bge · 76_I_57 · 1950-01-01 · de
BGE 76 I 57
Öffentliches Recht


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Verwaltungs- und Disziplinarreoht.
reich der Stempelabgabe auf gesellschaftlichen Beteili-
gungsrechten fallen, wenn die Höhe der Zuzahlung nicht
durch die Beteiligung bestimmt ist. Demgemäss wird die
Besteuerung auf Zuzahlungen beschränkt, deren Höhe sich
nach der Beteiligung richtet. Die Beschränkung ist im
Gesetze so eindeutig und bestimmt ausgesprochen, dass es
kaum angeht, die Vorschrift anders denn als eine abschlies-
sende Anordnung aufzufassen. Darin unterscheidet sich Art.
21, Abs. 1 StG von Art. 5, Abs. 2 eG, auf den sich die
eidg. Steuerverwaltung unter Hinweis auf die Praxis be-
ruft, um eine ausdehnende Anwendung der Vorschrift-
Erstreckung auf Ersatztatbestände nach wirtschaftlichen
Gesichtspunkten, -
zu rechtfertigen. Art. 5, Abs. 2 CG
unterwirft der Besteuerung jede Zuwendung einer Gesell-
schaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte.
die sich nicht als Kapitalrückzahlung darstellt; er ordnet
damit allgemein die Besteuerung an, unter Ausschluss
eines einzeln bestimmten Tatbestandes. Art. 21, Abs.l
StG dagegen bezeichnet einen bestimmten Tatbestand als
Anlass der Besteuerung, was zur Folge haben muss, dass
die Steuerpflicht auf diesen Tatbestand beschränkt bleibt
und ein Vorbehalt höchstens zu machen ist, wo der Ver-
dacht einer Steuerumgehung besteht. Dass hier die letztere
Voraussetzung erfüllt sei, ist nicht behauptet worden. Es
liegt auch nichts dafür vor.
2. -
Die Beschwerdeführerin wird besteuert für den
Mehrwert, der -
nach der Auffassung der Steuerverwal-
tung -
der M. A.-G. bei Abtretung der Aktien M. & Co.
über den Preis von Fr. 800.- pro Aktie hinaus zuge-
kommen ist. Gegenstand der Besteuerung ist nicht das
Geschäft, das durch den Kaufpreis gedeckt ist, sondern
ein aMallig durch dieses Geschäft nicht gedeckter Über-
schuss.
Wenn es richtig ist, dass den Aktien der Firma M.& Co.
unter den hier massgebenden Gesichtspunkten ein höherer
Wert beizumessen ist als derjenige von Fr. 800.-, zu dem
die Titel an die M. A.-G. abgegeben wurden, so hat die
Bundesreohtliohe Abgaben. N° 12.
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M. A.-G. von den Verkäufern eine Zuwendung in ihre
eigenen Mittel erhalten, die an sich den Charakter einer
Einlage in das Vermögen der Empfangerin (( Einzahlung»)
im oben dar-gelegten Sinne) haben könnte. Und zwar ist
eine « Einzahlung» dann anzunehmen, wenn unter Be-
rücksichtigung aller Verhältnisse die M. A.-G. bei dem
Geschäft mehr erhalten hat, als sie aufwenden musste.
(Es folgen Ausführungen darüber, dass dies nicht der Fall
ist.)
12. Urteil vom 24. Februar 1950 i. S. eidg. Steuerverwaltung
gegen Steuerrekms-Kommission des Kantons Thnrgan und
Fran L. S.
WeMsteuer: Liquidationsgewinn bei Ablösung eines Anteils an
einer KollektivgeseIlschaft.
ImplJt pour la defense nationale: BenMice de liquidation afferent
a la part d'un associe dans une socieM en nom collectif.
lmposta per la difesa nazionale : Utile di liquidazione relativo alla
parte d'un socio in nna societ8. in home collettivo.
A. -
Der Ehemann der Beschwerdebeklagten war Teil-
haber der Kollektivgesellschaft Gebrüder S., die seit dem
Jahre 1917 die Pflege- und Versorgungsanstalt L. betrieb.
Er ist am 23. Juli 1943 gestorben. Die Kollektivgesell-
schaft wurde infolgedessen auf den 1. Juli 1944 aufgelöst
und die Witwe für den Anteil des Verstorbenen an der
Unternehmung abgefunden. Die Beteiligung S. laut Ge-
schäftsbuchhaltung (Kapitalkonto ) betrug damals (An-
teil am Reingewinn für die Geschäftsperiode 1943/4.4
inbegriffen) Fr. x. Sie war niedriger als der Betrag, den
Frau S. bei der Auseinandersetzung erhielt. Bei den Ver-
mögenssteuern war der Anteil des Herrn S. wesentlich
höher gewertet gewesen.
B. -
Frau S. ist bei der Wehrsteuer III für einen
Kapitalgewinn eingeschätzt worden, der dem Überschuss
des Betrages der Abfindung für den Anteil ihres Gatten

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Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
an der Kollektivgesellschaft über den Betrag der Beteili-
gung S. gemäss Kapitalkonto im Zeitpunkt der Auf-
lösung entspricht. Die kantonale Steurerrekurskommission
hat die Einschätzung auf Beschwerde hin aufgehoben
mit der Begründung, dass zwar unter normalen Um-
ständen der angerechnete Betrag als Liquidationsgewinn
zu versteuern wäre. Im vorliegenden Falle sei aber zu
berücksichtigen, dass die Beteiligung seit Jahren weit
höher eingeschätzt und tatsächlich auch besteuert wurde
als sie buchmässig ausgewiesen ist. « Die Steuerrekurs-
kommission würde es in concreto für unbillig halten,
wollte man bei der Berechnung des Kapitalgewinnes von
einem anderen Beteiligungskapital ausgehen, als tatsäch-
lich vom Pflichtigen seit Jahren versteuert worden ist.
Der Fiskus darf nicht nur dann auf die Bücher abstellen,
wenn dies zu seinem Vorteil gereicht. Er hätte im Fall
S. auch nur das ausgewiesene Beteiligungskapital besteu-
ern dürfen und nicht ein willkürlich erhöhtes. Der Ein-
wand, dass übermässige Amortisationen gemacht worden
seien, kann nicht gehört werden. Mit Recht darf der
Pflichtige annehmen, dass sein Verhalten bzw. seine Ab-
schreibungspraxis richtig sei, solange dieselbe von der
Veranlagungsbehörde überprüft und nicht beanstandet
wird. Hätten die Amortisationen, bzw. die grossen Melio-
rationen in dem Ausmasse, wie sie gemacht wurden, nicht
vorgenommen werden dürfen, so hätte die Veranlagungs-
behörde früh genug zum Rechten sehen müssen. Es kann
kein Zweifel bestehen, dass in dieser Hinsicht der Pflich-
tige bona fide gehandelt hat». Bei Ermittlung eines Liqui-
dationsgewinns habe die Steuerbehörde als Beteiligung vor
Austritt aus der Gesellschaft mindestens den Betrag in
Ansatz zu bringen, den S. tatsächlich als Kapitalanteil
versteuert habe. Dann ergebe sich aber kein Liquidations-
gewinn mehr.
O. -
Die eidg. Steuerverwaltung erhebt die Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den angefoch-
tenen Entscheid aufzuheben und Frau S. gemäss Art. 43
Bundesrechtliche Abgaben. N° 12.
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Abs. 2 WStB für einen Liquidationsgewinn steuerpflichtig
'Zu erklären.
D. -
Die Steuerpflichtige beantragt Abweisung der Be-
schwerde und führt zur Begründung im wesentlichen aus,
sie habe bei der Auszahlung des Gesellschaftsanteils an
der aufgelösten Kollektivgesellschaft Gebr. S. keinen Ge-
winn gemacht, sondern verloren. Der Anteil sei von den
Steuerbehörden selbst weit über Fr. x bewertet worden.
Sie habe viel weniger erhalten. -
Die Steuerbehörden
hätten bei der Besteuerung der Gesellschafter der Kollek-
tivgesellschaft nicht auf die Bücher abgestellt. Lediglich
für die Errechnung eines angeblichen Liquidationsge-
winns wolle der Fiskus nun die Geschäftsbücher, bzw. den
.darin ausgewiesenen Vermögensbestand als Grundlage neh-
men. Ein solches Vorgehen verstosse gegen die Steuer-
gerechtigkeit. Der Fiskus sei nicht berechtigt, für die Fest-
setzung des steuerbaren Vermögens in einem und dem-
:selben Zeitpunkt verschiedene Kriterien anzuwenden.
Wenn bei einem buchführungspflichtigen Unternehmen
das Vermögen, bzw. die Anteile der einzelnen Gesell-
schafter vom Fiskus nicht nach der Geschäftsbuchhaltung
bemessen, sondern höher veranschlagt werden, so be-
deute das, dass die Steuerbehörden die Abschreibungs-
praxis der Unternehmung nicht anerkennen. Auf diese
Weise entstehe neben der jeweiligen internen Abschluss-
Technung eine Steuerbilanz. Der Fiskus, der die Bildung
-einer besondern Steuerbilanz veranlasst habe, dürfe sich
nicht nachher auf den Standpunkt stellen, buchmässiges
Anlagevermögen sei nur der in der internen Bilanz aus-
.gewiesene Betrag. Er müsse vielmehr gelten lassen, dass
der Anlagewert eines Gesellschaftsanteils nach der steuer-
lichen Bewertung bemessen werde. Bei dieser sachlich
einzig zulässigen Betrachtungsweise ergebe sich aber, dass
durch Veräusserung des Gesellschaftsanteils kein Gewinn,
sondern ein Verlust entstanden sei.
übrigens hätten die Aufwendungen, welche zur Bildung
des Kapitalkontos S. geführt hatten, den Umfang der

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Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
Steuerbewertung mit Sicherheit erreicht. Die Mehrwerte
seien zurückzuführen auf Meliorations- und Bauarbeiten
deren Kosten nicht aktiviert, sondern in der Geschäfts-
buchhaltung der Gewinn-und Verlustrechnung belastet wor-
den seien. -
Die Steuerbehörden hätten aber die interne,
Bilanz seit Jahren nicht mehr anerkannt, sondern das
steuerbare Vermögen successive heraufgesetzt und damit
aktiviert. Für die Wehrsteuer sei der Zeitpunkt der Ver-
buchung massgebend. Diese habe hier in der für die Be-
steuerung massgebenden Bilanz in früheren Jahren statt-
gefunden und die Einkommensbesteuerung hätte früher
stattfinden müssen. Zur Zeit der Einführung der Wehr-
steuer sei die Höherbewertung des in Frage stehenden
Gesellschaftsanteils längst durchgeführt gewesen, und sie
habe den nachträglich erzielten Erlös weit überschritten.
Damit falle die Konstruktion, es sei ein Liquidations-
gewinn erzielt worden, in sich zusammen.
E. -
Die Steuer-Rekurskommission des Kantons Thur-
gau beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie führt zur
Begründung im wesentlichen aus, nach ihrer Auffassung
widerspreche es dem Grundsatz von Treu und Glauben
wenn "die Steuerverwaltung -
die die Bilanzierungspraxi~
und die Abschreibungen der Firma Gebrüder S. nie aner-
kannt habe mit der Folge, dass neben der internen Ab-
schlussrechnung eine besondere Steuerbilanz erstellt wer-
den musste -
für die Errechnung eines angeblichen
Liquidationsgewinns nachträglich auf diese interne Buch-
haltung abstelle, nachdem sie jahrelang von einer beson-
deren Steuerbilanz ausgegangen sei. Es sei doch wohl
selbstverständlich, dass der Anlagewert eines Gesellschafts-
Anteils nach der steuerlichen Bewertung bemessen werden
müsse. Die Steuer-Rekurskommission könne die Auffas-
sung der Steuerbehörden nicht teilen und billigen, dass
ein Steuerpflichtiger von einem von der Steuerverwaltung
geschätzten und berechneten Vermögen einen Liquida-
tionsgewinn bezahlen solle, wenn er anlässlich der Liqui-
dation nicht mehr als den versteuerten Wert, sondern viel
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 12.
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weniger gelöst habe. Hier sei nicht nur kein Liquidations-
gewinn, sondern ein bedeutender Liquidationsverlust ent-
standen.
..
Das Bundesgericht hat die Beschwerde begründet er-
klärt
in Erwägung:
1. -
Art. 43, Abs. 2 WStB schreibt die Besteuerung
des Gewinnes vor, den ein Steuerpflichtiger bei Aufgabe
eines Geschäftsbetriebes oder beim Ausscheiden aus einer
Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft aus der Veräus-
serung oder Liquidation des Unternehmens oder seiner
:Beteiligung erzielt. Die kantonale Rekurskommission stellt
fest, dass die BeschwerQ.egegnerin beim Ausscheiden aus
der Kollektivgesellschaft Gebr_ S. einen buchmässigen Li-
quidationsgewinn im Betrag von Fr. z erzielt hat. Sie hat
die Erfassung dieses Gewinnes nach Massgabe der Vor-
'Schrift von Art. 43, Abs. 2 WStB nur deshalb abgelehnt,
weil die Beteiligung bei der Einschätzung zur Ergänzungs-
steuer vom Vermögen (Art. 18, Abs. 1, lit. b und Art.
27 WStB) höher bewertet worden war als der Betrag, den
die Beschwerdegegnerin bei der Ablösung der Beteiligung
erhielt. Sie glaubt, die Steuerbehörde handle widerspruchs-
voll, wenn sie eine Besteuerung für Liquidationsgewinn an-
.ordnet in einem Falle, wo der Liquidationserlös den Wert
nicht erreicht, den sie dem liquidierten Vermögensobjekt
schon seit Jahren beigemessen hatte. Der Gewinn, den ein
Steuerpflichtiger aus der Veräusserung eines Vermögens-
objektes, einer Sache oder eines Rechts, erzielt, hängt je~och
nicht davon ab, welchen Wert das Steuergesetz dem Objekt
oder dem Recht bei der Veranlagung für Steuern auf dem
Vermögen beimisst, sondern allein davon, was der Steuer-
pflichtige für das Objekt oder Recht aufgewendet hat
und was er bei der Entäusserung dafür bekommt. Der
Gewinn ergibt sich aus Aufwand und Erlös. So verhält es
sich bei Gewinnen im allgemeinen; bei Liquidationsge-
winnen kann es nicht anders sein.

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Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
Da der Wehrsteuerbeschluss für die Veranlagung des
Vermögens grundsätzlich auf den Verkehrswert abstellt
(Art. 30 ff.), wären die Vorschriften über die Besteuerung
von Kapitalge"Winnen, Liquidationsgewinnen und dgl. (Art.
21, Abs. I, lit. d, Art. 43, Abs. 2, vgl. auch Art. 53, Abs.2)
praktisch weitgehend gegenstandslos, wenn der Bemessung
dieser Gewinne:- entsprechend der im angefochtenen Ent-
scheide und in der Antwort der Steuerpfli~htigen auf die
Beschwerde vertretenen Auffassung -der Vermögens-
steuerwert des veräusserten Objekts zu Grunde zu legen
wäre. Denn mehr als der Verkehrswert dürfte bei Liqui-
dationen nur äusserst selten erzielt werden, bei Auseinan-
dersetzungen unter Gesellschaftern, von denen einer das
bisher gemeinsam betriebene Geschäft weiterführt, meist
weniger. Die Anordnungen des Wehrsteuerbeschlusses über
die Besteuerung von Liquidationsgewinnen wären, unter
der Annahme, dass solche Gewinne durch die Vermögens-
bewertung bedingt wären, nicht verständlich. Tatsäch-
lich hat die Besteuerung der Liquidationsgewinne denn
auch mit der Steuer auf dem Vermögen nichts zu tun. Sie
ist vielmehr eine Ergänzung der Besteuerung des Erwer-
bes im Rahmen der allgemeinen Einkommenssteuer (Art.
21 WStB). Mit ihr wird, bei Aufgabe eines Unternehmens
oder einer gesellschaftlichen Beteiligung, der Geschäfts-
gewinn erfasst, der zufolge Liquidation der Unternehmung
in Erscheinung tritt. Es ist die Belastung der im Laufe
des Geschäftsbetriebes angesammelten (offenen und stillen)
Reserven im Zeitpunkt, wo sie realisiert werden. Die Reali-
sierung kann aber nur Werte betreffen, die bereits vor-
handen sind und in einer Schätzung des Vermögens zum
Verkehrswert zum Ausdruck kommen müssen. Das be-
dingt, dass sie -
sach~emässe Bewertung des Vermögens
vorausgesetzt -
beim Vermögen jeweilen erfasst worden
sind, bevor sie bei der Liquidation als Bestandteile steuer-
baren Einkommens in Erscheinung treten.
2. -
Hier handelt es sich um die Bemessung des Ge-
winnes bei Aufgabe einer gesellschaftlichen Beteiligung.
Bundesrechtliche Abgaben. N0 12.
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Als Gewinn stellt sich dabei dar der Betrag, den der aus-
tretende Gesellschafter (oder dessen Rechtsnachfolger) bei
der Auseinandersetzung über das Gesellschaftsverhält-
nis über den Betrag seiner Einlage hinaus erhält. Es ist
unbestritten, dass der Kapitalanteil des Herrn S. am
l. Juli 1944. . . . . . . . . . . . . . . . . . Fr. :x:
betragen hatte und dass Frau S. für diesen An-
teil mit . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fr. y
abgefunden wurde. Der Mehrbetrag der Abfin-
dung im Betrage von . . . . . . . . . ..
Fr. z
ist dann ein Liquidationsgewinn im Sinne von Art. 43,
Abs. 2 WStB, wenn der Kapitalanteil von Fr. x die gesamte
Einlage des ausgeschiedenen Gesellschafters auf das Ge-
sellschaftskapital umfasst. Es ist nicht behauptet worden,
dass S. für seine Beteiligung an der Kollektivgesellschaft
aus eigenen Mitteln mehr aufgewendet habe, als den Betrag,
der durch die Gutschrift auf seinem Kapitalkonto aus-
gewiesen ist. Es wird lediglich darauf hingewiesen, dass
im Betriebe der Kollektivgesellschaft Gebr. S. für Melio-
ration und Bauarbeiten erhebliche Aufwendungen gemacht
worden sind. Es ist aber nicht behauptet worden und es
liegt nichts dafür vor, dass die so aufgewendeten Beträge
aus Einlagen von Herrn S. herrühren, noch dass überhaupt
irgendwelche von Herrn S. herrührende Einlagen nicht
im Saldo seines Kapitalkontos auf den l. Juli 1944 inbe-
griffen wären. Die Besteuerung für Fr. z Liquidations-
gewinn bei Auflösung der Kollektivgesellschaft Gebr. S.
ist . dah~r wieder herzustellen.
3. -
Die dagegen erhobenen Einwendungen sind nicht
begründet. Dass die Steuerbehörden bei der Ergänzungs-
steuer auf dem Vermögen nicht auf den Buchwert der
Aktiven der Kollektivgesellschaft abgestellt haben, ent-
spricht der Vorschrift des Gesetzes, das für die Festsetzung
des Vermögens bewusst nicht auf die Werte abstellt, die
der Kaufmann nach Vorschrift des Zivilrechts, kaufmän-
nischer Übung und geschäftsmässigem Ermessen verbucht,

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Verwaltungs- und Disziplinarreoht.
sondern eine Bewertung nach besondern, für alle Steuer-
pflichtigen gleichmässig geltenden Regeln vorsieht. Darin
liegt weder eine Ablehnung der Buchhaltung noch die
Errichtung einer von der Geschäftsbilanz abweichenden
Steuerbilanz ; es handelt sich lediglich um die Bemessung
des Steuerwertes nach Massgabe des Gesetzes.
Einwendungen gegen die vorliegende Besteuerung könn-
ten sich höchstens dann rechtfertigen, wenn bei früheren
Veranlagungen für das Einkommen aus dem Geschäfts-
betriebe Änderungen der in den Büchern ausgewiesenep.
Ergebnisse vorgenommen worden wären, die die Bemes-
sung des Liquidationsgewinnes beeinflussen könnten. Sol-
che Abänderungen sind aber nicht behauptet worden, und
die Akten geben keinen Anhaltspunkt dafür, dass jemals
solche Abänderungen stattgefunden hätten. Die Steuer-
behörden teilen vielmehr mit, dass z. B. die Abschreibun-
gen, die die Kollektivgesellschaft Gebr. S. in ihren Büchern
vorgenommen hatte, jeweilen bei der Bemessung der steuer-
baren Geschäftserträgnisse unverändert zugelassen wor-
den seien. Die Abschreibungen halten sich übrigens in
einem Rahmen, bei dem Beanstandungen bei Bemessung
des steuerbaren Einkommens sich kaum hätten begründen
lassen.
Unbegründet ist auch die Behauptung, die hier be-
steuerten Gewinne hätten schon früher erfasst werden
sollen. Es ist nicht dargetan worden, wann und weshalb
eine solche Erfassung angezeigt und möglich gewesen wäre.
Der Liquidationsgewinn, der besteuert wird, beruht im
wesentlichen auf Mehrwerten, die im Laufe der Jahre
durch den Ausbau der Unternehmung, vornehmlich durch
Meliorationsarbeiten geschaffen wurden. Solche Mehrwerte
werden aber bei den eidgenössischen direkten Steuern
erst erfasst, wenn sie verbucht (Art. 21, Abs. 1, lit. f
WStB) oder realisiert (Art. 21, Abs. 1, lit. d und Art. 43
WStB) werden (BGE 75 I 261 ff. und die nicht publizierten
Urteile vom 22. November 1946 i. s. S.l. Le Logis Sa-
lubre S.A., und vom 14. Mai 1948 i. S. Consulta A.-G.). Es
Bundesrechtliohe Abgaben. N° 12.
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ist mit gerade die Funktion der Vorschrift über die Besteue-
rung des Liquidationsgewinns, die im Laufe der Jahre
aus Geschäftserträgnissen angesammelten Reserven als
Einkommen zu erfassen. Die Besteuerung wird auf den
Zeitpunkt der Realisierung verlegt, um zu vermeiden,
dass der Unternehmer für Einkommen aus dem Geschäfts-
betrieb belastet wird, das ihm unter Umständen noch nicht
vollständig gesichert ist. Zudem wäre die Erfassung in
einem früheren Zeitpunkt, wie sie, nach den Darlegungen
in den Rechtsschriften, der Beschwerdegegnerin vorzu-
schweben scheint, praktisch nicht leicht durchzuführen.
Der Gesetzgeber hat bewusst davon abgesehen. Er stellt
mit der Ordnung in Art. 21, Abs. 1, lit. d und f, Art. 22,
Abs. 1, lit. bund c bei der Erfassung des Einkommens
buchführungspflichtiger Unternehmungen weitgehend auf
die Massnahmen ab, die der Unternehmer selbst im Rah-
men seines geschäftlichen Ermessens trifft. Anderseits er-
achtet er es aber für richtig, diese Ordnung, die dem Bür-
ger erhebliche Bewegungsfreiheit lässt, zu ergänzen durch
die Besteuerung des Liquidationsgewinnes, der bei Auf-
gabe des Geschäftsbetriebes in Erscheinung tritt. Dass
dabei Werte als Einkommen belastet werden, auf denen
bereits -
unter Umständen seit Jahren -
Vermögens-
steuern erhoben wurden, ist die notwendige Folge einer
Ordnung, die beim Vermögen aus Gründen rechtsgleicher
Behandlung der Steuerpflichtigen auf Steuerwerte ab-
stellt, es beim Einkommen dagegen weitgehend bei den
Bewertungen bewenden lässt, die der Unternehmer im
Rahmen geschäftlichen Ermessens vornimmt, und die Kor-
rektur der daraus sich ergebenden Ungleichheiten in der
steuerlichen Belastung durch Erfassung der bei Aufgabe
der geschäftlichen Tätigkeit in Erscheinung tretenden
Überschüsse zu erreichen sucht.
AS 76 1-1950