bge · BGE 135 II 183 · 2009-01-01 · de

Regeste
 Art. 22 Abs. 1 und 3, Art. 24 lit. b DBG; Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrentenversicherung im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Steuerliche Behandlung von Leistungen aus Vorsorge im Allgemeinen (E. 3.1). Begriff der Leibrente und der "Zeitrente" (E. 3.2). Unterscheidung zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung (E. 4.1). Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen sind gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent steuerbar; Stellungnahmen in der Doktrin (E. 4.2-4.4). Bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre), die sich den "Zeitrenten" annähern, rechtfertigt es sich, beim Rückkauf oder bei der Rückgewähr nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG zu erfassen (E. 4.5). Die Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrente, die weniger als fünf Jahre gedauert hat, kann nicht als Einkommen aus Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG besteuert werden (E. 5.3). Sie ist lediglich mit ihrer effektiven Zinskomponente, analog Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG, zu besteuern (E. 5.4).
Regeste
 Art. 22 al. 1 et 3, art 24 let. b LIFD; imposition d'un versement en capital provenant du rachat d'une assurance de rente viagère conclue dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b). Traitement fiscal des prestations de prévoyance en général (consid. 3.1). Notions de rente viagère et de "rente certaine" (consid. 3.2). Distinction entre assurance de capital et assurance de rente (consid. 4.1). Les prestations en capital provenant du rachat d'une assurance de rente sont imposables à raison de 40 pour-cent selon l'art. 22 al. 3 LIFD; prises de position de la doctrine (consid. 4.2-4.4). Les rentes viagères de courte durée (inférieure à cinq ans) se rapprochent des "rentes certaines", si bien qu'il se justifie, si elles sont rachetées ou restituées, de ne les imposer que pour la part représentant les intérêts au titre de "rendement de la fortune mobilière" au sens de l'art. 20 al. 1 LIFD (consid. 4.5). Le capital versé à la suite du rachat d'une rente viagère ayant duré moins de cinq ans ne peut pas être assimilé à un revenu de la prévoyance au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD (consid. 5.3). Il doit être imposé sur la seule part représentant les intérêts par application analogique de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (consid. 5.4).
Regesto
 Art. 22 cpv. 1 e 3, art. 24 lett. b LIFD; imposizione di un versamento in capitale proveniente dal riscatto di un'assicurazione di rendita vitalizia nel quadro della previdenza individuale libera (pilastro 3b). Trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza in generale (consid. 3.1). Nozione di rendita vitalizia e di "rendita certa" (consid. 3.2). Distinzione tra assicurazione di capitale e assicurazione di rendita (consid. 4.1). Le prestazioni in capitale provenienti dal riscatto di assicurazioni di rendita sono imponibili, in base all'art. 22 cpv. 3 LIFD, nella misura del 40 per cento; opinioni della dottrina (consid. 4.2-4.4). Nel caso di rendite vitalizie di corta durata (meno di cinque anni), che si avvicinano a "rendite certe", si giustifica, se vi è un riscatto o una restituzione, di imporre solo la componente di interessi quale "reddito da sostanza mobiliare" ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 LIFD (consid. 4.5). Il versamento in capitale a seguito del riscatto di una rendita vitalizia che ha avuto una durata inferiore a cinque anni non può essere imposto come provento da fonte previdenziale ai sensi dell'art. 22 cpv. 3 LIFD (consid. 5.3). Deve essere imposto solo sulla componente di interessi effettiva, per analogia con l'art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD (consid. 5.4).

Bundesgericht (BGE) Band II 2009 BGE 135 II 183
Tribunal fédéral (ATF) Volume II 2009 BGE 135 II 183
Tribunale federale (DTF) Volume II 2009 BGE 135 II 183

Urteilskopf
135 II 183
20. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.D. und B.D. gegen Kantonale Steuerkommission Schaffhausen (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_180/2008 / 2C_181/2008 vom 16. Februar 2009
Regeste
Art. 22 Abs. 1 und 3,
Art. 24 lit. b DBG
; Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrentenversicherung im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b).
Steuerliche Behandlung von Leistungen aus Vorsorge im Allgemeinen (E. 3.1). Begriff der Leibrente und der "Zeitrente" (E. 3.2).
Unterscheidung zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung (E. 4.1).
Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen sind gemäss
Art. 22 Abs. 3 DBG
zu 40 Prozent steuerbar; Stellungnahmen in der Doktrin (E. 4.2-4.4).
Bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre), die sich den "Zeitrenten" annähern, rechtfertigt es sich, beim Rückkauf oder bei der Rückgewähr nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von
Art. 20 Abs. 1 DBG
zu erfassen (E. 4.5).
Die Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrente, die weniger als fünf Jahre gedauert hat, kann nicht als Einkommen aus Vorsorge im Sinne von
Art. 22 Abs. 3 DBG
besteuert werden (E. 5.3). Sie ist lediglich mit ihrer effektiven Zinskomponente, analog
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
, zu besteuern (E. 5.4).
Sachverhalt
ab Seite 184
BGE 135 II 183 S. 184
A.D. (Beschwerdeführer) schloss im Jahre 2000 bei der Versicherungsgesellschaft X. eine Leibrentenversicherung in US-Dollar ab. Die Einmaleinlage belief sich auf USD 253'659.-. Versicherungsbeginn war der 20. Dezember 2000. Die vereinbarte monatliche Rente betrug USD 1'426.-, zahlbar erstmals am 20. Dezember 2005. Da die Performance der Versicherung nicht den Erwartungen entsprach, reichte A.D. am 16. Dezember 2005 ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung ein. Am 18. Januar 2006 bezahlte die Versicherungsgesellschaft A.D. den Betrag von USD 305'630.- aus.
Im Rahmen der Veranlagung 2006 für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer erfasste die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen den Rückkaufsbetrag von umgerechnet Fr. 400'375.30 im Umfang von 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der Kapitalzahlung eine jährliche Rente von USD 17'112.- ausgerichtet worden wäre (
Art. 22 Abs. 3,
Art. 37 DBG
[SR 642.11]).
Eine Beschwerde wies das Obergericht des Kantons Schaffhausen mit Entscheid vom 25. Januar 2008 ab.
BGE 135 II 183 S. 185
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten verlangen die Steuerpflichtigen (Beschwerdeführer und B.D.), dass die Rückkaufsleistung lediglich mit der Ertragskomponente (statt zu 40 Prozent) besteuert werde.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
3.1
Gemäss
Art. 16 Abs. 1 DBG
unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
erklärt namentlich alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und dritten Satz von
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (s. auch
Art. 24 lit. b DBG
). Diese Vorschriften betreffen ausdrücklich die Kapitalversicherungen.
Nach
Art. 22 Abs. 1 DBG
sind ferner steuerbar "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen". Es handelt sich um die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (
Art. 111 Abs. 1 BV
,
Art. 34
quater
Abs. 1 aBV
; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu
Art. 22 DBG
). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil auch die Prämien, Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (
Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG
). Es handelt sich um das sog. Waadtländer-Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen in
Art. 81-83 BVG
(SR 831.40) übernommen wurde (vgl.
BGE 130 I 205
E. 7 S. 212 ff.;
BGE 131 I 409
E. 5.1 S. 414 f.).
Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
"Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Einkünfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert,
BGE 135 II 183 S. 186
weil die zu ihrer Finanzierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzuges für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG
nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten. Die Abzugsmöglichkeit ist beschränkt, weil der Pauschalabzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkasse, der nicht obligatorischen Unfallversicherung und für die Zinsen von Sparkapitalien beansprucht werden muss (
BGE 130 I 205
E. 7.6.1 S. 216). Es handelt sich um eine pauschalierende Lösung, wie sie bereits im Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer enthalten war (vgl.
Art. 21
bis
Abs. 1 BdBSt
und dazu ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982, N. 130 zu
Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt
).
3.2
Art. 22 Abs. 3 DBG
spricht nur von Leibrenten (und Einkünften aus Verpfründung). Die Praxis versteht den Begriff jedoch umfassend. Sie zählt dazu namentlich auch Rentenverträge, die dem Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1) unterstehen (vgl.
Art. 520 OR
). Die Leibrente im Sinne von
Art. 516 ff. OR
ist eine an das Leben der Person geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist in Form von Geld an den Rentengläubiger. Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II S. 390; je mit Hinweisen).
Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinne, dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters mit dem vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist. Andernfalls liegt faktisch eine "Zeitrente" vor. Eine solche auf eine bestimmte Zeit oder bis zu einem bestimmten Alter zu bezahlende Rente ist indessen keine Leibrente. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrössertes Kapital zurückbezahlt wird (RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 46 zu
Art. 22 DBG
). Sie fällt mit der Ertragskomponente unter
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
(
BGE 131 I 409
E. 5.5.7 S. 422 mit Hinweisen; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390).
BGE 135 II 183 S. 187
4.
Vorliegend geht es nicht um Rentenbetreffnisse, die besteuert werden, sondern um eine Kapitalleistung beim Rückkauf einer Rentenversicherung mit Einmalprämie. Zu prüfen ist, wie diese steuerlich zu behandeln ist.
4.1
Kapitalauszahlungen kommen vor beim Rückkauf der Versicherung oder in Form der sog. Rückgewähr, wenn beim vorzeitigen Tod des Versicherten das Kapital nicht an den Versicherer fällt. Solche Kapitalzahlungen können weder unter Art. 20 Abs. 1 lit. a noch
Art. 24 lit. b DBG
subsumiert werden, weil diese Bestimmungen nur die (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, nicht auch die Rentenversicherungen betreffen (vgl. E. 3.1 hiervor; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 31 zu
Art. 22 DBG
; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 zu
Art. 24 DBG
; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337).
Obschon das DBG zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung unterscheidet, definiert es diese beiden Begriffe nicht näher. Die Kapitalversicherung unterscheidet sich von der Rentenversicherung in der Art der Auszahlung. Bei der Kapitalversicherung hat der Versicherer im Versicherungsfall ein Kapital zu zahlen, während bei der Rentenversicherung ab dem vereinbarten Termin eine Rente geschuldet ist (URS R. BEHNISCH, Zur steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von Rentenversicherungen, ASA 74 S. 101 [im Folgenden: Steuerliche Behandlung]; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, 1999, S. 263 unten; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 59 zu
Art. 22 DBG
). Da jedoch jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine Rente umgewandelt werden kann, kann es für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Rentenversicherung - die übrigens im VVG nicht anzutreffen ist - auf die effektive Auszahlungsart nicht ankommen. Abzustellen ist somit darauf, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (vgl. Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c/aa, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 = RDAF 1998 II S. 462; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II S. 390; anderer Ansicht BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 116 mit Hinweis auf
BGE 107 Ib 315
E. 3b S. 321).
Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen fallen auch nicht unter
Art. 22 Abs. 1 DBG
. Die Vorschrift erfasst "alle Einkünfte aus
BGE 135 II 183 S. 188
der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" und somit nach dem Wortlaut alle Einkünfte aus der ersten und der zweiten Säule sowie aus der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a. Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen können auch nicht den "einmaligen oder wiederkehrenden Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" gemäss
Art. 23 lit. b DBG
gleichgestellt werden. Diese Vorschrift ist auf eigentliche Risikoversicherungen zugeschnitten (vgl.
BGE 131 I 409
E. 5.5.5).
4.2
Fallen
Art. 20 Abs. 1 lit. a und
Art. 22 Abs. 1 DBG
als Besteuerungsgrundlage für Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen ausser Betracht, ist die Anwendbarkeit von
Art. 22 Abs. 3 DBG
zu prüfen. Diese Vorschrift ("Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar") nennt die Kapitalleistungen aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch nicht aus.
Bereits im Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) hatte das Bundesgericht zu Art. 21
bis
Abs. 1 lit. a und Abs. 3 erster Satz BdBSt - die mit den
Art. 22 Abs. 3 und
Art. 24 lit. b DBG
vergleichbar sind - entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, für die Kapitalabfindungen aus Leibrenten von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Diese Auffassung wurde im BdBSt noch gestützt durch den 2. Satz in Art. 21
bis
Abs. 3, der für "Einkünfte aus Versicherung und Vorsorge in Form einmaliger Kapitalleistungen", die nicht Kapitalversicherungen sind, die "sinngemässe Anwendung" von Art. 21
bis
Abs. 1 (und 2) BdBSt vorsah (das heisst, die Besteuerung zu drei oder vier Fünftel, sofern die Prämien und Beiträge zum Erwerb des Anspruchs ganz oder teilweise vom Steuerpflichtigen aufgebracht worden sind). Es ging im damals beurteilten Fall um die Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Rentenversicherung (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462). Bis zu diesem Urteil wurden solche Kapitalleistungen in der Praxis der Kantone überwiegend als "Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen" qualifiziert, was keine Einkommenssteuerfolgen auslöste (vgl. JUNGO/MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 68).
BGE 135 II 183 S. 189
In
BGE 131 I 409
hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung für die harmonisierten Steuergesetze des Bundes bestätigt. Der Fall betraf zwar eine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik: Ausgangspunkt war die Frage, welcher Teil der Rückgewährssumme als Einkommen dem Wohnsitzkanton des Empfängers zuzuweisen war. Das Bundesgericht hat indessen diese Frage nach harmonisierungsrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet, das heisst in Auslegung insbesondere der
Art. 22 Abs. 3 und
Art. 24 lit. b DBG
(bzw.
Art. 7 Abs. 2 und 4 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]
) und den Rückgewährsbetrag aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall im Umfang von 40 Prozent dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers zuständigen Kanton (und 60 Prozent dieser Summe dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers) zugewiesen (vgl.
BGE 131 I 409
E. 5.5.5 f. und 6.1 S. 420 ff.). Gestützt auf dieses Urteil hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) in ihrer Empfehlung vom 7. März 2006 diejenige vom 2./3. April 2003 der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst und vorgeschlagen,
BGE 131 I 40
Prozent der Rückgewährssumme im Todesfall als Kapitalleistung aus Vorsorge der separaten Einkommenssteuer zum Vorsorgetarif (
Art. 38 DBG
) zu besteuern (zitiert gemäss Kurzmitteilung Nr. 375 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6. September 2006; zur Empfehlung der SSK vom 2./3. April 2003, vgl. PETRA HELFENSTEIN, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86 ff.).
4.3
Dieser Rechtsprechung - Besteuerung von Kapitalzahlungen beim Rückkauf von Rentenversicherungen zu 40 Prozent - ist allerdings auch Kritik erwachsen. Es wird geltend gemacht, sie könne zu Über- oder Unterbesteuerungen führen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip werde namentlich verletzt, wenn beim Rückkauf nach kurzer Zeit das Kapital kleiner sei als die Einmalprämie (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu
Art. 22 DBG
; s. auch AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 1b zu
Art. 38 DBG
S. 140 f.; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
). Da die Rentenversicherung zudem auch das Langleberisiko abdecken müsse, was bei der Festsetzung der Pauschale von 40 Prozent habe berücksichtigt werden müssen, und dieses Risiko beim Rückkauf oder vorzeitigen Tod
BGE 135 II 183 S. 190
wegfalle, erweise sich die Pauschale von 40 Prozent im Falle der Kapitalzahlung als zu hoch (URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005 [ad
BGE 131 I 409
], ZBJV 143/2007 S. 435).
Es wird deshalb von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten, Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen sollten nur mit ihrer Ertragskomponente besteuert werden. Die gesetzliche Grundlage wird in
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
(AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 1b zu
Art. 38 DBG
S. 141) oder in
Art. 16 Abs. 1 DBG
erblickt (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
mit weiteren Hinweisen). Nach BEHNISCH könnte der Vorbehalt in
Art. 22 Abs. 4 DBG
zu Gunsten von
Art. 24 lit. b DBG
dahingehend verstanden werden, dass die gesamte Leistung im Falle eines Rückkaufs steuerfrei sei (BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 117; ablehnend LOCHER, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 165 ad Art. 22 E-DBG i.f.). Nach anderer Ansicht ist die Rechtsprechung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen vertretbar (YVES NOËL, Double imposition intercantonale et internationale, ASA 76 S. 67 zu
BGE 131 I 409
), oder es wird geltend gemacht, dass die Lösung vom Gesetzgeber gewollt sei, weshalb nur eine Gesetzesänderung Abhilfe schaffen könne (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu
Art. 22 DBG
).
4.4
Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung der Pauschale von Erfahrungswerten ausgegangen. Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 4a zu
Art. 22 DBG
S. 95; HANS-JÜRG NEUHAUS, Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 294; s. auch Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.3, in: RDAF 2008 II S. 390). Möglich wäre auch die separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente, doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste
BGE 135 II 183 S. 191
(vgl. NEUHAUS, a.a.O., S. 295). Die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem pauschalierten Ansatz, wie ihn der Gesetzgeber vorgesehen hat, wird denn auch in der Literatur soweit ersichtlich nicht grundsätzlich kritisiert (mit Ausnahme des Satzes von 40 Prozent, der zum Teil noch immer als zu hoch betrachtet wird, HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 14 N. 103 S. 339). Die erwähnte Kritik richtet sich vielmehr gegen die Anwendung der pauschalen Besteuerung nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
auch auf Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen.
4.5
Die von der Doktrin vorgetragenen Bedenken sind durchaus ernst zu nehmen. Eine vollumfängliche Freistellung der Besteuerung der Kapitalrückzahlung aus Leibrenten analog
Art. 24 lit. b DBG
- wie von einem Teil der Lehre gefordert - kann indessen nicht in Frage kommen. Eine gesetzliche Grundlage besteht nicht, um diese für die Kapitalversicherungen geltende Regelung analog auf Rentenversicherungen anzuwenden (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu
Art. 22 DBG
; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
).
Art. 24 lit. b DBG
gilt nur für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht für Rentenversicherungen (anderer Meinung BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 114 ff., der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise [S. 116] argumentiert, dass mit dem Rückkauf der Versicherung das versicherte Langelebrisiko dahinfällt und sich damit die Rentenversicherung nicht mehr von einer Kapitalversicherung unterscheide).
An sich könnte die Zinskomponente über die Generalklausel von
Art. 20 Abs. 1 DBG
auch direkt und in ihrer tatsächlichen Höhe besteuert werden. Zu den "Erträgen aus beweglichem Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung gehören grundsätzlich alle "Zinsen aus Guthaben". Die Aufzählung in lit. a-f hat bloss exemplifikativen Charakter. Dem steht indessen entgegen, dass nach Ablauf der Aufschubphase (mit Beginn der Rentenzahlungen) die pauschalierende Methode der Besteuerung eingreift (
Art. 22 Abs. 3 DBG
). Es ist daher mit Blick auf einen Rückkauf oder eine Rückgewähr in der Rentenphase ausgeschlossen, dass die in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten pauschal, die in den Kapitalzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten hingegen konkret berechnet werden. Eine derartige Mischrechnung wäre auch mit praktischen Schwierigkeiten verbunden. Das Bundesgericht hat einen solchen Methodendualismus in
BGE 131 I 409
E. 6.1 S. 422 f. daher abgelehnt. Abhilfe schaffen könnte nur der Gesetzgeber, sofern sich die
BGE 135 II 183 S. 192
pauschale Besteuerung von 40 Prozent gesamthaft oder in Bezug auf Kapitalzahlungen als zu hoch erweisen sollte.
Den Unzulänglichkeiten des Gesetzes kann auch dadurch Rechnung getragen werden, dass bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre, vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter Satz DBG), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden können und die sich den "Zeitrenten" annähern, nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von
Art. 20 Abs. 1 DBG
erfasst wird (vgl. vorn E. 3.2). Die Aufzählung in
Art. 20 Abs. 1 lit. a-f DBG
hat, wie erwähnt, nicht abschliessenden Charakter (zum Begriff "Zeitrente", s. auch Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 46 zu
Art. 22 DBG
).
5.
5.1
Der Beschwerdeführer, geboren am 22. November 1943, schloss den Vertrag mit der Versicherungsgesellschaft für die Rentenversicherung in US-Dollar im Alter von 57 Jahren am 26. Januar 2001 ab. Versicherte Person und Versicherungsnehmer war der Beschwerdeführer. Der Rentenbeginn für die monatlichen Rentenzahlungen wurde auf den 20. Dezember 2005 festgelegt. Die letzte Rente wäre am 20. November 2022 fällig geworden. Im Todesfall während der Aufschubsphase (Ansparphase) wäre das Deckungskapital, im Todesfall während der Rentendauer der Rückkaufswert fällig geworden. Ab dem 20. Dezember 2022 wäre die Versicherung als Leibrente zugunsten der versicherten Person, solange diese lebte, weitergeführt worden. Finanziert wurde die Versicherung durch den Beschwerdeführer mit einer Einmaleinlage von USD 260'000.- (einschliesslich Stempelabgabe).
Da die Überschüsse offenbar nicht den Erwartungen entsprachen, stellte der Beschwerdeführer am 16. Dezember 2005, also noch vor der ersten Rentenzahlung (20. Dezember 2005), ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung. Gemäss Ziff. 8.4 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen entspricht der Rückkaufswert der mit einer Einmalprämie finanzierten Versicherung beim Rückkauf vor dem Rentenbeginn dem Deckungskapital vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug. Beim Rückkauf nach Rentenbeginn entspricht der Rückkaufswert dem Barwert der noch zu leistenden Renten. Am 23. Januar 2007 wurde dem Beschwerdeführer der Rückkaufswert im Betrag von USD 305'630.- von der Versicherung ausbezahlt.
BGE 135 II 183 S. 193
Nicht zutreffend ist im Übrigen die Feststellung des Beschwerdeführers, er habe aus dieser Versicherung einen Verlust erlitten. In der Rechnungswährung (USD) erzielte er vielmehr einen Gewinn.
5.2
Gemäss
Art. 90 Abs. 1 VVG
ist der Versicherer verpflichtet, jede Lebensversicherung, für welche die Prämien wenigstens für drei Jahre entrichtet worden sind, auf Begehren des Anspruchsberechtigten ganz oder teilweise in eine beitragsfreie Versicherung umzuwandeln. Nach Absatz 2 dieser Vorschrift kann der Versicherungsnehmer statt der Umwandlung auch den Rückkauf wählen (sofern der Vertrag einen Rückkaufswert hat). Der Rückkauf führt somit zur Vertragsbeendigung unter Vergütung des individuellen Rückkaufswerts durch das Versicherungsunternehmen (s. auch ANDREA EISNER-KIEFER, Beendigung des Versicherungsvertrages, ZSR 126/2007 I S. 384; Gesamtrevision des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag [VVG], Erläuternder Bericht der Expertenkommission vom 31. Juli 2006, in: Totalrevision VVG, Ein Wurf für die nächsten 100 Jahre?, Beiträge zur Tagung vom 23. November 2006, Anhang S. 88).
5.3
Von der Möglichkeit des Rückkaufs hat auch der Beschwerdeführer Gebrauch gemacht mit der Folge, dass der Versicherungsvertrag mit dem Rückkaufsgesuch an den Versicherer beendet wurde. Damit hatte der Vertrag weniger als fünf Jahre Bestand. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Parteien den Vertrag über den Rückkaufszeitpunkt hinaus weitergeführt hätten oder dass bereits Rentenbetreffnisse zur Auszahlung gelangt wären. Vielmehr weist auch der Beschwerdeführer darauf hin, dass ihm das Deckungskapital, vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug, ausbezahlt worden sei.
Unter diesen Umständen stellt sich die Frage, ob die Rückkaufssumme unter die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor
Art. 22 DBG
) fällt.
Art. 22 Abs. 3 DBG
findet nur auf Versicherungsverhältnisse Anwendung, die der Vorsorge dienen. Das muss auch für die Kapitalzahlung aus der Ablösung einer Leibrente gelten. Der Begriff der Vorsorge ist in den Steuergesetzen nicht allgemein definiert. Immerhin legt
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie fest, wann eine solche Versicherung der "Vorsorge dient". Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf einkommenssteuerfrei, sofern sie der Vorsorge dienen
BGE 135 II 183 S. 194
(
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
). Als der Vorsorge dienend gilt gemäss dieser Vorschrift die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall sind die Leistungen aus der Versicherung einkommenssteuerfrei (Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter und dritter Satz DBG).
Es rechtfertigt sich, im vorliegenden Fall, hilfsweise (analog) auf diese Begriffsumschreibung abzustellen. Auch wenn es sich nicht um eine Kapital-, sondern eine Rentenversicherung handelt, müssen doch vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden. Erforderlich wäre ein mindestens fünf Jahre andauerndes Vertragsverhältnis (in diesem Sinn Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.5, in RDAF 2008 II S. 390). Diese Frist ist im vorliegenden Fall nicht eingehalten worden. Es rechtfertigt sich daher nicht, dem vorliegend streitigen Vertragsverhältnis, das weniger als volle fünf Jahre gedauert hat, den Vorsorgecharakter zuzuerkennen.
Art. 22 Abs. 3 DBG
findet auf die vorliegende Rückkaufsleistung keine Anwendung. Dieses Ergebnis rechtfertigt sich umso mehr, als mit der pauschalen Besteuerung von 40 Prozent der Rückkaufssumme nach einer Laufzeit von nicht einmal vollen fünf Jahren offensichtlich mehr als nur die Ertragskomponente besteuert wird.
5.4
Es stellt sich die Frage, wie die Kapitalleistung zu besteuern ist. Als Kapitalversicherung kann die vom Beschwerdeführer geschlossene Rentenversicherung nicht betrachtet werden. Entscheidend ist, dass eine Rentenversicherung, keine Kapitalversicherung abgeschlossen wurde (vgl. vorstehende E. 4.1).
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
(Besteuerung rückkaufsfähiger Kapitalversicherung ohne Vorsorgecharakter mit der Ertragskomponente) ist auf die Rentenversicherung daher nicht direkt anwendbar. Da der Versicherung der Vorsorgecharakter fehlt, kommt auch
Art. 24 lit. b DBG
nicht in Betracht. Die Aufzählung in
Art. 20 Abs. 1 DBG
hat indessen lediglich exemplifikativen Charakter, wie aus dem Einleitungssatz hervorgeht ("insbesondere"). Es ist daher nicht ausgeschlossen, die Rückkaufssumme nur mit der Ertragskomponente der Einkommenssteuer zu unterstellen. Die gesetzliche Grundlage findet sich in Art. 20 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 16 Abs. 1 DBG
. Da die Renten noch nicht zu laufen begonnen haben und das Rentenstammrecht unangetastet ist, stellen sich bei deren Berechnung keine besonderen Schwierigkeiten.