bge · 151 V 343 · 2025-07-07 · fr

Regeste
 Art. 21 Abs. 3 FZA; Art. 79b Abs. 2 BVG; Art. 60b Abs. 1 BVV 2; quantitative und zeitliche Begrenzung der jährlichen Einkaufssumme der beruflichen Vorsorge. Art. 60b Abs. 1 BVV 2 begrenzt die jährliche Einkaufssumme quantitativ (20 % des versicherten Lohns) und zeitlich (fünf Jahre) für Personen, die aus dem Ausland zuziehen und noch nie einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz angeschlossen waren. Da dies eine Ungleichbehandlung zwischen diesen Personen und denjenigen bedeutet, die bereits in der Schweiz niedergelassen sind, kann die Vorschrift die betroffenen Personen davon abhalten, ihr Freizügigkeitsrecht aus dem FZA tatsächlich auszuüben; sie kann zu einer indirekten Diskriminierung führen (E. 6.2). Art. 21 Abs. 3 FZA erlaubt es einem Vertragsstaat, eine Diskriminierung durch Massnahmen zu rechtfertigen, die darauf abzielen, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten oder Steuerhinterziehung zu verhindern (E. 7.1.2). Aus Sicht des FZA bleibt offen, ob Art. 60b Abs. 1 BVV 2 eine Massnahme zur Bekämpfung der Steueroptimierung im Sinne von Art. 21 Abs. 3 FZA darstellt (E. 7.2). Die Ungleichbehandlung, die sich aus Art. 60b Abs. 1 BVV 2 ergeben kann, ist hingegen als Mechanismus zur Gewährleistung der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt und steht im Einklang mit Art. 21 Abs. 3 FZA (E. 7.4).

Urteilskopf
151 V 343
31. Extrait de l'arrêt de la IIIe Cour de droit public dans la cause A. contre Fondation B. SA (recours en matière de droit public)
9C_430/2023 du 7 juillet 2025
Regeste
Art. 21 Abs. 3 FZA
;
Art. 79b Abs. 2 BVG
;
Art. 60b Abs. 1 BVV 2
; quantitative und zeitliche Begrenzung der jährlichen Einkaufssumme der beruflichen Vorsorge.
Art. 60b Abs. 1 BVV 2
begrenzt die jährliche Einkaufssumme quantitativ (20 % des versicherten Lohns) und zeitlich (fünf Jahre) für Personen, die aus dem Ausland zuziehen und noch nie einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz angeschlossen waren. Da dies eine Ungleichbehandlung zwischen diesen Personen und denjenigen bedeutet, die bereits in der Schweiz niedergelassen sind, kann die Vorschrift die betroffenen Personen davon abhalten, ihr Freizügigkeitsrecht aus dem FZA tatsächlich auszuüben; sie kann zu einer indirekten Diskriminierung führen (E. 6.2).
Art. 21 Abs. 3 FZA
erlaubt es einem Vertragsstaat, eine Diskriminierung durch Massnahmen zu rechtfertigen, die darauf abzielen, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten oder Steuerhinterziehung zu verhindern (E. 7.1.2). Aus Sicht des FZA bleibt offen, ob
Art. 60b Abs. 1 BVV 2
eine Massnahme zur Bekämpfung der Steueroptimierung im Sinne von
Art. 21 Abs. 3 FZA
darstellt (E. 7.2). Die Ungleichbehandlung, die sich aus
Art. 60b Abs. 1 BVV 2
ergeben kann, ist hingegen als Mechanismus zur Gewährleistung der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt und steht im Einklang mit
Art. 21 Abs. 3 FZA
(E. 7.4).
Sachverhalt
ab Seite 344
BGE 151 V 343 S. 344
A.
A., ressortissant français né en 1964, s'est installé en Suisse en septembre 2020 au moment d'entrer au service de la société B. SA en qualité de directeur financier. Depuis lors, il est affilié pour la prévoyance professionnelle auprès de la Fondation de B. SA (nouvellement: [...]; ci-après: la Fondation). Le prénommé a effectué deuxrachats d'années d'assurance auprès de la Fondation, à hauteur de
BGE 151 V 343 S. 345
160'000 fr. le 11 décembre 2020 puis de 172'080 fr. le 29 octobre 2021. Au 1
er
janvier 2022, les possibilités de rachats s'élevaient encore à 11'086'197 fr. 70.
Le 22 juillet 2022, A. a effectué un nouveau rachat d'un montant de 250'000 fr. Le 4 août suivant, la Fondation lui a indiqué ne pas pouvoir accepter un rachat annuel supérieur à 172'080 fr. en 2022, car cette limite correspondait au 20 % de son salaire assuré maximum qui s'élevait à 860'040 fr. en cette même année. Elle a précisé que la somme de rachat annuelle versée par les personnes arrivant de l'étranger qui n'avaient jamais été affiliées à une institution de prévoyance en Suisse ne devait pas dépasser, pendant les cinq années qui suivaient leur entrée dans l'institution de prévoyance suisse, 20 % du salaire assuré tel qu'il était défini par son règlement. La Fondation a dès lors invité l'assuré à lui communiquer ses coordonnées bancaires en vue de la restitution du trop-perçu. Le 30 août 2022, l'assuré lui a répondu ne pas partager son point de vue et lui a demandé de garder le montant versé en trop pour l'affecter à sa prévoyance jusqu'à l'issue du désaccord.
B.
Le 13 septembre 2022, A. a saisi la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre des assurances sociales, d'une demande en justice dirigée contre la Fondation. Il a conclu en substance à ce qu'il soit dit qu'il n'est pas soumis à la limite de 20 % de son salaire assuré pour le rachat de 250'000 fr. effectué en juillet 2022, ni pour tout autre rachat futur qui pourrait intervenir.
Par arrêt du 30 juin 2023, la juridiction cantonale a rejeté la demande.
C.
A. interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt dont il demande la réforme en ce sens que sa demande du 13 septembre 2022 soit admise et que soit confirmée "la non-application de l'
art. 60b al. 1 OPP 2
à l'égard tant du rachat de CHF 250'000 effectué en juillet 2022 que de tout autre futur rachat qui pourrait intervenir".
La Fondation s'en remet à justice, tandis que l'Office fédéral des assurances sociales (OFAS) a renoncé à se déterminer.
Erwägungen
Extrait des considérants:
3.
3.1
Le litige porte sur le montant maximum du rachat que le recourant est en droit d'effectuer pour l'année 2022 auprès de l'intimée,
BGE 151 V 343 S. 346
cette dernière n'ayant pas accepté un rachat supérieur à 172'080 fr. correspondant au 20 % de son salaire assuré.
3.2
3.2.1
En vigueur depuis le 1
er
janvier 2006, sous le titre marginal "Rachat", l'
art. 79b LPP
prévoit que:
"
1
L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
2
Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat.
3
et
4
(...)"
Sur la base du mandat prévu par l'
art. 79b al. 2 LPP
, le Conseil fédéral a adopté l'art. 60b de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1), sous le titre marginal "Cas particuliers", entré également en vigueur le 1
er
janvier 2006. Cette disposition (dans sa teneur en vigueur dès le 1
er
janvier 2011) prévoit que:
"
1
La somme de rachat annuelle versée par les personnes arrivant de l'étranger qui n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance en Suisse ne doit pas dépasser, pendant les cinq années qui suivent leur entrée dans l'institution de prévoyance suisse, 20 % du salaire assuré tel qu'il est défini par le règlement. Après l'échéance du délai de cinq ans, l'institution de prévoyance doit permettre à l'assuré qui n'aurait pas encore racheté la totalité des prestations réglementaires de procéder à ce rachat.
2
Lorsque l'assuré fait transférer des droits ou des avoirs de prévoyance acquis à l'étranger, la limite de rachat fixée à l'al. 1, 1
re
phrase ne s'applique pas, pour autant que:
a. ce transfert soit effectué directement d'un système étranger de prévoyance professionnelle dans une institution de prévoyance suisse;
b. que l'institution de prévoyance suisse admette un tel transfert; et
c. que l'assuré ne fasse pas valoir pour ce transfert une déduction en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes."
3.2.2
Entrent également en ligne de compte pour la solution du litige, comme l'a retenu à juste titre la juridiction cantonale, deux dispositions de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP; RS 0.142.112.681), soit les art. 2 et 21 par. 3.
Selon l'
art. 2 ALCP
, les ressortissants d'une partie contractante qui séjournent légalement sur le territoire d'une autre partie
BGE 151 V 343 S. 347
contractante ne sont pas, dans l'application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord, discriminés en raison de leur nationalité. Ce principe de l'égalité de traitement est repris à l'
art. 9 annexe I ALCP
, qui énonce, à son par. 2 une règle spécifique visant à faire bénéficier le travailleur salarié et les membres de sa famille des mêmes avantages fiscaux et sociaux que ceux dont disposent les travailleurs salariés nationaux et les membres de leur famille.
En vertu de l'
art. 21 par. 3 ALCP
, aucune disposition du présent accord ne fait obstacle à l'adoption ou l'application par les parties contractantes d'une mesure destinée à assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l'évasion fiscale conformément aux dispositions de la législation fiscale nationale d'une partie contractante ou aux accords visant à éviter la double imposition liant la Suisse, d'une part, et un ou plusieurs États membres de la Communauté européenne, d'autre part, ou d'autres arrangements fiscaux.
4.
La juridiction cantonale a tout d'abord examiné l'origine et le but de l'
art. 60b OPP 2
. Elle a retenu que les personnes qui arrivaient en Suisse pour y exercer une activité salariée présentaient typiquement d'importantes lacunes dans le deuxième pilier suisse, faute d'un "passé de prévoyance" en Suisse. Cette lacune de prévoyance susceptible d'être rachetée en Suisse s'avérait nettement plus importante que celle d'une personne ayant un passé de prévoyance purement suisse. Il en découlait un risque que le rachat d'années de prévoyance, qui n'était pas imposé, soit utilisé à des fins fiscalement abusives et non plus dans le but d'améliorer le niveau de prévoyance. Comme la limitation du rachat de l'ancien
art. 79a LPP
, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005, avait été supprimée et qu'il était impossible en pratique de contrôler si des personnes disposaient à l'étranger d'un régime de prévoyance équivalent à la prévoyance professionnelle suisse, le législateur avait chargé le Conseil fédéral (par l'
art. 79b al. 2 LPP
, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2006) d'introduire une nouvelle disposition contre les abus. Ainsi, l'
art. 60b OPP 2
, qui avait été conçu comme une norme à caractère fiscal, visait les personnes qui s'installaient en Suisse, y travaillaient pendant quelques années durant lesquelles elles réduisaient leur revenu imposable par des rachats, puis quittaient la Suisse en exigeant le versement en espèces de leur avoir de prévoyance conformément à l'
art. 5 al. 1 let. a LFLP
(RS 831.42). Dès lors que la plupart des conventions de double
BGE 151 V 343 S. 348
imposition attribuaient le droit d'imposer les prestations de prévoyance à l'État de résidence, la Suisse ne pouvait pas profiter fiscalement de l'activité lucrative de ces personnes dans la plupart des cas. Pour les juges précédents, l'
art. 60b al. 1 OPP 2
visait donc également à éviter que des personnes bénéficiant d'un revenu élevé et séjournant en Suisse seulement pour une durée limitée ne paient quasiment pas d'impôts en réduisant leur revenu imposable par l'affectation de tout ou partie de celui-ci au rachat d'années de prévoyance.
Laissant ouverte la question de savoir si l'application du plafonnement prévu par l'
art. 60b al. 1 OPP 2
pouvait effectivement constituer une discrimination indirecte envers les ressortissants d'un État de l'Union européenne, prohibée en principe par l'ALCP, les juges précédents ont considéré en substance que cette mesure "visant à assurer l'imposition" était de toute manière compatible avec l'ALCP. En effet, l'
art. 60b al. 1 OPP 2
faisait partie des instruments fiscaux réservés par l'
art. 21 par. 3 ALCP
, disposition qui permettait de justifier une éventuelle discrimination pour des motifs de lutte contre l'évasion fiscale. Par ailleurs, le plafonnement du rachat d'années de prévoyance à 20 % du salaire assuré durant cinq ans était proportionné.
5.
Le recourant soutient qu'en traitant différemment, d'une part, les travailleurs nationaux et, d'autre part, les travailleurs arrivant de l'étranger qui n'ont jamais été affiliés à une institution de prévoyance en Suisse, l'
art. 60b al. 1 OPP 2
place ces derniers dans une situation défavorable par rapport aux assurés ordinaires qui peuvent adapter de manière optimale les rachats à leur situation de revenu. Il se prévaut d'une discrimination indirecte qui ne serait ni objectivement justifiée ni proportionnée à l'objectif poursuivi. Il soutient, en substance, que l'
art. 60b OPP 2
n'est pas conforme au principe prévu par l'
art. 2 ALCP
. À son avis, le but du contrôle souhaité par l'
art. 60b OPP 2
pourrait être atteint par la production, par l'assuré et à la demande de l'autorité fiscale ou de la caisse de pensions, de pièces justificatives permettant d'établir le montant de la prévoyance professionnelle accumulé à l'étranger afin de s'assurer de l'absence de surassurance pouvant résulter de rachats. Dans son cas, le but serait aussi atteint par l'échange de renseignements entre la Suisse et la France, en application de l'art. 28 de la Convention franco-suisse du 9 septembre 1966 en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91).
BGE 151 V 343 S. 349
6.
6.1
Il est incontesté que le recourant, ressortissant de nationalité française, arrivé en Suisse en 2020, où il exerce une activité lucrative, entre dans le champ d'application personnel de l'ALCP (cf.
art. 1 ALCP
et
art. 1 annexe I ALCP
sur la libre circulation des personnes).
Il n'est pas non plus contesté que, comme l'ont mis en évidence les juges cantonaux, la possibilité de racheter des années d'assurance auprès de l'institution de prévoyance non pas au début des rapports de prévoyance (cf.
art. 9 LFLP
en lien avec l'
art. 79b LPP
), mais en cours d'assurance relève de la prévoyance professionnelle plus étendue (arrêt 9C_813/2014 du 26 mai 2015 consid. 2.3.2, in SVR 2016 BVG n° 23 p. 98; PERRENOUD/HÜRZELER, in Commentaire bâlois, Berufliche Vorsorge, 2021, n° 7 ad
art. 9 LFLP
). Celle-ci n'entre pas dans le champ d'application du Règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale (RS 0.831.109.268.1), mais dans celui de la Directive 98/49 CE du Conseil européen du 29 juin 1998 relative à la sauvegarde des droits à pension complémentaire des travailleurs salariés et non salariés qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté (ci-après: Directive 98/49), à laquelle renvoie la section A par. 5 annexe II ALCP (
ATF 140 II 364
consid. 4.3 et les références;
ATF 137 V 181
consid. 2.1; BASILE CARDINAUX, in Commentaire bâlois, Berufliche Vorsorge, 2021, n° 18 ad
art. 89a LPP
; MÜLLER/BOLLIER, in LPP et LFLP, 2
e
éd. 2020, n° 18 des remarques préliminaires aux
art. 89a-89d LPP
). Ladite Directive 98/49 n'a pas de portée plus large, en l'occurrence, sous l'angle de l'interdiction de la discrimination que l'
art. 2 ALCP
. Il n'y a pas non plus lieu de revenir sur la qualification du rachat en cause en tant qu'avantage fiscal et social au sens de l'
art. 9 par. 2 annexe I ALCP
, comme l'a retenu la juridiction cantonale à bon droit sans que les parties ne le contestent.
6.2
Ainsi que l'ont considéré les premiers juges, l'
art. 60b al. 1 OPP 2
a été conçu comme une norme à caractère fiscal. Selon l'OFAS, l'objectif de cette disposition est en effet d'éviter que les rachats effectués auprès d'institutions de prévoyance soient utilisés à des fins fiscalement abusives et non plus dans le but d'améliorer la prévoyance professionnelle. En raison de la suppression de la limitation prévue par l'ancien
art. 79a LPP
, le législateur avait en effet chargé le Conseil fédéral d'introduire une "nouvelle disposition
BGE 151 V 343 S. 350
contre les abus". L'OFAS considère par ailleurs que la réglementation en cause respecte le principe de l'égalité de traitement déduit des accords internationaux liant la Suisse, puisqu'elle s'applique indistinctement aux ressortissants suisses et aux ressortissants étrangers (Bulletin de la prévoyance professionnelle n° 83 du 16 juin 2005, ch. 484 p. 22).
Contrairement à cet avis de l'OFAS, le recourant soutient que l'application de l'
art. 60b al. 1 OPP 2
à sa situation constituerait une discrimination indirecte au sens de l'ALCP. Il convient donc d'examiner en premier lieu ce grief.
6.2.1
Selon la jurisprudence, le principe de non-discrimination déduit de l'
art. 2 ALCP
(ainsi que des art. 9 al. 2 et 15 al. 2 annexe I ALCP) prohibe non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité (discriminations directes), mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat (discriminations indirectes). Dans le domaine de la fiscalité directe, qui relève de leur compétence, les États doivent ainsi s'abstenir de toute discrimination ostensible ou déguisée fondée sur la nationalité (
ATF 140 II 141
consid. 7.1.1 et les références; arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne [CJUE] - précédemment Cour de justice des Communautés européennes [CJCE] - du 30 mai 2024 C-627/22
Finanzamt Köln-Süd,
point 83).
6.2.2
En l'occurrence, l'application de l'
art. 60b al. 1 OPP 2
au recourant constitue une différence de traitement avec quiconque est déjà établi en Suisse et qui est affilié à une institution de prévoyance de par son activité lucrative. En effet, ainsi que l'a constaté de manière pertinente la cour cantonale, s'il est vrai que cette disposition s'applique indistinctement aux ressortissants suisses et étrangers, il n'en demeure pas moins qu'en pratique, les ressortissants européens arrivant en Suisse où ils s'établissent n'ont, pour la plupart d'entre eux, jamais été affiliés à une institution de prévoyance en Suisse. Le recourant subit donc, dans les faits, une différence de traitement par rapport à une personne habitant en Suisse, qui a déjà en principe préalablement cotisé à la prévoyance professionnelle. À la différence de la situation de cette personne, le recourant est limité dans ses possibilités de rachats d'années d'assurance pendant les cinq années suivant son entrée dans l'institution de prévoyance suisse. Il ne peut donc pas pleinement bénéficier des avantages fiscaux liés à
BGE 151 V 343 S. 351
la déduction des cotisations de la prévoyance professionnelle dans la même mesure qu'une personne habitant en Suisse et qui est affiliée à une institution de prévoyance. En effet, puisque les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déductibles du revenu (cf.
art. 33 al. 1 let
. d LIFD [RS 642.11] et 9 al. 2 let. d LHID [RS 642.14]), le recourant subit dans le contexte de la prévoyance professionnelle un désavantage de trésorerie en raison de la limitation prévue par l'
art. 60b al. 1 OPP 2
. Partant, la réglementation en cause est de nature à le dissuader de faire effectivement usage de son droit de circulation tiré de l'ALCP.
7.
Puisque la réglementation prévue par l'
art. 60b al. 1 OPP 2
est susceptible d'induire une discrimination (indirecte), il convient maintenant d'examiner si celle-ci peut être justifiée en application de l'
art. 21 par. 3 ALCP
(étant précisé que l'éventualité de l'
art. 21 par. 2 ALCP
n'entre pas en considération). On rappellera que cette disposition permet aux parties contractantes d'adopter ou appliquer une mesure destinée à assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l'évasion fiscale, sans qu'on puisse leur opposer notamment le principe de non discrimination prévu par l'ALCP (supra consid. 3.2.2).
7.1
7.1.1
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'
art. 21 par. 3 ALCP
ne contient pas de notions de droit communautaire, de sorte qu'il convient d'interpréter cette disposition selon l'art. 31 al. 1 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV; RS 0.111; cf.
ATF 140 II 167
consid. 5.5.2). Outre les mesures visant à lutter contre l'évasion fiscale, le Tribunal fédéral a jugé que l'
art. 21 par. 3 ALCP
permettait de justifier une inégalité de traitement par une législation visant à garantir la "cohérence du système" ("Systemkohärenz";
ATF 140 II 167
consid. 4.1 et 5.5.3).
Quand bien même les motifs justificatifs figurant à l'
art. 21 par. 3 ALCP
ne se recoupent pas avec ceux développés par la CJUE dans sa jurisprudence relative à la libre circulation des personnes à l'intérieur de l'Union, celle-ci a néanmoins considéré que les mesures de l'
art. 21 par. 3 ALCP
correspondaient aux "raisons impérieuses d'intérêt général" (arrêts de la CJUE du 30 mai 2024 C-627/22
Finanzamt Köln-Süd,
point 104 et du 26 février 2019 C-581/17
Wächtler
, point 63; qui peuvent être pris en considération dans le but d'assurer une situation juridique parallèle entre les États membres de
BGE 151 V 343 S. 352
l'Union européenne, d'une part, et entre ceux-ci et la Suisse, d'autre part ["Beachtungsgebot"; cf.
ATF 149 I 248
consid. 6.7 et les références; arrêt 2C_162/2024 du 30 janvier 2025 consid. 5.2 et les références]). À titre d'exemple, constituent une "raison impérieuse d'intérêt général" qui justifie une entrave à la libre circulation la sauvegarde de la cohérence des systèmes fiscaux, ainsi que la volonté d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels (soit d'exclure les cas d'évasion fiscale; cf. ALEXANDRE MAITROT DE LA MOTTE, Droit fiscal de l'Union européenne, 3
e
éd. 2022, p. 305 n. 174). De telles mesures doivent, en tout état de cause, respecter le principe de proportionnalité, à savoir qu'elles doivent être propres à réaliser les objectifs (de la législation nationale en cause) et qu'elles ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre (arrêt
Finanzamt Köln-Süd,
point 104; arrêt
Wächtler
, point 63).
7.1.2
En définitive, on constate que l'
art. 21 par. 3 ALCP
permet à un État contractant de justifier une discrimination par des mesures qui visent soit à garantir la cohérence du système fiscal, soit à éviter l'évasion fiscale. Il convient dès lors d'examiner si l'
art. 60b al. 1 OPP 2
s'inscrit dans ce cadre.
7.2
7.2.1
En ce qui concerne la justification fondée sur le risque d'évasion fiscale, on rappellera que la CJCE a considéré que le caractère entravant (aux libertés de circulations) de certaines législations fiscales nationales destinées à lutter contre la fraude fiscale internationale pouvait être justifié par la volonté de mettre en échec "les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale" d'un État membre (cf. arrêt de la CJCE du 16 juillet 1998 C-264/96
Imperial Chemical Industries contre Colmer
, Rec. 1998 I-4695 point 26; MAITROT DE LA MOTTE, op. cit., p. 307 n. 176). La CJUE a précisé dans sa jurisprudence ultérieure qu'il n'était cependant possible de justifier l'entrave d'une liberté de circulation en lien avec l'existence de tels montages qu'à la condition qu"'ils soient dépourvus de réalité économique" et qu'ils poursuivent "le but d'éluder l'impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national" (arrêt de la CJUE du 12 septembre 2006 C-196/04
Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas
, Rec. 2006 I-7995 point 55). Partant, la justification ne vaut que pour autant que la réglementation d'un État membre vise
BGE 151 V 343 S. 353
uniquement à éviter les montages purement artificiels (MAITROT DE LA MOTTE, op. cit., p. 309 n. 176).
7.2.2
Dans le contexte de l'évasion fiscale, il paraît utile de rappeler qu'en droit interne suisse, le Tribunal fédéral considère que, dans le cadre des rachats dans la prévoyance professionnelle, l'utilisation du 2
e
pilier comme "compte-courant fiscalement avantageux" peut typiquement constituer un cas d'évasion fiscale (cf.
ATF 142 II 399
consid. 3.3.4; arrêt 9C_206/2024 du 30 janvier 2025 consid. 3.4 et les références).
7.2.3
À la lumière des développements précédents sur l'
art. 21 par. 3 ALCP
, l'avis de la juridiction cantonale selon lequel l'
art. 60b al. 1 OPP 2
fait partie des instruments fiscaux réservés par l'
art. 21 par. 3 ALCP
en tant qu'il vise à lutter contre l'optimisation fiscale abusive peut être suivi dans son principe (cf. également SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, in LPP et LFLP, 2
e
éd. 2020, n° 88 ad
art. 79b al. 2 LPP
; CONRAD/LANG, in Commentaire bâlois, Berufliche Vorsorge, 2021, n° 32 ad
art. 79b LPP
). Il n'est en effet pas exclu que l'institution du 2
e
pilier soit utilisée comme un "compte-courant fiscalement avantageux" dans une constellation telle que celle du cas d'espèce.
Cela étant, et dans la mesure où l'
art. 21 par. 3 ALCP
exigerait que les mesures prévues par le droit national respectent le principe de proportionnalité (ce qui a été reconnu par la CJUE, supra consid. 7.1.1; sur cette question sous l'angle du droit suisse, OESTERHELT/SEILER, in Internationales Steuerrecht der Schweiz, 2
e
éd. 2023, p. 709), on peut toutefois douter que la limitation prévue par l'
art. 60b al. 1 OPP 2
respecte un tel principe sous l'angle de la lutte contre l'évasion fiscale. En effet, on ne saurait retenir que cette disposition s'appliquerait surtout à des cas dans lesquels un ressortissant de l'Union européenne, qui vient s'établir en Suisse, procède à des rachats de la prévoyance professionnelle dans le seul but d'éluder l'impôt. Il n'est en effet pas exclu qu'un tel ressortissant souhaite effectuer des rachats en vue d'améliorer sa prévoyance professionnelle ou de procéder à des rattrapages de cotisation qui soient en adéquation avec son salaire en Suisse, sans penser à un départ à relativement court terme, et qui donc, seraient économiquement justifiés. En d'autres termes, la limitation posée par la disposition en cause de l'OPP 2, bien qu'elle puisse s'appliquer aux cas d'évasion fiscale, a pour vocation à régir toutes les situations dans lesquelles une personne venant de l'étranger vient s'établir en Suisse et procède à des versements
BGE 151 V 343 S. 354
dans la prévoyance professionnelle qui peuvent se justifier pour des raisons d'amélioration d'une telle prévoyance. Dans cette mesure et en s'appliquant de manière indifférenciée aux cas d'évasion fiscale et aux situations ne présentant pas une telle composante (soit celle du cas de rachats effectués dans le but d'amélioration de la prévoyance professionnelle et qui sont économiquement justifiés), l'
art. 60b al. 1 OPP 2
ne vise pas uniquement les situations dans lesquelles les conditions pour admettre une évasion fiscale seraient réunies. À cet égard, une partie de la doctrine considère que l'
art. 60b OPP 2
constitue une mesure disproportionnée au regard de l'
art. 21 par. 3 ALCP
(BASILE CARDINAUX, Das Personenfreizügigkeitsabkommenund die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, p. 564). Toutefois, tant la question de savoir si une mesure au sens de l'
art. 21 par. 3 ALCP
doit respecter l'exigence de proportionnalité que le point de savoir si l'
art. 60b al. 1 OPP 2
respecte effectivementce principe dans le cas d'espèce peuvent souffrir de demeurer indécis, vu ce qui suit.
7.3
7.3.1
Tant selon la jurisprudence du Tribunal fédéral que selon celle de la CJUE (supra consid. 7.1), la cohérence du système fiscal peut être invoquée afin de justifier une différence de traitement interdite, en principe, par l'
art. 9 par. 2 annexe I ALCP
. Encore faut-il, selon la CJUE, pour qu'un argument fondé sur une telle justification puisse être admis, que l'existence d'un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé soit établie (arrêt
Finanzamt Köln-Süd,
point 108).
Une telle justification liée à la sauvegarde de la cohérence du système fiscal a par exemple été admise dans l'affaire
Commission contre Belgique
, dans laquelle la CJCE avait à connaître d'une législation belge subordonnant la déductibilité des revenus imposables des cotisations d'assurance complémentaires contre la vieillesse ou le décès prématuré à la condition que ces cotisations fussent versées à des entreprises établies en Belgique ou à l'établissement belge des entreprises d'assurance étrangères. Pour la Commission, la législation en cause jouait au détriment des contribuables ressortissants des autres États membres, alors que le Royaume de Belgique soutenait que les dispositions litigieuses s'appliquaient sans distinction de nationalité de sorte qu'elles étaient compatibles avec le droit communautaire. La CJCE a alors considéré qu'il existait, dans la réglementation belge, un lien entre la déductibilité des cotisations et
BGE 151 V 343 S. 355
l'imposition des sommes dues par les assureurs en exécution des contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès. Dans ce système d'imposition, la perte de recettes qui résultait de la déduction des cotisations d'assurance-vie du revenu total imposable était compensée par l'imposition ultérieure des pensions, rentes ou capitaux dus par les assureurs (arrêt de la CJCE du 28 janvier 1992 C-300/90
Commission contre Belgique
, Rec.1992I-305 points 14 et 15). La cohérence de ce régime fiscal, dont la conception appartenait à l'État belge, supposait donc que, dans le cas où cet État serait obligé d'accepter la déduction des cotisations d'assurance-vie versées dans un autre État membre, il pût percevoir l'impôt sur les sommes dues par les assureurs. D'autres mesures, telles que l'exigence d'un engagement de l'assureur de payer ledit impôt ou le dépôt d'une caution par l'assureur n'entraient cependant pas en ligne de compte en tant que mesures moins incisives (arrêt
Commission contre Belgique
, Rec. 1992 I-305 points 16-18). En définitive, les dispositions litigieuses de la loi belge étaient justifiées afin de garantir la cohérence du régime fiscal en cause (arrêt
Commission contre Belgique
, Rec. 1992 I-305 point 21).
7.3.2
7.3.2.1
Sous l'angle de la cohérence du système fiscal suisse, il convient de rappeler qu'en matière d'impôt fédéral direct, l'
art. 33 al. 1 let
. d LIFD permet la déduction du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle et que l'
art. 22 al. 1 LIFD
prévoit que "sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations". Toutefois, l'
art. 38 al. 3 LIFD
prévoit que l'impôt "est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2
bis
première phrase". En d'autres termes, l'
art. 38 al. 3 LIFD
prévoit un taux d'imposition privilégié pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'un tel capital est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'
art. 36 LIFD
(
ATF 145 II 2
consid. 4.1).
BGE 151 V 343 S. 356
Dès lors, dans un cas qui ne présente aucun élément d'extranéité, la perte des recettes pour la Confédération qui résulte de la déduction des cotisations d'assurance (et des rachats) à la prévoyance professionnelle (cf.
art. 33 al. 1 let
. d LIFD) est compensée (partiellement en raison du taux réduit) par l'imposition des pensions, rentes ou capitaux dus par les institutions de prévoyance. En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, le régime est similaire (cf.
art. 9 al. 2 let
. d et 11 al. 3 LHID).
7.3.2.2
En revanche, dans un cas présentant un élément d'extranéité, soit par exemple celui d'un ressortissant français établi en Suisse, qui quitte ce pays et se fait verser sa prestation de libre passage, la situation se présente de manière différente.
Selon l'
art. 96 al. 1 LIFD
, "s'ils sont domiciliés à l'étranger, les bénéficiaires de prestations provenant d'institutions suisses de droit privé de prévoyance professionnelle ou fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée doivent l'impôt sur ces prestations". Toutefois, l'art. 20 par. 1 CDI CH-FR prévoit que "sous réserve des dispositions de l'art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet État". Il découle donc de cette disposition conventionnelle et de l'effet négatif des conventions de double imposition (sur ce principe, cf.
ATF 143 II 65
consid. 3.5) que le droit d'imposer les prestations de libre passage en cas de départ à l'étranger d'un ressortissant français ayant travaillé en Suisse, puis retournant s'établir en France, revient exclusivement à la France (comp.
ATF 143 II 65
consid. 3.1; arrêt 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.4 et 4.1.2). Bien que, dans un tel cas, les capitaux de prévoyance fassent systématiquement l'objet d'une retenue à la source par le débiteur, cet impôt retenu est alors restitué, sans intérêt, sur requête du contribuable dans les trois ans dès l'échéance de la prestation et de la production d'une attestation de l'État de domicile confirmant qu'il a connaissance du versement de la prestation (cf. art.?19 de l'ordonnance du 11 avril 2018 du DFF sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OIS; RS 642.118.2]). Nonobstant cette procédure, le droit d'imposer le capital de libre passage revient uniquement à la France. Un système similaire existe en droit cantonal genevois s'agissant des impôts cantonal et communal.
7.3.3
Compte tenu du système fiscal décrit ci-avant, on constate qu'en l'absence du mécanisme de limitation prévu par l'
art. 60b al. 1 OPP 2
,
BGE 151 V 343 S. 357
le recourant, ou toute autre personne arrivée de l'étranger bénéficiant d'un revenu élevé et travaillant en Suisse où elle est domiciliée, aurait la possibilité de réduire son revenu imposable de manière non négligeable par l'affectation d'une partie de celui-ci au rachat d'années de prévoyance. Ainsi, le recourant pourrait affecter une partie du montant de ses revenus s'élevant à 860'040 fr. au rachat d'années de prévoyance (soit de 250'000 fr. projeté en 2022). Or, si par hypothèse le recourant devait retourner s'établir en France avant le délai de cinq ans suivant son arrivée en Suisse, il lui serait possible de déduire entièrement les cotisations de ses revenus, sans toutefois que les avoirs de libre passage ne puissent être soumis à la souveraineté fiscale suisse lors du départ. Dès lors, l'
art. 60b al. 1 OPP 2
permet de préserver (du moins partiellement) la cohérence du système fiscal en conservant une forme d'équilibre entre la déduction de cotisations permise dans une certaine mesure et l'imposition du recourant durant son séjour en Suisse. Par ailleurs, la durée de cinq ans telle que choisie par l'auteur de l'ordonnance est admissible, de même que le plafond (20 % du salaire assuré), afin de ménager l'équilibre du système fiscal entre les déductions permises et l'imposition d'un contribuable. Sous cet angle, le principe de la proportionnalité, dût-il être applicable, serait respecté.
7.4
Il découle de ce qui précède que, contrairement à ce que prétend le recourant, l'inégalité de traitement résultant de l'application de l'
art. 60b al. 1 OPP 2
à sa situation est justifiée en application de l'
art. 21 par. 3 ALCP
, en tant que le mécanisme prévu par la disposition de l'ordonnance vise à garantir la cohérence du système fiscal. Partant, il n'y a pas besoin d'examiner le grief lié à la possibilité d'introduire des mesures moins incisives qui selon lui seraient possibles (soit la production de preuves liées à la constitution de sa prévoyance professionnelle en France), puisqu'un tel grief se réfère à une autre justification encore fondée sur l'
art. 21 par. 3 ALCP
, soit celle des "contrôles fiscaux efficaces".
En définitive, la juridiction cantonale a rejeté à bon droit la demande du 13 septembre 2022. Le recours est mal fondé.