bge · 71_I_327 · 1940-05-17 · it
BGE 71 I 327
Öffentliches Recht


326 
Staatsrech t, 
(lettere 17 maggio 1940,21 e 24 aprile 1939 della rioorrente). 
Le eondizioni partieolareggiate sono bensl contenute nel 
riconoseimento di debito. Sieeome pero il eontratto era 
gia stato eoncluso per iseritto sotto forma di domanda 
e di risposta, l'art. 16 ep. 1 CO non e applieabile. Nei due 
rieonoseimenti di debito 19 maggio 1940 e 25 aprile 1939 
si debbono quindi raYYisare sostanzialmente delle rieeyute 
anehe se eompletano, per eerti riguardi, due eontratti di 
mutuo sorti preeedentemente. 
Giusta l'art. 74, eifra 1, CO, i debiti peeuniari sono 
pagabili nel1uogo in eui e domieiliato il ereditore all'epoea 
della seadel1za. Per quanto eoneerne il yersamento della 
somma mutuata, Gedeon era ereditore e la Banea canto-
nale di Zugo era debitriee : il debito doyeya essere soluto 
a Lugano, domieilio deI Gedeon. A Lugano sono state 
firmate le quietanze ehe ,ayeyano per iseope di attestare 
il rieeYimento deI denaro. E ehiaro eh'esse doyeyano 
spiegare i loro effetti apartire dal momento della firma. 
La rieorrente osserya bensl ehe, seguendo un'usanza 
banearia, la Banea eantonale di Zugo si feee firmare le 
quietanze prima di yersare il denaro al Gedeon ehe si 
troyaya a Lugano. La rieorrente yorrebbe fondarsi -su 
questa usanza per sostenere ehe le quietanze non erano 
aneora effieaei allorehe furono firmate, ma 10 diyennero 
soltanto piiL tardi, anorehe fu Yersato il denaro. Quest'u-
sanza banearia dey'essere pero eonsiderata eome irri-
levante per la delimitazione delle soyranita fiseali : si 
deye ritenere ehe il denaro fosse gia stato versato 0 fosse 
yersato aU'atto deHa firma deI rieonoseimenti di debito, 
eonformemente al loro tenore. 
Cosl stando le eose, si deye ammettere ehe i rieonosei-
menti di debito in questione soggiaeevano aHa sovranita 
fiseale deI Cantone Tieino in quanto erano stati firmati 
a Lugano (art. 2, 6, 11 LTB). 11 diritto di bollo era quindi 
dovuto da chi li ayeva firmati, ossia dal Gedeon. Egli, 
od i suoi sueeessori, erano passibili di sanatoria. 
11 Cantone Tieino non puo inyeee eolpire eon la sana-
Doppelbesteuerung. N° 51. 
327 
toria la Banca cantonale di Zugo pe! fatto ch'essa ha 
steso a Zugo i rieonoscimenti di debito e li ha mandati 
da firmare al Gedeon a Lugano. L'art. 43, lett. a, LTB 
preyede bensl ehe pel pagamento della sanatoria sono 
solidalmente responsabili anehe eoloro ehe hanno eooperato 
alla formazione deH'atto. Ma questo, disposto non ha 
efficaeia extraeantonale. In conereto la Banea cantonale 
di Zugo, ehe non e domieiliata nel Cantone Ticino, non 
ha ivi. syolto un'attivita in rapporto eon la formazione 
deI doeumento: non e quindi soddisfatto il requisito 
neeessario per poter assoggettare la tieorrente aHa sovra-
nita fiseale ticinese e per. poterIe inHiggere una sanatoria 
in rutil deU'art. 43, lett. a, LTB. La contraria deeisione 
deI Consiglio di Stato deI Cantone Tieino e in urto con 
I'art. 46, cp. 2, CF in quanta diretta contro la Banea 
eantonale di Zugo, e dey'essere quindi annullata. 
In questo senso il Tribunale federale si'e gia pronuneiato 
(sia pure basandosi non sull'art. 46 cp. 2, ma sull'art. 3 
CF) eon la sentenza 27 marzo 1933 neUa causa Grasso : 
il fiseo yodese ayeya inflitto ad ambedue le parti contraenti 
una multa per insuffieienza di bollo su lln titol0 di eredito, 
quantunque il debitore ed il fideiussore l'aYessero ·fumato 
non su territorio yodese, ma al luogo deI loro domieilio 
nel Canton Vallese. 
11 Tribunale tederale pronuncia: 
11 rieorso e ammesso e le querelate risoluzioni 28 agosto 
1944 deI ConsigIio di Stato sono annullate. 
51. Urteil vom 20. September 1945 i. S. Schweizerischer Bank-
verein gegen Kanton Zürich. 
Doppelbesteuerung; Aufteilung des Gewinns bei interkantonalen 
Unternehmungen: 
1. Der Gewinn ist grundsätzlich als Einheit zu behandeln (Erw. ]). 
2. Bei Handelsbanlwn berechnet sich die Quote jedes Kantons' 
auf Grund der buchmäs.,igen Gewiunsaldi der Niederlassungen. 
Inwieweit sind Korrekturen an diesen zulässig? (Erw. 2, 3). 
3118 
Staatsrecht. 
3 Befugnis jedes Kantons, den steuerbaren Gesamtgewinn selb-
• ständig nach seiner Gesetzgebung einzuschätzen (Erw. 4). 
4. Recht des Kantons d~s Hauptsitzes auf einen V orausante~l, 
auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf dIe 
Niederlassungen verteilt werden (Erw. 5). 
DOfI,bZe imp08ition. Repartition du gain d'entreprises s'&endant 
sur plusieurs cantons : 
I. La benetice doit, en principe, etre traite comme un tout 
(consid. 1). 
2. S'agissant de banques commerciales, les quotes-parts des .~­
tons se calculent d'apres les soldes de benefice cO'n'f'PtabilUJt3s 
des etablissements. Dans queUe mesure des correctlOns sont-
alles faisables ? (Consid. 2 et 3). 
3. Faculte poui chaque canton de taxer le benefice total d'apres 
sa legislation (consid. 4). 
4. Droit du canton au siege principal a. un preci~ meme quand 
les frais de l'administration centrale se repartIssent entre les 
etablissements (consid. 5). 
Doppia imposta. Ripartizione deZ guadagno di aziende che 8'IJolgono 
la taro attivita in piU cantoni: 
1. In lines di massima, il guadagno dev'essere trattato come un 
tutto (consid. 1). 
. . 
. . 
2. Trattandosi di banche commerclali, la quota dl ClasCun cantone 
si calcola secondo i saldi di guadagno contabilizzati delle succur-
saH. In quale misura sono ammissibili delle correzioni ? (Con~ 
sid. 2 13 3). 
3. Facolta. d'ogni cantone di tassare l'utile totale secondo la sua 
legislazione (consid. 4). 
. 
4. Diritto deI cantone ove si trova la sede principale ad un'ant~­
parte anche quando le spese dell'~inistrazione centrale si 
ripartiscono tra 113 succursali (consld. 5). 
A. -
Der Schweizerische Bankverefn ist eine Handels-
bank mit Zentralverwaltung und Sitz in Basel und Zweig-
niederlassungen in verscliiedenen Städten, darunter auch 
in Zürich. Dort schätzte er sich pro 1943 auf Grund des 
Geschäftsergebnisses des Vorjahres für einen steuerpflich-
tigen Ertrag von Fr. 1,105,045.- ein gestützt auf folgende 
Berechnung: 
Gewinnsaldi sämtlicher Niederlassungen . . . 
Gewinnsaldo des Sitzes Zürich . . . . . . . 
Anteil des Sitzes Zürich an den Gewinnsaldi . 
Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes (Netto-
gewinn einschliesslich über Unkosten ver-
buchte Steuern und Vergabungen) 
• 
./. lO % Präzipuum des Hauptsitzes Basel • 
Zu verteilender steuerbarer Ertrag . • • . • 
Anteil des Sitzes Zürich hieran = 13,0303 % = 
Fr. 6,691,688.-
871,944.-
13,0303 % 
Fr. 9,422,871.-
II 
942.287.-
Fr. 8.480,584.-
» 1,105,045.-
Doppelbesteuerung. N0 51. 
329 
Die Steuerkommission Zürich setzte unter Ablehnung 
dieser Selbsteinschätzung den in Zürich steuerpflichtigen 
Ertrag des Bankvereins auf Fr. 1,609,800.- fest auf Grund 
folgender Berechnung : 
I. Steuer barer Ertrag des Gesamtinstitutes : 
Gemäss Selbsteinschätzung. . . . . . . Fr. 9,422,871.-
Steu.~rpffichtige Rückstellungen des Sitzes 
Zurich . . . . . . . . . . . . . .. 
» 
237,000.-
Total. . . . • Fr. 9,659,871.-
II. Für die Steueroerteilung ma88gebende Faktoren: 
Gewinnsaldi lt. Gewinn- und Verlustrech-
nung .......... . 
Steuern .............. . 
Steuerpflichtige Vergabungen . . . . . 
Steuerpffichtige Rückstellungen . . . . 
Total Gewinnsaldi 
III. Ertrag des Sitzes Zürich : 
Fr. 6,691,688.-
» 2,771,666.-
II 
31,990.-
» 
237,000.-
Fr. 9,732,344 . ....;. 
Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung Fr. 
871,944.-
513,017.-
237,000.-
Steuern ............... . 
» 
Steuerpflichtige Rückstellungen . . . . . 
Total. . . . . 
Fr. 1,621,961.-
Anteil des Sitzes Zürich am Gesamtertrag: 
1.621.961 X 9.659.871 
9.732.344 
= rund 
Fr. 1,609,800.-
Im Gegensatz zum Bankverein ging somit die Steuer-
kommission bei der Berechnung des Anteils Zürichs am 
Ertrag des Gesamtunternehmens nicht von den bu,chmäs-
sigen Gewinnsaldi des Gesamtunternehmens und des Sitzes . 
Zürich aus, sondern rechnete zu diesen beiden die nach 
kantonalem Steuerrecht nicht abzugsberechtigten Steuern, 
Vergabungen und Rückstellungen hinzu und strich ausser-
dem das Präzipuum für den Hauptsitz Basel ; so gelangte 
sie zu einem Anteil Zürichs von 16,6657 % an dem um 
die Rückstellungen des Sitzes Zürich vermehrten Ertrag 
des Gesamtunternehmens, während der Bankverein diesen 
Anteil auf 13,0303 % berechnete. 
Den Rekurs des Bankvereins gegen diese Veranlagung 
wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich 
am 20. Dezember 1944 ab. Die Erwägungen dieses Ent-
scheids lassen sich folgendermassen zusammenfassen : 
330 
S taa tsredlt. 
a) Bestimmung des VerteilungsschlÜ8sels: Bei der Fest-
stellung des steuerpfli.chtigen Gesamtertrags eines inter-
kantonalen Unternehmens seien die Kantone unbestrit-
tenermassen befugt, von den Büchern des Unternehmens 
abzuweichen, wenn das kantonale Steuerrecht Korrekturen 
der Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibe oder zulasse. 
Streitig sei einzig, ob die gleichen Korrekturen auch bei 
der Bestimmung des Verteilungsschlüssels zulässig seien. 
Diese Frage sei vom Bundesgericht noch nicht ausdrücklich 
entschieden worden. Dem Urteil BGE 53 I 450 ff. liege ein 
wesentlich anderer Sachverhalt zu Grunde ; auch sei dort 
die sog. indirekte Methode anwendbar gewesen. Aus BGE 
56 I 232/3 könne nicht geschlossen werden, dass die buch-
mässigen Gewinnsaldi der Niederlassungen für die Bestim-
mung des Verteilers schlechthin massgebend seien. Sonst 
stände es im Belieben des Steuerpflichtigen, diese Gewinn-
saldi festzusetzen, und es wäre alsdann nicht das Bundes-
gericht, das den Verteilungsschlüssel bestimme, sondern 
der Steuerpflichtige selbst. Es sei mit der Möglichkeit zu 
rechnen, dass dieser Verschiebungen zum Nachteil oder 
Vorteil einzelner Niederlassungen vornehme. 
Im vorliegenden Falle habe die Veranlagungsbehörde 
mit Recht die nach dem kantonalen Recht nicht abzugs-
berechtigten Steuern, Vergabungen und Rückstellungen 
zu den Gewinnsaldi hinzugerechnet. Bei den Steuern liege 
die Berechtigung der Aufrechnung auf der Hand. Würden 
sie nicht aufgerechnet, so komme man zu einem Verteiler, 
der von der ganz verschiedenen Steuergesetzgebung der 
Kantone abhängig wäre, was gerade zu vermeiden sei. 
b) Präzipuum: Nach der ständigen Praxis sei dem 
Hauptsitz eines interkantonalen Bankunternehmens ein 
Vorausanteil von 10 % des Gesamtt:einertrags zuzuweisen, 
und zwar selbst dann, wenn die Kosten der Zentralver-
waltung auf die Zweigniederlassungen verlegt werden. Von 
einem Vorausanteil sei nur abzusehen, wenn der Kanton 
des Hauptsitzes das steuerrechtliehe Aequivalent dafür 
schon in anderer Form erhalte (BGE 46 1436). Das treffe 
Doppelbesteuerung. N° 51. 
331 
im vorliegenden Falle zu, da die Zürcher Niederlassung des 
Bankvereins mit einem übermässigen Anteil an Zentral-
unkosten belastet worden sei. Das Bundesgericht habe pro-
portionale Verlegung dieser Kosten verlangt, aber nicht 
ausgeführt, nach welcher Proportion die Verlegung vorzu-
nehmen sei. Es handle sich um eine ausgesprochene Er-
messensfrage. Nun habe der Bankverein die Zürcher 
Niederlassung mit 23,38 % der Zentralunko~ten belastet, 
während sie nach 'seiner Berechnung mit nur 13,03 % am 
Gesamtertrag teilnehme. Das sei ein offenbares Missver-
hältnis. Bei einer andern Grossbank mit ähnlichen Gewinn-
verhaltnissen einer Filiale zum Gesamtunternehmen werde 
die Filiale mit einem wesentlich geringeren Anteil an 
Zentralunkosten belastet. In Würdigung dieser Umstände 
sei im vorliegenden Falle der Zürich belastete Anteil an 
diesen Kosten um die Höhe' des Vorausanteils von 
Fr. 160,950.- zu kürzen bezw. anzunehmen, der Voraus-
anteil sei in den Zürich zu hoch belasteten Zentralunkosten 
enthalten. 
B. -
Mit rechtzeitiger staatsrechtlicher Beschwerde hat 
der Schweizerische Bankverein unter Berufung auf Art. 46 
Abs. 2 BV beim Bundesgericht den Antrag gestellt, der 
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. Dezember 
1944 sei dahin richtigzustellen, dass der auf den Kan-
ton Zürich fallende steuerbare Ertragsanteil für 1943 
Fr. 1,132,839.15 ausmache. 
Zu diesem Betrag gelangt der Bankverein dadurch, dass 
er von dem im angefochtenen Entscheid auf Fr. 9,659,871.--
festgesetzten Ertrag des Gesamtunternehmens 10 % = 
Fr. 965,987.- als Vorausanteil von Basel-Stadt abzieht; 
von den zu verteilenden restlichen Fr. 8,693,884.- machen 
die anerkannten Fr. 1,132,839.15 den in der Selbstein-
schätzung berechneten Anteil Zürichs von 13,0303 % aus. 
Zur Begründung der Beschwerde wird geltend gemacht : 
a) Bei einem interkantonalen Unternehmen sei nach der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung Gegenstand der Be-
steuerung für den einzelnen Kanton nicht der Reinertrag 
332 
Staat~rech t. 
der Niederlassung, sondern eine Quote am globalen 
Reinertrag des Gesamtunternehmens. Dieser Grundsatz 
werde im angefochtenen Entscheid verkannt. Die durch 
die buchmässigen Gewinnsaldi bestimmte Quote dürfe 
nicht nach kantonalem Steuerrecht durch Autrechnung 
von Steuern, Zuwendungen, Abschreibungen und Rück-
stellungen abgeändert werden, weil dadurch ein Sonder-
einkommen konstruiert und nicht mehr eine Quote des 
Gesamtertrages besteuert werde. Das ergebe sich klar aus 
BGE 56 I 230 ff. sowie namentlich aus BGE 53 I 450 ff .... 
b) Die Steuerrekurskommission versuche die Streichung 
des Vorausanteils zu Unrecht mit dem Hinweis darauf zu 
rechtfertigen, dass der Sitz Zürich mit einem übermässigen 
Anteil an den Kosten der Zentralverwaltung belastet wor-
den sei. Diese Kosten würden verteilt auf Grund des 
arithmetischen Mittels der Faktoren Bilanzsumme, Do-
tationen und Unkosten (ohne Steuern) der Niederlassungen. 
Von einer willkürlichen, zufälligen oder gar steuerbedingten 
Verteilung könne keine Rede sein. Vielmehr bemühe sich 
der Bankverein, dabei der wirtschaftlichen Bedeutung der 
Niederlassungen möglichst genau Rechnung zu tragen. 
Eine sorgfältige und genaue Verteihmg der Zentralun-
kosten sei schon deshalb unumgänglich, weil jede einzelne 
Niederlassung in gesundem Konkurrenzstreben danach 
trachte, ein möglichst günstiges Ergebnis aufzuweisen, und 
eine willkürliche Belastung mit Unkosten nicht zulassen 
würde. Der Vergleich des Zentralunkostenanteils des 
Sitzes Zürich von 23,31 % mit seinem Gewinnanteil von 
13,03 % sei nicht stichhaltig, da die Zentralunkosten nicht 
im Verhältnis des Gewinns auf die Niederlassungen verteilt 
würden, sondern nach Massgabe der bereits genannten 
Faktoren. Diese bildeten, wie langjährige Erfahrung zeige, 
die weitaus zuverlässigste Grundlage für die Beurteilung 
der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Niederlas-
sung. Dazu komme, dass diese Faktoren, insbesondere Un-
kosten (Gehälter) und Dotationen (im Bankbetrieb arbei-
tendes Kapital) ziemlich konstant seien, wogegen die 
Doppelbesteuerung. N° 51. 
333 
Gewinnsaldi erfahrungsgemäss grossen Schwankungen un-
terworfen seien. Der Vorwurf des Missverhältnisses entfalle 
völlig, wenn man den Anteil des Sitzes Zürich an Zentral-
unkosten mit seinem Anteil an steuerbarem Kapital und 
Reserven (24,10 %) vergleiche. Dieser Vergleich recht-
fertige sich umso mehr, als bei den Steuern der Nieder-
lassung Zürich die Kapitalsteuer eine viel grössere Rolle 
spiele als die Ertragssteuer ; nach der Selbsteinschätzung 
nämlich betrage diese nur Fr. 77,228.45, jene aber 
Fr. 204,956.75. 
Der Hinweis auf die Zentralunkostenverteilung bei einer 
andern Grossbank, ~ermutlich der Schweiz. Kreditanstalt, 
sei unbehelflich. Dem Sitz Zürich des Bankvereins komme 
im Rahmen des Gesamtunternehmens eine viel überragen-
dere Stellung Zu als der Basler Filiale der Kreditanstalt 
im Verhältnis zu deren Gesamtunternehmen. Auch nehme 
bei diesem Unternehmen die Generaldirektion eine andere 
Stellung ein, wofür auf das Urteil des Bundesgerichts vom 
1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt verwiesen 
werde. 
O. -
Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt 
Abweisung der Beschwerde und führt aus: 
a) Der Optimismus des Gutachtens Weyermann über 
die Zuverlässigkeit der Gewinn- und Verlustrechnungen 
könne nicht unbeschränkt geteilt werden; ihre Ver-
wendbarkeit hänge weitgehend von der Zulässigkeit einer 
Korrektur ab. Da nicht der buchmässige, sondern der 
ste;u~rliche Gesamtertrag zur Verteilung gelange, recht-
fettige es sich, dabei auch auf die steuerlichen Gewinn-
saldi abzustellen. -
Die Einschätzungsbehörden hätten 
bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Gesamtertrages 
und det Summe der Gewinnsaldi die Steuern und steuerlich 
Unzulässigeh Rückstellungen aufgerechnet, soweit sie aus 
den ihnen unterbreiteten Unterlagen ersichtlich gewesen 
sei~n. Wefih in den Rechnungen anderer Niederlassungen 
fioöh nach Zürcher Recht nicht abziehbare Rückstellungen 
ood Abschreibungen enthalten waren, so wäre es Sache 
334 
Staatsrecht. 
des Bankvereins gewesen, diese Posten namhaft zu machen; 
sie wären dann ohne weiteres in gleicher Weise berück-
sichtigt worden wie die' der Rechnung der Zürcher Nieder-
lass~lllg entnommenen Posten. 
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hänge 
die Gewährung eines Präzipuums von 10 % an den Kanton 
des Hauptsitzes davon ab, dass nicht schon der Verteilungs-
schlüssel diesen Kanton bevorzuge. Im vorliegenden Falle 
bestehe zwische~ Gewinn- und Zentralunkostenanteil des 
Sitzes Zürich ein so auffallendes Missverhältnis, dass sich 
Zweifel über die Tauglichkeit des vom Bankverein zur 
Ve~teilung dieser Kosten gewählten Schlüssels ergäben. 
Die Einschätzungsbehörden hätten diesen Schlüssel zwar 
nicht schlechthin abgelehnt, aber den begründeten Stand-
punkt eingenommen, die sehr hohe Zahhlng des Sitzes 
Zürich an den Hauptsitz sei eine genügende Entschädigung 
der Tätigkeit der Zentralverwaltung, sodass darüber 
hinaus für die Zuweisung eines Präzipuums keine Veran-
lassung mehr bestehe. Dabei habe auch das Beispiel der 
Kostenverteilung bei einer andern Grossbank berück-
sichtigt werden dürfen, denn die Beziehungen zwischen 
Stammhaus und Zweiganstalt seien bei allen Grossbanken 
ungefähr dieselben ; allfäiIige Unterschiede bezögen sich 
mehr auf die äussere Form (Urteil des Bundesgerichts 
vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt). 
Die Steuerrekurskommission verweist zur Begründung 
ihres Antrags auf Abweisung der Beschwerde auf den 
angefochtenen Entscheid. 
Das Bundesgericht zieht in Erwägung : 
1. -
Eine über mehrere Kantone sich erstreckende 
Unternehmung stellt, wirtschaftlich betrachtet, eine Ein-
heit dar. Ihr Ertrag wird durch das organische Zusammen-
wirken der einzelnen Betriebsteile erzielt. Wie das Bundes-
gericht daher in ständiger Rechtsprechung erkannt hat, 
ist der Geschäftsgewinn einer solchen Unternehmung 
interkantonal-steuerrechtlich in dem Sinne als Einheit zu 
Doppelbesteuerung. N0 51. 
335 
behandeln, dass die einzelnen Niederlassungskantone nicht 
den auf ihrem Gebiet erzielten Ertrag, sondern nur eine 
Quote des Gesamtertrags des ganzen Unternehmens 
besteu,ern dürfen (BGE 36 I 581 ; 37 1259, 271 ; 53 1457, 
54 I 409, 61 I 342). 
Da die Quoten unmittelbar der Abgrenzung der kanto-
nalen Steuerhoheit und der Vermeidung von nach Art. 46 
Abs. 2 BV unzulässiger Doppelbesteuerung dienen, kann 
die Natur der vom Bundesgericht für die Bestimmung der 
Quoten aufgestellten Grundsätze nicht zweifelhaft sein. 
Es handelt sich um bundesrechtliche Kollisionsnormen, 
die für die Kantone verbindlich und von ihrem internen 
Steuerrecht in jeder Beziehung unabhängig sind. Anstände, 
die sich bei der Berechnung der Quoten ergeben, sind nach 
einheitlichen Regeln zu beheben, die nicht Regeln der 
verschiedenen kantonalen Steuerrechte, sondern nur die 
vom Bundesgericht aufgestellten allgemeinen Grundsätze 
sein können (BGE 56 1233). 
2. -
Bei Handelsbanken hat das Bundesgericht im 
Jahre! 1923 auf Grund eines Gutachtens von Prof. WEYER-
MANj (Vierteljahrschrift für schweiz. Abgaberecht III 
289 ff.) den zuverlässigsten Masstab für die Bestimmung 
der den Kantonen zukommenden Quoten unmittelbar in 
den von den einzelnen Bankniederlassungen geführt~n 
selbständigen Gewinn- und Verlustrechnungen e:r:blickt 
und daher das Verhältnis der darin ausgewiesenen Gewinn-
saldi als Verteilungsschlüssel bezeichnet (BGE 49 I 36 ff.). 
Gegen diese sog. direkte· Methode, an der das Bundes-
gericht seither festgehalten hat (BGE 56 I 231, Urteil vom 
28 .. Mai 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft) erhebt der 
Kanton Zürich an sich keine Einwendungen. Er glaubt 
jedoch, dass die Kantone bei ihre~ Anwendung nicht 
gehalten seien, auf das Verhältnis der buchmässigen 
Gewinnsaldi der Niederlassungen abzustellen; vielmehr 
Bei es ihnen gestattet, zum buchmässigen Gewinn die nach 
kantonalem Steuerrecht unzulässigen Belastungen der Er-
tragsrechnung hinzuzuzählen u,nd den Verteilungsschlüssel 
336 
Staatsrecht. 
auf Grund des Verhältnisses der so festgestellten 8teuer-
lichen Gewinne zu bereohnen . 
.Darin liegt jedooh; wie in der Besohwerde mit Reoht 
geltend gemacht wird, eine Verkennung von Wesen und 
Aufgabe der Steuerausscheidungsnormen im allgemeinen 
und des auf Banken anwendbaren Verteilu.ngschlüssels 
insbesondere. 
3. -
Da die Kantone bei interkantonalen Unterneh-
mungen nur eine Quote des Gesamtertrages besteuern 
dürfen, mussten Masstäbe gefunden werden, welche die 
Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen des 
Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der Erzielung des 
Gesamtertrags am zuverlässigten zum Ausdruck bringen. 
Bei den Fabrikationsunternehmen, wo der einzelne Teil-
betrieb unmittelbar keinen' Ertrag erzielt, hat es sich 
gezeigt, dass die jeder Niederlassung zuzuweisende Quote 
nur indirekt, auf Grund der sog. Erwerbsfaktoren, be-
stimmt werden kann. Anders verhält es sich bei Handels-
geschäften, wieder anders bei Banken. Da bei letzteren 
die Filialen selbst eine unmittelbar gewinnbringende 
Tätigkeit ausüben, können sie selbständige Gewinn- und 
Verlustrechnungen führen und tun dies auch regelmässig. 
Die darin ausgewiesenen Geschäftsergebnisse (Gewinne 
oder Verluste) bilden zusammen das Geschäftsergebnis 
des Gesamtunternehmens, bringen also unmittelbar zum 
Ausdruck, in welchem Masse jede. Niederlassung an der 
Erzielung des Gesamtertrages beteiligt ist. Die duroh 
die Filialbuchhaltung . ausgewiesenen Gewinne stellen 
aber nicht nur einen einfach und praktisoh zu hand-
habenden Verteilungssohlüssel dar, sondern bilden auch 
einen zuverlässigen Masstab für die Bedeutung der 
einzelnen Niederlassung im Rahmen des Gesamtunter-
nehmens. Dies deshalb, weil das leitende Personal der 
Zweigniederlassungen regelmässig ein Interesse hat, ein 
mögliohst günstiges Gesohäftsergebnis auszuweisen, sodass 
die Gefahr von künstliohen Verminderungen des Gesohäfts-
ertrages gewisser Niederlassungen zum Zweck der Steuer-
Doppelbesteuerung. N° 51. 
337 
ersparnis geri~g erscheint (vgl. WEYERMANN 81.81.0. S. 294 
11.). Schon im Hinbliok auf die Gründe, die das :ßundes-
gericht bei der Ertragsbesteuerun~ interkantonaler Banken 
zur Anwendung der sog. direkten Methode geführt haben:, 
kann es demnach nioht zweüelhaft sein, dass es dabei~ 
auoh wenn dies nirgends besonders hervorgehoben worden 
ist, davon ausging, der Verteilungsschlüssel sei auf Grund 
der buchmä88igen Geschäftsergebnisse der einzelnen Nie-
derlassUngen zu berechnen (~'apres les resultats de l'acti-
vite tels qu'ils sont reveIes par le compte de profits et 
pertes, BGE 49 I 38). 
Damit soll nicht gesagt sein, dass die Kantone die vom 
Steuerpflichtigen aufgestellten Gewinn- und Verlustrech-
nungen unbesehen als Grundlage des Verteilungsschlüssels 
hinzunehmen haben. Dessen Bestimmung wäre sonst' in 
der Tat weitgehend dem Gutdünken des Steuerpflichtigen 
überlassen. Von der Beriohtigung von Rechnungsfehlern, 
irrtümlichen Buchungen usw. abgesehen können aber, im 
Hinbliok auf die Funktion des Verteilers, Korrekturen an 
den Gewinn- und Verlustrechnungen nur insoweit zuge-
lassen werden, als sie geeignet sind, den wirklichen Anteil 
der Niederlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages 
besser zum Ausdruck zu bringen. Als unzulässig erscheinen 
dagegen Korrekturen, die, mögen sie auch unter andern 
Gesichtspunkten (z.B. bei der Feststellung des steu~rbaren: 
Ertrages selbst) gerechtfertigt sein, die verhältnismässige 
Bedeutung der Niederlassung im Rahmen des Gesamt-
unternehmens nicht berühren oder gar falsche Vorstel-
lungen von dieser Bedeutung erwecken. 
Geht man hiervon äus; so ergibt sich, dass die Zürcher 
Steuerbehörden sioh bei der Bestimmung des Verteilungs-
schlüsseis von irrtümlichen Vorstellungen leiten liessen. Die 
Hinzurechnung der von der Zweigniederlass1lllg Zürich 
be21ählten Steuern zu ihrem buchmässigell. Gewinn ist 
keineswegs geeignet, ihren Anteil an der Erzielung des 
Gesatntertrags besser zum Ausdruck. zu bringen. Steuern 
sind, wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls bei einer Aktien-
22 
AB 71 I -
1945 
338 
Staatsrecht. 
gesellschaft nichts anderes als Unkosten, die den Ertrag 
vermindern, dessen Erzielung das Unternehmen verfolgt. 
Soweit es sich darum handelt, die von den einzelnen 
Niederlassungen erzielten Gewinne miteinander zu ver-
gleichen und deren gegenseitiges Verhältnis zu bestimmen, 
ist daher nicht einzusehen, weshalb die Steuern als Gewinne 
zu behandeln sind. Ist eine Niederlassung duroh besonders 
hohe Steuern belastet, so ist ihr Gewinn und damit ihr 
Anteil am Ertrag des Gesamtunternehmens entsprechend 
niedrig. Die Hinzurechnung der Steuern zum Gewinn 
würde angesichts der unterschiedlichen Höhe der kanto-
nalen Steuern zum widersinnigen Ergebnis führen; dass, 
je höher die kantonalen Steuern und je niedriger deshalb 
die von einer Niederlassung erzielten Gewinne sind, ein 
deJrtio grösserer Anteil am Gesaintertrag des Unternehmens 
diesem Kanton zur Besteuerung zuzuweisen wäre. 
Auf die Rückstellungen trifft diese Überlegung nicht zu, 
da es sich dabei nicht um feststehende Unkosten handelt, 
sondern um Belastungen, deren Vornahme und Umfang 
weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen stehen. Von 
einer Hinzurechnung zum Gewinn anlässlich der Berech-
nung des Verteilungsschlüssels könnte indessen höchstens 
dann die Rede sein, wenn die Rückstellungen in der 
Zweigniederlassung Zürich nach andern Grundsätzen als 
in den andern Niederlassungen vorgenommen worden 
wären und dadurch ein falsches Bild von der Bedeutung 
des Sitzes Zürich im Rahmen des Gesamtunternehmens 
entstanden wäre. Das wird aber von den Zürcher Steuer-
behörden nicht behauptet, geschweige denn dargetan. 
Die einzige Bemängelung der Gewinn- und Verlust-
rechnungen, die an sich geeignet wäre, den Verteilungs-
schlüssel zu beeinflussen, und nicht . von vornherein von 
der Hand zu weisen ist, betrifft die Verteilung der Kosten 
der Zentralverwaltung. In Bezug auf diese würde sich eine 
Berichtigung der Gewinn- und Verlustrechnung der Nie-
derlassung Zürich rechtfertigen, wenn feststände, dass der 
Bankverein durch Belastung dieser Niederlassung mit 
Doppelbesteuerung. N° 51. 
339 
einem unangemessen hohen Anteil an solchen Kosten ihren 
buchmässigen Gewinn und damit ihren Anteil am Gesamt-
ertrag künstlich vermindert hätte. Wie die nachfolgenden 
Ausführungen über den Vorausanteil ergeben werden, 
sind aber die Einwendungen, die gegenüber der Zentral-
unkostenverteilung erhoben werden, nicht stichhaltig. 
Ist demnach bei der Bestimmung des Verteilungsschlüs-
sels gemäss den Büchern von einem Gewinnsaldo der 
Niederlassung Zürich von Fr. 871,944.- und einem Total 
der Gewinnsaldi aller Niederlassungen von Fr. 6,691,688.-
auszugehen, so beträgt die auf den Kanton Zürich entfal-
lende Quote am Gesamtgewinn des Bankvereins 13,0303 %, 
wie dieser in seiner Steuererklärung berechnet hat. 
4. -
Wenn einmal der Verteilungsschlüssel für die 
Ertragsbesteuerung eines interkantonalen Unternehmens 
nach den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsätzen 
bestimmt ist, soll und darf jeder beteiligte Kanton bei der 
weiteren Einschätzung, d.h. bei der Feststellung des steuer-
baren Gewinns des Gesamtunternehmens, von der Fiktion 
ausgehen, als ob das gesamte Unternehmen seiner Steuer-
hoheit unterstände (statt vieler BGE 56 I 232, 60 I 107, 
Urteil vom 28. Juni 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft 
Erw. 4). Von dem so nach kantonalem Steuerrecht bestimm-
ten Gesamtgewinn, der von der Summe der für Vertei-
lungsschlüssei massgebenden Gewinnsaldi regelmä~sig ab-
weichen wird, darf jeder Kanton denjenigen Anteil 
besteuern, der ihm (nach Abzug eines allfälligen Voraus-
anteils für den Hauptsitz) auf Grund des Verteilungs-
schlüssels zukommt. Gegen diesen Grundsatz verstösst 
es, wie im BGE 53 I 453 ff. näher dargelegt worden ist, 
wenn ein Kanton zu dem ihm zukommenden Anteil Steuern 
und Abschreibungen der Niederlassung hinzurechnet, die 
nach seinem Steuerrecht nicht vom Gewinn abgezogen 
werden dürfen. Entgegen dem angefochtenen Entscheid 
beschränkt sich die Tragweite dieses Urteils keineswegs 
auf das Anwendungsgebiet der sog. indirekten Methode. 
Die darin entwickelten Grundsätze sind eine Folge nicht 
340 
St,aatsrech t. 
dieser Methode, sonderndes Systems der quotenhaften 
Besteuerung des Gesamtertrags und gelten ohne Rücksicht 
darauf, nach welcher Methode im Einzelfall die Quote zu 
bestimmen ist. Das Bundesgericht hat sich denn auch im 
Urteil vom 28. Juni 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft, 
wo die direkte Methode anwendbar war, von den gleichen 
Grundsätzen leiten lassen. 
Im vorliegenden Falle ist, wie der Beschwerdeführer 
mit Recht anerkannt hat, aus dem Gesichtspunkt des 
Doppelbesteuerungsverbotes nichts dagegen einzuwenden, 
dass die Zürcher Steuerbehörden zum buchmässigen 
Reingewinn des Gesamtunternehmens neben allen Steuern 
und gewissen Vergabungen auch die im kantonalen Ver-
fahren noch streitigen Rückstellungen der Niederlassung 
Zürich von Fr. 237,000.- hinzugezählt haben. Sie hätten 
sogar noch weiter gehen können. Da die Feststellung des 
Ertrages des Gesamtunternehmens in Frage stand, hätten 
sie ausser den Abschreibungen und Rückstellungen des 
Sitzes Zürich auch diejenigen der andern Niederlassungen 
daraufhin überprüfen können, ob sie nach Zürcher Steuer-
recht abziehbar seien, und hätten sie, soweit dies nicht 
zutreffen sollte, ebenfalls als steuerbaren Gewinn behandeln 
dürfen (BGE 53 I 464; dort ist auch ausgeführt, dass die 
Kantone berechtigt sind, vom Steuerpflichtigen alle zu 
dieser Prüfung erforderlichen Aufschlüsse und Unterlagen 
zu verlangen, vgl. S. 458/9). Nachdem der Kanton Zürich 
von dieser Befugnis aber keinen Gebrauch gemacht hat, 
muss es bei dem im angefochtenen Entscheid festgestellten 
und vom Beschwerdeführer ausdrücklich anerkannten 
Gewinn des Gesamtunternehmens von Fr. 9,659,871.-
sein Bewenden haben; eine Berichtigung durch das 
Bundesgericht ist ausgeschlossen, da eine solche gar nicht 
beantragt wird und es sich zudem um eine Frage des kan-
tonalen Rechts handelt. Vorbehältlich des Vorausanteils 
des Kantons des Hauptsitzes beträgt somit der Anteil des 
Kantons Zürich am Reinertrag des Gesamtunternehmens 
13,0303 % von Fr. 9,659,871.-. 
Doppelbesteuerung. N° 51. 
341 
5. -
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist 
bei Banken der Kanton des Hauptsitzes berechtigt, einen 
Teil des Gesamtgewinns, und zwar grundsätzlich 10 %, 
als Anteil der Zentralleitung am Geschäftsergebnis der 
Niederlassungen vorweg zu besteuern, dies auch dann, wenn 
die Kosten der Zentralverwaltung a~ die Niederlassungen 
vert-eilt werden (BGE 46 I 436 H., 49 I 36 ff., Urteil vom 
1. Februar 1924i.S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Zuweisung 
eines solchen Vorausanteils rechtfertigt sich, da die Tätig-
keit der Zentralverwaltung einen wesentlichen Einfluss 
auf den Geschäftsgang der einzelnen Niederlassungen 
ausübt. 
Im vorliegenden Falle spricht der Kanton Zürich dem 
Kanton des Hauptsitzes das Recht auf einen Vorausanteil 
von 10 % nicht schlechthin ab; er hat ihn bei der Berech-
nung des Verteilungsschlüssels nu.r deshalb nicht eingesetzt, 
weil er durch die Verteilung der Zentralunkosten im 
Umfange ungefähr des Vorau,santeils gegenüber dem Kan-
ton des Hauptsitzes sich für benachteiligt hält. Nun hat 
das Bundesgericht in der Tat wiederholt sowohl bei 
Banken als bei andern Unternehmungen die Möglichkeit 
der Streichug des Vorau,santeils ins Auge gefasst für den 
Fall,dass der Kanton des Hauptsitzes einen Ausgleich 
in anderer Form erhalte (vgl. BGE 40 I 213, 46 I 438, 
58 I 24, Urteil vom 1. Februar 1924 i. S. Scp.weiz. 
Kreditanstalt). Ein solcher Ausgleich mag namentlich 
im Anwendu,ngsbereich der indirekten Methode etwa 
festzustellen sein, wenn die Tätigkeit der Zentralleitung 
durch die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit des Haupt-
sitzes (z.B. durch Kapitalisierung der Tantiemen der Zen-
tralorgane) hinlänglich zum Ausdruck kommt. Anders 
verhält es sich wenn, wie hier, als Grund für die Streichung 
des Vorausanteils lediglich eine für die Filialen nachteilige 
Verteilung der Zentralu,nkosten geltend gemacht wird. In 
einem solchen Falle dürfte es richtiger sein, diese Verteilung 
zu berichtigen. Jedenfalls aber könnte eine Streichung des 
Vorausanteils nur in Frage kommen, wenn die Verteilu,ng 
342 
Staatsrecht. 
der Zentralunkosten, 'bei welcher den Banken naturgemäss 
ein gewisses Ermess.en eingeräumt werden muss, ganz 
offensichtlich den Verhältnissen nicht gerecht wird oder 
geradezu die Verminderung der Steuerausgaben bezweckt. 
Dass dies hier der Fall sei, ist aber nicht dargetan. Der 
Bankverein hat in der staatsrechtlichen Beschwerde erklärt, 
dass er die Zentralunkosten seit Jahren nach dem gleichen 
Schlüssel verteile, dass dieser nach seiner Auffassung der 
wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen am besten 
gerecht werde und zudem den Vorteil einer gewissen 
Konstanz biete. In der Vernehmlassung bezweifelt der 
Zürcher Regierungsrat die Tauglichkeit dieses Schlüssels, 
ohne aber den Versuch zu machen, die eingehend begrün-
deten Ausführungen des Beschwerdeführers im einzelnen 
zu widerlegen oder einen andern Schlüssel vorzuschlagen, 
der den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechen 
würde. Die Gründe, die den Beschwerdeführer zur Wahl 
des von ihm verwendeten Schlüssels führten, . überzeugen 
umso mehr, als der Anteil der Niederlassung Zürioh an den 
Zentralunkosten unbestrittenermassen ziemlich genau dem 
von ihr versteuerten Anteil an Kapital und Reserven 
entspricht und die dafür zu entrichtende Steuer ein Mehr-
faches der Ertragssteuer ausmacht. Jedenfalls aber kann, 
mangels einer näher begründeten Kritik dieses Verteilungs-
schlüssels, keine Rede davon sein, dass er offensichtlioh 
unangemessen sei und die Streiohung des Vorausanteils für 
den Hauptsitz reohtfertige. 
Hieran vermag auch der Hinweis der Züroher Steuer-
behörden auf eine andere Grossbank und deren Verlegung 
der Zentralunkosten nichts zu ändern. Einmal wird diese 
Bank nicht genannt, sodass der Beschwerdeführer keine 
Gelegenheit hatte, gegen diesen Vergleich Einwendungen 
zu erheben, die geprüft werden könnten. Ohne nähere 
Prüfung aber kann dem Vergleich nicht entscheidende 
Bedeutung zukommen, da der Beschwerdeführer die dafür 
erforderliche Voraussetzung, die Gleichheit der Verhält-
nisse bei allen Grossbanken, bestreitet und zwar unter 
Doppelbesteuerung. N° 61. 
343 
Berufung auf das gleiche Urteil des Bundesgerichts vom 
1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt, das der Zür-
cher Regierungsrat für den gegenteiligen Standpunkt ange-
führt hat. Sodann dürften überhaupt Erörterungen darüber, 
ob bei einer bestimmten Bank ein Vorausanteil sich eher 
rechtfertige als bei einer andern, kaum zu einem brauch-
baren Ergebnis führen. Es erscheint Vielmehr als ange-
zeigt, entsprechend der bisherigen Rechtspreohung' bei 
Grossbanken dem Hauptsitz grundsätzlich einen Voraus-
anteil von 10 % ·am Gesamtertrag zuzuweisen, es sei denn, 
dass ganz besondere Verhältnisse dagegen sprechen. Solche 
liegen nicht schon dann vor, wenn die Zentralunkosten-
verteilung unangemessen ist. Glaubt ein Kanton, er werde 
durch solche Verteilung benachteiligt, 130 mag er sie berioh-
tigen. Dazu bedarf es allerdings einer gründlichen Über-
prüfung des von der Bank verwendeten Schlüssels, wobei 
in der Regel, da es sich um eine banktechnische Frage 
handelt, der Beizug von Experten nicht zu vermeiden sein 
wird. Im vorliegenden Falle haben es die Zürcher Steuer-
behörden unterlassen die beanstandete Zentralunkosten-
verteilung näher auf ihre sachliche Begründetheit zu über-
prüfen und einen andern Schlüssel vorzuschlagen; sie 
haben sich darauf beschränkt, zum Ausgleich für die von 
ihnen als unangemessen empfundene Verteilung den Vor .. 
ausanteil des Hauptsitzes zu streichen. Da dies nacH. dem 
Gesagten nicht angeht, ist die Beschwerde im vollen Um-
fange gutzuheissen. 
Demnach erkennt das Bundesgericht: 
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der, 
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 
20. Dezember 1944 aufgehoben und festgestellt. dass der' 
Beschwerdeführer im Jahre 1943 im Kanton Zürioh 
Fr. 1,132,839.15 Ertrag zu versteuern hat.