bge · 60_I_286 · 1878-06-28 · de
BGE 60 I 286
Öffentliches Recht


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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege. 
comportent en effet des risques semblables a ceux du ser-
vice proprement dito Les participants y sont soumis a la 
discipline et au code penal militaires, ils portent l'uniforme, 
et le Departement militaire f6deral reconnait explicitement 
que cette obligation leur ef't impos6e non seulement pour 
leur commodite, mais aussi en consid6ration de l'organisa-
tion et des buts militaires des courS. 
Contrairement a l'opinion exprim6e par l'autorite can-
tonale dans la decision attaquee, le fait que les cours de 
ski organis6s par l'armee sont facultatifs est sans interet 
en l'espece. L'art. 2 b LTM accorde en effet le benefice 
de l'exemption fiscale a tous les « militaires devenus im-
propres au service militaire par suite de ce service », sans 
etablir, par cons6quent, une distinction entre le service 
obligatoire et le service facultatif. 
Par Ce8 moli/s, le Tribunal /lderal prononce: 
Le recours est admis. Victor Rremy est dis~nse de la 
taxe militaire en vertu de l'art. 2b de la loi du 28 juin 1878. 
45. Urteil vom 98. Juni 1934 
i. S. Xanton Zürioh gegen El.dg. Steuerverwaltung. 
BG über die Stempelabgaben: 
Konkurrenz zweier Stempelsteuervorsohrif-
t e n: Darlehensaufnahme durch ein Gemeinwesen (Art. 11 
Ahs. 1 lit. c 81) gegen Ausgabe von Sohatzanweisungen 
(Art. 38 lit. aSt. G.). 
A. -
Durch Vertrag vom 21. April 1932 verpflichtete 
sich die Schweizerische Kreditanstalt, dem Kanton Zürich 
am 15. Juni 1932 20,000,000 Fr. zu überweisen gegen 
Schatzanweisungen über 500,000 Fr. und 1,000,000 Fr. 
mit dreimonatiger Lauffrist und erneuerbar bis zum 15.Jun 
1937. Die Diskontierung dieser Schatzanweisungen hatte 
während der ersten drei Jahre des Kredites zu 3 %, später 
zum offiziellen Diskontosatz der Schweizerischen National-
Bundesrechtliehe Abgaben. No 45. 
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bank, im Minimum zu 3 %, im Maximum zu 4 % zu 
geschehen. Der Kanton ist für drei Jahre gebunden; 
vom 15. Juni 1935 an ist er berechtigt, Beträge von 
5,000,000 Fr. oder ein Mehrfaches davon zurückzubezah-
len. Die Schatzanweisungen lauten : 
« Zürich, den ................... . 
Gemäss Beschluss des Regierungsrates des Kantons 
Zürich vom 21. April 1932 zahlen wir am ... gegen diese 
Reskription an die Schweizerische Kreditanstalt oder 
deren Ordre die Summe von Franken ... 
Wert erhalten. 
Zahlbar im Domizil der Schweizerischen Kreditanstalt in 
Zürich. 
Finanzdirektion des Kantons Zürich. » 
Die Eidgenössische Steuerverwaltung war der Auffas-
sung, das Geschäft unterliege gemäss Art. 11 Abs. 1 
lit. c BG vom 4. Oktober 1917 (Darlehen von über 30,000 
Fr. bei mehr als zweijähriger Mindestdauer) der Stempel-
abgabe und die auf Grund dieses Geschäftes in Form von 
Diskont zu entrichtenden Annuitäten gemäss Art. 5 Abs. 
lit. f BG vom 25. Juni 1921/22. Dezember 1927 dem 
Couponstempel. Sie lud deshalb am 28. Juni 1932 den 
Kanton Zürich zur Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen 
Erklärungen ein und veranlagte am 6. Februar 1933 die 
vom Kanton Zürich zu bezahlende Stempelabgabe auf 
60,000 Fr. und die Couponabgabe für das erste Jahr auf 
3000 Fr. vierteljährlich. 
Gegen diesen Entscheid erhob der Kanton Zürich Ein-
sprache, mit der Begründung, dass er sich ein Darlehen 
von zwanzig Millionen zu bloss drei Prozent Zins nicht 
hätte verschaffen können (wie die vorausgegangenen Ver-
handlungen mit der Zürcher Kantonalbank bewiesen 
hätten). Die Schweizerische Kreditanstalt sei auf diese 
Zinsbedingung bloss deswegen eingegangen, weil die 
Reskriptionen für ihr Wechselportefeuille wertvoll seien. 
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies am 31. März 
1933 die Einsprache ab. Sie machte namentlich geltend: 
288 
Verwaltungs- und Disziplinarrechtapflege. 
Art_ U Abs. 1 lit. c StG unterwerfe der Abgabe die 
Urkunden zum Nachweis oder zur Gutschrift von « Dar-
lehensguthaben im Betrage von mehr als dreissigtausend 
Franken, sofern die vertraglichen Bestimmungen dem 
Darlehen eine Mindestdauer von mehr als zwei Jahren 
gewährleisten und sofern mindestens eine der Parteien im 
Handelsregister eingetragen ist oder, ohne im Handels-
register eingetragen zu sein, ein nach kaufmännischer Art 
geführtes Gewerbe betreibt». Der vom Kanton Zürich 
mit der Schweizerischen Kreditanstalt abgeschlossene Ver-
trag erfülle diese Voraussetzungen, welche Gestalt auch 
im übrigen diesem Darlehen gegeben worden sei. 
Richtig sei, dass echte Schatzanweisungen nicht zu den 
unter Art. 11 Aha. 1 lit. c StG fallenden Schuldurkunden 
gehören. Der Grund für deren Steuerbefreiung liege aber 
darin, dass echte Schatzanweisungen stets kurzfristige 
Schulden verbrieften. Infolgedessen könnten wechselähn-
liche Zahlungsversprechen eines Kantons, die wohl auf 
drei Monate Laufzeit ausgestellt, aber auf Grund einer 
zum voraus getroffenen Vereinbarung während mindestens 
drei Jahren ({ prolongiert», bezw. « erneuert» werden 
sollen, nicht als Schatzanweisungen, sondern nur als 
Schuldurkunde über ein langfristiges Darlehen gelten, 
denn die Schatzanweisungen enthielten hier keine er-
schöpfende Fixierung des zwischen den Parteien bestehen-
den Rechtsverhältnisses. 
. 
Dass die Schweizerische' Kreditanstalt die Schatzan-
weisungen ihrem Wechselportefeuille einverleibt habe, sei 
demgegenüber nicht von Belang. Solche Schuldanerken-
nungen könnten der Gläubigerbank unmögli~h die gleichen 
Dienste leisten, wie Wechsel. Ihre Diskontierung (und 
Lombardierung) bei der Schweizerischen Nationalbank 
komme, sobald der wahre Charakter des Schuldverhält-
nisses erkannt werde, nicht in Betracht (Nationalbank-
gesetz, Art. 14). In der Vermögensrechnung des schuld-
nerischen Kantons aber müssten, wie hier geschehen, die 
Verbindlichkeiten unter die konsolidierten Schulden auf-
Bundearechtliche Abgaben. No 46. 
289 
genommen werden, während echte Schatzanweisungs-
schulden nach den auch für die Rechnungsführung der 
Gemeinwesen gültigen Regeln als kurzfällige Verbindlich-
keiten auszuweisen wären. 
Das Stempelgesetz von 1917 habe die Schatzanwei-
sungen der schweizerischen Gemeinwesen vom Wechsel-
stempel ausgenommen, um deren schwebenden Schulden 
eine analoge VergÜllStigung zuteil werden zu lassen, wie 
den konsolidierten. Inzwischen sei die dem Bund, den 
Kantonen und Gemeinden für Anleihensobligationen ein-
geräumt gewesene Steuerfreiheit durch Gesetzesnovelle 
von 1927 aufgehoben worden, während die zweckverwandte 
Befreiung der zur Verbriefung schwebender Schulden 
öffentlichrechtlicher Körperschaften dienenden Urkunden 
vom Wechselstempel noch weiterbestehe. Diese müssen 
infolgedessen restriktiv ausgelegt werden. 
B. -
Gegen diesen am 1. April 1933 zugestellten Ein-
spracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
erhebt der Kanton Zürich am 29. April 1933 die verwal-
tungsgerichtliche Beschwerde an das Bundesgericht, mit 
dem Antrag : « Es sei die am 6. Februar 1933 getroffene 
und durch Einspracheentscheid vom 31. März 1933 be-
stätigte Steuerverfügung der genannten Verwaltung auf-
zuheben und es sei demnach festzustellen, dass der Kanton 
Zürich aus dem mit der schweizerischen Kreditanstalt 
abgeschlossenen Kreditgeschäft über 20,000,000 Fr. weder 
eine Emissionsabgabe noch eine Couponsteuer schuldet, 
unter Kostenfolge ». 
Zur Begründung wird ausgeführt : 
Die Botschaft des Bundesrates vom 28. Mai 1926 zur 
Stempelgesetznovelle (BBI. 1926 I S. 753) erkläre : « Nicht 
unter die Vorschriften des Obligationenstempels sollen 
dagegen solche wechselähnlichen Schuldverschreibungen 
fallen, die ausschliesslich zur Abgabe an Banken und 
sonstige Unternehmungen bestimmt sind, welche sich ge-
werbsmässig mit der Diskontierung von Wechseln befassen, 
also praktisch sozusagen alle Schatzanweisungen und 
290 
Yerwaltungs- und Disziplinarrechtspflege. 
Schatzscheine von der zur Zeit in der Schweiz üblichen 
Art. Diese Auffasswlg werde auch durch die Entstehungs-
geschichte und die gesetzestechnische Stellung der heutigen 
Art. 11 lit. c und 38 lit. ades Stempelgesetzes als richtig 
bestätigt. Nach der frühern Fassung des Stempelgesetzes 
(Art. II wld 38 lit. a) seien alle Geldaufnahmen der Kan-
tOlle schlechtweg von der Stempelabgabe ausgenommen 
gewesen. Art. 11 habe diesen Grundsatz mit Bezug auf 
die Emissionsabgabe auf Anleihensobligationen und Art. 
38 lit. a mit Bezug auf den Wechselstempel bei Reskrip-
tionen statuiert. Die Novelle von 1927 habe die Steuer-
befreiwlg für Anleihensobligationen aufgehoben, jedoch 
die für Reskriptionen beibehalten. Wenn daher der Bun-
desgesetzgeber die Geldbeschaffung der Kantone durch 
Reskriptionen mit der Emissionsabgabe gemäss dem neuen 
Art. II lit. c hätte belasten wollen, so hätte er dies unbe-
dingt in Art. 11 oder in Art. 38 durch einen Vorbehalt 
andeuten müssen. Die Annahme, dass er das durch die 
nämliche Urkunde ausgewiesene Rechtsgeschäft aus-
drücklich vom Wechselstempel ausgenommen habe mit 
der reservatio mentalis, es sei eventuell dem Emissions-
stempel zu unterwerfen, würde gegen den Grundsatz von 
Treu und Glauben verstossen, der auch für das Gebiet der 
Gesetzgebung gelte. 
Die Eidgenössische Steuerverwaltung weiche der Frage 
nach der Steuerfreiheit der Schatzanweisungen dadurch 
aus, dass sie den Vertrag vom 21. April 1932 als selbstän-
digen Darlehensvertrag im Sinne von Art. 11 lit. c des 
Stempelgesetzes darstelle. Sie stelle aber dabei ausschliess-
lieh auf einige in den Vorverhandlungen und im Vertrag 
selbst verwendete Ausdrücke ab und übersehe dabei, 
dass Art. I des Vertrages überhaupt keine Willensäus-
serung der Parteien enthalte, sondern nur die Motivierung 
der in Art. II gegebenen Vertragsabrede bilde. Und der 
Regierungsratsbeschluss vom gleichen 21. April 1932, 
durch den die Finanzdirektion zum Abschluss des Ge-
schäftes ermächtigt worden sei, spreche sich bewusst 
ßundffil'echtlidlC Ahgaben. Xo 46. 
291 
für eine Geldbeschaffung durch Schatzanweisungen aus. 
Dass im Vertrage vom 21. April 1932 selbst die Erneuerung 
der Schatzanweisungen vorgesehen worden sei, ändere 
hieran nichts. 
Das hätte auch durch ein gentlemen 
agreement vorgesehen werden können. Überdies wider-
spreche die Prolongation und die Erneuerung dem \Vesen 
der Schatzanweisung nicht. 
Wäre die Auffassung der Eidgenössischen Steuerver-
waltung richtig, so hätte die Ausgabe der Schatzanwei-
sungen überhaupt keine Bedeutung gehabt. Dabei gebe 
die Eidgenössische Steuerverwaltung immerhin zu, dass 
die Schatzanweisungen der Kreditanstalt « wenigstens der 
äusserlichen Aufmachung nach für das Wechselportefeuille 
geeignet erscheinen mochten ». 
O. -
Die Eidgenössische Stouerverwaltung schliesst 
auf Abweisung der Beschwerde. 
Das Bunde8gericht zieht in Erwägung : 
1. -
Nach dem vom Kanton Zürich mit der Schwei-
zerischen Kreditanstalt abgeschlossenen Vertrag verpflich -
tot sich die letztere, dem Kanton Zürich zwanzig Millionen 
Franken zur Verfügung zu stellen und ihm den Betrag 
mindestens drei, eventuell fünf Jahre zu belassen. Der 
Kanton Zürich hat dafür der Kreditanstalt Schatzanwei-
sungen zu überweisen, mit einer Laufzeit von drei Mona-
ten, aber erneuerbar bis auf drei, eventuell fünf Jahre. 
In diesem Geschäft ist sachlich ein Darlehensgeschäft 
zu erblicken. Die Schatzanweisungen sind nur die ab-
strakte Form, in der das konkrete Darlehensgeschäft 
ausgeführt wird, ähnlich wie hinter dem abstrakten 
Wechselrechtsgeschäft aller Regel nach ein konkretes 
Wechselgrundverhältnis steht. Die Rechte und Pflichten 
der Parteien erschöpfen sich nicht im Inhalt der Schatz-
anweisungen. Wenn die letztern während drei bis fünf 
Jahren zu erneuern sind, so erklärt sich das aus dem 
hinter der Schatzanweisungsform stehenden Darlehens-
verhältnis. 
292 
Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege. 
Das Geschäft erfüllt somit den Tatbestand sowohl von 
Art. 11 Abs. 1 lit. c wie von Art. 37/38 lit. a BG vom 
4. Oktober 1917/22. Dezember 1927 über die Stempel-
abgeben (StG) : 
Art. 11 Abs. 1 lit. c StG unterstellt dem Obligationen-
stempel die Urkunden zum Nachweis oder zur Gutschrift 
von {( Darlehensguthaben im Betrage von mehr als dreissig-
tausend Franken, sofern die vertraglichen Bestimmungen 
dem Darlehen eine Mindestdauer von mehr als zwei Jahren 
gewährleisten und sofern mindestens eine der Parteien 
im Handelsregister eingetragen ist, oder ohne im Handels-
register eingetragen zu sein, ein nach kaufmännischer Art 
geführtes Gewerbe betreibt )J. 
Art. 37 StG unterstellt dem Wechselstempel die Wechsel, 
wechselähnliche Papiere und andern Anweisungen und 
Zahlungsversprechen an Ordre oder auf den Inhaber, mit 
Ausnahme der in Art. 38 StG aufgezählten Papiere dieser 
Art, worunter (lit. a) eben die (( Schatzanweisungen (Re-
skriptionen) und wechselähnlichen Zahlungsversprechen 
des Bundes, mit Einschluss der Schweizerischen Bundes-
bahnen, der Kantone und der inländischen Einwohner-, 
Bürger-, Kirch- und Schulgemeinden, der autonomen 
Kreise und Bezirke)J. 
2. -
Die von den schweizerischen Gemeinwesen aus-
gegebenen Obligationen unterliegen der Stempelabgabe 
(Art. 10 und 13 StG), die vo.n ihnen ausgegebenen Schatz-
anweisungen unterliegen ihr nicht. Das mag auf dem 
Gedanken beruhen, dass die Gemeinwesen abgabepflichtig 
sein sollen für ihre langfristigen, nicht aber für ihre kurz-
fristigen Kredite; denn in der Regel dienen die Obliga-
tionen der Beschaffung langfristiger und die Schatzan-
weisungen der Beschaffung kurzfristiger Kredite. Doch 
tritt dieser Grundgedanke hinter das formale Unter-
scheidungsmerkmal zwischen Obligationen und Schatzan-
weisung zurück: Die Obligationen sind steuerbar, auch 
wenn sie ausnahmsweise der Beschaffung kurzfristigen 
Kredites dienen, und die Schatzanweisungen abgabefrei, 
Bundesrechtliehe Abgaben. No ~. 
293 
auch wenn sie ausnahmsweise langfristige Kredite be-
schaffen. 
Bei den Darlehen im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG 
dagegen wird nicht auf die Form, sondern auf die Sache 
selber abgestellt. 
Abgabepfiichtig sind Darlehen (bei 
Vorhandensein auch der übrigen Voraussetzungen) nur, 
wenn sie zum voraus auf mehr als zwei Jahre gewährt, 
in diesem Sinn langfristig sind. 
Die Bestimmung von Art. 11 Abs. 1 litt. a StG über die 
Abgabepflicht der Darlehen ist, wie sich aus ihrem Zu-
sammenhang mit den übrigen Bestimmungen ergibt, 
subsidiärer Natur: sie ist nur anwendbar auf Darlehen, 
die nicht mit Rücksicht auf ihre besondere Form unter 
eine andere Bestimmung fallen, so unter Art. 10 (Obli-
gationen), unter Art. 11 a und b (Schuldbuch- und Bank-
guthaben) und unter Art. 37 (Anweisungen und Zahlungs-
versprechen an Ordre oder auf den Inhaber, wo formal das 
Papier, materiell aber letz lieh das dahinterstehende 
Grundverhältnis -
wie hier das Darlehen -
Gegenstand 
der Abgabe ist). Wären also die Schatzanweisungen vor-
liegend nach Art. 10 Abs. 1 lit. a i. f. oder nach Art. 37 
steuerbar, so hätte Art. 11 Abs. llit. c mit Rücksicht auf 
seine bloss subsidiäre Natur vor einer dieser andern Vor-
schriften zurückzutreten. Eine Kumulation von Art. II 
Abs. llit. c StG mit einer dieser andern konkurrierenden 
Vorschriften ist ausgeschlossen. 
Dagegen fragt sich, ob der Grundsatz der Subsidiarität 
von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG auch dann gelten soll, wenn 
das Darlehen in die Form von Papieren gekleidet ist, die 
an sich unter Art. 37 fallen, die aber mit Rücksicht auf 
die Person des Schuldners gemäss Art. 38 abgabefrei 
sind. 
3. -
a) Art. 11 Abs. 1 lit. c könnte dem Art. 38 lit. a 
einmal darum vorgehen, weil das Darlehen nur deshalb in 
die Form von Schatzanweisungen gekleidet worden wäre, 
um die Besteuerung als Darlehen zu umgehen. Eine 
Gesetzesumgehung könnte aber nur angenommen werden, 
29t 
Vf>rwnltungs- und Disziplinarreclltspflegf>. 
wenn in der Absicht, das Gesetz zu umgehen zur Errei-
chung des wirtschaftlichen Endzweckes der Geldbeschaf-
fung auf drei Jahre fest eine dafür ungewöhnliche Form 
-
der Reskription -
gewählt worden wäre, obschon in 
der üblichen Form -
des Darlehens ohne Reskriptionen 
-
der Endzweck in gleicher 'Weise hätte erzielt werden 
können (s. BLUlHENSTEIN, Referat, Juristentag 1933, 
229 ff.; Deutsche Reichsabgabenordnung § 10 Abs. 2). 
Allein eine Gesetzesumgehung wird von der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung nicht behauptet, und es kann in 
der Tat schon deswegen von einer solchen keine Rede 
sein, weil der Kanton Zürich gerade mit Rücksicht auf die 
Schatzanweisungen das Geld zum Zinsfuss von 3 0/ 
• 
/0 
erhIelt, zu dem er es als gewöhnliches Darlehen nicht er-
halten hätte. 
b) Abgesehen vom Falle der Gesetzesumgehung liesse 
sich die Auffassung, dass Art. II Abs. 1 lit. c generell dem 
Art. 38 vorgehen solle, von dem Standpunkt aus begrün-
den, dass bei einer Konkurrenz zweier Steuervorschriften 
des Gesetzes eigentlich beide Steuern geschuldet seien und 
nur zur Vermeidung einer doppelten Belastung (nach 
bestimmten Regeln) die eine Vorschrift vor der andern 
zurückzutreten habe. Wenn aber in einem solchen Kon-
kurrenzfall die nach diesen Regeln an sich vorgehende 
Steuervorschrift wegen eines speziellen Steuerbefreiungs-
grundes nicht zur Anwendung komme, so werde damit 
unmittelbar die andere wirks~m. 
Ob diese Regel allgemein richtig wäre, kann offen bleiben 
(das StG stellt sich in Art. 2 für das Verhältnis zwischen 
Bund und Kanton auf einen andern Standpunkt), denn 
Art. II Abs. 1 lit. c StG hat aus einem andern Grunde 
speziell der lit. a von Art. 38 StG vorzugehen : 
c) Der Grundgedanke von Art. 38 lit. a StG ist der, 
dass die schweizerischen Gemeinwesen von der Abgabe 
auf kurzfristigen Krediten befreit werden sollen ein Ge-
danke, der nach dem be~its Ausgeführten solan~e hinter 
das formale Unterscheidungsmerkmal der Schatzanwei-
Regist.ersacheu. !' rre ricorso di diritto amministrativo al 'l'ribunale 
federale eontro una risoluzione dell'autorita. cantonale ehe 
ordina la cancellazione dell'annotazione provvisoria dell'ipoteea 
(eonsid. I). Il decreto di proroga della durs-ta dell'annota-
zione deve, per essere effieace, non solo intenvenire, ma essere 
iscritto a registro prima della seadenza deI tennine originario.