bge · 71_I_397 · 1945-01-01 · de
BGE 71 I 397
Öffentliches Recht


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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege. 
Kontokorrent- und Depositenkonten ist jedoch, dass sie 
nicht auf einen bestimD;lten Nennwert lauten, sondern nach 
Belieben jederzeit durch Einzahlungen erhöht und durch 
Bezüge vermindert werden können. Nach den « Bescheini-
gungen» werden dagegen bestimmte Kapitalbeträge auf 
einige Jahre fest angelegt und sind auch nachher nur als 
Ganzes und auf bestimmte Termine kündbar. Damit werden 
selbständige Schuldverhältnisse begründet; selbst wenn 
sie formell auf einem bestehenden Kontokorrent- oder 
Depositenkonto belassen und die Zinsen jeweils darauf gut-
geschrieben werden sollten, so werden sie tatsächlich 
daraus losgelöst und verselbständigt, da für diese Beträge 
andere Bestimmungen gelten als für jenen. Diese selbstän-
digen Schuldverhältnisse bezw. die darüber ausgestellten 
Bescheinigungen sind ihrem lnhalt nach Kassenobliga-
tionen. Sie unterscheiden sich von den Obligationen, welche 
die Rekurrentin für das gewöhnliche Publikum ausgibt, 
nur durch die Bezeichnung und die äussere Form. Gemäss 
Art. 5 StV ist jedoch für die Abgabepflicht der wahre 
Inhalt der Urkunden oder Geschäfte massgebend ; auf die 
äussere Form ist nicht abzustellen, im vorliegenden Falle 
noch umso weniger, als sie ganz offensichtlich gewählt 
wurde, um die Emissions- und Couponabgabe zu umgehen. 
Mit der Feststellung, dass die streitigen Bescheinigungen 
Kassenobligationen im Sinne von Art. 10 StG sind, entfällt 
die Anwendbarkeit von Art. II StG, 'dessen Verletzung die 
Rekurrentin behauptet. 
2. -Die gleichen Erwägungen wie für die Emissions-
abgabe gelten auch für die Couponabgabe, da die Voraus-
setzungen der Abgabepflicht in beiden Fällen dieselben 
sind. Gegenstand der Stempelabgabe auf Coupons sind 
gemäss Art. 3 Abs. 1 CG die Coupons der im Inland aus-
gegebenen Obligationen, die in lit. a gleich umschrieben 
werden wie in Art. 10 StG. Sind sie, wie im vorliegenden 
Falle, ohne Coupons ausgegeben, so tritt gemäss Abs. 2 
an Stelle der Coupons die zur Gutschrift oder Überweisung 
der Zinsen dienende Urkunde oder das Wertpapier selbst, 
soweit es die F1.mktion von Coupons miterfüllt. Auch die 
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 61. 
397 
Gleichstellung anderer Bankguthaben mit Obligationen 
und deren alHällige Befreiung von der Abgabe ist in Art. 5 
CG gleich geordnet wie in Art. II StG, auf den übrigens 
darin verwiesen wird. Die von der Rekurrentin zur Ver-
urkundung von Depositenguthaben öffentlich-rechtlicher 
Körperschaften ausgegebenen Bescheinigungen unterliegen 
mithin sowohl der Emissions- als auch der Couponabgabe. 
61. Auszug aus dem Urtell vom 28. September 1945 i. S. eidg. 
Steuerverwaltung gegen Betonstrassen A.~G. 
Wehrsteuer : 
1. Der steuerbare Reingewinil der Aktiengesellschaften umfasst 
den gesamten im Laufe der Rechnungsperiode eingetretenen 
Vermögenszuwachs, nicht nur den Betriebsgewinn. 
2. Vor Abschluss der Gewinn-l.md Verlustrechnung ausgeschiedene 
~osten ~ind in die Gewinnberechnung einzubeziehen, insoweit 
Ihnen DIcht der Charakter geschäftsmässig begründeter Un-
kosten, Abschreibungen oder Riickstellunge/.l zukommt. 
3. Rückstellungen sind geschäftsmässig begründet, wenn sie zur 
Deckung im Laufe der Geschäftsperiode eingetretener Verlust-
gefahren oder zur Sicherung unsicher gewordener Posten vorge-
/.lommen worden sind. 
4. Rückstellungen aus Betriebszu..'lChüssen der Aktionäre einer 
industriellen Hilfsunternehmung als Bestandteile des steuer-
baren Reingewinns. 
Imp8t pour la dejense nationale: 
1. Le benefice net imposable des societes anonymes comprend 
toute l'augmentation de Ja fortune survenue pendant IIJ. periode 
de calcuJ et non pas seulement le benefice provenant de l'exploi-
tation. 
2. Tous les prelevements operes avallt la clöture du compte da 
profits et pertes doivent etre comptes comme benefice net a 
moins qu'ils n'aient servi, dans les limites autorisees par l'usage 
commercial, a payer des frais generaux, a faire des amortisse-
mentsou a constituer des reserves d'amortissement. 
3. Les reserves d'amortissement sont autorisees par l'usage corn-
mercial lorsqu'elles couvrent des risques de pertes survenus 
pendant l'exercice ou a.'!surent des actifs devenus douteux. 
4. Lorsqu'une entreprise servant a soutenir une industrie touche 
de ses actionnaires des versements suppIementaires pour son 
exploitation et constitue par ce moyen des reserves d'amor-
tissement, ces reserves sont imposees a titre de benefice net. 
lmposta per la difesa nazionale : 
l. L'utile netto imponibile delle societa anonime comprende 
l'intero aumento della sostanza verificatosi durante il periodo 
di ealcolo e non soltanto l'utile proveniente dall'esercizio. 
398 
Verwaltungs. und Diaziplinarrechtspflege. 
2. Tutti i prelevamenti operati prima delIa chiusura deI conto 
profitti e perdite debbono essere contati come utile netto, 
salvo che abbiano servito, nei limiti autorizzati dall'uso com-
merciale, a pagare spese generaIi, a fare degli ammortamenti 
o 'a eostituire df'lle riserve d'ammortamento. 
3. Le riserve d'ammortamento sono autorizzate dall'uso conuner-
eiale quando coprono dei risehi di perdite sopraggiunti durante 
l'esereizio 0 assicurano delle attivita diventate dubbie. 
4. Quando un'azienda industriale ausiliaria riceve dai suoi aziol1isti 
dei versamenti supplementari pel suo esercizio e costituisee 
eosi delle riserve d'ammortamento, queste riserve sono imposte 
eome utile netto. 
A. -
Die Betonstrassen A.-G. (BAG) ist 1929 errichtet 
worden als Hilfsunternehmung der dem schweizerischen 
Cementsyndikat E. G. Portland angeschlossenen Firmen. 
Ihr Zweck ist nach § 2 der Statuten die Förderung des 
Betonbaues im allgemeinen illld insbesondere des Baues 
von Betonstrassen. Sie sucht den Zweck zu erreichen durch 
alle ihr dienlich erscheinenden Mittel, wie Propaganda, 
Beratung, Bauleitung, eventuell auch Bau von Beton-
strassen und durch Beteiligung an andern Unternehmungen 
ähnlicher Art. Das Aktienkapital beträgt Fr. 300,000,-, 
eingeteilt in 600 Namensaktien von Fr. 500.-. Diese 
sind, ausgenommen die Pflichtaktien des Mitgliedes des 
Verwaltungsrates und Vizepräsidenten der Unternehmung, 
ausschliesslich in den Händen der Mitglieder des Syndikats 
(Cementfabriken). 
Die BAG ist hervorgegangen aus einem Studien bureau 
ohne Rechtspersönlichkeit, das 1925 dem Cementsyndikat 
angeschlossen und seither von diesem unterhalten und 
Imter Mitwirkung der Fabriken finanziert wurde. Erfah-
rungen im Ausland hatten gezeigt, dass der Bau von 
Betonstrassen ein bedeutendes Mass von Kenntnissen und 
Erfahrtmgen sowie Sorgfalt in der Ausführung erfordert, 
weshalb es als nicht tunlieh erachtet wurde, ihn den Unter-
nehmern zu überlassen. 
Es handelte sich darum, alle Erfahrungen im Bau von 
Betonstrassen zu sammeln, von zentraler Stelle aus auszu-
werten, den Bau von Betonstrassen zu überwachen und 
auf Grund der gesammelten Erfahrungen und Kenntnisse 
BundesrechtIiche Abgaben. N° 61. 
399 
zweckmässig und einheitlich zu propagieren. Dies führte 
im Jahre 1925 zu der Errichtung des Studienbureaus, und, 
als sich der Betonbelag in der Schweiz. gut einführte und 
seine weitere Entwicklung zu erwarten war, zu dem Aus-
bau des Bureaus in die BAG, wobei deren Aufgaben die 
gleichen geblieben sind, wie diejenigen des ehemaligen 
Studienbureaus. 
Die BAG projektiert Betonstrassen, berechnet deren 
Kosten, stellt Kostenvoranschläge auf und überwacht die 
Ausführung. Bau und Ausführung selber werden entweder 
direkt durch den Bauherrn (Bund, 'Kanton, Gemeinde oder 
Private) oder durch die BAG, auf Grund eines Pauschal-
vertrages mit den Bauherren, einem Unternehmer über-
geben. Die BAG beschränkt sich darauf, einen Ingenieur 
oder Techniker zu stellen, der die örtliche Bauleitung 
ausübt und die Ausführung der Beläge fortlaufend kon-
trolliert. 
Die Entschädigung, die sie für ihre Bemühungen vom 
Bauherrn verlangt, muss aus Konkurrenzgründen (im 
Wettbewerb mit andern Strassenbelägen) niedrig gehalten 
werden und vermag die Unkosten der BAG bei weitem 
nicht zu decken. Diese ist daher auf Zuschüsse angewiesen, 
die ihr vom Syndikat zur Verfügung gestellt werden teils 
aus eigenen Mitteln, teils aus Mitteln, die das Syndikat 
bei den Zementfabriken speziell für diesen Zweck e~zieht 
in Form von Beiträgen in der Höhe von Fr. 1.- bis 2.-
pro Wagen in der Schweiz gelieferten Cementes. 
Seit 1936 übernimmt die BAG sodann, im Rahmen ihrer 
Aufgabe der Propagierung des Baues von Cementstrassen 
den Unterhalt der unter ihrer Leitung gebauten Cement-
strassen bis auf die Dauer von 20 Jahren, also weit über 
die in der Bauwirtschaft übliche Garantiezeit von 2-5 Jah-
ren hinaus, gegen eine Vergütung von 2 Rappen pro 
Quadratmeter und Jahr, welche Entschädigung aller Vor-
aussicht nach, jedenfalls in späteren Jahren, zur Deckung 
der ihr aus der übernahme der Unterhaltsgarantie erwach-
senden Unkosten nicht ausreichen dürfte, sodass sie auch 
400 
Ve~a1tungs. und Disziplinarrechtspflege. 
in dieser Beziehung aUf Zuschüsse der Cementindustrie 
angewiesen ist. Die Schweizerischen Cementfabriken haben 
da4er der BetonstrassEm A.-G. über ihre jährlichen Bei-
träge hinaus, wiederum du,rch Vermittlung des Syndikates, 
Reserven zur Verfügung gestellt. 
Der Rechtsstreit dreht sich im wesentlichen um die 
Behandlung dieser Leistungen des Syndikats und der ihm 
angeschlossenen Cementfabriken bei der Berechnung des 
für die Wehrsteu,erbemessung massgebenden Reingewinns. 
Die Steue~behörden stellen sich auf den Standpunkt, dass 
die Leistungen in die Reingewinnberechnung einzubeziehen 
sind; die Steuerpflichtige bestreitet die Richtigkeit dieser 
Lösung. 
B. -
Die kantonale Rekurskommission hat den Rein-
gewinn und das der Ergänzungssteuer unterliegende 
Kapital entsprechend einem Eventualbegehren der Steuer-
pflichtigen festgesetzt. Sie geht davon aus, dass die 
Einnahmen aus den Leistungen der Bauherren die 
Unkosten der BAG nicht decken und ein Reingewinn 
nur dann anzunehmen ist, wenn die Zuwendungen 
der E.G. Portland und der Cementfabriken in die Be-
rechnung einzubeziehen sind. Unter Berufung auf ein 
von der Steuerpflichtigen eingelegtes Gutachten des 
Herrn Prof. BLUMENSTEIN in Bern wird. ausgeführt, nach 
Art. 49, lit. b WStG .könne nur der aus dem Geschäfts-
ergebnis resultierende Reingewinn steuerrechtlich erfasst 
werden. Die Zuwendungen der Cementfabriken seien 
nicht Teile des Geschäftsergebnisses und kämen auch 
nicht im Saldo der' Gewinn- und Verlustrechnung zum 
Ausdruck (sie waren direkt auf Kapitalrechnung ver-
bucht worden); daher seien sie auch für die Steuerbe-
rechnung gemäss Art. 49, lit. a WStB nicht in Betracht 
zu ziehen. Aber selbst dann, wenn entgegen dieser Auf-
fassung unentgeltliche (nicht betriebliche) Zuwendun-
gen Dritter im allgemeinen zum Geschäftsgewinn gehören 
sollten, würde sich hier eine Sonderbehandlung rechtfer-
tigen, weil mit den Zuschüssen an die Betonstrassen A.-G. 
~desrechtliche Abgaben. N° 61. 
401 
ein ausgesprochener Sanierungszweck verfolgt werde. Ohne 
die Beiträge der Fabriken könnte die Betonstrassen A.-G. 
ihren Verpflichtungen niemals nachkommen, und soweit 
sie scheinbar Gewinn erzielt habe, handle es sich um 
Sanierungsgewinne, die nicht zum steuerbaren Reingewinn 
gerechnet werden könnten. Bei einzelnen Posten wird 
sodann die Einbeziehung in die Gewinnberechnung auch 
abgelehnt, mit der Begründung, dass sie das Jahr 1939 
betreffen oder unter die Wehropferamnestie fallen (Ent-
scheid vom 3. November 1944). 
O. -
Die eidgenössische Steuerverwaltung erhebt die 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den ange-
fochtenen Entscheid aufzuheben. Zur Begründung wird 
im wesentlichen ausgeführt, der Besteuerung unterliege 
der Reingewinn, der auf Grund richtig geführter Bücher 
du,rch die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werde 
als Vermehrung des Vermögens gemäss Schlussbilanz 
gegenüber Eröffnungsbilanz (Art. 49, Abs. 1, lit. a WStB), 
wobei die vor Berechnung des Saldos der Gewinn- und 
Verlustrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäfts-
ergebnisses einzubeziehen (Art. 49, Abs. 2 lit.b), die 
geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Rück-
stellungen dagegen auszuschliessen seien (Art. 49, Abs. 1, 
lit. c). Die Besteuerung sei ~icht beschränkt auf den im 
Betriebe erwirtschafteten Geschäftsertrag, sondern sie 
erfasse das ganze Ergebnis aus der Zusammenstellung 
sämtlicher während der Geschäftsperiode eingetretenen 
Gewinne und Verluste,. 
Die BAG erhalte zwar von den Bauherren weniger, als 
sie zur Deckung ihrer Unkosten für Projekte und Bau-
leitung und zur Erfülhmg ihrer Garantiev(1rpflichtungen 
aufwenden Dlüsse. Doch habe sie weitere regelmässige 
Einnahmen in den Zuschüssen der E. G. Portland und der 
Cementfabriken. Diese Zuschüsse seien entgeltliche Lei-
stungen, da ihnen die Leistungen gegenüberständen, die 
die BAG fortlaufend' durch Eingehen von Garantiever-
pflichtungen, Tragen von Unterhaltskosten, durch For-
26 
AB 71 I -
1945 
402 
Verwaltungs. und DisziplinarrechtspHege. 
schungsarbeiten und andere Dienste erbringe. Bei den Zu-
schüssen handle es sich um Leistungen, welche die Cement-
fab:rikanten nicht in inrer Eigenschaft als Aktionäre, son-
dern als Dritte erbringen. Die Leistungen seien Teile des 
steuerbaren Reingewinnes, da sie den Gewinnsaldo der 
BAG erhöhen. Wohl müsse die Gesellschaft, um ihren Ver-
pflichtungen gegenüber den Cementfabrikanten nachkom-
men zu können, die nötigen Rückstellungen für die Stras-
senunterhaltskosten usw. machen. Soweit aber die Bei-
träge über das hinausgehen, was die Gesellschaft für 
steuerlich zulässige Aufwendungen, Abschreibungen und 
Rückstellungen benötigt, seien sie steuerbarer Reingewinn. 
Die Einbeziehung dieser Leistungen in die Gewinnberech-
nung sei übrigens auch wirtschaftlich gerechtfertigt, da die 
Beiträge bei den Unternehmungen, die sie erbringen, 
geschäftsmässig begründete Unkosten seien, sodass ihre 
Nichtberücksichtigung zu einem zweimaligen. Abzug bei 
der Steuerberechnung führen würde. 
D. -
Die aargauische Rekurskommission verweist auf 
die Begründung ihres Entscheides, die Beschwerdebeklagte 
beantragt Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
unter Kostenfolge und führt unter Berufung auf zwei 
Rechtsgutachten, die sie sich am 12. April und 15. Juli 
1944 durch Herrn Prof. Dr. Ernst Blumenstein in Bern und 
Herrn Obergerichtspräsident Dr. J. Plattner in Wein-
feIden hat erstatten lassen, im wesentlichen aus, die BAG 
gehe nicht auf die Erzielung von Gewinnen aus. Seit vielen 
Jahren deckten ihre Einnahmen die Unkosten nicht, 
sodass sie auf Zuschüsse ihrer Aktionäre, auf eine dauernde 
Sanierung (Zuschüsse der Aktionäre) angewiesen sei. Es 
sei festzuhalten, dass diese Zuwendungen nicht auf ver-
traglichen Abmachungen beruhen und nicht als geschul-
dete Entgelte für geschäftliche Leistungen derBAG und 
daher nicht als in deren Betrieb erzielter Reingewinn 
charakterisiert werden dürften. 
Unentgeltliche Zuwendungen seien aber auch nach 
Steuerrecht nicht Reingewinne einer Aktiengesellschaft. 
BlPldesrechtliche Abgaben. N° 61. 
403 
Ferner sei zu berücksichtigen, dass diese Zuwendungen 
von den Aktionären zu Sanierungszwecken gemacht wür-
den, was sie als Sanierungsgewinne erscheinen lasse. 
Die Steuerverwaltung gehe zutreffend davon aus, dass 
nach Art. 48 und 49, lit. a WStB der Saldo der nach allge-
meinen handelsrechtlichen Regeln über die kaufmännische 
Buchführung erstellten Gewinn- und Verlustrechnung die 
Grundlage für die Bemessung des steuerba;ren Reinge-
winnes bilde. Unzutreffend sei aber die Folgerung, dass die 
Vermehrung des Vermögens gemäss Schlussbilanz gegen-
über dem Vermögen gemäss Eröffnungsbilanz den handels-
rechtlich massgebenden Gewinn darstelle. Dieser Schluss 
gehe aus Art. 957 ff. und 662, Ziff. I OR nicht hervor und 
er stehe auch, in seiner absoluten Fassung, im Widerspruch 
zu den Gepflogenheiten der kaufmännischen Buchführung. 
Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung sei lediglich 
einer von verschiedenen Posten der Bilanz. Er zeige die 
Veränderung (Vermehrung oder Verminderung) des Ver-
mögens an, die sich aus dem Ergebnis des Geschäftsbe-
triebes ergebe und in der Bilanz zum Ausdruck kommen 
müsse. Ausserordentlicher Vermögenszuwachs, der mit der 
Geschäftsführung und ihren Resultaten in keinem Zusam-
menhang stehe (wie Erbschaften, Vermächtnisse, Schen-
kungen), sei nicht durch die Gewinn- und Verlustrechnung 
auszuweisen. Es komme auf die Rentabilität an, a~ das, 
was eine Aktiengesellschaft mit ihren eigenen Mitteln in 
einem.Jahre erwirtschaftet habe. Dies sei schon zu schlies-
sen aus Art. 49 WStB, wo von ce steuerbarem Reingewinn» 
die Rede sei. Von einem Gewinn in wirtschaftlichem und 
namentlich in unternehmungstechnischem Sinne könne 
aber nicht gesprochen werden, wenn dem Steuerpflichtigen 
ohne sein Zutun und ohne dass er einen rechtlichen An-
spruch darauf hat, eine freiwillige Zuwendung gemacht 
werde. Freiwillige Zuwendungen, wie Erbschaften, Ver-
mächtnisse, Schenkungen seien gemäss Art. 21, Abs. 3 
WStB ausdrücklich vom steuerbaren Einkommen ausge-
nommen. Allerdings schliesse das Bundesgericht Nachlässe 
404 
Verwaltungs- und Disziplinarroohtspfiege. 
auf Forderungen, ScheIikungen und ähnliche Zuwendungen 
nicht von der Gewinnberechnung aus (Urteil vom 20. Fe-
bruar 1941 i. S. Film- 'und Kinematographen A.-G., nicht 
publiziert). Doch hätten die Zuwendungen der Aktionäre 
der BAG einen anderen Entstehungsgrund als der begriffs-
mässige Gewinn und man rechne sie in Doktrin und Praxis 
nicht dazu. Es handllil sich um Schaffung zweckgebundener 
Reserven und eine dauernde Sanierung der BAG. 
Anderseits aber zähle auch das Bundesgericht nicht 
unbedingt jede Vermögensvermehrung zum steuerrechtlieh 
relevanten Gewinn. Es schliesse Gewinne aus dem Verkauf 
eigener Aktien davon aus (BGE 62 I S. 10l), ebenso Agio-
gewinne bei ErhöhUng des Gesellschaftskapitals (BGE 56 I 
S. 231, 58 I ll). 
Sodann bringe der WStB zum Ausdruck, dass unter 
Reingewinn das 
ce Geschäftsergebnis » zu verstehen sei 
(Art. 49, lit. b). Dass es so sei, folge auch aus der Natur 
der Besteuerung nach der Ertragsintensität (Art. 57). Nach 
Art. 49 WStB sei der Steuerpflichtige berechtigt, aus dem 
Reingewinn gewisse Rückstellungen auszuscheiden. Damit 
solle vermieden werden, dass der Steuerpflichtige von der 
Substanz zehren muss, er dürfe mögliche Verluste, Wert-
verminderungen, Risiken usw. berücksichtigen. « Wenn 
nun schon aus dem Reingewinn Reserven ausgeschieden 
werden dürfen und vom Gesetzgeber mit Absicht geschont 
werden, um; wie viel mehr muss dieser Grundsatz der 
Schonung Gültigkeit haben, wenn einem Steuerpflichtigen 
Sanierungsreserven und Rückstellungen vom Aktionär 
zur Verfügung gestellt werden, welche die steuerpflichtige 
Firma nicht aus ihrem Ertrag erwirtschaftet hat und ohne 
die sie den Konkurs anmelden müsste ? » 
Selbst wenn die Argumentation der eidg. Steuerverwal-
tung richtig wäre, so müsste die Frage doch unter Berück-
sichtigung von Treu und Glauben und wirtschaftlicher 
Vernunft zu Gunsten der Beschwerdebeklagten entschieden 
werden. Denn es widerspreche jeder Gerechtigkeit und 
jeder wirtschaftlichen Vernunft, dass eine AktiengeseU-
Bundesroohtliche Abgaben. N° 61. 
405 
schaft, die nur durch Zuwendungen ihrer Aktionäre durch-
gehalten werden könne, diese Zuwendungen als Reinge-
winn sollte versteuern müssen. « Es unterliegt keinem 
Zweifel, dass die Aktionäre der Betonstrassen A.-G. auch 
so hätten vorgehen können, dass sie der Betonstrassen 
A.-G. Jahr für Jahr nur so viel Zuwendungen machten, um 
den in jedem Jahr entstehenden Verlust auszugleichen. 
Auch nach dem Standpunkte der eidg. Steuerverwaltung 
wäre dann ein « Reingewinn » nicht entstanden. Weil nun 
aber die Aktionäre, vernünftigen wirtschaftlichen Über-
legungen folgend, einen Fonds angelegt haben, um künftige 
sichere Verluste decken zu können, sollen nun diese 
Zuwendungen der Gewinn-
und Verlustrechnung hin-
zugerechnet und steuerrechtlich als Reingewinn behandelt 
werden. I) 
Mit ihren Leistungen an die BAG kämen die Cement-
fabriken und die E. G. Portland nicht Verpflichtungen 
nach; die Verpflichtungen der Fabriken seien erschöpft 
in der Lieferung eines den Normen entsprechenden Cemen-
tes. Vielmehr handle es sich darum, der BAG beizuspringen 
und Reserven zur Verfügung zu stellen, da diese ihre 
tatsächlichen Kosten aus den Beiträgen der Bauherren 
nicht zu decken vermöge. Dabei lei~ten die Cement-
fabriken der Allgemeinheit und dem Lande einen Dienst, 
und es sei unbillig, der BAG diese Zuschüsse wegzusr,euern. 
Die Leistungen seien·. durchaus freiwillig ; sie seien denn 
auch eingestellt worden, als der schlechte Geschäftsgang, 
der zufolge der Cementrationierung eingetreten war, sie 
nicht mehr erlaubte. 
Der Zweck der Leistungen könne nur darin bestehen, 
Defizite der BAG zu decken. Das Ergebnis dieser Leistun-
gen stelle daher für die BAG einen Sanierungsgewinn dar, 
eine ständig neue Auffüllung des Kapitals. Dass aber 
Sanierungsgewinne und Kapitalaufiüllungen nicht zum 
steuerbaren Reingewinn gerechnet werden könnte, werde 
auch in der Beschwerde nicht bestritten. 
Belanglos sei, dass jeweils Aktionäre, die an den Cement-
406 
Verwaltungs. und Diaziplinarreohtspfiege. 
lieferungen nicht beteiligt waren, keine Beiträge zu leisten 
hatten. 
. 
Das Bundesgericht hat die Beschwerde der eidg. Steuer-
verwaltung gutgeheissen. 
Aus den Erwägungen: 
1. -
Nach Art. 49 WStB bildet der Saldo der Gewinn-
und Verlustrechnung die Grundlage für die, Berechnung 
des steuerbarenReingewinnes von Aktiengesellschaften 
(Abs. llit. a). Er wird erhöht um Posten, die im Laufe des 
Geschäftsjahres oder anlässlich des Bilanzabschlusses vor-
weg ausgeschieden worden waren, obgleich ihnen der 
Charakter geschäftsmissig begründeter Unkosten, Ab-
schreibungen oder Rückstellungen nicht zukommt (lit. b 
und c). Das Gesetz stellt also ab auf das Ergebnis eines auf 
Grund von Jahresbilanzen nach dem System der doppelten 
Buchführung erstellten Rechnungsabschlusses, wie er für 
Aktiengesellschaften (abweichend von den allgemeinen 
Mindestvorschriften über kaufmännische Buchführung, 
Art. 957 f. OR) obligatorisch ist (Art. 662, 698, Ziff. 30R). 
Damit ist aber zum Ausdruck gebracht, dass die Besteue-
rung nicht auf die Betriebsergebnisse beschränkt ist, son-
dern das Gesamtergebnis der im Laufe der massgebenden 
Geschäftsperiode eingetretenen Geschäftsvorfälle umfasst, 
ausserbetriebliche inbegriffen (vgl. HIS: Obligationenrecht, 
IV. Abteilung, S. 378, Ziff. 44 und 45 zu Art. 957, S. 386, 
Ziff. II und 12 zu Art. 958; ferner WIELAND : Handels-
recht I S. 315 ; REHM : Bilanzen, S. 319 ff., bes. S. 321). 
Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung weist, in einer 
ordnungsgemäss geführten doppelten Buchführung, als 
Reingewinn oder Reinverlust grundsätzlich die Vermeh-
rung oder die Verminderung aus, die das Geschäftsver-
mögen in der Geschäftsperiode erfahren hat (HIS, a.a.O. 
S. 387, Ziff. 13 zu Art. 958 ; ferner REHM : Bilanzen S. 321, 
§ 83, lit. c), soweit es sich nicht um Vermehrung des sta-
tutarischen Grundkapitals durch Einlagen von aussen, 
nicht aus Mitteln der Gesellschaft handelt. Demgemäss 
Bundesreohtliche Abgaben. N0 61. 
407 
werden sämtliche aus Anlass des Geschäftsbetriebes be-
wirkten Vermögensvermehrungen, auch dem Unternehmen 
zugedachte Geschenke, dem Reinvermögen am Schlusse 
des Geschäftsjahres zugerechnet, und damit als Vermö-
gensvermehrungen (Gewinnbestandteile) behandelt (WIE-
LAND: a.a.O. S. 315). Das Bundesgericht ist auf dieser 
Grundlage stets davon ausgegangen, dass die eidgenössi-
schen Steuergesetze den cReingewinn der Aktiengesell-
schaften als Vermögensstandsgewinn erfassen, entsprechend 
den Grundsätzen des Obligationenrechts über den Rech-
nungsabschluss der zu doppelter Buchführung verpflich-
teten Unternehmungen, wobei, soweit das Gesetz nicht 
ausdrücklich etwas anderes verfügt, alle Vermögensver-
mehrungen erfasst werden, sowohl diejenigen, die auf der 
eigentlichen Betriebstätigkeit beruhen, als auch ander-
weitiger Vermögenszuwachs (Urteile vom 18. Dezember 
1940 i. S. Regal Trust A.-G., vom 20. Februar 1941 i. S. 
Film- und Kinematographen A.G. und vom 31. März 1941 
i. S. Paul Müller A.G., nicht publiziert). Die diese Auf-
fassung ablehnenden Darlegungen der Beschwerdegeg-
nerin übersehen die bestehende Ordnung im Gesetz. Sie 
könnten höchstens allenfalls de lege ferenda in Betracht 
fallen. Ihre Berechtigung ist hier nicht zu erörtern. 
Die zivilrechtlichen und die hier anwendbaren steuer-
rechtlichen Vorschriften über Bilanzierung und Gewinn-
berechnung weichen im Wesentlichen lediglich insofern 
von einander ab, als das Zivilrecht für die Bewertung der 
Aktiven in der Bilanz grundsätzlich nur die Höchstansätze 
bestimmt und dem Unternehmer die Möglichkeit lässt, 
aus dem Reingewinn in einem gewissen Umfange stille 
Reserven anzulegen (Art. 663, 665-667 OR), während die 
steuerliche Gewinnberechnung das ganze Jahresergebnis, 
auch Einlagen in stille Reserven, erfassen muss (BGE 62 I 
S. 102, S. 149 f. und S. 157 f., 70 I S. 329). Hier ist dieser 
Unterschied indessen ohne Bedeutung, da es sich um die 
Steuerbarkeit von Einlagen in offene Reserven handelt.: 
Dass die Besteuerung der Aktiengesellschaften im Sinne 
408 
V erwaltung~. und Disziplinarrechtspftege. 
der Beschwerdeantwort auf die Betriebsgewinne beschränkt 
wäre, lässt sich also aus dem Gesetze nicht ableiten. Dieses 
stellt ausdrücklich auf die Gewinn-und Verlustrechnung 
nicht auf eine Betriebsrechnung ab und ordnet die Be-
steuerung des Reingewinnes, nicht des Betriebsgewinnes 
an. Die Vorschrift in Art. 49, Abs. 1, lit. b WStB, wonach 
alle vor Berechnung des Saldos ausgeschiedenen « Teile 
des Geschäftsergebnisses » in die Gewinnberechnung einzu-
beziehen sind, ist im Rahmen dieser Ordnung zu verstehen. 
Der französische Text spricht denn auch unmissverständ-
lich von « prelevements» schlechthin. Wenn in Art. 57 
wiederum von « Reingewinn» die Rede ist, so kann 
darunter nichts anderes verstanden werden, als der nach 
Art. 49 berechnete, steuerbare Reingewinn. Art. 21, Abs. 3 
WStB schliesslich enthält eine Sondervorschrift, Ausnah-
mebestimmung im Rahmen der Einkommensbesteuerung 
natürlicher Personen, und es besteht -
ohne ausdrückliche 
Anordnung -
kein Grund, sie auf Steuersubjekte anzu-
wenden, für die das Gesetz eine Besteuerung nach grund-
sätzlich andern Gesichtspunkten vorschreibt. übrigens 
handelt es sich hier nicht um Eingänge aus Schenkung. 
Art. 21, Abs. 3 WStB würde daher überhaupt nicht zu-
treffen. 
3. -
Als vor Abschluss der Gewinn- und Verlustrech-
nung ausgeschiedene Beträge sind die vier noch umstrit-
tenen Reservestellungen zum SaldO" der Gewinn- und Ver-
lustrechnung hinzuzurechnen, sofern sie sich nicht als 
geschäftsmässig begründete Unkosten, Abschreibungen 
oder Rückstellungen darstellen (Art. 49, Abs. 1, lit. b und cl. 
In Frage kommt nur der Gesichtspunkt der Rückstellung. 
Rückstellungen sind geschäftsmässig begründet, wenn sie 
dazu bestimmt sind, im Laufe der Geschäftsperiode un-
sicher gewordene Positionen zu sichern oder während 
dieses Zeitraumes eingetretenen Verlustgefahren zu begeg-
nen (BGE 70 I S. 330; vgl. auch 69 I S. 275). Rückstel-
lungen, die zu anderen Zwecken bestimmt sind, müssen 
gemäss Art. 49, Abs. llit. c WStB in die Gewinnberechnung 
einbezogen werden. Die hier streitigen Rückstellungen 
Bundesrechtliehe Abgaben. No 61. 
409 
die~e~ aber weder· der Sicherung unsicher gewordener 
PosItIonen, noch dem Ausgleich von Risiken. Sie sind viel-
mehr Rücklagen, aus denen später Betriebsauslagen ge_ 
deckt werden sollen. Solche Rücklagen sind Bestandteil 
des Reingewinnes. 
Nach der Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses wird die 
Steuer vom Einkommen natürlicher und vom Reingewinn 
juristischer Personen auf dem durchschnittlichen Ergebnis 
genau bestimmter Zeiträume (Berechnungsperioden) er-
hoben (Art. 41 und 58 WStB). Der für natürliche Personen 
massgebende Steuersatz ist progressiv, erhöht sich mit 
steigendem Einkommen (Art. 40 und Tarif I und 11 des 
WStB), derjenige der Aktiengesellschaften und Gesell-
schaften mit beschränkter Haftung richtet sich innerhalb 
2 und 8 % nach dem Verhältnis des Reingewinns zu 
Kapital und Reserven (Art. 57 WStB). Es liegt auf der 
Hand, dass es im Rahmen einer derartigen Ordnung nicht 
dem Belieben des Steuerpflichtigen überlassen sein kann 
die Höhe der jährlichen Reingewinne dadurch zu beein~ 
Bussen, dass er nach seinem Ermessen die Ergebnisse der 
~erechn~gsperioden unter einander ausgleicht, diejenigen 
emer Penode zugnnsten oder zulasten einer andern ver-
mindert oder erhöht. Die Bemessung des Einkommens und 
des Reingewinns unterliegt vielmehr einer bestimmten 
allgeme~ gültigen Ordnung : die Abzugsberechtigung f~ 
AbschreIbungen und Rückstellungen wird dem Gesichts-
punkte geschäftsmässiger Begründetheit unterworfen. Da-
nach müssen Betriebsunkosten in dem Jahre abgezogen 
werden, dem sie zugehören, und können nicht durch Inan-
spruchnahme von Steuerfreiheit für Rückstellungen vor-
weggenommen, in die Rechnung einer andern voraus-
gehenden Berechnungsperiode verlagert werden. Der An-
trag auf Einbezug der für spätere Verwendung im Betriebe 
zurückgelegten Beträge ist daher begründet, soweit er sich 
auf Rücklagen aus Eingängen des Jahres 1940 bezieht, 
Vermögenszuwachs dieses Jahres betrifit. 
4. -
Die Beschwerdebeklagte wendet ein, man habe es 
hier mit Sanierungsgewinnen zu tun ; Sanierungsgewinne 
410 
Verwa.ltungs. und DiszipJina.rrechtspflege. 
seien aber nach feststehender Anschauung von der Be-
steuerung für Reingewinn auszunehmen. Es kann dahin-
gestellt bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen 
Sanierungsgewinne bei Berechntmg des steuerbaren Rein-
gewinns allenfalls ausser Betracht fallen könnten. Denn die 
hier streitigen Reservestellungen rühren überhaupt nicht 
aus Sanierungsgewinnen her. Sie sind vielmehr normale 
Betriebseinnahmen der Beschwerdegegnerin im Rahmen 
ihrer wirtschaftlichen Organisation. 
Sanierungsgewinne sind Überschüsse, die sich ergeben 
bei einer wirtschaftlichen Umgestaltung notleidender Un-
ternehmungen. Sie haben ihren Grund in ausserordent-
lichen, meist als einmalig gedachten Massnahmen, bei 
denen den Beteiligten Opfer auferlegt werden, die ausser-
halb des normalen Wirtschaftsplanes der zu sanierenden 
Unternehmung liegen. Übersteigen die dergestalt gebrach-
ten Opfer den bilanzmässig ausgewiesenen Fehlbetrag, so 
ist der Überschuss für die sanierte Unternehmung Gewinn, 
immerhin ein Gewinn besonderer Art. 
Hier verhält es sich indessen wesentlich anders. Die 
Beschwerdegegnerin ist errichtet worden als Hilfsunter-
nehmung der Cementindustrie. Ihr Zweck ist die Durch-
führung von Arbeiten, die die Cementfabriken sonst auf 
andere Weise durchzuführen hätten,sei es im einzelnen 
Betrieb, sei es -
in irgend einer andern Form -
gemein-
sam, etwa so wie es anfänglich in der Form einer unselb-
ständigen Arbeitsstelle, eines technischen Bureaus . beim 
Syndikat, geschehen war. 
Zur Deckung der Kosten ihres Betriebes stehen der 
Beschwerdegegnerin im wesentlichen zur Verfügung : 
a) die Beiträge, die den Auftraggebern, den Bauherren 
von Betonstrassen, auferlegt werden. 
b) die Zuschüsse der Cementindustrie, der Cement-
fabriken und des Syndikats. 
Die Beiträge der Bauherren werden -
aus Gründen 
geschäftlicher Interessen der Cementindustrie und nach 
dem Willen der in der Beschwerdegegnerin zusammen-
geschlossenen Cementfabriken -
so niedrig gehalten, dass 
Bundesrechtliehe Abgaben. N0 61. 
411 
aus ihnen die Kosten des Betriebes der BAG nicht gedeckt 
werden können und die Beschwerdeführerin dauernd auf 
die Zuschüsse der Cementindustrie angewiesen ist, die ihr 
in Form von Leistungen der Cementfabriken und des 
Syndikats zukommen. Diese Zuschüsse beruhen auf dem 
für die Betriebsführung der Beschwerdegegnerin von jeher 
massgebenden Wirtschaftsplan. Sie sind ordentliche Ein-
nahmen und bilden, soweit sie im Laufe eines Wirtschafts-
jahres nicht aufgebraucht werden, im Rahmen des Be-
triebes der Beschwerdegegnerin ordentliche Überschüsse. 
Es ist rechtlich und wirtschaftlich unhaltbar, Ergebnisse 
des ordentlichen Wirtschaftsplanes einer industriellen Un-
ternehmung als Sanierungsgewinne zu charakterisieren, 
wie auch der Versuch der Beschwerdeantwort, den Betrieb 
als einen fortgesetzt notleidenden, sanierungsbedürftigen 
hinzustellen, der wirklichen Sachlage offensichtlich wider-
spricht. Die Zuschüsse der Cementindustrie sind auch nicht 
Kapitalauffüllungen, sondern Beiträge an den Betrieb, 
dazu bestimmt, für die Kosten des Betriebes aufgebraucht 
zu werden. Sie werden von der Cementindustrie aufge-
bracht, weil der Betrieb der Beschwerdegegnerin ihren 
geschäftlichen Interessen dient. Es besteht kein Grund, 
sie steuerrechtlich anders, denn als Betriebseinnahmen zu 
behandeln. Die Analogie mit Einzahlungen auf das Aktien-
kapital trifft nicht zu. Aus Analogien mit Leistungen in 
Reserven sodann kann schon deshalb nichts geschlossen 
werden, weil die steuerliche Behandlung solcher Einkünfte 
der Aktiengesellschaft umstritten ist, vor allem aber des-
halb, weil die theoretische Rechtfertigung der verschie-
denen in der Praxis getroffenen Lösungen noch keineswegs 
als sichergestellt angesehen werden kann (vgl. hiezu WYSS : 
Einkommensbegriff, S. 98 H. betr. Agiogewinne). Dies 
gilt auch für den von der Beschwerdegegnerin eingelegten 
Entscheid der zürcherischen Oberrekurskommission vom 
27. November 1930 i. S. A. G. Kalk, Erw. 2). 
Unbegründet ist auch die Bestreitung der Steuerbarkeit 
unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Die· überschüsse, 
deren Besteuerung mit der Beschwerde beantragt wird, 
412 
Verwaltungs. und Disziplinarrechtspfiege. 
sind im wesentlichen daraus entstanden, dass die Zuwei-
sungen der Cementin~ustrie im Jahre 1940 höher ange-
setzt wurden, als es dem laufenden Jahresbedarf der Be-
schwerdegegnerin entsprochen hätte. Es geschah dies aus 
geschäftlicher Konvenienz im Hinblick auf die danialige 
Hochkonjunktur und Leistungsfähigkeit der Cementindu-
strie, wie auch in der Voraussicht späterer Verknappung 
der Geschäftslage. Die Zuweisungen vertninderten, als 
Geschäftsausgaben, die Ergebnisse der Unternehmungen, 
die sie leisteten. Ohne sie wären diese Ergebnisse entspre-
chend höher gewesen, was sich bei der Besteuerung der 
Cementfabriken oder des Syndikats ausgewirkt hätte. 
Wenn sie nun, soweit sie nicht aufgebraucht wurden, bei 
der Beschwerdegegnerin erfasst werden, so werden Rein-
gewinne besteuert, die der Wehrsteuer für die 1. Periode 
auch unterworfen gewesen wären, wenn die Cementindu-
strie der Beschwerdegegnerin im Jahre 1940 nur die Zu-
schüsse gewährt hätte, die zur Deckung der laufenden 
Betriebsunkosten notwendig waren. Es ist. zwar richtig, 
dass tnit niedrigeren Zuschüssen und einer anderen Ge-
staltung der Beitragsleistung die Steu~rn, die die Beschwer,.. 
deführerin zu bezahlen hat, niedriger hätten gehalten 
werden können. Dabei wäre aber die Cementindustrie an 
anderer Stelle, im Syndikat oder bei den Fabriken, höher 
belastet worden. Diese Auswirkung darf, wenn wirtschaft-
liche Gesichtspunkte herangezogen 'werden sollen, nicht 
übersehen werden. 
62. Auszug aus dem Urten vom 26. Oktober 19<15 i. S. Käserei-
genossenschaft Murten gegen Steuer-Rekurskommission des 
Kantons Freiburg. 
Wehr8teuer : Reinertrag von Käsereigenossenschaften. 
Imp8t POUf' la aefense nationale: Produit net de cooperatives de 
fromagerie. 
ImpQ8ta per la dife8d, nazionale : Prodotto netto delle cooperative 
di fabbricazione di formaggio .. 
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 62. 
413 
A. -
Die Beschwerdeführerin, Käsereigenossenschaft 
Murten, ist eine Selbsthilfegenossenschaft von Milchprodu-
zenten. Nach Art. 1 ihrer Statuten von 1925 bezweckt sie, 
den Mitgliedern die bestmögliche Verwertung der in ihren 
Betrieben erzeugten Milch zu gewährleisten. Genossen-
schafter kann jeder mehrjährige Landwirt aus Murten und 
Umgebung werden, wenn er durch die Generalversamm-
lung aufgenommen wird und das Eintrittsgeld entrichtet, 
das nach der Betriebsgrösse abgestuft ist. Die Mitglied-
schaft endigt durch Austritt, Ausschluss, Einstellung der 
Milchlieferungen und Verlassen des Einzugsgebietes der 
Genossenschaft. Die Mitglieder haben keinen Anspruch 
auf Zinsen oder Dividenden ; ein allfälliger Betriebsüber-
schuss soll zur Äufnung eines Reservefonds verwendet 
werden. Wer als Genossenschafter ausscheidet, verliert 
jeden Anspruch am Genossenschaftsvermögen. Im Falle 
der Liquidation werden Verwögen oder verbleibende 
Schuld nach Massgabe der Milchlieferungen in dem der 
Auflösung vorangegangenen Jahr unter die Mitglieder 
verteilt. 
Die Mitglieder sind verpflichtet, sämtliche Milch, die 
sie nicht selber verbrauchen oder ihrem Verpächter ablie-
fern müssen, der Genossenschaft abzugeben. Die Milch 
wird zum Teil als Konsummilch verwertet, zum Teil zu 
Butter und Käse verarbeitet. Der ganze Reinerlös aus der 
Milchverwertung wird in vierteljährlichen Zahlungen unter 
die Genossenschafter nach Massgabe ihrer Milchlieferungen 
in der Weise verteilt, dass zweimal im Jahr a conto Zah-
lungen gemacht werden und zweimal, auf Grund halb-
jährlicher Rechnungsabschlüsse, der über die a conto 
Zahlung hinaus erzielte Mehrerlös bis auf einen Saldo 
ausgerichtet wird, der für eine Auszahlung von % Rappen 
für das Kilogramm Milch nicht mehr ausreicht. Waren-
bezüge werden auf die Guthaben aus Milchlieferungen 
angerechnet. 
B. ~ Bei der Einschätzung für die 11. Periode der eid-
genössischen Wehrsteuer wurde angenommen, dass von