bge · 42_I_130 · 1908-09-24 · de
BGE 42 I 130
Öffentliches Recht


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Staatarecht. 
Da sie allein schon zur Abweisung des Patentgesuchs ge-
nügte,· ist der angefochtene Entscheid demnach auch 
in diesem Punkte nicht zu beanstanden. 
Demmichhat das Bundesgericht 
erkannt: 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
BI. DOPPELBESTEUERUNG 
DOUBLE IMPOSITION 
21. Urteil vom G. Juli 1916 i. S. A.-G. "Merkur" gegen Bern. 
Handelsgeschäft mit Zentralleitung in einem und Verkaufs-
stellen im nämlichen sowie in anderen Kantonen. Kriterien 
für die quantitative Ausscheidung der Steuerhoheit in Be-
zug auf das Einkommen zwischen den beteiligten Kantonen. 
Anspruch des Kantons des Zentralsitzes auf ein Präci-
puum. Recht jedes Kantons, zwecks ziffermässiger Be-
stimmung der ihm zur Besteuerung zufallenden Quote des 
Gesammteinkommens, das letztere nach den Grundsätzeu 
seiner Steuergesetzgebung s..elbständig einzuschätzen, ins-
. besondere nach diesen zu entscheiden, welche Auslagen 
als Gewinnungskosten vom Rohertrage abgezogen werden 
dürfen. 
A. -
Die Rekurrentin ist eine Aktiengesellschaft mit 
Sitz und Zentralleitung in Bern, die durch über achtzig 
auf das Gebiet der ganzen Schweiz verteilte Verkaufsstel-
len (Filialen) den Verkauf von Schokolade, Kaffee, Thee 
und anderen Lebens- und Genussmitteln betreibt. Ge-
stützt auf ein früheres Urteil des Bundesgerichts vom 
24. September 1908, das feststellte, dass jene Verkaufs-
stellen als ein besonderes Steuerdomizil begründende 
DOppelbeateUeruDl. N° 21. 
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Geschäftsniederlassungen im Sinne der bundesrechtlichen 
Doppelbesteuerungspraxis anzusehen seien, hat sie sich 
seither jeweilen in allen 'Kantonen, in denen solche Abla-
gen bestehen, ~ur Einkommenssteuer eingeschätzt und 
zwar in der Weise, dass sie den als Gesamteinkommen an-
gegebenen Betrag im Verhältnis des in jeder einzelnen 
Ablage erzielten Umsatzes zum Gesamtumsatze auf die 
verschiedenen Kantone verteilte. Auf der nämlichen 
Grundlage hat sie auch im Kanton Bern für das Steuer-
jahr 1913 im März 1913 eine Selbstschatzung eingereicht, 
worin sie das dort steuerpflichtige Einkommen -
berech-
net gemäss gesetzlicher Vorschrift nach Massgabe des 
Durchschnittsreinerträgnisses der, drei vorangegangenen 
Geschäftsjahre -
auf 17,500 Fr. angab, und gegen die 
von der Bezirkssteuerkommission -
ohne weitere Grund-
angabe -
verfügte Erhöhung dieser Summe auf 30,300 
Fr. an die kantonale Rekurskommission rekurriert. 
Durch Entscheid vom 11. 'Mai 1915 hiess diese den Re-
kurs insoweit gut, dass sie die Einschätzung der Bezirks-
steuerkommission auf 28,500 Fr. ermässigte, lehnte dage-
gen d~s weitergehende Herabsetzungsbegehren ab. Die 
danach noch aufrechterhaltene Erhöhung der Veranla-
gung gegenüber der Selbstschatzung rührt, soweit hier 
in Betracht fallend, davon her, dass einerseits als Be-
standteil des steuerbaren Reinerträgnisses auch die im 
Kanton Bern'und anderwärts bezahlten Steuern, die 
von der Rekurrentin als Unkosten (Gewinnungskosten im 
Sinne von Art. 4 des bernischen Einkommenssteuerge-
setzes) abgezogen worden waren, betrachtet wurden, ande-
rerseits von dem so ermittelten Gesamtreineinkommen 
vorab 20 % als Anteil des Gesellschaftssitzes und der 
Zentralverwaltung in Bern an der Gewinnerzielung dem 
Kanton Bern zur ausschliesslichen Besteuerung zugeschie-
den und erst die alsdann noch verbleibenden 80% nach 
dem Verhältnisse des Umsatzes der in den einzelnen Kan-
tonen befindlichen Verkaufsstellen zum Gesamtumsatz 
unter Bern und die übrigen Kantone verteilt wurden. 
U2 
Staatsrecht; 
Die A.-G. Merkur ergriff hiegegen das Rechtsmittel der 
Beschwerde an das bernische Verwaltungsgericht im Sinne 
von Art. 11 zm. 6 des kantonalen Gesetzes über die Ver-
waltungsrechtspfIege, indem sie geltend machte es gehe 
nicht an, Steuern, welche anderen Kantonen bezahlt wor-
den seien und von diesen als Gewinnungskosten anerkannt 
würden und vom steuerbaren Einkommen abgezogen 
würden. für die Berechnung im Kanton Bern als Bestand-
teil des reinen Einkommens zu behandeln. Die Befugnisse 
des Kantons Bern beschränkten sich darauf, die ihm be-
zahlten Steuern rechtlich zu charakterisieren, d. h. 
diese von den Gewinnungskosten auszuschliessen. Das 
abweichende Verfahren der Rekurskommission bedeute 
eine Doppelbesteuerung. Dasselbe gelte für den in Ansatz 
gebrachten Voraus von 20 % als Anteil des Gesellschafts-
sitzes un~ der Zentralverwaltung am Geschäftsgewinn, 
das UrteIl des Bundesgerichts in Sachen (l Securitas », auf 
das sich die Rekurskommission zur Begründung dieses 
Präzipuums berufe, sei erst im April 1914 ergangen. Zur 
~eit als die Rekurrentin ihre Selbstschatzung für 1913 
emgegeben, habe sie daher nicht wissen können, dass der 
Kanton Bern zur Erhebung eines solchen Voraus berech-
tigt sei und infolgedessen auch .diesem Umstand bei der 
Einschätzung in den übrigen Kantonen keine Rücksicht 
tragen können, weshalb sie diese einfach in der bishe-
rigen Weise, d. h. unter Verteilung des Gesamteinkom-
mens nach dem Verhältnis des Umsatzes in den einzelnen 
VerkaufsstelleIl zum Gesamtumsatz vorgenommen habe. 
Die auf dieser Grundlage erfolgten Veranlagungen in den 
anderen Kantonen seien rechtskräftig geworden und die 
entsprechenden Steuerbetreffnisse bereits bezahlt. Würde 
der angefochtene Entscheid aufrechterhalten, so müsste 
daher die Rekurrentin die streitigen 20 % des Gesamt-
einkommens zweimal versteuern. Die den anderen Kan-
tonen bezahlten Betreffnisse zurückzufordern, könne ihr 
unter den vorliegenden Umständen. nicht zugemutet wer-
den, umsoweniger als einzelne dieser Kantone die Rück-
Doppelbesteuerung. N° 21. 
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forderung irrtümlich zu viel bezahlter Steuern grundsätz-
lich ausschlössen. Auch hier führe also das Vorgehen der 
Rekurskommission zu einer Doppelbesteuerung. Abge-
sehen davon sei es auch deshalb unstatthaft, weil die Be-
zirkssteuerkommission sich für die von ihr vorgenom-
mene Erhöhung der Selbsteinschätzung, gegen die sich 
der Weiterzug der Rekurrentin gerichtet habe, nicht etwa 
auf diesen Gesichtspunkt gestützt habe, sondern dabei 
einfach von einer abweichenden Schatzung des Gesamt-
einkommens ausgegangen sei. Es sei daher nicht zulässig 
gewesen, nachdem diese Schatzung sich im Rekursver-
fahren durch die Büchervorlage als unrichtig erwiesen, 
die auf ihr beruhende Veranlagung dennoch von einem 
ganz neuen prinzipiellen Standpunkte aus zu bestätigen. 
Das Verwaltungsgericht wies indessen am 2. Oktober 
1915 die Beschwerde im wesentlichen mit folgender Be-
gründung ab : Die Weigerung der Rekurskommission, 
die Auslagen zur Bestreitung von Steuern als Ge-
winnungskosten im Sinne von §§ 2 und 4 des Ein-
kommenssteuergesetzes vom steuerpflichtigen Einkom-
men abzuziehen, entspreche dem bernischen Steuerrechte. 
Wie das Verwaltungsgericht schon wiederholt erkannt 
habe, seien die Steuern keine Voraussetzung des Einkom-
mens, sondern eil).e Folge desselben: sie würden nicht 
bezahlt, weil der Gewerbebetrieb dies erfordere, sondern 
kraft Gesetzesvorschrift. Dass die an andere Kantone ent-
richteten Steuern anders zu behandeln wären, könne au.' 
keiner k a n ton ale n Vor s c h r i f tabgeleitet wel'-
den. Nur wegen Verletzung oder willkürlicher Anwen-
dung einer solchen könne aber nach Art. 11 Ziff. 6 des 
Verwaltungsrechtspflegegesetzes das Verwaltungsgericht 
angerufen werden. Die Anwendung der bundesrechtlichen 
Grundsätze über die Doppelbesteuerung sei nicht seine 
Sache. Gegen ihnen widerspI:echende Veranlagungen sei 
einzig das Rechtsmittel der staatsrechtlichen Beschwerde 
an das Bundesgericht gegeben. Damit erledige sich auch 
der zweite Beschwerdepunkt, der sich auf die Zulässig-
134 
Staatsrecht. 
keit des Vorabzugs von 20 % für den Sitz der Zentrallei-
tung beziehe. Auch hier handle es sich um eine Frage der 
interkantonalen Doppelbesteuerung. Eine Verletzung 
be r n i s ehe r Vorschriften liege in dieser Anrechnung 
nicht. Wie die Gemeinde- und Bezirkssteuerkommission 
das steuerpflichtige Einkommen berechnet hätten, sei 
für die Rekurskommission nicht massgebend. Eine Be-
schränkung bestehe für sie nur insoweit, als sie der Höhe 
nach nicht über die streitige Taxation hinausgehen dürfe. 
Die Beschwerdeführerin könne denn auch keine Vor-
schrift anführen, die der Berechnungsweise der Rekurs-
kommission prozessual entgegenstehen würde. Ehenso 
bilde der Einwand, « die Steuerleistung an die anderen 
Kantone habe auf die fraglichen 20 % keine Rücksicht 
genommen und eine Rückforderung sei ausgeschlossen 1>, 
keinen Grund, den Rekursentscheid als gesehwidrig 
zu erklären. Wenn die Rekurrentin anderen Steuerfor-
derern zuviel bezahlt habe, so berechtige sie dies nicht, 
dem Kanton Berll weniger zu leisten, als worauf er An-
spruch habe. 
B. -
Durch Eingabe vom 24. Januar 1916 hat darauf 
die A.-G. Merkur beim Bundesgericht staatsrechtliche 
Beschwerde erhoben und beantragt : es sei der Entscheid 
des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aufzuheben 
und derjenige der kantonalen Rekurskommission in dem 
~inne abzuändern, dass das im Kanton Bern steuerpflich-
tige Einkommen der A.- G. Merkur für das Jahr 1913 auf 
17,500 Fr: festgesetzt werde. Als Beschwerdegründe wer-
den Doppelbesteuerung und Willkür geltend gemacht. 
Die Begründung deckt sich mit den in der Beschwerde 
an das kantonale Verwaltungsgericht enthaltenen Vor-
bringen. 
C. -
Der Regierungsrat des Kantons Bern als Vertre-
ter des Kantons und das Verwaltungsgericht des Kantons 
Bern haben auf Abweisung der Beschwerde angetragen, 
letzteres soweit, als durch diese dem Verwaltungsgericht 
verfassungswidriges oder wiUkürliches Verhalten. bei Er-
1
Doppelbesteuerung. N° 21. 
135 
ledigung der an es gerichteten Beschwerde vorgeworfen 
. werde. In Bezug auf die Frage, ob die angefochtene Ver-
anlagung das bundesrechtliche Doppelbesteuerungsverbot 
verletze, erklärt das Verwaltungsgericht, keinen Antrag 
zu stellen, «da es darüber nicht entschieden habe und 
nicht zu entscheiden gehabt habe und es daher aus-
schlieslich Sache des Kantons als Steuerforderers sei, 
hiezu Stellung zu nehmen». 
Das Bundesgericht zieht 
in Erwägung: 
1. -
Wie schon vor den kantonalen Instanzen so be-
streitet die Rekurrentin auch heute das Anrecht des Kan-
tons Bern auf Zuscheidung eines dem Anteil des Gesell-
schaftssitzes bezw. der dort befindlichen Zentralleitung 
an der Erzielung des Gewinns entsprechenden Voraus zur 
ausschliesslichen Besteuerung nicht, sondern wendet le-
diglich ein, dass die Erhebung eines solchen Anspruchs 
für das S t e u er j a h r 1 9 1 3 nicht zulässig sei, weil 
das Urteil des Bundesgerichts in Sachen der Gesellschaft 
«( Securitas I', wo erstmals das Recht des Zentralsitzes auf 
ein derartiges Präzipuum festgestellt worden sei, erst 
vom April 1914 datiere, weshalb sie bei ihren Einschät-
zungen in den übrigen Kantonen darauf keine Rücksicht 
habe nehmen können, und weil überdies die fragliche 
Forderung erst VOll der Rekurskommission in das Ver-
fahren eingeführt worden, während vor der Bezirkssteuer-
kommission als erster Instanz davon nicht die Sprache 
gewesen sei. 
VOll diesen beiden Einwänden ist der zweite bereits 
vom kantonalen Verwaltungsgericht mit der Motivie-
rung zurückgewiesen worden, dass die Rekurskommission 
hinsichtlich der Art der Berechnung des steuerpflichtigen 
Einkommens, bezw. der Bestimmung der dafür mass-
gebenden Faktoren nicht an den Entscheid der Bezirks-
steuerkommission gebunden, sondern in ihrer Entschei-
dungsbefugniss nur insofern beschränkt sei, als sie über die 
136 
Staatsrecht. 
Taxation der letzteren dem Masse nach nicht hinausge-
hen dürfe. Da es sich dabei nicht um eine Frage des 
Doppelbesteuerungsrechts, sondern ausschliesslich um 
eine solche des kantonalen Steuerprozessrechts handelt, 
könnte das Bundesgericht VOll dieser Auffassung nur ab-
weichen,\:,wenn sie gegen klare gesetzliche Normen oder 
allgemein' anerkannte Rechtsgrundsätze verstiesse, also 
willkürlich wäre. Hievon kann aber offenbar nicht die 
Rede sein, wie denn auch die Rekurrentin irgendwelche 
positive Vorschrift, die dadurch verletzt würde, nicht hat 
namhaft machen können. 
Was aber die andere Behauptung anbelangt, dass durch 
die angefochtene Veranlagung den im bundesgerichtlichen 
Urteile in Sachen « Securitas» aufgestellten Regeln in 
unstatthafter Weise rückwirkende Kraft beigemessen 
werde, so trifft sie schon in tatsächlicher Beziehung nicht 
zu. Dass da, wo ein einheitliches Unternehmen seiner 
Organisation nach in verschiedene Abteilungen zerfällt, 
von denen nur die einen unmittelbar Gewinn abwerfen, 
die anderen dagegen lediglich eine die Gewinnerzielung 
vorbereitende Tätigkeit ausüben, der Anteil jedes Kan-
tons an der Besteuerung nicht einfach nach den in seinem 
Gebiet vorhandenen produktiven Anlagen bemessen wer-
den darf, sondern dabei auch den anderen sich dort 
abspielendell, für das Geschäftsergebniss erheblichen 
Vorgängen, insbesondere beim Kanton des Hauptsitzes 
der Tätigkeit der VOll ihm llUsgehenden Zentralleitung, 
Rechnung getragen werden muss, ist ein Grundsatz, den 
das Bundesgericht nicht er:st in dem erwähnteu Urteil 
aufgestellt, sondern SChOll früher stets anerkannt hat, 
wie, um nur einige Beispiele zu nennen, u. a. aus den 
vom Regierungsrat in der Beschwerdeantwort zitierten 
Entscheidungen aus dem Jahre 1910 (AS 36 I S. 19 Erw. 
4, S. 25 Erw. 3, S. 583 Erw. 4) unzweideutig hervor-
geht. Wenn in diesen Fällen von einem besonderen Vor-
abzug zu GunsteIl des Kantons der Zentralleitullg ab-
gesehen wurde, so geschah es nur deshalb, weil in den 
Doppelbesteuerung. N° 21. 
137 
beiden ersten (Industriegesellschaft für Schappe und 
Roth) der Einfluss dieser Leitung auf das Geschäftser-
gebnis infolge des für die quantitative Ausscheidung der 
Steuerhoheiten gewählten Verteilungsmassstabs auch 
ohnedies bereits genügend zum Ausdruck gelangte und 
im dritten (Petrolgesellschaft) ein Antrag auf Herabset-
zung der Steuerquote des Filialkantons Waadt aus die-
sem Gesichtspunkt nicht gestellt worden war. Dement-
sprechend hat denn auch die bernische Rekurskommis-
sion, wie sich aus ihrem der Beschwerdeantwort beigeleg-
ten Entscheide vom 3. Mai 1912 über den Steuerrekurs 
der Rekurrentin für das Jahr 1911 ergibt, schon damals 
bei Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens zu der 
nach dem Verhältnis des Umsatzes der bernischen Filia-
len zum Gesamtumsatz ermittelten Quote noch einen Zu-
schlagvon 5000 Fr. «für die Tätigkeit der Zentralleitullg 
in Bern (bestehend im Einkauf, Buchhaltung, Überwa-
chung aller Rechtsgeschäfte u. s. w.») gemacht. Die Re-
kurrentin hatte demnach allen Anlass bei der Eblschät-
zung in den anderen Kantonen für das Jahr 1913 auf die-
sen Faktor Rücksicht zu nehmen. Wenn sie das nicht ge-
tan hat, so kann sie daraus kein Recht darauf ableiteJl, 
dass der KantoH Bern auf einen Anspruch, der ihm an 
sich zweifellos zus,tebt, verzichte, vielmehr kanu der da-
raus zu ziehende Schluss Hur der sein, dass die übrigen 
zur Besteuerung berechtigten Kantone mehr bezogen 
haben, als ihnen zukam. \Velche Rechtsfolgen sich daraus 
im Verhältnis zwischen der Rekurrentin und dieseIl Kan-
tonen ergeben, insbesondere ob und wie weit jener VOll 
Bundesrechts wegen ein Anspruch auf Rückerstattung des 
zuviel Bezogenen zustehe, ist hier nicht zu untersuchen, 
da ein Begehren nach dieser Richtung nicht gestellt wor-
den ist. 
Auf die erst im staatsrechtiichell Rekursverfahren ulid 
mehr nebenbei angebrachte Anfechtung der Höhe des 
vom Kanton Bern beanspruchten Vorabzugs kann schon 
deshalb nicht eingetreten werden, weil die Rekurrentin 
138 
Staatsrecht. 
weder irgendwelche Gründe dafür angeführt hat, weshalb 
die in Anschlag gebrachte Quotevon 20 % übersetzt sein soll, 
noch auch nur angegeben hat, welcher niedrigere Prozent-
satz allenfalls nach ihrer Auffassung angemessen wäre. 
2. -
Auch das weitere Begehren, dass der Kanton Bern 
verhalten werde, bei Ermittlung des Gesamteinkommens 
davon die den anderen Kantonen bezahlten und von 
ihnen als Unkosten betrachteten Steuern abzuziehen, ist 
unbegründet. Da die vorgenommene Hinzurechnimg die-
ser Beträge zum steuerpflichtigen Reineinkommen unbe-
s~~ittenermassen dem bernischen Steuerrecht entspricht, 
konnte der Kanton Bern daran nur gehindert werden 
wenn seine Gesetzgebung in dieser Beziehung mit de~ 
a.us dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung 
sIch ergebenden Grundsätzen im Widerspruch stünde. 
D~es ist aber nicht der Fall. Wie das Bundesgericht schon 
WIederholt erklärt hat, verbietet Art. 46 Abs. 2 BV nur 
die mat~rielle Doppelbesteuerung d. h. die Besteuerung 
durch emen anderen Kanton als denjenigen, welchem 
ljach den für die Abgrenzung der kantonalen Steuerho-
heiten geltenden bundesrechtIichen Regeln in Bezug auf 
d~s betreffende Objekt die Steuerbere.chtigung zusteht. 
DIe aus Art. 3 BV folgende Souveränetät der Kantone 
auf dem Gebiet des Steuerveranlagungsverfahrens wird 
dadurch nicht berührt. Handelt es sich um eill Unterneh-
men, das sich als einheitlicher Organismus über das Ge-
biet mehrerer Kantone erstreckt und das demzufolge 
nach der neueren Praxis des Bundesgerichts überall da 
ein Steuerdomizil besitzt, wo es ständige körperliche An-
lagen und Einrichtungen unterhält, mitte1st deren sich 
ein wesentlicher Teil seines technischen oder kommer-
ziellen Betriebes abspielt, so ist somit dem Verbote der 
Doppelbesteuerung Genüge geleistet, sobald kein Kanton 
eine höhere Quote des Gesamteinkommens besteuert als 
ihm nach ?en für die quantitative Ausscheidung , der 
SteuerhoheIt massgebenden Verteilungsfaktoren (die VOll 
Fall zu Fall unter Berücksichtigung der besonderen Ver-
Doppelbesteuerung. N° 21. 
139 
hältnisse des Betriebes zu· ermitteln sind) zukommt. Für 
diese Quote ist das Unternehmen wie jeder andere im 
betreffenden Kanton Steuerpflichtige der kantonalen / 
Steuergesetzgebung unterworfen. Da deren ziffermässige 
Bestimmung die vorhergehende Ermittlung des Ge-
samteinkommens voraussetzt, muss somit auch jeder 
Kanton berechtigt sein, dasselbe auf Grund der Vorschrif-
ten sei n erSteuergesetzgebung selbständig einzuschät-
zen (vgl. AS 40 I S. 214 Erw. 4, Bächtold & Oe gegen 
Thurgau, bestätigt und näher ausgeführt in den späte-
ren -
nicht gedruckten -
Urteilen in Sachen der näm-
lichen Rekurrentin vom 29. Oktober 1914 und in Sachen 
Terlinden & Oe gegen Bern vom 28. Dezember 1915). 
Die hier streitige Frage, ob bei der Veranlagung zur Ein-
kommenssteuer die vom Pflichtigen bezahlten Steuern 
mitzurechnen oder als Geschäftsunkosten vom Rohertrage 
abzuziehen seien, ist aber nichts anderes als .eine solche 
nach der Höhe des steuerpflichtigen Gesamteinkommens, 
weshalb dafür, soweit die Einschätzung der Rekurrentin 
im Kanton Bern in Betracht kommt, ausschliesslich das 
bernische Steuerrecht massg~bend sein muss. Der Ein-
wand, dass damit der Kanton Bern den übrigen Kanto-
nen sein Steuersystem aufdränge, hält nicht Stich, da 
es den anderen Kantonen in gleicher Weise freisteht, 
zwecks Festsetzung der ihnen zukommenden Steuer das 
Gesamteinkommen nach den abweichenden Vorschriften 
ihrer Gesetzgebung zu berechnen. In diesem Sinne haI 
sich denn auch das Bundesgericht für ein dem vorliegen· 
den analoges Verhältnis, nämlich in Bezug auf das Mas" 
der bei Ermittlung des Reineinkommens zuzulassenden 
Abschreibungen an Aktiven, in dem in einem anderen 
Zusammenhang angeführten Urteil in Sachen Securitas 
vom 3. April 1914 (Erw. 1) bereits ausgesprochen. 
Demnach hat das Bundesgericht 
erkannt: 
Der Rekurs wiI'd abgewiesen.