bge · 71_I_351 · 1944-07-10 · de
BGE 71 I 351
Öffentliches Recht


3lS0 
Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege. 
entlöhnte Arbeit zur Erzielung des Ertrages nicht dieses, 
sondern früherer Jahre beigetragen hat (nicht veröffent-
lichte Entscheide des Bundesgerichtes vom 10. Juli 1944 
i. S: Uniformenfabrik E. Dick A.-G. und i.S. Strumpffär-
berei A.-G.). 
Betriebsinhaber und unbeschränkt haftende Teilhaber 
von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sind aber 
den Angestellten des Unternehmens in dieser Beziehung 
nicht gleichgestellt. Ihre Gehälter und Löhne werden nach 
der ausdrücklichen Bestimmung in Art. 5, Abs. 1, Satz 
2 KGStB nicht den Gewinnungskosten zugerechnet, son-
dern als steuerpflichtiger Gewinn behandelt. Nichts anderes 
kann gelten für Renten, welche als Fortsetzung solcher 
Gehälter und Löhne deren bisherigen Bezügern (oder ihren 
Witwen) nach dem Eintritt in den Ruhestand bezahlt 
werden. Ebensowenig können Ruhegehälter dieser Art, 
welche den Berechtigten bei einer Übertragung der Aktiven 
und Passiven des Unternehmens weiterhin zugesichert 
werden, vom Übernehmer als Gewinnungskosten zum 
Abzug gebracht werden. Vielmehr wird es sich in der 
Regel um eine zusätzliche Leistung des Übernehmers als 
Gegenwert für mitübernommene Werte handeln, die in 
der Übernahmebilanz nicht zum Ausdruck kommen, z.B. 
stille Reserven oder Goodwill. Die einzelnen Jahresrenten 
sind dann aufgeschobene Zahlungen zur Tilgung des vollen 
übernahmepreises. Solche Aufwendungen werden nicht 
gemacht für die Gewinnung des Ertrages der einzelnen 
Geschäftsjahre, sondern für die Beschaffung (Übernahme) 
einer Ertragsquelle. Sie stellen nicht Gewinnungs-, sondern 
Anlagekosten dar. 
Ihr Abzug als Wohlfahrtsaufwendung nach Art. 5, Abs. 
3 KGStB könnte höchstens dann in Frage kommen, wenn 
sie nachweisbar nicht eine Gegenleistung für übernommene 
Aktiven wären, sondern ausschliesslich auf dem Wunsch 
des Erwerbers beruhten, einen Vorgänger oder seine Witwe 
vor Not zu bewahren. 
-1Jundesreehtliche Abgaben. N0 54. 
3M 
54. Arr~t du 12 Juillet 1945 dans 1a cause Compagnie d'assuran-
ces La Providence-Ineendie contre Geneve. 
Impßt pour la d~/ense .nationale. Taxation de l'agence d'une com· 
pagnie d'assurances fran\lRise. Art. 3 de Ja Convention franco-
suisse concIue le 13 octobre 1937 en vue d'6viter 180 double 
imposition en matiere d'impöts directs, Protocole :final ad art. 3 
de ladite convention. 
Wehr8teuer : Berechnung des in der Schweiz steuerbaren Einkom. 
mens und Vermögens einer französischen Versicherungsunter-
nehmung, die in der Schweiz Prämien einzieht und Risiken 
übernimmt. Art. 3, § 3 des Doppelbesteuerungsabkommens mit 
Frankreich und § 1, Abs. 4, und § 4, Abs. 2 des Schlussproto-
kolls zu Art. 3. 
IrrvpoBta per la dife8a nazionale: Tassazione dell'agenzia d'una 
compagnia francese d'assicurazioni. Art. 3 della Convenzione 
franco-svizzera conclusa il 13 ottobre 1937 per evitare i casi 
di doppia imposta ; protocollo finale ad art. 3 di questa con-
venzione. 
A. -
Pour la premiere periode de l'impöt pour la defense 
nationale, les autorites genevoises ont taxe l'agenoo de 
Geneve de la Compagnie d'assurance La Providenoo Incen-
die, a Paris (la Compagnie), conformement a l'art. 52 eh. 
2 MN. Elles ont calcuIe tout d'abord la somme que devrait 
payer la Compagnie si la totalite de son entreprise etait 
imposable en Suisse et elles ont fixe le montant de l'impöt 
a 0,41 % de cette somme, en appliquant la proportion 
entre le montant des primes per~mes en Suisse et le moptant 
total des primes per~lUes par l'entreprise entiere. Ce mode 
de repartition se trouve indique au paragraphe 4 al. 2 i. f. 
du Protocole final ad art. 3 de la Convention conclue le 
13 octobre 1937 entre la Confooeration suisse et la Repu-
blique fran9aise en vue d'eviter les doubles impositions en 
matiere d'impöts directs (la Convention). 
La Compagnie forma une reclamation, le 24 mai 1943, 
en demandant a etre entierement exoneree de l'impöt pour 
la defense nationale. Elle invoquait la Convention et alle-
guait que, son agence de Geneve ayant une comptabilite 
reguliere, le paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 ne 
lui etait pas applicable et que, cette comptabilite faisant 
ressortir, non pas un benefice, mais une perte pour Ia. 
352 
Verwaltungs- und Disziplinarroohtspfiege. 
periode de calcul, le paragraphe 5 du Protocole final ad 
art 3 la liberait de tout impöt. La reclamation fut "rejetee 
le 3 novembre 1943. . 
:La. Compagnie dMera alors l'affaire ala Commission can-
tonale de recours de l'impöt pour la defense nationale, 
mais elle fut deboutee, le 12 septembre 1944, en bref par 
les motüs suivants : 
La recourante est soumise au paiement de l'impöt pour 
la dMense nationale en vertu de l'art. 3, paragraphe 1 er de 
la Convention, du paragraphe 1 er i. f. du. Protocole final 
ad art. 3 et de l'art. 3 ch. 3 lit. d AIN. Quant a l'impöt, il 
faut le calculer selon l'un des modes fixes au paragraphe 
4 al. 2 du. Protocole final ad art. 3. En effet, le paragraphe 
precite « contient l'enonciation de deux principes distincts : 
le premier se rapportant generalement aux entreprises 
industrielles, commerciales et financieres, le second ayant 
trait essentiellement aux entreprises d'assurance ». 
Du reste, meme si l'al. 1 du. paragraphe 4 precite etait 
applicable en l'espece, ce qui serait en soi possible, la 
comptabilite produite ne faisant pas « ressortir exactement 
et distinctement le revenu appartenant ou revenant a 
l'agence suisse de la recourante», il n'y aurait pas lieu 
d'engager des pourparlers 10ngs et couteux, car on ne voit 
pas que ces pourparlers puissent fixer autre chose que l'un 
des mödes de calcul deja etahlis par l'al. 2 du paragraphe 4. 
B. -
Contre cette decision, la Compagnie a forme, en 
temps utile, un recoUrs de droit administratü devant le 
Tribunal federaL Elle conclut a ce qu'il plaise a la Cour de 
ceans annuler la decision attaquee et dire que « vu le resul-
tat deficitaire de l'explvitation de l'Agence de Geneve, 
celle-ci sera exoneree de l'impöt pour la dMense nationale 
pour la premiere periode 1941-1942». Elle argumente en 
bref comme suit : 
L'agence qu.e la Compagnie entretient a Geneve est un 
etablissement stahle aux termes de l'art. 3 paragraphe 1 er 
de la Convention et du paragraphe 1 i. f. du Protocole 
final ad art. 3. Son aotivite etant deficitaire, elle ne peut 
Bundesrechtliche Abgaben, N° 54, 
353 
etre soumise al'impöt pour la dMense nationale. En effet, 
lorsqu.e, comme en l'espece, il existe des etablis~ments 
stables dans ohacun des deux Etats, chacun d' entre eux 
doit 
a) n'imposer que le revenu p,rovenant de l'activite de l'etablis-
sement situe sur son territoire,' ce revenu ne pouvant excMe~ le 
montant des benefices rea.lises par cet etablissement (ConventIOn 
art. 3 paragraphe 3 et protocole final ad art.,~ J?ara~p~e 5) ; 
b) se baser, pour ce faire, sur ~a com:ptabll~te dudlt eta;bhsse-
ment (Message du Conseil fMeral Clte et Clrculalre du 18 avrl11939 
ad II A.) ; 
bOl' , 
c) subsidiairement seulement et a defaut de compta J 100 
reguliere : les deux Etats doivent s'entendre pour arreter les reg!~;S 
da ventilation qui,pour les compagnies d'assurances, sont deJa 
prevues d'avance (paragraphe 4 aI. 2, ad art. 3 protocole final). 
Le Message du Conseil federal du 20 decemhre 1937 
repete textuellement ces principes. La Commission de 
recours erre donc completement en eherchant a forcer les 
textes dans un sens contraire. 
Interpreter le paragraphe 4 du Protoeole final ad art, 3 
comme le fait la Commission, c'est admettre qu'il eontient 
une eontradiction. Les deu.x alineas de ce paragraphe 4 
prevoient en realite deux solu.tions subsidiaires : a dMaut 
de comptabilite, les deu.x Etats s'entendront, mais lorsqu'il 
s'agit d'entreprises d'assuranees, leur entente pourra porter 
sur l'un des deux modes de caleul prevus a l'alinea 2. Le 
texte ne prevoit done ces modes de oaleul qu'a titre faeul-
tatü, ce qu.i prouve bien qu'une entente entre l~s deux 
Etats oontractants demeure necessaire meme lorsqu'il 
s'agit .de soci6tes d'assuranees. Cependant, le paragraphe 
4 n'est en tout nas pas applicable en l'espeee, ear le compte 
etabli par l'agence de Geneve est complet ; il est « l'image 
exaate des revenus appartenant ou devant etre attribues 
a l'entreprise suisse de la reeourante )l, C'est done cette 
comptabilite seule qui est determinante pour la. taxation. 
O. -
La Commission se refere aux ootlSidffi-ants de la 
decision attaquee. 
D. -
L'Administration federale des contributions oon-
elut au rejet du. recours. Son argumentation sera resumee 
en tant qua besoin dans les motifs du present arret. 
23 
AS 71 I -- 1945 
354 
Verwaltungs. und Disziplinarrechtspfiege. 
Gonsidbant en droit: 
1.. D'apres la Convention franco-suisse conclue le 
13 octobre 1937 en vue d'eviter la double imposition en 
matiere d'impöts directs, lorsqu'une entreprise possMe des 
etablissements stables dans les deux Etats, chacun d'eux 
ne peut imposer que le revenu provenant de ractivite des 
etablissements stables situes sur son territoire (art. 3 para-
graphe 3). La Convention definit l'etablissement stable 
«une installation permanente de l'entreprise dans la quelle 
s'exerce, en totalite ou en partie, l'activit6 de cette entre-
prise » (art. 3 paragraphe 2). Et le Protocole final qualifie 
etablissements stables 
« les succursales, les fabriques, 
usines et ateliers, les comptoirs de vente ainsi que les 
depöts geres par des agents non autonomes » (paragraphe 
l er ad art. 3). Mais, s'agissant des entreprises d'assurances, 
le Protocole final prevoit, par exception a la regle generale, 
que, pou,r l'assiette de l'impöt sur les benefices industrieIs 
et commerciaux, elles sont considerees comme ayant u,n 
etablissement stable dans l'un des Etats «des rinstant 
qu'elles y per90ivent des primes ou qu'elles a~surent des 
risques situes sur le territoire de cet Etat» (paragraphe 
l er a1. 4 ad art. 3). 
La recourante est done indubitablement soumise en 
Suisse a rimpöt poqr la dMense nationale, qui frappe les 
be~efices commerciaux. Mais elle pretend que, son agence 
a Geneve ayant une comptabilit6 reguliere, elle doit etre 
imposee uniquement sur les benMices de son agence, tels 
qu'ils ressortent de cette comptabilit6 (art. 3 de la Con-
vention) et que, cette comptabilite revelant une perte pour 
la periode de calcul, elle n'a pas a payer d'impöt pour la 
premiere periode. Le fisc cantonal et l' Administration fede-
rala des contributions alleguent· au contraire principale-
ment que toutes les entreprises d'assurances etrangeres qui 
ont un etablissement stable en Suisse -
au sens special du 
paragraphe 1 er a1. 4 du Protocole final ad art. 3 -
sont 
soumises indistinctement et quelle que soit la nature da 
// 
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 54. 
355 
leur comptabilite, a la regle exceptionnelle inscrite au 
paragraphe 4 al. 2 du Protocole final ad art. 3. 
Le paragraphe 4 comprend deux alineas. Le premier 
fixe le mode de determination du revenu des etablissements 
stables qui n'ont pas de comptabilite reguliere faisant 
ressortir exactement et distinctement leurs, revenus. Le 
second formule le!;! reglesselon lesquelles on determinera 
le revenu imposable des entreprises d'assurances pour leurs 
etablissements stables. Si l'on avait voulu limiter l'appli-
catiQn de ce deuxieme alinea aux seuls etablissements 
stables qui n'ont pas de comptabilite reguliere au sens de 
l'alinea 1, il aurait fallu soit ne pas faire u,n alinea special, 
soit marquer de quelque fayon la portee restreinte qu'on 
lui attribuait. 
Le texte de cet alinea porte, il est vrai, que le revenu 
imposable « pourra » et non « devra » etre eval11,e selon l'11,n 
des deux systemes de repartition indiques. La recourante 
y voit une reference a11, premier alinea en ce sens que cette 
faculte de choisir le systeme de repartition appartiendrait 
aux deux Etats qui devraient s'entendre sur ce p'oint. Mais, 
comme le releve I'Administration federale des contribu-
tions, l'expression « pourra etre evalue » se justifie simple-
ment par le choix qui est offert a l'autorite fiscale entre 
deux regles de repartition. 
L'interpretation litterale du paragraphe 4, sa:q.s etre 
decisive, est donc contraire a la these de la recourante. 
Mais celle-ci invoque aussi le Message du Conseil federal 
du 16 decembre 1937 (FF 1937 UI p. 523), selon lequel 
{( la ventilation des benefices se fera de preference s11,r la 
base de la comptabilite de chaque etablissement stable. 
A defaut de comptabilite ou si celle-ci. ne donne pas une 
image exacte du revenu de l'etablissement stable, les a11,to-
rites competentes des deux Etats s'entendront, le cas 
echeant, pour arreter les regles de ventilation I). Et le mes-
sage ajoute: « en ce qui concerne les entreprises d'assu-
rance, le paragraphe 4 du protocole final ad art. 3 contient 
deja· certaines de ces regles ». Le texte franyais du message 
356 
Verwaltungs. und Disziplinarroohtspflege. 
parait donc etablir entre le premier et le deuxieme alinea 
le rapport qu'y voit l~ recourante. Mais, dans le texte 
allemand (BBI 1937 III p. 507), la derniere phrase du 
passage precite est conc;ue en ces termes: « Für die Versi-
cherungsgesellschaften enthält der Paragraph 4 des Schluss-
protokolls zum Art. 3 Ausscheidungsregeln ». Elle indique 
que le 2e alinea est independant du premier et contient 
les regles applicables aux entreprises d'assurances. Elle 
corrobore donc les premiers resultats de l'interpretation 
litMrale. Or, l'Administration f6derale des contributions 
affirme dans sa reponse -
et il n'y a aucune raison d'en 
douter -
que le message a eM redige premierement en 
allemand et que la redaction du paragraphe en cau,se n'a 
pas eM modifiee apres coup. Il est des lors manifeste que 
le texte franc;ais n'est qu,'une traduction erronee du texte 
allemand. 
L'opinion du Conseil federal sur la porMe du, 2e a1inea 
du paragraphe 4 se trouve du reste clairement exprimee 
dans la circulaire que cette autorite a adressee, le 18 avril 
1939, aux gouvernements des cantons concernant la Con-
vention. La re courante croit pou,voir, il est vrai, invoquer 
cette circulaire a l'appui de sa these, mais elle ne reproduit 
pas exactement ni completement le passage decisif, lequel 
est libelle comme suit : 
« 11 y a lieu de se demander ici comment les revenus de 
l'entreprise seront repartis sur chacun de ces etablisse-
ments stables. On se reglera en premier lieu sur la compta-
biliM. A defaut de livres faisant ressortir exactement et 
distinctement les revenus de chaqu,e etablissement stable, 
les autorites competentes des deu,x Etats s'entendront 
pour arreter les regles de ventilation (paragraphe 4 ibid). 
« Le revenu des etablissements stables des entreprises 
d'assurances est etabli selon une procedure speciale, qui 
est fixee au 2e alinea du paragraphe 4 du protocole final 
ad art. 3.» 
On ne saurait indiquer d'une fac;Oll plus claire que les 
entreprises d'assurances echappent a la regle generale et 
Bundesreohtliche Abgaben. N° 54. 
357 
que, pour elles, la determination du revenu imposable a 
lieu d'apres des regles particulieres. 
L'interpretation qui ressort de l'examen du texte lui-
meme et qu,'a adoptee le Conseil federal avant la Commis-
sion cantonale de recours et l' Administration federale des 
contributions est du reste conforme a la volonM des parties 
contractantes. On a vu que, contrairement au, principe 
general (art. 3 paragraphe 2 de la Convention et paragraphe 
l er du Protocole final ad art. 3) et par u,ne veritable fiction, 
la Convention admet que les entreprises d'assurances pos-
sMent un etablissement stable dans l'un des Etats des 
l'instant ou elles y peryoivent des primes et y assurent' 
des risqu,es, meme si l'agent de l'entreprise est autonome 
(paragraphe 1 er a1. 4 Protocole final ad art. 3). Cette regle 
exceptionnelle est conforme au systeme franc;ais d'impo-
sition (Message precite, p. 522 a1. 4). Elle soumet a l'impöt 
les societes d'assurances etrangeres pour des affaires qui, 
frequemment, ne pourront guere etre groupees dans une 
comptabilite reguliere et distincte, propre a faire ressortir 
exactement le revenu qui an provient (paragraphe 4 al. 1 
du Protocole final ad art. 3). On comprend des lors que les 
Etats contractants aient, pour le domaine special des assu-
rances, renonce completement a appliquer le systeme 
direct de repartition des Mnefices, systeme qui necessite 
une « comptabilite reguliere » au sens du paragraphe,4 a1. 1 
precite. 
Aussi bien, la tendance generale est-elle de s'en tenir, 
pour la repartition des benefices des entreprises d'assu,-
rances, a des systemes indirects de calcul. Le procooe le 
plus frequemment utilise est base sur la repartition des 
primes. C'est celui qui est usuel en Suisse, soit dans le 
domaine intercantonal (RO 48 I 367 ss. ; am~t non publie 
du 18 septembre 1925 en la cause Leipziger Feuerversiche-
rungsanstalt ; ROBERT et EHRENSBERGER, Lexikon für 
schweiz. Steuerrecht, p. 812 ; WETTER, Die internationale 
Doppelbesteuerung, insbesondere bei Erwerbsunterneh-
mung, p. 225), soit dans le domaine international (RO 40 
358 
Venvaltungs- und Disziplinarrechtspflege. 
I 457 ; Blätter für züi:ch. Rechtsprechung 1927, n° 109 ; 
Zentralblatt für Sta~ts-und Gemeindeverwaltung 1931, 
pp. 205 a. 207). 
En France, l'art. 82 de la loi du 13 juillet 1925 avait 
introduit le regime dit du forfait, suivant lequelles societes 
d'assurance etrangeres peuvent demander d'etre taxees, 
pour leur etablissement stable, d'apres le coefficient deter-
mine selon les resultats obtenus par les cinq societes fran-
c;aises les plus representatives de la branche exploitee 
(cf. DALLoz, Recueil periodique 1925, 4e partie, pp. 311 et 
312). Bien que eette faoulte ait et8 en principe abrogee en 
i934 (cf. DALLoz, Recueil hebdomadaire de jurisprudence 
1934, Notes fiscales; Reeueil periodique 1934, p. 69 et 
4e partie, p. 207), la pratique l'avait, semble-t-il, maintenue. 
On conc;oit par eonsequent que les deux delegations 
aient pu vouloir instituer, a. titre de regime special pour 
les entreprises d'assuranees, l'application soit du systeme 
du forfait, soit de eelui de la repartition des primes. 
2. -
Il est des lors superflu de rechereher si le compte 
etabli pour l'agence de Geneve de la recourante repond ou 
non aux exigences de l'al. 1, paragraphe 4 du Protocoie 
final ad art. 3, si, en d'autres termes, il est ou non de 
nature a. faire ressortir exactement et distinctement les 
revenus de l'agence. 
3.- Le 2e alinea du paragraphe 4 du Protocole final 
ad art. 3 ne conoerne que la repartition du revenuimposable. 
Pour les impöts sur la fortune, la Convention se borne a. 
prevoir, a. son art. 13, qu'ils ne sont preleves « que par 
l'Etat auquel les dispositions de la convention conferent 
le droit d'imposer les revenus provenant de ladite fortune », 
le paragraphe 2 de l'art. 13 reglant le cas de la fortune qui 
ne produit generalement pas de revenu. 
En l'absence de regles contractuelles sur la repartition 
de la fortune, il se justifie d'appliquer par analogie, comme 
pour le revenu, le systeme du rapport entre les primes qui, 
ainsi que le Tribunal federal l'a juge tout reoemment 
(RO 70 I 268), est le plus approprie aussi pour determiner 
I l-
I 
Bundesrechtliche Abgaben. N° 55. 
3511 
la part de la fortune afferente a. l'agenoe d'une entreprise 
d' assuranoes etrangere. 
Par ces moti/8, le Tribunal /6Ural : 
Rejette le recours. 
55. Ul'teil vom 10. ,fuJi 1945 i. S. S. gegen Kantonale RekUl'8-
kommission von Dern. 
Wehrsteuer : Trainingsentschädigungen der Militärflieger sind zu 
versteuern. 
Impßt p~r la di/~ns~ nationale: Les ~demnites que touchent 
les aVlateurs mihtarres pour leur entramement sont imposables. 
Impo~ta 1?6r .~ di/esa ~azionale : Le indennita percepite dagli 
aVlatOrl mlhta.rl per 11 loro allenamento sono imponibili. 
Das wehrsteuerpflichtige Einkommen des Beschwerde-
führers ist für die H. Periode auf Fr. 7500.- festgesetzt 
worden. Darin sind inbegriffen Trainingsentschädigungen 
von Fr. 2270.-, die er als Militärpilotim Durchschnitt der 
massgebenden Jahre 1941 und 1942 bezogen hat. Das 
Begehren des Pflichtigen, diese Entschädigungen steuerfrei 
zu lassen, ist abgewiesen worden, zuletzt durch die kanto-
nale Rekurskommission von Bern mit Entscheid vöm 
24. April 1945. 
Mit _ der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen 'diesen 
Entscheid erneuert der Pflichtige seinen Antrag. Die kan-
tonale Rekurskommission und die eidgenössische Steuer-
verwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. 
Das Bundesgerioht weist die Beschwerde ab 
in Erwägung: 
Art. 21, Abs. 1 WStB unterwirft der Wehrsteuer das 
gesamte Einkommen natürlicher Personen aus Erwerbs-
tätigkeit, Vermögensertrag oder andern Einnahmequellen. 
Nach dieser allgemeinen Umschreibung sind auch die in 
Frage stehenden Trainingsentsohädigungen der Militär-
piloten zu versteuern. Jeder Zweifel wird behoben durch