bge · 73_I_298 · 1938-07-31 · fr
BGE 73 I 298
Öffentliches Recht


198 
B. VERWALTUNGS. 
UND DISZIPLINARRECHT 
DROIT ADMINISTRATIF 
ET DISCIPLINAIRE 
I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN 
CONTRmUTIONS DE DROIT FEDERAL 
44. Ardt do 11 J1IIIIet 1947 dans Ja cause CrMlt foneJer vaodols 
contre Adminls1nltJon fiderale des oontrlhotJons. 
Droit de timbre 8Uf' leB obligations. 
L'art. 14 LT, qui fixe le taux du droit suivant Ja duree de ]'emprunt, 
ne s'applique qu'aux obligations emises pour une· duree deter. 
roinee ou maximum inferieure a dix ans, et non aux obligations 
emises avec indication d'une duree supeneure. 10m romne qu'une 
partie de l'emprunt est remboursable dans un delaj inferieur 
a dix ans ou que toutes les obligations sont denon~bles au 
remboursement avant l'expiration de la duree fixee a l'emission. 
8tempelabgabe auf Obligationen. 
Art. 14 StG (Berechnung der Emissionsabgabe nach der Laufzeit) 
ist auf Obligationen die mit einer 10 Jahre .übersteigenden 
Laufzeit ausgegeben worden sind, auch dann nicht anwendbar, 
Wenn sich der Anleihen88chuldner vorbehalten hat, die Anleihe 
vor Ablauf dieser Laufzeit ganz oder teilweise zurückzuzahlen 
und von dieser Möglichkeit tatsächlich Gebrauch macht. 
Diritto di boUo suU8 obbligaeioni. 
L'art. 14 LFB. ehe stabilisce la ta.ssa di bollo secondo la durata 
dei prestito. si applica soltanto alle obbligazioni eroesse ~ 
una durata determinata 0 massima. inferiore a dieci anru e 
non alle obbligazioni emesse con l'indica.zione d'uns. durata 
superiore, anche se uns. parte deI prestito e rimborsabile prima 
di dieci 0 tutte le obbligazioni possono essere disdette pel 
rimborso prima della scadenza della durata stabilita all'atto 
dell'emissione. 
Bundesreohtliohe Abgaben. N0 44. 
199 
A. -
En 1938 et en 1941, le Oredit foncier vaudois a 
emis les emprunts suivants : 
Emprunt 3 % serie I du 31 juillet 1938; 
Emprunt 3 % % serie TI du 1 er novembre 1938; 
Emprunt 3 % % serie IV du 15 mars 1941. 
Lee deux premiers emprunts etaient crees a 20 ans, le 
troisieme a 12 ans de terme. Leur remboursement devait 
toutefois s'operer par tirages au sort des titres des Ja 
sixieme annee, ces tirages etant repartissur 15 ans pour 
les deux premiers emprunts et devant: pour le troisieme, 
porter sur un montant annuel de 500 000 fr. La Banque 
se reservait en. outre 10. faculte de faire des remboursements 
annuels plus eIeves et m~me de rembourser Ja totalite 
de so. dette des 10. dixieme annee dans les deux premiers 
cas et des 10. sixieme annee dans le troisieme. 
Au moment de l'emission, 10. Banque a acquitte le 
droit de timbre d'emission pour Ja duree maximum prevue 
par les condition.s d'emprunt. 
Des 1944, l'etablissement remboursa. chaque annee, 
conformement aux conditions d'emission, un certain 
nombre de titres des emprunts de 1938. Quant a l'emprunt 
de 1941, il 0. ete denonce au remboursement complet 
pour le 15 mars 1947. 
Invoquant l'art. 14 0.1. 1 LT, le Credit foncier vaudois 
0. demande Ja restitution partielle des droits payes a 
I'emission, cela dans 10. mesure Oll i1s excedaient les droits 
prevus par 10. disposition ci-dessus. calcules sur 10. duree 
des titres rembourses. 
Par decisiondu 11 decembre 1946, l'Administration 
federale des contributions (ci-apres : AFC) refusa Ja res-
titution et confirma ce refus dans une decision sur recla.-
mation. du 22 fevrier 1947. 
Cette decision est, en substance, motivee de Ia. fa90n 
suivante : 
a) Une restitution des droits payes en trop etait 
prevue par l'art. 15 de l'ancienne ordonnance d'execu-
300 
Verwaltunga-UDd Diaziplinarreoht. 
tion de la. loi sur le timbre (ordonnance d'execution de la. 
loi federale du 4 octol?re 1917 l.ßll' les droits de timbre, 
du 20 ferner 1918, ci-apres: aOT). Mais elle ne l'etait 
que pour le cas ou, lors del'e:rlJ.isSion, le droit avait ete 
acquitte «nondefinitlvement », au sens de l'art. 15 aOT. 
Or il ne pouvait en ~tre ainsi, en vertu de l'art. 6 a1. 2 
aOT, quelorsqu'il s'agissait de titres« enus IJQ/nB fixation 
d'un deIai de' remhoursement detemrlne, le droit etant 
accorde au creancier ou au debiteur de les denoncer soit 
immewatement, soit apres expiration d'un dela.i determi-
ne», et qu'il etait en outre prevu ques'il n'etait «pas 
fait ~ 
du droit de denonciation, les titres » seraient 
«conside$ comme proroges pour une nmivelleperiode 
determinee ou indeterminee ». Lorsque ces conditions 
etaient remplies, le contribuable avait le choix d'acquitter 
le droit detimbre: «ou, definitivement et pour toute la 
dur6edes titres, au taux maximum de % %,de 1 % 
ou de 1 % % suivant le genre des titres (art. 6 a1. 1 er 
B aOT), ou pour le nombre d'annees pour lequel des 
co-upons accompagnaient les titres, mais pour 10 ans au 
maximum ». Si le contribuable avait choisi ce IJecond 
mode de paiement et si leremboursement avait lieu avant 
l'expiration du deIai pour lequelle timbre avait et6 paye 
lors da l'emission des titres, il pouvait -
mais da.ns cette 
hypothese uniquement -
demander 8. l' AFC la restitution 
du montant du droit de timbre paye en trop. 
. Mais; dej8. sous le regime de l'aOT,il ne pouvait etre 
question d'une restitution partielle du droit lorsqu'il 
s'agissait d'obligations pour lesquelles il etait prevu 
qu'elles seraiant remboursees 8. une date fixe ou dahs 
un de!ai· determine d'avance. 
Le systeme de l'aOTreposait sur I'art. 14 ä.1. i LT, 
qui est fonde lui-meme sur la difference que le Mgisla1ieur 
a voulu faire entre les obligations 8. long terme eb les 
obligations 8. court terme, denon9ables par les deux pal'tb~8 
ou. remboursables apres expiration da 3 a. 5 ans, COIllifi~ lelj 
obligations de caisse ou bons da caisse (cf. Message du 
BundeazeohtJiohe Abgaben. N°· Ü. 
101 
Conseil federal du 16 mai 1917, FF 1917 m p. 83/84). 
Aussi l'art. 14 a1. 1 er LT ne concerne-t-il que ·les titres 
imis pour une duree de moins de 10 ans, determinee 
lors de l'emission. 
Cette interpretation de la LT a ete conmmee par une 
serie de d6cisions Bur recours prises par le Departement 
federal des finances et des douanes, ainsi que par le Conseil 
federal, lesquels etaient jusqu'en 1929 autorites de recours 
en matiere de droits de timbre federaux. Ces decisions 
refusent le remboursement d'une partie des droits pour 
les obligations emises pour. une duree maximum, meme 
lorsque, en raison d'un tableau de remboursement par 
tirage au sort ou du fait qua le debiteur s'etait reserve 
la faculte d'acceIerer le remboursemant, ces obligations 
ou certaines d'entre elles ont eu une duree effective de 
moins de 10 ans. Quand, d'apres les conditions contrac-
tuelIes, il a eM, au moment de remission, fixe un delai 
extreme a. l'expiration duquel les titres doivent etre en 
tout cas rembourses, c'est ce delai qui est toujours et 
seul determinant (cf. Revue trimestrialle de droit fiscal 
suisse (RTF) 1921, p. 151 ; 1922, p.36 ; 1923, p. 42 ; 1924, 
p. 330; 1925, p. 256/7; 1926, p. 243; 1929, p. 142). 
Toutes ces d6cisions avaient et6 prises apres prea.vis de 
la Commission federale du timbre. 
b) La. nouvelle ordonnance d,execution des lois fede-
rales concernant les droits de timbre, du 7 juin 1928 
(nOT), a supprime completement le systeme de la resti-
tution partielle du droit paye a.l'emission et elle a institue 
8. son art. 15, pour les obligations dont la duree depend 
exclusivement dudroit de denonciation, un systeme 
pätticulier d'acquittement du droit qui doit etre pay6 
Wut d;aburd pour la duree minimum, puis etre campIere 
llhaque Ülnt1~, jusqu'au moment ou le droit aura ete 
paye äü täux maximum, c'est-a.-dire au bout de dix ans. 
:raut las obligations devant etre remboursees en une 
seule fois a. une date d6terminee ou jusqu'a. une date 
determinee, la nOT prescrit a. son art. 14 a1. 1 que le 
302 
Verwaltungs. und Disziplinarrecht. 
droit de timbre' doit etre « calcul~ suivant 180 duroo deter-
minoo ou maximum, :fixee a. l'epoque de l'emission ou du 
renquvellement ». Par rette disposition, le legislateur n'a 
pas entendu que le droit soit acquitta dans tous les cas 
pour 180 duree effective des obligations; il 80 voulu sim-
plement reduire le droit si Ja duree pouvant etre deter-
minoo lors de remission etait inferieure a neuf ans. Il 
ne faut pas perdre de vue que le droit de timbre echoit 
tUfinitivement lors de l'emission (art. 16 801. 3 LT). Ür, 
comme I'art. 14 LT dispose que, si les obligations sont 
emises « POur une duree inferieure a. dix ans », le droit 
se reduit a un dixieme des taux par annee, on ne peut 
tenir compte pour :fixer cette duree, lorsqu'il s'agit d'obli-
gations remboursables pendant un deJai maximum con-
tractuel, que de ce laps de temps. Seule cette duree peut 
etre absolument determinoo lors de remission, tandis que 
180 duroo'effective ne peut etre connue que plus tard, soit 
longtemps apres l'echeance du droit. 
De toute fa90n d'ailleurs, en l'absence d'une disposition 
legale prevoyant expressement 1e remboursement, aucune 
restitution d'une partie du droit ne peut etre accordee. 
B. -
Contre cette d6cision, le Credit foncier vaudois 
a Lausanne 80 forme un recours de droit administratif, 
en demanda.nt au Tribunal federal de prononcer que, pOur 
chacun des droits entrant en cause, la societa recourante 
peut pretendre a. une restitution partielle du timbre paye 
a l'emission, a. raison de 0,6 °/00 de 180 valeur nominale de 
chaque titre rembourse avant terme POur chaque annee 
comprise entre la date du remboursement et l'echeance 
du terme legal de 10 ans des l'emission. Les montants 
r6clames sont respectivement de 478 fr. 80 pour I'em-
prunt 3 % du 31 juillet 1938, montant correspondant 
aux titres rembourses en 1946; de 2025 fr. 60 POur l'em-
prunt 3 % % du l er novembre 1938, montant corres-
pondant aux titres rembourses en 1946; de 21.570 fr. 
pour l'emprunt 3 %. % de 1941, denonce au rembourse-
ment pour le 15 mars 1947. Pour ce dernier emprunt, 180 
Bundeereohtliohe Abgaben. No 44. 
303 
recourante deduit du montant qui lui serait dll si l'on 
applique l'art. 14 LT un montant de 26.012 fr. 50 repr6-
sentant le droit de timbre restitue entre temps sur le 
capital converti. 
L' Administration fed~e des contributions 80 conclu 
au rejet du recours. 
i 
La recourante 80 presedte une replique. 
Oonsidirant en. droit : 
1. -
Aux termes de l'art. 14 al. l er LT, « si les obliga-
tions designoos aux art. 12 et 13, lettres b et c, sont emises 
pour une duree inf6rieure a. dix ans, le droit de timbre 
est reduit pour chaque annoo entiere ou commencee 
comprise entre 180 date d'emission et 180 date du rembour-
sement, a un dixieme des tari prevus auxdits articles ». 
La. recourante pretend deduire de cettedisposition que 
des obligations emises avec indication d'une duree maxi-
mum;mais denon9ables avant l'expiration de cette duree 
et remboursees en fait moins de dix ans apres l'emission, 
comme les obligations de ses trois emprunts. doivent d'une 
maniere ou d'une autre bene:ficier de 180 reduction d'impöt 
prevue par 180 loi. L' AFC estime au contraire que l'art. 
14801. ler LTne conceme que des titres a. 6cheance :fixe, 
c'est-a-dire emis « avec » une duroo de moins de dix ans 
determinee lors de l'emission; elle invoque d'~bord en 
faveur de sa these les termes « emisea pour une duree ... ». 
Mais 180 recourante fait elle-meme etat de 180 lettre de 
la loi ; elle remarque en effet que si le legisJateur n'avait 
pas aussi eu en vue les titres emis POur un temps ind6-
termine et dont 180 duree est :finalement inferieure a dix 
ans, il n'aurait pas parle, dans Ja suite de Ja disposition, 
de « chaque annoo entiere ou commencee comprise entre 
la date de remission et la date du remboursement )1, mais 
bien plutöt de « chaque annee ou fraction comprise entre 
180 date de l'emission et celle de l'kk~nce » • 
Cet argument de texte ne porte pas, comme l' AFC 
le fait observer avec raison dans sa reponse. Le texte 
804 
VerwaltuDp- und Disziplinarreoht. 
allemand da l'art. 14 a1. l er LT, qui n'a pas subi da modi-
fication 10m da la revision da 1927, doolare: « Warden 
die .... Obligationen mit einer Laufzeit von wenigar als 
zehn Jahren ausgegeben, so wird die Abgabe für jedes 
volle oder angefangene Jahr dieser La'Ufzeit je mit dem' 
zehnten Teil ... ». 'D'apres ce texte, le laps de temps an 
question est bien celui qui est compris entre la date 
d'emission et la. date d'« oohea.nce » fiX6es par 1e contra.t. 
Le texte fra.n9a.is de la loi de 1917 tra.duisait d'a.i1leurs 
« Obligationen mit einer Laufzeit von ... » pa.r « obliga-
tions ... emises a.vec une khia1We de ... », tout en pa.rlant 
deja., il est vra.i, d'une date de remboursement qui .toutefois, 
pour les reda.cteurs, devait sa.ns doute se confondre a.vec 
la date d'ooheance. 
Le Iegislateur s'est a.insi ma.nifestement fonde sur la 
duree contractuelle, non sur la duree effective de l'obli-
ga.tion. Des 10rs, le droit qui a. eM pa.ye 10rs de l'emission 
pour Une obliga.tion a. oohea.nce da plus da 10 a.ns reste 
du integmlement si, a. 1a. suite pa.r exemple da la fa.i1lite· 
du debiteur ou d'un a.ccord des pa.rties, 1a duree da l'obli-
ga.tion est inferieure a. la. duree primitivement convenue; 
En revanche, il reste a. sa.voir ce qu'il fa.ut entendre pa.r 
duree contra.ctueUe 10rsqu'ils'a.git d'obliga.tions emises 
. pour liile dUi:OO superieure a. dix ans, ma.is dont una partie 
doit ~tre ~mDbürsee se10n un pla.n d'a.mortissement dans 
un delai ae moiriS de dix ans ou qui peuvent, dans le 
m~me timru; ~ttb toutes denoncees a.u remboursement : 
mut-il prehdfe an, consideration la. duree determinee ou 
ma.ximum pour 1a.quelle les titres sont emis, ou le dela.i 
oonventioiitle! de remboursement ou de denonciation, 
~sem faitö des modalites de perception ou de restitution 
des dfuitS 1 
2. :...- La question pa.mit resolue pa.r l'a.rt. 14 a.1. 1 er 
HOT a.ux termes duquel « si une obligation... doit ~tre 
remboursee ... jusqu'a. une date determinee, le droit de 
timbre est ca.lcule suiva.nt la. duree maximum, fixee a 
l'epoque de l'emission». On ne voit pas que ce texte 
Bundesreohtliche Abgaben. Ne> 44. 
la.isse pla.ce, pour des obliga.tions de ce genre, a. l'appli-
cation de l'a.rt. 15 nOT qui ne prevoit le .systeme de per-
ception par versements oohelonnes que pour les obliga.tions 
dont la. duree depend exclusivement d'un droit de denon-
cia.tion. D'a.utre pa.rt, on ne peut a.ppliquer -
du moins 
directement -
a.ux remboursements pa.rtiels d'un emprunt 
par obliga.tions l'a.rt. 14 al. 2 nOT d'a.pres lequel «si 
'Une obligation ... doit ~tre remboursee pa.r des a.comptes 
dont le monta.nt et l'echeance sontfixes d'a.va.nce, la 
droit de timbre est ca.lcule suiva.nt Ia. duree da placement 
de cha.que pa.rtie de ca.pita.l ». 
Cependant, comme le fait observer 1a. recoura.nte, la 
loi a le pas Bur l'ordonna.nce, et si l'art. 14 a.1. ler LT 
deva.it effectivement s'a.ppliquer a.ussi a.ux obliga.tions a. 
duree maximum ma.is remboursa.bles dans un deIa.i infe-
rieur a dix a.ns, il a.ppa.rtiendmit a.u juge, en depit de 
l'a.bsence voulue ou involonta.ire dans l'ordonna.nce d'une 
disposition visa.nt la. restitution du troP-per9U, d'assurer 
le respect de la ~oi. L'AFC, il est vra.i, oppose d'entree 
de ca.use a Ia. recla.mation de 1a. recoumnte le fa.it qu'en 
vertu de l'a.rt. 16 a.1. 3 LT prevoya.nt l'a.cquittement du 
droit ava.nt delivra.nce des titres al'acquereur, le droit 
de timbre echoit definitivement lors de l'emission, et 
qu'a.ucune disposition de la 10i oude la. nouvelle ordon-
nance ne prevoit la. possibilite d'une restitution. ~t 611 
effet; 1d. consequence de la. these de 1a. recoura.nte, qUi 
voudra.it voir a.ssimiler les obliga.tions qu'elle a. emises 
aux obliga.tions dont 1a. duree depend uniquement d'un 
droit de denoncia.tion, sera.it qu'elle &ura.it pu demander 
d'etre mise a.u b~i1efioo du mode dä pa.iY6ment prevu par 
l'a.rt. 15 nOT paUI' oe genre d'ob1i~&tidiis, Ot elle a., pour 
les trois emprünts en ca.use -
töUl3 trois pösMrieurs a. 
l'entree en vigueur da 1a. nOT -a.cquitte le droitJ de timbre 
sur la. base de l'a.rt. 14 de cette ordonnance et sa.ns faire 
de r6serves. Mais i1 s'agira.it da 8&voirsi, meme en l'a.b8tmce 
d'une procedure Iega.le ou reglementa.ire de restitutiuil, 1a. 
recoura.nte ne pourra.it pas, en vertu des principes da 
20 
AB 73 I -
1947 
306 
Verwaltungs- und Disziplinarrecht., 
l'enrichissement illegitime qui ne sont pas etrangers au 
droit administmtif, se. faire rembourser ce qu'elle aurait 
paye en trop, et si l'on devrait vraiment voir une renon-
ciation dans 1e mit qu'elle s'en est remise aux ca1culs 
etablis par le fisc. Ces questions peuvent demeurer inde-
eises, car 1a d6cision attaquee, conforme a. l'ordonnance, 
constitue une saine application de 1a loi elle-m6me. 
3. -
Tel qu'il est prevu aux art. 12 et 13 LT, le droit 
de timbre d'emission des obligations est hase uniquement 
sur la valeur nominale du titrn, independamment de 
toute condition de duree. L'art .. 14fait intervenir l'e16-
ment de duree comme une exception a. 1a regle. Ainsi 
qu'il resulte du Message (FF 1917, vol. Irr, p. 83/4), 
on a considere que, ca1cule sur 1a base des taux fixes aux 
art. 12 et 13, 1e droit semit trop lourd pour les obligations 
a. court terme, par quoi l'on entendait principalement, 
comme 1e dit le Conseil fedem1, les obligations ou bons de 
caisse. TI s'agissait des lors d'etablir dans ce sens un 
eritere entre les obligations a. long terme et celles a. court 
terme. A eet efiet, on a pose 180 regle de l'art. 14 a1. ler 
qui prend comme critere l'emission pour une duree ou 
avec un delai d'ecMance de moins de dix ans. 
a) Or, si l'art. 14801. l er LT se fonde ainsi sur la duree 
contmctuelle de l'obligation d'emprunt (ci-dessus, consid. 
I), il entend par 18. le delai determine ou maximum prevu 
lors de l'emission, independamment· du de1ai a. compter 
de l'expiration duque1 1e debiteur peut rembourser tout 
ou partie des titres. C'est l'interpretation littemle qui 
s'o1fre 1e plus naturellement a. l'esprit et qui ressortait 
plus nettement encore des texte du projet : « Werden 
Obligationen ausgegeben, welche vor Ablauf von 10 
Jahren zur Rückzahlung /äUig werden» (BB1 1917, m, 
p. 160); « S'il est procede a. l'emission d'obligations qui 
doivent 6tre remboursees avant l'expiration d'une periode 
de dix ans » (FF 1917, Irr, p. 139). Ces textes s'inspiraient· 
eux-m6mes de l'avant-projet elabore par le professeur 
Landmann, qui, a. son art. 5, portait : « Pour 1es emissions 
Bundesreohtliche Abgaben. N0 U. 
307 
d'obligations d'emprunts dans 1esquels 1e debiteur s'engage 
a.u remboursement du montant de l'emprunt avant 
l'expiration d'un de1ai de 10 ans ... » (cf. Pr6avis sur 
l'introduction d'un droit de timbre fedeml presente par 
M.le professeur Dr J. Landmann, p. 33). 
Mais, en tout cas, l'interpreta.tion ci-dessus decoule de 
la nature de l'impot en cause, en relation avec le caractere 
juridique de l'objet de l'imposition. Pour 1e droit civil, 
Ie debiteur d'une obligation a. dix ans de terme est au 
benefice, pour cette duree, du droit de dis~r de 1a 
somme remise, et 1e creancier, de son cote, ne peut recla-
mer plus tOt 1e remboursement de son pret ; 180 faculte 
de denoneiation anticipee, que se reserve 1e debiteur, 
n'enleve pas au pr6t son caractere de contrat de duree 
determinee. Or le droit de timbre est un impot fmppant 
un document, et ce1a a. un moment precis, ce1ui de son 
emission. C'est done a. ce moment-lA qu'il faut se p1a.cer 
pour connaitre et fixer les conditions de l'imposition. 
Qua,nd il s'agit d'un emprunt avec deIai de rembourse-
ment maximum, ce delai, au moment de l'emission, 
s'applique indistinctement a. toutes les obligations de 
l'emprunt. Tous les souscripteurs sans exception accep-
tent que leur obligation soit remboursee au plus tard a. 
l'expiration du dela.i maximum (RDF 1921, p. 334). 
L'impOt frappe en efiet les obligations prises individuelle-
ment, non l'emprunt lui-m6me. D'ou il suit qu'on ne 
peut, pour 180 perception du droit de timbre, assimiler 
1es tranehes de l'emprunt remboursables avant l'expiration 
du delai de dix ans a. des remboursements a. compte sur 
l'obligation comme teile (cf. art.15 al. 2 nOT). Des lors, 
e'est bien le delai d'eeMance determine ou maximum de 
l'obligation, prevu lors de l'emission, qui est decisif pour 
l'imposition dans une 16gislation qui ne tient pas compte 
en principe de la duree de l'obligation. 
Enfin, du point de vue du systeme de 180 loi, 180 stipu-
lation dans un emprunt d'un deIa.i determine ou maximum 
de dix ans ou plus suffit a. classer eet emprunt dans 180 
308 
Verwaltungs- und Disziplinarrecht; 
categorie des emprunts a. long terme, d'apres les criteres 
dont s'eat manifes~m~nt inspire le Iegislateur de 1917 
(cf.- LANDMANN, Preavis, p. 47, et Message, p. 83/84). 
Economiquement ,en effet, conformement a. la situation 
juridique, le debiteur se proeure du credit pour la duree 
de dix ans ou plus prevue dans le contrat. Or l'intention 
du legislateur etait de s'en tenir, pour ces emprunts, 
au droit prevu par les art. 12 et 13 LT. 
b) A la verite, l'application stricte de l'art. 14 a1. 1 er 
LT interprete dans le sens indique ne permettrait pas 
d'atteindre un resultatdont on sait neanmoins qu'il a 
ete voulu par le Iegislateur. TI ressort en effet du Message 
(FF 1917, vol. III, p. 84) quel'on a certainement entendu 
faire beneficier de la reduction du droit prevu pour les 
obligations a. court terme non seulement celles qui com-
portent l'indication d'un delai de remboursement deter-
mine inferieur a. dix ans, mais aussi celles qui sont denon-
9&bles en tout temps par les deux parties. Toutefois on 
est parti de l'idee que, dans le cas des obligations ou bons 
de caisse qu'on avait en vue, la denonciation intervenait 
dans un deIai generalement assez court (cf. Message, loc. 
cit., et LANDMANN, Preavis, p. 47 ; cf. aussi RDF 1924, 
p. 329 a. 331), ce qui permettait de les assimiler, sur la 
base d'une sorte de presomption, aux obligations avec 
un terme fixe inferieur 8. dix ans, Cela impliquait une 
derogation au principe de l'acquittement uniquedu droit 
au moment de l'emission. Dans son Message (Ioc. cit., 
a1. 2), le Conseil federal faisait allusion aux difficultes 
qui resruteraient de cette derogation et laissait a. la 
pratique administrative le soin de les resoudre. Mais c'est 
en 'vain que la recourante pretend tirer de ce passage un 
argument en faveur de sa these~ S'il est vrai que la regle-
mentation speciale de I'acquittement devait s'appliquer 
non seulement aux obligations emises fermes pour moins 
dedix ans et ~nsuite denon9ables en tout temps par 
les deux parties, mais aussi aux obligations de duree 
ind6terminee et en tout temps remboursables, en revanche 
BundesreChtliohe Abgaben. N° «. 
309 
i1 ressort' clairement du passage en question que la dero-
gation a. la regle n'etait reservee que pour le seul cas 
des obligations emises saM indication d'un delai de rem-
bour8ement determine. Le Conseil federal s'est donc entiere-
ment eonforme a. l'intention du Iegislateur 10rsque, soit 
dans l'ordonnance de 1917, soit danS celle de 1928, il a 
limite a. ces seules obligations l'application d'un mode 
de perception particulier (possibilite de paiement pro-
visoire avec restitution eventuelle, dans la premiere; 
paiements echelonnes, dans la seconde), pour s'en tenir 
dans tous les autres cas au 'regime legal. TI faut en dire 
autant de la jurisprudence des autorites de recours dans 
la periode de 1921 a. 1929. 
La recourante soutient que, 10rsque les conditions d'un 
emprunt emis pour une duree maximum reservent au 
debiteur la faculte de rembourser tout ou partie des 
obligations avant l'expiration de ce delai, la duree de 
ces obligations est en realite indeterminee au moment de 
l'emission, aussi bien que si le remboursement dependait 
uniquement du droit de denonciation. Mais il a deja. ete 
dit en quoi, tant du point de vue civil que du point de 
vue fiscal ou economique, des obligations d'emprunt 
emises avec indication d'une duree determineeou maxi-
mum superieti.re a. dix ans, meme si elles prevoient la 
possibilite d'un remboursement anticipe; se distinguent 
des obligations emises d'emblee pour une duree inferieure 
a. dix ans (ci-dessus, lettre a). Cela exclut qu'on puisse 
les assimiler aux obligations dont la duree depend unique-
ment d'un droit de denonciation du debiteur, pour les 
ranger, par ce detour, dans la categorie des obligations 
a. court terme. 
.c) La recourante fait etait· de la declaration faite au 
Conseil national par le rapporteur. de langue fran9&ise, 
lors de la revision da 1927 :. 
« ••• L'art. 14 parle de la, reduction du taux du timbre 
pour les emprunts d'une echeance inferieure 8. .10 ans. 
TI faut remarquer que le timbre sur l'obligation est cense 
310 
Verwaltungs. und Disziplinarreoht. 
paye pour une duroo de 10 ans. S'il est en rea.lite ensuite 
rembourse avantte~e, il y a lieu 8. reduction sur le 
mentant du timbre» (de Muralt, Bulletin stenogr. 1927, 
ON, p. 233). 
Le rapporteur fran9ais parait ainsi en effet ~tre parti 
de l'idoo que, dans le cas d'unemprunt 8. terme, un rem-
boursementanticipe entr~t une reduction du droit. 
Mais il est evident que s'il avait eu presente 8. l'esprit 
l'interpretation contraire donnoo 8. l'art. 14 par l'ordon-
nance d'execution et les autorites de recours, il· n'aurait 
pu se bomer A cette simple declaration.n aurait expresse-
ment eritique l'interpretation administrative. O'est dans 
ce cas seulement qu'on pourrait voir dafls le silence de la 
Oha.mbre une condamnation de cette interpretation. Las 
choses ne s'etant pas passees deo la sorte, il·faut au con-
traire considererqu'on n'a en realiM rien voulu changer 
A 1a regle de l'art. 14 a1. l er, teIle qu'elle avait effective-
ment ete appliquee depuis 1917. Si, lors de 1a revision, 
les Ohambres avaient vraiment desapprouve cette appli-
cation, on ne comprendrait pas que le Conseil federal eut 
immediatement apres, dans sa nouvelle ordonnance, 
Miete 1a disposition de l'art. 14 al. 1 er qui eonsaere 1a 
pratique anterieure. 
4. -
La recourante voit une anomalie dans le fait 
qua l' AFC refuse la restitution du droit en cas de rem-
boursement, mais l'accorde lorsqu'il y a conversion. 
L' AFC repondqu'en cas de conversion, il n'y a pas 
restitution, mais imputation, cela en vertu de l'art. 16 
nOT. D'apres cette disposition, si une obligation est 
renouveloo avant l'expiration de la duree pour laquelle 
le droit de timbre a ete aequitte, la partie du droit non 
utilisoo 8. l'epoque du renouvellement peut en effet ~re 
imputoo, A 1a eondition que le renouvellement soit opere 
avant le debut de 1a dineme annoo, si l'obligation a ete 
timbree pour 10 ans. L'AFC explique qu'on a voulu 
eviter que, s'agissant des m:~mes obligations qui continuent 
Bundesrechtliohe Abgaben. N0 45. 
311 
8. courir apres le ·renouvellement, le droit ne soit paye 
deux fois et pour 1a m~me periode. 
L'art. 16 nOT est une disposition d'execution de l'art. 
15 LT. Il fixe le droit a payer en cas de renouvellement. 
Cette disposition de l'ordonnanee conduit incontestable-
ment, dans eertains cas, A une reduction des droits tels 
qu'ils sont prevus par la disposition' legale. Oomme il 
s'agit d'une faeilite aecoroee au contribuable et vu la 
eonsideration qui 1a motive, il n'est pas exelu qu'en edie-
tant rette disposition, le Conseil f~Ieral soit reste dans les 
limites du pouvoir reglementaire que lui confere l'art. 68 
LT. Mais, 8. supposer que ce ne fUt pas le cas, eela serait 
sans effet sur la Iegalite de l'art. 1,4 nOT, dont l'application 
est en l'espece seule en jeu. 
Par ces motif8, le Tribunal federal 
Rejette le reeours. 
45. Auszug aus dem Urteil vom 19. September 1947 i. S. 
Amrein und Konsorten gegen eidg_ Steuerverwaitung. 
Krieg8gewinMt6'U6f': 1. Die Kollektivgesellschaft als Steuersubjekt. 
2. Stellt sich nachträglich heraus, dass ein Gewinn, der in eine 
StE'uerberechnung einbezogen wurde, bei einem andem Steuer-
subjekt zu erfassen gewesen' wäre, so mus.~ die Besteuerung 
gegenüber dem richtigen Steuersubjekt durchgeführt und die 
Veranlagung 
des andem Steuerpflichtigen revidiert, der 
dadurch geschaffenen Lage angepasst werden. 
Impdt 8W1' leB bW'ficea de guerre. 1. La soci6te en nom collectif 
en tant que contribua.ble. 
2. S'il apparait apres coup qu'un Mnefice porte dans un d6compte 
d'impöt aurait du en fait ~tre compris clans Je compte d'un 
autre assujetti, l'impöt doit wors etre roolame au contribuable 
qui en est reeIlement le d6biteur et l'assiette de l'impöt de 
l's.utre assujetti doit ~tre rectifi6e en consequence. 
ImpoBta BUi profiUi, dipendenti daUa guerra. 1. La societ8. in nome 
collettivo come contribuente. 
. 
2. Se ulteriormente risulta ehe un utile compreso in uns. partita 
d'impostaavrebbe dovuto essere incluso nella. partita. d'un aJtro