bge · 47_I_362 · 1921-10-08 · de
BGE 47 I 362
Öffentliches Recht


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Staatsrecht. 
49. t7rteil vom 8. Oktober 1921 
i. S. Müller's Erben gegen Thurgau Begierungsrat. 
Nachbesteuerung wegen unrichtiger Vermögensdeklaration. 
Voraussetzungen. Bedeutung der Bestimmung eines kan-
tonalen Steuergesetzes, wonach der Pflichtige, der • sein 
Vermögen unvollständig versteuert hat)} den dem Fiskus in 
den letzten zehn Jahren vorenthaltenen Betrag nachzu-
zahlen und ausserdem das fünffache desselben als Busse 
zu entrichten hat. Willkür liegend in der Erhebung von 
Nach- und Bussforderungen für eine noch weiter zurück-
liegende Periode, mit der Begründung, dass es sich dabei 
nur zum Teil um eine eigentliche Nachsteuerauflage, zum 
anderen lediglich um die Revision eines schon früher er-
gangenen Nachsteuerbeschlusses handle, bei dem der Pflich-
tige sein Vermögen immer noch unvollständig an~egeben 
habe. 
A. - Das thurgauische Steuergesetz vom 15. Februar 
1898 bestimmt unter Titel «A. Staatssteuer, VI. Folgen 
unrichtiger Versteuerung» in §§ 36, 37 und 38 : 
« § 36. Hat ein Steuerpflichtiger sein Vermögen un-
richtig versteuert, so verfällt das Finanzdepartement 
denselben bezw. seine Erben in den Ersatz des dem 
Fiskus in den letzten zehn Jahren vorenthaltenen Be-
trages samt Zinsen. Beträgt die Steuerverheimlichung 
mehr als 1/6' so wird gleichzeitig eine Busse im fünf-
fachen Betrage der entzogenen Steuer verhängt.» 
« § 37. Wer unter Anwendung betrügerischer Mittel 
Vermögensteile verheimlicht, um dieselben der Be-
steuerung zu entziehen, oder wer nicht bestehende 
Schulden fälschlich geltend macht, wird durch das 
Finanzdepartement in eine Busse verfällt, welche das 
fünf- bis zehnfache der umgangenen Steuer beträgt. » 
« § 38. Gegen die Beschlüsse des Finanzdepartements 
nach §§ 36 und 37 ist binnen vierzehn Tagen die Be-
schwerde an den Regierungsrat zulässig. » 
Steuerpflichtig für das eheliche Vermögen als Ein-
heit ist nach der Praxis der Ehemann. 
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, 
Gleichheit vor dem Gesrtz :\°49. 
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B. -
Josef Anton Müller, Privatier in Horn hatte 
seit seinem Einzuge in diese Gemeinde im Jahre 1905 
gemäss der damals VOll der Steuerkommission vor-
genommenen und anlässlich der Generalrevision des 
Steuerregisters von 1912 bestätigten Taxation ein ehe-
liches Vermögen von 20,000 Fr. versteuert. Im Jahre 
1917 starb die Ehefrau Müller. Das von den Erben für 
die Berechnung der Erbschaftsteuer vorgelegte private 
Nachlassinventar, das, weil die Ehegatten unter· altem 
st. gallischem Güterrecht gelebt hatten, nur das ein-
gebrachte Frauengut enthielt, wies ein solches von 
24,000 Fr. aus. Durch Verfügung vom 24. November 
1917 legte das thurgauische Finanzdepartement infol-
gedessen dem Nachlass der Ehefrau eine Nachsteuer 
nebst Zins im Gesamtbetrage von 95 Fr. 60 Cts. auf, 
entsprechend den auf der Differenz zwischen jenen 
24,000 Fr. und den versteuerten 20,000 Fr. = 4000 Fr. 
von 1907 bis 1917 vorenthaltenen Steuern. In der Begrün-
dung wird bemerkt, dass der Stand des Gemeinschafts-
vermögens nicht bekannt sei, nachdem schon das Frauen-
gut allein die versteuerte Gesamtsumme von 20,000 Fr. 
übersteige, aber die Nachsteuer zum mindesten auf dem 
von diesem hinterzogenen Teile zu erheben sei. Der 
am 20. Oktober 1920 erfolgte Tod des Ehemanns Mül-
ler führte zur Aufnahme eines amtlichen Erbschafts-
inventars, das einen Vermögensstand von 38,900 Fr., 
unter Hinzurechnung der vom Erblasser anlässlich 
des Todes der Frau an deren Erben ausgerichteten 
Erbteile von 8200 Fr. und der damals bezahlten 
Erbschaftsgebühren und Nachsteuern von 1500 Fr. 
auf jenen Zeitpunkt :t;urückgerechnet also 48,600 Fr. 
ergab. « In Anwendung von § 36 des Steuergesetzes )~ 
verpflichtete deshalb das Finallzdepartement durch 
Verfügung vom 15. November 1920 die Erben des 
Josef Anton Müller. die vorenthaltenen Steuern auf der 
Differenz zwischen 48,600 Fr. und 24,000 Fr. für die Zeit 
von 1907 bis 1917 und zwischen 40,000 und 20,000 Fr. 
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Staatsrecht. 
für 1918 und erstes H;albjahr 1919, sowie, da die Steuer-
verheimlichung mehr als ein Sechstel betrage. eine 
Steuerbusse im fünffachen Betrage der entzogenen 
Steuern für die nämliche Periode, insgesamt 2828 Fr. 
35 Cts. llachzubezahlen. Die Beschränkung der Nach-
forderung auf das erste Halbjahr 1919 erklärt sich 
daraus, dass bei der ordentlichen Zwischenrevision des 
Steuerregisters für dieses Jahr im August 1919 der 
Erblasser, vor die Steuerkommission vorgeladen, sich 
mit einer Erhöhung seiner bisherigen Taxation von 
20,000 auf 40,000 Fr. einverstanden· erklärt hatte 
und infolgedeslien schon die ordentliche Steuer für 
die zweite Hälfte 1919 und für 1920 auf Grund dieser 
Summe bezogen worden war. 
Einen Rekurs der Erben Müller, womit sie die Aus-
dehnung der Nachbesteuerung auf die Jahre 1907 bis 1910 
als gegen § 36 des Steuergesetzes verstossend anfochten, 
wies der Regierungsrat am 31. Dez~mber 1920 ab. 
Die Motive stellen zunächst fest, dass bei der früheren 
Verfügung vou 1917, weil das vorgelegte Inventar das 
Mannsvermögen nicht enthalten habe, die Nachsteuer 
nur vom Frauenvermögen habe erhoben werden können. 
Nach' feststehender, schon auf einen Entscheid von 
1906 zurückgehender Praxis stehe aber den Steuer-
behörden jederzeit das Recht zu, eine Einschätzungs-
verfügung zu revidieren, wenn dabei unrichtige oder 
unvollständige Angaben gemacht worden seien. Der 
angefochtene Beschluss des Finanzdepartements sei dem-
nach als Nachsteuerauflage nur für die Jahre 1918 und 
1919 zu betrachten. Im übrigen enthalte er einfach 
eine Berichtigung des früheren. Beschlusses von 1917, 
sodass eine unzulässige Ausdehnung der Nachsteuer-
periode nicht vorliege. 
B. -
Gegen diesen Entscheid des Regierungsrates 
haben die Erben Müller die staatsrechtliche Beschwerde 
ans Bundesgericht ergriffen mit dem Antrage auf Auf-
hebung, soweit darin eine Nachzahlung und entspre-
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Gleidlheit vor dem Gesetz. N° 49. 
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chende Busse auch für die Jahre 1907 bis 1910 aufer-
legt werde. Sie halten daran fest, dass das Vorgehen 
der thurgauischen Behörden insoweit gegen klares Ge-
setzesrecht, nämlich den § 36 des Steuergesetzes verstosse, 
der die Nachhebung zu wenig entrichteter Steuern 
nur für zehn Jahre von der Entdeckung der Hinterzie-
hung an zurück gestatte. Nur in dieser Beschränkung 
. könne deshalb auch die Revision einer Einschätzungs-
verfügung wegen unrichtiger oder unvollständiger An-
gaben des Pflichtigen im Sinne der vom Regierungs-
rat angerufenen Praxis zulässig sein. Soweit diese weiter-
gehen sollte und daraus ein Recht zur Berichtigung 
der Veranlagung auch für eine weiterzurückreichende 
Zeit hergeleitet werden wolle, sei sie offenbar gesetz-
widrig und könne keinen Bestand haben. 
C. -
Der Regierungsrat des Kantons Thurgau ver-
weist in seiner Vernehmlassung. worin er Abweisung 
der Beschwerde beantraagt, zunächst auf die Erwägun-
gen des angefochtenen Entscheides und fügt bei: als 
Träger der Steuerpflicht für das ganze eheliche Ver-
mögen hätte der Erblasser auch die Pflicht gehabt, im 
Nachsteuerverfahren von 1917 dieses ganze Vermögen 
und nicht nur das Frauengut der Nachtaxation zu 
unterstellen. Daraus, dass er diese Pflicht nur unvoll-
ständig erfüllt, dürfe ihm bezw. seinen Erben kein 
Vorteil erwachsen. Vielmehr habe eben, nachdem fest-
gestellt sei, dass das steuerpflichtige Vermögen der 
Ehegatten Müller von 1907 bis 1917 Fr. 48,600 und nicht 
bloss 24,000 Fr. betragen, eine entsprechende Berichti-
gung der Nachsteuerauflage von 1917 für jene Periode 
stattzufinden. Wieso einer solchen § 36 Steuerge-
setz entgegenstehen sollte, sei nicht erfindlieh. Die 
erbrechtliche Vermögensausscheidung der Ehegatten 
·von 1917 sei für die Nachsteuerveranlagung nicht 
massgebend gewesen. Dass der angefochtene Nachbezug 
gleichzeitig mit der neuen Nachsteuerauflage für 1918 
und 1919 geschehe, ändere daran nichts, da die Berichti-
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Staatsrecht. 
gung einer unvollständigen Nachsteueraufrechnung durch 
keine Gesetzesbestimmung verboten sei. 
Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 
Art. 29 der thurgauischen Verfassung bestimmt, 
dass « die Steuern zu den allgemeinen Bedürfnissen 
durch die Gesetzgebung festgesetzt werden H, fordert 
also für die Steuerauflage, wie es übrigens « für einen 
solchen Eingriff in das Vermögen des Bürgers ein selbst-
verständliches Postulat des Rechtsstaates l' ist (AS 33 I 
S. 695), eine gesetzliche Grundlage. Sie ist für die hier 
in Betracht fallende Vermögensbesteuerung geschaffen 
worden durch das Steuergesetz von 1898, wonach 
der Vermögenssteuer nach näher umschriebenen Grund-
sätzen aller im Kanton gelegene Grundbesitz, das be-
wegliche Vermögen derjenigen natürlichen und juristi-
schen Personen, welche im Kanton ihren ordentliehell 
·Wohnsitz oder ihre Verwaltung haben, sowie das in im 
Kanton etablierten Geschäften investierte Vermögen 
auswärts 
wohnender Geschäftsinhaber oder Anteil-
haber unterliegt. Wenn danach « der einzelne Steueran-
spruch insofern unmittelbar auf dem Gesetz beruht, als es 
die Erfordernisse der subjektiven und objektiven Steuer-
pflicht aufstellt und damit gewissermassen einen laten-
ten Steueranspruch gegen denjenigen schafft, in dessen 
Person die gesetzlichen Merkmale gegeben sind j', so 
kann doch die Steuer vön der Verwaltungsbehörde 
nicht ohne weiteres schon auf Grund dieses gesetz-
lichen Befehls erhoben werden. Es muss der Erhebung-
ein Verwaltungsakt vorausgehen, der feststellt, was der 
Einzelne nach dem Gesetz an Steuer schuldet. Dieses 
Ermittlungsverfahren ist im Thurgau durch die §§ 21 ff. 
des Steuergesetzes geordnet. Es besteht darin, dass die 
aus vier vom Gemeinderat der betreffenden Munizipal-
gemeinde gewählten Vertretern und dem kantonalen 
Steuerkommissär bestehende Steuerkommission die in 
die allgemeinen Steuertabellen aufgenommenen Per-
Gleichheit vor dem Gesetz. N° 49. 
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sonen, in den Generalrevisionsjahren auf Grund ein-
gereichter Selbsttaxation, amtlich einschätzt, wozu sie 
von ihnen die «Vorlage von Urkunden und Büchern 
als Ausweis über Aktiven und Passiven fordern und 
von Behörden die erforderlichen Aufschlüsse einholen 
kann. l) Gegen die Verfügung der Steuerkommission 
steht sowohl dem Pflichtigen als dem staatlichen Steuer-
kommissär binnen vierzehn Tagen das Recht des 
Rekurses an den Regierungsrat zu. der seinerseits auf 
« Vorlage der Urkunden und Bücher oder amtliche 
Inventur» unter Auskunftspflicht auch « der Kred5.t-
iIlstitute erkennen kann.» Die « Gültigkeit einer sol-
chen allgemeinen Vermögensausmittlung beträgt sechs 
Jahre in der Meinung, dass für die Fälle des Todes, 
Konkurses, Ein- oder Wegzuges oder erheblicher Aende-
rungen in den Vermögensverhältnissen die Beteiligten 
alljährlich öffentlich zu einer Revision (sog. Zwischen-
revision) veranlasst und angehalten werden.» (§ 22). 
Das Ergebnis des so gestalteten und durchgeführten 
Veranlagungsverfahrens, mag es mangels Weiterziehung 
schon durch die Verfügung der Steuerkommission oder 
durch einen Entscheid der Rekursinstanz seinen Ab-
schluss finden, muss aber notwendig für die Periode, 
auf die die Veranlagung sich bezieht, für beide Teile, 
den Pflichtigen wie die Behörden verbindlich sein. 
Es gilt demnach auch hier der bereits an lässlich einer 
Reihe von Rekursstreitigkeiten aus anderen Kantonen 
ausgesprochene Satz, wonach ein Zurückkommen auf 
dasselbe und Zurückgreifen auf die gesetzlichen Vor-
schriften über die Steuerpflicht daneben nur noch zu-
lässig ist, wenn und insoweit es für bestimmte Fälle 
besonders gesetzlich verordnet wird (vgl. das bereits 
angeführte Urteil AS 33 I S. 695 ff.; eben da 34 I S. 26 
Erw. 2; 46 I S. 90 f. Erw. 2 und den nicht veröffent-
lichten Entscheid in Sachen Elektrizitätswerk Wangen 
gegen Solothurn vom 17. Dezember 1920). Dies trifft 
aber da. wo ein Pflichtiger 
« sein Vermögen unvoll-
AS 47 I -
1921 
25 
368 
Staatsrecht. 
ständig versteuert hat I), nach thurgauischem Rechte 
(§ 36 Steuergesetz) abgesehen von den Tatbeständen 
der Verheimlichung von Vermögensteilen unter An-
wendung betrügerischer Mittel oder der fälschlichen 
Geltendmachung von Schulden (§ 37 l. c.), eben nur 
in beschränktem Masse zu, indem die Folge der c( un-
vollständigen 
Versteuerung» danach bloss in der 
Nachhebung der zu wenig entrichteten Steuern für 
die letzten zehn Jahre und, wenn die Verheimlichung 
während dieser Zeit einen gewissen Umfang über-
stiegen hat, ausserdem einer Busse von der fünffachen 
Höhe der entsprechenden Beträge besteht, woraus 
folgt, dass eine Pflicht zum Ersatz des Hinterzogenen 
und damit auch zur Entrichtung der akzessorischen 
Busse für eine noch. weiter 
zurückliegende Periode 
grundsätzlich, deli Fall des § 37 vorbehalten, ausge-
schlossen sein soll. Die Argumentation, womit der 
Regierungsrat diese Beschränkung hier umgehen will, 
nämlich dass es sich bei der angefochtenen 
Ver-
fügung des Finanzdepartemellts vom 15. November 
1920 nur zum Teil, für 1918 und 
1919 um eine 
Nachbesteuerung im Sinne des § 36, im 
übrigen 
dagegen lediglich um die Berichtigung eines' frü-
heren Nachsteuerbeschlusses . vom Jahre 1917 wegen· 
unvollständiger Angaben des Pflichtigen bei jenem 
Anlasse handle, die nicht unter jene Vorschrift falle, 
ist offenbar unhaltbar. Sie Übersieht, dass auch eine der-
artige « Revision» einer früheren Nachsteuerverfügun.g 
zugleich notwendig ein erneutes Zurückkommen auch' 
auf die ursprüngliche grundsätzlich verbindliche Ver-
anlagung für die betreffenden Jahre, die Nachhebung 
« vorenthaltener» « umgangener lJ Steuern für dieselben in 
sich schliesst und daher unzulässig ist, soweit damit 
die Nachhebung auf mehr als die letzten zehn Jah.re 
vor der neuen Verfügung ausgedehnt wird. Auf die 
Gründe, weshalb bei der ersten Nachsteuerauflage das 
wirkliche Vermögen 
noch nicht vollständig erfasst 
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Gleichheit vor dem Gesetz. Na 49. 
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Wurde, kommt dabei nichts an. § 36 des Gesetzes bezieht 
sich nach seinem klaren Wortlaute und dem Zusam-
menhang mit § 37 unzweifelhaft auf alle Fälle « unvoll-
ständiger Versteuerung », auch auf diejenigen, bei denen 
die zu niedrige Einschätzung durch falsche oder unvoll-
ständige Angaben des Pflichtigen selbst veranlasst 
worden ist. Nur wo sich dieser zur Verheimlichung 
von Vermögensteilen betrügerischer Mittel im Sinne 
des § 37 bedient oder fälschlich nicht bestehende Schul-
den geltend gemacht hatte, treten die weitergehenden 
Sanktionen dieses Paragraphen ein. Dass ein solcher Fall 
hifr vorliege, behauptet der Regierungsrat aber selbst 
nicht; viehnehr stützt er sich für die vorgenommene 
Berichtigung der Veranlagung bis ins Jahr 1907 zu-
rück ausschliesslich darauf, dass der Erblasser auch 
im Nachsteuerverfahren von 1917 noch keine {( voll-
ständigen l) Angaben über den 
Vermögenstand ge-
macht habe, was eine Ausdehnung der Nachveran-
lagung über die zehnjälnige Periode des § 36 hinaus 
nach dem Gesagten schlechterdings nicht zu begrün-
den vermag. Der zum Schluss der Beschwerdeantwort 
erhobene allgemeine Einwand aber, dass die Revision 
einer unvollständigen Nachsteuerverfügung durch keine 
Gesetzbestimmung verboten sei, läuft auf eine offen-
bare Verkehrung der Rechtslage hinaus. Er verkennt, 
dass es nicht der Ausschluss des Zurückkommens auf 
die ursprüngliche Veranlagung, sondern umgekehrt die 
Zulässigkeit eines solchen Zurückkommens ist, wofür 
es nach der Natur des Veranlagungsverfahrens und 
allgemeinen Grundsätzen der Rechtfertigung durch eine 
besondere Vorschrift bedarf. Dass der Regierungsrat 
in anderen Fällen schon gleich wie heute entschie-
den haben mag, ist unerheblich, da eine offenbar ge-
setzwidrige Praxis die fehlende gesetzliche Grundlage 
für dieses Vorgehen nicht zu ersetzen vermag. 
Die Beschwerde ist deshalb in dem Sinne zu schü-
tzen, dass die Erhebung von Steuernach- und Buss-
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Staatsrecht. 
forderungen auch für die Jahre 1907 bis 1909 als will-
kürlich und unstatthaft erklärt wird. Dagegen behaup-
ten die Rekurrenten zu Unrecht, dass schon für 1910 
solche Forderungeu nicht mehr erhoben werden dürfen. 
Wenn § 36 Steuergesetz von « den letzten zehn Jahren 1I 
spricht, so sind darunter offenbar die zehn letzten, 
dem Jahre der Entdeckung der Hinterziehung bezw. der 
Nachsteuerverfügung vorangehenden S t e u e r ja h r e zu 
verstehen und nicht ein Zeitraum von zehn Kalender-
jahren vom Tage dieser Verfügung bezw. Entdeekung 
an zuruckgerechnet. Für das laufende Jahr kommt dann 
eine Nachforderung nicht mehr in Betracht, indem 
für es schon die ordentliche Steuer auf. Grund der 
neuen 
Vermögensfeststellung 
zu erheben ist. 
Die 
für die Berechnung ·der zivilrechtliehen Verjährung 
geltenden Grundsätze können hier nicht ohne weiteres 
massgebend sein, weil 
sie auf ganz anderen Verhält-
nissen und Voraussetzungen beruhen. Jedenfalls kann 
die gedachte Auslegung nicht als willkürlich bezeich-
net werden, sodass eine weitergehende Gutheissung der 
Besehwerde als für die Jahre 1907 bis 1909 auf Grund 
des allein als Beschwerdegrund in Betracht kommen-
den Art. 4 B V ausgeschlossen "ist. 
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. 
Demnach erkennt das Bundesgericht : 
Die BeschwerdeJ wird ;teilweise gutgeheissen und 
der angefochtene Entscheid des Regierungsrates des 
Kantons Thurgau vom 31. Dezember 1920 
insoweit 
aufgehoben, als darin die Nachsteuer-
und 
Steuer~­
busspflicht auch auf die Jahre 1907 bis 1909 ausge-
dehnt wird. 
,: f 
Gleichheit. vor dem Gesetz. No 50. 
50. Urteil vom aso Oktober 19a1 
i. S. Gewerbebank Zürich gegen Zürich Steuer-
Obemkurskommission. 
371 
Kanto~ales Steuerrecht (Zürich). Die Praxis der kantonalen 
Beho~den. wonach bei der VOll Aktiengesellschaften an Stelle 
der E~.nko~menssteuer erhobenen Ertragssteuer die während 
der fur die Veranlagung massgebenden Periode bezahlten 
kantonalen Steuern und eidgenössischen Kriegssteuern nicht 
z~ den den steuerpflichtigen Reinertrag mindernden Be-
trIebsausgaben gehören, ist nicht willkürlich. 
,A. -
Das zürcherische Gesetz betreffend die direkten 
Steuern vom 25. November 1917 bestimmt in den §§ 27, 
30 und 31 Abs. 2 : 
« § 27. Aktiengesellschaften, Genossenschaften und 
Vereine mit wirtschaftlichen Zwecken zahlen an Stelle 
der Einkommenssteuer eine Ertragssteuer und an Stelle 
d.er 
Ergä~zungssteuer (auf dem « reinen Vermögen») 
eme KapItalsteuer. Die Steuern werden vom durch-
schnittlichen Reinertrag der drei letzten Geschäftsjahre 
und vom Kapital des letzten Geschäftsjahres erhoben. ) 
« § 30. Als steuerpflichtiger Reinertrag gelten : 
1 .. Der Aktivsaldo der Gewinn- und Verlustrechnung 
abzüglich des Saldovortrages aus der letzten Rechnung ; 
·2. Alle vor Berechnung des Aktivsaldos ausgeschie-
denen, für solche Verwendungen beanspruchten Teile 
des Geschäftsergebnisses, die nicht als geschäftsmässig 
begründete Betriebsausgaben betrachtet werden können 
wie z. B. Aufwendungen für Anschaffung und Verbes~ 
serungen von Vermögensobjekten, Einzahlungen auf 
das Gesellschaftskapital, freiwillige· Zuwendungen an 
Dritte; 
3. Abschreibungen, die nicht geschäftsmässig begründet 
sind. 
Dagegen sind nicht als steuerpflichtiger Reinertrag, 
sondern als Betriebsausgaben zu behandeln: Zuwei-
sungen an kapitalsteuerfreie Fonds der Pflichtigen;