bge · 75_I_16 · 1949-03-27 · de
BGE 75 I 16
Öffentliches Recht


16
Staatsrecht.
Regeln, nach denen im Einzelfall eindeutig festgestellt
werden könnte, welche Benutzungsform vorliegt, fehlen.
Wenn der Regierungsrat fand, bei der Beschwerdeführerin,
die in der Sekunde 5,6 m3 Wasser aus dem See pumpen
kann und in der Zeit vom 1. Oktober 1947 bis 30. Septem-
ber 1948 in 1240 Betriebsstunden insgesamt rund 25 000000
m3 Wasser (ca. 27 % des nutzbaren Stauinhaltes des Sihl-
sees) vom Zürichsee in den Sihlsee überführte, liege eine
Sondernutzung vor, so hat er das Ermessen, das ihm in
dieser Frage zugestanden werden muss, nicht überschritten.
Die Beschwerdeführerin wendet nun allerdings noch ein,
die Annahme einer konzessionspflichtigen Sondernutzung
oder auch nur eines der Bewilligungspflicht unterworfenen
gesteigerten Gemeingebrauches verletze die Rechtsgleich-
heit; weil von keinem andern Unternehmen, das Zürich-
seewasser verwende, eine Bewilligung verlangt werde. Die
Rüge ist jedoch unbegründet. Der Regierungsrat bestreitet,
dass er irgendwem gestatte, ohne Konzession über den _
Gemeingebrauch hinaus Seewasser zu nutzen, und die
Beschwerdeführerin ist nicht' in der Lage, das Gegenteil
darzutun. Sie hat auch nicht nachgewiesen, dass einem
andern Unternehmen zugestanden werde, ähnlich grosse
Wassermengen ohne Bewilligung an sich zu nehmen, wie
sie bei ihr in Frage stehen, was allein eine rechtsungleiche
Behandlung zur Folge hätte.
4. Auszug aus dem Urteil vom 27. März 1949 i. S. Nordost-
schweizerische Kraftwerke A.-G. gegen Obersteuerbehörde des
Kantons Glarus.
Kantonales Steuerrecht. Willkür.
Amortisatioruifonds eines Elektrizitätswerkes zur Deckung des
beim künftigen Heimfall der Werka.n1a.gen an das Gemeinwesen
entstehenden Verlustes. Die Einlagen in diesen Fonds stellen
entweder geschäftsmässig begründete Abschreibungen oder
Rückstelbmgen für eine bereits bestehende, aber noch nicht
fällige Schuld dar und dürfen daher nicht a.lssteuerbares Ein-
kommen (Gewinn) behandelt werden (Änderung de! Recht-
sprechung).
.
Reohtsglaichheit (Reohtsverweigerung). N0 4.
17
DrQ'Ü fiacal eankmal. Arbitraire.
Fonds d'amortissement cree par une Usine eIectrique en vue de
oouvrir la. perte devant resulter du transfert gratuit des instal-
lations a. la. colleotivite. Las versements au fonds oonstituent
ou bien des amortissements justifies ou bien des reserves desti-
nees a. eteindre une dette existante, mais non enoore exigible
et ne saura.ient :rar.ta.nt etre assimil6s a. un revenu imposable
(ohangement de Jurisprudenoo).
Diritto tributario eankmale. Arbitrio.
Fondo d'ammortamento oostituito da. un'offioina e)ettrioa. per
ooprire 180 perdita ohe dovrS risultare daJ trapasso gratuito
degli impianti alla. oollettivita.. I versamenti a un siffatto fondo
sono 0 ammortamenti giustifioati 0 riserve destinate a.d estin-
guere un debitoesistente. ma non ancora esigibile, e non possono
quindi essere equiparati 80 un reddito imponibiIe (Oambia.mento
di giurisprudenza).
A U8 dem Tatbestand:
Die Beschwerdeführerin Nordostschweizerische Kraft~
werke A.G. (NOK) ist Eigentümerin der drei Elektrizitäts-
werke Löntsch, Eglisau und Beznau. In den hiefür erteilten
Wasserrechtskonzessionen sind sog. Heimfall- bezw. Rück-
kaufsrechte vorgesehen.
Mit Verfügung vom 25. Mai 1948 schätzte die Landes-
steuerkommission Glarus die NOK für die Steuerperioden
1945/46 und 19~7/48 ein und setzte hiebei den steuer-
pflichtigen Gesamtreingewinn des Unternehmens in der
Weise fest, dass zu dem durch die Gewinn- und Verlust-
rechnung ausgewiesenen Reinertrag u. a. die Einlagen in
den Heimfallfonds hinzugerechnet wurden.
Mit Einsprache V0I.ll 7. Juni 1948 stellte die NOK -
unter Berufung auf Gutachten von Prof. Saitzew und
Prof. Blumenstein -
den Antrag, es seien diese Einlagen
nicht aufzurechnen und somit als nicht ertragssteuerpflich-
tig zu behandeln. Doch die Landessteuerkommission wies
mit Entscheid vom 5. Juli 1948 diese Einsprache ab und
zwar unter Hinweis auf die Entscheide der Obersteuer-
behörde des Kantons Glarus vom 1. Februar 1945 und des
Bundesgerichts vom 13. Februar 1947, mit denen für das
Steuerjahr 1944 die Hinzurechnung der von der NOK
in den Heimfallfonds gemachten Einlagen zum steuer-
pflichtigen Reingewinn als zulässig erklärt worden war.
2
AB 75 I -
1949

I
18
Staatsrecht.
Die von der NOK gegen diesen Entscheid eingereichte
. Beschwerde wurde von der Obersteuerbehörde des Kantons
Glama mit Entscheid vom 23. September 1948 abgewiesen.
Gegen diesen Entscheid reichte die NOK staatsrecht-
liche Beschwerde ein mit dem Antrag, ihn wegen Ver-
letzung des Art. 4 BV (Willkür) aufzuheben und die Er-
tragsbesteuerung um den Betrag der Einlagen in den
Heimfallfonds herabzusetzen.
Der Regierungsrat des Kantons Glama beantragt die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde; eventuell, für
den Fall, dass der angefochtene Entscheid als willkürlich
aufgehoben werden sollte, eNucht er das Bundesgericht,
in seinem Urteile den Betrag, um den der steuerpflichtige
Ertrag zu reduzieren sei, festzusetzen, damit der Steuer-
streit seine endgültige Erledigung finde.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde grundsätzlich
gutgeheissen.
A U8 den Erwägungen:
1. -
Infolge der rein kassatorischen Natur der staats-
rechtlichen Beschwerden vorliegender Art kann auf den
Beschwerdeantrag nur insoweit eingetreten werden, als
damit die Aufhebung des Entscheides der glarnerischen
ObeI'8teuerbehörde vom 23. September 1948 verlangt wird
(GIACOMETTI, Verfassungsgerichtsbarkeit, S. 240 ff; BmcH-
MEIER, Handbuch des OG, S. 387 ff.). Hieran vermag auch
der Umstand nichts zu ändern, dass der Regierungsrat des
Kantons Glarus sich in der Vernehmlassung damit einver-
standen erklärt, dass das Bundesgericht, wenn es den Ent-
scheid der Obersteuerbehörde aufheben sollte, selbst den
Betrag festsetze, um welchen der steuerpflichtige Ertrag
der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 1945/46
,~ und 1947/48 zu reduzieren sei; denn eine Prorogation auf
11
das Bundesgericht ist nur im Rahmen der Art. 41 und
M 112 OG, also nur inbezug auf zivilrechtliche und auf nach
'I
Bundesrecht zu entscheidende verwaltungsrechtliche Strei-
tigkeiten, zulässig.
Roohtsgleichheit (Rechtaverweigerung). N° 4.
19
2 - 4. -
(Ausführungen betreffend das Löntsch- und
das Eglisauwerk).
5. -
Insoweit der angefochtene Entscheid die Aufrech-
nung der von der Beschwerdeführerin für das Beznauwerk
gemachten Heimfallfonds-Einlagen verfügt, lässt er sich
nur halten, wenn sich ohne Willkür die Auffassung ver-
treten lässt, dass die Einlagen in einen Fonds zur Deckung
des infolge Heimfalls oder Rückkaufs eintretenden Ver-
lustes bei der Feststellung des steuerpßichtigen Reiner-
trages aufgerechnet werden dürfen.
Zu dieser Frage hat das Bundesgericht bereits viermal
Stellung genommen und zwar das letzte Mal in einem
Rechtsstreit zwischen den gleichen Parteien bezüglich eines
frühem Steuerjahres (BGE 25 I 171 ff. ; 47 I 289 ff. ; nicht
publizierte Entscheide i. S. Elektrizitätswerk Wangen A.G.
vom 15. Juli 1920 und i. S. NOK vom 13. Februar 1947).
In allen diesen Entscheiden wurde eine solche Aufrechnung
als nicht geradezu willkürlich erklärt; denn es könne jenen
Einlagen sowohl der Charakter von Betriebskosten wie
auch der Charakter von geschäftsmässig begründeten Ab-
schreibungen ohne Willkür abgesprochen werden und zwar
letzteres deswegen, weil sie zur Ausgleichung einer nur
subjektiven und nicht einer objektiven Wertminderung
bestimmt seien und als Rückstellungen für künftige Ver-
luste sich auffassen liessen.
Doch eine Überprüfung der bisherigen Praxis an Hand
der neuen staatsrechtlichen Beschwerde und der einge-
legten Gutachten von Prof. Saitzew und Prof. Blumenstein
ergibt, dass sie nicht aufrecht erhalten werden kann.
a) Die vom Staate Aargau mit der Beschwerdeführerin
für das Beznauwerk abgeschlossene Konzession enthält
die Bestimmung, dass mit dem Ablauf von 100 Jahren seit
der BetriebseröfInung, d. h. am 28. August 2002, die ganze
Werkanlage (<< mit festen und beweglichen Teilen des
Wehres, den Kanaleinlaufvorrichtungen, dem Kanal, Tur-
binenhaus samt Turbinen und allen andern Maschinen;
mit allen zu einem regelmässigen Betrieb erforderlichen

20
Staatsrecht.
Zubehörden ») dem Staate Aargau unentgeltlioh anheim-
fällt, sowie dass nach Ablauf von 66 Jahren von der Inbe-
triebsetzung des Werkes hinweg, d. h. vom 28. August
1968 an,der Staat Aargau die ganze immobile Anlage gegen
Entschädigung von 50 % der gesamten Erstellungskosten,
als Eigentum erwerben könne; sowohl im Falle des Heim-
falls wie des Rückkaufs ist die Anlage dem Staat in gutem
und betriebsfähigem Zustande zu übergeben.
Nach Ablauf einer bestimmten Zeit erlischt somit nicht
nur die vom Staate Aargau der Besohwerdeführerin erteilte
Wasserreohtskonzession, sondern die Beschwerdeführerin
hat das von ihr erstellte Werk in gutem und betriebsfähi-
gem Zustand dem Staate Aargau zu einem reduzierten
Preis (ab August 1968) oder gar unentgeltlich (im August
2002) abzutreten. Diesem Heimfall- oder Rückkaufsreoht
des Kantons Aargau hat die Beschwerdeführerin durch
Anlage eines Heimfall- und Rückkaufsfonds Rechnung zu
tragen, um beim Eintritt. des Heimfalls oder Rückkaufs
auch nach Erfüllung der ihr hieraus erwaohsenden Abtre-
tungspflichten noch die nötigen Mittel zur Verfügung zu
haben, um den auf das Beznauwerk entfallenden Anteil
ihrer Passiven deoken, sowie den auf dieses Werk entfal-
lenden Teil des Aktienkapitals zurUckbezahlen zu können.
b) Die von der Beschwerdeführerin jährlich in diesen
Fonds gemachten Einlagen werden von den glarnerisohen
Steuerbehörden bei der Festsetzung des steuerpfliohtigen
Reinertrages in Anwendung von § 42 des glarnerisohen
Steuer gesetzes aufgerechnet, der folgendermassen lautet:
« Als steuerbarer Reinertrag gelten:
1) der Aktivsaldo der Gewinn- und Verlustrechnung, abzüglich
Aktivsaldo und zuzüglich Passivsaldo der letzten Rechnung ;
2) alle vor Berechnung des Aktivsaldos ausgeschiedenen, für
solche Verwendungen beanspruchten Teile des Geschäftsergeb.
nisses, die nicht als geschäftsmässig begründete Betriebskosten
betrachtet werden können, wie Aufwendungen für Anschaffung
und Wertvermehrung von Vermögensobjekten, Einzahlungen auf
das Gesellschaftskapital, fftliwillige Zuwendungen an Dritte,
GßwinnanteiIe in Form von Tantiemen oder ähnlichen Vergütun.
gen.
3) Abschreibungen, die nicht geschäftsmässig begründet sind,
Eingänge von a.bgeschriebenen Forderungen ... »
Reehtsgleiohheit (Reohtaverweigerung). N0 4.
21
Darnach dürfen die Einlagen in den Heimfallfonds jeden-
falls dann nicht als ein Teil des Reinertrages besteuert
werden, wenn sie geschäftsmässig begründete Abschrei-
bungen darstellen; denn das Steuergesetz sieht nur die
Aufrechnung jener Abschreibungen vor, die nicht ge_
schäftsmässig begründet sind. Ob die von der Beschwerde-
führerin in den Heimfallfonds gemachten Einlagen der
Höhe nach « geschäfts~g begründet)} sind, ist in diesem
Verfahren nicht zu prüfen, da. sich das Bundesgericht zur
Zeit, wie sich aus Erwägung. Ziff. 1 ergibt, nicht über die
Höhe der zulässigen Einlagen auszusprechen hat~ Grund-
sätzlich sind aber bei einem konzessionierten Unternehmen,
das mit einem Heimfallverlust zu rechnen hat, Einlagen
in einem Heimfallfonds « geschäftsmässig begründet ». Dies
hat das Bundesgericht bereits in seinen frühern Entscheiden
(BGE 47 I 289; Entsoheid vom 13. Februar 1947, Erw. 7
S. 10) dadurch anerkannt, dass es von diesen Einlagen
bemerkte, sie seien ({ vom kaufmännisohen Standpunkt»
aus geboten. Wenn es gleichwohl die Annahme der kanto-
nalen Steuerbehörden, dass die Einlagen in den Heimfall-
fonds keine « geschäftsmässig begründeten Abschreibun-
gen)} darstellen, als nicht willkürlich erklärte, so geschah
dies deswegen, weil es der Auffassung war; diesen Einlagen
könne von den Steuerbehörden ohne Willkür der Charakter
von « Abschreibungen)} im engern und eigentlichen Sinne
abgEllprochen werden; denn der Umstand, dass Anlagen
eines konzessionierten Unternehmens in einem· künftigen
Zeitpunkt an das verleihende Gemeinwesen unentgeltlich
oder zu einem reduzierten Preis abgetreten werden müssen,
bilde nicht eine objektive, d. h. aus technischen, wirt-
schaftliohen oder rechtlichen Gründen, eingetretene· Ent-
wertung eines Vermögensobjektes, sondern einebloss sub-
jektive, d. h. nur für das gegenwärtige Steuersubjekt ein-
tretende Wertminderung; die steuerliohe Beachtung eines
derartigen nur subjektiven Minderwertes von Anlagen aber
dränge sich nicht in demselben Masse auf wie die Beachtung
einer objektiven Entwertung. Nun ist schon nicht richtig,

22
Staatsrooht.
daSs . die infolge Heimfall eines konzessionierten Unter-
nehmens eintretende Entwertung oder Vermögenseinbusse
nur das gegenwärtige Steuersubjekt trifft; sie tritt viel-
mehr au,ch bei jedem Steuersubjekt ein, das den Betrieb
während der Konzessionsdauer erwirbt. Unhaltbar ist aber
auch die Auffassung, dass die steuerliche Beachtung eines
subjektiven Minderwertes von Anlagen sich weniger auf-
dränge als diejenige einer objektiven Entwertung, d. h.
jener Entwertung, die der Betrieb als technischer Apparat
erleidet. Zivilrechtlich und steuerrechtlich kann es stets
nur auf die subjektive Wertminderung ankommen, gleich-
gültig, ob damit eine objektive Entwertung verbunden ist
oder nicht. Für das Zivilrecht ergibt sich dies aus der in
Art. 960 Abs. 2 OR enthaltenen Vorschrift, dass alle
Aktiven höchstens nach dem Wert in die Bilanz einzu-
setzen sind, «der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die
Bilanz errichtet· wird, j1lr das Geschäft zukommt ». In die
Bilanz sind somit die Aktiven stets nach dem subjektiven
Geschäftswert einzusetzen, d. h. nach dem Wert, den sie
für das betreffende Geschäft unter dem Gesichtspunkt des
fortdauernden Betriebes haben (GUBL, Das schweiz. Obli-
gationenrecht, 3. Aufi., S. 593; WIELAND, Handelsrecht,
Bd. I S. 321). Ist aber für die Wertansätze der Bilanz der
subjektive Geschäftswert massgebend, so kann auch die
durch Abschreibung auszugleichende Wertminderung nur
die subjektive, d. h. die für das betreffende Geschäft ange-
tretene, Wertminderung sein; denn die Abschreibung ist
ein Abzug vom Roheinkommen, der zum Ausgleich und im
Umfang der Wertminderung erfolgt, die das Geschäfts-
vermögen während eines bestimmten Zeitraums erleidet.
Im. Steuerrecht kann es sich aber nicht anders verhalten.
Für das glarnerische Steuerrecht ergibt sich dies schon
daraus, . dass zum Abzug die « geschäftsmässig begründe-
ten » Abschreibungen zugelassen werden, also jene die « für
das Geschäft» d. h. die Bedürfnisse der betreffenden Unter-
nehmung, also subjektiv, begründet sind.
Den Einlagen in den Heimfallfonds kann daher der
Roohtsgleichheit (Rechtsverweigerung). N0 4.
23
Charakter von Abschreibungen jedenfalls nicht mit der
Begründung abgesprochen werden, dass durch diese Ein-
lagen keine objektive, sondern lediglich eine subjektive
Wertminderung ausgeglichen werde.
c) Die Heimfallslast bedeutet ökonomisch nichts ande-
res als eine Abgabe, die an das Gemeinwesen, das die Kon-
zession erteilt hatte, -
über die bei diesem Anlass oder
jährlich zu entrichtenden Gebühren und Abgaben (Kon-
zessionsgebühr, Wasserzins etc.) hinaus -
bei Ablauf der
Konzession in natura, d. h. durch die Überlassung des
Betriebes, zu leisten ist. Die Verpilichtung zu dieser Lei-
stung kann rechtlich auf zweifache Art konstruiert werden.
00) Die nächstliegende, den tatsächlichen Verhältnissen
am besten entsprechende Konstruktion geht von der An-
nahme aus, dass durch die Heimfalls- oder Rückkaufs-
klausel (im folgenden wird einfachheitshalber nur von der
Heimfallsklausel gesprochen, die sich von der Rückkaufs-
klausel nur insofern unterscheidet, als erstere die unent-
geltliche Abtretung des Betriebes und letztere dessen Ab-
tretung zu einem reduzierten Preis vorsieht) die Nutzungs-
dauer der Anlage zeitlich begrenzt wird. Infolge dieser
Begrenzung tritt für das Unternehmen eine mit dem Näher-
kommen des Heimfalls zunehmende Entwertung ein. Diese
Entwertung oder Wertminderung muss durch Abschrei-
bungen ausgeglichen werden, die in zweckmässiger Weise
über die ganze Nutzungsdauer zu verteilen sind. Bei kor-
rekter Vornahme der mit Rücksicht auf Abnützung und
Veralten der Anlagen gebotenen Abschreibungen (die die
Beschwerdeführerin durch Einlagen in einen Erneuerungs-
fonds vornimmt) werden die heimfälligen Anlagen im
Augenblick des Heimfalls noch einen gewissen Buchwert
haben. Auch dieser Buchwert muss am Ende der Kon-
zessionsdauer abgeschrieben sein, will der Unternehmer
keinen Kapitalverlust erleiden und seinen Verpilichtungen
den Geldgebern gegenüber nachkommen können (FUISTING,
Grundzüge der Steuerlehre, S. 176; REHM, Bilanzen der
A.-G., 2. Aufi. S. 369, 397 ; GROSSMANN, Abschreibung und

24
Staatsrecht.
Steuer S. 43/44; SAITZEW, Gutachten S. 21). Die Heimfall-
abschreibung erfolgt freilich nicht zum Ausgleich einer
objektiven, sondern einer subjektiven Wertminderung;
d~nn die infolge Heimfalls eintretende Entwertung tritt
rocht beim Betrieb als technischem Apparat, wohl aber
bei dem im Besitze des Betriebes befindlichen Unternehmen
ein und ist besonders deutlich bei einer Veräusserung des
Betriebes während der Konzessionsdauer erkennbar, da
der Käufer bei seinem Angebot die auf ihn übergehende
Heimfallslast berücksichtigen wird. Der Umstand, dass die
durch die Heimfallabschreibung auszugleichende Wertmin-
derung eine subjektive ist, kann aber -
wie unter lit. b
dargelegt wurde -
keinen Grund bilden, um diese Ab-
schreibungen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Rein-
ertrages nicht zum Abzuge zuzulassen. Die Ursache der
eingetretenen Wertminderung ist steuerrechtlieh unerheb-
lich (BLUMENSTEIN, Steuerrecht S. 242; System S. 134).
Stellen die Einlagen in den Heimfallfonds « Abschreibun-
gen» dar, so lässt das glarnerische Steuergesetz (§ 42) deren
Aufrechnung bei Feststellung des steuerpflichtigen Rein-
ertrages nur zu unter der Voraussetzung, dass sie nicht
geschäftsmässig begründet sind. Grundsätzlich sind sie
aber -
wie unter lit. b ebenfalls dargelegt wurde _ ge_
schäftsmässig begründet.
.
Für die Besteuerung ist bedeutungslos, ob die Heimfall-
abschreibungen in der Weise ,erfolgen, dass auf der Aktiv-
seite der Buchwert der Anlagen herabgesetzt wird, oder
aber in der Weise, dass auf der Passivseite der Bilanz ein
Heimfallabschreibungskonto geführt wird. Die letztere von
der Beschwerdeführerin gewählte Rechnungsmethode dürf-
,
te zweckmässiger sein, da sie die übersichtlichkeit sichert
(SAITZEW, Glltachten S. 20).
bb) Die HeimfallsIast kann aber rechtlich nicht nur als
zeitliche Begrenzung der Nutzungsdauer der Anlage, son-
dern auch als « Schuldverpflichtung » konstruiert werden.
Diese Konstruktion findet sich nicht bloss in der deutschen
Literatur (REHM. Bilanzen der A.-G., I. Auf!. S. 448,
Rechtsgleiohheit (Rechtaverweigerung). N° 4.
25
452 ff., 464 ff.; PASSOW, Die Bilanzen der privaten und
öffentlichen Unternehmungen, 3. Auf!. Bd. TI S. 290 ff. ;
SAITZEW, Gutachten S. 21), sondern liegt auch dem von
der Beschwerdeführerin eingelegten Gutachten von Prof.
Blumenstein zu Grunde. Konstruiert man in dieser Weise,
so sind die Einlagen in den Heimfallsfonds keine Abschrei -
bungen, sondern Rückstellungen, jedoch nicht -
wie das
Bundesgericht in seinem Entscheide vom 13. Februar 1947
angenommen hat -
Rückstellungen (oder besser «Rück-
lagen ») für eine künftige Schuld, sondern Rückstellungen
Im eine bereits bestehende, aber noch nicht fällige Schuld.
Auch von diesem Gesichtspunkt aus ergibt sich die Not-
wendigkeit, jährlich in der Gewinn- und Verlustrechnung
bestimmte Beträge vom Rohertrag abzuzweigen und in der
Bilanz auf der Passivseite zu verbuchen, um auf diese Weise
im Verlauf der Konzessionsdauer die «Schuld» abtragen
und so der Heimfallverpflichtung genügen zu können
(SAITZEW, Gutachten, insbesondere S. 21/22). Während die
Rücklagen für eine künftige Schuld einen Teil des nicht
ausgeschütteten Reingewinns bilden, handelt es sich bei
den Rückstellungen, die jährlich gemacht werden, um ein-
mal der Heimfallverpflichtung genügen zu können, um
Buchungen, die vor der Feststellung des Reingewinns ge-
macht werden müssen. Der über die Verzinsung des Obli-
gationenkapitals und die Geschäftsunkosten hinaus erzielte
Geschäftsertrag darf -
auch nach Vornahme der Abschrei-
bungen für Abnützung und Veralten der Anlagen -
nicht
restlos verteilt werden. Es muss vielmehr noch so viel dem
Rohertrag entnommen werden, um bei Ablauf der Ver-
leihungsdauer die heimfallpflichtigen Anlagen unentgelt-
lich oder zu einem reduzierten Preise abtreten zu können,
ohne dass damit die Erfüllung der übrigen Verbindlich-
keiten des Unternehmens beeinträchtigt würde. Die Ver-
hältnisse liegen ähnlich wie bei der Prämienreserve der
Lebensversicherungsgesellschaften. Geradeso wie diese Ge-
sellschaften einen Teil ihrer jährlichen Prämieneinnahmen
von der Gewinnverteilung ausschliessen und in einen Fonds

26
Staatsrecht.
legen müssen, um später die von ihnen durch den Abschluss
der Versicherungsverträge übernommenen Verpflichtungen
erfüllen zu können, so muss auch eine konzessionierte
Unternehmung beim Bestehen einer Heimfalls- oder Rück-
kaufsklausei alljährlich einen Teil ihres Rohertrages in
einen Fonds legen, um einmal beim Ablauf der Konzession
die ihr aus dieser Klausel erwachsenden Verpflichtungen
erfüllen zu können. Wie die Einlagen in den Prämienreser-
vefonds, müssen daher auch die Einzahlungen in den Heim-
fallfonds bei Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages
in Abzug gebracht werden können. Auf diesem Boden
steht denn auch die gesamte deutsche Steuerrechtslitera-
tur- und -praxis, also auch jener Teil derselben, der die
Heimfallverpflichtung al~ eine Schuld auffas~t (REHM und
P ASSOW an den soeben zitierten Stellen).
Der Kanton' Glams kann sich für seine abweichende
Stellungnahme nicht etwa auf den Wortlaut seines Steuer-
gesetzes berufen. WIrd die HeimfaUverbindlichkeit als
« Schuld» aufgefasst, so kann freilich deren steuerliche
Abzugsfähigkeit nicht aus § 42 Ziff. 3 StG gefolgert werden,
da hier ~
im Unterschied zu Art. 49 Abs. llit. c des Wehr-
steuerbeschlusses vom 9. Dezember 1940 -
nur von den
nicht geschäftsmässig begründeten Ab8chreibungen und
nicht auch von den nicht geschäftsmässig begründeten
Rückstellungen die Rede ist. (Nach der Literatur zum
eidg. Wehrsteuerbeschluss wären übrigens unter « Rück-
stellungen» im Sinne von Art. 49 Abs. 1 lit. c und Art. 22
Abs. 1 lit. b dieses Beschlusses lediglich die durch Wert-
korrektur auf der Passivseite der Bilanz vorgenommenen
Abschreibungen zu verstehen, so dass der Ausdruck « Ab-
schreibungen» in § 42 Ziff. 3 des glarn.StG und der Aus-
druck « Abschreibungen und Rückstellungen» in Art. 49
Abs. 1 lit. c und Art. 22 Abs. 1 lit. b des Wehrsteuerbe-
schlusses sich inhaltlich decken würden; denn § 42 Ziff. 3
des glam.StG bezieht sich ganz zweifellos auf alle Abschrei-
bungen, ohne Rücksicht auf ihre äussere buchtechnische
Form. Vgl. I. BLUMENSTEIN, Die aUg. eidg. Wehrsteuer
.,' I
Rechtsgleicbheit (Rechtsverweigerung). N° 4.
27
S. 102; PERRET-GROSHEINTZ, Kommentar zur eidg. Wehr-
steuer S. 70). Doch das Recht des konzessionierten Unter-
nehmens, die zur Abtragung der Heimfallverbindlichkeit
gebotenen « Rückstellungen» bei Feststellung des steuer-
pflichtigen Reinertrages in Abzug zu bringen, ergibt sich
für das glarnerische Steuerrecht aus § 42 Ziff. 1 und 2 StG.
Zwar lässt sich die Auffassung vertreten, dass die Einlagen
in den Heimfallfonds keine « Betriebskosten» darstellen,
da sie nicht ausbezahlt werden (BLUMENSTEIN, System des
Steuerrechts, S. 131; SAITZEW, Gutachten S. 48). Doch
daraus, dass § 42 Ziff. 2 nur die Aufrechnung von « Teilen
des Geschäftsergebnisses » vorsieht und zu den aufzurech-
nenden Verwendungen nur « Aufwendungen für Anschaf-
fung und Wertvermehrung von Vermögensobjekten, Ein-
zahlungen auf das Gesellschaftskapital, freiwillige Zuwen-
dungen an Dritte, Gewinnanteile in Form von Tantiemen
oder ähnliche Vergütungen» zählt, muss gefolgert werden,
dass einzig' solche Verwendungen aufgerechnet werden
dürfen, die aus jenen Mitteln erfolgen, die dem Steuer-
pflichtigen für die Zwecke der laufenden Wirtschaft in der
betreffenden Periode ohne Schmälerung des Vermögens
zur Verfügung stehen (BGE 52 I 214). Zu diesen Ver-
wendungen gehören aber bei einem konzessionierten Unter-
nehmen die durch die tatsächlichen Verhältnisse gebotenen
Einlagen in den H~imfallfonds ebensowenig wie bei einer
Lebensversicherungsgesellschaft die nach den geschäft-
lichen Erfahrungen gebotenen Einlagen in den Prämien-
reservefonds ; denn das Vermögen des steuerpflichtigen
Unternehmens würde geschmälert, wenn diese Einlagen
nicht in einen Fonds zurückgelegt, sondern als Gewinn
verteilt würden. Auch die geschäftsmässig begründeten
Abschreibungen gehören, wie sich aus § 42 Ziff. 3 des
glarn.StG ergibt, nicht zu den gemäss § 42 Ziff. 2 aufzu-
rechnenden Verwendungen; sie sind zwar keine Betriebs-
kosten, bilden aber anderseits auch nicht einen Teil des
Geschäftsergebnisses.
Ob die Heimfallverpflichtung als Ursache einer Wert-

28
Bt&at.areeht.
minderung oder als Schuld aufgefasst wird, ist somit bedeu-
tungslos. In beiden Fällen mÜSSen jährlich aus dem Roh-
ertrag Beträge zurückgestellt werden die beim Konzes-
sionsablauf auch in beiden Fällen de~ gleichen Gesamt-
betrag ausmachen mÜSSen: den Buchwert der heimfaJIigen
Anlagen im Augenblick des Heimfalls (8.uTZEW, Gut-
achten S. 22 und 27).
d) Aus dem Gesagten ergibt sich folgendes: Geht man
Von der nächstliegenden Annahme aus, dass bei einem
konzessionierten Unternehmen durch die Heimfallsklausel
die Nutzungsdauer der Anlage z~itlich' begrenzt wird. so
stellen die Einlagen in den Heimfallfonds Abschreibungen
dar und müssen als solche, soweit sie geschäftsmässig be-
gründet sind, bei der Berechnung des ste~rpfUchtigen
Reinertrages.in Abzug gebracht werden. Eine andere Auf-
fassung ist schlechterdings unhaltbar. Insbesondere geht
es nicht an, den Abzug dieser Abschreibungen deshalb ab-
zulehnen, weil die Entwertung, die sie ausgleichen sollen,
nicht (objektiv) beim Betrieb, als technischem Apparat,
sondern (subjektiv) beim konzessionierten Unternehmen
eintritt. (Vgl. die AUSführungen unter lit. b).
. Betrachtet man ,dagegen die Heimfallverpflichtung als
eme « Schuld », so sind die Einlagen in den Heimfallfonds
keine Abschreibungen, sondern Rückstellungen. Aber auch .
diese RÜCkstellungen dürfen, wie sich aus den Ausfiihrun-
gen unter lit. c ergibt, bei der Festsetzung des steuerpflich-
tigen Reinertrages nicht aufgerechnet werden. Fraglich
kann nur sein, ob die gegenteilige Auffassung als willkürlich
zu bezeichnen ist. Es rechtfertigt sich, heute diesen Schritt
zu tun. In dem bundesgerichtlichen Entscheide i. S.
La Suisse c. Steuerrekurskornmission des Kantons Luzern
vom 9. November 1928 (BGE 54 I 388ff.) hat das Bundes-
gericht Willkür angenommen, als eine kantonale Steuer-
rekursbehörde bei der Besteuerung einer LebensveI'Siche-
rungsgesellschaft die Prämienreserve nicht als Passivum
und den auf dieser Reserve vergüteten Zins nicht als Passiv-
zins anerkennen wollte (insbes. S. 395-402). Zu der Frage,
Rechtsgleiohheit (Reohtsverweigerung). N° 4.
29
ob bei· der Berechnung des steuerpflichtigen Reinertrages
di . ährlichen Einlagen in den Prämienreservefonds zum
A:z~ge zuzulassen sind, hatte das Bundesgericht damals
. ht Stellung zu nehmen, da die La Suisse im Kanton
~:zern kein Geschäftsdomizil hatte, sondern lediglich als
LiegenschaftseigentÜInerin steuerpflichtig war. Do?h d~r-
dass die Prämienreserve ein Passivum ist, ergtbt SIch
aus,
E--t:'. hrun
d
zwingend, dass die nach der geschäftlichen._ i.l~
g ~
mathematischen Berechnung gebotenen lahrlichen Ein-
lagen in den Prämienreservefonds . keinen Teil de~ Ge-
schäftsergebnisses darstellen können und daher. beI der
Festsetzung des steuerpflichtigen Reinertrages mcht auf-
gerechnet werden dürfen (Entscheid des bern .. ~erwaJt~gs­
gerichtes vom 23. Februar 1923 i. S. Europrusch? Guter-
und ReiSegepäckversicherung A.G., abgedruckt ~l Robert
und Ehrensberger Steuerlexikon S. 812/3). Eme solche
Aufrechnung müsste als willkürlich bezeichnet werden.
Nach den zutreffenden Ausführungen BLUMENSTEINS (v~l.
insbes. S. 12 und 22 des Gutachtens} kommt aber, ~enndie
Heimfallverpflichtung als Schuld a~gefasst ~, den
geschäftsmässig begründeten Einlagen m den Heimfallfond
der gleiche rechtliche Charakter zu wie den, nach der
geschäftlichen Erfahrung und mathematischen Berechnung
gebotenen Einlagen einer Lebensversiche~gsgese~chaft
in den Prämienreservefonds. Die Einlagen m den H~lInfaJ.l­
fonds können somit als Abschreibungen oder als Ruckstel-
lungen aufgefasst werden. In beiden Fällen ge~~ man
aber zum gleichen Ergebnis; zu der Notwendi~~elt, aus
dem Rohertrag der Unternehmung jährliche Betrage abzu-
zweigen, die im einen Fall der Entwertung der An.lag~n
durch die Heimfallverpflichtung Rechnung tra.g~n ~d ~
d
Fan der Abtragung der Heimfallverbmdlichkelt
an ern
ili
Auf
dienen (SAITZEW, Gutachten S. 27). Die ~g~~~ ge
.. -
fassung darf' um so unbedenklicher als willkürlich erklärt
werden, als sie mit der gesamten zivil- und steuerrecht-
lichen Literatur und Praxis im Widerspruch steht (P ASSOW,
FmSTING und GROSSMANN an den oben zitierten Stellen;

30
Staatsrecht.
femer : SIMON, Die Bilanzen der A.-G., 2. Auflage S. 402/3 ;
SCHIFF, Die Wertminderungen an Betriebsanlagen S. 84 ff. ;
FOLLIET, Le bilan dans les societes anonymes S. 55;
I. BLUMENSTElN, Kommentar z. bem. Steuergesetz v. 1944,
S. 229; SAITZEW, Gutachten, S. 40-44, wo auch Entscheide
des deutschen Reichsfinanzhofes wiedergegeben werden;
REHM, auf dessen Autorität sich das Bundesgericht im
Entscheide vom 13. Februar 1947 glaubte berufen zu
können, bejaht in der ersten und zweiten Auflage seines
Werkes «Bilanzen der A.G.» die Abzugsfahigkeit der
HeimfaJIfonds-Einlagen; ein Unterschied zwischen den
beiden Auflagen besteht nur insofem, als in der ersten
Auflage [So 448, 452 ff., 464 ff.] diese Einlagen als Rück-
stellungen und in der zweiten Auflage als Abschreibungen
[So 369, 397] aufgefasst werden). Unbestritten ist auch, dass
sowohl die eidg. Wehrsteuerverwaltung wie auch die
Steuerbehörden aller NOK-Kantone -
mit Ausnahme
von GIarus (und früher St. Gallen) -
den Abzug der
Heimfallfondseinlagen bei der Berechnung des steuer-
pflichtigen Reinertrages zulassen.
6. -
Der angefochtene Entscheid ist somit insoweit auf-
zuheben, als er der Beschwerdeführerin grundsät~lich das
Recht abspricht, bei der Berechnung des steuerpflichtigen
Reinertrages die Einlagen in Abzug zu bringen, die in den
für die Steuerveranlagungen der Jahre 1945/46 und
1947/48 massgebenden Perioden in den Heimfallfonds des
Beznauwerkes gemacht wurden. Dem Begehren der Par-
teien, die zulässige Höhe dieser Einlagen festzusetzen, kann
das Bundesgericht, wie in Erwägung Ziff. 1 dargelegt
wurde, nicht entsprechen. Sollten sich die glamerischen
Steuerbehörden, obgleich ihr Kanton zu den NOK-Kan-
tonen gehört, mit den Berechnungen der Beschwerdefüh-
rerin nicht einverstanden erklären können, so wird sich
eine Expertise kaum vermeiden lassen, da diese Berech-
nungen wohl nur von jemandem überprüft werden können,
der besondere Fachkenntnis besitzt ...
Gerichtsstand. N° ö.
31
II. HANDELS- UND GEWERBEFREIHEIT
'LIBERTE DU COMMERCE ET DE L'INDUSTRIE
Vgl. Nr. 6. -
Voir n° 6.
III. DOPPELBESTEUERUNG
DOUBLE IMPOSITION
Vgl. Nr. 7. -
Voir n° 7.
IV. GERICHTSSTAND
FOR
Ö.
Arr~t du 24 femer 1949 dans la canse Berthoud contre
Geneve, Tribunal de premiere instanoo et Union de banques
suisses.
Renonciation a la gammie cO'IUItitutionnelle du for dIU domicile
(art. 59 Ost.)..
. , .
Convention de prorogatIon de for resultant, m casu, d WIe elec~lOn
de domicile a. Geneve dont sont convenues, da.ns cette ville,
deux parties represent6es par des,.avocats .gen.evois, ~ l~ .ve~lle
d'un proces dont elles savaient qu il ressortlSS8dt a. la JundictlOn
d'un autre canton. Election de domicile et choix d'une adresse
de notification.
Verzicht auf die Gammie des Wohnsitzgerichtsstandes (Art. 59 ~,:).
Gerichtsstand der Prorogation, in casu begründet durch « DOmIzil-
erwä.hlung » in Genf seitens zweier durch Genfer Anwälte ver-
tretene Parteien in Hinblick auf einen bevorstehenden Prozess