bge · 62_I_91 · 1935-12-09 · de
BGE 62 I 91
Öffentliches Recht


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VerwaltlUlgs- und Disziplinarrechtspflege.
a Cannes, Menton, Antibes et Draguignan. Elle possede
en outre des participations ades entreprises de gaz et
d'eleetrieite a )'etranger.
L'autorite de taxation du eanton de Geneve lui a accorde
pour la premiere periode de la eontribution federale de
crise le benefice de l'art. 40 ACC en reduisant des deux
tiers le montant de la contribution afferente a l'exploita-
tion sise a l' etranger.
La eontribuable a recouru contre cette taxation en
demandant la suppression du preciput de 20 % attribue
par le fisc au siege social.
B. -
Par decision du 9 decembre 1935, la Commission
genevoise de recours pour la contribution federale de crise
a admis le recours et supprime le preciput.
O. -
L'Administration federale des contributions a
interjete un recours de droit administratif tendant a
l'annulation de la decision du 9 decembre 1935 et au reta-
blissement de la taxation decidee par l' Administration
cantonale de la eontribution federale de crise.
D. -
En replique, l'Administration federale des contri-
butions a modifie ses conclusions en ce sens qu'elle renonce
au preciput dans la repartition du capital et des reserves.
Oonsiderant en droit :
1. 2. -
...
3. -
Iln'est pas douteux qu'aux termes de l'art. 40 Ace
la repartition entre le siege social en Suisse et les etablisse-
ments a l'etranger, necessaire pour le calcul de l'impöt,
doit avoir lieu en tenant compte de tous les elements de
l'exploitation sans exception et par consequent aussi du
röle plus ou moins considerable du siege dans la direction
et l'administration des etablissements a l'etranger. Le
terme « elements d'exploitation» employe a l'art. 40 a en
effet une portee generale et comprend aussi ce facteur de
repartition dont le fisc est des 10rs en droit d'exiger qu'il
soit pris en consideration. Or cela n'est possible, etant
donnee la nature particuliere de cet element, que par le
Bundesrechtliche Abgaben. No 22.
91
moyen indirect d'une retenue preciputaire (cf. WEYER-
MANN RDF VII p. 16 et suiv., REYRENN, L'imposition des
entreprises a etablissements multiples p. 161 et 162).
A la condition que les eireonstanees le justifient effee-
tivement tant dans son principe que dans sa quotite, le
prelevement d'un preciput n'a ainsi pas d'autre effet que
de realiser, conformement a !'idee qui est a la base de l'art.
40 ACC, une complete repartition des elements d'exploita-
tion entre le siege et les etablissements qui en dependent
et de permettre en eonsequence d'imposer au siege des
elements qui, legitimement, doivent au point de vue fiseal
y etre rattaches. En faisant en revanche abstraetion du
preciput, on aboutirait a ce resultat manifestement eon-
traire a l'intention du legislateur que des elements en realite
non afferents a l'exploitation a l'etranger seraient compris
dans l'exoneration partielle dont eette exploitation bene-
fieie.
Non seulement la notion de preeiput n'est done pas in-
compatible avee l'art. 40 ACC, mais elle est dans nombre
de cas indispensable a l'application rationnelle et eomplete
de la regle posee par cette disposition.
Le reeours doit done etre admis en principe.
22. Urteil vom aso Mai 1936 i. S. Jsay
gegen Zürich, Xrisenabgabe - Bekurskommission.
K r i sen a b gab e. 1. Hat
ein im Auslande wohnhafter
Steuerpflichtiger in der Schweiz nur Grundeigentum und Ein-
kommen daraus zu versteuern, so findet der Schulden- und
Schuldenzinsenabzug verhältnismässig statt; der Steuersatz
wird bestimmt nach Massgabe des Gesamtvermögens und
-Einkommens.
2. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland steht
dem nicht entgegen.
A. -
Der Rekurrent wohnt in Berlin. Er hat Grund-
eigentum in Adelboden und Zürich und wurde dafür in
Zürieh zur Krisenabgabe eingeschätzt. Er steht auf dem

Verwaltuni(\'- und Disziplinarrecht"pflege_
Standpunkt, er: habe ein Einkommen von 10,550 Fr. und
ein Vermögen von 126,340 Fr. zu versteuern. Er kommt
z u diesen Ziffern dadurch, dass er vom Bruttoeinkommen
aus seinem schweizerischen Grundeigentum die Unterhalts-
und Verwaltungskosten, sowie die Zinsen der darauf
haftenden Grundpfandschulden (12,135 Fr.) und vom
Werte der Grundstücke jene Schulden (243,000 Fr.)
abzieht. Die Steuerbehörden lassen indessen nur einen
verhältnismässigen Teil der Schuldzinsen und der Grund-
pfandschulden zum Abzuge zu und bestimmen weiterhin
den Steuersatz nach dem Gesamteinkommen und -Ver-
mögen.
B. -
Der Rekurrent beschwert sich rechtzeitig. Er
beantragt, es sei die Zusammenrechnung der Einkünfte
aus den Zürcher Häusern mit dem Einkommen -aus
Deutschland zwecks proportionaler Verteilung der Hypo-
thekenzinsen, desgleichen die Zusammenrechnung des in
Zürich gelegenen unbeweglichen Vermögens mit dem
deutschen Vermögen zwecks proportionaler Verteilung
der Hypotheken, sowie diese Zusammenrechnung auch
zwecks Feststellung des Steuersatzes als unzulässig zu
erklären und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen
oder die Steuer entsprechend festzusetzen.
Durch die angeordnete Besteuerung werde deutsches
Einkommen und deutsches Vermögen in der Schweiz zur
Besteuerung herangezogen; daraus ergebe sich auch nach
der Praxis des Bundesgerichtes (BGE 31 I 33) eine Doppel-
besteuerung.
Der Entscheid der kantonalen
Rekurs-
kommission verletze Bundesrecht, da er den deutschen
Grundsitz des Rekurrenten nicht völlig unberücksichtigt
gelassen habe. Er verstosse sodann gegen das Doppel-
besteuerungsabkommen mit dem Deutschen Reich, das
die Frage des Schulden- und Schuldzinsenabzuges für
die Besteuerung von Grundstücken und deren Ertrag
ausdrücklich regle. Es handle sich nicht um einen der
besondern Fälle, für die das Abkommen eine Fühlung-
nahme der obern Finanzbehörden der Vertragsstaaten
Bundesrechtliche Abgaben. ~o 22_
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vorsehe, sondern um einen Tatbestand, der nahezu bei
jeder Liegenschaftsbesteuerung vorkomme.
Bei der Auslegung des Abkommens sei zu berücksichti-
gen, dass die internationale Regelung der Doppelbesteue-
rung in langer Entwicklung zu einer scharfen Trennung
der Steuerobjekte und einer entsprechenden Auf teilung
der Steuerhoheit unter den Staat des Wohnsitzes und
den Staat der Liegenschaft geführt habe, dass diese
Lösung vor allem von der internationalen Handelskammer
und vom Völkerbund vorgeschlagen werde und schon
vorher in verschiedenen Abkommen des deutschen Reiches
mit andern Staaten vorgesehen worden sei.
Danach
stehe der Schweiz bei Steuerpflichtigen, die ihren W ohn-
sitz oder dauernden Aufeilthalt nicht in der Schweiz
haben, nur eine beschränkte Steuerhohei't bezüglich des
unbeweglichen Vermögens und des Einkommens daraus
zu, während sie für das übrige Vermögen und Einkommen
keine Steuerhoheit habe. In allen diesen Verträgen sei
unter Vermögen und Einkommen nur das reine Vermögen
und das reine Einkommen zu verstehen. Es habe auch
in Literatur und Praxis gar nie ein Zweifel darüber bestan-
den, dass für die Ermittlung des liegenden Vermögens
und des Einkommens daraus die Grundpfandschulden und
deren Zinse abzuziehen seien. Auf diesem Boden stehe
auch die Praxis des Bundesgerichtes (BGE 45 I 188) und
die
schweizerische
Steuerrechtslehre
(BLUMENSTEIN,
Steuerrecht I S. 227).
Die Grundpfandschulden ständen wirtschaftlich in enger
Beziehung zum Grundstück. und dürften andern Schulden
nicht gleichgestellt, unter den gemeinsamen Begriff
({ Schuldenabzug » einbezogen werden. Im vorliegenden
Falle seien die Grundpfandschulden vom Rekurrenten
mit den Liegenschaften übernommen werden.
Für die Ermittlung des Wertes einer Liegenschaft
müsse daher der Betrag der Hypotheken abgezogen
werden. Wenn Art. 2 des Abkommens von der Besteuerung
des unbeweglichen « Vermögens» im Liegenschaftsstaat

H·I
Ypnnlltnng~. und IlisziplinarI'<'ehtspflcge.
spreche, so sei; damit wirtschaftlich und steuerrechtlich
der Abzug der lrypothek als Passivposten des unbewegli-
chen Vermögeqs selbstverständlich inbegriffen. Ebenso-
wenig könne aus der Verwendung des 'V ortes « Schulden-
abzug » etwas für die Ermittlung des Einkommens
aus einem Grundstück, d. h. des reinen Einkommens
entnommen werden. Dass vom Bruttoeinkommen, den
Mietzinsen, die Hypothekenzinsen abgezogen werden, sei
die ganz allgemeine und selbstverständliche Auffassung,
die auch vom Bundesgericht vertreten werde (BGE 46 I
195, Erw. 3).
Die dem schweizerischen Steuerrecht eigentümliche
verhältnismässige Verteilung der Passiven sei bei inter-
nationaler Doppelbesteuerung nicht anwendbar. Hiertrete
an Stelle des Gedankens einer Zusammenfassung des
Vermögens und Einkommens derjenige der völligen
Trennung der einzelnen Steuerobjekte und der Auf teilung
der Steuerhoheit nach Objekten unter die einzelnen
souveränen Staaten. Daher habe die Zürcher Steuer-
behörde kein Recht, Angaben über die Höhe der auslän-
dischen Steuerfaktoren einzufordern. Dadurch dass das
Abkommen
bestimmte Objekte der
schweizerischen
Steuer hoheit entziehe, schliesse es auch aus, die Höhe
der Steuer unter Hinzurechnung dieser Objekte zu bestim-
men. Die Zusammenrechnung widerspreche dem Grund-
gedanken des Abkommens. Damit entfalle auch das
Recht, « einen erhöhten Tarifsatz wegen der ausländischen
Steuerobjekte zu verlangen, der eben eine Besteuerung
dieser Objekte bedeutet ». Die Sätze, die die kantonale
Krisenabgabeverwaltung für Einkommen und Vermögen
zu Grunde lege, seien offenbar unrichtig, weshalb die
Sache an die kantonale Behörde zurückzuweisen sei.
e. -
Die kantonale Krisenabgabe-Rekurskommission
hat auf eine Äusserung verzichtet. Die eidgenössische
Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde.
BUlHleHI"P"htlicho Ahgnh"". :\" :!:!.
Da.s Bundesgericht zieht in Erwägung :
1. -
Art. 24 in Verbindung mit Art. 22, lit. d KrisAB
ordnet den verhältnismässigen Schuldzinsenabzug beim
Einkommen, Art. 29 den verhältnismässigen Schulden-
abzug beim Vermögen an in allen Fällen, in denen nur
ein Teil des Einkommens oder des Vermögens eines
Pflichtigen in der Schweiz steuerbar ist. Für die Bemes-
sung des Abgabesatzes ist nach Art. 60, Abs. 1 das Gesamt-
einkommen und nach Art. 63, Abs. 1 das Gesamtvermögen
massgebend. Die Auffassung des Rekurrenten, wonach
sein ausländisches Grundeigentum nach den Vorschriften
des KrisAB bei der Einschätzung überhaupt nicht in
Betracht gezogen werden dürfe, ist danach rechtsirrtüm-
lich, unvereinbar mit ausdrücklichen Anordnungen des
Beschlusses.
Den Urteilen des Bundesgerichtes, auf die sich der
Rekurrent beruft, ist für die hier streitigen Fragen nichts
zu entnehmen. Zwei von ihnen (41 I S. 83 f., Rrw. 1 ;
54 I S. 77, Erw. 2 ; das dritte, 46 I S. 174 erwähnt Grund-
eigentum überhaupt nicht) enthalten einen allgemeinen
Hinweis darauf, dass die Praxis des Bundesgerichtes das
grundsätzlich für interkantonale Verhältnisse geltende
Doppelbesteuerungsverbot der Bundesverfassung bezüg-
lich kantonaler Steuern auf im Auslande liegende Grund-
stücke ausgedehnt hat. Über Verlegung der Schulden und
Schuldenzinsen und über die Bemessung des Steuersatzes
in Fällen, wo ausländische Liegenschaften vorhanden sind,
wird darin nichts gesagt. Es könnten daraus deshalb
auch dann keine Schlüsse auf den vorliegenden, eine
eidgenössische Steuer betreffenden Rekurs gezogen werden,
wenn sich die Taxation nicht auf ausdrückliche Anord-
nungen des Gesetzes (BRB) stützen würde.
2. -
Die Entscheidung hängt deshalb davon ab, ob
das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und dem Deutschen Reich vom 15. Juli 1931/29.
Januar 1934 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf

96
Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege.
dem Gebiet der direkten Steuern und der Erbschaftssteuern
(Ges. S. 1934, S': 106 ff.) dieser Besteuerung entgegensteht,
die Anwendung jener Vorschriften des KrisAB bei Steuer-
pflichtigen ausschliesst, die direkten Steuern in beiden
Vertragsstaaten unterliegen, speziell solchen, die der
Steuerhoheit des deutschen Reiches auf Grund ihres
Wohnsitzes, derjenigen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft auf Grund ihres Liegenschaftsbesitzes unterworfen
sind.
a) Das Abkommen teilt das Besteuerungsrecht nach
Gegenständen auf: unbewegliches Vermögen und Ein-
künfte daraus (Art. 2), Geschäftsbetriebe und Betriebs-
stätten und Einkünfte daraus (Art. 3), Einkünfte aus
Arbeit (Art. 4 und 5), Kapitalvermögen und Einkünfte
daraus (Art. 6), anderes Vermögen und andere Einkünfte
(Art. 7). Unbewegliches Vermögen und Einkünfte daraus
werden in dem Staate besteuert, in dem sich dieses Ver-
mögen befindet (Art. 2, Abs. 1), hypothekarisch gesicherte
Forderungen im Wohnsitzstaate des Gläubigers (Art. 2,
Abs. 5), Einkünfte daraus im Staate, wo das Grundstück
liegt (Art. 2, Abs. 2), wenn die Forderung nicht Bestand-
teil ausländischen Betriebsvermögens bildet (Art. 2,
Abs'.4).
Darüber, wie die betreffenden Objekte zu besteuern
sind, stellt das Abkommen keine Bestimmungen auf.
Es hat besonders keine Regelung darüber getroffen, wie
Schulden und Aufwendungen auf Vermögen und Einkom-
men zu verlegen sind. Das Abkommen steht nicht auf dem
Standpunkt, dass mit der Ausscheidung nach Gegen-
ständen der berechtigte Staat auf den Reinertrag, Reinein-
kommen aus den betreffenden Einkommensquellen ver-
wiesen sei. Art. I, Ahs. 1 bezieht in den Geltungsbereich
des Abkommens ausdrücklich Gesetze ein, die eine Besteue-
rung von Roheinkünften vorsehen. Dann kann aber
nicht wohl davon die Rede sein, dass bei der nachfolgenden
Auf teilung der Steuerberechtigung nach Gegenständen
Vermögen und Einkünfte daraus im Sinne von Rein-
Bundesrechtliche Ahgaben, ~o 22.
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vermögen und Reineinkünften verstanden werden müssen,
auch nicht bei unbeweglichem Vermögen und dessen
Ertrag. Die abweichende Annahme, von der die Rekurs-
schrift ausgeht, ist mit dem Abkommen unvereinbar.
Das Abkommen steht der Besteuerung des Reinvermögens
nicht entgegen. Es schreibt sie aber nicht vor und lässt
Bruttobesteuerung zu.
(Auch die Vorschläge der Expertenkommission des
Völkerbundes, auf die sich der Rekurrent beruft, lassen
den Vertragsstaaten die nämliche Möglichkeit. Art. 2
des Vorschlages I a des Berichtes von 1928 spricht von
der Besteuerung der Einkünfte aus Grundstücken nach
Massgabe des Mietwertes (valeur locative), also des Grund-
stückertrages ohne Berücksichtigung von Schuldenzinsen,
und der zugehörige Kommentar (S. II der französischen
Ausgabe) bemerkt u. a.:
« Cette disposition vise les
revenus des creances hypothecaires ou autres creances,
qu'ils soient ou non deduits des revenus des biens immo-
biliers», was ebenfalls für Zulässigkeit der Bruttobe-
steuerung sprechen würde).
Ist aber der Staat, dem nach dem Abkommen die
Besteuerung des Grundeigentums zukommt, berechtigt,
die Besteuerung nach dem rohen Werte vorzunehmen,
so steht das Abkommen offenbar auch einer Besteuerung
des Reinvermögens und Reineinkommens, unter Verlegung
der Passiven im Verhältnis der jedem Staate zugewiesenen
Bruttowerte, nicht entgegen, wie sie sich im schweizeri-
schen Doppelbesteuerungsrecht durchgesetzt hat (vgl.
BGE 48 I S. 346, wo die frühere Praxis, auf die sich auch
das vom Rekurrenten angerufene Urteil (31 I S. 41)
stützt, als überholt erklärt worden ist). Diese Ordnung
des Besteuerungsrechtes beruht auf dem Gedanken, dass
die Schulden auf dem ganzen Vermögen des Steuerpflichti-
gen lasten, auch Schulden, für die einzelne Aktiven
verpfändet sind, und dass das Besteuerungsrecht des
Staates nicht davon abhängen kann, wie der Steuer-
pflichtige selbst die Schulden verlegt. Ist dies doch in
AS 62 1- 1936

98
Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege.
erheblichem Masse eine Frage der allgemeinen Ordnung
seiner wirtscha:ftlichen Verhältnisse und zum Teil auch
persönlichen B~liebens. Es ist nicht richtig, dass Grund-
pfandschuldeneine derart enge Verknüpfung der Schuld
mit dem Grundstück begründen, dass es ein unausweich·
liches Gebot richtiger Besteuerung wäre, Grundpfand-
schulden steuerrechtlich als ausschliesslich auf dem Grund-
stück lastend zu behandeln. Die schweizerische Doppel-
besteuerungspraxis ist denn auch schon längst hievon
abgekommen.
Wohl nimmt der Staat, in dem das Grundstück liegt,
gelegentlich das Besteuerungsrecht für die darauf lastenden
Grundpfandforderungen in Anspruch, wie es das Abkom-
men (Art. 2, Abs. 2) bezüglich der Einkünfte aus Hypo-
thekarforderungen vorsieht. Das berührt aber die Be-
handlung der Schuld bei der Besteuerung des Eigentümers
des Unterpfandes nicht. Von ihr handelt das Abkommen
nicht, wie es ja überhaupt über die Schuldenverlegung
keine Vorschriften aufgesteUt hat. Sie ist deshalb nach
Massgabe der Landesgesetzgebung, hier nach Krisenab-
gabebeschluss, vorzunehmen.
Dabei kann nun allerdings im internationalen Verhältnis
eine Doppelbesteuerung eintreten, wenn der andere
Vertragsstaat, das Deutsche Reich, den Schuldenabzug
anders geordnet hat, nämlich wenn das Reich, wie hier,
die Anerkennung einer Belastung auf Grund seiner Gesetz-
gebung verweigert, die nach schweizerischem Recht und
der danach vorgenommenen Steuerfestsetzung auf die
ihm zur Besteuerung zustehenden Aktiven entfallen würde.
Für diese Fälle hat das Abkommen das Verständigungs-
verfahren zwischen den obersten Verwaltungsbehörden der
beiden Länder vorgesehen (Art. 13, Abs. 1). Es ist nicht
Sache des Gerichtes, das Abkommen zu ergänzen, fÜl'
nicht geordnete Fragen eine Lösung zu suchen. Es hat
sich vielmehr auf die Feststellung zu beschränken, dass
das Abkommen dafür keine Regelung aufstellt, die Ent-
scheidung daher auf Grund der inländischen, durch das
j
ßundesrechtliche Abgaben. N° 23.
99
Abkommen nicht eingeschränkten Gesetzgebung· zu tref-
fen ist. Nach der Regelung des KrisAB aber war es richtig,
den Schulden- und Schuldzinsenabzug im Verhältnis zum
Gesamtvermögen und Gesamteinkommen vorzunehmen.
3; -
Keine Doppelbesteuerung ergibt sich daraus, dass
im vorliegenden Falle der Steuersatz nach Massgabe des
Gesamtvermögens und des Gesamteinkommens bestimmt
wurde (BGE 46 I S. 46 r: ; 48 I S. 55, Erw. 3). Dieser
Satz wird nur angewandt auf das in der Schweiz steuerbare
Vermögen und Einkommen. Der Rekurrent wird für sein
schweizerisches Grundeigentum und dessen Erträgnisse
nicht deshalb schwerer belastet, weil er noch einer andern
Steuerhoheit unterliegt; es wird lediglich bei ihm, wie
bei allen andern Steuerpflichtigen, der Steuersatz ange-
wandt, der seiner wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit
entspricht. Er hat nur die Steuer aufzubringen, die er
für sein schweizerisches Grundeigentum und dessen Er-
trägnisse unter sonst gleichen Vermögens- und Einkom -
mensverhältnissen auch zu bezahlen hätte, wenn er
ausschliesslich der schweizerischen Steuerhoheit unter-
stände.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
23. Arrit du. 28 m&i 1936 dans la cause SocietS financiere
pour l'Industrie au Mexique, S. A., contre Clmmission genevoi&e
de recours pour 111, contribution federa,1a da crise.
Le benefice purement comptable realls6 par une societe anonyme
en affectant une partie de sa fortune an rachat au·dessous du
pair et a l'annulation de ses propres actions ne constitue pas
un booefice net au sens de I'art. 48 ACC.
A. -
Pour la premiere periode de la contribution fede-
rale de crise, la Sociew financiere pour l'IndWltrie au
Mexique; a. Geneve, a ew imposee. sur un capital-actions
de 7 500 000 fr. et un benefice netde 584 985 fr. La