bge · BGE 142 II 161 · 2015-09-24 · fr

Regeste
 Art. 28 DBA CH-FR; Art. 4 Abs. 3 StAhiG; internationale Amtshilfe in Steuersachen; Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit; Ersuchen in Bezug auf in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Personen; direkte Anwendbarkeit von Art. 28 Abs. 5 zweiter Satz DBA CH-FR; Umfang der übertragbaren Bankdokumente. Prüfung der Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit eines Steueramtshilfeersuchens; Grenzen der staatlichen Überprüfung in der Sache (E. 2.1-2.1.4). Fall eines Steueramtshilfeersuchens in Bezug auf in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Personen (E. 2.2-2.4). Art. 28 Abs. 5 zweiter Satz DBA CH-FR ist direkt anwendbar; gestützt darauf können deshalb den französischen Behörden von diesen ersuchte Bankdokumente übermittelt werden, soweit diese voraussichtlich erheblich sind. Dies ist insbesondere der Fall bei Bewegungen und Transaktionen auf Bankkonten der steuerpflichtigen Personen (E. 4.5.1-4.6.2).
Regeste
 Art. 28 CDI CH-FR; art. 4 al. 3 LAAF; assistance administrative internationale en matière fiscale; notion de pertinence vraisemblable; demande visant des contribuables assujettis à l'impôt de manière illimitée en Suisse; applicabilité directe de l'art. 28 par. 5, 2 e phrase, CDI CH-FR; étendue des documents bancaires transmissibles. Examen de la condition de la pertinence vraisemblable d'une demande d'assistance administrative en matière fiscale et limites du pouvoir de vérification de l'Etat requis en la matière (consid. 2.1-2.1.4). Cas d'une demande d'assistance administrative visant des contribuables assujettis à l'impôt de manière illimitée en Suisse (consid. 2.2-2.4). L'art. 28 par. 5, 2 e phrase, CDI CH-FR est directement applicable, ce qui implique que les documents bancaires demandés par les autorités françaises doivent leur être transmis en application de cette disposition, dans la mesure où ils remplissent la condition de la pertinence vraisemblable. Tel est en particulier le cas du détail des mouvements et des transactions qui sont intervenus sur les comptes bancaires détenus par les contribuables (consid. 4.5.1-4.6.2).
Regesto
 Art. 28 CDI CH-FR; art. 4 cpv. 3 LAAF; assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale; nozione di rilevanza verosimile; domanda riguardante contribuenti assoggettati illimitatamente all'imposta in Svizzera; applicabilità diretta dell'art. 28 par. 5, 2 a frase, CDI CH-FR; estensione della documentazione bancaria trasmissibile. Esame della condizione della rilevanza verosimile di una domanda di assistenza amministrativa in materia fiscale e limiti del potere di verifica dello Stato al quale è indirizzata (consid. 2.1-2.1.4). Caso di una domanda di assistenza amministrativa riguardante contribuenti assoggettati illimitatamente all'imposta in Svizzera (consid. 2.2-2.4). L'art. 28 par. 5, 2 a frase, CDI CH-FR è direttamente applicabile. Ciò implica che i documenti bancari richiesti dalle autorità francesi devono essere trasmessi alle stesse in applicazione di questa disposizione, nella misura in cui essi adempiano alla condizione della rilevanza verosimile. Tale è in particolare il caso del dettaglio dei movimenti e delle transazioni che sono intervenuti sui conti bancari detenuti dai contribuenti (consid. 4.5.1- 4.6.2).

Bundesgericht (BGE) Band II 24.09.2015 BGE 142 II 161 (2C_1174/2014)
Tribunal fédéral (ATF) Volume II 24.09.2015 BGE 142 II 161 (2C_1174/2014)
Tribunale federale (DTF) Volume II 24.09.2015 BGE 142 II 161 (2C_1174/2014)

Urteilskopf
142 II 161
13. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre A.X. et B.X. (recours en matière de droit public)
2C_1174/2014 du 24 septembre 2015
Regeste
Art. 28 DBA CH-FR;
Art. 4 Abs. 3 StAhiG
; internationale Amtshilfe in Steuersachen; Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit; Ersuchen in Bezug auf in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Personen; direkte Anwendbarkeit von Art. 28 Abs. 5 zweiter Satz DBA CH-FR; Umfang der übertragbaren Bankdokumente.
Prüfung der Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit eines Steueramtshilfeersuchens; Grenzen der staatlichen Überprüfung in der Sache (E. 2.1-2.1.4). Fall eines Steueramtshilfeersuchens in Bezug auf in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Personen (E. 2.2-2.4).
Art. 28 Abs. 5 zweiter Satz DBA CH-FR ist direkt anwendbar; gestützt darauf können deshalb den französischen Behörden von diesen ersuchte Bankdokumente übermittelt werden, soweit diese voraussichtlich erheblich sind. Dies ist insbesondere der Fall bei Bewegungen und Transaktionen auf Bankkonten der steuerpflichtigen Personen (E. 4.5.1-4.6.2).
Sachverhalt
ab Seite 162
BGE 142 II 161 S. 162
A.
Ressortissants français, les époux X., qui habitaient auparavant à Paris, résident à Genève depuis le mois de mars 2010 où ils ont d'abord été imposés à la dépense, puis sur une base ordinaire à compter de la période fiscale 2013.
Le 26 juillet 2013, les autorités françaises ont adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou l'AFC) une demande d'assistance administrative portant sur la situation fiscale en Suisse des époux X. pendant les périodes fiscales 2010, 2011 et 2012. L'Administration fédérale est entrée en matière et a transmis une partie des informations demandées.
B.
B.a
Le 18 décembre 2013, les autorités françaises ont déposé une seconde demande portant sur les années 2010 à 2013. Les époux X. faisaient l'objet d'un contrôle fiscal et des éléments permettaient de considérer qu'ils étaient domiciliés en France, où se trouvait leur foyer, qu'ils y séjournaient principalement et y exerçaient leurs activités professionnelles. En outre, il avait été découvert que les époux X. détenaient des comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de la banque Y. (ci-après: la Banque). Au regard de la législation française, les résidents fiscaux avaient notamment l'obligation de déclarer les comptes bancaires ouverts à l'étranger et les revenus de source
BGE 142 II 161 S. 163
française et étrangère. Malgré les demandes de l'administration française, les époux X. n'avaient pas déclaré ces comptes ni les avoirs qui y figuraient et les revenus en découlant.
Les autorités françaises ont ainsi demandé des renseignements concernant les comptes, soit les relevés de fortune aux 1
er
janvier 2010, 2011, 2012 et 2013, les relevés indiquant la nature et le montant des revenus (intérêts, dividendes, gains en capital) et la liste des transactions (transferts, dépôts, retraits) pour la période du 1
er
janvier 2010 au 31 décembre 2011, une copie du formulaire A, ainsi que les références et les mêmes informations au sujet de tous autres comptes bancaires au sein de la Banque dont les intéressés seraient titulaires, ayants droit économiques ou pour lesquels ils disposeraient d'une procuration.
La Banque a transmis les informations demandées en date du 28 janvier 2014. Divers échanges de courriels ont ensuite eu lieu entre l'AFC et les autorités françaises concernant les motifs pour lesquels la France refusait de tenir compte du domicile fiscal suisse des époux X. Après avoir donné l'occasion à ces derniers de se prononcer, l'AFC a décidé, le 19 mai 2014, d'accorder aux autorités compétentes françaises l'assistance administrative les concernant et de transmettre aux autorités compétentes françaises les informations et la documentation reçues du détenteur d'informations.
Concrètement, les documents communiqués par la Banque se rapportaient à trois comptes dont les époux X. étaient directement titulaires et dont ils étaient également ayants droit économiques. Ils étaient constitués des formulaires A, des relevés de fortune aux 1
er
janvier 2010, 2011 et 2012, ainsi que des relevés faisant apparaître les mouvements sur ces comptes pour la période du 1
er
janvier 2010 au 31 décembre 2011, les informations relatives aux tiers non visés par la demande ayant été caviardées.
B.b
Statuant le 8 décembre 2014 sur recours des époux X., le Tribunal administratif fédéral a admis celui-ci et annulé la décision du 19 mai 2014 (A-3294/2014). En substance, les juges précédents ont considéré que les renseignements demandés par les autorités françaises ne remplissaient pas l'exigence de la pertinence vraisemblable. Ils ont en outre retenu que l'assistance n'aurait de toute manière pas été accordée en relation avec des comptes détenus de manière indirecte, de sorte que la décision attaquée aurait également dû être annulée sur ce point, même s'il n'en serait résulté aucun effet concret
BGE 142 II 161 S. 164
pour les contribuables, les époux X. étant les titulaires directs des comptes concernés. Enfin, les documents bancaires que l'AFC envisageait de transmettre à la France n'auraient pas pu être obtenus en vertu du droit suisse, ce qui aurait également exclu leur transmission à la France en cas d'admission, sur le principe, de la demande d'assistance française.
C.
A l'encontre de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 8 décembre 2014, l'Administration fédérale des contributions interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral en concluant à l'admission du recours et à l'annulation de l'arrêt attaqué, subsidiairement au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel arrêt dans le sens des considérants.
La II
e
Cour de droit public a délibéré sur le présent recours en séance publique le 24 septembre 2015.
(résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
2.
La première question litigieuse concerne l'exigence de la pertinence vraisemblable de la demande. La recourante reproche au Tribunal administratif fédéral d'avoir violé l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR en considérant que les documents et indications fournis par les autorités françaises n'étaient pas suffisants sous l'angle de la pertinence vraisemblable.
2.1
Selon l'
art. 28 par. 1, 1
re
phrase, de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention.
Cette disposition correspond au standard OCDE en matière d'échange de renseignements tel qu'il est libellé à l'art. 26 par. 1 du Modèle de Convention fiscale OCDE du 22 juillet 2010 concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE;
BGE 142 II 161 S. 165
www.oecd.org/fr/ctp/conventions/modeleocdedifferentesversions.htm
). L'exigence de la pertinence vraisemblable des renseignements requis peut donc être interprétée à la lumière de ce Modèle et de son Commentaire (
ATF 102 Ib 264
consid. 3c p. 269; arrêt 2C_750/2013 du 9 octobre 2014 consid. 2.2.4, in StE 2015 A 42 Nr. 4, traduit in RDAF 2015 II p. 136). L'exigence de la pertinence vraisemblable des renseignements requis figure également à l'art. 17 al. 2 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1).
2.1.1
Selon le Commentaire MC OCDE, la notion de pertinence vraisemblable "a pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible tout en indiquant clairement qu'il n'est pas loisible aux Etats contractants 'd'aller à la pêche aux renseignements' ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé" (Commentaire MC OCDE, version au 17 juillet 2012, par. 5 ad art. 26 MC OCDE;
www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/120718_Article%2026-FR.pdf
; cf. également MADELEINE SIMONEK, Fishing expeditions in Steuersachen, in Festschrift für Andreas Donatsch, 2014, p. 901 s.; XAVIER OBERSON, in Modèle de convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire [ci-après: Commentaire], 2014, n° 35 ad art. 26 MC OCDE; DANIEL HOLENSTEIN, in Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, n° 93 ad art. 26 MC OCDE). Le par. 2 ch. XI du Protocole additionnel à la CDI CH-FR reprend presque mot pour mot ce passage du Commentaire MC OCDE. Il prévoit en effet que "la référence aux renseignements 'vraisemblablement pertinents' a pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants 'd'aller à la pêche aux renseignements' ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable déterminé".
La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence
BGE 142 II 161 S. 166
pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (Commentaire MC OCDE, par. 5 ad art. 26 MC OCDE).
Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant (cf.
ATF 139 II 404
consid. 7.2.2 p. 424; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 227 ad
art. 17 LAAF
). Le rôle de l'Etat requis est assez restreint (RAPPO/TILLE, Les conditions d'assistance administrative internationale en matière fiscale selon la LAAF, RDAF 2013 II p. 1, 16), puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (HOLENSTEIN, op. cit., n° 94 ad art. 26 MC OCDE). L'Etat requis se borne ainsi à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (
ATF 139 II 404
consid. 7.2.2 p. 424; SCHODER, op. cit., n° 227 ad
art. 17 LAAF
). Selon la doctrine, l'Etat requis ne peut refuser de transmettre les informations que s'il apparaît avec certitude que celles-ci ne sont pas pertinentes pour l'Etat requérant (HOLENSTEIN, op. cit., n° 146 ad art. 26 MC OCDE; SCHODER, op. cit., n° 227 ad
art. 17 LAAF
). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2
e
éd. 2015, p. 233). Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment rappelé que ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la demande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (cf.
ATF 139 II 404
consid. 7.2.2 p. 424).
2.1.2
Cette répartition des rôles est similaire à celle qui prévaut dans la jurisprudence du Tribunal fédéral développée en matière d'entraide judiciaire internationale pénale ou d'entraide administrative dans le domaine boursier. Selon celle-ci, l'autorité requise n'a pas à déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents requis se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants, de sorte que la demande apparaît comme le prétexte à une recherche indéterminée de moyens de
BGE 142 II 161 S. 167
preuve (
ATF 136 IV 82
consid. 4.1 p. 85;
ATF 129 II 484
consid. 4.1 p. 494;
ATF 122 II 367
consid. 2c p. 371). La Cour de céans a du reste confirmé que cette approche était aussi valable dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale (cf.
ATF 139 II 404
consid. 7.2.2 p. 424).
2.1.3
Lorsqu'une convention internationale est en jeu, il faut également veiller au respect des principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV). Celle-ci a en effet vocation à s'appliquer pour interpréter et exécuter notamment les conventions de double imposition (cf.
ATF 139 II 404
consid. 7.2.1 p. 422; arrêts 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1, in StE 2014 A 32 Nr. 22, résumé in RDAF 2015 II p. 74; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 3.2, in RF 67/2012 p. 172), même en l'absence de mention expresse dans les textes conventionnels (arrêt 2A.416/2005 du 4 avril 2006 consid. 3.1; cf. également PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3
e
éd. 2005, p. 167 SS). Comme tout traité, les conventions de double imposition doivent être interprétées de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes utilisés dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but (cf.
art. 31 al. 1 CV
;
ATF 139 II 404
consid. 7.2.1 p. 422 s.;
ATF 131 III 227
consid. 3.1 p. 229).
Le principe de la bonne foi est par ailleurs lié à la règle de l'effet utile, même si cette dernière n'apparaît pas expressément à l'
art. 31 CV
. L'interprète doit donc choisir, entre plusieurs significations possibles, celle qui permet l'application effective de la clause dont on recherche le sens, en évitant d'aboutir à une signification en contradiction avec la lettre ou l'esprit du traité (
ATF 141 III 495
consid. 3.5.1; arrêt 4A_736/2011 du 11 avril 2012 consid. 3.3.4). Un Etat contractant doit partant proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (cf. arrêt 2C_498/2013 précité consid. 5.1; MATTEOTTI/KRENGER, in Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, n
os
109 et 129 ss ad Einleitung et les références citées).
Ce principe implique également qu'un Etat est toujours présumé agir de bonne foi (JEAN-MARC SOREL, in Les Conventions de Vienne sur le droit des traités, Commentaire article par article, 2006, n° 57 ad
art. 31 CV
; cf.
ATF 107 Ib 264
consid. 4b p. 272). Dans le contexte
BGE 142 II 161 S. 168
de l'assistance administrative en matière fiscale, il signifie que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (RAPPO/TILLE, op. cit., p. 16). Ainsi, s'il ne fait pas obstacle au droit de l'Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l'Etat requérant, il lui impose néanmoins de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci.
2.1.4
Il découle de ces principes que c'est avant tout le contenu de la demande formée par l'Etat requérant qui va permettre à l'Etat requis d'évaluer la condition de la pertinence vraisemblable (cf. SCHODER, op. cit., n° 63 ad
art. 6 LAAF
). Le législateur suisse a énuméré, à l'
art. 6 al. 2 LAAF
, une liste d'informations que doit comporter la demande. Celle-ci n'est toutefois que subsidiaire. En l'occurrence, la CDI CH-FR comprend des indications sur le contenu de la demande qui l'emportent donc sur la liste subsidiaire de l'
art. 6 al. 2 LAAF
. Celles-ci sont énumérées au par. 3 ch. XI du Protocole additionnel et exigent que l'Etat requérant fournisse des informations relatives au nom, à l'adresse et à l'identification de la personne faisant l'objet d'un contrôle (let. a) et à la période fiscale visée par la demande (let. b). Il doit aussi fournir une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle il souhaite les recevoir (let. c), le but fiscal poursuivi (let. d) et, dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés (let. e).
La liste figurant dans la CDI CH-FR (comme du reste celle figurant à l'
art. 6 al. 2 LAAF
) est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande, compte tenu des exigences précitées (cf. supra consid. 2.1.1).
Si, néanmoins, les informations fournies ne remplissent pas les conditions requises, la LAAF contient des règles procédurales permettant à l'AFC d'interpeller l'autorité requérante et de lui donner la possibilité de compléter sa demande par écrit (cf.
art. 6 al. 3 LAAF
). L'
art. 7 LAAF
prévoit en outre, que dans certaines situations, l'AFC peut refuser d'entrer en matière, s'il lui apparaît que la demande est déposée à des fins de recherches de preuves (let. a), porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable (let. b) ou si
BGE 142 II 161 S. 169
elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (let. c).
Excepté le cas où la prise en compte d'un fait notoire fait apparaître d'emblée que les indications fournies sont manifestement erronées (cf. arrêt 2C_252/2015 du 4 avril 2015 consid. 5.1) ou que l'Etat requis soupçonne l'existence d'une situation visée à l'
art. 7 LAAF
, les règles de procédure prévues dans la LAAF n'imposent pas à l'Etat requis de procéder lui-même à des vérifications ni à remettre en cause le bien-fondé des informations fournies par l'Etat requérant (SCHODER, op. cit., n° 62 ad
art. 6 LAAF
). La LAAF prévoit ainsi une procédure qui respecte parfaitement la répartition des rôles entre Etat requérant et Etat requis telle qu'elle est mise en place au sein de l'OCDE (cf. supra consid. 2.1.1).
2.2
Il ressort en outre de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR (correspondant à l'art. 26 par. 1 in fine MC OCDE) que l'Etat requis n'est tenu de transmettre des renseignements que dans la mesure où l'imposition que la législation interne de l'Etat requérant prévoit n'est pas contraire à la Convention.
2.2.1
Selon HOLENSTEIN (op. cit., n
os
235-237 ad art. 26 MC OCDE), l'on peut se trouver dans une telle situation lorsque tant l'Etat requérant que l'Etat requis considèrent que la personne au sujet de laquelle des renseignements sont demandés fait partie de ses contribuables assujettis de manière illimitée à l'impôt. Se référant à l'art. 4 par. 2 MC OCDE, il rappelle qu'une personne physique ne peut être résidente fiscale que d'un seul Etat contractant et que la détermination de la résidence fiscale s'effectue selon des critères applicables successivement (cf. sur ce point NATASSIA MARTINEZ, in Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n
os
57 s. ad art. 4 MC OCDE; ZWEIFEL/HUNZIKER, in Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, n° 26 ad art. 4 MC OCDE). Il en déduit que si la Suisse reçoit une demande de renseignements portant sur un de ses contribuables assujettis à l'impôt de manière illimitée provenant d'un Etat qui considère aussi ce contribuable comme y étant assujetti à l'impôt de manière illimitée, l'Administration fédérale doit alors trancher au préalable ce conflit de résidences en recourant aux critères successifs prévus dans la Convention applicable et ne transmettre les renseignements demandés que s'il en résulte que la personne physique est effectivement un résident fiscal de l'Etat requérant (et non
BGE 142 II 161 S. 170
pas un résident fiscal suisse). Dans le cas contraire, la Suisse ne serait pas tenue de transmettre les informations à l'Etat requérant.
2.2.2
La position d'HOLENSTEIN ne peut pas être suivie. Elle suppose qu'un conflit de résidences fiscales soit avéré au moment où la Suisse reçoit la demande d'assistance. Or, tel n'est pas forcément le cas. Le contribuable visé par cette demande a peut-être contesté la décision d'assujettissement illimité à l'impôt dans l'Etat requérant devant les tribunaux de cet Etat; en pareille hypothèse, la procédure judiciaire y afférente n'est pas nécessairement terminée ni même entrée en force au moment où l'Etat requérant forme sa demande d'assistance administrative. En effet, l'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. Par ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci. Il s'agit ici en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée en Suisse a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation permanent.
Dès lors, la question de la conformité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR dans le contexte particulier d'une demande visant un contribuable considéré par les deux Etats comme assujetti à l'impôt de manière illimitée ne doit pas s'apprécier en fonction de l'existence ou non d'une double résidence fiscale effective, mais à la lumière des
critères
que l'Etat requérant applique pour considérer la personne visée par la demande comme un de ses contribuables assujettis à l'impôt de manière illimitée. Cela signifie que si l'Etat requérant fait valoir un critère d'assujettissement illimité à l'impôt que l'on retrouve dans la Convention (par exemple, parce qu'il soutient que le contribuable a le centre de ses intérêts vitaux dans cet Etat), l'imposition qui en découle dans l'Etat requérant n'est pas en soi contraire à la Convention (cf. art. 4 par. 2 let. a MC OCDE), même si la Suisse considère aussi la personne visée comme un de ses contribuables. En d'autres termes, lorsqu'une demande porte sur un contribuable que les deux Etats contractants considèrent comme un de ses résidents fiscaux, le rôle de la Suisse en tant qu'Etat
BGE 142 II 161 S. 171
requis doit ainsi se limiter, au stade de l'assistance administrative, à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se retrouve dans ceux qui sont prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermination de la résidence fiscale.
La position d'HOLENSTEIN est par ailleurs problématique à double titre. D'une part, elle fait abstraction du fait que la Suisse n'est en principe pas en mesure de trancher un conflit de résidences lorsqu'elle reçoit une demande d'assistance: s'étant jusqu'ici "limitée" à imposer la personne visée, elle n'a jamais eu à se soucier du lieu de sa résidence fiscale au plan international et ne dispose donc pas de l'ensemble des éléments de fait et d'indices lui permettant de trancher un tel conflit. D'autre part, on peut pour le moins douter de la compétence de la Suisse de se saisir d'office d'une telle problématique. Il incombe en effet au contribuable touché par une potentielle double imposition de s'en plaindre auprès des autorités compétentes (cf. le libellé de l'art. 27 par. 1 CDI CH-FR, correspondant à l'art. 25 par. 1 MC OCDE, selon lequel lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat contractant).
2.3
En l'espèce, l'arrêt attaqué retient que la demande d'assistance formée par la France remplit les conditions de forme et de contenu imposées par la CDI CH-FR et qu'aucune des restrictions visées à l'
art. 7 LAAF
qui auraient pu justifier un refus d'entrer en matière ne sont réunies. Néanmoins, la demande devait être rejetée, car la condition de la pertinence vraisemblable n'était pas réalisée. Le Tribunal administratif fédéral considère que, comme les personnes concernées étaient domiciliés fiscalement à Genève et imposées de manière illimitée en Suisse à la période considérée, les autorités suisses devaient faire preuve d'une attention particulière quant aux arguments soulevés par la France pour justifier la présence d'un autre domicile fiscal principal. Or, les autorités françaises, à qui l'AFC avait demandé des précisions quant à la résidence en France des contribuables les 6 et 7 février 2014, avaient fourni des indications insuffisantes. D'après les juges précédents, lorsque l'Etat requérant prétend avoir mené une enquête sur son sol et que sa démarche risque d'entraîner la remise en cause des taxations déjà effectuées en
BGE 142 II 161 S. 172
Suisse, il devrait être possible de contrôler que les assertions des autorités françaises ne sont pas de pure forme et que des éléments qui permettent de remettre en cause le domicile des contribuables reposent sur des faits concrets.
2.4
Cette position n'est pas conforme à la répartition des rôles entre Etat requérant et Etat requis (cf. supra consid. 2.1.4). En l'occurrence, les autorités fiscales françaises ont indiqué, dans leur demande d'assistance du 18 décembre 2013, qu'elles considéraient les époux X. comme domiciliés en France parce qu'ils y séjournaient principalement, qu'ils y possédaient leur foyer et qu'ils y exerçaient leurs activités professionnelles. Cette demande remplissait toutes les conditions de forme imposées par l'art. 28 CDI CH-FR et par le ch. XI du Protocole additionnel, et en particulier l'exigence de pertinence vraisemblable. Exiger de l'Administration fédérale qu'elle procède à un contrôle pour vérifier que les assertions françaises ne soient pas purement formelles revient à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi de la France (sur cette manière de procéder, cf. arrêt 2C_252/2015 du 4 avril 2015 consid. 5.3). Or, en l'absence d'élément concret qui permettrait de remettre en cause la présomption de bonne foi de l'Etat requérant, l'Etat requis qui se comporterait de la sorte méconnaîtrait la Convention de Vienne sur le droit des traités. Il y a du reste lieu de relever que l'Administration fédérale aurait dès lors été fondée à donner une suite favorable après réception de la demande initiale, sans requérir encore, comme elle l'a encore fait le 6 février 2014 - sans toutefois fonder cette requête sur l'
art. 6 al. 3 LAAF
- des précisions aux autorités françaises quant aux critères de rattachement appliqués. La réponse obtenue des autorités françaises n'a du reste pas apporté des éléments nouveaux par rapport à la demande initiale, ce qui n'a pas empêché l'Administration fédérale de donner une suite favorable à la demande. En outre, la demande d'assistance formée ne pouvait pas non plus être rejetée du fait que les époux X. étaient résidents fiscaux suisses, ni parce que l'imposition qui en découlerait en France serait contraire à la Convention, la France ayant fait valoir deux critères de rattachement que l'on retrouve à l'art. 4 par. 2 let. a ou b CDI CH-FR, à savoir le critère du foyer et celui du séjour (cf. ci-dessus consid. 2.2.2).
Par conséquent, l'arrêt attaqué, qui considère que la demande aurait dû être refusée par l'AFC sous l'angle de la pertinence vraisemblable, n'est pas conforme aux principes régissant l'assistance
BGE 142 II 161 S. 173
administrative en matière fiscale. C'est partant à juste titre que l'AFC a, sur le principe, accordé l'assistance administrative à la France au sujet des époux X. quand bien même ceux-ci sont assujettis de manière illimitée à l'impôt en Suisse.
3.
L'arrêt attaqué considère ensuite que l'assistance administrative ne peut être accordée en relation avec des comptes détenus de manière indirecte par la personne concernée. L'AFC n'aurait donc pas dû inviter la Banque à lui faire connaître les comptes dont les contribuables étaient simplement les ayants droits économiques, ce qui justifie également l'admission du recours, même s'il n'en résulte pas d'effet concret.
Un tel raisonnement perd de vue que le Tribunal administratif fédéral, comme le Tribunal fédéral du reste, n'a pas à trancher des questions abstraites (cf. arrêt 2C_565/2013 du 6 décembre 2013 consid. 4.3.2), mais doit uniquement se prononcer sur les aspects de la décision entreprise qui exercent une incidence concrète pour les parties. En l'occurrence, les juges précédents devaient se demander si la décision de l'AFC du 19 mai 2014 de transmettre les documents bancaires relatifs aux trois comptes dont les contribuables étaient les titulaires directs auprès de la banque Y. aux autorités françaises, était ou non conforme au droit. Partant, le fait que les autorités fiscales aient aussi demandé à la Banque des informations sur d'éventuels comptes détenus de manière indirecte n'a eu aucune incidence pratique pour les époux X., qui ne disposaient pas de tels comptes. Ce motif ne pouvait en conséquence justifier l'admission du recours déposé par les contribuables, sans qu'il soit nécessaire d'en examiner le bien-fondé.
4.
Reste à déterminer dans quelle mesure il est admissible de transmettre l'ensemble des documents bancaires requis par la France, en tant qu'ils comprennent le détail des transactions qui sont intervenues sur les comptes et les noms de tiers qui y figurent. L'AFC reproche au Tribunal administratif d'avoir violé l'art. 28 par. 3 et 5 CDI CH-FR, ainsi que le droit fédéral, notamment l'
art. 8 al. 2 LAAF
.
4.1
Selon l'arrêt attaqué, la documentation que l'AFC envisage de transmettre aux autorités françaises excède le cadre fixé par l'
art. 127 LIFD
(RS 642.11) et l'
art. 4 al. 3 LAAF
et donc aussi l'art. 28 al. 3 CDI CH-FR. Ces dispositions, qui interdisent la remise de documents concernant des tiers, n'ont pas de lien avec le secret bancaire. Cela exclut que l'Etat requis transmette, du moins tant qu'il n'est pas question d'une grave infraction pénale, l'intégralité des documents et
BGE 142 II 161 S. 174
des informations en possession d'une banque et plus particulièrement le détail des transactions liées à un compte bancaire. L'AFC ne peut que demander aux banques des attestations portant sur la somme en compte à la date souhaitée, les intérêts courus et les éventuelles sûretés. Elle peut également requérir la liste des valeurs dont les banques ont la gestion avec les dates d'achat et de vente, et les revenus y relatifs, ainsi que les frais et les commissions perçus par la banque. En l'occurrence, l'AFC a décidé de transmettre toute la documentation remise par la Banque aux autorités françaises après avoir caviardé les noms de tiers non concernés. Le Tribunal administratif fédéral considère que, comme les documents requis auprès de la banque portaient sur l'ensemble des relations des contribuables avec celle-ci et que la documentation transmise est ample, il n'est pas en mesure de vérifier quelles données exactement seront transmises aux autorités françaises, les éléments à rendre anonymes n'ayant pas été mis en évidence. Il ne lui appartient pas non plus de dire à l'AFC sous quelle forme exactement livrer les informations requises par les Etats étrangers, mais il doit vérifier si les limites du cadre légal ne sont pas franchies, ce qu'il n'est pas possible de savoir en l'état.
4.2
Cette argumentation n'est pas claire. L'on ne sait pas si, ni dans quelle mesure, le Tribunal administratif fédéral admettrait la remise d'une documentation bancaire partiellement caviardée aux autorités françaises. Les juges ne se prononcent pas définitivement, puisqu'ils retiennent de toute façon que la remise d'une documentation bancaire intégrale relative à un contribuable dans le cadre d'une demande d'assistance administrative, telle qu'envisagée par l'AFC en l'espèce, excède le cadre légal. La Cour de céans n'étant pas là pour se prononcer sur des conjectures, elle ne prendra en compte que le second pan de la motivation présentée.
4.3
Au préalable, il faut rappeler qu'en date du 13 mars 2009, le Conseil fédéral a annoncé un changement de politique majeur en matière d'échange de renseignements en déclarant vouloir désormais appliquer le standard de l'art. 26 MC OCDE dans les conventions de double imposition (XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international [ci-après: Précis], 4
e
éd. 2014, p. 349 s.; HOLENSTEIN, op. cit., n° 42 ad art. 26 MC OCDE; URS BEHNISCH, Neue Entwicklungen der internationalen Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, L'Expert-comptable suisse 2010/1-2 p. 67). La reprise du standard OCDE en la matière implique en particulier que l'échange de renseignements est désormais accordé, sur demande, lorsqu'il a pour
BGE 142 II 161 S. 175
but l'application du droit interne de l'Etat requérant même dans les cas de simple soustraction d'impôt, sans qu'il ne soit plus nécessaire que les cas impliquent des actes de fraude passibles d'emprisonnement dans les deux Etats (ROBERT WALDBURGER, Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfepolitik in Steuersachen - ein Überblick, IFF Forum für Steuerrecht 2010 p. 88; MARIE BONVIN, L'échange de renseignements suivant les nouvelles Conventions franco-suisse et américano-suisse: le changement que ces Conventions représentent du point de vue suisse, Not@lex 4/2010 p. 115; MARAÏA/SANSONETTI, Exchange of information and cross-border cooperation between tax authorities, Cahiers IFA de droit fiscal international 2013 vol. 98b p. 740 et 742; XAVIER OBERSON, International exchange of informations in tax matters, 2015, p. 20). Le droit interne suisse n'a toutefois pas été modifié depuis le 13 mars 2009, de sorte que les dispositions de droit suisse protégeant le secret bancaire sont toujours en vigueur, en particulier les
art. 127 al. 2 LIFD
et 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB; RS 952.0; OBERSON, Précis, op. cit., p. 351). La reprise du standard de l'art. 26 MC OCDE implique toutefois que le secret bancaire ne peut plus être opposé pour refuser l'échange de renseignements, même en cas de simple soustraction fiscale (ROBERT WALDBURGER, Aktuelle Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich [ci-après: Entwicklungen], RSDA 2009 p. 489;BONVIN, op. cit., p. 137; BEHNISCH, op. cit., p. 67).
4.4
En ce qui concerne la CDI CH-FR, le standard de l'art. 26 MC OCDE a été introduit par l'art. 7 de l'Avenant à la CDI CH-FR signé le 27 août 2009 et entré en vigueur le 4 novembre 2010, qui modifie l'art. 28 CDI CH-FR (cf. consid. 1.3 non publié). Il en découle que la Suisse doit désormais fournir aux autorités françaises les renseignements destinés à l'application du droit interne français non seulement en cas de fraude fiscale, mais aussi en cas de simple soustraction au sens du droit suisse (BONVIN, op. cit., p. 118 et 120).
4.4.1
L'art. 28 par. 3 CDI CH-FR, qui correspond à l'art. 26 par. 3 MC OCDE, prévoit que les dispositions du par. 1 (principe de l'échange des renseignements vraisemblablement pertinents) et du par. 2 (limitation dans la communication et l'utilisation des documents reçus)
"ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation:
a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre Etat contractant;
BGE 142 II 161 S. 176
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant;
c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public."
Selon le Commentaire, sont considérés comme renseignements pouvant être obtenus selon le droit et la pratique internes au sens de cette disposition ceux dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application de la procédure normale d'établissement de l'impôt (Commentaire MC OCDE, n° 16 ad art. 26). Pour la Suisse, il est admis de manière générale en doctrine que la réserve conventionnelle en faveur du droit interne qui est libellée à l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR (art. 26 par. 3 MC OCDE) renvoie, pour ce qui a trait à l'obtention de renseignements auprès d'une personne en Suisse, à la LIFD. Sont ici concernées les dispositions réglant les obligations de procédure qui incombent au contribuable et aux tiers, soit les
art. 123-129 LIFD
(cf. OBERSON, Commentaire, op. cit., n
os
115 s. ad art. 26 MC OCDE; HOLENSTEIN, op. cit., n
os
285, 287 et 290 ad art. 26 MC OCDE; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, op. cit., p. 250 s.).
Le par. 3 doit toutefois être lu en lien avec le par. 5 de l'art. 28 CDI CH-FR (dont la 1
re
phrase correspond au par. 5 de l'art. 26 MC OCDE), selon lequel:
"En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'Etat contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe."
Ce paragraphe 5 a pour objet d'éviter que "les limitations du paragraphe 3 ne puissent être utilisées pour empêcher les échanges de renseignements détenus par des banques, autres établissements financiers, mandataires, agents et fiduciaires, ainsi que les renseignements concernant la propriété" (Commentaire MC OCDE, n° 19.10 ad art. 26). En lien avec le secret bancaire, le paragraphe 5, 1
re
phrase, l'emporte sur le paragraphe 3, dans la mesure où son application
BGE 142 II 161 S. 177
permettrait à l'Etat requis de refuser de transmettre des renseignements pour des motifs tenant au secret bancaire (Commentaire MC OCDE, n° 19.11 ad art. 26). En d'autres termes, si l'Etat contractant qui connaît l'institution du secret bancaire dans son droit interne ne peut s'en prévaloir en vertu du paragraphe 5 pour refuser de transmettre des renseignements détenus par une banque, il lui est toujours possible d'invoquer le paragraphe 3 pour refuser de communiquer de tels renseignements, pour autant que ce refus soit fondé sur des motifs indépendants du statut de banque (OBERSON, Commentaire, op. cit., n° 135 ad art. 26 MC OCDE; HOLENSTEIN, op. cit., n° 278 ad art. 26 MC OCDE).
La seconde phrase du paragraphe 5 de l'art. 28 CDI CH-FR n'apparaît pas dans le MC OCDE et figure en principe dans toutes les conventions de double imposition conclues par la Suisse depuis le 13 mars 2009. Elle a pour but de permettre à la Suisse de mettre en oeuvre le standard OCDE à l'égard des établissements suisses concernés par le secret bancaire (HOLENSTEIN, op. cit., n° 316 ad art. 26 MC OCDE; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, op. cit., p. 249; OBERSON, Commentaire, op. cit., n
os
148 s. ad art. 26 MC OCDE; WALDBURGER, Entwicklungen, op. cit., RSDA 2009 p. 487 s.), dès lors qu'en droit interne, le secret fiscal empêche l'autorité fiscale, sous réserve de graves infractions fiscales, d'exiger directement des renseignements auprès d'une banque.
4.5
Le Tribunal administratif fédéral reconnaît que le secret bancaire ne peut plus être opposé par la Suisse en cas de demande d'assistance administrative en matière fiscale. Les juges précédents entendent toutefois limiter le devoir de renseignement des banques à la seule production des attestations prévues par l'
art. 127 al. 1 LIFD
. Cette disposition "redeviendrait" en effet applicable selon l'instance inférieure (cf. arrêt attaqué, consid. 3.3.4 p. 26) ensuite de la levée du secret bancaire. Le Tribunal administratif fédéral laisse par ailleurs entendre que ce ne serait que dans les cas de graves infractions fiscales (fraude) qu'une banque suisse serait tenue de fournir toutes les informations pertinentes dont elle dispose, indépendamment de l'
art.127 al. 1 LIFD
(arrêt attaqué, consid. 2.4.4).
La recourante conteste cette interprétation. Elle soutient en substance que l'art. 28 par. 5 CDI CH-FR est une disposition self executing qui exclut le paragraphe 3, l'idée à la base de cette disposition consistant précisément à contourner les limitations posées par le droit interne suisse, en particulier par l'
art. 127 LIFD
. Une banque serait partant
BGE 142 II 161 S. 178
tenue de fournir toutes les informations vraisemblablement pertinentes en sa possession ou sous son contrôle en vertu de l'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR (en lien avec l'
art. 8 al. 2 LAAF
), indépendamment de toute disposition de droit interne qui restreindrait cette obligation, le paragraphe 3 de l'art. 28 CDI CH-FR n'étant pas applicable.
4.5.1
Selon la jurisprudence, une disposition de droit international est directement applicable si son contenu est suffisamment déterminé et clair pour constituer, dans chaque cas particulier, le fondement d'une décision. La règle doit par conséquent se prêter au contrôle judiciaire; elle doit donc délimiter les droits et obligations de l'individu et son destinataire doit être l'autorité d'application (
ATF 140 II 185
consid. 4.2 p. 190 et les références citées).
4.5.2
Le point de savoir si l'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR est suffisamment précis pour être self executing et constituer une base légale est controversé en doctrine (sont d'avis que tel est le cas: OBERSON, Commentaire, op. cit., n
os
5 et 149 ad art. 26 MC OCDE, qui relève que le but et l'esprit de cette règle sont suffisamment clairs compte tenu des déclarations du Conseil fédéral du 13 mars 2009, et BONVIN, op. cit., p. 138; d'un avis contraire: URS BEHNISCH, Amtshilfe in der Schweiz in Steuer[straf]sachen, Archives 77 p. 747; doutedu caractère self executing: WALDBURGER, Entwicklungen, op. cit., RSDA 2009 p. 488; ne tranche pas: HOLENSTEIN, op. cit., n° 317 ad art. 26 MC OCDE).
L'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR exclut, par une double formulation ("nonobstant le paragraphe 3 ou toute disposition contraire du droit interne") que le droit interne puisse s'opposer à la transmission d'informations visées au par. 5. Le contenu de cette règle est clair. Il permet à l'autorité compétente de fonder une décision et à son destinataire de fixer ses droits et obligations. La règle peut donc être soumise à un contrôle judiciaire sans avoir besoin de concrétisation en droit interne. Elle remplit partant les critères d'une norme internationale directement applicable.
Les déclarations du Conseil fédéral du 13 mars 2009 plaident également en faveur de l'applicabilité directe de l'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR, de même que le Message complémentaire du 27 novembre 2009 au Message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France, où le Conseil fédéral précise que "De tels
BGE 142 II 161 S. 179
renseignements [soit lesrenseignements visés par le par. 5] doivent être échangés nonobstant les limitations prévues au paragraphe 3. L'Etat requis doit également pouvoir obtenir et transmettre les renseignements demandés même si ces renseignements ne seraient pas disponibles en vertu de sa propre législation ou de sa pratique administrative. Par conséquent, la Suisse ne peut pas refuser de communiquer des renseignements en invoquant uniquement le secret bancaire suisse" (Message complémentaire du 27 novembre 2009 concernant la CDI CH- FR, FF 2010 1409, 1416). Les autorités suisses ont par ailleurs également expliqué aux autorités françaises que la demande de la Suisse de compléter la rédaction du paragraphe 5 de l'art. 26 MC OCDE provenait de sa volonté "de clarifier l'articulation entre les paragraphes 3 et 5 de cet article et de permettre aux autorités suisses de déroger aux dispositions de leur droit interne qui limitent l'accès de l'administration fiscale aux renseignements, notamment bancaires, aux fins de l'établissement des impôts" (cf. Projet de loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, consultable sur le lien
www.assemblee-nationale.fr/13/projets/pl2338-ei.asp
).
Le caractère self executing de cette norme implique non seulement que le secret bancaire ne peut être opposé par une banque suisse, mais que l'Administration fédérale dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour obtenir les renseignements vraisemblablement pertinents requis. L'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR ne fait en revanche pas obstacle à l'application du par. 3 en tant qu'il protège les secrets professionnels non concernés par le par. 5, tel que, par exemple, le secret de l'avocat (cf. Commentaire MC OCDE, n° 19.3 ad art. 26; OBERSON, Commentaire, op. cit., n° 139 ad art. 26 MC OCDE; HOLENSTEIN, op. cit., n° 296 ad art. 26 MC OCDE).
Il découle de ce qui précède que l'Administration fédérale dispose, en vertu de l'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR, des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, sans que puissent lui être opposés l'
art. 47 LB
ou toute autre disposition de droit interne. Dans ces circonstances, il n'est pas nécessaire d'examiner si, comme le soutient le Tribunal administratif fédéral, la disposition de procédure interne de l'
art. 127 al. 1 LIFD
"redevient applicable" en cas de levée du secret bancaire, puisque, même si cette disposition s'avérait applicable en
BGE 142 II 161 S. 180
droit interne en pareilles circonstances, cette disposition s'effacerait de toute manière face à l'art. 28 par. 5 CDI CH-FR.
4.6
L'
art. 4 al. 3 LAAF
, également cité par les juges précédents pour limiter la remise de la documentation bancaire dans son ensemble, exclut la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande.
4.6.1
La notion de personne non concernée au sens de l'
art. 4 al. 3 LAAF
doit être examinée à la lumière du but du standard OCDE et du critère conventionnel de renseignement vraisemblablement pertinent (arrêt 2C_963/2014 précité consid. 4, qui procède à une interprétation détaillée de l'
art. 4 al. 3 LAAF
). Cette disposition doit être interprétée de manière restrictive (cf. également RAPPO/TILLE, op. cit., p. 14), de telle façon que son application ne fasse pas perdre toute portée à la demande d'assistance administrative (cf. SCHODER, op. cit., n° 49 ad
art. 4 LAAF
) mais permette au contraire un échange de renseignements aussi large que possible, sous réserve des fishing expeditions. En effet, il ne faut pas oublier que la LAAF a pour fonction de régler, sur le plan interne, les compétences, la procédure et les voies de droit, mais n'a pas pour vocation d'introduire des contraintes matérielles pour contrer les demandes d'informations fondées sur les CDI (RAPPO/TILLE, op. cit., p. 4) ou restreindre la portée de l'assistance administrative définie dans ces conventions (Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale, FF 2011 5774 ch. 1.1). Le caractère directement applicable de l'art. 28 par. 5, 2
e
phrase, CDI CH-FR concerne aussi les tiers. Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'
art. 4 al. 3 LAAF
, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf.
art. 5 al. 2 Cst.
; cf. sur l'application de cette disposition en matière d'assistance administrative, TOBIAS F. ROHNER, Amtshilfe nach den OECD-konformen Doppelbesteuerungsabkommen ein Überblick, in Vermögensverwaltung IV, 2013, p. 88; cf. également BEUSCH/SPÖRRI, in Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, n° 334 ad art. 26 MC OCDE). Cela signifie que l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'
art. 4 al. 3 LAAF
ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des
BGE 142 II 161 S. 181
indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. FF 2011 5783 et BEUSCH/SPÖRRI, op. cit., n° 334 ad art. 26 MC OCDE). Les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés. A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (cf.
art. 20 al. 2 LAAF
).
4.6.2
En l'occurrence, les documents bancaires objet de la demande d'assistance administrative et en particulier la liste des transactions sur des comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. supra consid. 2). De tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d'activité, plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l'autorité fiscale française de compléter l'assiette de l'impôt sur le revenu des contribuables en France. S'agissant de déterminer si le lieu de séjour effectif des contribuables était bien en France aux périodes considérées, il est aussi plausible que les relevés des transactions sur ces comptes contribuent à confirmer (ou à exclure) un tel séjour, car ces documents sont susceptibles de contenir des indices (lieu et objet des dépenses) de nature à localiser leurs intérêts vitaux (cf. arrêt 2C_1139/2014 du 20 juillet 2015 consid. 5.2.2). Or, supprimer l'ensemble des noms des personnes non concernées qui figurent sur la liste de ces transactions ferait perdre toute portée à la demande d'assistance administrative à cet égard.
Quant aux autres noms, en particulier ceux des employés de banque qui pourraient aussi figurer sur ces comptes et dont la remise pourrait être contraire à l'
art. 4 al. 3 LAAF
, car sans lien avec la demande d'assistance, l'Administration fédérale des contributions a indiqué au Tribunal administratif fédéral, sans être contredite, que ceux-ci avaient été caviardés.
5.
En résumé, c'est à tort que l'arrêt attaqué s'est opposé à la transmission des renseignements aux autorités françaises telle que prévue par l'AFC. Par conséquent, le recours de cette dernière doit être admis, l'arrêt attaqué annulé et la décision du 19 mai 2014 par laquelle l'AFC a accordé l'assistance administrative aux autorités compétentes françaises confirmée. (...)