bge · 74_I_451 · 1948-08-28 · de
BGE 74 I 451
Öffentliches Recht


Staatsrecht. 
richter den Beweis für die erfolgte Zahlung durch Vorlage 
der Quittung des Betreibungsamtes geleistet. Zu Unrecht 
habe aber der Rich~r deswegen Tilgung der Forderung 
angenommen; um diese Wirkung zu haben, hätte die 
Zahlung vor der Einleitung der Betreibung erfolgt sein 
müssen. Denn bei Beurteilung der Frage, ob der Rechts-
vorschlag berechtigt gewesen sei oder nicht, müsse auf 
den Tag des Zahlungsbefehls abgestellt werden. 
Diesen Entscheid fioht der Schuldner mit der vorlie-
genden staatsrechtlichen Beschwerde wegen Verletzung 
von Art. 4 BV an. -
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut. 
Aus den Erwägungen: 
.Nach Art. 81 SchKG wird auf Grund eines vollstreck-
baren Urteils definitiv:e RechtsöfInung erteilt, ({ wenn nicht 
der Betriebene durch Urkunden beweist, dass die Schuld 
seit Erlass d~s Urteils getilgt oder gestundet worden ist ». 
Mit dieser Vorschrift· lässt sich die im Entscheid der 
Vorinstanz vom 28. August 1948 vertretene Auffassung, 
wonach zur Begründung der Einwendung der Tilgung 
durch Zahlung nur die vor der Einleitung der Betreibung 
erfolgten Zahlungen berücksichtigt werden können, nicht 
vereinbarElll. Für eine derartige Einschränkung des in 
Art. 81 SchKG verwendeten Begriffs der Tilgung bietet 
der Wortlaut des Gesetzes keinen Anhaltspunkt. Die 
Einwendung muss bis zum Aktenschluss vor dem Rechts-
öfInl,Ingsrichter angebracht werden können. Andernfalls 
wäre der Schuldner· der Zwangsvollstreckung unterworfen)" 
trotzdem er im Verfahren selbst~ welchem darüber zu 
entscheiden ist, nachweist, dass' er tatsächlich bezahlt 
'hat. Demnach ist der Rechtsöffnungsentscheid vom 28. 
August 1948, soweit er die in Betreibung gesetzte Forde-
rung von Fr. 20.- samt Zins (10 Rp.) und die Betrei-
bungskosten betrifft, die am Tage vor der RechtsöfInungs-
verhandlung mit der Zahlung an das Betreibungsamt getilgt 
worden sind, willkürlich ... 
Doppelbesteuerung. N0 78. 
TI. DOPPELBESTEUERUNG 
DOUBLE IMPOSITION 
78. Emait de J'ardt de Ia Chambre de droit pubUc du 22 de-
emnbre tN8dans la cause «La Sulsse J). Socilite d'8S8tll'8lIccs 
sur Ja vle, et c La Suisse~, Soclete d'assurances contrc les 
acciden~, contre les canlons de Deme cl de Vaud. 
Double impOBition intercantonale (art. 46 al. 2 Cst.). 
SocieM d'assurances possedant des immeubles dans un canton 
autre que celui de son siege, les deux ca.ntons soumettant les 
personnes morales a. uD. impöt sur le ca.pital et Bur le benefice net. 
1. Une societe d'assurances n'a pas, du fait qu'elle possMe des 
immeubles da.ns un canton, de domiciIe fiscal seoondaire da.ns 
ce ca.nton. Elle n'y doit l'impöt que Bur ces immeubles (consid. 5 
litt.b). 
2. Def8Jca.tion proportionnelle des dettes pour l'impöt sur la. 
fortune (consid. 5 litt. c). 
3. Defalcation proportionnelle des inter~ts passifs pour l'imp6t 
Bur le revenu (consid. 5 litt. d). 
4. L'art. 63,al. 2 de 180 lai d'impöt bernoise, aux termes duque1 
les societes d'autres ca.ntons qui ne sont contribuables da.ns le 
ca.nton de Berne que pour des immeubles sont imposa.bles comme 
des personnes physiques, est incompatibJe avec I'art. 46 al. 2 Cst. 
(consid. 6). 
Interkantonale Doppelbe8teuerung (Art. 46 Aha. 2 BV). 
Steuemusscheidung bei einer VersicherungsgeseiIschaft, die in 
einem andern als dem Sitzlfanton Liegenschaften besitzt, wenn 
beide Kantone von den juristischen Personen Steuern auf dem 
Kapital und a.uf dem Reingewinn erheben. 
1. Der Besitz von Liegenschaften in einem Kanton begründet für 
eine Versicherungsgesellschaft noch kein sekundäres Steuer-
domizil der Betriebsstätte ; sie Jmnn dort nur für Grundeigentum 
besteuert werden (Erw. 5 lit. b). 
2. Verhältnismässiger Schuldenabzug bei der Ka.pital-(Vermä-
gens·)steuer (Erw. 5 lit. c). 
3. VerhäItnismässiger Schuldzinsenabzug bei der Einkommelll!-
(Gewinn.)steuer (Erw. 5 Iit. d). 
4. Art. 63 Aha. 2 des bernischen Steuergesetzes, wonach ausser· 
kantonale Gesellscha.ften, die im Kanton Bern nur als Grund-
eigentümer steuerpflichtig sind, wie natürliche Personen be-
steuert werden, ist mit Art. 46 Aha. 2 BV nicht vereinbar 
(Erw. 6). 
Doppia ffnposta intercantonale (art. 46 cp. 2 CF.). 
SocietA d'assicurazioni che possiede stabili in un cantone diverso 
da queIlo delIa sua sede, i due ca.ntoni assoggettando le person& 
giuridiche ad un'imposta sul capitale e sull'utile netto. 
462 
8taatsrecht. 
1. Pel fatto ehe possiede stabili in un ca.ntone, uns. societa d'assi-
cura.zioni non ha. un domicilio fisca.le secondario in questo 
ca.ntone. Essa. e ivi imponibile solta.nto sugli stabili (oonsid. Ö. 
lett. b).. 
. 
2. DiffaJco proporzionale dei debiti ai fini dell'imposta sulla 
sosta.nza (consirl:: 5. lett. e).. 
. 
.... 
. 
,. 
3. DiffaJco proporzlonaJe degli mteressl pa8S1Vl al fini dellunposta 
sul reddito (consid. 5 lett. d). 
4. L'art. 63 cp. 2 delIa legge tributarla. bemese, secondo eui IE? 
societa di altri ca.ntoni ehe sono contribuenti ne] Cantone di 
Bema solta.nto per degli stabili sono imponibili come delle 
persona fisiehe. e incompatibile ' 2 CF (co~id. 6). 
RiBume des faits : 
A. -« La suisSe »),. SocieM d'assm-ances sur la vie, et 
« La Suisse I), Societe d'assurances contra les accldents, 
toutes deux· a. Lausanne, sont· proprietaires a. Beme de 
divers imn1eubles. 
A la suite d'une premiere reclamation~ontre leurs 
taxations sur la fortune nette et le revenu net pour hL 
periode fiscale 1945/1946, l'Intendance cantonaledes 
impöts a decide qu'il seraitprocede '80 nouveau aux taxa-
tions conformementa. l'arret du Tribunal federal du 
9 novembre 1928 en la ca~ «La Suisse ») contre Luceme, 
sans egard au resultat global des antreprises et en tenant 
compte uniquement des inlmeubles sis dans le canton da 
, :Seme et de leur produit, ces immeubles etant consideres 
du point de vua fiscal com.me. de simples placements, non 
comme une partie de i'exploitation commerciale des 
,societes. Las taxations ne devaient cependant etre defini-
tivement arreMes qu'apres que le TribUnal federal se 
serait prononce sur les bases de l'iinposition par le canton 
de Beme. 
'l 
La Commission cantonale de recours en matiere d'impöts 
a rejeta les recours formes contre ces dOOisions par les 
. societes contribuables at a fixe· elle-meme, conformement 
aux principes admis par l'autorite de taxation, la fortune 
nette et le revenu net sur lesquels les deux societ6s devaient 
l'impöt pour la periode fiscale consideree. Las taux appli-
ques etaient ceux prevus pour les personnes, physiques. 
Doppelb4!steuerung. N° 78. 
4IS3 
Sur l'eCQurs; da «LaSu:isse-vie» etde la «Suisse-acci:.., 
dents », 1e Tribunaladmjnistmtif du canton de ,Beme a 
confirme les decisions' de la Commission cantonale, en 
substance par les ~otifs stUvants ,: 
Dans un arret du 25novembre 1932 en la cause «La 
Suisse ». Societa d'assurances sur la vie et contre les 
accidents, contre les, cantons de Vaud et de Hame, arr~t 
qui en confirmait un autre du 17 septembre 1926, le 
Tribunal fMeral a juge que cette socieM (d'oll sont issues 
!es. deux recourantes) n'apas, dans le canton de Beme, de 
veritable domicile fisQal, attendu que l'activite de so.n 
representant dans ce ct\,nton est autonome et ne peut etr~ 
consideroo, du point de vue. economique, comme une 
partie .de l'activite totale de Ia compagnie ; d'oll il suit que 
le canton da Hame ne partage pas la souveraineM fiscale 
avec le canton de Vaud et n'a pas le droit d'imposer {( La 
Suisse » sur une part proportiounelle da son patrimoine et 
de son revenu mobilier; en revanche, il est fonde, confor-
mement a. la pratique constante, a l'imposer sur sa fortune 
imn1obiliElJ:e et s~ le produit de celle-ci. 
Des lors, la Commission cantonale de recours n'a pas 
viole l'art. 46 al. 2 Ost. en declarant chacune des recou-, 
rantes imposable sur sa fortune investie dans les immeubles 
bemois et sur le reven:u q~'elles en tirent. Les recourantes 
pretendent que l'arret en question, q~ n'a d'ailleurs pas 
.sM ,publie, ast actuellement depasse par des arrets plus 
reoonts dans lesquels le Tribunal federal se serait prononce 
dans un sens different (RO 62 1 97, 65 I 94, 71 I 16). 
Mais il y a lieu dereleverque ces trois arrets se distinguent 
de la :presente espece en cela dej80 qu'aucun d'eux ne 
(}onceme une personne morale qui a son siege dans un 
eanton etqui possede dans d'autres cantons un domioile 
fiscal et des immeubles, sans yavoir de veritables etablis-
sements. Cesprecedents nesont pas de nature 80 in firmer: 
l'arret du 25 novembre 1932 qui concerne directement 
fauteur des recourantes. 
D'al;ltre part, celles-ci sont aussi assujetties 80 l'impöt 
Staatsrecht. 
dans le canton de Berne en vertu du droit fisCM bernois ; 
c'est ce qui ressort de l'art. 5 al. 2 et de l'art. 8 de la loi 
cantonale sur l~s impöts directs de l'Etat et des communes 
(ci-apres, LI). La canton de Berne n'a pas le droit, vu que 
les recourantes n'ont pas sur son territoire de veritable 
domicile fiscal, de les imposer sur une part proportion-
nelle de leur fortune mobiliere et des revenus de celle-ci ; 
sa souveraineM fiscale porte uniquement sur leurs immeu-
bles bernois et le rapport qu'ils produisent. Dans les oondi-
tions on se trouve {( La Suisse », le Tribunal federni ooarle 
expressement le systeme de taxation eonsistant a imposer 
une part de la fortune globale et du revenu global sous 
deduetion proportionnelle des det~s (&0 54 I 393). 
Las recouralltes ne peuvent pas invoquer l'art. 13 LI, 
car eette disposition ne s'applique qu'a. l'assujettissement 
partiel, c'est-a.-dire aux cas on un canton peut imposer 
une part proportionnelle de la fortune globale ou du 
revenu global qu'il a a determiner d'apres sa propre 
legislation. Or on n'est prooisement pas en presence ici 
d'un eas de ce genre. La seul fait que les societes d'assu-
rances « La Suisse» possMent des immeubles dans le 
canton de Herne ne suffit pas, du point de vue fiscal, 
pour admettre qu'elles y ont un etablissement, car ces 
immeubles representent de pures valeurs de placement. 
Les recourantes n'ont done pas de domieile fiscal secondaire 
da.ns le canton. Elles n'y sont imposables qu'a raison de 
leurs immeubles. La reste' de leur fortune et de leurs 
revenus releve de la souverainete fiscale du canton de leur 
siege et des cantons on elles ont des succursales. 
On ne saurait admettre la these des recourantes selon 
laquelle l'acquisition et;administration de leurs immeubles 
de Berne oonstitueraient une part importante da leur 
exploitation commerciale. Tant l'acquisition que la gerance 
de ees immeubles ne sont pas en rapport direct avec 
l'activite d'assureur des deux societes. Cette activite ne 
s'exerce meme dans aucun d'eux. TI s'agit, oomme d~ja dito 
de simples placements, non de lieux d'exploitation. 
Doppelbesteuerung. N° 78. 
.4115 
D'apres l'art. ~3 a1. 2 LI, les socieMs d'autres cantons, 
qui ne sont contribuables dans le canton de Berne que 
pour des immeubles, sont imposables comme les personnas 
physiques. Cette disposition ast une consequence de la 
jurisprudence du Tribunal federal en matiere de double 
imposition: du moment que la souverainete fiscale du 
canton de situation de la chose ne pouvait pas se regler 
d'apres la fortune soeiale et le revenu commercial, sans 
porter atteinte a la souverainete des cantons on la socieM 
a des etablissements, il a faBu adopter sur le plan cantonal 
un regime special. La plus naturei a paru etre de se con-
former au systeme applicable a la fortune et au revenu 
immobiliers des autres oontribuables, c'est-a.-dire des 
personnes physiques. Cette solution ne viole pas l'art. 4 Ost. 
B. -
Par las presents recours de droit publie, 
!( La 
Suisse », SocieM d'assurances sur la vie, et « La Suisse », 
SocieM d'assuranoes contre las accidents, concluent, plaise 
au Tribunal federal, notamment : 
1) annuler les arr6ts du tribunal administratif du ca.nton de 
Berne du 14 juillet 1947 ; 
2) dire que La. Suisse est im~ble dana le ca.nton de Barne 
sur 1& vaJeur fiscale de ses immeubles bernois, sous deduction 
d'~e part de so~ passif total proportionnelle au rapport 
eXISta.nt entre ladite valeur fiscaJe et le totaJ de ses actifs ; 
3) dire que La Suisse est imposable dans le canton de Berne 
sur Je produit de ses immeubJes bernois sous deduction d'une 
part de ses depenses totales proportionnelle au rapport 
existant entre ledit produit et le totaJ de ses recettes brutes ; 
4) dire que La. Suisse, societe anonyme, est imposable dans le 
ca.nton de Berne comme les autres societes a.nonymes, con-
formement aux articles 62 et suiva.nts de 1& loibernoise du 
290ctobre 1944 sur les impöts directs de l'Etat et des com-
munes ; et que par consequent, les taux d 'impöt qui lui sont 
applicables sont ceux qui sont prevus pour les societ6s 
a.nonymes ; 
5) confirmer, que les capitaJ et reserves de La Suisse impo-
sables dans le canton de Vaud sont egaux au capitaJ et 
reserves totaux de La Suisse sous deduction des parts du 
capitaJ et des reserves imposOOs dans d'autres ca.ntons. 
notamment dans le canton·de Berne; 
6) confirmer que le benefice de La Suisse imposable dans le 
ca.nton de Vaud est egal a son bllnMice totaJ sous deduction 
des parts qui en sont imposOOs dans d'autres ca.ntoris, notam-
ment dans le canton de Berne ; 
Staatsrecht. 
A l'appui de 008 conclusions, les recouranteS font vaIoir 
notamment ce qui smt : 
, L'exploitation par les recourantes da leurs immeubles 
beroois, comIile de tous leurs immeub1es en general, fait 
partie de 1eur activite industrielle. Cela est confirme par 
Ja Iegislation federale sur la surveillanoo des entreprises 
d'a.ssurances. La. constitution de reserves par l'acquisition 
et 1a gestion de valeurs' diverses, dont des immeubes, est 
un factaur essentiel de l'activiM d'une societ6. d'assurances 
sur la vie, comme d'une socieM d'assuranoos contra les 
accidents. Cela etant, les immeubles de « La. Suisse» ont 
1e caractere d'un « etablissement stable» au sens de la. 
jurisprudenoo du Tribunal federal en matiere de double 
imposition et de l'art. 9 de la loi d'impöt herooise (cf. aussi 
art. 8 litt. c et d LI). TI s'ensuit que, meme si on accepte 
rart. 63 al. 2 LI comme conforme a l'art. 4 Ost. -
ce que 
les recourantes ne font pas -, oolles-ci doivent etre 
imposOOs non comme personnes physiques, mais oomme 
societes anonymes; c'est donc le chapitre TI (art. 62 sv.), 
non le chapitre ler (art. 25 sv.) qui leur estapplicable. En 
effet, elles ne sont pas contribuables dans le canton de 
Berne seulement pour des immeubles, 00 que suppose 
l'$rl. 63, mais pour des etablissements stables. 
Dans rarret RO 63 I 69, le Tribunal federal a pose le 
principe que le Mnenoo imposable dans un canton doit 
etra calcule en deduisant du revenu brut rtSalise dans 00 
canton, les interets passifs affectant la souroo de revenus 
consideree. Las reoourantes demandent qu'on ne leur 
applique pas ce systeme. Toutes les dettes du contribuable 
sont garanties par I'ensemble de ,. actifs. L'arret ciM ne 
tient compte que des interets des dettes. Or, pour les 
reoourantes, ces interets ne representent qu'une petita 
partie de ses depenses. La jurisprudence du Tribunal 
federal tend a concilier deux principes qui, dans leur 
essence, sont inoonciliables : l'imposition du bene.:fioo ou du 
:te-venu n~t et le pretendu droit du canton de la situation 
des' immeubles da jouir d'une sorte de preciput, meme 
Doppelbeeteuerung. N° 78. 
"' 
sous le regime de -I'iJripöt personneI ou subjectif. Si l'on 
veut garantir au contribuab1e, sous' le regime da 'l'impö1) 
personnel, 'qu'il ne sera jamais impose sur un chiffre 
superieur a oolui de son revenu net, il faut s'en teriir au 
principe d'une defa1cation proportionnelle et n'y fa.~ 
aUCUlle exception en faveur du canton de la situation des 
immeubles .. Au contraire, si on veut' fa voriser ce canton, 
il faut reoonriaitre qu' on renonoo, au' moins en partie; au 
principe de Ja 'defalcation proportionnelle. Or, celle-ci est 
la' oonsequenoo necessaire de la regle' fondamentale qui 
domine l'interdiction de la double imposition: il ne faut 
pas que, par suite de son rattachement economique a 
plusieurs cantons le contribuab1e soit traite moins bien 
que s'il etait soumis a la souverainete fisca1e d'un seul 
canton. 
'En matiere d'impot sur le capital, l'application de 181 
defalcation proportionnelle des dettes n'est plus contestee 
par personne, si 00 n'est par 1e fisc beroois. 
TI est possible, quant au taux applicable, que l'inter-
pretation qua le Tribunal administratif donne a l'art. 63 
al. 2 LI corresponde aux intentions des auteurs de la loi. 
En tout cas, la jurisprudence du Tribunal federal en· 
matiere de double imposition n'a nullement pour conse-
quence qu'une societe qui a son siege hors du canton da 
Beme mais y possMe un imineuble doive etre traitre 
cpmme une personne physique. Au contraire, la juris:' 
prudenoo relative a l'egalite devant la loi enge que tous 
les contribuab1es d'nna meme categorie soient traites de la 
meme maniere, quel que soit le lieu de 1eur domicila 
principaI. On ne peut serieusement nier que rart. 63 a1. 2 LI, 
constitue une inegalite de traitement inconstitutionnelle~ 
'. -O. -
Le Tribunal administratif du canton de Beroe et 
le Conseil executif de ce canton concluent au rejetdes 
recours. 
D -
Le DepartemEmt des finances du canton de Vaud. 
au nom de l'Etat de Vaud, conclut a l'admission des chefs-
da conclusions nOS 5 et 6 des recours et,. subsidiairement>, 
458 
Staatsrecht. 
demande au Tribunal federal d'ordonner l'etude, aveo le 
ooncours d'experts le cas echeant, d'une formule de 
repartition intercantonale du b6nefice net imposable des 
etablissements· d'assurances. 
Le Tribunal .federal a donne acte aux recourantes de 
00 que le canton de Vaud a declare admettre les chefs de 
conclusions nOS 5 et 6 des recours. TI a. partiellement 
admis les recours en tant qu'ils etaient diriges contre fu 
canton de Barne, annulant les amts attaques et renvoyant 
les causes A la juridiction cantonale pour qu'elle statue A 
nouveau dans le sens des considerants. 
Extrait des motifs: 
5. -
Quant A la repartition des souverainetea fiscales 
entre les cantons de Barne et de Vaud relativement aux 
immeubles que les recourantes possMent aur territoire 
bernois, il y a lieu de considerer ce qui suit : 
a) Aussi bien la loi bernoise sur les impöts directs de 
l'Etat et des communes, du 29 octobre 1944, dans ses 
art .. 62 sv., que la loi vaudoise sur l'imposition des personnes 
morales, des 23 decembre 1930 et 24 mai 1937, dans ses 
3rt. 6 sv., sonmettent les personnes morales A un impöt sur 
le capital et sur le b6nefice net. TI s'agit donc dans les deux 
legislations d'impöts dits subjectüs (Subjektsteuer) qui 
frappent le contribuable d'apres l'ensemble de ses facult6s 
economiques. L'ancienne loi fiscale bernoise du 7 juij-
let 1918 avait donne A son impöt sur la fortune le caractere 
d'un impöt real (Objektsteuer, art. 4). Ce systeme ayant eM 
abandonne dans la nouvelle loi fiscale, la jurisprndence 
qui s'y rapportait (par ex. RO 481162 sv.), selon laquelle 
le proprietaire foncier domicilie hors du canton ne peut 
dednire que les dettes grevant ses immeubles sis dans le 
canton, ne trouve plus application pour le canton de Barne. 
b) Las recourantes pretendent posseder dans le canton 
de Barne des etablissements stables et estiment par consa.. 
quent qu'elles tombent non seulement sous le coup de 
l'art.8 al. 2 litt. a (assujettissement partiel des propria.. 
Doppelbesteuerung. Ne 78. 
459 
taires ou usufrnitiers de biens immobiliers), mais aussi sous 
le coup de l'art. 8 al. 2 litt. c et d et de l'art. 9 (assujettisse-
ment partiel des proprietaires ou associes d'entreprises ou 
-d'etablissements stables dans le cantoJl de Barne, des 
personnes qui exercent ou font exercer dans le canton de 
:Herne une a.ctiviM lucrative, sans y sejourner elles-m8mes). 
Cette manii~re da voir est erronee. Las recourantes ne 
sont astreintes A l'impöt dans le canton de Barne que 
'OOmme proprietaires d'immeubles. Ainsi que le rappelle le 
Tribunal administratif, il est de jurisprndence qu'une 
socieM d'assurances ne se crea pas un veritable domicile 
fiscal dans un canton du simple fait qu'elle y a un agent 
qui exerce pour le eompte de la socieM, mais d'une fa9Qn 
independante, une a.ctiviM commerciale (arr8ts visant 
«La Suisse », SocieM d'assurances sur la vie et contre les 
accidents, du 17 septembre 1926, cons. 2,et du 25 novem-
bre 1932, cons. 3). En ce qui concerne les immeubles qu'une 
compagnie d'assurances possMe hors du canton de son 
siege, le second des amts cit6s releve qu'elle ne peut pas 
~tre assimilee de ce fait A une personne faisant le oommerce 
des immeubles, dont les gains sont constitues par la 
difierence entre le prix d'achat et le prix de vente et suppo-
sant des operations nombreuses et A court terme, de sorte 
que ces immeubles peuvent 8tre imposes par les cantons 
ou le contribuable exerce son activite, et non necessairement 
par le canton du lieu de situation (amt «La Suisse », 
cons. 5 et 6). Les reoourantes insistent sur le fait que 
l'exploitation de leurs immeubles bernois fait partie de 
leur activiM industrielle. TI est exact que l'administration 
et la jouissance de ces immeubles rentrent dans la gestion de 
1eurs reserves, laquelle est en partie regie, pour les socieMs 
-d'assurances, par des dispositions imperatives de droit 
.administratif. Mais lesdits immeubles ne constituent pas 
pour autant un etablissement commercial ou des installa-
tions permanentes au moyen desqueIs elles exercent une 
partie qualitativement et quantitativement importante de 
leur activiM propre d'assureurs (RO 52 I 242). Ce sont 
exolusivement . des placements de capitaux, qui d'ailleurs 
sont geres non pas a. Berne, mais. depuis Lausanne, au siege. 
des societes.Le oas d'une societ6 d'assurances n'est a. cet 
agard pas essenti~llementdifferent de celui d'un commer-
c;ant individuel ou d'une societ6commerciale queloonque,. 
qui investit ses reserves dans des immeubles sis hors du 
canton de son etablissement principal; quel que soit le 
role que, du point de vue commercial, ces placements 
immobiliers jouent dans l'economie de l'entreprise, on ne 
saurait, sans aboutir a. un emiettement da la souverainete. 
fiscale. admettre qu'iIs sont oonstitutifs da domioiles 
fisoaux secondaires dans tousles oantons de situation des 
immeubles. 
Pour le surplus, s'agissant d'un con:6it de double impo-
sition intercantonale, peu importe l'interpretation qu'i! 
faut donner a. l'art. 8 litt. c et d et a. l'art. 9 de la loi 
d'impot bemoise. 
c) En matiere d'impOt8 8'U1' la fortune ou le capital,. 
10rsque le oanton du lieu da situation de l'immeuble et le 
canton du domioile ou du siege social adoptent tous deux 
un systeme d'imposition 
ge~erale (Subjektsteuer), le 
canton du lieu de situation de l'immeuble est tenu de 
dMuire de la valeur de la propriete une part des dettes 
totales du proprietaire qui correspond au rapport existant. 
entre la valeur de l'immeuble et le total des aotifs du 
oontribuable (Ro 39 I 570, 65 I 94). Les reoourantes 
demandent qu'on leur applique-ce principe de la defalcation 
proportionnelle des dettes. Le Tribunal administratif du 
canton de Beme s'y refuse en se referant aux arrets d6ja.. 
cites, «La Suisse », du 17 septembrM.J26 et du 25 novem" 
bre 1932. 
Mais, abstraction faite de ce qu'a 1'6poque -
oomme 
onl'a d6ja. note (ci-dessus, litt. a) -
l'impot sur la fortune 
dans le cant on de Berne etait un impöt rool, ces deux 
arrets ne se rapportent pas du tout a la defalcation des 
dettes, mais conoement uniquement la question de la. 
souverainete . fiscale des cantons de Beme et de Vaud. n 
Doppelbesteuerung; N° 78. 
461 
s'agissait, dans le premier arret, de savoir si «La Suisse» 
possedait, a Beme, le domicile fiscal secondaire da l'instal-
lation stable; le Tribunal fMemll'a nie. Dans le second 
arret, il a alors' admis le droit exolusif pour le canton de 
::Seme d'imposer les immeubles de la recourante Bis dans 
1e canton, y compris la plus-value r6a1is6e 10rs de la vente 
de l'un d'eux (oons. 3 de l'arret du 25 novembre 1932). 
En revanohe, dans l'arret en partie publie du 9 novembre 
1928 en la cause «La Suisse» contre canton de Lucerne 
(RO 54 I 388 sv.), Oll les immeubles .de .la recourante sis 
dans la canton de Luceme ont egalement ete declares 
80umis exolusivement ala souverainete fiscale de ce canton, 
le Tribunal fMeral a expressement admis la defaloation 
'proportionnelle des dettes, en d6clarant qu'elle devait 
comprendre aussi les engagements incombant a la reCOll-
:rante en vertu des oontrats d'assuranoes. 
Il n'y a aucune raison de s'ecarter de oette jurisprudence. 
LeB recours doivent donc etre admis sur oe point, en ce sens 
que le· oant.on de Berne devra dMuire de la valeur des 
.immeubles de ohaque recourante une .part de son passif 
total proportionnelle au rapport existant entre cette valeur 
et le total de ses actifs. Du momentqu'il ne s'agit en 
l'espece que d~ principe de la defalcation proportionnelle 
des dettes, il n'appartient pas au Tribunal federal de fixer 
dans le detail.Ies regles de repartition. TI oonvient simple-
ment de relever que, pour «La Suisse-Vie », le capital de 
,oouverture (reserve de primas) doit etre considere comme 
un passif, qu'il faut faire entrer dans la defalcation propor-
tionnelle. En effet, le canton de Berne n'autorise pas seule-
ment la dMuotion des dettes oohues; il se place Bur le 
terrain de la defalcation sa~ restriction de tOutes .les 
dettes etablies (art. 59 LI; I. BLUMENSTEIN, Kommentar 
zum bemisohen Steuergesetz; note 1 aal'art. 59, p. 303 sv.). 
d) En ce qui conceme la tUfakatiun des inter&s pasBifa, 
1e Tribunal fMeml, en modification de sa jurisprudence 
anterieure, a juge dans l'arret Ruf. du 30 avril 1937 
(RO 63 I 69 sv.), qu'en prinoipe les interets des dettes 
462 
Staatsrecht. 
doi~t 
0 etre 0 oonsideres comme une charge specia1e des 
sources de revenus avec 1esquelles ils ont un lien de 
connexite; ce n'est que si ces interets depassent le revenu 
correspondant que l'exOOdent peut etre 0 imputesur las 
autres revenus. La question acependant ete laissee ouverte 
de savoir comment il faut partager les interets passifs 
afferents au revenu des capitaux, lorsque le contribuable 
doit l'impöt sur ce revenu dans deux ou p1usieurs cantons~ 
Le Tribunal federal a resolu cette question dans l'arret> 
Koch du 23 femer 1940 (RO 66 I 37 sv.), en declarant que-
dans ce cas la repartition des interets passUs doit se fair& 
proportionnellement aux actifs imposes, non d'apres las 
diverses sources de revenus. On considerera donc 1e rapport. 
existant entre les actifs au lieu de situation de l'immeuble 
et 1e total des actifs, non le rapport entre les revenus de Ia. 
fortune dans le canton de situation et le total des revenus. 
Les recourantes critiquent le systeme consistant a. 
rattacher les interets passifs aux sources de revenus, en 
faisant observer que toutes les dettes d'uncontribuable 
sont garanties par l'ensemble de ses actifs et de ses reeettes. 
O'est ainsi -
disent-elles -
qu'une societe d'assurances 
repond de ses engagements envers ses assures sur tous ses 
biens et tous ses revenus. TI n'est pas juste non plus de ne-
tenir compte que des interets des dettes ; il faut prendre 
en consideration aussi les autres depenses, teIles que las 
frais generaux. 
Toutefois, precisement en matiere de cremt hypotMcaire~ 
il se justifie de considerer l~s interets des dettes comme une-
charge particuliere grevant le rapportimmobilier. attendu 
que les dettes en question ont ete 4lMractees eu egard a la 
fortune investie dans la propriete et sont garanties en 
premiere ligne par cet element d'aetif. Les revenus eorres-
pondants constituent Ja tout naturellement la base 
objective sur laquelle repose le paiement des dettes. En 
consacrant ce systeme, le Tribunal federa} n'a nullement 
meconnu l'importance qu'ont pour le cremt du contribuable-
son revenu total et le total de ses actifs (cf. RO 63 I 72). 
Doppelbesteuerung. N° 78. 
On ne peut faire droit a la pretention des recourantes 
de voir la defalcation des dettes porter non seulement sur 
les interets passifs, y compris les interets afferents aux 
r6serves matMmatiques (RO 54 1401), mais aussi sur une-
part proportionnelle des depenses generales entrain6es par 
l'exploitation de son insdutrie. En effet, l'impöt auquel 
elles sont assujetties porte non sur une partie de leurs 
revenus pris dans leur ensemble, mais sur le produit de 
leur placements immobiliers dans le canton de Beroe. 
Elles ne peuvent done pas exiger que soient defalques de 
ce produit des frais generaux qui sont sans' rapport avec 
l'activite qui le leur procure. Peu importe que l'acquisition 
d'immeubles par une societe d'assurances doive lui per-
mettre de placer les capitaux destines a. garantir ses 
engagements et que le revenu de ces placements entre 
dans la caisse generale de la societe pour servir a. faire 
face a ses frais generaux. La solution ne pourrait etre 
differente que si les recourantes possedaient dans le 
canton de Beroe le domicile fiscal secondaire de l'etablisse-
ment stable, ce qui -
comme on l'a dit -
n'est pas le eas 
(cf. l'arret partiellement publie du 9 novembre 1928 en la. 
causa « La 8uisse» contre canton de Luceroe, p. 35 sv.). 
En revanche, il n'est pas douteux que les recourantes 
sont soumises, quant aux revenus de leurs capitaux, a la 
souverainete fiscale des cantons de Beroe et de Vaud. 
Oonformement a l'arret Koch, il ya lieu a. defalcation des 
interets passifs proportionnellement aux actifs imposables. 
Les recours doivent par consequent aussi etre admis sur 
ce point, en ce sens que le canton de Beroe sera tenu, pour 
chacune des recourantes, de deduire du produit de ses 
immeubles sis sur territoire beroois une part des interets 
passifs proportionnelle au rapport existant entre les actifs 
representes par ces immeubles et le total des actifs de 
o chaque societe. 
6. -
D'apres l'art. 63 a1. 2 de la loi d'impöt berooise, 
les societes d'autres eantons qui ne sont contribuables 
o dans le canton de Beroe que pour des immeubles sont 
464 
Staatsrecht. 
imposables comme des personnes physiques. La. conse-
quence en est que l'impOt BUr le benefice, au lieu d'~tre 
calcu1e selon l'art. 66, l'est d'apres l'art. 46 LI, et que 
l'impöt sur le capital est calcule selon l'art. 61 au lieude 
·l'etre d'apres l'art. 70 LI. 11 est constant que, de ce fait, 
les recourantes . se trouvent, en ce qui concerne l'impöt 
Bur le benefice, frappees plus lourdement que des personnes 
morales ayant leur siege dans le canton de Berne, sans que 
.(Je desavantage soit compense par les taux d'impositioD. 
applicables aleurs fortunes. 
Dans deux passages de lenrs premiers memoires de 
recours, les recourantes pretendent que l'application aux 
80cietes dont le siege est hors du canton de Berne de taux 
plus eleves qu'aux societes dont le siege est sur sol bernois 
constitue une inegalite de traitement contraire a l'art. 4: 
.Ost. ; elles n'invoquent toutefois pas ici l'art. 46801. 2 Ost . 
. En revanche, dans un autre passage, elles soutiennent que 
l'art. 63 801. 2 de 180 loi bernoise n'est nullement, comme 
l'affirme Ie Tribunal administratif, une consequence de la. 
jurisprndence federale en matiere de double imposition; 
cette affirmation, disent-elles,. ne se justifie que si l'on 
.fausse le sens de ladite jurisprndence et si, contrairement 
.a l'art. 46 801. 2 Ost., on en deduit que, sous le regime de 
l'impöt personnel, le cantonde situation des immeubles 
.peut imposer ceux-ci comme tels, sans tenir compte de Ja 
,situation OOonomique des proprietaires. 
11 ressort de ce passage qu'en ce qui concerne aussi les 
. taux d'imposition qui leur sont appllcables comme propria-
taires d'immeubles, les recourantes reprochent au canton 
de Berne d'enfreindre 180 defense"tde 180 double imposition. 
Ce grief est fonde. Sans douy le canton de Berne ne 
pouvait-ll, sans violer les regies atablies par 180 jurisprndence 
. en matiere de double imposition intercantonale, imposer 
les societes d'autres cantons possedant des immeubles sur 
son terrltoire de 180 meme maniere que les societes pleine-
ment assujetties a sa souverainete fiscale ; anssi a-t-il pu 
etre amene a assimiler ces 80cietes foraines, quant a leur 
l 
EigentllIIll!garantie. N0 79. 
propriete et a. leur revenu immo'J:)iliers, aux autres contri-
buables, c'est-a-dire aux personnes physiques. n n'en raste 
pas moins que, par suite de cette assimilation, les 80cietes 
d'autres cantons sont dans le cas de devoir payer, sur 180 
part de leur capital et sur la part de leurs resso1ll'Oes 
imposables dans le canton de Berne et calcul6es selon les 
regles rappelees plus haut, des impöts superieurs a. ceux 
qui leur seraient reclames si elles avaient leur siege dans 
le canton. Or, dans cette mesnre, l'art. 63 801. 2 LI esi 
incompatible avec l'art. 46801. 2 Ost. O'est un principe qui 
decoule de 180 strncture meme de l'Etat federatif qu'un 
<lanton ne peut pas imposer differemment et plus lourde-
ment un contribuable parce qu'll n'est pas pleinement 
80UmiS a. sa souverainete fiscale, mais qu'en raison de Ses 
attaches territoriales, II doit encore l'impöt dans un autre 
<lanton (RO 60 I 107). 
Las recours doivent par consequent aussi etre admis 
Bur le chef de conclusions n° 4, le canton de Berne devant 
appliquer aux recourantesles taux d'impöts prevus pour les 
Bocietes anonymes. 
IH. EIGENTUMSGARANTIE 
GARANTIE DE LA PROPRIETE 
79. Extrait dc I'arr~t du 22 decembrc 1948 dans la cause Socb~te 
romandc d'elcctricite ct consorts contre Vaud, Grand Conseil; 
Garantie de la propri&e. 
La disposition de la loi vaudoise concernant les resea.ux de distri-
bution d'energie electrique dans les communes, du 3 juillet 
1947. selon laquelle pourront etre declarees nulles a partir. du 
31 decembre 1951 les concessions accordees par les communes 
pour l'expJoitation d'un resea.u de distribution d'energie eloo-
trique, est contraire non seulement aPart. 6 Cst. vaud., mais 
8UBSi aux principes poses par la jurisprudence federale en matiere 
de garantie de 180 propriete. 
30 
AB 74 I -
1948