bge · 49_I_477 · 1917-11-25 · de
BGE 49 I 477
Öffentliches Recht


I 
STAATSRECHT -
DROIT PUBLIC 
I. GLEICHHEIT VOR DEM GESETZ 
(RECHTSVERWEIGERUNG) 
EGALrrE DEVANT LA LOI 
(DENI DE JUSTICE) 
58. Orteil vom i7. Dezember ISiS 
i. S. Erben Zeh gegen Zürich, Obmekurskomm;nion. 
Bestimmung eines kantonalen Steuergesetzes (Zürich), wonach 
bei unvollständiger Versteuerung des Vermögens und Ein-
kommens und unwahren Angaben über dessen Umfang im 
Einschätzungsverfahren die zu wenig entrichteten Steuern 
und daneben eine Steuerbusse im mehrfachem Betrage des 
Hinterzogenen für eine Reihe von Jahren zurück erhoben 
werden. Anwendung im Falle unrichtiger Selbstdeklaration 
anlässlich der ersten Einschätzung unter dem Gesetze und 
dadurch bewirkter zu niedIiger Veranlagung auch für solche 
Jahre, für welche nach dem damals geltenden früheren 
Gesetz 
sich 
an die Einkommensverheimlichung keine 
Sanktion (Nach- und StrafsteuerpfIicht) knüpffe. Angeblich 
willkürliche Gesetzesauslegung. Zulässigkeit einer solchen 
Ordnung vor Art. 4 BV, wenn der Pflichtige infolge einer im 
Gesetze enthaltenen Amnestieklausel die Möglichkeit hatte, 
durch richtige Selbstdeklaration bei der ersten Einschätzung 
nach Inkrafttreten. des neuen Gesetzes jeder Nach- und 
Strafsteuer für die Vergangenheit zu entgehen. 
A. -
Das zürcherische Gesetz betreffend die direkten 
Steuern vom 25. November 1917 bestimmt in den §§ 77, 
78, 87 und 142 : 
(( § 77. Ergibt sich, dass ein Steuerpflichtiger sein 
Einkommen oder sein Vermögen (Reinertrag oder Kapi-
tal) nicht voll versteuert hat, so ist er verpflichtet, das 
in den letzten fünf Jahren zu wenig bezahlte Steuerbe-
treUnis als Nachsteuer zu bezahlen. » 
AS l.!.7 I -
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478 
Staatsrecht. 
« § 78. Steuerpflichtige, welche vorsätzlich, trotz öf-
fentlicher Aufforderung, eine Selbsttaxation unterlassen 
oder im Einschätzungs- oder Rekursverfahren über den 
Bestand ihres Einkommens und Vermögens (Reiner-
trags oder Kapitals), sowie über andere den Umfang 
ihrer Steuerpflicht bedingende tatsächliche Verhältnisse 
unrichtige oder mangelhafte Angaben gemacht haben 
und infolgedessen gar nicht oder zu niedrig eingeschätzt 
worden sind, haben neben der Nachsteuer (§ 77) als 
Strafsteuer die im Durchschnitt der letzten drei Jahre 
zu wenig entrichteten Steuern zu bezahlen : 
im doppelten Betrage, wenn sie mehr als ein Zehnteil ; 
im dreifachen Betrage, wenn sie mehr als zwei Zehnteile 
(usw. bis zum zehnfachen Betrage, wenn sie mehr als 
neun Zehnteile) des pflichtigen Steuerbetrages hinter-
zogen haben. » 
« § 87. Gibt bei der erstmaligen Einschätzung nach 
Inkrafttreten dieses Gesetzes ein Steuerpflichtiger ein 
grösseres Einkommen oder Vermögen (Reinertrag oder 
Kapital) an, als er bisher versteuert hatte, so ist er 
für die Vergangenheit von Nach- und Strafsteuern 
enthoben, sofern er die Bestandteile seines Einkommens 
und Vermögens bei dieser erstmaligen Einschätzung 
vollständig und genau angegeben hat. » 
« § 142. Streitigkeiten Über Steuerpflicht und Veran-
lagung von Staats- und Gemei!ldesteuern frühe~er Jahre 
werden, soweit sie zur Zeit des Inkrafttretens dIeses Ge-
setzes hängig sind, noch auf Grund der bisherigen Gesetze 
behandelt und beurteilt. 
Ebenso hat in Nachsteuerfällen, in welchen der Tod 
oder der '\Vegzug des Pflichtigen ausser den Kanton vor 
dem 1. Januar 1918 erfolgt ist, das Verfahren, die Be-
rechnung und die Strafverfolgung nach der bisherigen 
Gesetzgebung stattzufinden. » 
B. -
Der Erblasser der heutigen Rekurrenten Karl 
Zeh war Teilhaber der Kollektivgesellschaft Mörker und 
Zeh, Charcuterie in Zürich. Bei der erstmaligen Ein-
'I 
I 
Gleichheit vor dem Gesetz. N° 58. 
479 
schätzung unter der Herrschaft des neuen Steuergesetzes 
im Jahre 1919 reichte er eine Steuererklärung ein, worin 
er die Bestandteile seines Vermögens und Einkommens 
unvollständig (zu niedrig) angab und wurde infolge-
dessen von der Steuerkommission für ein geringeres als 
das in Wirklichkeit steuerbare Vermögen und Einkommen 
eingeschätzt. Nach seinem am 12. Juni 1921 erfolgten 
Tode wurde der Vermögensstand amtlich inventarisiert 
und zur Feststellung der Einkommensverhältnisse eine 
Bücherrevision angeordnet. Gestützt auf die dabei fest-
gestellte Hinterziehung forderte die kantonale Finanz-
direktion von den Erben Zeh als Nachsteuer für die Jahre 
1916-1920 6412 Fr. 70 Cts. und als Strafsteuer für die 
Jahre 1918-1920 10,219 Fr. 20 Cts. Einen Rekurs gegen 
diese Auflage wies die Oberrekurskommission des Kan-
tons Zürich am 24. Mai 1923 ab. 
C.- Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde 
verlangen die Erben Zeh die Aufhebung des Entscheides 
der Oberrekurskommission und der dadurch bestätigten 
Verfügung der Finanzdirektion vom 10. August 1922, 
soweit danach Nachsteuern auf dem Einkommen für die 
Jahre 1916, 1917 und 1918 und Strafsteuern auf dem 
Einkommen für das Jahr 1918 erhoben werden sollen. 
Als Beschwerdegrund wird Verletzung von Art. ;4 BV 
(Willkür und ungleiche Behandlung) geltend gemacht und 
ausgeführt: Nach dem früheren zürcherischen Steuer-
gesetz von 1870, nach dem die Steuern noch bis und mit 
dem Jahre 1918 erhoben worden seien, habe sich an die 
Verheimlichung steuerbaren Einkommens keine Sank-
tion, weder eine Nachsteuer noch eine Strafsteuerpflicht 
geknüpft. Als die Finanzdirektion und der Regierungsrat 
trotzdem in einem Falle die Nachveranlagung versucht 
hätten, sei ihr Entscheid vom Bundesgericht wegen Will-
kür aufgehoben worden (AS 33 I S. 689 ff.). Es könne 
aber nicht der Wille des neuen Gesetzes gewesen sein, 
die darin eingeführte Nach- und Strafsteuerpflicht rück-
wirkend auch auf Jahre auszudehnen, für welche sie, 
480 
Staatsrecht. 
wenn die Hinterziehung damals schon entdeckt worden 
wäre, nicht bestanden hätte. Eine solche Ordnung würde 
einmal eine Rechtsungleichheit schaffen ; dieselbe Hand-
lung, nämlich die Hinterziehung von Einkommen im 
Jahre 1916 würde danach, je nach dem sie noch in den 
Jahren 1916, 1917 oder erst 1918 an den Tag gekommen 
wäre, andere rechtliche Folgen für den Pflichtigen nach 
sich ziehen, indem im letzteren Falle Nach- und Straf-
steuern bezahlt werden müssten, im ersteren dagegen nicht. 
Es läge darin ferner ein Widerspruch zu dem in § 1 des 
zürcherischen Strafgesetzbuches ausdrücklich ausge-
sprochenen allgemeinen strafrechtlichen Grundsatze, der 
auch für das Finanzstrafrecht gelten müsse, wonach die 
Bestrafung einer Handlung ihre Strafbarkeit, d. h. das 
Bestehen einer entsprechenden Strafandrohung schon 
zur Zeit der Begebung voraussetze. Mit einer Finanz-
strafe, einer Vergeltungsmassregel für die Nichterfüllung 
der Steuerpflicht habe man es aber sowohl bei der Straf-
steuer des § 78 als bei der Nachsteuer des § 77 des neuen 
Steuergesetzes zu tun. Durch den angefochtenen Ent-
scheid werde also der Anspruch erhoben eine Handlung 
als Delikt zu bestrafen, die zur Zeit der Begehung kein 
solches gewesen sei und ungestraft habe begangen werden 
können, was der Gesetzgeber nicht beabsichtigt haben 
könne. Wenn § § 77 und 78 des geltenden Steuergesetzes 
als Folge der Entdeckung unyollständiger Versteuerung 
bezw. unwahrer Angaben über die Höhe des steuerbaren 
Einkommens im Einschätzungs- oder Rekursverfahren 
die Nachsteuer- und Strafsteuerpflicht auf fünf bezw. drei 
Jahre zurück vorsehen, so wollten sie damit lediglich 
allgemein für unter die Herrschaft des Gesetzes fallende 
Tatbestände dieser Art die Folgen der Hinterziehung 
regeln. Eine Kollisions- (Übergangs)norm in dem Sinne 
dass das neue Recht rückwirkend auch für frühere Jahre 
massgebend sein solle, wo dadurch ein Widerspruch zu 
der damals geltenden Ordnung der Materie entstünde, 
lasse sich daraus nicht entnehmen. Sie sei auch in § 142 
Gleichheit vor dem Gesetz. No 58. 
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Abs. ·2 nicht enthalten ; er gebe nur an, wann bei erst 
nach Inkrafttreten des Gesetzes entstehenden Steuer-
streitigkeiten noch das alte Recht angewendet werden 
solle, sage dagegen nichts darüber, wie es su halten sei, 
wenn bei der nach § 142 zulässigen Anwendung des neuen 
Rechts der geschilderte Konflikt entstehe. Die Geltung 
des neuen Rechts auch in diesem Falle kätte ausdrücklich 
ausgesprochen sein müssen, um als gewollt gelten zu 
können .. Sollte das Gesetz aber wirklich so aufzufassen 
sein, so wäre es selbst verfassungswidrig, indem es die 
Rechtsgleichheit verletze und gegen einen feststehen-
den allgemeinen Rechtsgrundsatz (nuUa poena sine lege) 
verstossen würde. 
D. -
Der Regierungsrat von Zürich hat namens des 
Kantons die Abweisung der Beschwerde beantragt. 
Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 
Streitig ist einerseits die Bedeutung der §§ 77 und 78 
des zürcherischen Steuergesetzes vom 25. November 1917 
in intertemporaler Hinsicht für den Fall, wo durch die 
Erhebung der Nachsteuer auf fünf und der Strafsteuer 
auf drei Jahre von der Entdeckung der Hinterziehung an 
zurück auch Jahre erfasst werden, während deren noch 
das alte Steuergesetz von 1870 galt, andererseits die Ver-
fassungsmässigkeit der darin nach der Auffassung der 
zürcherischen Steuerbehörden getroffenen Regelung an 
sich. Nach der ersten Richtung hat man es mit der Aus-
legung kantonalen Gesetzesrechts zu tun, die das Bundes-
gericht nach bekannter Regel nicht frei, sondern nur aus 
dem beschränkten Gesichtspunkte des Art. 4 BV, der 
Willkür und Verletzung klaren Rechtes überprüfen kann. 
Eine solche liegt nicht vor. Zwar mag zugegeben werden, 
dass sich aus den angeführten Gesetzesvorschriften selbst 
die vom Fiskus beanspruchte Rückwirkung noch nicht 
in schlüssiger Weise ergeben würde. Wenn darin als Folge 
unvollständiger Versteuerung oder unwahrer Angaben 
im Einschätzungsverfahren die Nachleistung der zu 
482 
Staatsrecht. 
wenig entrichteten Steuerbeträge und eine Steuerbusse 
im mehrfachen Betrage des Hinterzogenen auf eine Reihe 
von Jahren von der Entdeckung zurück verordnet wird, 
so kann diese sehr wohl auch in dem engeren Sinne ver-
standen werden, dass dabei nur an die Nichterfüllung der 
nach dem Gesetze, dessen Bestandteil die Bestimmung 
bildet, bestehenden Steuer-
und Offenbarungspflicht 
gedacht ist, sodass die Bestimmung voll wirksam erst mit, 
dem Augenblicke würde, wo die sämtlichen danach in 
Betracht fallenden Jahre unter die Herrschaft dieses 
Gesetzes fallen, und es liesse sich auch fragen, ob nicht 
dafür nach allgem~inen Auslegungsgrundsätzen sogar die 
Vermutung sprechen müsste. Nun stützen sich aber auch 
die zürcherischen Behörden für ihre entgegengesetzte 
Auffassung nicht allein auf die § § 77 u. 78 selbst, sondern 
in erster Linie auf den -
im Rekurse mit Stillschweigen 
übergangenen -
§ 87 und auf § 142 Abs. 2 des Gesetzes. 
Wenn die erstere Vorschrift den Pflichtigen, der bei der 
ersten Einschätzung unter der Herrschaft des neuen Ge-
setzes sein Einkommen und Vermögen vollständig und 
genau augibt, für die Vergangenheit von Nach- und 
Strafsteuern « enthebt », so können aber mit dem Aus-
drucke Vergangenheit nach dem Zusammenhang nur die 
Jahre vor dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes gemeint 
sein. Es lässt sich somit daraus sehr wohl der Schluss 
ziehen, dass umgekehrt im Falle unrichtiger Angaben bei 
jener Einschätzung die Vorschriften des neuen Rechts 
über Nach- und Strafsteuern uneingeschränkt auch für 
die Vergangenheit d. h. für die vor dem Inkrafttreten des 
Gesetzes liegenden Jahre gelten sollen, auch wenn nach 
dem damals geltenden Rechte eine solche Folge auf der 
Hinterziehung nicht stand. Dieser Schluss wird unter-
stützt durch den unter dem Titel {( Übergangsbestim-
mungen » stehenden § 142 Abs. 2. Denn in der Bestim-
mung, dass in Nachsteuerfällen, in denen der Pflichtige 
vor dem 1. Januar 1918 aus dem Kanton weggezogen 
oder gestorben ist, das Verfahren, die Berechnung und 
Gleichheit vor dem Gesetz. N° 58. 
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Strafverfolgung noch nach der bisherigen Gesetzgebung 
stattzufinden habe, liegt stillschweigend eingeschlossen, 
dass da, wo jene besonderen Voraussetzungen nicht zu-
treffen, das neue Recht und nur es auch in dieser Hinsicht 
massgebend sein soll, selbst wenn für dieBemessung der 
Nach- und Strafleistungen auf Hinterziehungen zurück-
gegangen werden muss, die sich noch unter dem alten 
Rechte ereigneten. Einer Vorschrift, die dies besonders 
auch für den Fall aussprechen würde, wo jene Hinter-
ziehungen, damals schon entdeckt, den Staat zu einer 
Nachveranlagung oder zur Auferlegung einer Steuerbusse 
nicht berechtigt hätten, bedarf es für diese Folgerung 
nicht. Sie ergibt sich ohne weiteres schon daraus, dass 
eben das Gesetz die Anwendung des alten Rechts nur bei 
vor dem 1. Januar 1918 erfolgten Wegzuge oder Tode des 
Pflichtigen vorsieht. Ob nicht trotzdem eine andere Auf-
fassung bei freier Auslegung ebenfalls möglich wäre -
von dem Gesichtspunkte ausgehend, dass bei der For-
mulierung des § 142 Abs. 2 der so entstehende Konflikt 
mit dem nach altem Rechte bestehenden Grundsatze der 
Straflosigkeit der Einkommenshinterziehung übersehen 
worden sei und § 87 als Amnestievorschrift nur bezwecken 
könne, den Pflichtigen bei richtiger Deklaration unter 
dem neuen Gesetze von bestehenden Nach- und Straf-
steueransprüchen für die Vergangenheit zu befreien, 
nicht solche neu zu schaffen -
kann dahingestellt bleiben. 
Für die Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich auf 
die Feststellung des Gesetzesinhaltes durch die kantonalen 
Behörden bezieht, genügt es, dass sich jedenfalls auch 
deren Auslegung, selbst wenn man sie nicht für zwingend 
ansehen wollte, ohne Willkür vertreten lässt. 
Die Vorschrift des § 87 des Gesetzes entzieht zugleich 
der weiteren Rüge den Boden, dass das Gesetz so verstan-
den seinerseits verfassungswidrig wäre. Da der Pflichtige 
es danach in der Hand hat, der Nach- und Strafsteuer 
dadurch zu entgehen, dass er bei der ersten Einschät-
zung unter dem neuen Gesetze sein Einkommen und Ver-
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Staatsrecht. 
mögen vollständig angibt, handelt es sich auch bei der 
Nach- und Strafsteuerpflicht, die im umgekehrten Falle 
eintritt, nicht sowohl um die nachträgliche Ahndung von 
Handlungen, die unter der Herrschaft des alten Gesetzes 
begangen wurden und nach diesem straflos waren, als 
um eine Sanktion, die auf eine lmter der Herrschaft des 
neuen Rechtes vorgenommene Hinterziehungshandlung 
gesetzt ist und sie zur notwendigen Voraussetzung hat. 
In der Bemessung der Folgen solcher Handlungen war 
aber der kantonale Gesetzgeber frei und es könnte deren 
Ordnung aus Art. 4 BV höchstens angefochten werden, 
wenn die den Pflichtigen treffenden Nachteile dem Masse 
nach ausser jedem vernünftigerweise noch denkbaren 
Verhältnis zu der ihm zur Last fallenden Pflichtwidrig-
keit stehen würden, was die Rekurrenten hier -
offenbar 
mit Recht -
selbst nicht behaupten. Der Grundsatz 
nuUa paena sina lege kann dadurch nicht verletzt sein, 
weil die Straffolge sich nicht an einen altrechtlichen Tat-
bestand, sondern an ein unter dem' neuen Rechte ver-
übtes und von ihm ausdrücklich mit Strafe bedrohtes 
Finanzvergehen knüpft. Es braucht daher auch der Um-
fang der Geltung jenes Grundsatzes im Verwaltungsstraf-
recht nicht untersucht zu werden. Da die Strafe anderer-
seits j e den trifft, der sich bei der ersten Einschätzung 
unter dem neuen Gesetze unwahrer Angaben schuldig 
macht, kann auch von ungleicher Behandlung gegenüber 
denjenigen, von denen schon' vor dem Inkrafttreten des 
neuen Rechts bekannt war, dass sie für gewisse Jahre 
ihr Einkommen unvollständig versteuert hatten, nicht 
die Rede sein. Wenn andererseits diejenigen Hinterzie-
hungen, die zwar erst unter der Herrschaft des neuen 
Rechtes entdeckt, aber von Pflichtigen begangen wurden, 
die schon vor dem 1. Januar 1918 gestorben oder aus dem 
Kanton weggezogen sind, nicht unter die Sanktion fallen, 
so erklärt sich dies daraus, dass für diese Pflichtigen in-
folge Dahinfallens der Steuerpflicht auch unter dem 
neuen Rechte eine Steuererklärung nicht mehr abzugeben 
Handels- und Gewerbefreiheit. N° 59. 
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war und sie sich daher des in § 87 des Gesetzes geordneten 
Finanzdeliktes nicht mehr schuldig machen konnten. Es 
können daher auch die Fälle dieser Art mit den durch 
§ 87 betroffenen nicht auf gleiche Stufe gestellt werden 
und durften vom Gesetzgeber ohne Verletzung der 
Rechtsgleichheit verschieden behandelt werden. 
Demnach erkennt das Bundesgericht : 
Die Beschwerde wird abgewiesen. 
II. HANDELS- UND GEWERBEFREIHEIT 
LmERTE DU COMMERCE ET DE L'INDUSTRIE 
59. Auszug aus dem Urteil vom 17. November 19a3 
i. S. Ineichen UD4 Be, gegen Lu.rn, Obergericht. 
Verfügung der kantonalen Aufsichtsbehörde (Luzem) über 
die patentierten Geschäftsagenten, wodurch diesen die 
Verwendung des Titels «Rechtsagent & «Rechtsbureau » 
auch für die nicht unter das Geschäftsagentengesetz oder 
Advokaturmonopol fallende (freie) Tätigkeit der Besor-
gung gewisser Rechtsangelegenheiten für Dritte untersagt 
wird. Anfechtung wegen Verletzung der Gewerbefreiheit 
und von Art. 4 BV (willkürlicher überschreitung der Auf-
sichtsgewalt und ungleicher Behandiung). Abweisung. 
A. -
Nach dem luzernischen Gesetze betreffend den 
gewerbsmässigen Betrieb von Inkasso- Abtretungs- Dar-
leihens-
und Wechselgeschäften vom 4. März 1880 
hat, « wer den Einzug von Forderungen für andere 
(Inkasso), 
den Ankauf von solchen (Atretungsge-
schäft), den Abschluss von Darleihen (Leihgeschäft). 
oder den Verkehr mit Wechseln (Wechselgeschäft) ge-
werbsmässig betreiben will, sich beim Obergericht um 
ein Geschäftsagenten-Patent zu bewerben»: es wird