bge · 151 II 673 · 2025-05-01 · de

Regeste
 Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 147 DBG; Art. 51 StHG; formelle Anforderungen an Revisionsgesuche; interkantonale Doppelbesteuerung; nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden; Revision oder Wiedererwägung. Ersucht eine steuerpflichtige Person um Revision eines Veranlagungsentscheids betreffend die direkte Bundessteuer, muss sie einen zulässigen Revisionsgrund substanziiert behaupten, andernfalls die angerufene Behörde auf das Gesuch nicht einzutreten braucht (E. 3.2). Abgesehen von gewissen Sonderkonstellationen ist die interkantonale Doppelbesteuerung bei der direkten Bundessteuer kein zulässiger Revisionsgrund (E. 3.3). Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern ist die interkantonale Doppelbesteuerung grundsätzlich kein Revisionsgrund (E. 4.1-4.5). Das Bundesrecht verbietet den kantonalen Steuerbehörden aber nicht, ihre nicht angefochtenen Veranlagungsentscheide in Wiedererwägung zu ziehen, soweit diesen ansonsten wegen interkantonaler Doppelbesteuerung die Aufhebung oder Änderung durch das Bundesgericht droht ("Wiedererwägung pendente lite"; E. 4.6). Es ist nicht willkürlich, wenn kantonale Steuerbehörden auf entsprechende Gesuche nur eintreten, sofern sie innerhalb der Revisionsfrist (Art. 51 Abs. 3 StHG analog) gestellt worden sind (E. 4.7).

Urteilskopf
151 II 673
49. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. AG gegen Steuerverwaltung des Kantons Zug (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
9C_489/2024 vom 1. Mai 2025
Regeste
Art. 127 Abs. 3 BV
;
Art. 147 DBG
;
Art. 51 StHG
; formelle Anforderungen an Revisionsgesuche; interkantonale Doppelbesteuerung; nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden; Revision oder Wiedererwägung.
Ersucht eine steuerpflichtige Person um Revision eines Veranlagungsentscheids betreffend die direkte Bundessteuer, muss sie einen zulässigen Revisionsgrund substanziiert behaupten, andernfalls die angerufene Behörde auf das Gesuch nicht einzutreten braucht (E. 3.2). Abgesehen von gewissen Sonderkonstellationen ist die interkantonale Doppelbesteuerung bei der direkten Bundessteuer kein zulässiger Revisionsgrund (E. 3.3). Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern ist die interkantonale Doppelbesteuerung grundsätzlich kein Revisionsgrund (E. 4.1-4.5). Das Bundesrecht verbietet den kantonalen Steuerbehörden aber nicht, ihre nicht angefochtenen Veranlagungsentscheide in Wiedererwägung zu ziehen, soweit diesen ansonsten wegen interkantonaler Doppelbesteuerung die Aufhebung oder Änderung durch das Bundesgericht droht ("Wiedererwägung pendente lite"; E. 4.6). Es ist nicht willkürlich, wenn kantonale Steuerbehörden auf entsprechende Gesuche nur eintreten, sofern sie innerhalb der Revisionsfrist (
Art. 51 Abs. 3 StHG
analog) gestellt worden sind (E. 4.7).
Sachverhalt
ab Seite 674
BGE 151 II 673 S. 674
A.
A.a
Die A. AG hat seit 2015 ihren Sitz in U./ZG (zuvor: V./ZG). Sie wurde von der Kantonalen Steuerverwaltung Zug für die
BGE 151 II 673 S. 675
Steuerperioden 2015 bis 2018 definitiv veranlagt, wobei sämtliche Steuerfaktoren im Kanton Zug besteuert wurden.
A.b
Mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 informierte das Kantonale Steueramt Zürich die A. AG darüber, dass sich im Rahmen einer noch nicht abgeschlossenen Buchprüfung bei nahestehenden Gesellschaften aufgrund zahlreicher Weiterverrechnungen zwischen der A. AG und diesen Gesellschaften die Vermutung ergeben habe, dass der statutarische Sitz der A. AG nicht dem Ort der tatsächlichen Verwaltung entspreche. Aufgrund der Aktenlage bestehe die natürliche Vermutung, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich (am effektiven Arbeitsort von B.) befinde und der Kanton Zürich somit berechtigt sei, ab 2015 die unbeschränkte Steuerhoheit über die A. AG zu beanspruchen. Nach weiteren Abklärungen beanspruchte das Kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 12. Mai 2022 die Steuerhoheit über die A. AG ab dem 1. Januar 2015. Die dagegen erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt Zürich mit Entscheid vom 19. Juli 2022 ab. Den daraufhin erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 27. Januar 2023 ab.
A.c
Mit Revisionsgesuch vom 16. Mai 2023 gelangte die A. AG an die Kantonale Steuerverwaltung Zug und beantragte die Revision der Veranlagungen für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2015 bis 2018. Die Kantonale Steuerverwaltung Zug trat mit Entscheid vom 7. Juli 2023 zufolge Fristversäumnisses nicht auf das bzw. die Revisionsgesuche ein. Die dagegen am 9. August 2023 erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung Zug mit Einspracheentscheid vom 7. September 2023 ab.
B.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wies eine Beschwerde der A. AG gegen den Einspracheentscheid mit Urteil vom 18. Juli 2024 ab.
C.
Mit Beschwerde vom 13. September 2024 beantragt die A. AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Juli 2024 und der Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 7. Juli 2023 seien aufzuheben. Es sei festzustellen, dass die Frist für die Erhebung der Revision mit Eingabe datiert vom 16. Mai 2023 gewahrt worden sei. Es sei das Revisionsgesuch zwecks Beurteilung in materieller Hinsicht an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anweisung, die Steuerfaktoren für die Kantons- und
BGE 151 II 673 S. 676
Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer 2015 bis 2018 auf die Faktoren zu reduzieren, die nach vollzogener Steuerausscheidung an den Kanton Zürich als Steuersubstrat dem Kanton Zug verbleiben. Die Kantonale Steuerverwaltung Zug beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer. Das Kantonale Steueramt Zürich nimmt ebenfalls Stellung.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
II. Direkte Bundessteuer
3.
Die Beschwerdeführerin ist der Meinung, dass die interkantonale Doppelbesteuerung für die direkte Bundessteuer ein Revisionsgrund sei. Die Frist von 90 Tagen gemäss
Art. 148 DBG
(SR 642.11) beginne erst mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung zu laufen und nicht bereits mit der Eröffnung der Steuerdomizilverfügung, oder allenfalls mit der rechtsmittelweisen Bestätigung der Steuerdomizilverfügung, wenn diese den Steueranspruch des anderen Kantons quantifizierbar mache. Zur Unterstützung ihres Standpunkts verweist sie auf das Urteil 2C_673/2021 vom 10. Juni 2022 (in: StE 2022 B 97.12 Nr. 3).
3.1
Die Beschwerdeführerin scheint im verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (
Art. 127 Abs. 3 BV
) nicht nur für die Kantons- und Gemeindesteuern, sondern auch für die direkte Bundessteuer einen Revisionsgrund zu sehen. Inwiefern dieses verfassungsmässige Recht (vgl.
BGE 149 II 354
E. 2.3.1) der doppelten Erhebung der direkten Bundessteuer entgegen stehen soll, erklärt die Beschwerdeführerin allerdings weder in ihrer Beschwerde an das Bundesgericht noch in ihren Eingaben vor den kantonalen Instanzen. Andere Revisionsgründe nennt die Beschwerdeführerin nicht.
3.2
Die Vorschriften des DBG über das Revisionsverfahren scheinen auf den ersten Blick zwar keine bestimmte Begründungsdichte des Revisionsgesuchs vorzuschreiben. Ob die Frist gemäss
Art. 148 DBG
eingehalten ist, kann eine Revisionsinstanz indessen nur überprüfen, wenn im Revisionsgesuch überhaupt ein zulässiger
BGE 151 II 673 S. 677
Revisionsgrund geltend gemacht wird. Die Bundesverfahrensgesetze schreiben denn auch regelmässig ausdrücklich vor, dass Revisionsgesuche begründet werden müssen, wozu namentlich substanziierte Ausführungen zum Revisionsgrund und der Rechtzeitigkeit des Revisionsgesuchs gehören (vgl. insbesondere Art. 67 Abs. 3 i.V.m.
Art. 52 Abs. 2 VwVG
[SR 172.021] sowie
Art. 55 Abs. 1 ATSG
; ferner
Art. 329 Abs. 1 ZPO
;
Art. 411 Abs. 1 StPO
; vgl. aus der Literatur RAPHAËL GANI, in: Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024, N. 21 zu
Art. 67 VwVG
; FRITZ GYGI,Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 198; HEER/COVACI, in: Basler Kommentar, StPO/JStPO, 3. Aufl. 2023, N. 6 zu
Art. 411 StPO
;NICOLAS HERZOG, in: Basler Kommentar, ZPO, 4. Aufl. 2024, N. 12 f. zu
Art. 329 ZPO
; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1345; KARIN SCHERRER REBER, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023, N. 9 zu
Art. 67 VwVG
; WIEDERKEHR/PLÜSS, Praxis des öffentlichen Verfahrensrechts, 2020, Rz. 3946; vgl. zur analogen Rechtslage nach
Art. 121 ff. BGG
Urteil 5F_6/ 2012 vom 14. Mai 2012). Für Revisionsgesuche betreffend Verfügungen und Entscheide im Bereich der direkten Bundessteuer kann nichts anderes gelten. Während die substanziierte Behauptung eines Revisionsgrunds also eine Voraussetzung der Zulässigkeit des Revisionsgesuchs darstellt, ist es eine Frage der Begründetheit, ob der behauptete Revisionsgrund effektiv vorliegt (vgl.
BGE 150 I 99
E. 1.2;
BGE 144 I 214
E. 1.2).
3.3
Art. 147 Abs. 1 DBG
nennt die interkantonale Doppelbesteuerung nicht als Revisionsgrund. Abgesehen von hier offensichtlich nicht einschlägigen Konstellationen, in denen
Art. 127 Abs. 3 BV
erst vor der aktuellen Doppelbesteuerung schützt und Veranlagungen anderer Kantone deshalb möglicherweise auch für die direkte Bundessteuer - z.B. mit Blick auf Steuerrückstellungen - neue Tatsachen im Sinne von
Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG
darstellen könnten (vgl. dazu
BGE 115 Ia 157
E. 3g; Urteile 2C_597/2019 vom 14. April 2022 E. 3.2; 2C_153/2021 vom 25. August 2021 E. 1.4.1, in: StE 2022 A 24.5 Nr. 11), kommt die interkantonale Doppelbesteuerung für die direkte Bundessteuer grundsätzlich nicht als Revisionsgrund infrage. Dass die direkte Bundessteuer doppelt erhoben worden wäre (vgl. dazu
BGE 151 II 101
E. 3.4 und 3.5), bringt die Beschwerdeführerin nicht vor und ist auch nicht ersichtlich.
BGE 151 II 673 S. 678
3.4
Die Beschwerdeführerin machte in ihrem Revisionsgesuch betreffend die direkte Bundessteuer keinen zulässigen Revisionsgrund geltend. Schon aus diesem Grund ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kantonale Steuerverwaltung Zug auf das Revisionsgesuch nicht eingetreten ist.
III. Kantons- und Gemeindesteuern
4.
Auch für die Kantons- und Gemeindesteuern beruft sich die Beschwerdeführerin auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung als Revisionsgrund. Einen anderen Revisionsgrund macht sie für diese Steuern ebenfalls nicht geltend. Das Bundesgericht hat wiederholt offengelassen, ob eine kantonale Steuerbehörde auf ihren Veranlagungsentscheid (Verfügung oder Einspracheentscheid) zurückkommen kann oder muss, wenn er gegen die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung verstösst und eine aktuelle Doppelbesteuerung auftritt (vgl.
BGE 139 II 373
E. 1.5; Urteile 9C_674/2021 vom 20. März 2023 E. 3.3.2; 2C_673/2021 vom 10. Juni 2022 E. 3.3; 2C_398/2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2; 2C_495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 4.3). Die Frage ist hier zu klären.
4.1
Verfügungen werden nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist formell rechtskräftig und grundsätzlich unabänderlich. Ob eine formell rechtskräftige Verfügung nachträglich geändert werden kann, ergibt sich in erster Linie aus dem Gesetz. Fehlen positivrechtliche Bestimmungen über die Möglichkeit der Änderung einer Verfügung, so ist über diese anhand einer Interessenabwägung zu befinden, bei welcher das Interesse an der richtigen Anwendung des objektiven Rechts dem Interesse an der Rechtssicherheit und gegebenenfalls Vertrauensschutzinteressen gegenüberzustellen ist (vgl.
BGE 127 II 306
E. 7a; vgl. auch
BGE 144 III 285
E. 3.5;
BGE 137 I 69
E. 2.3;
BGE 121 II 273
E. 1a/aa).
4.2
Das Harmonisierungsrecht sieht mit der Revision (Art. 51 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]), der Berichtigung (
Art. 52 StHG
) und der Nachsteuer (
Art. 53 StHG
) drei Instrumente vor, mittels derer auf formell rechtskräftige Veranlagungen zurückgekommen werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung gibt es im harmonisierten Steuerrecht keine weiteren ausserordentlichen Rechtsmittel gegen rechtskräftige Veranlagungsentscheide ("Numerus clausus"; vgl.
BGE 151 II 345
E. 2.2.1;
BGE 150 II 73
E. 5.2.3). In einigen Urteilen hat das Bundesgericht zudem nicht nur die Rückkommensgründe (Revision,
BGE 151 II 673 S. 679
Berichtigung und Nachsteuer), sondern auch die gesetzlichen Revisionsgründe in
Art. 51 StHG
als abschliessend bezeichnet (vgl. Urteile 2C_961/2014 vom 8. Juli 2015 E. 3.2; 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23). Ausdrücklich ausgeschlossen hat das Bundesgericht wiederholt den Widerruf und die Wiedererwägung (im engeren Sinn) von formell rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen und Einspracheentscheiden (vgl.
BGE 151 II 345
E. 3.3.3.3; Urteile 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1, in: StE 2020 B 97.3 Nr. 13; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StE 2012 B 97.3 Nr. 9, StR 67/2012 S. 367; vgl. auch Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.6, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368, ZBGR 97/2016 S. 40).
4.3
Diese Rechtsprechung über die eingeschränkte Abänderbarkeit von rechtskräftigen Veranlagungsentscheiden steht in einem gewissen Spannungsverhältnis zur eingangs erwähnten Rechtsprechung, die eine nachträgliche Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen aktueller interkantonaler Doppelbesteuerung bislang nicht ausgeschlossen hat (vgl. oben E. 4 Ingress). Das gilt ganz besonders für ein aktuelles Leiturteil zur Mehrwertsteuer, in dem sich das Bundesgericht auch zur Rechtslage bei den harmonisierten kantonalen Steuern geäussert und ausser- und übergesetzliche Revisionsgründe im Abgaberecht generell ausgeschlossen hat (
BGE 151 II 345
E. 2.2.1 und 3.3.3.5).
4.4
Es ist angezeigt, diese beiden Rechtsprechungslinien miteinander in Einklang zu bringen. Zu diesem Zweck ist vorab das soeben erwähnte mehrwertsteuerrechtliche Urteil insoweit zu präzisieren, als es den Numerus clausus der Rückkommensgründe im harmonisierten kantonalen Steuerrecht mit der besonders strengen Ausprägung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht begründet. Weil das gesamte Verwaltungshandeln an das Gesetz gebunden ist (
Art. 5 Abs. 1 BV
; vgl.
BGE 149 I 329
E. 6.1;
BGE 147 I 1
E. 4.3.1), ist eine gesetzliche Regelung des Verfahrens für die Aufhebung oder Änderung von Verfügungen zwar wünschenswert. Gleichwohl spricht das öffentliche Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts - mit anderen Worten das Legalitätsprinzip (vgl. TSCHANNEN/MÜLLER/KERN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl. 2022, Rz. 840) - grundsätzlich nicht etwa dagegen, sondern im Gegenteil gerade dafür, dass die Verwaltung rechtswidrige Verfügungen aufheben oder ändern und so den gesetzeskonformen Zustand (wieder-)herstellen kann. Aus der besonderen Bedeutung des
BGE 151 II 673 S. 680
Legalitätsprinzips im Steuerrecht, die in seiner Schutzfunktion für die Bürgerinnen und Bürger besteht (vgl.
BGE 150 I 1
E. 4.4.2 und 4.4.3), ergibt sich nichts anderes. Die Argumente gegen die Aufhebung und Änderung rechtswidriger Veranlagungsentscheide nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Rekursfrist sind vielmehr - ähnlich wie im übrigen Verwaltungsrecht (vgl. oben E. 4.1) - das Gebot der Rechtssicherheit, sodann private Vertrauensschutzinteressen, soweit Änderungen zulasten der steuerpflichtigen Person betroffen sind, und schliesslich, dass diese Entscheide aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln (vgl.
BGE 121 II 273
E. 1a/bb;
BGE 98 Ia 568
E. 3; Urteile 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StE 2012 B 97.3 Nr. 9, StR 67/2012 S. 367; 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23; MARTIN LOOSER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 4 f. der Vorbem. zu
Art. 51-53 StHG
). Indem der Gesetzgeber die Aufhebung und Änderung formell rechtskräftiger Veranlagungsentscheide an die eher strengen Voraussetzungen in
Art. 51 ff. StHG
knüpft, gibt er tendenziell diesen letztgenannten Argumenten den Vorzug. Es widerspräche dieser gesetzgeberischen Wertung, wenn die Behörden und Gerichte rechtskräftige Veranlagungsentscheide aus anderen, ausser- oder übergesetzlichen Gründen aufheben oder ändern würden.
4.5
Vor diesem Hintergrund bleibt kein Raum für die Annahme eines bundesrechtlichen Anspruchs auf Revision aus
Art. 127 Abs. 3 BV
, zumal die Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts bereits auf andere Weise verfassungskonform gewährleistet ist.
4.5.1
Die Diskussion in der Literatur, ob
Art. 127 Abs. 3 BV
einen Anspruch auf ein ausserordentliches Rechtsmittel - in der Form eines übergesetzlichen Revisionsgrunds - verschafft, kam auf, als im Zuge der Bundesrechtspflegereform der direkte Zugang an das Bundesgericht gegen Veranlagungsverfügungen wegen Verletzungen von
Art. 127 Abs. 3 BV
(vgl.
Art. 86 Abs. 2 OG
[BS 3 531])beschlossen wurde. Der Vorschlag war als Alternative zum "Scheinprozess" gedacht, den die steuerpflichtige Person zwecks
BGE 151 II 673 S. 681
Beseitigung der aktuellen Doppelbesteuerung andernfalls im zweitveranlagenden Kanton führen müsse, dessen Steueranspruch sie eigentlich anerkenne (vgl. PETER LOCHER, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von
Art. 127 Abs. 3 BV
, ASA 77 S. 502 f.; zustimmend OLIVIER MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des Revisionsverfahrens gemäss
Art. 147-149 DBG
, StR 69/2014 S. 80;
ders.
, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, 2023, S. 241; vgl. ähnlich auch DANIEL DE VRIES REILINGH, Le recours au Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 200, der jedoch die Wiedererwägung - auch unter neuem Recht - für den adäquateren Weg hält; kritisch dagegen BETSCHART/HILDEBRAND, Die vorgezogene Revision wegen interkantonaler oder internationaler Doppelbesteuerung, ASA 88 S. 215; BRUNNER/SEILER, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 46 Rz. 10; RAPHAËL GANI, Jurisprudence en matière de double imposition intercantonale durant le premier semestre 2021, ASA 90 S. 368).
4.5.2
Das Bundesgericht ist dieser Auffassung in seiner bisherigen Rechtsprechung insoweit nicht gefolgt, als es das Durchlaufen des Instanzenzugs im zweitveranlagenden Kanton nicht als "Scheinprozess" charakterisiert. Denn die steuerpflichtige Person hat zumindest ein schutzwürdiges Interesse an der Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung. Dass die kantonalen Instanzen dieses schutzwürdige Interesse nur befriedigen können, wenn sie zur Einsicht gelangen, dass der Steueranspruch ihres eigenen Kantons nicht bestehe oder zurückzutreten habe, ändert nichts an der Rechtsmittellegitimation der steuerpflichtigen Person (vgl. zum Ganzen
BGE 150 II 346
E. 1.4.2 mit Hinweisen; Urteil 2C_514/2021 vom 5. August 2021 E. 3.3.2, in: StE 2021 A 24.1 Nr. 8).
4.5.3
Den Befürwortern eines übergesetzlichen Revisionsgrunds ist auch im Übrigen nicht zu folgen. Das Bundesgericht liess zwar früher die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des verfassungsmässigen Doppelbesteuerungsverbots (damals:
Art. 46 Abs. 2 aBV
) auch gegen materielle Wiedererwägungsentscheide zu, mit denen kantonale Behörden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung auf ihre Veranlagungsentscheide zurückgekommen waren und sie inhaltlich überprüft hatten (vgl.
BGE 111 Ia 220
E. 1a;
BGE 92 I 361
E. 2;
BGE 86 I 97
E. 1; WALTER STUDER, Der Doppelbesteuerungsprozess, ZBl 47/1946 S. 468 lit. c; vgl. auch PETER LOCHER, Die
BGE 151 II 673 S. 682
Staatsrechtliche Beschwerde gegen Verletzung von
Art. 46 Abs. 2 BV
, ZBl 91/ 1990 S. 105). Einen Anspruch auf Wiedererwägung bzw. Revision kantonaler Veranlagungsentscheide wegen aktueller Doppelbesteuerung leitete das Bundesgericht aber weder aus
Art. 46 Abs. 2 aBV
noch aus anderen Vorschriften des Bundesrechts ab (vgl. auch STUDER, a.a.O., laut dem sich der Steuerpflichtige nicht darauf verlassen durfte, dass der Kanton auf sein Wiedererwägungsgesuch eintreten werde). Im Vergleich zur Rechtslage unter dem OG ist der Rechtsweg in Doppelbesteuerungssachen heute zwar insofern erschwert, als die steuerpflichtigen Personen nicht mehr direkt an das Bundesgericht gelangen können und den Instanzenzug in einem Kanton ausschöpfen müssen (vgl.
Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG
;
BGE 133 I 308
E. 2.3 und 2.4;
BGE 133 I 300
E. 2.3 und 2.4). Dennoch ist dieser Rechtsweg den steuerpflichtigen Personen zumutbar und mit der Verfassung vereinbar (vgl. zu den Anforderungen von
Art. 29a BV
BGE 149 I 146
E. 3.3.1 mit Hinweisen). In diesem Punkt unterscheidet sich die vorliegende interkantonale überdies ganz wesentlich von der internationalen Situation nach einer Verständigungsvereinbarung, mit der sie in der Literatur verglichen worden ist (vgl. LOCHER, a.a.O., ASA 77 S. 503). Anders als für das interkantonale Verhältnis sah das Gesetz bis vor kurzem nämlich überhaupt keinen Rechtsweg vor, um auf eine bereits in Rechtskraft erwachsene kantonale Veranlagung zurückzukommen und die völkerrechtliche Verpflichtung zu erfüllen (vgl. Botschaft vom 4. November 2020 zum Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich, BBl 2020 9244 f.). Heute ist der Analogie jeder Boden entzogen, weil das Gesetz für die Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen nunmehr ein besonderes Verfahren vorsieht, das keine formelle Aufhebung oder Änderung des Veranlagungsentscheids mehr beinhaltet (vgl.
Art. 18 ff. des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich [StADG; SR 672.2]
; BBl 2020 9245).
4.6
Aus dem Bundesrecht ergibt sich zwar kein Anspruch darauf, dass ein Kanton einen Veranlagungsentscheid nachträglich, d.h. nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Beschwerdefrist, zugunsten der steuerpflichtigen Person aufhebt oder ändert. Das Bundesrecht verbietet einer kantonalen Steuerbehörde aber nicht, dies zu tun, sofern ihrem Veranlagungsentscheid droht, andernfalls vom Bundesgericht aufgehoben oder geändert zu werden.
BGE 151 II 673 S. 683
4.6.1
Wie sich bereits aus der Gesetzesmarginalie ergibt, begrenzen
Art. 51 ff. StHG
die Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden nur, soweit diese rechtskräftig sind. Die Wiedererwägung von kantonalen Veranlagungsentscheiden vor Eintritt der Rechtskraft ("Wiedererwägung pendente lite") schliesst das Harmonisierungsrecht dagegen nicht aus (vgl.
BGE 151 II 345
E. 3.3.3.2; Urteile 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1, in: StE 2020 B 97.3 Nr. 13; 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.1 und 6, in: ASA 81 S. 379, StE 2011 B 26.13 Nr. 27, StR 66/2011 S. 856, SVR 2012 BVG Nr. 6 S. 23; vgl. grundlegend für die direkte Bundessteuer
BGE 121 II 273
E. 1a/bb).
4.6.2
Gewöhnlich werden die Veranlagungsentscheide kantonaler Steuerbehörden unter Vorbehalt der Rückkommensgründe gemäss
Art. 51 ff. StHG
unabänderlich, sobald die Fristen gemäss
Art. 48 Abs. 1 StHG
(Einsprache) bzw.
Art. 50 Abs. 1 StHG
(Rekurs) unbenutzt abgelaufen sind. Bei Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung droht ihnen aber auch noch nach unbenutztem Ablauf dieser Fristen die Aufhebung oder Änderung, ohne dass dafür einer der Rückkommensgründe gemäss
Art. 51 ff. StHG
erfüllt sein muss. Sie können nämlich unter gewissen Voraussetzungen gemeinsam mit dem Entscheid einer letzten Instanz eines anderen Kantons unmittelbar mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (vgl. dazu näher
BGE 151 II 657
E. 1.3 und Urteil 9C_607/2022 vom 1. April 2025 E. 1.2, nicht publ. in:
BGE 151 II 657
). Dieses kann den Veranlagungsentscheid aufheben und die Sache an die kantonale Steuerbehörde zurückweisen oder selbst in der Sache entscheiden (
Art. 107 Abs. 2 BGG
).
4.6.3
Die ständige Rechtsprechung charakterisiert die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als ordentliches Rechtsmittel (vgl.
BGE 144 I 208
E. 3.1;
BGE 138 II 169
E. 3.3;
BGE 138 I 143
E. 1.1.2;
BGE 133 I 300
E. 1.1). Als solches hemmt sie die formelle Rechtskraft der ihr unterliegenden Entscheide (vgl.
BGE 140 II 298
E. 5.4;
BGE 138 II 169
E. 3.3). Im Kontext der interkantonalen Doppelbesteuerung ist allerdings zu beachten, dass das Bundesgericht bei ihm angefochtene Veranlagungsentscheide kantonaler Steuerbehörden keiner umfassenden Rechtskontrolle unterziehen kann, sondern seine Kognition insoweit auf die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung beschränkt sein muss. Denn die unmittelbare Anfechtbarkeit von Veranlagungsentscheiden kantonaler Steuerbehörden beim Bundesgericht ist eine Ausnahme vom Grundsatz der kantonalen
BGE 151 II 673 S. 684
Letztinstanzlichkeit (
Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG
; vgl.
BGE 133 I 308
E. 2.4,
BGE 133 I 300
E. 2.4), die sich nur bezogen auf die Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung rechtfertigt (vgl. zur analogen Situation nach
Art. 86 Abs. 2 OG
BGE 131 I 145
E. 2.1). Eine dergestalt beschränkte Kognition der Rechtsmittelinstanz ist eher untypisch für ein Rechtsmittel, das die Rechtskraft hemmt (vgl. ANNE SABINE ZOLLER, Vorläufige Vollstreckbarkeit im Schweizer Zivilprozessrecht, 2008, S. 6; vgl. aber auch KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 680; STAEHELIN/MOSIMANN, in: Zivilprozessrecht - Unter Einbezug des Anwaltsrechts und des internationalen Zivilprozessrechts, 4. Aufl. 2024, § 25 Rz. 4, nach denen Kognitionsbeschränkungen die Hemmung der Rechtskraft nicht ausschliessen), ebenso der Umstand, dass der Veranlagungsentscheid der kantonalen Steuerbehörde beim Bundesgericht nicht innert einer bestimmten Frist nach seiner Eröffnung angefochten werden muss und mithin das kantonale Verfahren fortsetzt, sondern erst das Urteil der letzten Instanz eines anderen Kantons die Beschwerdefrist auslöst (
Art. 100 Abs. 5 BGG
;
BGE 133 I 308
E. 2.3 und 3.2,
BGE 133 I 300
E. 2.1 und 2.2.2; vgl. GRÉGORY BOVEY, in: Commentaire de la LTF, 3. Aufl. 2023, N. 13 zu
Art. 103 BGG
; KIENER/ RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. Aufl. 2021, Rz. 135; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O.; ZOLLER, a.a.O.).
4.6.4
Diese Besonderheiten vermögen indessen nichts daran zu ändern, dass die Rechtsbeständigkeit von Veranlagungsentscheiden kantonaler Steuerbehörden herabgesetzt ist, solange ihnen wegen interkantonaler Doppelbesteuerung die Aufhebung oder Änderung durch das Bundesgericht droht. Mit anderen Worten lassen sich solche Veranlagungsentscheide unter dem Blickwinkel des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht als vollständig rechtskräftig bezeichnen. Folglich kann es kantonalen Steuerbehörden bundesrechtlich nicht absolut verboten sein, ihre Veranlagungsentscheide nach unbenutztem Ablauf der Einsprache- oder Rekursfrist in Wiedererwägung zu ziehen, solange sie sich dabei darauf beschränken, eine interkantonale Doppelbesteuerung zu beseitigen.
4.6.5
Für dieses Ergebnis spricht auch die Prozessökonomie (vgl. auch BETSCHART/HILDEBRAND, a.a.O., ASA 88 S. 217): Solange gegen den Entscheid einer Verwaltungsbehörde ein devolutives Rechtsmittel ergriffen werden kann, ist es regelmässig effizienter, wenn sie selbst auf ihren Entscheid zurückkommen kann, statt die Aufhebung oder Änderung der Rechtsmittelinstanz überlassen zu müssen. Die Verwaltungsverfahrensgesetze lassen die Wiedererwägung pendente
BGE 151 II 673 S. 685
lite aus dieser Überlegung regelmässig sogar dann noch zu, wenn das Rechtsmittel bereits ergriffen worden ist (vgl.
Art. 58 Abs. 1 VwVG
;
Art. 53 Abs. 3 ATSG
;
Art. 17 Abs. 4 SchKG
; vgl.
BGE 127 V 228
E. 2b/bb;
BGE 126 III 85
E. 3; vgl. zur direkten Bundessteuer auch Urteil 2C_653/2012 vom 28. August 2012 E. 4.2.3 und 4.2.4). Ob das BGG der kantonalen Steuerbehörde ebenfalls gestattet, ihren Veranlagungsentscheid sogar nach Anhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten dagegen noch einmal selbst zu überprüfen, braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu werden. Es genügt die Erkenntnis, dass das Argument der Prozessökonomie grundsätzlich auch im Kontext der Anfechtung kantonaler Entscheide wegen interkantonaler Doppelbesteuerung überzeugt, war es doch eines der wichtigsten Ziele der Bundesrechtspflegereform, das Bundesgericht zu entlasten und es nicht als erste richterliche Behörde tätig werden zu lassen (
BGE 133 I 300
E. 2.3; vgl. jüngst auch
BGE 151 II 68
E. 1.5.6).
4.7
Soweit es das Bundesrecht zulässt, dass kantonale Veranlagungsbehörden ihre Entscheide in Wiedererwägung ziehen, eröffnet es den Kantonen einen Gestaltungsspielraum. Jedenfalls bis zur Anhebung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist es mit anderen Worten dem autonomen kantonalen Recht überlassen, ob eine kantonale Steuerbehörde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung nachträglich auf einen Veranlagungsentscheid zurückkommen und ob sie auf entsprechende Gesuche der steuerpflichtigen Person eintreten kann oder muss. Das Bundesgericht hat die kantonale Rechtssetzung und -anwendung insoweit nur unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots (
Art. 9 BV
) zu überprüfen (vgl. nicht publ. E. 2.3). Dieser Überprüfung hält das angefochtene Urteil stand.
4.7.1
Im Unterschied zu anderen Kantonen (vgl. die Hinweise in
BGE 139 II 373
E. 1.5) hat der Kanton Zug darauf verzichtet, die nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung gesetzlich zu regeln. Daraus folgt aber nicht, dass das Zuger Recht der Kantonalen Steuerverwaltung verbietet, ihre Veranlagungsentscheide nachträglich in Einklang mit
Art. 127 Abs. 3 BV
zu bringen. So hat denn auch die Vorinstanz diese Option nicht von vornherein ausgeschlossen. Sie hat dafür aber die Einhaltung der Frist von 90 Tagen gemäss § 140 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (BGS 632.1) vorausgesetzt. Wie das Bundesgericht schon wiederholt festgehalten
BGE 151 II 673 S. 686
hat, ist es bundesrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Kantone die nachträgliche Aufhebung oder Änderung von Veranlagungsentscheiden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung bei Gesuchen ausserhalb dieser Frist nicht in Betracht ziehen (vgl. Urteile 2C_673/ 2021 vom 10. Juni 2022 E. 5.2, in: StE 2022 B 97.12 Nr. 3; 2C_398/ 2020 vom 5. Februar 2021 E. 4.2.2). Daran ändert selbstredend nichts, wenn das Bundesrecht gemäss den vorstehenden Erwägungen von vornherein keinen Anspruch auf die nachträgliche Aufhebung oder Änderung verschafft, was das Bundesgericht in den soeben zitierten Urteilen noch offengelassen hatte.
4.7.2
Für den Beginn der Frist von 90 Tagen hat die Vorinstanz auf die Eröffnung des Steuerdomizilentscheids des Kantons Zürich abgestellt. In Rechtsprechung und Literatur ist bislang zumindest hauptsächlich die aktuelle Doppelbesteuerung als Grund für eine nachträgliche Aufhebung oder Änderung eines Veranlagungsentscheids in Betracht gezogen worden (vgl. Hinweise oben E. 4.5.1;
BGE 139 II 373
E. 1.5), vermutlich weil die steuerpflichtige Person eine bloss virtuelle Doppelbesteuerung (vgl. dazu
BGE 150 I 31
E. 4.1;
BGE 148 I 65
E. 3.2;
BGE 140 I 114
E. 2.3.1) bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren geltend machen kann. Mit dem Steuerdomizilentscheid erhob der Kanton Zürich zwar noch keine Steuer, sodass insoweit noch nicht von einer aktuellen Doppelbesteuerung gesprochen werden kann. Die Beschwerdeführerin hätte aber gegen diesen Entscheid schliesslich an das Bundesgericht gelangen und dabei auch die Veranlagungsentscheide des Kantons Zug anfechten können. Vor diesem Hintergrund ist es jedenfalls nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz bereits diesen Entscheid für fristauslösend gehalten und die nachträgliche Änderung der Veranlagungsentscheide ausgeschlossen hat, weil die Beschwerdeführerin die so berechnete Frist verpasst hatte. Ihr Urteil ist demnach auch in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern bundesrechtlich nicht zu beanstanden.