bge · 56_I_336 · 1928-05-30 · de
BGE 56 I 336
Öffentliches Recht


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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege_ 
ordens (Vierteljahrsschrift für schweiz. Abgaberecht VIII 
S. 323 ff.). In einem Kreisschreiben vom 30. Mai 1928' 
hat die eidgenössische Steuerverwaltung gestützt auf 
diese Praxis die Militärsteuerbehörden allgemein darauf 
hingewiesen, dass der von religiösen Gemeinschaften ihren 
Mitgliedern gewährte Unterhalt als steuerbares Einkom-
men (Erwerb) zu behandeln ist. 
Dass die Steuer, die der Beschwerdeführer nach Gesetz 
schuldet, unter Umständen letzten Endes die afrikanische 
Missionsgesellschaft «( Peres Blancs I) belastet, beruht auf 
seinem persönlichen V ~rhältnis zu dieser Gesellschaft, 
wonach diese für seine Verpflichtungen ebenso aufzu-
kommen hat, wie für' seinen Lebensunterhalt. Das Rechts-
verhältnis, in dem der Beschwerdeführer als schweize-
rischer Wehrpflichtiger und militärsteuerpflichtiger Wehr-
mann steht, wird dadurch nicht berührt, weshalb seine 
Stellung als l\-fitglied jener Missionsunternehmung keinen 
Grund bilden kann, ihn von der Militärsteuer auszu-
nehmen. 
55. tTrteil vom a6. September 1980 i. S. Dr. J. B. 
gegen Baselland. 
Kr i e g s s te u er. -
Der Zuschlagssteuer auf Tantiemen nach 
Art. 42 KStB unterliegen alle Zuwendungen. die wirtschaftlich 
als Anteile am Reingewinn anzu'lehen sind, auch wenn sie nach 
Massgabe der Gesellschaftsstatuten und der Anstellungs-
verträge in der Form von Gratifikationen ausgerichtet werden. 
A. -
Der Beschwerdeführer hat als Präsident des 
Verwaltungsrates und Mitglied der Direktion der Gesell-
schaft X in den Jahren 1925--1928 neben dem Honorar 
eine Gratif:i,kation, ferner 1928 eine Tantieme bezogen. 
Streitig ist, ob die erwähnte Gratifikation der Zuschlags-
steuer auf Tantiemen gemäss Art. 42 KStB unterliegt. 
Der Anspruch auf die Gratifikation stützt sich auf § 5 
seines Vertrages mit der Gesellschaft und wird darin wie 
Bundesrechtliche Abgaben. XO 55. 
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folgt umschrieben: «( Als Entschädigung für die ihm als 
Mitglied der Direktion obliegenden Verrichtungen und 
die damit verbundene Verantwortlichkeit bezieht Herr 
Dr. J. B. .... ausserdem eine Gratifikation, die der Ver-
waltungsrat nach Ablauf jedes Geschäftsjahres unter 
Berücksichtigung des Geschäftsganges und der besondern 
Erfolge der Geschäftstätigkeit des Herrn Dr. J. B. nach 
freiem Ernlessen festsetzt. I) 
Die zur Zeit geltenden Statuten bestimmen darüber 
im Zusammenhang mit den jährlich der Betriebsrechnung 
zu belastenden Unkosten und Aufwendungen: «( Er (der 
Verwaltungsrat) setzt auch allfällige Beträge fest, die zu 
Gratifikationen an Angestellte und Arbeiter, oder zur 
Unterstützung von gemeinnützigen, wohltätigen oder 
sonst nützlichen Anstalten und Unternehmungen ver-
wendet werden sollen. » (Art. 35 am Ende.) Sodann wird 
der Reingewinn festgestellt und daraus der Reservefonds 
der Gesellschaft dotiert (Art. 36). 
«( Von dem nach Dotie-
rung des Reservefonds verbleibenden Reingewinn wird 
zunächst ein Betrag, welcher einer fünfprozentigen Divi-
dende auf dem Aktienkapital gleichkommt, zur Verfügung 
der Generalversammlung gestellt. 
« Von dem verbleibenden überschuss kommen : 
10 % dem Verwaltungsrate a1s Tantieme zu; 
90 % werden zur Verfügung der Generalversammlung 
gestellt » (Art. 37). 
Früher erfolgte die Ausrichtung der Gratifikationen 
durch den Verwaltungsrat aus dem Reingewinn. Art. 37 
der alten Statuten enthielt fo1gende Regelung: 
{( Von dem nach Dotierung des Reservefonds verblei-
benden Reingewinn wird zunächst ein Betrag, welcher 
einer vierprozentigen Dividende auf dem Aktienkapital 
gleichkommt, zur Verfügung der Generalversammlung 
gestellt. 
«Von dem alsdann restierenden Überschuss kommen: 
10 % dem Verwaltungsrate als Talltieme zu ; 
30 % bleiben zu seiner Verfügung zur Verteilung unter 
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Verwaltungs. und DisziplinarrechtspfIege. 
die Mitglieder der Direktion und Angestellte der 
Gesellschaft ; 
60 % werden zur Verfügung der Generalversammlung 
gestellt. » 
Das neue Gratifikationssystem ist 1918 oder 1919 
eingeführt worden; bis 1917 bestand, wie aus den Ge-
schäftsberichten ersichtlich ist, das alte Tantiemesystem. 
Seit 1919 ist aus den Akten das neue System ersichtlich. 
Der Geschäftsbericht pro 1918 liegt nicht vor. Für die 
H. Steuerperiode der neuen a /0. Kriegssteuer, bei der 
abzustellen war auf den Erwerb der Jahre 1921-1924, hat 
der Rekurrent selber die Gratifikation als Tantieme 
deklariert. 
B. -
Der Rekurrent war für die IH. Steuerperiode 
provisorisch auf Grundlage der Steuererklärung zur 
Tantiemenzuschlagssteuer nur für die unter A erwähnte 
Tantieme veranlagt worden. Bei der endgültigen Ein-
schätzung wurde abweichend von der Steuererklärung, 
auch die Gratifikation, der Zuschlagssteuer auf Tantiemen 
unterworfen. Ein Einspruch gegen diese Besteuerung und 
ein Rekurs an die kantonale Rekursinstanz wurden 
abschlägig beschieden. Aus dem Entscheid der Kriegs-
steuer-Rekurskommission des Kantons Baselland vom 
14. Mai 1930 ist folgendes hervorzuheben: 
Die fraglichen Bezüge fallen unter Art. 42 KStB. Der 
Name Gratifikation ändere dBtl"an nichts, auch nicht der 
Umstand, dass nach den Statuten die Zuwendung auf 
dem Ermessen des Verwaltungsrates beruhe. Art. 42 
wolle nach seiner Formulierung vermeiden, dass die 
Tantieme-Zuschlagssteuer dadurch umgangen werde, dass 
für die Tantieme irgend ein Name oder eine Form gewählt 
werde, wodurch die Tatsache verschleiert werden könnte, 
dass vom Geschäftsgewinn vertragliche Zuwendungen als 
Äquivalent für erfolgreiche Tätigkeit der leitenden Ange-
stellten gemacht werden. Für die Auffassung der Grati-
fikation des Rekurrenten als Anteil am Geschäftsgewinn 
spreche, dass er nach dem Anstellungsvertrag ein vertrag-
Bundesrechtliehe Abgaben. No 55. 
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liches Recht auf Gratifikation habe, deren Höhe freilich 
vom Verwaltungsrat nach Ermessen bestimmt werde, 
wobei der Geschäftsgang zu berücksichtigen sei, sodass 
also der Reingewinn massgebend sei ; ferner spreche dafür 
der Umstand, dass der Verwaltungsrat die Erfolge der 
Geschäftstätigkeit des Rekurrenten berücksichtigen müsse. 
Die Gratifikation steige und falle also mit dem Rein-
gewinn. Sie übersteige auch dem Betrag nach im Ver-
hältnis zum festen Gehalt die übliche Höhe der Gratifi-
kationen im eigentlichen Sinn. 
G. -
Mit verwaltungsrechtlicher Beschwerde beantragt 
B. Aufhebung des angefochtenen Entscheides und Ab-
änderung der Veranlagung zur Zuschlagssteuer auf Tan-
tiemen. 
Es wird ausgeführt : Art. 42 KStB gelte nur für Bezüge, 
die sich als Anteile am Reingewinn darstellen. Die vom 
Rekurrenten bezogenen Gratifikationen seien dies weder 
in ihrer Form, noch in ihrem Wesen. Sie gehörten zu den 
Verwaltungskosten (OR Art. 656 1). Die Zusicherung und 
Ausrichtung von Gewinnanteilen seitens der Verwaltung 
an das Personal oder einzelne Funktionäre wäre statuten-
widrig. Auch darin, dass die Verwaltung über die Grati-
fikationen frei entscheide, zeige sich, dass man es nicht 
mit Tantiemen in irgend einer Form zu tun habe. Auch 
der Rekurrent habe kaum ein vertragliches Recht auf die 
Gratifikation, jedenfalls nicht in einer bestimmten Höhe 
oder in einem bestimmten Verhältnis zum Reinertrag. 
Auch die Höhe der Zuwendung im Verhältnis zum festen 
Gehalt schliesse nach den Verhältnissen, wie sie in der 
Grossindustrie bestehen, die Qualifikation als Gratifikation 
keineswegs aus, wenn man die Bedeutung der Tätigkeit 
des Rekurrenten für den geschäftlichen Erfolg würdige. 
Es sei keine Rede davon und werde auch nicht behauptet, 
dass die Gesellschaft zum Gratifikationssystem aus steuer-
lichen Gründen übergegangen sei. Dann sei aber auch 
nicht einzusehen, weshalb die Frage, ob die Gratifikationen 
Gewinnanteile seien, anders zu beurteilen wäre vom steuer-
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Verwaltungs. und DiRzipIinarrechtspflege. 
rechtlichen Standpunkt aus als vom allgemeinrechtlichen. 
D. --- Die kantonale Rekurskommission und die eid-
genössische Steuerverwaltung haben die Abweisung des 
Rekurses beantragt. 
Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 
1. -
Nach Ziffer 4 des Verfassurigsartikels über die 
neue ausserordentliche Kriegssteuer wird auf dem Erwerb 
aus Tantiemen, sofern deren Gesamtbetrag 2000 Fr. 
übersteigt, eine .Zuschlagssteuer erhoben. Art. 42 KStB 
bestimmt den Begriff der Tantiemen, die der Zuschlags-
steuer unterliegen, näher dahin, dass als solche die an 
l\fitglieder des Verw~ltungsrates oder Aufsichtsrates juri-
stischer Personen oder an Angestellte von Geschäftsunter-
nehmungen in irgend einer Form ausgerichteten Anteile 
am Reingewinn gelten. 
Die {{ Gratifikationen I>, die der Rekurrent bezogen hat 
auf Grund der Statuten, Art. 35 i. f., seines Vertrages mit 
der Gesellschaft, § 5, und der jeweiligen Beschlüsse des 
Verwaltungsrates, sind der Form nach nicht Anteile am 
Reingewinn. 
Denn sie sind vom Verwaltungsrat fest-
gesetzt worden vor dem endgültigen Abschlusse der 
Jahresrechnung, und sie wurden als Unkosten verbucht. 
Der Betrag, den die Gewinn-und Verlustrechnung der 
Gesellschaft als Reingewinn ausweist, ist also bereits 
gekürzt durch die Summe der. Gratifikationen des Rekur-
renten und der andern bedachten Personen. Allein die 
]'orm der Zuwendung ist nach Art. 42 nicht massgebend 
für die Zuschlagssteuerpflicht. Indem der Kriegssteuer-
beschluss von ({ in irgend einer Form ausgerichteten» 
Anteilen am Reingewinn spricht, will er gerade verhin-
dern, dass die Zuschlagssteuer abhängig sei von der 
rechtlichen oder buchungstechnischen Form, in welche die 
Zuwendung mehr oder weniger willkürlich gekleidet wird. 
Entscheidend ist vielmehr die wahre Natur und die 
wirtschaftliche Funktion der Leistung (Entscheid der 
eidg. Kriegssteuer-Rekurskommission VSA 9 S. 35). 
Bundesrechtliche Abgaben. No 55. 
341 
Betrachtet man die Gratifikation des Rekurrenten unter 
dem letztem Gesichtspunkt, so fällt zunächst in Betracht, 
dass die Gratifikation an Angestellte im Sinne des neuen 
Art. 35 der Statuten an die Stelle der bisherigen Tantieme 
treten soll, auf welche die Mitglieder der Direktion und 
die Angestellten Anspruch hatten. 
Eine 
materielle 
SchlechtersteIlung der interessierten Personen war offen-
bar nicht beabsichtigt, da ja der Zweck der Änderung 
nach der Darstellung des Rekurses nur der war, jeder 
Möglichkeit der Einmischung der Angestellten in die 
Feststellung des Reingewinns vorzubeugen. Das legt von 
vorneherein den Gedanken nahe, dass die Gratifikation 
dieselbe wirtsohaftliche Funktion erfüllen soll wie die 
frühere Tantieme, die zweifellos Gewinnbeteiligung war. 
Während früher der Verwaltungsrat einen bestimmten 
Bruchteil des Reingewinns als Tantieme zu verteilen 
hatte, wobei die Anteile der Geschäftsleiter vertraglich 
bestimmt waren, im übrigen aber nach seinem Ermessen 
handelte, liegt es nunmehr in seinem Ermessen, sowohl 
die Höhe des als Gratifikation auszuriohtenden Gesamt-
betrages, wie auch die Anteile der einzelnen Interessenten 
zu bestimmen. Insofern ist die formelle Rechtsstellung 
der letztem geschwächt worden. 
Allein das spricht 
keineswegs gegen die Annahme, dass auch die Gratifika-
tion in Wahr~eit Gewinnanteil ist. Das Recht auf Tan-
tieme ist freilich häufig statutarisch oder vertraglich fest-
gelegt. Eine Zuwendung aus dem Reingewinn kann aber 
sehr wohl auch eine freiwillige Leistung der Unternehmung 
sein, während Gehaltsansprüche aller Regel nach verbind-
lich fest fixiert sind. Der Umstand, dass hier die Leistung, 
wenigstens in ihrer Höhe, vom Ermessen der Verwaltung 
abhängt, ist eher ein Indiz für als gegen ihre Qualifikation 
als Gewinnanteil. 
Es ist anzunehmen, dass für die Gratifikation in erster 
Linie das Geschäftsergebnis massgebend ist. Im Vertrag 
mit dem Rekurrenten wird als zunächst zu berücksich-
tigendes Moment der Geschäftsgang genannt. Nach dem-
Verwaltungs· und Disziplinarrechtspflege. 
seI ben Vertrag wird die Gratifikation erst nach Ablauf 
des Geschäftsjahres bestimmt. Es wird also das Jahres-
ergebnis festgestellt, wie es sich ergibt, wenn man zunächst 
von den Gratifikationen absieht, und auf der Grundlage 
dieses Jahresergebnisses setzt der Verwaltungsrat die 
Gratifikationen fest, die dann nachträglich den Unkosten 
zugerechnet werden. Bei einem negativen Jahresabschluss 
wird er wohl keine Gratifikationen ausrichten. Die Grati-
fikationen belasten also nicht etwa den Betrieb unab-
hängig vom Geschäftsergebnis, sondern sind durch dieses 
wesentlich bedingt (VSA 5 S. 294). Nach der f:rühern 
Ordnung wäre der Reingewinn einfach um den Betrag 
höher, der nunmehr vom Verwaltungsrat zu Gratifika-
tionen bestimmt wird. Die Umwandlung der Tantieme 
in die Gratifikation bei wesentlich gleichbleibender wirt-
schaftlicher Funktion hätte also zur Folge, dass der 
Reingewinn sich stark reduziert, ohne dass hiefür in den 
materiellen Verhältnissen der Unternehmung ein Grund 
ersichtlich wäre. Das zeigt, dass die Gratifikation, wenn-
schon sie vor dem endgültigen Abschluss der Jahres-
rechnung zugebilligt wird, bei materieller Wirtschaftlicher 
Anschauung doch in Wahrheit Teil des Reingewinns ist. 
Der Rekurrent selber hat denn auch früher die Gratifi-
kation als Gewinnanteil analog der Tantieme angesehen, 
indem er sie für die H. Kriegssteuerperiode als Tantieme 
deklariert hat. 
Der Vertrag mit dem Rekurenten nennt in zweiter 
Linie als bei der Gratifikation zu berücksichtigendes 
Moment: die besondem Erfolge der Geschäftstätigkeit 
des Rekurrenten. Damit wird die Gratifikation keines-
wegs zu einem Honorar für die berufliche Tätigkeit des 
Rekurrenten. Einer solchen Qualifikation steht entgegen, 
dass die Gratifikation ja in erster Linie nicht vom Mass 
oder Wert geleisteter Arbeit, sondern vom Geschäftsgang 
abhängt und dass sie in das Ermessen des Verwaltungs-
rates gelegt ist. Auch bei der Höhe der Tantieme spielt 
die geschäftliche Tätigkeit der Leiter einer Unternehmung 
Bundesrechtliche Abgaben. N0 <i6. 
343 
eine Rolle ; auch sie hat ja ihre Rechtfertigung in den 
Leistungen für das Geschäft und in der mit der Stellung 
verbundenen Verantwortlichkeit. 
Die Ratio des Art. 42 liegt wohl darin, dass solche 
Gewinnanteile dem Arbeitsverdienst gegenüber einen ver-
hältnismässig leichten Erwerb darstellen, der eine stärkere 
steuerliche Belastung rechtfertigt. Es bedarf keiner Be-
gründung, dass diese Ratio auf die Gratifikation des 
Rekurrenten, welche die an sich hohe feste Besoldung noch 
erheblich übersteigt, in eminentem Masse zutrifft. Diese 
Überlegung wäre natürlich für sich allein nicht entscheidend 
für die Unterstellung unter Art. 42, aber sie unterstützt 
doch auch die frühem Erwägungen über den Charakter 
der Gratifikation als Ausschüttung von Reingewinn. 
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass nur auf dem Boden 
einer sehr formalen Betrachtung die Gratifikation des 
Rekurrenten nicht Gewinnanteil und, vom Standpunkt 
des Geschäfts aus, Unkosten ist. Bei materieller Würdi-
gung, wie sie dem Steuerrecht im allgemeinen gemäss ist 
und in Art. 42 KStB noch ausdrücklich postuliert wird, 
handelt es sich um eine Zuteilung von Reingewinn. Die 
eidgenössische Kriegssteuer - Rekuskommission hat sich 
denn auch in ähnlichen Fällen mit Recht sehr entschieden 
auf den Boden der materiellen Betrachtung gestellt. (Vgl. 
VSA 4 S. 346 .f.; 5 S. 195, 294 f.; 9 S. 34 1.). 
Demnach erkennt das Bundesgericht : 
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. 
56. Auszug a.us dem Urteil vom as. Oktober 1930 
i. S. Aargamsehe Iriegssteuerverwa.ltung. 
gegen Obergericht und. Frau K. B.-X. 
K r i e g s s t e u e r. -
Der Steuerpflichtige, der im Laufe der 
letzten vier, dem Beginn der Steuerperiode vorangehenden 
Jahre einen Erwerb erzielt hat, der im Durchsclulitt die 
steuerfreien Minima!beträge übersteigt, schuldet die Erwerbs-