bge · 59_I_272 · 1895-01-04 · fr
BGE 59 I 272
Öffentliches Recht


272 
Staatsrecht. 
est conforme a un usage suivi par un grand nombre de 
communes suisses (cf. SALlS vol. II n. 740, l'arrete du 
Conseil federal, du 4 janvier 1895, en la caUSe Beglinger). 
Les recourants ont, en outre, alIegue que cette regle-
mentation place les familles qui n'entretiennent pas elles-
memes leurs tombes dans une situation d'inferiorite en 
les obligeant a s'adresser aux jardiniers du cimetiere et 
a payer ainsi un impöt auquelles autres citoyens ne sont 
pas soumis. Mais cette critique est manifestement mal 
fondee, les recourants ne subissant aucun prejudice de 
ce qu'ils doivent payer les travaux d'entretien a l'adminis-
tration et non, comme ils le voudraient, a un jardinier 
prive. 
Par ces rrwtifs, le Tribunal jederal 
rejette le recours. 
IH. DOPPELBESTEUERUNG 
DOUBLE IMPOSITION 
50. Extrait da l'arr6t du ler decembre 1933 dans la cause 
Soeiste pour l'industrie da !'aluminium 
contre> Departement des Fina~ces du Canton du Valais. 
Double imposition, Art. 46 Oonst. jed. 
Societe anonyme presentant un caractere mixte, c'est-a-dire 
etant en mame teIllps une societe de production et une societe 
financiere, en ce qu'elle possede toutes les actions d'une autre 
societe, constituoo pour des fins particulieres, mais en rapport 
avec l'exploitation de la societe Illere dont l'activiM s'etend 
sur le territoire de deux cantons. 
Pretention d'un des cantons d'envisager du point de vue fiscaI 
la societe Illere et Ia societe filiale cormne un seul et mame 
contribuable. 
Conditions auxquelles Ies cantons sont autorises, en matiere 
fiscale, a ne pas reconnaitre l'existence d'une societ6 reguliere-
ment constituoo au regard du droit civil. 
Doppelbesteuerung. N° 50. 
273 
Appreciation de Ia preuve de I'intention d'echapper a. l'iIllpöt 
ou d'alleger les cbarges fiscales. 
Reserve des correctifs a. apporter eventuellement aux arrange-
ments passes entre les deux societes. 
A. -
La Sodete anonyme pour l'industrie de l'Alu-
minium (AUG) a son siege a Neuhausen (canton de 
Schaffhouse) on se trouve reunie toute son administration 
centrale. Elle possede des usines a Neuhausen, en Valais 
(a Chippis et a Sierre) , en Allemagne (a Rheinfelden) et 
en Autriche (a Lend). Les usines les plus importantes 
sont en Valais. La societe n'est pas exclusivement une 
entreprise de fabrication ; elle est egalement une societe 
financiere ou de participations (holding), ö'est-a-dire 
qu'elle possede des interets, sous forme d'actions, d'obli-
gations, de comptes courants, etc. dans diverses societes 
suisses et etrangeres. 
A ses installations en Valais sont egalement rattachees 
trois entreprises electriques qui utilisent : l'une, les forces 
hydrauliques du Rhone entre Loeche et Chippis, la seconde, 
les forces de l'Eifischtal et la troisieme, celles de la Borgne. 
L'lmergie electrique produite par ces usines ne suffit pas 
toujours, en hiver, aux besoins de la fabrique de Chippis, 
dont l'activite est parfois suspendue en partie. Pour reme-
dier a cet inconvenient, la societe a acquis en 1921 les 
forces de l'Illsee, du Meretchisee et de la Tourtemagne. 
En 1922, elle a c6de ces concessions a une socieM constituee 
a cette occasion : 1'Illsee-Turtmann-Aktien-Gesellschaft 
(ITAG), qui, en 1922-1925, construisit une usine electrique 
alimentee par les lacs et rivieres susdits. 
Le capital-actions de l'ITAG, qui s'elevait au dehut 
a un million et fut porte successivement a 6 millions 
de francs, a ete fourni exclusivement par l'AIAG, qui 
amis egalement a la disposition de l'ITAG les fonds 
necessaires pour les constructions. 
Le conseil d'administration de l'ITAG se compose 
de delegues du conseil d'administration et de deux membres 
du conseil de direction de l'AIAG. Ces deux derniers 
274 
Staatsrecht. 
sont en llleme telllps les directeurs de l'ITA,G. Les fondes 
de pouvoirs et les reviseurs des comptes de I'ITA,G sont 
de mellle choisis parmi le personnel de l'AIAG. Tout.e 
la comptabilite de I'ITAG est tenue dans les bureaux 
de l'A,IAG a Neuhausen. 
Une partie de l'energie electrique produite par l'usine 
d'Illsee-Turtmaml doit, en vertu des concessions, servir 
au chauffage et a l'eclairage de certaines cOlllmunes 
de la region. Le reste est amene a Chippis et livre a l'AIAG 
qui en utilise une partie et cede l'excedent. 
Jusqu'en 1931, le Canton du Valais almpose l'ITA,G 
a titre de socieM anonyme independante. En ce qui 
concerne l'imposition de l'A,IAG, il a pretendu, dans la 
repartition intercantonale, s'attribuer les participations 
a I'ITAG a titre de facteur-capital et de facteur-travail. 
Par recours des 1/2 mai 1931, I'AIAG a soumis entre 
autres cette question au jugement du Tribunal federaL 
Le Canton du Valais a justifie son point de vue en sou-
tenant que I'ITAG ne constituait une societe independante 
qu'en apparence, alors qu'en realite elle n'etait qu'une 
succursale de l'AIAG. Par arret du 19 fevrier 1932, le 
Tribunal federal a attribue les participations a I'ITAG 
au canton de Schaffhouse, a titre de facteur-capital et 
de facteur-travail. L'arret s'exprime a ce sujet comme 
il suit: «Les rapports entre la recourante (AIAG) etl'ITAG 
» sont, il est vrai, etroits ... On peut des lors effective-
» ment, se demander si le Ca~ton du Valais ne pourrait 
» pas imposer la socieM recourante et l'ITAG comme 
») etant un seul et meme contribuable ... Toutefois il n'est 
» pas necessaire de resoudre cette question aujourd'hui, 
JJcar le Conseil d'Etat valaisan traite I'AIAG et l'ITAG 
» comme des societes distinctes ; non seulement il a impose 
» l'ITAG pour 1930 comme un contribuable independant, 
» mais la regarde comme tel dans la presente instance. 
» En effet, il part de l'idee que la recourante est proprie-
» taire des participations et non des installations d'Illsee-
)l Turtmann. Le fisc s'en tient donc lui-meme a la forme 
Doppelbesteuerung. N° 50. 
275 
» exterieure et ne peut, lorsqu'il s'agit de la delimitation 
)) des souverainetes fiscales, se placer a un autre point de 
» vue, par le motif qu'il aurait eM en droit de trait.er 
» differemment l'ITAG.)) (RO 58 I p. 18 et suiv.) 
B. -
Le 23 novembre 1932, le Departement des Finances 
du Canton du Valais a communique a l'AIAG sa cote 
pour l'impöt de 1932, en meme temps qu'une.lettre conte-
nant notamment le passage suivant : 
« Ainsi que vous pourrez le constater, nos calculs sont 
» bases sur le principe que nous avons soutenu des le debut, 
)) savoir que l' AIAG et l'ITAG forment un tout economique, 
)) admettant que les investissements a I'ITAG pris pour 
» 16,662,000 fr. -
sauf rectification eventuelle de ce 
)J chiffre -
sont des immobilisations de l'AIAG et non 
» des participations. » 
Ensuite de pourparlers, cette cote fut quelque peu 
modifiee. Mais le Departement des Finances s'en tint 
toutefois au principe que l'AIAG et l'ITAG ne formaient 
qu'une seule societe, et, le 27 janvier 1933, il adressa 
a l'AIAG une nouvelle communication fixant de la maniere 
suivante les pourcentages afferents au Canton du Valais : 
sur le capital social : 46,636 %, sur lerevenu : 47,344 %, 
et mant, d'autre part, le montant total de l'impöt a 
189,198 Ir. 80. 
O. -
Par acte des 11/13 fevrier 1933, l'AIAG a forme 
un recours de droit public contre la decision du Depar-
tement des Finances, en demandant au Tribunal federal 
(l de faire l'attribution de la participation de l'Illsee 
Turtmann A. G. a l'un des fiscs cantonaux (Valais ou 
Schaffhouse) afin de permettre a l' avenir un reglement legal 
de ses impöts et eviter un conflit sans cesse renaissant )J. 
A l'appui de ce recours, l'AIAG soutient que la decision 
du Departement des Finances entraine une double impo-
sition, car, tandis que le Canton du Valais s'attribue 
le droit d'imposer les participations de l'AIAG a l'ITAG 
a titre de facteur-capital et facteur-travail, le canton 
de Schaffhoüse, s'appuyant sur les arrets du Tribunal 
276 
Staatsrecht. 
federal des 30 septembre 1921, 18 juillet 1923 et 19 fevrier 
1932, pretend de son cöte egalement les imposer ... 
D. -
Le Conseil d'Etat du Canton du Valais a conclu 
au rejet du recours, dans la mesure ou il est dirige contre 
ce canton ... 
E. -
Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse a 
conclu a ce qu'il plaise au Tribunal federal rejeter le 
recours en tant que dirige contre lui, l'admettre en tant 
que dirige contre le Canton du Valais, et prononcer que 
le Canton du Valais n'a pas le droit d'attribuer a la filiale 
de Chippis et partant d'imposer les participations de 
l'AIAG a l'ITAG ... 
Gonsiderant e1~ droit : 
1. -
Pour l'annee 1932, le Departement des Finances 
du Canton du Valais est parti du principe que la recourante 
et l'ITAG ne formaient qu'un seul et meme eontribuable. 
Renon«;ant en consequence a taxer l'ITAG, il a attribue 
aux 15,987,867 francs engages dans l'usine d'Illsee-
Turtmann le caractere « d'installations» de l'AIAG et 
pretendu en tenir compte, en tant que faeteur-capital et 
facteur-travail, dans le calcul de la quote-part afferente au 
Canton du Valais pour l'impöt sur la fortune et le revenu. 
Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse, au eon-
traire, tient la reeourante et l'ITAG pour deux contribua-
bles distincts. TI considere les, eapitaux que la recourante 
a engages dans l'usine d'TIlsee-Turtmann comme des 
« participations» et les inscrit au compte du Canton de 
Schaffhouse, eomme facteur-capital et facteur-travail, 
pour la repartition de la souverainete fiscale entre les deux 
cantons. 
TI est indiscutable que ces pretentions se traduisent 
par une double imposition. Si les capitaux investis dans 
l'usine d'Illsee-Turtmann sont inserits au compte du Canton 
du Valais, la re courante se trouvera imposee dans ce canton 
pour le 46,636 % de sa fortune totale et pour le 47,344 % 
de son revenu total. Si, au eontraire, Hs sont attribues an 
Doppelbesteuerung. N° 50. 
277 
Canton de Schaffhouse a titre de faeteur-capital et faeteur-
travail, la recourante sera imposee dans le Cant on du Valais 
pour le 38,16 % de sa fortune et pour le 41,35 % de son 
revenu ... Cette differenee ne serait pas compensee par ce 
que le Canton du Valais retirerait de l'imposition de 
l'ITAG ... 
2. -
La solution du present conflit depend du point 
de savoir si, et le eas eeheant dans quelle mesure, la recou-
rante et l'ITAG peuvent etre envisagees comme formant 
un seul et meme contribuable. Selon qu'on tranche la 
question par l'affirmative ou par la negative, les capitaux 
engages dans l'usine d'lllsee-Turtmann devront etre en 
effet attribues, comme faeteurs-capital et facteurs-travail, 
a l'un ou a l'autre des deux eantons. Dans le premier eas, 
les capitaux representeraient des 
« installations mate-
rielles» de la recourante et, suivant une jurisprudenee 
constante, leur attribution dependrait de leur situation. 
Dans le second eas, ils auraient le earactere de ({ participa-
tions», lesquelles devraient, suivant une jurisprudenee 
non moins eonstante et eonfirmee d'ailleurs dans l'arret 
rendu entre les parties le 19 fevrier 1932 (RO 58 I p. 18 
et suiv.), etre attribuees au eanton du siege principal, 
c'est-a-dire a Sehaffhouse. 
3. -
Le Cant on du Valais ne conteste pas -
et il est 
d'ailleurs incontestable -
qu'au regard du droit civil 
la recourante et l'ITAG constituent deux personnalites 
juridiques distinctes, encore que la premiere possede la 
totalite des actions de la seeonde et, de ce fait, la domine 
entierement. La jurisprudence et la doctrine suisses 
s'aecordent en effet a reconnaitre qu'une soeiete anonyme 
peut exister lors meme que les aetions sont toutes reunies 
dans la meme main (cf. RO 45 II p. 35/36, 90; 50 II 
'po 175 et les auteurs eites, cf. en outre HAUSHEER, Ein-
manngesellschaft, spec. p. 60; MEYER-WILD, Schweiz. 
.Tur. Zeit. vol. 25 p. 73 et suiv. ; WIELAND, Handelsrecht, 
vol. II p. 387 et suiv.), et il arrive frequemment que le 
detenteur de ces actions soit lui-meme une societe anonyme. 
278 
Staatsrecht. 
La premiere, que l'on designe sous le nom de socieM filiale, 
est entierement dominee par 10. seconde, 10. socieM mere. 
Elle constitue une succursale de 10. socieM mere, creee sous 
10. forme d'une entreprise distincte (cf. HAOHENBURG, 
Aktiengesellschaft p. 33 et suiv.). Pas plus qu'on ne peut 
considerer 10. socieM filiale comme une simple fiction, pas 
plus ne doit-on considerer les contrats passes entre 10. 
socieM mere et 10. socieM filiale comme des actes simules, 
sous pretexte que 10. societe filiale depend de 10. socieM mere. 
La simulation suppose en effet un desaccord entre ce 
qui est exprime et ce qui est reellement voulu. Or ce 
n'est que tres exceptionnellement qu'il en sera ainsi dans 
les rapports entre societe mere et societe filiale. En general, 
les conventions de cette nature sont serieuses et elles 
sont reellement passees en vue de deployer leurs effets (cf. 
HAussMANN, Die Tochtergesellschaft p. 33/34; WIELAND 
1. c. 381 et 394; ROSSET, les Holding Companies, p. 24). 
4. -
La solution du litige appelle donc en premier lieu 
l'examen du point de savoir s'il faut, meme en matiere 
fiscale et particulierement en ce qui concerne la repar-
tition de la souveraineM fiscale entre les deux cantons 
en cause, tenir compte de 10. forme juridique donnee 
par 10. recourante a l'entreprise de l'Illsee-Turtmann, 
autrement dit de l'existence de 10. socieM ITAG, et prendre 
en consideration tels queIs les contrats passes entre elles 
ou si, au contraire, il faut l~s envisager comme formant 
un seul et meme sujet fiscal, eu egard aux rapports econo-
miques incontestablement etroits qui les lient et appörter 
en consequence aux susdits arrangements les correctifs 
necessaires. 
5. -
Il 0. eM juge deja qu'en matiere de conflits inter-
cantonaux, les cantons pouvaient, au point de vue fiscal, 
ne pas reconnaitre l'existence d'une personne morale et 
continuer neanmoins d'imposer les valeurs a elle trans-
ferees, de meme que les revenus de ces valeurs, dans les 
mams de la personne physique ou morale qui en avait 
eM 10. fondatrice, s'il etait etabli : 
Doppelbesteuerung. N° 50. 
219 
a) que, nonobstant le transfert. cette derniere n'en 
continuait pas moins, en fait et ~conomiquement parlant, 
d'etre le maitreet le beneficiaire de ces valeurs et des 
revenus, et 
b) que 10. personne morale n'avait eM creee qu'a seule 
fin de diminuer le montant de l'impöt (cf. RO 52 I p. 376 
et suiv. ; 53 I p. 440 et suiv. ; 55 I p. 379 ; ainsi que 10. 
jurisprudence citee dans 10. premiere de ces decisions). 
De ces deux conditions, la premiere est Tealisee en 
l'espece : La recourante est incontestablement, au point 
de vue economique, le maitre de 10. fortune engagee dans 
l'usine d'Illsee-Turtmann, de meme que de l'entreprise ... 
Elle possooe en fait sur l'une et l'autre le meme droit 
de disposition que si elle en etait 10. legitime proprietaire 
et le veritable chef de l'exploitation. Ce qu'il y 11, lieu 
d'examiner par consequent, c'est : 
10 -
si cette condition suffit a elle seule pour autoriser 
le Cant on du Valais a considerer 10. recourante et l'ITAG 
comme un seul et meme contribuable, ou s'il faut de plus 
que 10. seconde condition soit realisee aussi, et, 
20 
-
dans ce dernier cas, si 111, preuve est rapportee 
que 10. recourante 11, donne a l'entreprise de l'llisee-Turtmann 
111, forme d'une personne juridique distincte a l'effet de 
frustrer le fisc valaisan. 
6. -
La premiere question n'est pas tranchee expres-
sement par 10. jurisprudence sus-rappelee. Si elle pose 
bien, en effet, le'principe qu'en matiere de conflits intercan-
tonaux, les cantons peuvent ne pas reconnaitre l'existence 
d'une personne morale lorsqu'il est etabli a la fois que so. 
fortune et ses revenus appartiennent en realiM a une 
autre personne et que, d'autre part, la personne morale 0. 
eM creee en vue d'eluder 10. loi fiscale, elle ne s'est pas 
prononcee dans l'hypothese OU seule 10. premiere de ces 
conditions serait realisee. 
Se referant au principe frequemment exprime et suivant 
lequel, en matiere fiscale, il faut s' attacher moins aux formes 
juridiques des institutions qu'a leur portee economique, 
280 
Staatsrecht. 
le Canton du Valais soutient qu'il y a lieu de considerer 
la recourante et l'ITAG . comme un seul et meme sujet 
fiscal au point de vue de la delimitation des souverai-
netes fiscales des cantons interesses, pour la raison dejA 
qu'elles con!'tituent une unite economique 
tant en ce 
qui concerne le capital qu'en ce qui concerne l'exploitation, 
et. qu'll est des lors superflu de prouver l'intention ,(le 
tourner la loi fiscale. 
a) C'est A tort, tout d'abord, que le Canton du Valais 
pretend tirer cette deduction des arrets rendus sur les 
recours formes en application de l'art. 4 Const. fed., 
car en affirmant que les autoriMs cantonales pouvaient, 
en matiere fiscale, attacher plus d'importance aucaractere 
economique qu'aux formes exterieures des institutions 
(cf. RO 30 I p. 243 ; 32 I-p. 633 ; 40 I p. 139 ; 41 I p. 370 ; 
45 I p. 26; 46 I p. 184 et les amts non publies ; Banca 
Popolare du 21 decembre 1928 et Breitenmoser du 1 er juillet 
1927), le Tribunal federal n'a pas entendu se prononcer 
sur la valeur juridique de cette methode, mais dire simple-
ment qu'elle n'etait pas arbitraire, c'est-a-dire incom-
patible avec le principe de l'art. 4 Const. fed. Or, en 
matü~re de double imposition, le probleme appelle une solu-
tion fondee en fait et en droit. 
On ne saurait non plus tirer argument des arrets du 
13 ferner ·1913 dans la cause Aktiengesellschaft für 
Kühlmaschinen R. A. Riedlinger (non publie) et du 
19 mars 1920 dans la cause Norddeutscher Lloyd (RO 46 
I p. 175 et suiv.). Les faits de ces deux causes presentent 
sans doute des analogies avec la presente espece. Il s'agis-
sait, dans l'un et l'autre cas, d'une entreprise inscrite 
au registre du commerce comme socieM anonyme dis-
tincte et que les autoriMs zurichoises avaient refuse 
de traiter comme teIle au point de vue de l'impöt, mais 
qu'elles avaient imposee comme simple filiale d'une 
societe anonyme etrangere. En rejetant les recours formes 
A ce sujet, le Tribunal federal n'a pas entendu non plus 
reconnaitre la' justesse du point de vue auquel s'etait 
Doppelbesteuerung. N° 50. 
281 
place le fisc cantonal. S'agissant d'un conflit d'ordre 
international, il s'est borne a dire que ce point de vue 
n'etait pas arbitraire. L'arret Riedlinger reIeve d'ailleurs 
expressement que 
« en eliminant l'eIement distinctif 
de la personnalite juridique », les autorites zurichoises 
se rangeaient a une opinion dont la justesse soulevait 
des « doutes serieux» et a la quelle le Tribunal federal 
ne pourrait guere se rallier s'il s'agissait d'un conflit 
dans le sens de l'art. 46 al. 2 Const. fed., c'est-a-dire 
dans lequel il aurait a juger librement. 
b) Un arret du 3 fevrier 1919 (RO 45 I p. 26), qui admet 
un recours fonde sur l'art. 4 Const. fed., a reconnu, il 
est vrai, la predominance du caractere economique sur 
les formes juridiques. Mais il s'agissait de l'interpretation 
d'un terme du langage commercial (Gewinnungskosten) 
et non pas d'une notion ayant, comme celle de la personne 
morale, un sens juridique precis et que le droit fiscal n'a 
fait qu'emprunter au droit prive. 
c) Ce n'est pas davantage au droit civil, mais au langage 
des affaires qu'ont eM empruntes les termes « d'exploita-
tion independante» et d'« exploitation dependante », de 
sorte que le Canton du Valais ne saurait non plus tirer 
argument en l'espece de ce que la jurisprudence du 
Tribunal federal s'est appliquee A definir ces termes, non 
par rapport aux normes du droit civil (autrement dit 
en cherchant si l'on etait en presence d'un contrat de 
travail ou d'entreprise), mais en tenant compte des con-
ditions economiques particulieres du cas (RO 46 I p. 233). 
d) Sans doute aussi a-t-il ete juge que les autorites 
fiscales n'etaient pas tenues de s'incliner devant la regle 
qui veut que le siege des societes anonymes soit au lieu 
designe par les statuts et l'inscription au registre du 
commerce, lorsqu'il est constant que ce siege est de pure 
fOrllle et que l'activiM de la societe s'exerce en fait dans 
un autre endroit de Suisse hors du canton du siege. Un 
arret du 27 juin 1919 releve meme expressement qu'il 
importe peu de savoir si le choix du siege est du ades 
282 
Staatsreoht. 
considerations d'ordre fiscal ou a d'autres motifs et 
qu'il suffit que le siege statutaire ne reponde pas a la 
situation reelle et ait ew cree artificiellement (RO 45 I 
p. 204). Mais il est clair que cette jurisprudence ne doit 
pas etre generalisee, Si la jurisprudence federale en matiere 
de double imposition a interpret6 la notion du domicile 
fiscal en s'appuyant en general sur la definition du domicile 
dvil, elle 1'a fait aussi parfois en s'ecartant volontairement 
de cette derniere (par exemple en admettant l'existence 
de centres d'interet secondaire : residence de familie -
Familienwohnsitz -
vilIegiature d' et6 -
Sommerwohnsitz ) 
et elle n'a jamais admis, meme pour les personnes phy-
siques (RO 52 I p. 23/24), qu'un domicile fictif put consti-
tuer un domicile fiscal. 
e) Des considerations d'ordre economique ont ega-
lement ew invoquees dans des cas ou il s'agissait de 
savoir si la remise de valeurs a une societ6 en nom collectif 
par I 'un des associes constituait une mise de fonds 
(Geschäftseinlage) ou un pret (Kreditgewährung). Tandis 
que, dans un arret publie (RO 20 I p. 4~3), ces considerations 
ne servaient qu'a renforcer des motifs d'ordre purement 
juridique, dans un arret subsequent, non publie (cause 
Schwob & Ciedu 30mail913), le Tribunalfederalaexprime 
1'opinion qu'en cas de desaccord entre la forme juridique 
et la nature economique, celle-ci devait l'emporter. 
L'application de cette regle n',etait pas, il est vrai, limit6e 
au cas dans lequel il etait etabli qu'il y avait eu intention 
d'esquiver l'impöt. Mais ce n'est pas une raison pour dire 
qu'on ne saurait exiger cette preuve en l'espece, car 
cette question n'a pas necessairement a etre tranchee 
de la meme maniere lorsque le conflit porte sur la personne 
qui doit l'impöt et lorsqu'il porte sur robjet soumis a 
l'impöt. En outre, on peut se demander si l'arret Schwob 
se concilie encore avec la jurisprudence actuelle. Dans 
un arret rendu le 9 juillet 1932 (cause Berner Alpen-
milchgesellschaft A. G. Stalden), s'agissant d'un contrat 
passe entre une societ6 filiale et la societe mere, ·le Tribunal 
Doppelbesteuerung. No 5fl. 
283 
f6deral· est parti du principe que, sous reserve du cas· ob. 
le contrat n'exprimerait pas la veritable intention des 
parties et serait des lors nul au regard du droitcivil (art. 18 
CO), il ne se justifiait de faire abstraction de la teneur 
du contrat que si les circonstances laissaient apparaitre 
que les parties ou l'une' d'ellesavaient eu l'intention 
d'eluder la loi fiscale. 
7. -
Il resulte de l' examen ci -dessus que l' opinion 
selon laquelle la recourante et l'ITAG peuvent etre envi-
sagees, du point de vue de la repartition des souverainetes 
fiscales 
entre les deux cantons interesses, 
comme 
constituant un seul et unique contribuable, lors meme 
qu'on n'aurait pas la preuve d'mle intention d'eluder la 
loi fiscale, ne saurait s'autoriser de la jurisprudence du 
Tribunal federal. Au contraire, certaines decisions (l'am3t 
du 13 fevrier 1913 dans la cause Schweizer Aktien-
gesellschaft für Kühlmaschinen R. A. Riedlinger et plus 
specialement les arrets 52 I p. 375; 53 I p. 440 et 55 I 
p. 379) manifestent deja une tendance a admettre qu'il 
ne suffit pas, pour pouvoir ignorer l'existence d'une per-
sonne morale regulierement constituee au regard du 
droit civil, que sa fortune et la gestion de ses inwrets 
se trouvent en fait sous la dependance d'une autre personne 
physique ou morale, mais qu'il faut de plus qu'on ait la 
preuve qu'elle n'a ete constituee que pour echapper a 
1'impöt ou diminuer les charges fiscales. (Dans le meme sens 
BLUMENSTEIN, Rapport a l'assembIee de 1'Association 
des juristes suisses, de 1933, p. 175 a, 184 a, 213 a, 240 a, 
252 a, 253 a, 277 a.) Il n'y a pas de raison de s'ecarter 
de cette jurisprudence, tout au moins en ce qui concerne 
les conditions relatives a la reconnaissance ou la nort-
reconnaissance des personnes morales en matiere fiscale. 
S'il est un domaine, en effet, OU le droit civil peut servir 
a l'interpretation du droit fiscal, c'est surtout lorsqu'il 
s'agit de fixer les caracteres de la personne morale. En 
effet, non seulement il y a un interet evident a asaurer 
en cette matiere une certaine fixite du droit, mais cette 
284 
Staatsrecht. 
correlation a Ba raison d'etre aussi dans le rapport etroit 
qui existe en droit suisse entre personne sujette a l'impöt 
et capacit6 juridique au sens du droit civil. En effet, la 
poursuite pour impöt s'executant par les voies ordinaires 
(art. 43 LP), elle suppose une personne qui a la jouissance 
de la capacite juridique au sens du droit civil. 
8. -
La decision du Departement des Finances du 
Canton du Valais ne serait ainsi justifiee que s'il etait 
etabli que la re courante n'a donne a l'entreprise d'Illsee-
Turtmann la forme en laquelle elle se presente qu'en 
vue d'echapper a l'impöt ou d'alleger artificiellement 
ses charges fiscales. On ne saurait~ il est vrai, exiger que le 
fisc etablisse que cette intention s'est exprimee a teIle ou 
teIle occasion ; il suffit que la preuve de cette intention 
puisse se deduire des circonstances. Tel serait le cas 
notamment: 
a) si la recourante, pour obtenir le resultat vise, avait 
eu recours a un procede insolite, et 
b) si ce procede avait eu en fait pour resultat de pro-
curerun allegement des charges fiscales (BLUMENSTEIN I. c. 
p. 239 a et suiv. Cf. en ce qui concerne le droit allemand 
le § 10 de la « Reichsabgabenordnung du 22 mai 1931 »). 
Or ni l'une ni l'autre de ces preuves n'ont eM rapportees. 
a) Le fait pour une societ6 anonyme de se decharger 
de l'exploitation d'une entreprise sur une autre socMte 
anonyme dont elle possede ~outes les actions n'a pas 
en general pour consequence de diminuer les charges 
fiscales, mais au contraire de les augmenter, car, en pareil 
Ca8, la fortune et le revenu seront imposes deux fois 
c'est-a-dire aupres de la societe filiale et aupres de la societe 
mere. Bans doute peut-il en etre autrement lorsque, par 
exemple, la socieM mere est totalement ou, comme en 
l'espece, partiellement soumise a une souverainet6 fiscale 
autre que la societe filiale, et cette hypothese pourrait, 
il est vrai, se trouver realisee ici. Mais il ne suffit pas que 
cette hypothese soit possible ; il appartenait au Canton 
du Valais de prouver qu'elle etait realisee, ce qui n'est pas 
Doppelbesteuerung. No a(j. 
le Ca8. Rienn~autorise a. dire que le Canton da Schaffhouse 
assurerait·3· -la recourante un traitement exceptionnel. 
La loi schaffhousoise traite, il est vrai, d'une f~on parti-
culiere les societes de participations, mais le privilege 
n'est accorde qu'aux societes qui n'ont pas de centre 
d'exploitation dans le canton (art. 27 lit. e et 29 al. 2) 
et la recourante n'est pas dans ce cas. Elle y est done 
imposee a l'egal da toute autre soeiete anonyme. TI se 
peut que las dispositions de ·la loi sehafihousoise et plus 
particulierementcelles qui se rapportent au mode de ealcul 
du benefice net (Reingewinn) et au taux de l'impöt 
(Steueransatz) soient plus avantageuses pour les contribua-
bles que les dispositions correspondantes de la loi valai-
sanne et qu'ainsi la recourante ait int6ret a voir imposer 
a Schaffhouse la plus grande part possible de sa fortune 
et de son revenu. Le fait que l'usine d'lllsee-Turtmann est 
exploitee, non par la recourante eIle-meme. mais par 
une autre societ6 anonyme constituee a cet effet, se traduit 
par une augmentation de la quote-part du Canton de 
Schaffhouse de 6 a 8,5 % (c'est-a-dire 6 % environ pour 
le revenu et 8,5 % environ pour le capital) et une reduction 
correspondante de la quote-part du Canton du Valais. 
Mais il n'est nuIlement certain que la recourante en 
retire le moindre avantage, le Canton du Valais se trouvant 
par Ia meme en droit de reclamer une somme de 15,000 fr. 
environ a l'ITAG, qui forme avec la recourante une unite 
economique. Tout ce qu'on sait, c'est que ces 15,000 francs 
ne compensent pas la perte que subit le Canton du Valais 
du fait des reductions ci-dessus. TI est ainsi etabli que la 
creation de l'ITAG a eu pour· consequence que certaines 
valeurs ont passe de la souverainete fiscale d'un canton 
dans l'autre, mais non pas qu'elle ait entrame necessai-
rement une reduction des charges fiscales. 
S'il se justifie en principe tout au moins d'assimiler 
ces deux resultats quant a leur portee dans les conflits 
intercantonaux et d'autoriser ainsi les fiscs cantonaux a ne 
pas reconnaitre l'existence d'une creation juridique qui 
286 
Staatsrecht. 
presente une forme insolite des l'instant. deja OU celle-ci 
a etC c}loisie pour avantager un des fises. au detriment 
de l'autre, il convient da relever toutefois qu'il sera extre-
mement rare qu'un contribuable use de ce procede s'il 
ne lui rapporte pas enmeme temps UD profit personneI, 
c'est-a-dire une reduction des impots. On peut dire 
par -consequent qu'en ce qui concerne la preuve d'une 
intention d'eluder la loi, ce dernier fait sera un indice 
beaucoup plus sUr que le simple transfert d'une matiere 
imposable d'un canton dans un autre, et il se justifie donc 
de se montrer plus severe pour l'appreciation de l'autre 
indice dans le second cas que dans le premier. 
b) Pour une societe revetant en tout ou partie la 
qualitC de societC de participations le fait de s'assurer une 
nouvelle exploitation SOllS la forme d'une societC filiale 
ne presente absolument rien d'exceptionnel ou d'anor-
mal (cf. HAUSSMANN, 10c. cit. p. 91 ; BÜßLER, Lehrbuch 
des Steuerrechts, vol. I p. 180 in fine). Ce genre d'almexion 
offre pour la societC mere des avantages economiques 
certains. C'est ainsi que les engagements de la societC 
filiale ne sont garantis que par le capital qui lui est affecte 
et par ses reserves propres. La societC mere pourra facile-
ment la detacher du restant de l'exploitation ou meme 
l'aliener par simple abandon des actions. Et, comme l'a 
soutenu la recourante, tel parait efIectivement le but 
vise par elle 10rs de la creation.de l'ITAG. Peut-etre le fait 
qu'elle n'aurait pas a payer de droits de mutation en 
pareil cas a-t-il egalement joue un role (cf. arret Breiten-
moser du l er juillet 1927), mais cela ne suffirait pas encore 
a justifier la these du Canton du Valais, car il ne s'agit 
pas en l'occurrence des droits de mutation, mais de l'impot 
sur le capital et le revenu, et pour ce qui est de ces impöts, 
le dossier ne fournit aucun indice d'une intention d'en 
alIeger la charge ou d'en faire profiter un fisc de preference 
a un autre. 
9. -
Pour fixer la quote-part des impots sur le capital 
et sur les revenus dus par la recourante au Canton du 
Doppelbesteuerung. N° 50. 
287 
Valais, d'une part, et au Canton de SchafIhouse, de 
l'autre, il faut donc considerer la recourante et l'ITAG 
comme deux sujets fiscaux distincts. Mais cela ne signifie 
pas que les autoritCs fiscales soient te.nues de se rapporter 
sans autre aux arrangements convenus entre ces deux 
societCs. Si, comme on l'a dit ci-dessus, la constitution 
d'une societC filiale entrame en general une augmentation 
plutöt qu'une diminution des impots, la societC mere peut 
fort bien, alors meme que la societC filiale aurait etC creee 
pour des raisons purement economiques, s'arranger a 
obtenir un allegement des charges fiscales grace aux 
contrats qui regissent leurs rapports. Comme les sommes 
engagees dans Ja societC filiale (que ce soit sous forme 
d'actions ou sous forme de prets et meme en compte 
courant) sont imposees aupres de la societC mere au titre 
de capital, elle a evidemment intCret a reduire le plus 
possible le capital-actions de la societC filiale, car ce n'est 
que ce dernier qui, en ce qui concerne la societe filiale, va 
se trouver soumis a l'impot sur le capital, a l'exclusion des 
sommes avancees au titre de prets. 
Elle pourra tenter egalement de diminuer ses charges 
fiscales en profitant d'une mamere detournee des bene-
fices realises par la filiale, notamment au moyen de oontrats 
desavantageux pour celle-ci, car cette partie des benefices, 
si l'on devait s'en tenir aux apparences, ne serait frappee 
par l'impot sur le revenu que dans les mams de la societe 
mere (cf. HAUSSMANN loc. cit. p. 34; LACHENAUER, 
Die Holding-Company p. 120 et 123). 
Pour pou~oir admettre que des considerations de cet 
ordre aient joue un role 10rs du reglement des rapports 
entre societC mere et societe filiale, il faut -
ainsi qu'il 
resulte des explications donnees ci-dessus -
d'une part : 
que l'organisation financiere de la societ6 filiale et parti-
culierement les contrats passes entre elle et la societC mere 
ne repondent pas a une conception raisonnable et fondee 
sur des necessites d'ordre commercial, et, d'autre part: 
qu'ils aient POUI" consequence de reduire leI'! charges 
AS 59 1- 1933 
20 
288 
Staatsrecht. 
fiscales ou de faire passer une matiere imposable de la 
souverainete fiscale d'un canton a celle d'un autre, auquel 
cas, en effet, on ne saurait refuser aux autorites fiscales 
le droit d'apporter aux arrangements en question les 
correctifs voulus (cf. arret du 8 juillet 1932 dans la cause 
Energie de l'Ouest Suisse c / Vaud et Valais et arret 
du 17 decembre 1926 dans la cause Elektrizitätswerk 
Luzern AG c / Obwalden). 
L'organisation financiere de l'ITAG (actions : 6,000,000 
de fr., capital etranger : 9,000,000 de fr.) ne presente rien 
d'anormal, ce qu'on a deja releve dans l'arret Energie 
de rOuest suisse contre Vaud et Valais, du 8 juillet 1932. 
La modicite des disponibilites reveIee par le bilan importe 
peu : elle s'explique a raison des rapports etroits que 
l'ITAG a avec la recourante, celle-ci lui servant en quelque 
sorte de banquier ... 
Le Canton du Valais demande qu'une expertise soit 
ordonnee a reffet de savoir si les interets payes par l'ITAG 
a la recourante, les salaires et le prix, du courant sont ou 
non adequats aux circonstances. TI n'est pas necessaire 
d'elucider ces questions, en ce qui concerne du moins 
l'impot du pour 1932, qui seul est en cause. L'estimation 
a eu lieu sur la base du compte' de profits et pertes de 
1931. Or ce dernier a fait apparaltre un benefice qui s'est 
traduit par un dividende de 6 %, et le canton du Valais 
ne conteste pas que c'est U!l revenu normal pour une 
entreprise d'electricite. TI argumente en revanche de ce 
que l'energie electrique produite par l'ITAG est utilisee 
pour la production de l'aluminium et que cetj;e production 
aassure un rendement de 10 %. Mais cette argumentation 
n'est pas fondee. TI n'y a aucune raison de ne pas tabler 
sur les accords conclus entre la societe mere et la societe 
filiale, lorsque les benefices de celle-ci correspondent 
appro:l!iimativement a ceux qu'elle realiserait si elle exploi-
tait en qualite de societe economique independante. 
Pour 1932, les comptes de l'ITAG ne permettent plus, 
il est vrai la distribution d'un dividende, et le Canton du 
, 
Gericbtssl,and. 
239 
Valais en attribue la cause en partie au fait qu 'elle s' abstien-
drait d'exiger de la recourante l'execution des engagements 
pris envers elle. Le Canton de Schaffhouse conteste que 
la recourante ne remplisse pas ses obligations envers 
l'ITAG. Le Tribunal federal n'a pas ase prononcer actuel-
lement sur cette question, qui ne pourra se poser qu'au 
sujet de l'impöt de 1933. 
10. -
n ressort de ce qui precede que, pour 1932, 
les valeurs engagees dans l'ITAG ressortissent a la sou-
verainete fiscale du Canton de Schaffhouse, soit comme 
facteur-capital, soit comme facteur-revenu ... 
Le Tribunal IbUral prononce : 
Le recours est admis a l'encontre du Canton du Valais. 
IV. GERICHTSSTAND 
FOR 
Vgl. Nr. 51. -
Vo~ N° 51. 
V. DEROGATORISCHE KRAFT DES 
BUNDESRECHTS 
FORCE DEROGATOIRE DU DROIT FEDERAL 
Vgl. Nr. 47. -
Voir N° 47.