bge · 74_I_505 · 1948-11-26 · de
BGE 74 I 505
Öffentliches Recht


~ 
verw~ und Disziplina.rreobt. 
derogation 8. 10, valeur venale, mais bien d' un proced6 
pour determiner cette derniere; le cours de la cote n'a done 
de sens qu'en tant qu'il exprime 10, valeur venale. D'ailleurs 
1~ con~tion~see d'~ titre « r6gulierement coM » marqu~ 
bIen 1 mtentlon du legislateur de se referer aux seules 
especes de titres faisant l'objet de transactions reguIieres 
en bourse. Comme les titres bloques aux Etats-Unis ne 
faisaient pas l'objet de transactions r6gulieres en bourse 
il convient d'en revenir a l'evaluation de 10, valeur venale: 
conformement au principe general de l'art. 30 Am (cf. 
BLUMENSTEIN, System, p. 121; Instructions de l'AFC 
sur 10, maniere d'estimer les titres non coMs,'p. 1 litt. AI). 
6. -
En consequence, il y a lieu de renvoyer Ja cause a. 
l~ CC~ en vue d'une nouve1le decision. TI appartiendra a. 
1 autonM oontonale de determiner, en appreciant l'ensemble 
des circonstances qui peuvent avoir influe sur 10, valeur 
~~ titres et en recourant eventuellement 8. une expertise,. 
SI, pa~ rapport au cours de Ja cote en bourse suisse pendant 
le molS de decembre 1944, les actions Nestle appartenant 
au .:r&courant ont subi une moins-value en raison des mesures 
da bloooge temporaire dont elles faisaient l'objet aux 
E~ts-Unis le l er janvier 1945, date de leur estimation 
et quelle est l'importance de cette moins-value. 
,. 
Par ces motils, le· Tribunal lederol prononce : 
.:U: recours est admis, la cause etant renvoyee A1a Com-
IDlSSlon cantonale de recours pour nouvelle decision. 
Bundesrechtliche Abgaben. N° 85. 
86. UI1eß vom 26. November 1948 i. S. Aberegg-SteiDer & Cle. 
A.G. gegen eldg. Stenerverwaltung. 
WarenumsatzBteue1': Werkstoff in der Cliche·Fabrikation. 
I.t BUr k MiUre d'aUaires: Matiere premiere da.ns la. fabrication 
des dicbes. 
. 
ImpOlfta suUa eifra d'aUari: Materia prima nella. fahbricazione di 
stereo tipi. 
AJ -
Die Beschwerdeführerin stellt Cliches, Stereotypie-
Matern, Stereos, Galvanos, Photolithos und Duplikat-
photolithos her, die sie auf Bestellung gegen Entgelt an 
Dritte liefert. 
Zwei Steuerkontrollen haben der eidg. Steuerverwaltung 
Anlass gegeben anzunehmen, dass die ~schwerdeführerin 
in den Steuerperioden 1. Quartal 1943 bis und mit 4. Quar-
tal 1946 gegen Grossistenerklärung steuerfrei pezogene 
sowie in ihrem Geschäftsbetrieb gewerbsmässig hergestellte 
Waren anders als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff 
für die gewerbsmässigeHerstellung von Waren verwendet 
habe, ohne dafür die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten. 
Die Verwaltung hat die Steuer nachgefordert. Die Be~ 
schwerdeführerin hat die Höhe und die ziffemmässige Auf-
teilung der Nachforderung auf die einzelnen Posten aner-
kannt, die Nachforderung aber dem Grundsatze nach 
bestritten. 
Die Meinungsverschiedenheit bezieht sich im Wesent-
lichen auf die Charakterisierung der im Betriebe der Be~ 
schwerdeführerin hergestellten Hilfsmittel für die Aus-
führung von Kundenaufträy~m, Fabrikaten, die im Betriebe 
der Beschwerdeführerin verbleiben, also nicht zur Ablie-
ferung an den Kunden, sondern zur internen Verwendung 
im Betriebe bestimmt sind. Die Behörde nimmt die Steuer-
barkeit der für diese Hilfsprodukte verwendeten Materia-
lien in Anspruch, zum Teil weil dem Produkt die Eigen-
schaft gewerbsmässiger Herstellung (Art. 10 Abs. 2 WUStB) 
abgehe, zum Teil weil, soweit gewerbsmässige Herstellung 
406 
Verwaltungs_ und Disziplinarreeht. 
anzunehmen sei, gemäss feststehender Praxis entweder 
die Werkstoffeigenschaft zu verneinen oder die Verwen-
dung der Hilfsprodukte als steuerbarer Eigenverbrauch zu 
charakterisi,eren sei. Im Einzelnen wird angenommen : 
1) In der OlicMfabrikation seien die als Vorlagen für das 
Cliche dienenden Photo kopien und Entwürfe, ferner die 
Negative und die Diapositive zur internen Verwendung 
bestimmt, also nicht gewerbsmässig hergestellt, weshalb 
das Material als Gegenstand von Detaillieferung bezogen 
werden müsse. Gewerbsmässig hergestellt werde die Posi-
tivkopie auf Metall; das für sie verwendete Material könne 
gegen Grossistenerklärung steuerfrei bezogen werden, näm-
lich die MetaUplatte selber und das bei ihrer Bearbeitung 
verwendete Material, ferner das Material für den Ätz-
prozess, die Abzüge und die Montage. 
2) Die Maternherstellung für Stereotypie erfolge zum 
Teil zu direkter Veräusserung, zum Teil zu eigener Stereo-
fabrikation. Das Erfordernis gewerbsmässiger Herstellung 
treffe zu; das Material könne gegen GrOssistenerklärung 
steuerfrei bezogen werden. Andersei~s falle die Verwen-
dung von Matern zur Herstellung von Stereos unter den 
Eigenverbrauch. 
3) Bei der Herstellung von Stereos (für Stereotypie) wird 
Gewerbsmässigkeit und für das dabei verwendete Material 
Werkstoffeigenschaft anerkannt. 
4) Das Nämliche gelte bei den Galvanos (in der Galvano-
plastik) hinsichtlich der Materialien für den galvanischen 
Prozess, sowie denjenigen für die Montage des fertigen 
Abzuges. Dagegen seien die Folien nicht Werkstoff, da sie 
weder in das Endprodukt übe~ehen, noch zu der Energie-
erzeugung ähnlichen Zwecken abfallen. 
5) In der Photolithog~fjJJhie gelte für Vorlagen und 
Negative das Nämliche'" bei der Clichefabrikation. Von 
den Kopien auf Film und Glas würden die Ersteren an den 
Kunden abgeliefert und hätten als gewerbsmässig herge-
stellt zu gelten; die Materialien seien Werkstoff. Bei den 
Kopien auf Glas sei gewerbsmässige Herstellung nur in den 
~----..~ .. - -'--
.--~------------_._---
507 
Bundesreohtliche Abgaben. N0 85. 
.Ausnahmefällen gegeben, wo sie dem Kunden abg~li~fert 
werden nicht dagegen, wo sie zur Herstellung von Origmal-
:zinkpla~ten oder von Duplikatphotolithos im Betriem: d~r 
Steuerpflichtigen dienen, wonach sich auch Steuett:eihelt 
und Steuerbarkeit der Materialien beim Bezug bestImme. 
::Bei den Kopien auf Zink sei zu unterscheiden zwischen ~~n 
.Abzügen auf Originalzinkplatten, bei denen gewerbsma~­
sige Herstellung nur in den Ausnahmefällen gegeben seI, 
wo die Zinkplatten dem Kunden 
abgeli~fert werden. 
Maschinenzinkplatten (und nur diese) selen stets .als 
,gewerbsmässig hergestellt anzusehen. Als ~ 
erksto~ se~en 
:zu betrachten die Maschinenzinkplatten, die Chemikalien 
Reinigen (vor der Kopiernng) und zum Entsäuern 
:::UPlatte diejenigen für die lichtempfindliche Schicht und 
für die E~twicklung. der Grundlack und die Kopierfarben, 
die Chemikalien für Entschichtung, Reinigung (na?h der 
Xopierung) und Druckfertigmachung der. Platte. Die Ma-
terialien zum Körnen und Polieren der Zmkplatte (Korn-
:sand, Glaskugeln) seien dagegen nicht als Werkstoff anzu-
sehen. 
.. 
Gewerbsmässig hergestellt seien auch die A?zuge .. 
6) Bei der Duplilcatphotolithographie rechtfertIge ~~ SICh, 
von einer Angleichung des Negativfilms an den POSItIVfilm 
abzusehen, den ersteren als Ware anderer ?attung a~u­
sprechen. Dann sei er, weil nicht zu uDmlttelbarer .. Li~­
ferung an den Kunden bestimmt, als nicht ge~er~massig 
hergestent anzusehen, weshalb die dazu benötIgten Roh-
stoffe steuerbelastet zu beziehen seien. Erfolge der Bezug 
der Werkstoffe fälschlich gegen Grossistenerklärung steuer-
frei, so liege Eigenverbrauch steue~i b~zogener Waren 
nur mit Bezug auf die Materialien (mcht illlt Bezug auf den 
fertigen Negativfilm) vor. 
. 
Dagegen seien die für den Positivfilm bestimmten Werk-' 
stoffe steuerfrei beziehbar. 
7) W eitere Materialien: Die im Betriebe der Beschwerde-
führerin verwendeten Mittel zum Kleben, das Laval zur 
Reinigung von Zylindern, Glyzerin, ferner Watte, Flaschen 
508 
Verwaltungs_ und Disziplinarrecht. 
und Korke seien Betriebsmittel, denen Werkstoffeigen~ 
schaft nicht zukomme. 
Mit Einspracheentscheid vom 28: November 1947 hat. 
die eidg. Steuerverwaltung ihre grundsätzliche Stellung-
nahme bestätigt. 
O. -
Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird bean-
tragt, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Be-
schwerdeführerin für die im Einsprachenentscheid behan-
delten Umsätze abgabefrei zu erklären. Zur Begründung 
wird im wesentlichen ausgeführt : 
a) Aus der Botschaft des Bundesrates vom 19. Januar 
1940 über Massnahmen zur Ordnung des Finanzhaushaltes 
des Bundes, aus ausdrücklichen Erklärungen in der Bundes-
versammlung und aus dem Gesetzestext ergebe sich mit. 
aller Deutlichkeit, dass die WUSt nach dem Prinzip der 
Einphasensteuer ausgestaltet worden sei. Der grundlegende 
Bundesbeschluss vom 11.4.40 sei nie abgeändert, sondern 
ausdrücklich als Grundlage beibehalten worden. Auch der 
BRB vom 29. Juli 1941 habe bezüglich des Prinzipes der 
Einphasensteuer keine Änderung gebracht. An diesem 
klaren Prinzip, das ke~e Ausnahme zulasse, könne auf 
dem Wege der Interpretation nichts geändert werden. 
Durch die Revision von Art. 18 gemäss BRB vom 13. De-
zember 1943 sei daran nicht geändert worden. Das Bundes-
gericht habe in BGE 70 I 288 anerkannt, dass durch die 
vorgenommene Streichung der angeführten Beispiele nichts 
geändert worden sei. Die Beispiele hätten aber eine ganz. 
bestimmte Auffassung bekundet, bei dieser sei die Behörde 
zu behaften. Daher sei auch der Entscheid in BGE 73 1164-
u~chtig. Art. 18 sage gerade das Gegenteil von dem, was 
bIsher angenommen worden sei. Als Ausführungsbestim-
mung zu Art. 6 des BIYt vom 30. April 1940 könne er 
nichts anderes bestätigerals dass die Warenumsatzsteuer 
einzig und allein vom Endprodukt zu beziehen sei und alle 
Zwischenstadien steuerfrei bleiben. Art. 6 des BRB von 
1940 mache durch alle seitherigen Beschlüsse hindurch den 
Detailverkaufspreis zur allein massgebenden Grundlage,. 
B1l11deareohtHohe Abgaben. N° 85. 
weil in ihm sämtliches Material von der Steuer erfasSt 
-werde, das bei der Erzeugung irgendwie mitgewirkt habe. 
Die Steuer dürfe den Detailverkaufspreis höChstens einmal 
belasten. Die Belastung dürfe somit erst dann stattfinden, 
-wenn das Endprodukt zum Detaillisten oder zum Ver-
braucher komme. Das schliesse die Metamorphosen wäh-
:rend der Herstellung von der Steuerpflicht aus. Daher 
dürften Fabrikationsmittel, ivenn sie nicht wiederholt 
. gebraucht würden, erst in der fertigen Ware erfasst werden. 
Es sei dabei vollständig gleichgültig, ob ein Stoff im End-
:produkt erscheine oder abfalle',Besteuert werde der Preis. 
Alles was bei der Herstellung mitwirke, sei. notwendiger-
-weise im Preise eingerechnet, auch wenn es im Endprodukt 
nicht erscheine und auch nicht in Trümmern auf dem 
Kehricht liege. Deshalb sei alles, was bei der Herstellung 
von ClicMs verbraucht werde oder abfalle (beschädigt oder 
unbeschädigt), Werkstoff und daher steuerfrei. 
b) Gewerbsmässig hl'!tndle, wer sich aus seiner Tätigkeit 
fortgesetzt Einnahmen verschaffen wolle. Er fabriziere im 
Sinne von Art. 10 WUStB « für fremde Rechnung, zum 
Zwecke der Veräusserung, Vermietung oder Verpachtung » 
seiner Ware. Die Herstellung für fremde Rechnung meine _ 
den Werkverkehr und den Auftrag. « Veräusserung» im 
Sinne von Art. 10 heisse nicht, dass das Ergebnis jedes 
'ßinzelnen Produktionsstadiums tel quel dem Kunden ver": 
kauft werden müsse. 
• 
Die Auffassung der eidg. Steuerverwaltung Widerspreche 
Art. 16 lit. b WUStB. Art. 16 nehme Eigenverbrauch nur 
dann an, wenn das gewerbsmässig Hergestellte anders ver-
-wendet werde als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff. 
Nach Art. 18 seien auch ganz abfallende Zwischenerzeug-
nisse Werkstoff. 
Eigenverbrauch. liege nur vor, wenn die Ware vom 
Fabrikanten nicht in seinem Gewerbe, sondern privat ver-
braucht werde. Dieser befinde sich dann in der Stellung 
~ines Konsumenten. 
c) Die bisherige Praxis des Bundesgerichts bedürfe einer 
510 
Verwaltungs. und Disziplinarrecht. 
"Überprüfung. Sie sei zu sehr auf die Ausführungsbestim-
mungen und die Auffassung der Steuerbehörden gestützt. 
worden. Die Auslegung nach den Grundlagen des Gesetzes 
und dem wirklichen Inhalt der darin verwendeten Begriffe. 
sei dabei zu kurz gekommen. Vor allem seien einzelne. 
Erwägungen in BGE 71 I 451 (Hoffmann-La Roche) und 
73 I 164 (Wittwer) zu beanstanden. Nicht nur der Abfall 
von Zwischenerzeugnissen, sondern ebenso Zwischener-
zeugnisse, die bei der Warenherstellung ganz abfallen, seien· 
Werkstoff. Ob man sie als ein Durchgangsstadium ansehe. 
oder nicht, sei unerheblich. Unrichtig sei, dass es bei der 
Energieerzeugung « ähnlichen Zwecken » auf ein Aufgehen 
des Stoffes im Endprodukt ankomme und dass sich Werk-
stoffe im Endprodukt müssten nachweisen lassen, damit 
man sie bei der Warenumsatzsteuer erfassen könne. Das. 
Bundesgericht berufe sich in BGE 73 I 164 auf seine frühere 
Praxis. Diese müsse aber auf Grundlage des Bundesrats-
beschlusses von 1940 neu aufgebaut werden, könne somit. 
nicht massgebend sein. 
a) . Gestützt auf diese grundsätzlichen Ausführungen 
und in teilweiser Berichtigung tatsächlicher Annahmen 
wird zu den einzelnen Positionen wie folgt Stellung ge-
nommen: 
1) In der OlicMfabrikation seien die Vorlagerr ausnahms-
los Gegenstand von Lieferungen an den Kunden und 
würden ihm gesondert fakturiert. Eine Steuerpflicht für 
die dafür verwendeten Materialien komme daher hier nicht. 
in Frage. Negative und Diapositive seien Träger des Bildes" 
das in das Endprodukt übergehe; der Rest sei Abfall. Di& 
Gläser, die mehrfach verwendet werden, würden versteuert. 
2) Bei den Matern für Stereos und bei den in der Gal-
vanop~astik ver,:ende~olien verhalte es sich wie beim 
NegatIV. Das Bild gehe m das Endprodukt über und der 
Träger falle ab. Es handle sich um gewerbsmässige Her-
stellung und um Zwischenerzeugnisse, auf jeden Fall seien 
sie steuerfrei. 
3) Bei der Photolithographie gehe die Lieferung nie an 
-
Bunde8rOOhtliohe Abgaben. N° 85. 
511 
den Privatmann, sondern stets an den lithographischen 
Drucker. Bei Vorlagen und Negativen verhalte es sich 
gleich wie in der ClicMfabrikation. Die Kopien auf Glas 
seien nur deshalb von der Lieferung ausgeschlossen, weil 
sie nicht transportierbar seien. Darum würden sie durch 
Kopien auf Film ersetzt. Das Glas falle ab und sei als 
Werkstoff steuerfrei. Bei den Kopien auf Zink werde für 
die Zinkplatten, die mehrfach verwendbar seien, di& 
Steuerpflicht zu 50 % und bei den Glaskugeln ganz aner-
kannt. Dagegen sei das Material zum Schleifen und Körnen 
als Werkstoff steuerfrei. Die Steuerverwaltung berufe sich 
zu Unrecht auf eine angebliche Revision von Art. 18 
WUStB. Die damals vorgenommene Streichung der Bei-
spiele bedeute keine Änderung der Bestimmung selber. 
4) Der bei der Duplikatphotolithographie verwendete 
Zwischennegativfilm sei entweder Werkstoff oder Zwischen-
erzeugnis, auf keinen Fall Werkzeug. Er diene der Herstel-
lung der Positivfilme, die nötig werden, weil die Glasplatte 
nicht zur Post gegeben werden könne. Er sei Träger des 
Endproduktes und werde aus Auftrag für den Kunden 
erstellt, nicht zur Konsumation durch den Ersteller , gleich-
gültig ob er Gegenstand einer Lieferung werde Oder nicht. 
5} Bei den weiteren Materialien werde die Steuerbarkeit 
für Flaschen, Korken und Glyzerin anerkannt, im übrigen 
werde auf die grundsätzlichen Ausführungen verwj.esen. 
D. -
Die eidg. Steuerverwaltung beantragt Abweisung 
der Beschwerde. 
Das Bundesgericht hat die Beschwerde teilweise gut-
geheissen und eine Ergänzung der Untersuchung durch die 
Verwaltung angeordnet 
in Erwägung: 
1. -
Das Bundesgericht hat die in Art. 18 WUStB nie-
dergelegte Ordnung des sog. Einphasenprinzips bei der 
Warenumsatzsteuer bisher in feststehender Praxis im Sinne 
einer Steuer auf dem Fabrikat aufgefasst, wobei jedes Er-
zeugnis grundsätzlich einmal in die Steuer fällt und ,zwar. 
112 
Verwaltungs- und Disziplinarraoht. 
spätestens dann, wenn es seiner bestimmungsgemäs8en 
Verwendung zugeführt Wird (BGE 73 I 165). Die Auffas-
sung beruht auf dem Gedanken einer Besteuerung der Ware 
als körperlichen Gegenstand, wobei als Grundlage der Stoff 
dient, aus dem das Erzeugnis gebildet ist. Sie führt dazu, 
die Werkstoffeigenschaft danach zu charakterisieren, ob 
der Stoff (Rohmaterial oder Zwischenerzeugnis ) Bestand-
teil des Endproduktes wird, in dieses übergeht, oder ob 
er in der Herstellung lediglich als Hilfsririttel dient. Und 
zwar wird bei der Ausscheidung der in das Erzeugnis über-
gehenden Stoffe ein weiter Masstab zugebilligt (BGE 71 I 
453) mit im Hinblick darauf, dass das Gesetz -
mit der 
Sondervorschrift für Stoffe zu Energieerzeugung und ähn-
lichen Zwecken -
gewissen im Produktionsprozess aufge-
brauchten Stoffen Werkstoffcharakter zuerkennt, worin 
man glaubte, einesteils eine Ausdehnung, andernteils aber 
auch eine Schranke der Umgrenzung erblicken zu müssen. 
Weiterhin ist aber auf dem Boden dieser Auffassung den 
Hilfsmitteln der Fabrikation, die nicht lediglich unfertige 
Fabrikate (Halbfabrikate) sind, also den Erzeugnissen, 
die der Herstellung dienen, ohne in das Endprodukt auf-
genommen zu werden, Werkstoffcharakter abzusprechen. 
So werden z. B. Filter- und Reagenzpapiere für die che-
mische Produktion und Industriediamant in der Uhren-
steinfabrikation als Hilfsmittel der Herstellung ohne 
Werkstoffeigenschaft charakterisiert (BGE 71 I 452, 73 I 
164). Als unerheblich wkd angesehen, dass dabei diese 
industriellen Hilfsmittel der Herstellung unter Umständen 
wirtschaftlich mehrfach belastet werden, soweit ihre Ko-
sten sich, gleich denjenigen der Rohstoffe und Zwischen-
erzeugnisse, die im Produkt selbst enthalten sind, auf die 
Preisbild~ng des Endp~ktes auswirken (BGE 71 I 185). 
Der GeSIchtspunkt emmaliger Besteuerung ist damit 
gewahrt, dass der einzelne Gegenstand als solcher grund-
sätzlich nur einmal belastet wird. 
2. -
Es besteht kein Grund von dieser Praxis abzu-
gehe~. Die Beschwerdeführerin bestreitet deren Richtig-
Bundesreob.tliohe Abgaben. N° 81S. 
613 
keit. Sie versucht vor allem aus Art. 18 WUStB abzuleiten, 
dass alle im Fabrikationsprozess abfallenden und aufge-
brauchten Stoffe und Hilfsprodukte als Werkstoff zu be-
handeln seien. Sie setzt sich dabei aber darüber hinweg, 
dass Art. 18, ausdrücklich und offensichtlich bewusst, den 
bei der Herstellung «aufgebrauchten» Stoffen nur dann 
Werkstoffeigenschaft zuerkennt, wenn der Verbrauch der 
Energieerzeugung und ähnlichen Zwecken dient. Stoffe, die 
im Herstellungsprozess anders als .zur Energieerzeugung 
und ähnlichen Zwecken aufgebraucht 'werden, sind dem-
nach nicht Werkstoff. Die erwähnte Beschränkung war 
,schon in der ursprünglichen Fassung des WUStB, vom 
29. Juli 1941, ausgesprochen, und bei der Revision vom 
13. Dezember 1943 wurde daran nichts geändert. (Die 
damals vorgenommene .Änderung bestand im Wesentlichen 
in der Streichung der in Klammer beigefügten Beispiele; 
diese hatten sich in der Praxis z. T. als irrtümlich erwiesen, 
was zu der Streichung Anlass gab). 
Der Gesetzgeber hat also unter den Stoffen, die im 
Herstellungsprozess aufgebraucht werden, eine Auswahl 
getroffen. Nicht der Verbrauch als solcher bestimmt den 
Charakter als Werkstoff, sondern die Funktion des Stoffes 
im Herstellungsprozess, hier die Verwendung zur Energie-
erzeugung und ähnlichen Zwecken. Entsprechend kommt 
es beim eigentlichen Werkmaterial- seien es Stoffe oder 
Zwischenerzeugnisse -
wiederum nicht auf den Verbrauch 
an sich an, sondern in erster Linie auf den übergang in das 
Ergebnis der Herstellung. Stoffe und Erzeugnisse, die nicht 
in das Endprodukt übergehen, gelten nicht als Werkstoff, 
sondern als Güter, bei denen der für die Warenumsatz-
steuer massgebende Umlauf seinen Abschluss im Betriebe 
des Fabrikanten findet (BGE 71 I 453, 73 I 165). Diese 
Ordnung führt dann weiter zu der Feststellung, dass unter 
« Abfall )) jedenfalls grundsätzlich die im Herstellungspro-
zess sich ergebenden Rückstä.nde übergegangener Stoffe 
und Erzeugnisse zu verstehen sind, nicht Rückstä.ndeaus 
der Herstellung überhaupt (BGE 71 I 186), wie es übrigens 
33 
AB 74 I -
1948 
514 
Verwaltungs. und DiszipIina.rrooht. 
auch dem genauen Wortsinne des Ausdrucks « Abfall » 
entspricht, dass es sich um Reste von etwas handelt, das 
in der Hauptsache bestehen bleibt. (Wo letzteres nicht der 
Fall ist, wo' von dem verwendeten Stoff oder Erzeugnis. 
nichts in Ware übergeht, würde « Abfall» höchstens in 
einem übertragenen Sinne zutreffen). Danach ist bei den 
bei der Herstellung verwendeten Erzeugnissen zu unter-
scheiden zwischen Erzeugnissen, die ganz oder teilweise 
in die Ware übergehen (Zwischenerzeugnisse, objets-
matiere), und Hilfsmitteln der Erzeugung (Hilfsproduk-
ten), bei denen dies nicht der Fall ist; meist Produkte, die 
der äussern Bearbeitung dienen (objets-instruments de 
fabrication). Der Warenumsatzsteuerbeschluss bezieht nur 
Zwischenerzeugnisse, nicht auch Hilfsprodukte in die 
Charakterisierung als Werkstoff ein. 
Bei der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein über-
gang in das Endprodukt anzunehmen ist, durch den das 
Produkt als Zwischenerzeugnis charakterisiert wird, muss 
allerdings der Mannigfaltigkeit der in der Warenproduktion 
vorkommenden Tatbestände angemessen Rechnung ge-
tragen werden. Es ist denn auch feststehende Praxis, dass. 
bei der Kennzeichnung von Stoffen und Zwischenerzeug-
nissen als Werkstoff ein weiter Masstab anzulegen ist 
(BGE 71 I 452, bes. 454, und 73 I 165). Der in BGE 71 I 185-
ausgesprochene Grundsatz ist in dem durch die nachfol-
gende Praxis festgelegten, weiten Sinne zu verstehen und 
wird dadurch in seiner Bedeutung präzisiert. Auch die 
allgemeine Feststellung, dass als Werkstoff anzusehen ist,. 
was sich irgendWie ~wenn auch in entfernter Weise -
im Endprodukt wiederfindet (vgl. 71 I 186 und 73 I 165), 
bedarf der Ergänzung und teilweisen Berichtigung. Es 
kann vorkommen, dass#;>ffe und· Erzeugnisse im Laufe 
des Herstellungsprozesses dem Produkte beigefügt werden,. 
im späteren Verlauf aber wieder daraus entfernt werden,. 
etwa nachdem mit ihnen, in einem Vorstadium, eine be-
stimmte Umgestaltung. des Produktes erzielt worden ist. 
Solches Material findet sich im Endprodukt nicht, es ist 
Bundesrechtliohe Abgaben. N° 85. 
515 
aber gleichwohl Werkstoff, weil bei ihm die Voraussetzung, 
die für die Charakterisierung als Werkstoff massgebend ist, 
im Laufe des Herstellungsprozesses erfüllt war. Werkstoff 
ist also auch, was in irgend einem Stadium der Herstel-
lung Bestandteil des künftigen Produktes ist. Entsprechend 
verhält es sich bei Produkten, die sich als die Ware in 
einem Vorstadium darstellen. 
3. -
Die in der Clichefabrikation und in den verwandten 
Produktionszweigen verwendeten Vorlagen, Negative, Ma-
tern usw. gehen nicht in das Endprodukt über, sondern sie 
werden selbständig gebraucht. Sie haben also im allgemei-
nen als Hilfsmittel der Herstellung zu gelten. Als Hilfs-
mittel der Herstellung erweisen sie sich unzweideutig, wenn 
sie mehrmals verwendet werden, der Ausführung mehrerer 
, Aufträge oder der Herstellung eine'r Mehrzahl von Abzügen. 
Cliche etc" dienen. Dann treffen auf sie übrigens auch die 
Voraussetzungen ohne weiteres zu, unter denen Art. 18 
WUStB die Werkstoffeigenschaft ausdrücklich verneint. 
Sie erscheinen als Werkzeug in der Hand des Cliche-Fabri-
kanten und sind daher nicht Werkstoff (Art. 18, letzter 
Satz). 
Anders verhält es sich nur, wo z. B. ein Negativ oder 
eines der andern Hilfsprodukte für einen einmaligen Auf-
trag zur Herstellung eines oder einer geringen Zahl von 
Abzügen eigens angefertigt wird. Hier darf das Hilfspro-
dukt (Vorlage, Negativ, Diapositiv usw.) mit der Ware 
identifiziert werden. Es ist die Ware in einem Vorstadium 
der Herstellung. Ihren äussern Ausdruck findet diese Be-
ziehung darin, dass das Vorprodukt in solchen Fällen unter 
Umständen mit der Ware abgeliefert wird. Demnach ist den 
von der Beschwerdeführerin hergestellten Hilfsmitteln der 
Fabrikation, wie Negativen, Matern etc. der Charakter von 
Werkstoff beizumessen, wenn sie für die Herstellung eines. 
einzigen oder weniger Abzüge besonders angefertigt wer-' 
den; wo dies nicht der Fall ist, kommt ihnen Werkstoff-
eigenschaft nicht zu. 
4. -
Dass diese Waren als im Betriebe der Beschwerde-
516 
Verwaltung&. und Disziplinarrecht. 
führerin gewerbsmässig hergestellt (Art. 16 lit. b WUStB) 
zu gelten haben, kann nicht zweifelhaft sein. Denn der 
Geschäftsbetrieb der Beschwerdeführerin bezweckt die 
Herstellung' des Endproduktes, in allen seinen Stadien, für 
Recooung der Besteller (Art. 10 Abs. 2, letzter Satz 
WUStB). Darauf, ob die Herstellung im einzelnen Fall für 
fremde oder für eigene Rechnung erfolgt, kommt es bei 
der Frage der Gewerbsmässigkeit nicht an. Die Steuerbar-
keit oder Steuerfreiheit der Materialbezüge bestimmt sich 
nach der Verwendung des Hilfsprodukts, nach seiner Be-
stimmung für Eigenverbrauch einer- und für den Verkauf 
oder als Werkstoff anderseits. In dieser Beziehung ergibt 
sich: 
1) Die Vorlagen, die sIem Kunden zur Wahl vorgelegt 
und extra fakturiert werden, bilden Gegenstand selbstän-
diger Lieferungen, sie sind zum Verkauf bestimmt, die dafür 
verwendeten Materialien bilden Werkstoff, soweit sie in die 
Vorlagen übergehen oder dabei abfallen. Ebenso verhält 
es sich bei den andern Hilfsprodukten, die sei es selbstän-
dig, sei es mit dem Endprodukt geliefert und besonders 
fakturiert werden (Negative, Matern, Kopien auf Film, 
Glas und Zink in der Photolithographie und dgl.). 
2} Im übrigen ist bei diesen und den andern Hilfspro-
dukten eine Ausscheidung vorzunehmen, je nachdem sie-
für die Ausführung eines einmaligen Auftrages für einen 
oder eine geringe Zahl vo~ Abzügen oder für einen grössern 
Auftrag oder sonst für eine weiter gehende Verwendung 
hergestellt werden. Je nachdem ist Werkstoff oder« Werk-
zeug» anzunehmen. Wie weit das im Einzelnen zutrifft, ist 
aus den Akten nicht ersichtlich, da die eidg. Steuerver-
. waltung diese Hilfsmit.!W- als grundsätzlich steuerpflichtig 
behandelt hat. Die u&rsuchung ist daher zu ergänzen. 
3) Bei den im Herstellungsprozess verwendeten Ma-
terialien bestimmt sich die Werkstoffeigenschaft danach, 
ob ein Teil des Materials in das Produkt übergeht (BGE 
71 I 452). Materialien zum Körnen, Polieren, Mittel zum 
Registe_oben. N° 86. 
517 
Kleben, Lava! zum Reinigen, Glyzerin, Watte, Flaschen 
und Korke sind nicht Werkstoff. Die abweichende Auf-
fassung der Beschwerdeführerin ist mit der Ordnung des, 
WUStB nicht vereinbar. 
H. REGISTERSACHEN 
REGISTRES 
86. UrteU der I. ZivßabteUung vom 15. Juni 1948 i. S. Genossen-
sehalt «.Jupiter zum Stejnhol » gegen Direktion der .Jnstlz des 
Kantons Zftrich. 
Ge'IW886fI,8chajt; Anpa881mg an da8 geltende Recht. 
Unter der Herrschaft des alten Rechts gegründete GenossenscW-. 
ten, deren strukturelle Eigenart den Vorschriften des neuen 
Rechts nicht entspricht und ihnen durch biosse Statuten-
änderung nicht angepasst werden kann, haben sich in eine 
Handelsgesellschaft umzuwandeln oder aufzulösen (Axt. 828 
Abs. 1 OR in Verbindung mit Axt. 2 und 4 UeBest). 
Verhältnis von Axt. 2 UeBest revOR zu den Bestimmungen des 
SchlT ZGB (Präzisierung und Berichtigung der bisherigen 
Praxis). 
SooieM coop&-oove; adaptation au droit en vigueur. 
Las societes coopera.tives fondees sous l'empire de l'ancien droit, 
dont la. structure particuliere ne repond pas a.ux prescriptions 
du nouvea.u droit et ne peut pas leur ~tre adaptee par une s~ple 
modification des statuts, doivent se transformer en une sOClete 
commercia.le ou se dissoudre (art. 828 al. 1 CO combine a.vec 
les art. 2 et 4 disp. fin. CO rev.). 
Rapports de l'art. 2 disp. fin. CO rev. a.vec les dispositions du 
Titre final du Code civil (precisions et corrections apportOOs a 
la jurisprudence anterieure). 
Societd cooperativa; ada,tta'fJ1,6nto al diritto vigenw. 
Le societa. cooperative costituite sotto i1 diritto anteriore. 111. 
particolare struttura. delle quali non e conform~ ai di~sti deI 
nuovo diritto .e non pub essere. adattata ad eSSl medi~~e una 
semplice modifica degIi Statutl. debbono trasformarsl m uns. 
societa commerciale 0 procedere aHa loro dissoluzione (art. 828 
cp. I CO combinato cogli art. 2 e 4 delle disposizioni :finali e 
transitorie dei CO riveduto). 
ReIa.zione tra l'art. 2 disp. fin. e trans. CO riv. e le disposizioni deI 
titolo finale deI ce (precisazioni e rettifiche della giurisprudenza. 
anteriore ).