bge · BGE 138 II 311 · 2012-05-01 · de

Regeste
 §§ 38, 45 und 46 StG/ZH; Art. 13 f. StHG; Rückkaufswert einer Leibrente während deren Laufzeit als vom steuerbaren Vermögen des Rentenschuldners abziehbare Verbindlichkeit. Temporäre und rückkaufsfähige Leibrente: Begriff (E. 2.1-2.4) und konkrete Ausgestaltung im Einzelfall (E. 2.5). Entgegen der bisher im Kanton Zürich gültigen Regelung bzw. Praxis ist das Rentenstammrecht rückkaufsfähiger Leibrenten während der Laufzeit mit der Vermögensbesteuerung zu erfassen. Beim Schuldner stellt der dem Gläubiger zugestandene Rückkauf der laufenden Rente nicht nur eine zukünftige und bloss voraussehbare Schuld, sondern eine effektive sowie durchsetzbare Verbindlichkeit dar (E. 3-7).
Regeste
 §§ 38, 45 et 46 LI/ZH; art. 13 s. LHID; valeur de rachat d'une rente viagère pendant qu'elle est versée, comme dette déductible de la fortune imposable du débiteur de la rente. Rente viagère temporaire et susceptible de rachat: notion (consid. 2.1-2.4) et modalités concrètes dans le cas particulier (consid. 2.5). Contrairement à la réglementation en vigueur jusqu'à maintenant dans le canton de Zurich, respectivement à la pratique, le montant total des rentes viagères susceptibles de rachat doit, pendant leur versement, être pris en compte dans la fortune imposable. La possibilité de rachat concédée au créancier pendant que la rente est versée représente, chez le débiteur, une dette effective et exigible et non pas une dette future et simplement prévisible (consid. 3-7).
Regesto
 §§ 38, 45 e 46 LT/ZH; art. 13 seg. LAID; valore di riscatto di una rendita vitalizia nel periodo in cui è versata quale onere deducibile dalla sostanza imponibile del debitore della rendita. Rendita vitalizia temporanea e suscettibile di riscatto: nozione (consid. 2.1-2.4) e sua concreta concezione nella fattispecie in esame (consid. 2.5). Contrariamente a quanto previsto dalla regolamentazione rispettivamente dalla prassi finora in vigore nel Canton Zurigo, nel periodo in cui è versata, il valore di riscatto di una rendita vitalizia dev'essere considerato nell'ambito della tassazione della sostanza imponibile. La facoltà di riscatto concessa al creditore, nel periodo in cui la rendita viene versata, non rappresenta per il debitore solo un onere futuro e prevedibile, bensì un debito effettivo ed esigibile (consid. 3-7).

Bundesgericht (BGE) Band II 01.05.2012 BGE 138 II 311 (2C_337/2011)
Tribunal fédéral (ATF) Volume II 01.05.2012 BGE 138 II 311 (2C_337/2011)
Tribunale federale (DTF) Volume II 01.05.2012 BGE 138 II 311 (2C_337/2011)

Urteilskopf
138 II 311
24. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.X. und B.X. gegen Kantonales Steueramt Zürich (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_337/2011 vom 1. Mai 2012
Regeste
§
§ 38, 45 und 46 StG
/ZH; Art. 13 f. StHG; Rückkaufswert einer Leibrente während deren Laufzeit als vom steuerbaren Vermögen des Rentenschuldners abziehbare Verbindlichkeit.
Temporäre und rückkaufsfähige Leibrente: Begriff (E. 2.1-2.4) und konkrete Ausgestaltung im Einzelfall (E. 2.5).
Entgegen der bisher im Kanton Zürich gültigen Regelung bzw. Praxis ist das Rentenstammrecht rückkaufsfähiger Leibrenten während der Laufzeit mit der Vermögensbesteuerung zu erfassen. Beim Schuldner stellt der dem Gläubiger zugestandene Rückkauf der laufenden Rente nicht nur eine zukünftige und bloss voraussehbare Schuld, sondern eine effektive sowie durchsetzbare Verbindlichkeit dar (E. 3-7).
Sachverhalt
ab Seite 311
BGE 138 II 311 S. 311
A.
A.X. und B.X., geb. 1973 bzw. 1976, verpflichteten sich mit Leibrentenvertrag vom 20. Februar 2007 zugunsten der Eltern der
BGE 138 II 311 S. 312
Ehefrau, C.X. und D.X., beide geb. 1942, gegen eine Einmalleistung von Fr. 205'000.- und ab dem 1. Januar 2008 bis zum Todestag der zuletzt sterbenden Person bzw. bis spätestens 31. Dezember 2027, eine monatliche Rente von Fr. 1'100.- auszurichten. Im Jahr 2008 leisteten die Eheleute X. Rentenzahlungen von total Fr. 13'200.-.
B.
A.X. und B.X. beantragten für die Steuerperiode 2008 in Bezug auf die Staatssteuer und das Leibrentenverhältnis, dass Fr. 5'280.- (d.h. 40 % von Fr. 13'200.-) von ihrem steuerbaren Einkommen und Fr. 194'062.- (d.h. der Rückkaufswert bzw. die Rentenstammschuld per Ende 2008) von ihrem steuerbaren Vermögen abzuziehen seien. Ersteres gewährte ihnen das kantonale Steueramt Zürich mit Einschätzungsverfügung vom 12. November 2009, nicht aber Letzteres, weil nur die jährliche Rente geschuldet sei und nicht das Kapital. Diese Einschätzung wurde von den kantonalen Rechtsmittelinstanzen geschützt, zuletzt vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 23. Februar 2011.
C.
Am 26. April 2011 haben die Ehegatten X. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen sinngemäss, das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben und ihr steuerbares Vermögen für die Staatssteuer 2008 unter Abzug von Fr. 194'000.- auf Fr. 1'124'000.- festzusetzen. (...)
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
(Auszug)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
Hier geht es um eine temporäre und rückkaufsfähige Leibrente. Diese Begriffe sind kurz zu erläutern (vgl. unten E. 2.1-2.4) und anhand des umstrittenen Sachverhalts zu konkretisieren (E. 2.5).
2.1
Eine Rente kann auf einer gesetzlichen Grundlage oder auf einer letztwilligen Verfügung beruhen. Sie kann aber auch durch Vertrag begründet werden, in erster Linie in Form einer Leibrente im Sinne von
Art. 516 ff. OR
: Diese ist eine periodisch wiederkehrende, in der Regel gleichbleibende und an das Leben einer (oder mehrerer) Person(en) geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist in Form von Geld an den Rentengläubiger; stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist. Nebst der Leibrente kann eine vertraglich vereinbarte Rente auf einen Vertrag zurückzuführen sein, der
BGE 138 II 311 S. 313
dem Bundesgesetzes vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1) untersteht.
2.2
Bei den Rentenversicherungen ist das versicherte Risiko das hohe Alter (Langleberisiko). Das Risikoereignis tritt ein, wenn die versicherte Person nach Ablauf der erwarteten Lebensdauer stirbt (nachzeitiger Tod). Renten aus Versicherungen setzen sich daher im Wesentlichen aus einer Kapitalrückzahlungs- und einer Vermögensertrags- bzw. Zinskomponente zusammen. Diese Komponenten verändern sich während der Rentendauer stark. Zudem ist ihre Zusammensetzung je nach Ausgestaltung des Versicherungsvertrags und nach Alter bei Rentenbeginn unterschiedlich (vgl.
BGE 135 II 183
E. 4.1 S. 187 f.;
BGE 131 I 409
E. 5.2 S. 415; ASA 79 S. 364 E. 4.2 und 5.1; StR 65/2010 S. 783 E. 2.1; StE 2002 B 26.12 Nr. 6 E. 2b; RDAF 2008 II S. 390 E. 3.1).
Der Rentenschuldner tilgt mit jeder Rentenzahlung nach und nach (teilweise) seine Stammschuld gegenüber dem Gläubiger. Solche Schuldamortisationen sind beim Schuldner grundsätzlich nicht vom Roheinkommen absetzbar, weil sie einen erfolgsneutralen Vorgang bilden (vgl.
Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG
[SR 642.11]). Auf Gläubigerseite darf derjenige Anteil der Versicherungsleistung, welcher auf die bezahlten Prämien zurückzuführen ist und vom Versicherungsnehmer bereits einmal als Einkommen versteuert wurde, grundsätzlich nicht nochmals der Einkommenssteuer unterliegen. Er stellt lediglich eine Vermögensumschichtung und keinen echten Reinvermögenszufluss dar (vgl.
BGE 131 I 409
E. 5.4 S. 416 ff.;
BGE 130 I 205
E. 7.6.5 S. 219 f.; StR 59/2004 S. 346 E. 4.1; RDAF 2008 II S. 390 E. 4.3; siehe auch schon
BGE 110 Ib 234
E. 3d S. 238; sowie PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1. Teil [nachfolgend: Kommentar DBG 2001], 2001, N. 49 zu
Art. 22 DBG
; MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] [nachfolgend: Kommentar StHG 2002], 2. Aufl. 2002, N. 69 zu Art. 7 und N. 36 zu
Art. 9 StHG
; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [nachfolgend: Kommentar DBG 2008], 2. Aufl. 2008, N. 14 zu
Art. 33 DBG
; MARTIN STEINER, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 21 zu
Art. 22 DBG
; JUNGO/MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 68 f.; zum Fall der unentgeltlich begründeten Rentenversicherungen: vgl. insb. LOCHER, Kommentar DBG 2001, a.a.O., N. 27 zu
Art. 33 DBG
;
BGE 138 II 311 S. 314
ders.
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz [nachfolgend: Besteuerung 1991], SJZ 87/1991 S. 181 ff., 208 ff., insb. 183 f.; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 15 zu
Art. 33 DBG
; HANS-JÜRG NEUHAUS, Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 293).
2.3
Bei temporären Leibrenten endet die Rentenpflicht an einem bestimmten Termin, wenn der Tod des Berechtigten nicht schon vorher erfolgt. Je unwahrscheinlicher der Tod des Berechtigten während der vereinbarten Laufzeit (und je geringer somit das aleatorische Element), desto mehr kommt die temporäre Leibrente in die Nähe einer Zeitrente; mit dieser wird ein verzinsliches Kapital innert einem bestimmten Zeitraum ratenweise und in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen (sog. Annuitäten) zurückbezahlt, aber ohne jeglichen aleatorischen Charakter, wie er für Leibrenten erforderlich ist (vgl.
BGE 135 II 183
E. 3.2 S. 186; ASA 79 S. 364 E. 4.2; StR 65/2010 S. 783 E. 2.1; StE 2002 B 26.12 Nr. 6 E. 2b; RDAF 2010 II S. 463 E. 3.2; 2008 II S. 390 E. 3.4).
2.4
Stirbt die versicherte Person, so endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, wenn keine Rückgewähr verabredet ist. Lebensversicherungen können sowohl in Kapital- wie auch in Rentenform rückkaufsfähig sein. Nicht rückkaufsfähig sind solche Versicherungen, bei denen kein Kapital angespart wird, sondern ein reines Risiko versichert wird; tritt das versicherte Ereignis nicht ein, hat der Versicherer keine Leistung zu erbringen. Im Gegensatz dazu ist bei den rückkaufsfähigen Lebensversicherungen der Eintritt eines versicherten Ereignisses sicher (und hat der Versicherer somit immer eine Leistung zu erbringen, sei es in Form der vollen Rente oder eine Kapitalleistung im Umfang der Rückgewährssumme). Rückkaufsfähige Versicherungen sind mit einem Sparvorgang verbunden und sammeln ein Deckungskapital an, das über die Zeit durch Rentenzahlungen amortisiert oder durch einen Rückkauf getilgt wird (vgl.
BGE 136 II 256
E. 2 S. 258; RDAF 2008 II S. 390 E. 3.3.1; FELIX RICHNER UND ANDERE, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 3 zu
§ 45 StG
/ZH; LOCHER, Kommentar DBG, 2001, a.a.O., N. 51 zu
Art. 22 DBG
; JUNGO/MAUTE, a.a.O., S. 155, 164 und 179).
2.5
Die hier zu beurteilende Leibrente ist entgeltlich, durch Bezahlung einer Einmalprämie, gewährt worden. Laut Vertrag war die
BGE 138 II 311 S. 315
Rentenzahlung bis Ende 2007 aufgeschoben und läuft erst ab 2008. Es besteht eine jederzeitige (drei Monate vorher anzukündigende) Rückkaufsmöglichkeit und beim Tod der zuletzt verstorbenen Person vor Ende 2027 fällt die Rückgewährssumme in den Nachlass (vgl. "Allgemeine Vertragsbedingungen" Art. 5 und 6; siehe zum theoretischen Hintergrund dieser Rentenvariante auch JUNGO/MAUTE, a.a.O., S. 164 ff.).
Vereinbart ist eine Zahlung von monatlich Fr. 1'100.-, d.h. jährlich Fr. 13'200.- während maximal 20 Jahren (2008 bis Ende 2027). Der dieser Gesamtdauer entsprechende Totalbetrag beläuft sich also auf Fr. 264'000.-, mithin Fr. 59'000.- mehr als von den Beschwerdeführern ursprünglich erhalten. Diese Zusatzsumme entspricht der Ertragskomponente der Rente (vgl. oben E. 2.2), während der Betrag der anfänglichen Einmalprämie von Fr. 205'000.- die Kapitalrückzahlungsquote darstellt, rechtfertigt es sich doch im vorliegenden Fall, anders als bei Verträgen mit Versicherungsgesellschaften, Abschluss-, Vertriebs- und Stornokosten zu vernachlässigen (vgl. zur Berechnung des Rückkaufswertes KARL MICHAEL ORTMANN, Praktische Lebensversicherungsmathematik, 2009, S. 224 ff.; KURT WOLFSDORF, Versicherungsmathematik, Teil 1: Personenversicherung, 1997, S. 216 ff.; GRUNDMANN/LUDERER, Finanzmathematik, Versicherungsmathematik, Wertpapieranalyse, Formeln und Begriffe, 3. Aufl. 2009, S. 86 f.). Im Vertrag ist der Rückkaufswert per 31.12. jeden Jahres im Voraus genau festgelegt: Für Ende 2008 betrug er Fr. 194'062.-, zum Abschluss des Jahres 2009 Fr. 183'040.-. Aus dem Unterschied zwischen den sich folgenden jährlichen Rückkaufswerten lässt sich jener Teil der jährlichen Rente berechnen, welcher jeweils der Kapitalrückzahlungs- und der Zinsquote entspricht. Wenn der Rückkaufswert sich Ende 2007 auf Fr. 205'000.-, Ende 2008 auf Fr. 194'062.-, und Ende 2009 auf Fr. 183'040.- belief, dann entsprach die im Jahr 2008 geleistete Kapitalrückzahlung Fr. 10'938.-, diejenige des nachfolgenden Jahres Fr. 11'022.-. Weil in beiden Jahren eine Rente von je Fr. 13'200.- ausgerichtet wurde, betrug die Ertragsquote 2008 Fr. 2262.- und diejenige für 2009 Fr. 2'178.-.
3.
3.1
§ 38 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bestimmt im Einklang mit
Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
BGE 138 II 311 S. 316
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
, dass das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer unterliegt.
3.1.1
Steuerbar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht durch besondere gesetzliche Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Es gilt somit ein Vermögensbegriff, der vom Grundsatz der Gesamtvermögenssteuer geprägt ist und dem Gedanken der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht; er umfasst sämtliche einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher oder obligatorischer Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder geschäftliches, bewegliches oder unbewegliches Vermögen handelt (vgl.
BGE 136 II 256
E. 3.4 S. 260; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 12 und 13 zu §§ 38-47 sowie N. 1-3 zu
§ 38 StG
/ZH; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 2 zu
Art. 13 StHG
).
3.1.2
Steuerfrei ist nur, was keinen rechtlich realisierbaren Anspruch auf geldwerte Rechte darstellt oder was vom Gesetz ausdrücklich als steuerfrei bezeichnet wird, nämlich der Hausrat und die persönlichen Gebrauchsgegenstände. Vermögenswerte ohne eigentlichen Geldwert sind namentlich Erinnerungsstücke mit bloss subjektivem Wert. Ebenfalls nicht steuerbar sind Vermögenswerte, deren Geldwert zu ungewiss ist, z.B. selbstgeschaffener, nicht aktivierbarer Goodwill (vgl. u.a. ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 2, 18 und 23 zu
Art. 13 StHG
; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 5 zu §§ 38-47 und N. 4 zu
§ 38 StG
/ZH).
3.1.3
Ebenfalls keine steuerbaren geldwerten Rechte sind blosse Anwartschaften, d.h. ungewisse Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, z.B. solche auf künftige Vorsorgeleistungen oder auf künftige Erbschaft, auf eine Nacherbschaft oder andere aufschiebend bedingte Rechte. Das Gleiche gilt für den auf einem Sperrkonto sichergestellten Preis zum Erwerb einer Liegenschaft, solange die Eigentumsübertragung nicht stattgefunden hat (vgl. dazu, mit weiteren Beispielen, ASA 75 S. 159 E. 2.3.3; 74 S. 152 E. 2.2; 64 S. 493 E. 4a; StR 61/2006 S. 353 E. 4.2; StE 2008 B 21.2 Nr. 25 E. 5; RDAF 2009 II S. 474 E. 2.3.3; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 5 zu
§ 38 StG
/ZH; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 22 zu
Art. 13 StHG
).
3.2
Gemäss
§ 45 StG
/ZH unterliegen Lebensversicherungen mit ihrem Rückkaufswert der Vermögenssteuer. Ihnen gleichgestellt sind rückkaufsfähige Rentenversicherungen, solange der Bezug der Rente aufgeschoben ist.
BGE 138 II 311 S. 317
3.2.1
Diese Bestimmung bezieht sich auf rückkaufsfähige "Lebens- und Rentenversicherungen". Gemeint sind aber Kapital- und Rentenversicherungen, denn nur Lebensversicherungen sind rückkaufsfähig, während das Gegenstück zur Rentenversicherung nicht die Lebens-, sondern die Kapitalversicherung ist (vgl. RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 5 zu
§ 45 StG
/ZH; PETER LANG, Die Vermögensbesteuerung von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen am Beispiel des Kantons Zürich [nachfolgend: Vermögensbesteuerung], StR 55/2000 S. 639).
3.2.2
Negativ ergibt sich aus
§ 45 StG
/ZH (wie auch aus
Art. 13 Abs. 1 StHG
), dass die nicht rückkaufsfähigen Risikoversicherungen (seien sie als Kapital- oder als Rentenversicherungen ausgestaltet) vor dem Eintritt des versicherten Ereignisses nicht der Vermögenssteuer unterliegen, da mit einer Risikoversicherung lediglich eine Anwartschaft begründet wird (vgl. zu diesem Begriff oben E. 3.1.3). Steuerfrei sind damit insbesondere die nichtrückkaufsfähigen Stammrechte auf periodische Leistungen wie Zeit- oder Leibrenten, Unterhaltsbeiträge (Alimente) an Ehegatten oder Kinder, Pfrundleistungen oder Wohnrechte, weil sich der Wert der Stammrechte bei ihnen im Anspruch auf die einzelnen periodischen Leistungen erschöpft (vgl. oben E. 2.4 sowie
BGE 136 II 256
E. 3.2 und 3.3 S. 259 f.; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 6 zu
§ 45 StG
/ZH; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 22 zu Art. 13 und N. 20 zu
Art. 14 StHG
; siehe auch
BGE 136 II 256
E. 5.2 S. 261 ff. in Bezug auf die gesetzliche Regelung im Kanton Genf).
3.2.3
Hat dagegen der Versicherte einen Anspruch auf den Rückkaufswert bei Auflösung des Versicherungsvertrags, so steht ihm ein fester Rechtsanspruch in der entsprechenden Höhe gegen den Versicherer zu (vgl. oben E. 2.4). Dieser Rückkaufswert unterliegt gemäss
§ 45 StG
/ZH während der Aufschubszeit vollumfänglich der Vermögenssteuer (wie übrigens das anlässlich des Eintritts des versicherten Ereignisses ausbezahlte Kapital aus einer Kapitalversicherung). Die Erfassung mit der Vermögenssteuer gilt allerdings für rückkaufsfähige Rentenversicherungen laut der genannten Bestimmung nur vor Beginn des Rentenlaufs (d.h. vor Eintritt des versicherten Ereignisses). Danach unterliegen sie nur noch der Einkommenssteuer, und zwar selbst dann, wenn die Rentenversicherung nach Eintritt des versicherten Ereignisses weiterhin rückkaufsfähig bleibt (vgl. RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 7, 9 und 10 zu § 45 sowie
BGE 138 II 311 S. 318
N. 14 zu
§ 46 StG
/ZH; JUNGO/MAUTE, a.a.O., S. 68 f.; LANG, Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 640 ff.;
ders.
, Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht [nachfolgend: Rentenversicherung], 2010, S. 211 ff.).
Die eben dargestellte Zürcher Regelung hinsichtlich des Rückkaufswerts von Leibrenten während deren Laufzeit entspricht derjenigen, wie sie in mehreren anderen Kantonen auch gilt. In ungefähr gleich vielen Kantonen gilt jedoch, dass das Rentenstammrecht nach Eintritt des versicherten Ereignisses weiterhin - wie während der Aufschubszeit - mit der Vermögenssteuer erfasst werden kann und muss (vgl. die Übersicht aller kantonalen Regelungen bei LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 220 f.; PETRA HELFENSTEIN, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 83; im Weiteren: WOLFGANG MAUTE UND ANDERE, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 374; JUNGO/MAUTE, a.a.O., S. 69 f.; zu einer früheren Rechtslage: u.a.
BGE 76 I 211
ff.).
3.3
Gemäss
§ 46 StG
/ZH sind Schulden, für die der Steuerpflichtige allein haftet, voll (vom Bruttovermögen) abziehbar; andere Schulden, wie Solidar- und Bürgschaftsschulden, nur insoweit, als sie vom Steuerpflichtigen getragen werden müssen.
3.3.1
Diese Bestimmung steht im Einklang mit
§ 38 Abs. 1 StG
/ZH und
Art. 13 Abs. 1 StHG
, wonach der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen, d.h. der Überschuss der Aktiven über die Passiven, unterworfen ist (vgl. oben E. 3.1.1). Der Pflichtige kann somit von den Aktiven seine Schulden und die Schulden aller anderen Personen abziehen, deren Vermögen er zu versteuern hat (vgl. StR 66/2011 S. 606 E. 2.2; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 8 zu
Art. 13 StHG
; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 14 zu
§
§ 38-47 StG
/ZH).
3.3.2
Aus
§ 46 StG
/ZH ergibt sich, dass nur die effektiven, d.h. am Stichtag tatsächlich bestehenden Schulden des Steuerpflichtigen abgezogen werden können. Der Rechts- und Entstehungsgrund der Schuld muss im für die Vermögensbesteuerung massgebenden Zeitpunkt erfüllt sein. Dementsprechend sind verjährte Schulden grundsätzlich nicht abzugsfähig. Ebenfalls nicht abziehbar sind bloss mögliche, zukünftige bzw. anwartschaftliche Schulden (zum Begriff der Anwartschaft: vgl. oben E. 3.1.3). Dazu werden z. B. Schulden aus einem aufschiebend bedingten Rechtsgeschäft (OR 151) gerechnet,
BGE 138 II 311 S. 319
zumindest solange die Bedingung nicht eingetreten und der Schuldner noch nicht leistungspflichtig ist. Dagegen bildet die Fälligkeit der Schuld keine Voraussetzung für den Schuldenabzug (vgl. StR 66/2011 S. 606 E. 2.2; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 3, 4, 10 und 11 zu
§ 46 StG
/ZH; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 9 zu
Art. 13 StHG
).
4.
4.1
In Anwendung von
§
§ 38, 45 und 46 StG
/ZH hat die Vorinstanz erwogen, dass der Versicherungsnehmer eines rückkaufsfähigen Leibrentenvertrags nicht gleichzeitig die Rente beziehen und über den Rückkaufswert verfügen könne. Bei laufender Rente habe er lediglich Anspruch auf die einzelnen Rentenleistungen. Erst mit der Ausübung des Kündigungsrechts als Gestaltungsrecht entstehe eine Forderung auf Auszahlung der Rückkaufssumme. Solange sei die Auszahlung dieser Summe für den Verpflichteten eine bloss anwartschaftliche Schuld, deren Bestand sowie Höhe unsicher seien und die somit nicht von dessen steuerbarem Vermögen abgezogen werden könne (vgl. auch MAUTE UND ANDERE, a.a.O., S. 374; HELFENSTEIN, a.a.O., S. 83 f.; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 9 zu
§ 45 StG
/ZH; LANG, Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 642 ff.;
ders.
, Rentenversicherung, a.a.O., S. 215 ff.).
4.2
Bei der hier den Rentengläubigern eingeräumten Möglichkeit, jederzeit (bzw. innerhalb einer Frist von drei Monaten) die Auszahlung der gesamten verbleibenden (und vertraglich für jedes Jahr genau festgelegten, vgl. oben E. 2.5) Rückgewährssumme zu verlangen, handelt es sich - wie vom Verwaltungsgericht hervorgehoben - um ein Gestaltungsrecht im Sinne der gängigen Definition. Sie entspricht also der Befugnis, innerhalb zeitlicher Grenzen durch einseitige rechtsgeschäftliche Willenserklärung und unabhängig vom Willen des Verpflichteten eine Veränderung der bisherigen Rechtslage herbeizuführen (vgl.
BGE 135 III 441
E. 3.3 S. 444;
BGE 133 III 360
E. 8.1.1 S. 364;
BGE 128 III 129
E. 2a S. 135; ASA 68 S. 739 E. 5a; AJP 2008 S. 1583 E. 3.1).
Wenn hier die Rückerstattung des verbleibenden Rentenstammrechtes jederzeit (innert der genannten Frist von drei Monaten) und bedingungslos verlangt werden kann, so liegt darin ein bedeutender Unterschied z.B. zu Mitarbeiteroptionen mit Bezugssperre, wo mit der sog. Vestingperiode ein Zeitraum festgelegt wird, während welchem der Mitarbeiter die Optionen "verdienen" muss und der
BGE 138 II 311 S. 320
Rechtserwerb aufschiebend bedingt ist, so dass eine blosse Anwartschaft besteht (vgl. StE 2010 B 22.2 Nr. 21 E. 2.2 m.w.H.). Abzugrenzen ist die zu beurteilende Konstellation auch gegenüber solchen Fällen, in denen durch die Ausübung des Gestaltungsrechts der vorherige Rechtszustand aufgehoben wird (so z.B. durch den Widerruf bei Haustürgeschäften und ähnlichen Verträgen, vgl.
BGE 137 III 243
E. 4.5 S. 252 ff.); zwischen der Rentenlaufzeit und der nach der Ausübung des Rückkaufsrechts bestehenden Sach- und Rechtslage ändert sich demgegenüber wohl die Form der Auszahlung (in Rente oder Kapital) bzw. deren zeitliche Gestaltung (in jährlichen Teilbeträgen oder in einer einmaligen Gesamtbegleichung); unverändert bleibt jedoch der Rechtsgegenstand (nämlich das Rentenstammrecht bzw. die Kapitalrückzahlungsquote), und zwar sowohl in betraglicher Hinsicht (gemäss der von vornherein im Vertrag für das Ende jeden Jahres verbindlich festgelegten Summe, z.B. Fr. 194'032.- per 31.12.2008) als auch in Bezug auf die rechtliche Durchsetzbarkeit (in die gleiche Richtung schon RDAF 2008 II S. 390 E. 3.3, insb. 3.3.1): Während bei nicht rückkaufsfähigen Rentenversicherungen das Stammrecht als bloss anwartschaftlicher Anspruch auf künftige Leistungen zu betrachten ist, weil künftige Zahlungen ungewiss sind, ist dagegen bei rückkaufsfähigen Rentenversicherungen der Eintritt des versicherten Ereignisses, sei es nun in Form von Renten- oder Kapitalbezug, gewiss (vgl. oben E. 2.4). Was nach der Ausübung des Rückkaufsrechts wegfällt, ist die Ertragsquote: Diese über das Stammrecht hinausgehende Quote beläuft sich hier bei vollständigem Rentenlauf (bis Ende 2027) auf Fr. 59'000.-; sie hätte sich aber per Ende 2008 auf Fr. 2'262.- beschränkt (vgl. oben E. 2.5).
4.3
Insbesondere im vorliegenden Fall kann also nicht gesagt werden, wie die Vorinstanz dies tut, dass die von den Beschwerdeführern geschuldete Rückkaufssumme vor Geltendmachung des Rückkaufsrechts durch die Gläubiger in Bestand und Höhe nicht feststehe.
Weiter trifft nicht zu, dass der Übergang von der Aufschubs- zur Laufzeit im umstrittenen Zusammenhang einen wesentlichen Wendepunkt darstellen würde (vgl. dazu HELFENSTEIN, a.a.O., S. 84; LANG, Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 638). Wie eben erwogen, wird die Sach- und Rechtslage in Bezug auf die Kapitalquote bei rückkaufsfähigen Leibrenten schon durch die Ausübung des Rückkaufsrechts nicht entscheidend verändert; umso weniger geschieht dies durch den blossen Übergang von der Aufschubs- zur Rentenlaufzeit.
BGE 138 II 311 S. 321
Ebenso wenig erweist es sich als sachgerecht, wenn aus dem - oberflächlich betrachtet tatsächlich gegebenen, aber nicht massgeblichen - Umstand, dass der Rentenbezug und der Rückkauf sich (von der Zahlungsform und der zeitlichen Gestaltung der Schuldbegleichung) gegenseitig ausschliessen (vgl. RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 9 zu
§ 45 StG
/ZH), gefolgert wird, die gleichzeitige Besteuerung von Renteneinkünften mit der Einkommenssteuer und des Stammrechtes mit der Vermögenssteuer stelle einen unauflösbaren Widerspruch dar (vgl. insb. LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 217) oder eine fiskalistische Ausdehnung des Vermögensbegriffs (vgl. LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 219). Diese Auffassung übersieht, dass mit der Vermögenssteuer lediglich das verbleibende Stammrecht, nach Abzug der als Einkommen in der massgebenden Periode besteuerten Rentenzahlung, erfasst wird.
4.4
Im Urteil
BGE 134 III 348
hat die I. zivilrechtliche Abteilung des Bundesgerichts in Bezug auf rückkaufsfähige Leibrentenversicherungen während der Rentenlaufzeit Folgendes festgehalten: Mit dem vollständigen Rückkauf wird der Vertrag aufgelöst und der Rückkaufswert ausgezahlt. Damit erlischt die Pflicht zur Ausrichtung von Renten. Das Vertragsverhältnis weist daher Analogien zu einer Wahlobligation (
Art. 72 OR
) bzw. zu einer alternativen Ermächtigung auf. Massgebend ist, dass nach dem Vertrag in Abhängigkeit des dem Versicherungsnehmer eingeräumten Gestaltungsrechts verschiedene Leistungen alternativ geschuldet sind. Dieselbe Forderung hat alternativ unterschiedliche Leistungen zum Gegenstand (vgl. E. 5.2.3 S. 351 f.).
Aus dem genannten Urteil ist einerseits zu schliessen, dass die unterschiedlichen Leistungen nicht kumulativ zu erbringen sind. Andererseits handelt es sich um dieselbe Forderung, die den verschiedenen Leistungen zugrunde liegt. Dabei ist das Merkmal der alternativen Ermächtigung bzw. Verpflichtung unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten deswegen in den Vordergrund gerückt worden, weil es um die Frage ging, ob die Vertragspartei, die nach Wahl des Gläubigers alternativ verschiedene Leistungen schuldet, bei unverschuldeter Ungewissheit über die Person des Gläubigers sämtliche wahlweise geschuldeten Leistungen hinterlegen kann, was bejaht wurde. Einer solchen Beurteilung steht nicht entgegen, wenn hier in steuerrechtlicher Hinsicht und unter besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht die Unterschiede, sondern die
BGE 138 II 311 S. 322
Gemeinsamkeiten zwischen der Sach- sowie Rechtslage vor und nach Ausübung des Rückkaufsrechts als wesentlich qualifiziert werden.
4.5
Die vorausgehenden Erwägungen sprechen somit dafür, dass das Rentenstammrecht rückkaufsfähiger Leibrenten während der Laufzeit mit der Vermögensbesteuerung zu erfassen ist (vgl. im gleichen Sinne: u.a. LOCHER, Besteuerung 1991, a.a.O., S. 182; Stellungnahme der Schweizerischen Steuerkonferenz, zusammengefasst in
BGE 136 II 256
E. 3.3 S. 259 f.) und der hier den Gläubigern zugestandene Rückkauf nicht nur eine zukünftige bzw. bloss voraussehbare Schuld, sondern eine durchaus effektive sowie durchsetzbare Verbindlichkeit darstellt.
4.6
Gegen eine solche Beurteilung werden in der Lehre indessen noch mehrere Argumente allgemeiner(er) Art vorgebracht, die in der Folge zu prüfen sind: So wird die Auffassung vertreten, dem Rückkaufsrecht könne als solchem - und nicht bloss während der Rentenlaufzeit - kein rechtlich realisierbarer Vermögenswert zukommen (vgl. unten E. 5). Ausserdem müsse eine Vermögensbesteuerung der Leibrenten schon deshalb ausser Betracht fallen, weil sie - zusätzlich zu deren Erfassung mit der Einkommenssteuer - zu einer Überbesteuerung führen würde (E. 6). Schliesslich belasse die harmonisierungsrechtliche Regelung den Kantonen Freiräume, die es dem Kanton Zürich weiterhin ermöglichen würden, die Rückkaufssumme während der Laufzeit bei der Vermögenssteuer unberücksichtigt zu lassen (E. 7).
5.
Es trifft wohl zu, dass das Leibrentenstammrecht, im Gegensatz zu den einzelnen daraus fliessenden, periodisch fälligen Forderungsrechten, weder abtretbar noch vererbbar oder pfändbar ist und auch nicht in die Konkursmasse des Rentengläubigers fällt (vgl. dazu schon
BGE 64 III 179
ff.; siehe auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 51 zu
Art. 22 DBG
). Soweit daraus geschlossen wird, diesem Stammrecht komme kein steuerbarer Geldwert zu, welcher beim Rentengläubiger zum Vermögen gerechnet werden müsse und beim Schuldner davon abziehbar wäre (vgl. HELFENSTEIN, a.a.O., S. 83 f.; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 18 zu
§ 39 StG
/ZH), so vermag diese Sichtweise nicht zu überzeugen. Entscheidend ist, dass das Stammrecht durch Rückkauf realisierbar ist.
Nach dem eben Gesagten kann der genannte Gegensatz zwischen Stammrecht und Einzelrenten nicht massgeblich sein. Entscheidend
BGE 138 II 311 S. 323
ist vielmehr die Übereinstimmung in Bezug auf Rechtsgegenstand, Betrag und Durchsetzbarkeit (vgl. in diesem Sinne schon StR 21/1966 S. 250 ff. sowie LOCHER, Besteuerung 1991, a.a.O., S. 182). Wenn die Rechtsordnung die Abtretbarkeit usw. des Rentenstammrechts ausschliesst, so erfolgt dies ausserdem nicht deshalb, weil dem Stammrecht kein Geldwert zukäme, sondern aus anderen Gründen, u.a. deswegen, weil die Gefahr besteht, dass der Berechtigte über diesen Geldwert in unangemessener (z.B. selbstschädigender) Weise verfügen könnte.
6.
Es wird weiter argumentiert, während der Rentenlaufzeit könne der Rückkaufswert beim Gläubiger darum nicht zum steuerbaren Vermögen gerechnet und beim Schuldner nicht abgezogen werden, weil das systemwidrig sei und namentlich Widersprüche zwischen der Einkommens- sowie der Vermögenssteuer hervorrufe. Dieses Argument ist vorab im Zusammenhang mit der ursprünglichen Regelung der Leibrentenbesteuerung im Harmonisierungsrecht bzw. im Recht der direkten Bundessteuer zu prüfen (vgl. unten E. 6.1) und danach in Bezug auf die heute geltende Fassung (E. 6.2).
6.1
Die anfängliche Fassung von
Art. 22 Abs. 3 DBG
bzw.
Art. 7 Abs. 2 StHG
schrieb vor, dass die aus Leibrenten fliessenden Einkünfte zu 60 % zu versteuern waren (vgl. REICH, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 70 zu
Art. 7 StHG
; LOCHER, Besteuerung 1991, a.a.O., S. 183 f.;
ders.
, Kommentar DBG 2001, a.a.O., N. 52 zu
Art. 22 DBG
; STEINER, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 19 zu
Art. 22 DBG
; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 53 zu
Art. 22 DBG
; zum Rechtszustand vor dem DBG und dem StHG: vgl. u.a.
BGE 131 I 409
E. 5.4.3 S. 417 f.;
BGE 110 Ib 234
E. 3d S. 238 ff.; ASA 79 S. 364 E. 4.1; NEUHAUS, a.a.O., S. 293 f.). Dagegen waren die dafür geleisteten Prämien und Einlagen nur unter bestimmten Voraussetzungen (je nach Finanzierungsart), dann aber vollumfänglich, vom steuerbaren Einkommen abziehbar (vgl.
BGE 131 I 409
E. 5.3 S. 415 f.;
BGE 130 I 205
E. 7.6.1 S. 216; ASA 79 S. 364 E. 4.1; 74 S. 161 E. 4.1; StE 2002 B 26.12 Nr. 6 E. 2a; RDAF 2008 II S. 390 E. 4.3; LOCHER, Kommentar DBG 2001, a.a.O., N. 28 zu
Art. 33 DBG
;
ders.
, Besteuerung 1991, a.a.O., S. 184; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 14 zu
Art. 33 DBG
; REICH, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 35 zu
Art. 9 DBG
; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 44 zu
Art. 33 DBG
).
BGE 138 II 311 S. 324
6.1.1
Gegen den Pauschalwert von 60 % wurde in der Lehre indessen vorgebracht, er sei in der überwiegenden Zahl der Fälle zu hoch und führe dazu, dass ein Anteil Kapitalrückzahlung noch einmal besteuert werde (vgl. zu dieser Kritik
BGE 131 I 409
E. 5.4.3 S. 417 f.; ASA 74 S. 161 E. 4.1; RDAF 2008 II S. 390 E. 4.3; LOCHER, Besteuerung 1991, a.a.O., S. 183 f.; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 15 zu
Art. 33 DBG
; NEUHAUS, a.a.O., S. 294; REICH, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 71 zu
Art. 7 StHG
; LANG, Rentenversicherung, a.a.O. S. 217 f.; WILLI BERGER, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenversicherungen?, StR 51/1996 S. 377, 379; ETIENNE VON STRENG UND ANDERE, Loi fédérale sur le programme de stabilisation 1998, Schweizer Treuhänder [ST] 1999 S. 764).
6.1.2
Auf diese Überbesteuerung bei der Einkommenssteuer wurde regelmässig verwiesen, um zu rechtfertigen, dass der Rückkaufwert in der Rentenphase bei der Vermögensbesteuerung unberücksichtigt bleiben sollte. Es wurden also zwei an sich wenig zufriedenstellende Regelungen wesentlich durch die Mängel der jeweils anderen Regelung gerechtfertigt (vgl. dazu u.a. LOCHER, Besteuerung 1991, a.a.O., S. 184 f.; NEUHAUS, a.a.O., S. 293 f.; LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 217 f.).
6.2
Die 60 %-Regelung galt bis zur Revision von
Art. 22 Abs. 3 DBG
und
Art. 7 Abs. 2 StHG
durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374), in Kraft seit 1. Januar 2001 (vgl. dazu
BGE 131 I 409
E. 5.4.3 S. 417 f.;
BGE 130 I 205
E. 7.6.5 S. 219 f.; ASA 74 S. 161 E. 4.1; 70 S. 581 E. 3a; StR 59/2004 S. 346, E. 4.1; StE 2002 B 26.12 Nr. 6 E. 2a; RDAF 2008 II S. 390 E. 4.3).
6.2.1
Die Ertragskomponente, die beim Gläubiger ausschliesslich (und im Gegensatz zur Kapitalrückzahlungsquote) besteuert werden soll (vgl. oben E. 2.2), ist mit der neuen Regelung auf 40 % der Renteneinkünfte begrenzt worden. Diese reduzierte Pauschalbesteuerung ist entgegen der früheren Ordnung nicht mehr von der Art der Finanzierung abhängig (vgl. STEINER, a.a.O., N. 19 zu
Art. 22 DBG
; LOCHER, Kommentar DBG 2001, a.a.O., N. 52 zu
Art. 22 DBG
; REICH, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 72 zu
Art. 7 StHG
). In konsequenter Umsetzung des Korrespondenzprinzips wird neu auch auf der Abzugsseite das Rentenmodell verwirklicht, und zwar so, dass der (private) Rentenschuldner in gleicher Weise und schon ab
BGE 138 II 311 S. 325
der ersten Rentenzahlung 40 % dieser Rente von seinem steuerbaren Einkommen absetzen kann (vgl. ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 15 und 16 zu
Art. 33 DBG
; NEUHAUS, a.a.O., S. 295; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 44 zu
Art. 33 DBG
; STEINER, a.a.O., N. 22 zu
Art. 22 DBG
; LOCHER, in: Kommentar DBG 2001, a.a.O., N. 31 zu
Art. 33 DBG
; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, N. 28 und 29 zu
Art. 22 DBG
; REICH, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 36 zu
Art. 9 DBG
).
6.2.2
Der 40 %-Satz für die Erfassung der Renteneinkünfte mit der Einkommenssteuer wird von einem Teil der Lehre als noch immer generell zu hoch betrachtet oder es wird dessen Anwendung auf Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen oder in bestimmten Einzelfällen kritisiert (vgl. HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, 9. Aufl. 2001, Bd. I, Rz. 103 S. 339, Bd. II, Rz. 54 S. 822; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 27 und 30 zu
Art. 22 DBG
; URS BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005 [zu
BGE 131 I 409
], ZBJV 143/2007 S. 435). Wieder andere Stimmen in der Lehre betonen, der Gesetzgeber habe diese schematische Lösung nach dem Korrespondenzprinzip gewollt; ob in concreto die Kapitalrückzahlungsquote nun tatsächlich 60 % erreiche, könne nicht relevant sein; in Anbetracht der klaren Regelung von
Art. 22 Abs. 3 DBG
bzw.
Art. 7 Abs. 2 StHG
bestehe kein Spielraum für die Kantone, die Ertragskomponente anders anzusetzen; allenfalls könne nur eine bundesrechtliche Gesetzesänderung Abhilfe schaffen (vgl.
BGE 135 II 183
E. 4.3 S. 189 f.; ASA 79 S. 364 E. 5.3; RDAF 2008 II S. 390 E. 4.5; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 und N. 46 zu
Art. 33 DBG
; REICH, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 71 zu
Art. 7 StHG
; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu
Art. 22 DBG
).
6.2.3
Es wird in der Lehre weiter vorgebracht, mit der überhöhten Quote von 40 % habe der Bundesrat die fehlende Vermögenssteuer kompensieren wollen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 52 zu
Art. 22 DBG
unter Hinweis auf BBl 1999 87). Damit wird das der ursprünglichen DBG/StHG-Regelung entgegengehaltene Argument (vgl. oben E. 6.1.2) auch auf die jetzige Fassung von
Art. 22 Abs. 3 DBG
bzw.
Art. 7 Abs. 2 StHG
übertragen, allerdings in doppeltem Sinne zu Unrecht: Einerseits bezieht sich die zitierte Stelle der Botschaft nicht auf die geplante Neuregelung, sondern auf die Einführung der zuvor gültigen Pauschalquote von 60 %.
BGE 138 II 311 S. 326
Andererseits gibt eine solche Sichtweise die Systematik der Neufassung und den hinter ihr stehenden Willen des Gesetzgebers auch sonst nicht zutreffend wieder:
Wie ein Teil der Lehre richtig erkennt, hat die Senkung der Pauschale die Problematik einer möglichen Überbesteuerung (deutlich) entschärft (vgl.
BGE 135 II 183
E. 4.3 und 4.4 S. 189 ff.;
BGE 131 I 409
E. 5.4.3 S. 417 f.; ASA 79 S. 364 E. 5.4; StR 59/2004 S. 346, E. 4.1; RDAF 2008 II S. 390 E. 4.4 und 4.5; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 15 zu
Art. 33 DBG
; NEUHAUS, a.a.O., S. 294; LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 217 f.; BEHNISCH, Zur steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von Rentenversicherungen, ASA 74 S. 104 f. Fn. 30).
Diese Senkung der Pauschalquote - und nicht die in bestimmten Fällen verbleibende Überbesteuerung - stellt den Hintergrund dar, vor dem zwei zusätzliche Neuerungen im Rahmen des Stabilisierungsprogramms zu sehen sind, die zu einer höheren Besteuerung des Einkommens führen (können): Zum einen wurde bei der Reduzierung der Abzugsberechtigung von 60 % auf 40 % aus Praktikabilitätsgründen auf eine gesetzliche Übergangsregelung verzichtet, was zu problematischen Fällen Anlass geben konnte (vgl. ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 15 zu
Art. 33 DBG
; NEUHAUS, a.a.O., S. 294 f.; REICH, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 36 zu
Art. 9 DBG
; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 18 zu
Art. 33 DBG
; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 47 zu
Art. 33 DBG
), aber bewusst hingenommen wurde. Zum anderen wurde auf eine weiterhin reduzierte Besteuerung für Einkünfte aus Wohnrecht und Nutzniessung verzichtet, um diese fortan mit 100 % zu versteuern (vgl. ASA 70 S. 581 E. 3a mit weiteren Hinweisen; STEINER, in: Kommentar DBG 2008, a.a.O., N. 19 zu
Art. 22 DBG
; VON STRENG UND ANDERE, a.a.O., S. 764 f.).
Seit der Neuordnung durch das Stabilisierungsprogramm können nicht mehr zwei an sich wenig zufriedenstellende Regelungen durch die Mängel der jeweils anderen Regelung gerechtfertigt werden (vgl. dazu oben E. 6.1.2). Wie der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt (zitiert bei LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 221 Fn. 867) zu Recht erkannt hat, war die vermögenssteuerliche Nichterfassung der rückkaufsfähigen Leibrentenversicherungen während der Rentenlaufzeit eine historisch bedingte Ausnahmeregelung, weil früher die Leibrenten bei der Einkommenssteuer bedeutend höher besteuert wurden
BGE 138 II 311 S. 327
als heute; diese Steuerbefreiung hat jedoch seit der Senkung der Pauschalquote keine Weiterberechtigung mehr; zudem würde sie gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstossen, denn es besteht kein Grund, solche Rentenversicherungen nicht zu besteuern, hingegen alle anderen rückkaufsfähigen Lebensversicherungen (so die aufgeschobene Rentenversicherungen oder die Kapitalversicherungen, vgl. oben E. 3.2.3) der Vermögenssteuer zu unterstellen.
6.2.4
Im vorliegenden Fall beträgt die Ertragsquote - wie dargestellt (vgl. oben E. 2.5) - gesamthaft 22,35 % (d.h. Fr. 59'000.- von total Fr. 264'000.- gegenüber einem Kapitalbetrag von ursprünglich Fr. 205'000.-). Bis Ende 2025 schwankt der jährliche Kapitalanteil ausnahmslos zwischen Fr. 10'938.- (2008) und Fr. 11'687.- (2025), bei einem gleichbleibenden Rentenbetrag von Fr. 13'200.-, so dass in all diesen Jahren die Zinsquote deutlich unter 40 % liegt (zwischen 17,14 % für 2008 und 11,46 % für 2025). Das kommt den Rentenschuldnern zugute, können sie doch bei der Einkommenssteuer einen Anteil von 40 % der jährlich geleisteten Rente abziehen und gleichzeitig den tatsächlichen Rückkaufswert von ihrem steuerbaren Vermögen (das aber den ursprünglich erhaltenen Betrag von Fr. 205'000.- umfassen muss) abziehen. Die Rentengläubiger haben 40 % der jährlichen Rente (sowie der allenfalls verlangten Rückgewährssumme, gemäss der im Urteil StE 1999 B 28 Nr. 6 E. 4 festgehaltenen Logik) als Einkommen zu versteuern, während die gesamte vertraglich festgelegte Rückkaufssumme der Vermögenssteuer zu unterliegen hat. Diese Besserstellung der Schuldner gegenüber den Gläubigern scheint im konkreten Fall in Kenntnis der Steuerfolgen bewusst gewählt worden zu sein.
Selbst über den hier zu beurteilenden Einzelfall hinaus kann eine solche Überbesteuerung des Gläubigers nicht dazu führen, dass die auf tatsächlichen, nicht pauschalierten Werten beruhende Vermögensbesteuerung wegzufallen hätte (vgl. oben E. 6.2.2 und 6.2.3).
7.
Zu prüfen bleibt, ob die den Kantonen durch die Harmonisierungsgesetzgebung des Bundes in gewissen Bereichen des Vermögenssteuerrechts belassenen Freiräume dazu führen müssen, dass der Kanton Zürich an seiner Regelung bzw. Praxis festhalten kann, die Rückkaufssumme von Leibrenten während der Laufzeit bei der Vermögenssteuer unerfasst zu lassen.
7.1
Das Harmonisierungsrecht zur Vermögenssteuer beschränkt sich auf die Vorgabe einiger weniger Prinzipien, die in nur gerade zwei
BGE 138 II 311 S. 328
Artikeln (
Art. 13 und 14 StHG
) festgehalten sind. Zudem arbeitet es mit Generalklauseln und Begriffen, zu denen in Rechtsprechung und Literatur teils unterschiedliche Auslegungen bestehen und die in der Rechtswirklichkeit zu voneinander abweichenden Ordnungen geführt haben. In
Art. 14 Abs. 1 und 2 StHG
werden den Kantonen mehrere, zum Teil grundsätzlich verschiedene Umsetzungsmöglichkeiten ausdrücklich zugestanden: Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend; nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz indessen nicht vor; ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt (vgl.
BGE 134 II 207
E. 2 S. 210 und E. 3.6 S. 214;
BGE 131 I 291
E. 2.5.2 S. 300; RDAF 2010 II S. 463 E. 5.2; StR 64/2009 S. 910 E. 2.1; StR 64/2009 S. 755 E. 3.1; siehe auch
BGE 128 I 240
E. 3.2.3 und 3.2.4 S. 249 f.;
BGE 124 I 145
E. 6b und 6c S. 159 f.; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 2 zu
Art. 14 StHG
). Daraus wird geschlossen, dass den Kantonen weiterhin erhebliche Freiräume offenstehen würden. Die kantonalen Steuerordnungen könnten deshalb auch inskünftig voneinander abweichen, zumal sich die Frage der vertikalen Harmonisierung nicht stelle, seit das Recht der direkten Bundessteuer für natürliche Personen keine Vermögenssteuer mehr kenne (vgl. zum Ganzen u.a. ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 5 zu Art. 13 f. StHG; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 2 zu
§
§ 38-47 StG
/ZH).
7.2
Dadurch, dass
Art. 13 StHG
der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen unterwirft, ist den Kantonen aber vorgeschrieben, alle geldwerten Rechte, und nur diese, der Vermögenssteuer zu unterstellen (vgl.
BGE 136 II 256
E. 3.4 S. 260). Obwohl sich das StHG nicht ausdrücklich zum Schuldenabzug äussert, ordnet es diesen doch zwingend an, denn ein Reinvermögen liegt nur dann vor, wenn der Steuerwert der Aktiven den Betrag der Passiven übersteigt. Die Reinvermögenssteuer ist eine Subjektsteuer, die im Gegensatz zu einer Objektsteuer auf die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellt und daher neben den Aktiven auch dessen Schulden berücksichtigt. Allfällige Einschränkungen des Schuldenabzugs durch die Kantone sind demzufolge grundsätzlich als harmonisierungswidrig zu qualifizieren (vgl. StR 66/2011 S. 606 E. 2.2; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 1 zu
§ 46 StG
/ZH; ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar StHG 2002, a.a.O., N. 1 und 8 zu
Art. 13 StHG
).
BGE 138 II 311 S. 329
7.3
Vor diesem Hintergrund vermag es nicht zu überzeugen, wenn eine bestimmte Lehrmeinung wie folgt argumentiert: Mit der Einführung des StHG sei keine Änderung des Verständnisses hinsichtlich der kantonalen Vermögensbegriffe angestrebt worden; vielmehr sei die Weiterführung der bisher herrschenden Ordnungen angestrebt worden; somit stehe den kantonalen Gesetzgebern im Bereich der Rentenversicherungen grundsätzlich ein Spielraum zu, um sich für eines der beiden in der Schweiz anzutreffenden Besteuerungsmodelle (vgl. dazu oben E. 3.2.3 in fine) zu entscheiden; die überwiegende Mehrzahl der Kantone verfolge bereits seit Jahrzehnten dieselbe Rentenbesteuerungssystematik, und es sei zu schliessen, dass durch das StHG kein Anpassungsbedarf entstanden sei (vgl. LANG, Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 644 f.;
ders.
, Rentenversicherung, a.a.O., S. 210 f.).
An dieser Sichtweise mag wohl richtig sein, dass insbesondere die Regelung bzw. Praxis des Kantons Zürich zur vermögenssteuerrechtlichen Behandlung rückkaufsfähiger Leibrenten während der Laufzeit seit Geltung der Harmonisierungsgesetzgebung des Bundes noch nicht in Frage gestellt worden ist. Das liegt jedoch daran, dass das Bundesgericht bislang nicht Gelegenheit hatte, sich zu dieser Frage zu äussern. Aus der hier vorgenommenen Beurteilung ergibt sich indessen, wie dargestellt, dass die genannte Regelung bzw. Praxis den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben nicht zu genügen vermag und insbesondere von der zwingend vorgeschriebenen Konzeption des Reinvermögensbegriffes sowie von derjenigen des notwendigen Abzugs der effektiv am Stichtag bestehenden Schulden abweicht.
Die besagte Meinung lässt zudem ausser Acht, dass wohl die harmonisierungsrechtlichen Bestimmungen zur Vermögenssteuer seit Erlass des StHG unverändert geblieben sind, nicht jedoch diejenigen zur einkommenssteuerrechtlichen Erfassung der Leibrenten. Diese Veränderung hat dazu geführt, dass die Berücksichtigung der hier umstrittenen Renten bei der Vermögenssteuer nicht mehr mit dem Hinweis auf deren allfällige Überbesteuerung bei der Einkommenssteuer verweigert werden kann. Soweit diese Überbesteuerung unter der neugefassten Regelung weiterbesteht, so ist dem jedenfalls nicht dadurch entgegenzuwirken, dass auf eine Berücksichtigung bei der Vermögenssteuer zu verzichten wäre. Übrigens vertreten zumindest einige der Stimmen, welche die Besteuerung rückkaufsfähiger
BGE 138 II 311 S. 330
Leibrenten während deren Laufzeit kritisieren, gleichzeitig die Auffassung, dass sich die Vermögenssteuer weder steuersystematisch noch verfassungsrechtlich halten lasse (vgl. LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 209 und 223; FELIX RICHNER, Ist die Vermögenssteuer gerechtfertigt?, Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 3/1999 S. 182 ff.). Dagegen sind die kantonalen Behörden sowie das Bundesgericht (vgl.
Art. 190 BV
) durch die Harmonisierungsgesetzgebung des Bundes - und damit auch das Gebot der Erhebung einer Staatssteuer auf dem Vermögen - gebunden.
7.4
Das Gleiche muss auf zwischenkantonaler Ebene gelten. Vorliegend sind die Rentengläubiger im Kanton Thurgau wohnhaft. Gemäss § 48 des thurgauischen Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (in der hier massgebenden Fassung vor dem 1. Januar 2011) unterlag der Rückkaufswert auch während der Rentenlaufzeit der Vermögenssteuer (vgl. LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 220 f.). Diese Regelung stimmt mit der hier erfolgten Beurteilung überein. Inzwischen hat der Kanton Thurgau im Rahmen einer Steuergesetzrevision aber vorgesehen, die bislang gültige Regelung so umzugestalten, dass laufende Rentenversicherungen nicht mehr der Vermögenssteuer unterliegen sollen (vgl. LANG, Rentenversicherung, a.a.O., S. 220 f.; JUNGO/MAUTE, a.a.O., S. 70). Diese Neuregelung vermag nach dem hier Gesagten vor dem Harmonisierungsrecht des Bundes nicht standzuhalten.