bge · 38_I_551 · 1912-12-20 · de
BGE 38 I 551
Öffentliches Recht


88. Arteil vom 20. Dezember 1912 in Sachen
Brandt gegen Zürich.
Kompetenz des Bundes gerichts (aus Art. 175 Abs. 1 Ziff. 3 0G)
zur Beurteilung einer Staatsvertragsbestimmung steuer-
rechtlichen Inhalts; Erschöpfung des kantonalen Instanzen¬
zuges mit Bezug auf den Beschwerdegrund dieser Staatsvertragsver¬
letzung nicht erforderlich. — Rechtskraftwirkung eines in der
gleichen Sache bereits ergangenen bundesgerichtlichen Urteils. —
Angebliche Verletzung der Garantie des Art. 4 BV
durch Nichtbeachtung des bereits ergangenen bundesgerichtlichen
Urteils und durch willkürliche Auslegung und Anwendung des kanto¬
nalen Steuerrechts? — Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch-russischen
Niederlassungs- und Handelsvertrages vom 26./14. Dezember
1872: Inhaltliche Divergenz zwischen dem französischen
Originaltext und der daneben schweizerischerseits offiziell ver¬
öffentlichten deutschen Uebersetzung. Auslegung des mass¬
gebenden Originaltextes nach Wortlaut und Zweck der Bestimmung,
unter Berücksichtigung namentlich auch ihrer Entstehungsgeschichte.
Angeblicher Irrtum der schweizerischen Behörden
über diesen Vertragsinhalt beim Abschluss des Vertrages;
rechtliche Bedeutung dieses allfälligen Irrtums. — Bestimmung des
im Sinne des Vertrages « in Russland befindlichen » beweg¬
lichen Nachlassvermögens: dazu gehören der Anteil eines auswärti¬
gen Gesellschafters am Geschäftsvermögen einer in Russland domizi¬
lierten Handelsgesellschaft, sowie auch die dieser Gesellschaft zur
Kreditbeschaffung oder zur Verwallung überlassenen Wertschriften
des auswärtigen Gesellschafters. — Bedeutung der Vertragsbestim
mung für die Frage der Inventarisationspflicht des Erben.
Das Bundesgericht hat
auf Grund des in der Sache bereits ergangenen Urteils der II.
Abteilung des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 (AS 36 I
Nr. 91 S. 497 ff.) und folgender weiterer Tatsachen:
A. — Mit Beschluß vom 9. Dezember 1911 hat der
Regierungsrat des Kantons Zürich, an Stelle des durch das bundes¬

gerichtliche Urteil vom 15. Dezember 1910 aufgehobenen, den nach¬
folgenden Entscheid erlassen:
„I. Dem Wilhelm Emanuel Brandt, Kaufmann, in St. Peters¬
„burg, wird eine Frist von 4 Wochen, von der Zustellung dieses
„Beschlusses an gerechnet, angesetzt, um über den gesamten Ver¬
„mögensnachlaß
„a) des Emanuel Heuri Brandt von Archangel=Rußland, wohn¬
„haft gewesen in Zürich
„5) der Ehefrau des letzteren, Ida Brandt geb. Brandt, wohn¬
„haft gewesen in Zürich,
„vollständige Inventare in Aktiven und Passiven, mit Spezifi¬
„kation der einzelnen Aktivengattungen, speziell auch derjenigen des
„russischen Geschäftes von E. H. Brandi & Cie. in St. Peters¬
„burg, unter Angabe des Wertes der einzelnen Aktivposten und
„der einzelnen Passivenbeträge,
„dem Steuervorstande der Stadt Zürich zu Handen der Schät¬
„zungskommission und der Finanzdirektion einzureichen.
„II. An die Nichtbefolgung oder ungenügende Befolgung dieser
„Auflage wird die Androhung geknüpft, daß angenommen würde,
„es haben die beiden Erblasser E. H. Brandt und Frau Ida
„Brandt ein bewegliches Vermögen von 44,160,000 Fr. über die
„seinerzeit vom Erben angegebenen zürcherischen Aktiven (Liegen¬
„schaften, Kommandite bei A. Leemann & Cie. in Zollikon von
„150,000 Fr. und Fahrhabe für 200,000 Fr.) hinaus hinterlassen,
„und es seien daher die Erbschafts= und Nachsteuern an den Kan¬
„ton Zürich beziehungsweise die Stadt Zürich und die Kirchge¬
„meinde Neumünster zu Lasten des Erben beziehungsweise der
„Legatare nach Maßgabe der entsprechend höhern Summe zu be¬
„rechnen, wobei für die Nachsteuer in Rücksicht auf die im russi¬
„schen Geschäft invéstierten Aktiven ein Abzug an der genannten
„Summe in dem Betrag zu machen ist, welchen der Erbe W. E.
„Brandt als bewegliche Geschäftsaktiven beziehungsweise als darauf
„entfallendes Vermögen ausweist.
„III. Die Prüfung der Frage, ob der Erbe Wilhelm Emanuel
„Brandt der Inventarisationspflicht gemäß Disp. I nachgekommen,
„oder ob er ihr nicht beziehungsweise nicht in vollem Umfange nach¬
„gekommen sei und ob daher die in Disp. II angedrohten Folgen
„einzutreten haben, bleibt auf den geeigneten Zeitpunkt vorbe¬
„halten.
Aus der Begründung dieses Entscheides ist hervorzu¬
heben (die eingeklammerten Zahlen bezeichnen die regierungsrätlichen
Erwägungen):
(4.) Was die Auslegung des Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch¬
russischen Staatsvertrages vom Jahre 1872 betreffe (von dem der
Rekurrent behaupte, daß der gegen ihn sprechende deutsche offizielle
Übersetzungstext mit dem französischen Originaltext nicht überein¬
stimme), sei vor allem zu untersuchen, was die Bundesversammlung,
als das nach Art. 85 Ziff. 5 BV zum Abschluß von Verträgen
der Schweiz mit dem Auslande kompetente Organ, durch jene Ver¬
tragsklausel habe bestimmen wollen. Hierüber ergebe sich aus der
Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung betreffend
die Genehmigung des Vertrages, vom 10. Juli 1873, daß der
Bundesrat aus Art. 4 Abs. 4 im französischen Originaltext den
Schluß gezogen habe, es komme auf die gesetzliche Niederlassung
des russischen Erblassers in der Schweiz an, ob die Schweiz
von seinem in Rußland befindlichen Vermögen ebenfalls Erbschafts¬
steuern beziehen dürfe oder nicht, und umgekehrt. Auch die Bundes¬
versammlung habe bei ihrer Genehmigung des Vertrages ohne
allen Zweifel dem Abs. 4 von Art. 4 des französischen Original¬
tertes diesen Sinn beigelegt; denn es liege nicht der geringste An¬
haltspunkt dafür vor, daß sie diese Bestimmung anders, und zwar
in einem Sinn verstanden hätte, welcher der allgemeinen und spe¬
ziell der schweizerischen Rechtsauffassung über die Natur der Erb¬
schaftssteuer und die Voraussetzungen ihrer Erhebung widersprechen
würde. Dem Versuche, aus dem französischen Terte der Vertrags¬
klausel herauszulesen, daß es für die Berechtigung zur Erbschafts¬
steuer auf das Domizil des Erben ankomme, wäre entgegenzuhalten,
daß die Vertragskontrahenten eine so weitgehende Abweichung von
den allgemeinen Grundsätzen des Erbschaftssteuerrechtes wohl ein¬
gehend erörtert und gewiß in der Begründung zu Handen der die
Genehmigung aussprechenden Behörden besonders erwähnt hätten.
Der Tert der bundesrätlichen Botschaft besage aber „das gerade
Gegenteil“. Nach der Vertragsauslegung des Rekurrenten könnte
das in Rußland befindliche bewegliche Vermögen eines daselbst

niedergelassen gewesenen Erblassers in der Schweiz mit Erbschafts¬
steuern belegt werden, sofern die Erben — selbst russische — hier
ihren Wohnsitz hätten. Eine solche Auslegung aber verlange auch
der Wortlaut des französischen Textes nicht. In Art. 4 Abs. 4
sei das Wort „Erbe“ überhaupt nicht gebraucht. Der erste Teil
des französischen Textes (« Aucun impôt de succession ne sera
exigé en Suisse d’un sujet russe y résidant, sans y être
» légalement domicilié, et dans l’Empire de Russie d’un ci-
» toyen suisse y résidant dans les mêmes conditions ».....)
könne, selbst ganz wörtlich genommen, gemäß dem Charakter der
Erbschaftssteuer nur auf den Erblasser Bezug haben, auf die Per¬
son, die dort wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war. Auch
in der Fortsetzung « sur les valeurs acquises par droit d’héri-
tage » fehle ein bestimmter Hinweis auf die Person des Erben
(im ersten Teil der Vertragsbestimmung), wie etwa mit « sur des
valeurs par lui acquises » ..... Gerade mangels dieser Worte
« par lui » müsse sich der Schlußpassus « se trouvant dans son
pays natal » wieder auf die Person des Erblassers beziehen.
Wenn man aber trotz allem von der gegnerischen Auffassung aus¬
gehen wollte, so wäre doch zu sagen, daß die Bundesversammlung
eine Vertragsbestimmung mit durchaus anderen Verhältnissen habe
genehmigen wollen, und daß demnach eine mangelnde Überein¬
stimmung von Vertragswille und Vertragserklärung vorliegen würde,
welche die Rechtsverbindlichkeit des Art. 4 Abs. 4 in seinem fran¬
zösischen Terte ausschlösse. Ferner würde, wenn « y résidant sans
y être légalement domicilié » sich auf die Person des Erben
bezöge, der Rekurrent deshalb von der zürcherischen Erbschaftssteuer
für die in Rußland befindlichen beweglichen Erbschaftsteile nicht
befreit sein, weil er — der Erbe W. E. Brandt — weder in
Zürich beziehungsweise in der Schweiz gesetzlich niedergelassen sei
oder beim Tode der Erblasser E. H. und Ida Brandt niedergelassen
gewesen sei, noch überhaupt hier wohne oder im kritischen Zeitpunkt
gewohnt habe. Endlich wäre es, wenn das Domizil des Erben
ausschlaggebend sein sollte, gar nicht verständlich, daß man bloß
den Russen « résidant en Suisse » von der Erbschaftssteuer aus¬
geschlossen hätte, statt einfach zu sagen, daß jeder Russe, der in
der Schweiz nicht gesetzlichen Wohnsitz habe (légalement domi¬
cilié), steuerfrei sei. — Unter diesen Umständen sei eine Unter¬
suchung darüber, welche beweglichen Vermögensobjekte der Brandt¬
schen Erbmassen als „in Rußland befindlich“ zu betrachten seien
und in welchem Maße dadurch der Betrag des in Zürich erb¬
schaftssteuerpflichtigen Vermögens beeinflußt werde — eine Unter¬
suchung, die übrigens erst nach voller Abklärung über die Nach¬
laßverhältuisse mit Sicherheit vorgenommen werden könnte — nicht
erforderlich: es unterliege eben das ganze bewegliche Nachlaßver¬
mögen, auch soweit es sich in Rußland befinde, der zürcherischen
Erbschaftssteuer.
(5.) Bezüglich der dem Rekurrenten nochmals anzusetzenden Frist
zur Einreichung vollständiger Inventare über den Nachlaß des
E. H. und der Ida Brandt liege nach den einschlägigen Ausfüh¬
rungen des bundesgerichtlichen Urteils und der vorstehenden Er¬
wägungen kein Anlaß vor, die ihm im früheren Entscheide ange¬
drohte Folge für den Fall, daß er der Auflage nicht oder nicht im
vollen Umfange nachkommen sollte, abzuändern: nämlich die ihm
in Aussicht gestellte Annahme eines erbschaftssteuerpflichtigen be¬
weglichen Vermögens von 44,160,000 Fr. über die seinerzeit von
ihm angegebenen zürcherischen Aktiven (Liegenschaften, Kommandite
bei Leemann & Cie. in Zollikon von 150,000 Fr. und Fahrhabe
von 200,000 Fr.) hinaus. Es sei umsoweniger Grund vorhanden,
die Höhe des Vermögens geringer anzuschlagen, weil jetzt schon
feststehe, daß der Erblasser E. H. Brandt in Zürich außer den
seinerzeit angegebenen Vermögensobjekten noch beim Bankhaus
Escher & Rahn ein Kontokorrentguthaben von 30,882 Fr. 5 Cts.,
Wert Todestag, sowie ein Werttiteldepot von rund 500,000 Fr.
besessen habe, die dem Regierungsrat bei Fällung seines früheren
Entscheides noch nicht bekannt gewesen seien, und weil überdies in
der Information der Auskunftei des kaufmännischen Verbandes in
Warschau, auf welche (neben den übrigen Anhaltspunkten) die
fragliche Annahme über das in Rußland liegende bewegliche Ver¬
mögen sich stütze, zwei näher bezeichnete Werttitelbestände nicht ent¬
halten seien.
(6.) Die Feststellung, ob der Rekurrent der Inventarisations¬
pflicht im vollen Umfange nachgekommen sei, werde voraussichtlich
mit Sicherheit erst vorgenommen werden können nach Eingang

sämtlicher Belege, zu deren Einreichung der Rekurrent nach dem
Entscheide des Bundesgerichts erst durch die Schätzungskommission
aufgefordert werden dürfe. Der Regierungsrat müsse sich deshalb
die Anordnung der ihm in dieser Hinsicht notwendig scheinenden
Maßregeln vorbehalten.
(7.) Betreffend die im früheren Beschlusse des Regierungsrates
für den Fall der Nichteinreichung der Inventare bezw. der unvoll¬
ständigen Erfüllung der Inventarisationspflicht angedrohten Ein¬
schätzung des nachsteuerpflichtigen beweglichen Vermögens der Erb¬
lasser E. H. Brandt und Frau Ida Brandt auf 44,160,000 Fr.
(über das in den Nachsteuerjahren in Zürich versteuerte Vermögen
hinaus) müsse das Urteil des Bundesgerichts respektiert werden,
und es sei jene Einschätzung, sofern die Inventarisationspflicht
nicht erfüllt werde, gemäß dem bundesgerichtlichen Urteil um den
Betrag des beweglichen russischen Geschäftsvermögens herabzusetzen.
Der Abzug an der genannten Summe werde seinerzeit in dem¬
jenigen Betrage gemacht werden, den der Rekurrent als bewegliche
Geschäftsaktiven beziehungsweise als den darauf entfallenden Teil
des Vermögens ausweise. Unterbleibe dieser Ausweis, so sei der
Abzug nach freiem Ermessen unter Würdigung der übrigen Um¬
stände zu bestimmen.
(8.) Die Ausrechnung der auf Grund der Androhung sich er¬
gebenden Steuerbeträge, über die Summe von 2,459,795 Fr. an
Nachsteuern, Ergänzungssteuern und Erbschaftssteuern hinaus, bleibe
auf den Zeitpunkt vorbehalten, in dem festgestellt werden könne,
ob der Rekurrent der Inventarisationspflicht nachgekommen sei.
Die im frühern Beschlusse weiter behandelten Ansprüche, näm¬
lich:
a) die Forderung von Verzugszinsen (Erwägung 11 daselbst),
b) die Legatbesteuerung nach Maßgabe der testamentarischen Zu¬
wendung des E. H. Brandt und der Frau Ida Brandt (Erwä¬
gung 10 Abs. 2 daselbst),
c) die Strafsteuer gemäß § 39 des Staatssteuergesetzes und die
Erbschaftssteuernachforderung gemäß § 11 des Erbschaftssteuer¬
gesetzes (Erwägung 10 Abs. 3 ff., in Verbindung mit Erwägung
6 und 7 daselbst),
würden aufrecht erhalten, soweit sie nicht durch die gemachte An¬
drohung (Disp. II) oder allfällig durch die auf den eingereichten
Inventaren basierende neue Bewertung der Nachlaßaktiven im
Quantitativ eine Anderung erführen.
B. — Gegen den vorstehenden neuen Entscheid des Regierungs¬
rates hat Wilh. Em. Brandt rechtzeitig, mit Eingabe vom 13. Fe¬
bruar 1912, wiederum den staatsrechtlichen Rekurs an das
Bundesgericht ergriffen mit dem Antrage:
Der Regierungsratsbeschluß vom 9. Dezember 1911 sei aufzu¬
heben und die Regierung des Kantons Zürich anzuweisen, daß sie
inen neuen Entscheid zu erlassen habe, der folgende Willkürakte
und Verletzungen des Staatsvertrages zwischen der Schweiz und
Rußland vom Jahre 1872 nicht mehr enthalte:
I. Der angefochtene Beschluß gebe keinen Entscheid über die
Begehren des Rekurrenten betreffend Aufhebung der Verfügung der
Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908, soweit diese Verfügung in
Disp. I die Nachsteuer festgesetzt habe — eventuell wenigstens be¬
züglich der in Rußland gelegenen Nachlaßaktiva — und soweit sie
in Disp. V, in Verbindung mit Erwägung G, dem Rekurrenten
die Beibringung von urkundlichen Nachweisen über die Vermögens¬
verhältnisse des Erblassers E. H. Brandt auferlege. In diesen bei¬
den Richtungen hätte der Rekurs gemäß dem Urteil des Bundes¬
gerichts vom 15. Dezember 1910 gutgeheißen und der betreffende
Teil der Verfügung der Finanzdirektion als aufgehoben erklärt
werden sollen. Statt dessen behandle der angefochtene Beschluß die
Sache in Erwägung 8 und Disp. II so, als ob die ganze be¬
dingte Steuerauflage vom 15. Oktober 1908 im Betrage von
2,459,795 Fr. fortbestände und nur einerseits die Bedingung resp.
die Auflage der Einreichung der urkundlichen Beweismittel abzu¬
ändern wäre in eine Auflage zur Einreichung vollständiger In¬
ventare, und anderseits nach Ablauf der für die Befolgung der
Auflage angesetzten Frist nur „eine Ausrechnung der auf Grund
der Androhung sich ergebenden Steuerbeträge über die 2,459,795 Fr.
hinaus stattzufinden“ hätte. Selbst von diesem Rechtsstandpunkte
aus hätte der Regierungsrat den Rekurs gegen die Nach= und
Erbschaftssteuerverfügung der Finanzdirektion zum mindesten als
teilweise begründet erklären, die Berechnung von Nachlaßsteuern
auf den im russischen Geschäfte investierten Nachlaßaktiven und die

Auflage betreffend Beweismittelproduktion als unzulässig aufheben
und im neuen Beschlusse dekretieren müssen, daß wenn der neuen
Auflage betreffend Einreichung vollständiger Inventare Folge ge¬
leistet werde, auch die übrige Nach= und Erbschaftssteuerberechnung
der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 gänzlich dahinfalle und
eine neue Ausrechnung der Steuerforderungen des Schätzungsver¬
fahrens vorbehalten bleibe. Daß dies nicht geschehen sei, bilde, wie
überhaupt dieses ganze Verhalten der Regierung, eine Rechtsver¬
weigerung und Verletzung des Art. 4 BV
II. Der angefochtene Beschluß verletze den schweizerisch=russischen
Staatsvertrag vom Jahre 1872 in drei Richtungen:
1. dadurch, daß er in Erwägung 4 den Rekurrenten auch für
die in Rußland gelegenen beweglichen Brandtschen Nachlaßaktiven
erbschaftssteuerpflichtig erkläre und so den Kapitalkonto des Ver¬
storbenen in der Firma Brandt & Cie. in St. Petersburg im
Betrage von 2,833,122 Rubel 87 Cop. = 7,501,((5 Fr. 60 Cts.,
sowie die der Firma zum „Verfaustpfänden“ geliehenen Wert¬
schriften im Betrage von 2,532,957 Rubel = 6,712,336 Fr.
zur Erbschaftssteuer heranziehe, ohne Entscheid darüber, ob diese
Nachlaßaktiven in Rußland gelegen seien;
2. dadurch, daß er in Disp. I dem Rekurrenten die Auflage
mache, der zürcherischen Steuerbehörde ein Inventar auch über die
in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven einzureichen, obschon diese
Werte gemäß dem Staatsvertrage in Zürich nicht erbschaftssteuer¬
pflichtig seien und überhaupt der Steuerhoheit des Kantons Zürich
nicht unterlägen;
3. dadurch, daß er sogar ein Inventar über die Aktiven und
Passiven der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg
also eines andern und in Rußland domizilierten Rechtssubjektes
und damit auch über den Mitanteil des in Rußland wohnhaften
Gesellschafters Schramm verlange, obschon diese beiden Rechtssub¬
jekte der Steuerhoheit Rußlands, und nicht des Kantons Zürich,
unterständen.
III. Der angefochtene Beschluß unterlasse es auch, für die Im¬
mobilien in Rußland eine Ausnahme von der Inventarisations¬
pflicht zu machen, obwohl diese Immobilien aktengemäß nicht den
Erblassern E. H. Brandt und Ida Brandt, sondern der Firma
—
E. H. Brandt & Cie. gehörten und die Nichtberechtigung zur Er¬
hebung von Erbschaftssteuern auf ihnen von der zürcherischen Re¬
gierung im Sinne der konstanten Praxis immer zugegeben worden
sei und sich übrigens auch aus dem Staatsvertrag ergebe. Hierin
liege einerseits ein Willkürakt und eine rechtsungleiche Behandlung
von Eigentümern ausländischer Liegenschaften, die den Art. 4 BV
verletze, und anderseits wiederum eine Verletzung des Art. 4 Abs. 4
des Staatsvertrages, sowie auch des Grundsatzes der Gleichberech¬
tigung von Russen und Schweizern in den Art. 1, 3, 4 (Abs. 1
bis 3) und 6 des Staatsvertrages.
IV. Die Androhung in Disp. II des angefochtenen Beschlusses,
daß bei Nichtbefolgung oder ungenügender Befolgung der Auflage
betreffend Einreichung vollständiger Inventare 2c. angenommen
würde, es hätten die beiden Erblasser ein bewegliches Vermögen
von 44,160,000 Fr. hinterlassen, gehe in offenbarer Willkür über
die im Gesetze (§ 11 des zürch. Erbschaftssteuergesetzes) normierten
und in der Aufforderung des städtischen Steuervorstandes vom
11. Juli 1908 zur Inventareinreichung angedrohten Folgen hin¬
aus und behandle den Rekurrenten ausnahmsweise anders, als die
andern Erbschaftssteuerpflichtigen, welche bei Verheimlichung von
Nachlaßaktiven lediglich den dreifachen Betrag der umgangenen
Leistung zu zahlen hätten. Diese Androhung verstoße umsomehr
gegen die Garantie des Art. 4 BV (Art. 1, 3, 4, Abs. 3 und 4,
und Art. 6 des Staatsvertrages), als sie, in Verletzung von § 11
des Erbschaftssteuergesetzes, keinen Unterschied mache zwischen doloser
und fahrlässiger Nichtbefolgung der Auflage. Derselbe Vorwurf
treffe auch die Vermengung der Androhung betreffend die beiden
Nachlaßinventare des Ehemannes und der Ehefrau Brandt, sowie
die Vermengung der Androhung für den Fall der Nichteinreichung
eines vollständigen Inventars überhaupt und die Nichteinreichung
eines spezifizierten Verzeichnisses der Aktiven und Passiven der
Firma E. H. Brandt & Cie. oder eines vollständigen Inventars
über die russischen Nachlaßaktiven.
V. Der Ausspruch in Erwägung 8 lit. b des angefochtenen
Beschlusses, daß es bei der Legatbesteuerung laut Verfügung der
Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 resp. Beschluß vom
2. September 1909 prinzipiell sein Verbleiben habe, bilde einer¬

seits einen offenbaren Willkürakt und daher eine Verletzung des
Art. 4 BV, weil jetzt schon aktenmäßig feststehe, daß E. H. Brandt
die Legate an Verwandte im Betrage von 20 % seines Nachlasses
nur unter der Bedingung ausgesetzt habe, daß er seine Gattin
überlebe, diese Bedingung aber nicht eingetreten sei, und anderseits
auch eine Verletzung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages
soweit vom Rekurrenten die Legatsteuer auch von den 20 % ver¬
langt werde, die von den Nachlaßaktiven in Rußland zu entrichten
gewesen wären, wenn die Legate gültig geworden wären.
VI. Ebenso bilde der Ausspruch in Erwägung 8 lit. c des
angefochtenen Beschlusses, daß es bei der Strafsteuer gemäß § 39
des Staatssteuergesetzes und beim triplum der Erbschaftssteuer¬
forderung nach § 11 des Erbschaftssteuergesetzes laut Regierungs¬
ratsbeschluß vom 2. September 1909 sein Verbleiben habe:
1. betreffend die Strafsteuer einen offenbaren Willkürakt und
eine Verletzung des Art. 4 BV, weil „ganz sonnenklar“ sei, daß
§ 39 des Staatssteuergesetzes nach seinem Wortlaute nicht
Fälle von Vermögensverheimlichung bei Nachlaßinventarisierung zu
Erbschaftssteuerzwecken Anwendung finden dürfe, sondern daß hie¬
für die lex specialis von § 11 des Erbschaftssteuergesetzes auf¬
gestellt sei, und weil auch in den dem Rekurrenten bei den Auf¬
forderungen zur Einreichung der Nachlaßinventare im Juli und
August 1908 zugestellten Inventarformularen nur die Folgen
dieses § 11 angedroht seien;
weil
2. betreffend das triplum der Erbschaftssteuer
und soweit es auch auf den im ersten Inventar zum Teil nicht
eine Ver¬
enthaltenen russischen Nachlaßaktiven berechnet sei
letzung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages, indem § 11 des
Erbschaftssteuergesetzes auf jene Nachlaßaktiven, da sie nicht erb¬
schaftssteuerpflichtig seien, unmöglich Anwendung finden könne.
VII. Endlich sei auch die in Erwägung 8 lit. a verfügte
Aufrechterhaltung der Verzugszinsforderungen von 5 % seit dem
15. Oktober 1908 (laut Erwägung 11 des Regierungsrats¬
beschlusses vom 2. September 1909) als reiner Willkürakt auf¬
zuheben, weil gar keine gesetzliche Bestimmung hiezu berechtige,
Verzugszins vielmehr — wie das Bundesgericht durch Entscheid
vom 17./21. Juli 1902 i. S. Erben Guyer=Zeller ausgesprochen
habe; zu vergleichen sei auch Jaegers Kommentar, Note 17 zu
Art. 271 SchKG — erst geschuldet werde, wenn die Forderung
festgestellt und fällig sei, die Verfügung der Finanzdirektion aber
lediglich als eine Art Vorentscheid zu betrachten sei, der erst durch
Unterlassung des Rekurses hiegegen definitiv werde.
Im Anschluß an diesen Rekursantrag hat der Rekurrent als
neue Tatsache namhaft gemacht, daß er kurz vor Anhebung
des Rekurses — am 19. Februar 1912 — dem Steuervorstande
zwei (in Doppel vorgelegte) Inventare nebst Belegen, worunter
die spezifizierten Geschäftsbilanzen der Firma E. H. Brandt & Cie.
per 4. und 28. Juli 1908, eingereicht habe und damit der Auf¬
lage von Disp. 1 des angefochtenen Beschlusses innert der ihm
nachträglich verlängerten Frist vorsorglich nachgekommen sei.
C. — Aus der nähern Begründung der vorstehend relevierten
Beschwerdepunkte, in der Rekursschrift vom 13. Februar und
der Replik vom 11. Juli 1912, ist hervorzuheben:
Ad I. Der Regierungsrat sei zufolge des bundesgerichtlichen
Urteils vom 15. Dezember 1910 zweifellos verpflichtet, in seinem
neuen Entscheide den bei ihm pendenten Rekurs insoweit gutzu¬
heißen, als die Finanzdirektion in ihrer Verfügung vom 15. Ok¬
tober 1908 auch Nachsteuern von den im russischen Geschäfte in¬
vestierten Nachlaßaktiven berechnet und die Vorlage von Inventar¬
belegen gefordert habe. Auf diesen förmlichen Entscheid habe der
Rekurrent ein Recht, wenn sich der Regierungsrat dabei auch eine
neue Nach= und Erbschaftssteuerberechnung nach Einreichung der
neuen Inventare und Durchführung des gesetzlichen Verfahrens
vor Schätzungs= und Expertenkommission vorbehalten dürfe. Der
angefochtene Beschluß sage nicht einmal, ob der Regierungsrat
gegenüber der Verfügung der Finanzdirektion etwas anordne für
den Fall, daß der Rekurrent der abgeänderten Auflage betreffend
Inventareinrechnung nachkomme, und welches alsdann die Rechts¬
lage sein solle. Dies zu wissen sei aber für den Rekurrenten umso
wichtiger, als er dieser Auflage tatsächlich Folge geleistet habe.
Der Regierungsrat habe formell zu erklären, daß im Falle der
Befolgung der neuen Auflage seitens des Rekurrenten das Steuer¬
forderungsdekret der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 hin¬
fällig werde, resp. nunmehr, da die Befolgung vorliege, hinfällig

geworden sei. Hierüber schweige sich jedoch der angefochtene Be¬
schluß nicht nur vollständig aus, sondern aus mehreren Stellen
des — wiederum möglichst unklaren — Entscheides ergebe sich die
Vermutung, der Regierungsrat wolle das Steuerdekret der Finanz¬
direktion mit seiner Steuersumme von 2,459,795 Fr. für alle
Fälle bestätigen und die Befolgung oder Nichtbefolgung der neuen
Auflage nur dafür maßgebend werden lassen, ob nicht auf Grund
eines Nachlasses von 44 Millionen Franken eine noch höhere
Forderung gestellt werden könne. Verwiesen werde auf die An¬
drohung in Disp. II, sowie auf Erwägung 4 am Ende, in Ver¬
bindung mit Erwägung 7, worin ausgeführt sei, das ganze be¬
wegliche Nachlaßvermögen, auch soweit es in Rußland sich befinde,
unterliege der zürcherischen Erbschaftssteuer, doch müsse das bundes¬
gerichtliche Urteil bei der Schätzung des nachsteuerpflichtigen Ver¬
mögens, sofern die Inventarisationspflicht nicht erfüllt werde,
respektiert werden. Danach scheine also die Regierung das Urteil
des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 hinsichtlich der Nach¬
steuer, wenn der Rekurrent die Auflage der Einreichung voll¬
ständiger Inventare erfülle, nicht respektieren, sondern die von
der Finanzdirektion dekretierte Nachsteuer auf den russischen Nach¬
laßaktiven aufrecht erhalten zu wollen!
Ad II. Aus den drei vorgelegten, unabhängig voneinander ent¬
standenen Rechtsgutachten (siehe unten, Fakt. E) ergebe sich klar
und deutlich folgendes: Der Staatsvertrag zwischen der Schweiz
und Rußland vom Jahre 1872/1873 sei nur in französischer
Sprache geschrieben und unterschrieben worden. Diese Tatsache habe
der Rekurrent erst im Dezember 1909 vom eidg. Justizdepartement
erfahren und sie hierauf in seiner Eingabe an den zürcherischen
Regierungsrat vom 20. Dezember 1909 und in der Rekursschrift
an das Bundesgericht im April 1910 als novum geltend gemacht,
das der Regierungsrat nunmehr zu würdigen gehabt habe. Die in
der deutschen Ausgabe der Amtlichen Sammlung der Bundesgesetze
neben dem französischen Texte sich findende deutsche Übersetzung
enthalte in Art. 4 Abs. 3 eine unrichtige Wiedergabe des fran¬
zösischen Originals von Art. 4 Abs. 4. Daß diese Übersetzung
nicht nur ihrem Wortlaute, sondern auch ihrem Sinne nach un¬
haltbar sei, ergebe sich schon aus der Erwägung, daß eine solche
Bestimmung ganz unnötig gewesen wäre, da, wenn der Erblasser
nicht in der Schweiz domiziliert gewesen sei, die schweizerischen
Kantone selbstverständlich überhaupt keine Erbschaftssteuerberechtigung
an seinem Nachlaß hätten und da die Worte « valeurs acquises
par droit d’héritage » sich nicht auf den Erblasser beziehen
könnten, indem doch nichts darauf ankomme, ob er seine Wert¬
schriften durch Erbrecht oder durch eigene Tätigkeit erworben habe.
Nach Art. 4 Abs. 4 des maßgebenden französischen Textes
der übrigens mit Art. 4 Abs. 4 der amtlichen italienischen
Übersetzung der Schweiz, wie auch der damaligen russischen Über¬
setzung, übereinstimme — sei es aber der zürcherischen Regierung
verboten, für die in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven der Ehe¬
leute Brandt von dem russischen Alleinerben W. E. Brandt in
St. Petersburg eine Erbschaftssteuer zu verlangen. Diese Vertrags¬
bestimmung treffe in allen Teilen zu, insbesondere ergebe sich aus
den Akten, daß der Rekurrent, teilweise mit seiner Gattin, von
Ende Juni bis 28. August 1908 in Zürich « résidant » gewesen
sei; übrigens wäre die Erbschaftssteuererhebung in Zürich noch
weniger berechtigt, wenn der Rekurrent beim Tode seiner Eltern
daselbst nicht einmal résidant, sondern gar nicht in der Schweiz
gewesen wäre. Auch der Standpunkt der zürcherischen Regierung,
daß der Staatsvertrag wegen mangeluder Willensübereinstimmung ec.
für die Schweiz und den Kanton Zürich unverbindlich sei, erscheine
als unhaltbar. Daß aber der Anteil des Erblassers E. H. Brandt
am Geschäfte der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Peters¬
burg, d. h. sein Kapitalkonto bei der Firma im Betrage von
2,833,122 Rubel = 7,507,775 Fr. 60 Cts., wie auch die von
ihm der Firma zum Zwecke der Kapitalbeschaffung geliehenen Wert¬
titel im Werte von 2,532,957 Rubel = 6,712,336 Fr. als „in
Rußland gelegene Werte“ im Sinne von Art. 4 Abs. 4 des
Staatsvertrages zu betrachten seien und daher nicht mit der zürche¬
rischen Erbschaftssteuer belegt werden dürften (was dann selbst¬
verständlich auch von den der Witwe Brandt für die Zeit vom
4.—28. Juli 1908 davon zukommenden Nutznießungserträgnissen
gelte), ergebe sich aus der interkantonalen Steuerpraxis des Bundes¬
gerichts, wonach ein Gesellschaftskapital und der Anteil eines Teil¬
habers hieran der Steuerhoheit des Ortes unterständen, wo die

Gesellschaft ihr Domizil habe. Darauf, ob sich unter den Aktiv¬
posten der Geschäftsbilanz der russischen Firma E. H. Brandt & Cie.
auch Guthaben auf ausländische Schuldner befinden, komme nichts
an, und es bedürfe deshalb einer näheren Untersuchung hierüber
nicht. Vielmehr könne die Frage, ob das Kapitalkonto und die in
Rußland gelegenen Werttitel laut Staatsvertrag in Zürich frei
von Erbschaftssteuer seien, ohne weiteres entschieden werden, und
zwar habe das Bundesgericht den regierungsrätlichen Beschluß nun
nicht mehr bloß vom Standpunkte des Art. 4 BV aus, sondern
auf die Richtigkeit seiner Stellungnahme gegenüber dem Staats¬
vertrage frei zu überprüfen. Tatsächlich erhebe Rußland schon
seit dem Jahre 1857 von allen im Inlande gelegenen Vermögen
mit Einschluß der Kapitalien, auch wenn das Vermögen Aus¬
ländern gehöre oder an Ausländer vermacht sei, die Erbschafts¬
steuer und habe daher ganz zweifellos anläßlich der Vertrags¬
unterhandlungen mit der Schweiz bei seinem Anspruche auf
Befreiung der in Rußland gelegenen Nachlaßaktiven von der
schweizerischen Erbschaftssteuer gemäß seiner eigenen Steuergesetz¬
gebung auch die in russischen Geschäften eingelegten Kapitalien im
Auge gehabt und dies den Vertretern der Schweiz bekannt gegeben.
Die zürcherischen Steuerbehörden seien demnach auch nicht berechtigt,
ein Verzeichnis der Aktiven und Passiven der Firma E. H. Brandt
& Cie. in St. Petersburg zu verlangen, und noch weniger, die
Vorlage der Geschäftsbücher der Firma zu beanspruchen. Hierin
läge nicht nur eine Verletzung von Art. 4 Abs. 4 des Staats¬
vertrages, sondern auch ein Eingriff in die russische Steuerhoheit
und Gerichtsbarkeit. Nach der richtigen Auslegung des Staats¬
vertrages seien grundsätzlich alle in Rußland gelegenen Nachlaß¬
aktiven der zürcherischen Erbschaftssteuer entzogen: es brauche des¬
halb nicht mehr untersucht zu werden, ob es sich dabei um beweg¬
liche oder unbewegliche Objekte handle, und eine weitere Spezifikation
dieser Aktiven sei unnötig. Der Rekurrent habe zwar einstweilen
der Auflage der Einreichung eines Inventars auch über die in
Rußland gelegenen Nachlaßaktiven und der Geschäftsbilanzen vom
4. und 28. Juli 1908 Folge geleistet, jedoch nur unter Vorbehalt
des Rückforderungsrechts betreffend die Bilanzen. Das Bundes¬
gericht wolle daher verfügen, daß diese Geschäftsbilanzen ihm wieder
zurückgegeben würden und daß ein Schätzungsverfahren über die
in Rußland gelegenen beweglichen Nachlaßaktiven, wie über die
dortigen Liegenschaften, zu unterbleiben habe.
Ad III. Die Auflage in Disp. I des angefochtenen Beschlusses,
die uneingeschränkt dahin laute, daß ein vollständiges Inventar
über alle Aktiven und Passiven des Erblassers E. H. Brandt so¬
wohl, als auch der Firma E. H. Brandt & Cie., mithin auch über
die der Firma gehörenden Immobilien, verlangt werde, stehe
im Widerspruch mit der Tatsache, daß der Regierungsrat stets zu¬
gegeben habe, daß von den in Rußland gelegenen Immobilien in
Zürich keine Erbschaftssteuer erhoben werden dürfe, wie denn auch
gie Androhung in Disp. II nur von der eventuellen Annahme
eines beweglichen Vermögens von 44 Millionen Franken
spreche. Für die Bestimmung der Erbschaftssteuer sei überhaupt
nicht zu untersuchen, welche Nachlaßaktiven in Rußland beweglicher
Natur und welche Immobilien seien, da von beiden Gattungen
laut Staatsvertrag keine Erbschaftssteuer zu entrichten sei. Für die
Berechnung einer allfälligen Nachsteuer aber habe der Rekurrent
solche Inventare und Spezialverzeichnisse nicht beizubringen, da mit
Bezug auf diese Steuer die Finanzdirektion gemäß § 38 des Staats¬
steuergesetzes hauptbeweispflichtig sei und jedenfalls vorerst die
Resultate des Schätzungsverfahrens abzuwarten habe. Aus § 6
des Staatssteuergesetzes könne die Verpflichtung des Rekurrenten
über die Liegenschaften der Firma in Rußland und die darauf haf¬
tenden Passiven ein Inventar einzureichen, nicht hergeleitet werden;
denn diese Bestimmung betreffe überhaupt nur die Fälle der Be¬
steuerung von Lebenden, nicht auch die Erbschaftssteuerfälle, und
zudem nur solche Fälle, bei denen es sich darum handle, auf Ver¬
mögen im Inlande und im Auslande geltend gemachte Schulden richtig
zu verteilen, während der Rekurrent in seinen Inventaren gar
keinen Schuldenabzug gemacht habe. Die Beibringung solcher Aus¬
weise sei noch niemals von einem erbschaftssteuerpflichtigen Ein¬
wohner des Kantons verlangt worden und könne daher auch vom
Rekurrenten, der gemäß der Art, 1, 3, 4 (Abs. 1—3) und 6 des
Staatsvertrages auf rechtliche Gleichbehandlung mit den Einheimi¬
schen Anspruch habe, nicht verlangt werden.
Ad IV. (Die Wiedergabe der nähern Begründung dieses Be¬
AS 38 1 — 1912

schwerdepunktes ist nach dessen Erledigung in Erw. 3 lit. c unten
nicht erforderlich.
Ad V. Die Legatbestimmungen im Testamente des Ehemannes
E. H. Brandt seien, weil nur für den Fall, daß er seine Ehefrau
überlebe, getroffen, wegen Nichteintrittes dieser Voraussetzung nicht
in Kraft erwachsen, und die Legatbestimmungen der Ehefrau Brandt
seien dadurch gegenstandslos geworden, daß Frau Brandt mit dem
einzigen Intestaterben ihres Mannes am 11. Juli 1908 einen Ver¬
gleich über die sein Pflichtteilsrecht verletzende Zuwendung des
ganzen Vermögens an sie abgeschlossen und danach auf ihre Ein¬
setzung als Universalerbin gegen das Nutznießungsrecht am ganzen
Nachlaß verzichtet habe. Die Verfügung der zürcherischen Behörden,
daß die Legate von 20 % des Gesamtnachlasses gleichwohl als zu
Recht bestehend anzusehen und mit der Legatsteuer zu belegen seien,
sofern der Rekurrent nicht von sämtlichen Legataren die „Anerken¬
nung seiner Auffassung“ beibringe, stelle demnach nichts anderes
als einen Willkürakt dar. Ob der Rekurrent trotzdem den in den
Testamenten genannten Personen freiwillig größere oder kleinere
Beträge verabfolgt, d. h. geschenkt habe, sei irrelevant. Die Steuer¬
behörde habe z. B. kein Recht, von den zürcherischen Angestellten,
denen der Rekurrent zirka 50,000 Fr. ausbezahlt habe, eine „Legat¬“
Steuer zu verlangen und den Rekurrenten dafür solidarisch haftbar
zu erklären. Diese Forderung an den Rekurrenten sei auch deswegen
nicht haltbar, weil § 6 des Erbschaftssteuergesetzes nur die solida¬
rische Haftbarkeit der Erben nebeneinander für „Erbschaftssteuer“
nicht eine solche Haftbarkeit des Erben für die von allfälligen Le¬
gataren geschuldeten Legatsteuern vorsehe. Jedenfalls verbiete Art. 4
Abs. 4 des Staatsvertrages, vom Rekurrenten eine Legatsteuer
von denjenigen 20 %, die auf den russischen Nachlaßaktiven haften
würden, zu erheben, während die vom Regierungsrate aufrecht erhal¬
tene Verfügung der Finanzdirektion ihrer Berechnung der Legatsteuer
auch den Wert der russischen Nachlaßaktiven zu Grunde gelegt habe.
Ad VI und VII. (Die Wiedergabe der nähern Begründung
dieser beiden Beschwerdepunkte ist nach deren Erledigung in Erw. 3
lit. e und f unten nicht erforderlich.
D. — Der Regierungsrat des Kautons Zürich hat auf
Abweisung des Rekurses angetragen.
Aus den Bemerkungen der Rekursantwort vom 23. Mai und
der Duplik vom 30. August 1912 zu den einzelnen Beschwerde¬
punkten ist zu erwähnen:
Ad I. Die Rekursantwort führt wesentlich aus: Eine teil¬
weise Aufhebung der in der Verfügung der Finanzdirektion vom
15. Oktober 1908 geltend gemachten Nach= und Erbschaftssteuern
im Betrage von 2,459,795 Fr. hätte bloß in Frage kommen
können:
a) hinsichtlich der Nachsteuer, wenn für die russischen beweg¬
lichen Geschäftsaktiven an der auf 44,160,000 Fr. (über die ur¬
sprünglich vom Rekurrenten angegebenen „zürcherischen“ Aktiven
hinaus) bezifferten Summe des beweglichen Nachlasses ein so hoher
Abzug zu machen wäre, daß die nichtbesteuerte Summe des beweg¬
lichen Vermögens weniger als 15 Millionen Franken betrüge;
b) hinsichtlich der Erbschaftssteuer, wenn Art. 4 Abs. 4
des schweizerisch=russischen Staatsvertrages dem Rekurrenten einen
Anspruch auf Befreiung der in Rußland „sich befindenden“ be¬
weglichen Nachlaßaktiven von der zürcherischen Erbschaftssteuer geben
würde — was nach der Auffassung des Regierungsrates eben nicht
der Fall sei — und zugleich durch den entsprechenden Abzug an
der Summe von 44,160,000 Fr. das erbschaftssteuerpflichtige Ver¬
mögen unter den der Erbschaftssteuerberechnung vom 15. Oktober
1908 zu Grunde gelegten Betrag sänke.
Ein Nachweis dieser tatsächlichen Voraussetzungen liege jedoch
nicht vor. Auch die vom Rekurrenten seit Erlaß des angefochtenen
Beschlusses eingereichten Nachlaßinventare und Bilanzen, mit deren
Beibringung er die neue Auflage befolgt zu haben behaupte, seien
(wie des nähern ausgeführt wird) offenbar unvollständig, derart,
daß jetzt schon ertlärt werden könne, der Rekurrent habe jene Auf¬
lage nicht erfüllt. Insbesondere wäre es ganz unmöglich, an Hand
der vorliegenden Geschäftsbilanz und des Inventars die Passiven¬
quote zu bestimmen, welche an den im Kanton Zürich steuerpflich¬
tigen Nachlaßaktiven abzurechnen sei, sei es daß nur die russischen
Liegenschaften von der zürcherischen Erbschaftssteuer ausgenommen
seien, sei es, je nach der Auslegung, die das Bundesgericht dem
Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages gebe, auch andere „in Ruz¬
land befindliche“ Nachlaßteile. Unter diesen Umständen könne sich

der Regierungsrat auf eine Feststellung des Umfanges der Steuer¬
pflicht vor dem Bundesgericht nicht einlassen, sondern müsse bean¬
spruchen, vorerst über die Nachlaßverhältnisse in allen wesentlichen
Einzelheiten Aufklärung zu erhalten. Das Recht hieran stehe ihm, wie
aus § 27 des Staatssteuergesetzes deutlich hervorgehe, nicht bloß für
die Erbschaftssteuerermittlung, sondern auch für die Nachsteuererhebung
zu; denn wenn einmal die Voraussetzungen einer Inventarisierung
gemäß § 9 des Erbschaftssteuergesetzes vorlägen, se sei sie nach
§ 27 des Staatssteuergesetzes auch für die Zwecke der ordentlichen
Besteuerung durchzuführen und, sofern sich dabei ergebe, daß der Erb¬
lasser sein Vermögen unvollständig versteuert habe, für die Nach¬
steuerberechnung zu verwenden; nach durchgeführter Inventarisierung
sei auch erst Veranlassung zur abschließenden Beurleilung von
Sieuerpflichtanständen gegeben. Der Regierungsrat habe daber
die Ausführung des bundesgerichtlichen Urteils vom 15. Oezember
1910, nach der ihm untersagt sei, das im russischen Geschäft in¬
vestierte bewegliche Vermögen der Erbmasse Brandt zur Nachsteuer¬
pflicht heranzuziehen, nur so verstehen können, daß sie das Maß
der Androhung für den Fall der Nichterfüllung der Inventarisa¬
tionspflicht des Rekurrenten präjudiziere, nicht aber auch die Unter¬
suchung der Nachsteuerpflicht nach erfolgter Iuventarisation in
Bezug auf den durch die Inventarisierung selbst festgestellten Be¬
stand des Geschäftsvermögens abschneide.
In der Duplit „resümiert“ der Regierungsrat seinen Stand¬
punkt wie folgt: Die in der Verfügung der Finanzdirektion vom
15. Oktober 1908 berechneten Steuerforderungen seien bedingt
auferlegt in dem Sinne, daß bei Befolgung der Auflage des an¬
gefochtenen Regierungsratsbeschlusses vom 9. Dezember 1911 —
und sofern nicht etwa die Schätzungskommission eventuell die Er¬
pertenkommission in den Fall komme, Androhungen wegen Nicht¬
befolgung von ihrerseits erlassenen Auflagen zu verwirklichen —
an die Stelle jener Steuerbeträge die auf Grund der Inventare
zu ermittelnden Steuern träten. Aus Disp. II des angefochtenen
Beschlusses gehe jedoch hervor, daß auch bei Nichtbefolgung oder
ungenügender Befolgung der Auflage keine Nachsteuer für das
russische Geschäftsvermögen eintreten solle. Dem Rekurrenten sei
also durchaus Gewähr gegeben worden, nicht Nachsteuer bezahlen
zu müssen für Vermögen, in Bezug auf welches das bundesgericht¬
liche Urteil vom 15. Dezember 1910 das Recht des Kantons
Zürich zur Steuererhebung verneint habe. Er werde nun die Be¬
schlußfassung des Regierungsrates darüber abwarten müssen, ob die
Inventarisationsauflage erfüllt sei, und im Bejahungsfalle, welche
Steuern er nach Maßgabe der Inventarisationsergebnisse (nach
Prüfung der Inventare durch die Schätzungskommission und even¬
tuell die Expertenkommission) zu bezahlen habe, oder ob er der
Inventarisationsauflage nicht nachgekommen sei und welche Steuern
ihm deshalb gemäß der Androhung aufzuerlegen seien. Dann möge
er Beschwerde führen, wenn er glaube, man habe ihm doch für
russisches Geschäftsvermögen Nachsteuern auferlegt.
Ad II. Was die Frage der Auslegung von Art. 4 Abs. 4 des
Staatsvertrages — für die in erster Linie auf das Rechtsgut¬
achten Dr. Eugen Curtis (unten, Fakt. E) verwiesen werde
betreffe, sei zu beachten, daß in den Abs. 2, 3 und 5 jenes Ar¬
tikels die Gleichberechtigung der Angehörigen des andern Staates
mit den eigenen Staatsangehörigen, speziell auch in Bezug auf die
Steuern vom Erbaufall, ausgesprochen sei und daß daher nicht
ohne ganz zwingende Gründe angenommen werden dürfe, man
habe in Abs. 4 das Erbschaftssteuerrecht des letzten Wohnsitzes,
des Ortes der gesetzlichen Niederlassung des Erblassers, falls dieser
nicht dem eigenen, sondern dem andern Vertragsstaate angehöre,
einschränken wollen, dies sogar, wenn der Erblasser zwar dem ei¬
genen Lande, der Erbe aber dem andern Vertragsstaate angehöre.
Die dem Sinne und Wortlaute der streitigen Vertragsbestimmung
am besten entsprechende Interpretation scheine dem Regierungsrate
bei nochmaliger Prüfung die folgende zu sein: Das Erbschafts¬
steuerrecht sei nur bezüglich desjenigen Nachlaßvermögens an die
vertragliche Bestimmung der gesetzlichen Niederlassung des Erb¬
lassers geknüpft, welches der Erblasser selbst früher oder später zu
seinen Lebzeiten geerbi habe, sofern dasselbe sich in seinem Heimat¬
lande befinde. Nach seinem Tode dürfe solches in seinem Nach¬
lasse vorhandenes Vermögen, das ihm selbst seinerzeit durch Erb¬
recht angefallen sei, an dem Orte des andern Vertragsstaates, wo
er zwar gewohnt habe, aber nicht gesetzlich niedergelassen gewesen
sei (der Russe in der Schweiz, der Schweizer in Rußland), keiner

Erbschaftssteuer unterworfen werden. Diese Auffassung lasse sich
sowohl mit dem französischen, als auch mit dem Terte der deutschen
Übersetzung begründen; sie decke sich mit beiden.
Falls das Bundesgericht diese Auslegung nicht gutheißen sollte,
wäre zu prüfen, welche Teile des Nachlasses als „in Rußland
befindlich“ anzusehen und von der zürcherischen Erbschaftssteuer
auszunehmen seien. Dabei aber wäre zu sagen, daß das in Wert¬
titeln oder Forderungsansprüchen irgend welcher Art sowie auch
als „Geschäftsaktiven“ angelegte Privatvermögen der beiden Erb¬
lasser sich zweifellos am Wohnsitze dieser letzteren „befindet“, und
nicht am anderweitigen Aufbewahrungsorte der betreffenden Ur¬
kunden.
Es werde vestritten, daß der Rekurrent mit seiner Gattin oder
er allein von Ende Juni bis Ende August 1908 in Zürich bei
den Adoptiveltern gewohnt habe und daß seine zeitweisen kurzen
Besuche in Zürich beim Hinscheid des E. H. Brandt und der Frau
da Brandt als „résider“ im Sinne von Art. 4 Abs. 4 des
Staatsvertrages aufgefaßt werden könnten. Wenn der Rekurreut
aber nicht in Zürich wohnhaft (résidant) gewesen sei, so könne
er sich für seine Person auch nicht auf Art. 4 Abs. 4 des Staats¬
vertrages berufen.
Ad III. Gegenüber dem erneuten Versuche des Rekurrenten, den
Umfang der Juventarisierungspflicht mit demjenigen der Steuer¬
pflicht zu identifizieren und durch teilweise Bestreitung der letzteren
sich der ersteren zu entziehen, könne einfach auf die Feststellung
des bundesgerichtlichen Urteils vom 15. Dezember 1910 verwiesen
werden, daß der Umfang der Juventarisierungspflicht nicht von
demjenigen der Steuerpflicht abhängig sein könne, sondern die Be¬
hörden vielmehr, um ihnen die Bildung eines eigenen Urteils über
den Umfang der Steuerpflicht zu ermöglichen, über den gesamten
Nachlaß und dessen Zusammensetzung orientiert sein müßten. Dieser
Punkt sei also bereits abgeurteilt. Immerhin müsse gegenüber der
Behauptung des Rekurrenten, die Steuerbehörden hätten niemals
von einem erbschaftssteuerpflichtigen Einwohner des Kantons ver¬
langt, daß er über ausländische Liegenschaften des Erblassers und
sogar über die Liegenschaften einer ausländischen Firma, an welcher
der Erblasser beteiligt gewesen sei, im Inventar Aufschluß gebe,
erklärt werden, daß im Gegenteil stets die Angabe solcher Liegen¬
schaften und Geschäftsverhältnisse mit allen Details nicht nur ver¬
langt, sondern auch erfüllt worden sei (was auf Wunsch des Ge¬
richts durch Vorweisung einer Reihe von Inventaren belegt werden
könne). Der Regierungsrat könne natürlich auch nicht darauf ein¬
gehen, daß der Rekurrent durch einen Verzicht der Repartition von
auf den russischen Liegenschaften haftenden Hypotheken auf die
übrigen Nachlaßteile sich der Iuventarisierungspflicht teilweise ent¬
ziehe, sondern es seien diese Hypotheken, wie es sich gehöre, auf
die sämtlichen Erbschaftsaktiven zu repartieren.
Ad IV. (Die sachliche Erwiderung hierauf ist nach der Er¬
ledigung dieses Beschwerdepunktes in Erwägung 3 lit. c unten
ohne Belang.)
Ad V. Wenn nicht das gesamte bewegliche Nachlaßvermögen,
so unterlägen doch mindestens die von Frau Ida Brandt gemäß
dem letzten Willen ihres Gatten ausgesetzten Legate im ganzen
Umfang (soweit nicht auf den russischen Liegenschaftsbesitz entfallend)
der zürcherischen Erbschaftssteuer; denn auf sie treffe die Aus¬
nahme von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages jedenfalls nicht zu,
da die sämtlichen Legatare weder in der Schweiz wohnhaft, noch
hier gesetzlich niedergelassen seien und die Legate auch nicht aus
„Erbrecht“, sondern gemäß Testament erhielten. Die Fragen der
Verbindlichkeit des Testamentes und der Gültigkeit der Legate, die
der Rekurrent bestreite, wobei er immerhin zugebe, daß die im
Testament genannten Personen Zahlungen erhalten hätten, werden
von den zürcherischen Gerichten im Prozesse über die Erbschafts¬
steuer zu beurteilen sein. Vorher aber müsse die Inventarisierung
des Nachlasses durchgeführt werden oder es träten die Folgen der
Nichterfüllung der Inventarisierungspflicht ein. Es würde übrigens
gegen Treu und Glauben verstoßen, anzunehmen, durch den Erb¬
verzicht der Frau Ida Brandt hätte nicht nur die direkte Beerbung
ihres Gatten durch den Rekurrenten, sondern überdies auch noch
bewirkt werden wollen, daß die Legate zu Gunsten Dritter auf¬
gehoben seien. Eine solche Absicht der Frau Brandt könne, da diese
ihr Testament habe bestehen lassen, nicht angenommen werden. Vor
den russischen Behörden sei der Erbverzicht offenbar gar nicht gel¬
tend gemacht oder dann nicht als ernst gemeint anerkannt worden;

denn sonst wären diese Behörden kaum dazu gelangt, der Frau
Brandt als Erbin ihres Mannes Erbschaftssteuern vom ganzen
angegebenen Geschäfts= und Wertschriftenvermögen aufzuerlegen.
Darüber, ob die Legate in Rußland besteuert worden seien, habe
der Rekurrent nichts verlauten lassen, während er sich doch gewiß
darauf berufen hätte, wenn vor den russischen Behörden der Hin¬
fall der Legate mit Erfolg geltend gemacht worden wäre.
In der Verfügung der Finanzdirektion vom 5. Oktober 1908
sei die Steuer von den auf 20 % des gesamten Nachlasses (mit
Ausnahme der zürcherischen Liegenschaften samt Fahrhabe) an¬
gesetzten Legaten nur nach Maßgabe des mutmaßlichen beweglichen
Nachlaßvermögens berechtigt worden. Nach dem klaren Testaments¬
willen solle jedoch der Gesamtbetrag der Legate aus dem beweglichen
Vermögen (Werttiteln) ausgerichtet werden und der Nachlaß im
ganzen nur als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Legate
gelten. Folglich seien die Legate im vollen Betrage im Kanton
Zürich steuerpflichtig und müsse sich der Regierungsrat vorbehalten,
die Steuern hievon entsprechend zu erhöhen.
Ad VI und VII. Die sachliche Erwiderung hierauf ist nach der
Erledigung dieser Beschwerdepunkte in Erwägung 3 lit. e und f
unten ohne Belang. Zu erwähnen ist nur, daß der Regierungsrat
bezüglich der Verzugszinsforderung (Ziff. VII) in erster Linie ein¬
wendet, dieser Punkt könne nicht mehr Gegenstand des vorliegenden
Rekurses sein, weil das Bundesgericht darauf im Urteil vom
15. Dezember 1910 wegen Verspätung nicht eingetreten sei.
E. — Zur Begründung ihrer Auslegung von Art. 4 Abs. 4
des schweizerisch=russischen Staatsvertrages haben die Parteien
folgende Rechtsgutachten eingelegt:
a) der Rekurrent:
1. Gutachten von Prof. Fritz Fleiner in Heidelberg, vom 2. Fe¬
bruar 1912, mit Nachtrag (als Antwort auf das gegnerische Rechts¬
gutachten Dr. Curtis) vom 23. Juni 1912;
2. Gutachten von Prof. Dr. Otto Mayer in Leipzig, vom
9. Februar 1912;
3. Gutachten von Prof. W. Burckhardt in Bern, vom 12. Fe¬
bruar 1912, mit Nachtrag (als Antwort auf das gegnerische
Rechtsgutachten Dr. Curtis) vom 24. Juni 1912;
b) der Regierungsrat des Kantons Zürich:
1. Gutachten von Rechtsanwalt Dr. Eugen Curti in Zürich,
vom 13. Mai 1912, mit Nachtrag (als Antwort auf die Nach¬
tragsgutachten der Professoren Fleiner und Burckhardt) vom
24. August 191
2. Gutachten von Prof. J. Schollenberger in Zürich, vom
26. September 1912.
Auf den Inhalt dieser Gutachten ist, soweit erforderlich, in den
nachstehenden Erwägungen Bezug genommen.
F. — Wegen Verletzung des schweizerisch=russischen Staats¬
vertrages vom 26./14. Dezember 1872, speziell seines Art. 4
Abs. 4, hat W. E. Brandt gleichzeitig mit seiner Rekurseingabe
an das Bundesgericht auch beim Bundesrat staatsrechtliche Be¬
schwerde erhoben.
Durch Meinungsaustausch vom Februar März 1912 haben sich
Bundesrat und Bundesgericht gemäß Art. 194 CG dahin ver¬
ständigt, daß im Sinne der nachstehenden Erwägung 1 dem
Bundesgericht die Kompetenz zur Beurteilung dieses Beschwerde¬
grundes zukomme; —
in Erwägung:
Der Rekurrent macht zwei Beschwerdegründe geltend:
einerseits Rechtsverweigerung und Willkür im Sinne von Ver¬
letzung der Garantie des Art. 4 BV, und anderseits Verletzung
des Art. 4 (Abs. 4 nach dem französischen und Abs. 3 nach dem
deutschen Text der offiziellen schweizerischen Publikation des Nieder¬
lassungs= und Handelsvertrages zwischen der Schweiz und Rußland,
vom 26. 14. Dezember 1872, der im folgenden kurz als „Staats¬
vertrag“ bezeichnet wird. Soweit im Rekurse daueben mehrfach
auch noch die Ari. 1, 3, 4 (Abs. 1—3 und 5) und Art. 6 des
Staatsvertrages angerufen sind, handelt es sich nicht um weitere
selbständige Beschwerdegründe, sondern lediglich um die Begründung
des (übrigens nicht bestritienen Anspruches des Rekurrenten in
seiner Eigenschaft als russischer Staatsgehöriger auf den Schutz
des Art. 4 BV gleich einem Schweizerbürger.
Das Bundesgericht ist zur Beurteilung der beiden Beschwerde¬
gründe zuständig, und zwar, was speziell die Staatsvertrags¬
bestimmung betrifft weil diese Bestimmung steuerrechtlichen Inhalt
hat und somit keine der in Art. 189 letzter Abs. OG ausnahms¬
weise der Kognition der politischen Bundesbehörden vorbehaltenen

Materien beschlägt, sondern nach der Regel des Art. 175 Abs.1
Ziff. 3 OG in den Kognitionsbereich des Bundesgerichts fällt.
2. — In prozessualer Hinsicht ist ferner noch festzustellen:
Durch sein Urteil vom 15. Dezember 1910 (AS 36 1 Nr. 91
S. 491 ff.) hat das Bundesgericht den damals vor ihm an¬
gefochtenen ersten Beschluß des Regierungsrates, vom 2. September
1909, materiell zwar nur in zwei Punkten beanstandet, fornell
aber in seinem ganzen Umfange aufgehoben (Erw. 14 und Dis¬
positiv: Urteil S. 70 f.; AS, a. a. O., S. 561). Der nunmehr
angefochtene Beschluß des Regierungsrates vom 9. Dezember 1911
erscheint daher formell als neuer Entscheid, der an die Stelle
des vom Bundesgericht aufgehobenen getreten ist, materiell da¬
gegen stellt er sich, abgesehen von den dem bundesgerichtlichen Urteit
Rechnung tragenden Abänderungen, als einfache Bestätigung und
Erneuerung des früheren Entscheides dar. Hieraus folgt einerseits
daß diejenigen Beschwerden gegen den früheren Entscheid, auf
welche im Urteil vom 15. Dezember 1910 wegen Verspätung
nicht eingetreten werden konnte — die Berufung auf Verletzung
des Staatsvertrages und die Beanstandung der Verzugszinse —
im vorliegenden Verfahren neuerdings geltend gemacht werden
können, da der Erlaß eines formell neuen Entscheides notwendig
die Eröffnung einer neuen Rekursfrist im Sinne von Art. 178
Ziff. 3 OG bewirkt. Anderseits aber gestattet es der materielle
Zusammenhang zwischen den beiden regierungsrätlichen Beschlüssen,
und daher auch zwischen dem früheren und dem heutigen Verfahren
und Urteil des Bundesgerichts, nicht, heute auf Punkte zurück¬
zukommen, die im früheren Urteil bereits sachlich erledigt wor¬
den sind, sondern es muß dem Entscheide des Bundesgerichts in
dieser Hinsicht materielle Rechtskraftwirkung zuerkannt werden.
3. — Mit Bezug auf den Beschwerdegrund der Verletzung
der Nechtsgleichheit (Garantie des Art. 4 BV) ist
über die einschlägigen Beschwerdepunkte des Retursantrages (oben,
Fakt. 13) im einzelnen zu bemerken:
a) (Ad Ziffer 1). Der Rekurreut scheini in diesem Punkte den
regierungsrätlichen Entscheid als gegen das Urteil des Bundesge¬
richts vom 15. Dezember 1910 verstoßend zu beanstanden: einer¬
seits wegen des formellen Mangels einer ausdrücklichen Feststellung,
daß die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908
im näher bezeichneten Umfange aufgehoben sei, und anderseits
materiell, weil der Regierungsrat nach dem Inhalte seines Ent¬
scheides die Steuerauflage der Finanzdirektion als im vollen Be¬
trage von 2,459,795 Fr. fortbestehend und gewissermassen definitiv
dekretiert erachte und das bundesgerichtliche Urteil hinsichtlich der
Einschätzung des nachsteuerpflichtigen Vermögens, falls der Rekur¬
rent der Inventurauflage nachkomme, überhaupt nicht respektieren
zu wollen scheine.
Was die erstere, formelle Aussetzung betrifft, hat der Rekur¬
rent keinen verfassungsmäßigen Anspruch darauf, daß der Regie¬
rungsrat ausdrücklich sage, sein Rekurs sei teilweise begründet; er
kann vielmehr nur verlangen, daß der neue Entscheid des Regie¬
rungsrates sachlich dem Urteile des Bundesgerichts vom 15. De¬
zember 1910 Rechnung trage. Einer förmlichen Bezugnahme auf
die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 im
Sinne ihrer fraglichen Abänderung bedurfte es umso weniger, als
für jene Verfügung neben dem angefechtenen Beschlusse des Re¬
gierungsrates offenbar überhaupt kein Raum mehr ist, indem dieser
Beschluß einen neuen selbständigen Entscheid über die betreffenden
Streitpunkte enthält, welcher jenen der Finanzdirektion ersetzt.
Materiell aber erscheinen die Befürchtungen des Rekurrenten,
es möchte der Regierungsrat das Urteil des Bundesgerichts vom
15. Dezember 1910 nicht respektieren, jedenfalls nach der heutigen
Aktenlage als unbegründet.
Die Androhung der Annahme eines auswärtigen nachsteuer¬
pflichtigen beweglichen Vermögens von 44,160,000 Fr., für den
Fall der Nichtbefolgung oder ungenügenden Befolgung der Inven¬
turauflage seitens des Rekurrenten, hat der Regierungsrat in
Disp. II zwar trotz der Feststellung des Bundesgerichts, daß das
im russischen Geschäft investierte bewegliche Vermögen der Nach¬
steuer nicht unterliege, zunächst unverändert beibehalten. Er hat je¬
doch am Schlusse des Dispositivs ausdrücklich bemerkt, daß bei
Berechnung der Nachsteuer dann „in Rücksicht auf die im russi¬
schen Geschäfte investierten Aktiven ein Abzug an der genannten
Summe zu machen“ sei, entsprechend der Erwägung ( worin diese
Rücksichtnahme auf das bundesgerichtliche Urteil ebenfalls in aller

Form anerkannt ist, und zwar unter Hervorhebung der beiden
Alternativen für die Bestimmung der Höhe des Abzuges: Ausweis
des Rekurrenten über die beweglichen Geschäftsaktiven beziehungs¬
weise den darauf entfallenden Teil des Vermögens, oder, beim
Mangel dieses Ausweises, Schätzung nach freiem Ermessen unter
Würdigung der übrigen Umstände. Für den Fall, daß Disp. II
praktisch werden sollte, ist somit die vom Bundesgericht festgestellte
Beschränkung der Nachsteuerpflicht im angefochtenen Entscheide in
genügender Weise vorgesehen. Dagegen äußert sich dieser Entscheid
allerdings über die Behandlung der fraglichen Vermögensbestandteile
im Falle der Erfüllung der Inventarisationspflicht durch den Re¬
kurrenten direkt nicht, und aus der bereits erwähnten Stelle in
Erwägung 7, sowie namentlich aus der Bemerkung in der Rekurs¬
antwort: der Regierungsrat habe das Verbot des Bundesgerichts,
das im russischen Geschäfte investierte bewegliche Vermögen zur
Nachsteuerpflicht heranzuziehen, nur so verstehen können, daß es das
Maß der Androhung für den Fall der Nichterfüllung der Inven¬
turpflicht präjudiziere, nicht aber auch die Untersuchung der Nach¬
steuerpflicht nach erfolgter Juventarisierung in Bezug auf den
durch die Inventarisierung selbst festgestellten Bestand des Geschäfts¬
vermögens abschneide —, könnte allerdings geschlossen werden, daß
der Regierungsrat der Meinung sei, der bundesgerichtliche Entscheid
über die Nachsteuerpflicht beziehe sich nur auf die vorläufig hypo¬
thetische Steuerbelastung für den Fall der Nichterfüllung der In¬
ventarisationspflicht, nicht aber auf die definitive Steuerbelastung
auf Grund des eingereichten Inventars, so daß die kantonalen
Steuerbehörden in diesem letzteren Falle für die Einschätzung des
nachsteuerpflichtigen Vermögens wiederum völlig freie Hand hätten.
Allein diese Meinung hat der Regierungsrat laut der Zusammen¬
fassung seines Standpunktes in der Duplik (oben, Fakt. D ad I,
letzter Absatz) jedenfalls nachträglich, und zwar mit Recht, aufge¬
geben. Es kann in der Tat kein Zweifel darüber bestehen, daß das
bundesgerichtliche Urteil vom 15. Dezember 1910 die Frage der
Nachsteuerpflicht des beweglichen russischen Geschäftsvermögens
grundsätzlich und endgültig erledigt hat, daß also die Verneinung
dieser Frage für die Steuerauflage schlechthin, sowohl bei Verwirk¬
lichung der Androhung in Disp. II des regierungsrätlichen Ent¬
577
scheides, als auch bei Festsetzung der Steuer auf Grund der vom
Rekurrenten eingereichten Vermögensinventare, maßgebend sein muß.
Auch bezüglich des Steuerbetrages von 2,459,795 Fr., den die
Finanzdirektion unter Zugrundelegung eines verheimlichten Ver¬
mögens von 15 Millionen ausgerechnet hatte, lassen wirklich einige
Stellen des angefochtenen Entscheides der Vermutung Raum, daß
der Regierungsrat jenen Steuerbetrag gewissermassen als defini¬
tives Minimum betrachten wolle
so die Wendung in
Disp. II, es seien bei Verwirkung der Androhung die Steuern
„nach Maßgabe der entsprechend höhern Summe zu berechnen“
und die Bemerkung in Erwägung 8, die Ausrechnung der auf
Grund der Androhung sich ergebenden Steuerbeträge „über die
Summe von 2,459,795 Fr.. hinaus" bleibe auf den
Zeitpunkt vorbehalten, in dem festgestellt werden könne, ob der
Rekurrent der Inventarisationspflicht nachgekommen sei. Allein auch
in diesem Punkte hat der Regierungsrat seine Absicht in der be¬
reits erwähnten Zusammenfassung seines Standpunktes in der
Duplik unzweideutig dahin präzisiert, daß er den Steueransatz der
Finanzdirektion als bloß bedingt und durch die dem Rekurrenten
vorbehaltene Abklärung der Vermögensverhältnisse veränderbar an¬
sehe.
Die Frage aber, ob der Rekurrent der Auflage des angefochte¬
nen Disp. I nachgekommen sei, ist nicht im heutigen Verfahren zu
erörtern, da sich ja der Regierungsrat den Entscheid hierüber in
Disp. III ausdrücklich „auf den geeigneten Zeitpunkt“ vorbehalten
hat; es ist daher auf die einschlägigen Ausführungen der Rekurs¬
antwort hier nicht weiter einzutreten. Dem Rekurrenten steht selbst¬
verständlich gegenüber der regierungsrätlichen Beurteilung dieser
Frage und der damit zusammenhängenden Festsetzung des Steuer¬
betrages seinerzeit wiederum der staatsrechtliche Rekurs offen, wobei
er sich dann, wie der Regierungsrat selbst in der Duplik betont,
gegebenen Falls speziell auch noch beschweren könnte, sofern seines
Erachtens dem bundesgerichtlichen Verbot der Besteuerung des be¬
weglichen russischen Geschäftsvermögens nicht richtig nachgelebt
worden sein sollte.
b) (Ad Ziffer III). Wie der Regierungsrat zutreffend einwendet,
hat das Bundesgericht bereits im Urteil vom 15. Dezember 1910

(Erw. 6 S. 50 f.; AS, a. a. O., S. 547/48) ausgeführt, daß
die Inventarisationspflicht unabhängig von der Pflicht der Ver¬
steuerung der inventierten Objekte bestehen könne und daß im vor¬
liegenden Falle speziell auch die Inventarisation der russischen Im¬
mobilien ohne Willkür verlangt werden dürfe, da der Umfang des
Vermögens, dem Mobiliarcharakter zukomme, streitig sei. Diese
Erwägung trifft auch heute noch zu. Der Rekurrent kann sich
demnach über die ihm gemachte vorbehaltlose Auflage der Einrei¬
chung vollständiger Nachlaßinventare wegen Verletzung des Art. 4
BV an sich nicht beschweren. Und auch seine weitere Behauptung,
daß er mit dieser Verpflichtung ausnahmsweise behandelt werde,
fällt angesichts der bestimmten Erklärung des Regierungsrates, daß
die Steuerbehörden in Erbschaftssteuerfällen die Angabe auswärtiger
Liegenschaften und Geschäftsverhältnisse mit allen Details stets
verlangten, als unzutreffend dahin.
c) (Ad Ziffer IV). Die Zulässigkeit der Androhung, daß even¬
tuell ein auswärtiges bewegliches Nachlaßvermögen von 44,16 Mil¬
lionen Franken angenommen würde, vom Standpunkte des Art. 4
BV aus ist bereits durch das Urteil des Bundesgerichts vom
15. Dezember 1910 (Erw. 7 S. 52 ff.; AS, a. a. O., S. 548 ff.)
bejaht und damit endgültig erledigt worden. Die anschließenden
Rügen des Rekurrenten aber (betreffend mangelnde Unterscheidung
zwischen doloser und bloß fahrlässiger Nichtbeachtung der Auflage
und betreffend Vermengung der Androhung hinsichtlich der beiden
Nachlaßinventare, sowie für die Fälle der Nichteinreichung eines
vollständigen Inventars überhaupt und der Nichteinreichung eines
spezifizierten Verzeichnisses der Aktiven und Passiven der Firma
E. H. Brandt & Cie. oder eines vollständigen Inventars über die
russischen Nachlaßaktiven) erscheinen als verfrüht. Der Rekur¬
rent hat auf die Auflage des angefochtenen Disp. I hin dem
Steuervorstande rechtzeitig Inventare nebst Belegen eingereicht und
behauptet, damit der Auflage nachgekommen zu sein. Ein förm¬
licher Entscheid des Regierungsrates über diese Frage liegt jedoch,
wie bereits betont, noch nicht vor, sondern es hat sich der Regie¬
rungsrat deren Prüfung in Disp. III ausdrücklich „auf den geeig¬
neten Zeitpunkt“ vorbehalten. Was damit gemeint ist, lassen die
Akten mit Sicherheit nicht erkennen; immerhin scheint sich aus
Erw. 6 des angefochtenen Entscheides zu ergeben, daß die Absicht
des Regierungsrates — wohl richtiger Weise — dahin geht, die
Angelegenheit nun zunächst durch die Schätzungskommission be¬
handeln zu lassen. Auf alle Fälle aber wird sich der Regierungs¬
rat eventuell in einem künftigen Entscheide darüber auszusprechen
haben, was er unter der „Nichtbefolgung oder ungenügende Be¬
folgung" der Auflage des heutigen Disp. I des nähern versteht:
ob lediglich den dolosen Ungehorsam oder auch bloße sog. Ver¬
säumnis. Auch wird aus diesem künftigen Entscheide erst ersichtlich
sein, welche Konsequenzen im Sinne des vorliegenden Disp. II
die vom Rekurrenten gerügte Vermengung der Androhung bezüglich
der beiden Nachlaßinventare, wie auch bezüglich der verschiedenen
Vermögensbestandteile, haben wird. Der Rekurrent ist daher mit
den in Rede stehenden Rügen auf die Anfechtung dieses zukünftigen
Entscheides zu verweisen, und es bleiben ihm in diesem Sinne
alle Rechte gewahrt.
d) (Ad Ziffer V). Bei Würdigung dieses Beschwerdepunktes ist
von folgenden Tatsachen auszugehen: Der Erblasser E. H. Brandt
hatte am 8. April 1908 in Zürich als „Nachtrag“ zu einem bei
der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg deponierten
Testament, laut welchem er seine Ehefrau Ida Brandt zur Uni¬
versalerbin seines ganzen Vermögens eingesetzt hatte, ein weiteres
Testament errichtet und darin seine Ehefrau ersucht, sie möge sofort
nach seinem Tode durch eigenes Testament seinen Adoptivsohn
W. E. Brandt — den Rekurrenten — zum Erben des gesamten
ihr vererbten beweglichen und unbeweglichen Vermögens, soweit es
bei ihrem Tode noch vorhanden sei, einsetzen, mit der Verpflich¬
tung, von diesem Vermögen (mit Ausnahme der im Kanton Zürich
gelegenen Immobilien nebst Inventar, die ihm vollständig zufallen
sollten) im ganzen zwanzig Prozent an einzeln bezeichnete
Verwandte teils auszubezahlen, teils zur Nutznießung durch die
Bedachten in Wertpapieren oder Aktien anzulegen (wobei diese ein¬
zelnen Zuwendungen in Prozenten des Vermögens angegeben
sind, deren Gesamtsumme die 20 % ausmacht) und außerdem
einige ziffermäßig bestimmte Vermächtnisse an die zürcherische
Dienerschaft, im Gesamtbetrage von 52,000 Fr., auszurichten.
Frau Ida Brandt hatte diesem testamentarischen Wunsche ihres

Ehemannes noch zu dessen Lebzeiten Rechnung getragen, indem sie
durch eigenes Testament vom 24. Juni 1908 „als Universalerbin
ihres Gatten“ und „für sich“ bestimmt hatte, ihr gesamtes eigenes
und von ihrem Gatten ererbtes Vermögen solle dem Rekurrenten
als Universalerben, jedoch mit Vorbehalt der von ihrem Ehemanne
ausgesetzten Legate, zufallen. Nachdem hierauf der Ehemann am
4. Juli 1908 verstorben war, trafen die Witwe und der Rekur¬
rent am 11. Juli 1908 in Zürich eine „Vereinbarung“, laut
welcher einerseits Witwe Brandt die testamentarische Erbschaft ihres
Gatten ausschlug, während anderseits der Rekurrent auf Grund
dieses Erbschaftsverzichts als Adoptivsohn und einziger Intestaterbe
des Verstorbenen den Antritt der Erbschaft erklärte und gleichzeitig
der Witwe Brandt das lebenslängliche Nutznießungsrecht am Nach¬
lasse seines Adoptivvaters einräumte. Am 28. Juli 1910 starb
dann auch die Witwe Brandt, ohne ihr eigenes, notariell hinter¬
legtes Testameut inzwischen zurückgezogen oder abgeändert zu haben.
Streitig ist nun, ob durch die erwähnte „Vereinbarung“ mit
dem Testamente des Ehemannes Brandt auch der darauf beruhende
Inhalt des Testamentes der Ehefrau Brandt obsolet geworden und
demnach die Legatverfügung der beiden Testamente dahingefallen
sei. Entgegen der dahingehenden Auffassung des Rekurrenten haben
Finanzdirektion und Regierungsrat die Legate als zu Recht beste¬
hend erachtet und der Steuerpflicht auf Grund des zürcherischen
Erbschaftssteuergesetzes vom 20. Februar 1870 unterworfen erklärt.
Speziell der angefochtene Entscheid des Regierungsrates hält, laut
Erwägung 8, an der Legatsbesteuerung grundsätzlich fest und bejaht
die Inventarisationspflicht auch im Hinblick auf sie, indem die
Androhung in Dispositiv II ausdrücklich auch auf die Besteuerung
der Legatare Bezug nimmt. Dieser Steueranspruch unterliegt jedoch
gemäß § 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes dem endgültigen
Entscheide der Gerichte, und es kann deshalb seine Erhebung seitens
der Steuerbehörden bloß vorsorglichen Charakter haben. Hieraus
folgt, daß auch das Bundesgericht heute nicht darüber zu befinden
hat, ob die endgültige Bejahung der Steuerpflicht für die fraglichen
Legate mit der Garantie des Art. 4 BV vereinbar sei, da es in
dieser Hinsicht dem (wie es scheint, bereits angerufenen) Entscheide
des kantonalen Richters nicht vorgreifen darf. Seine Prüfung hat
sich vielmehr auf die Frage zu beschränken, ob eine Willkür und
Verletzung der Rechtsgleichheit schon darin zu erblicken sei, daß der
Regierungsrat den streitigen Steueranspruch nicht von vorn¬
herein fallen gelassen hat. Diese Frage ist nämlich deswegen
bereits heute zu beurteilen, weil schon die vorläufige Annahme
der Steuerpflicht eben die Inventarisationspflicht nach sich zieht
und diese Folge nachträglich durch einen dem Rekurrenten günstigen
gerichtlichen Entscheid nicht mehr beseitigt werden könnte, weshalb
der Rekurrent berechtigt sein muß, sich schon gegen die vorläufige
Annahme des Regierungsrates zur Wehr zu setzen. In dieser vor¬
läufigen Bejahung der Steuerpflicht könnte jedoch eine gegen Art. 4
BV verstoßende Willkür nur gefunden werden, wenn es nach der
gegenwärtigen Aktenlage als ganz absolut und augenscheinlich liquid
erscheinen würde, daß die Legate nicht zu Recht bestehen und daher
keine Legatsteuer in Frage kommen kann; bei hierüber möglichen
Zweifeln dagegen ist das vorsorgliche Vorgehen der Steuerbehörden
aus Art. 4 BV nicht zu beanstanden. So klar ist aber die rechtliche
Situation jener Legate keineswegs. Fragt man sich nämlich, welches
Zweck und Motiv der Erbschafts=Vereinbarung vom 11. Juli 1908
gewesen sein mögen, so gibt hiefür der Umstand allein, daß das
Testament seines Adoptivvaters freilich das Pflichtteilsrecht des
Nekurrenten verletzte und diesen somit formell zur Anfechtung be¬
rechtigt hätte, keine genügende Erklärung dafür, hätte doch der
Rekurrent materiell kaum Anlaß gehabt, das Testament anzu¬
fechten, da er ja sicher sein konnte, nach dem wohl in naher Aus¬
sicht stehenden Tode der Testamentserbin gemäß deren eigener Testa¬
mentsverfügung das Vermögen des Adoptivvaters gleichwohl zu er¬
halten. Er hat sich denn auch durch die Vereinbarung, zufolge der
Einräumung des lebenslänglichen Nutznießungsrechts zu Gunsten
der Witwe Brandt, nicht etwa den früheren Besitz und Genuß
dieses Vermögens verschafft. Auch besteht schlechterdings kein An¬
haltspunkt dafür, daß mit der Vereinbarung die vom Erblasser
Brandt ausgesetzten Legate hätten unwirksam gemacht werden wollen;
vielmehr spricht, abgesehen vom Verhalten der Witwe Brandt, die
ihr eigenes Testament unverändert gelassen hat, namentlich die
Tatsache, daß der Rekurrent zugestandenermaßen den in den Testa¬
menten bedachten Personen tatsächlich Zuwendungen in nicht be¬
AS 38 1 — 1912

kannt gegebener Höhe gemacht hat (die er allerdings nur als frei¬
willige Leistungen, „Geschenke“, gelten lassen will), für das Gegen¬
teil. Dazu kommt, daß anderseits die Vereinbarung in an sich
durchaus plausibler Weise aus steuerrechtlichen Rücksichten zu er¬
klären ist; denn wenn der Übergang des Vermögens des Ehe¬
mannes Brandt auf den Rekurrenten gemäß der testamentarischen
Anordnung jenes über die Person der Ehefrau Brandt erfolgte,
so hatte der Rekurrent, weil er zu Frau Brandt nicht im Adop¬
tivverhältnis stand, bei deren Beerbung gemäß § 4 Abs. 1 lit. d
und Abs. 2 des zürcherischen Gesetzes 15 % Erbschaftssteuer zu
bezahlen, während er bei direkter Beerbung seines Adoptivvaters
gemäß § 4 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 mit einem Steuerbetrag
von nur 3 % belastet werden konnte. Es kann daher die Ver¬
mutung jedenfalls nicht ohne weiteres von der Hand gewiesen wer¬
den, daß die Vereinbarung überhaupt, nur diese Steuererleichterung
zu sichern und gar keine materielle Anderung der testamentarischen
Verfügungen des Ehemannes Brandt herbeizuführen bezweckte, be¬
sonders da tatsächlich feststeht, daß der Erbverzicht der Ehefrau
Brandt den russischen Behörden gegenüber aus allerdings strei¬
tigen Gründen nicht mit Erfolg geltend gemacht worden ist oder
geltend gemacht werden konnte. Unter diesen Umständen kann von
Willkür keine Rede sein, wenn die Steuerbehörden, speziell der
Regierungsrat, sich auf den — zur Herbeiführung der gerichtlichen
Prüfung und Entscheidung der Frage notwendigen — Standpunkt
gestellt haben, die Legate als zu Recht bestehend und deshalb erb¬
steuerpflichtig zu behandeln.
Ebensowenig verstoßen die vom Regierungsrate aus diesem
grundsätzlichen Standpunkte gezogenen Konsequenzen gegen die
Garantie des Art. 4 BV.
Seine Annahme, daß der Rekurrent als Erbe für die Bezahlung
der Legatsteuer solidarisch mit den Legataren hafte, beruht nicht
auf einer willkürlichen Auslegung von § 6 des Erbschaftssteuer¬
gesetzes. Denn wenn hier, im Anschlusse an die Vorschriften über
den Umfang der Steuerpflicht von Erbschaften und Vermächtnissen,
bestimmt ist, daß für die Entrichtung der Erbschaftssteuer „die
Erben“ solidarisch haftbar seien, so läßt sich das sehr wohl in dem
weiteren Sinne auffassen, daß der Erbe auch für den Vermächtnis¬
Staat sich für die auf der Erbmasse lastenden Abgaben an die
Erben hält, und wenn nun der Gesetzgeber die Solidarhaftung
mehrerer Erben unter sich für die Erbschaftssteuer angeordnet hat,
so ist nicht einzusehen, warum die gleiche Haftbarkeit nicht auch
dem Erben im Verhältnis zum Vermächtnisnehmer für die diesem
letzteren auffallende Steuer obliegen sollte. Zu dieser Erwägung
kommt noch, daß der nachfolgende § 8 des Gesetzes auch Schen¬
kungen, welche zu Lebzeiten eines Erblassers an erbberechtigte Ver¬
wandte gemacht worden sind, der Erbschaftssteuer unterstellt, mit
dem ausdrücklichen Zusatze: „Für Entrichtung dieses Teiles der
Steuer ist nur der Beschenkte oder dessen Rechtsnachfolger haft¬
bar“. Hieraus läßt sich per argumentum e contrario mit gutem
Grunde schließen, daß im übrigen stets, also mit Einschluß
der Legatsteuer, auch der Erbe haftbar sein soll. Übrigens wird
auch über diese Frage der Auslegung des Erbschaftssteuergesetzes
in letzter Linie der gemäß § 9 Abs. 2 des Gesetzes angerufene
kantonale Richter zu entscheiden haben.
Willkürlich ist ferner auch nicht die Annahme der Inventari¬
sationspflicht des Rekurrenten in Ansehung der streitigen Legats¬
steuern. Laut § 9 Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes gründet sich
nämlich die Berechnung der Erbschaftssteuer auf die amtliche Inven¬
tarisierung im Sinne der §§ 26—30 des allgemeinen Staats¬
steuergesetzes, und diese Bestimmung gilt naturgemäß auch für die
Legatsteuer, soweit deren Berechnung die Feststellung des gesamten
Nachlasses zur Voraussetzung hat, d. h. stets dann, wenn die
Legate nicht in bestimmten Summen, sondern in Bruchteilen des
Nachlasses ausgesetzt sind, wie das hier in der Hauptsache der
Fall ist. Der zur Inventarisierung im Sinne von § 28 Abs. 1
des Staatssteuergesetzes Pflichtige aber kann auch mit Bezug
auf Legatsteuern nur der Erbe als Inhaber des Nachlasses sein,
also hier der Rekurrent, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ihm
die Inventarisierungspflicht direkt schon als Erben, d. h. kraft
eigener Erbschaftssteuerpflicht, obliegt oder nicht.
e) (Ad Ziffer VI). Die Erwägung 8 des angefochtenen re¬
gierungsrätlichen Beschlusses hält die im früheren Beschlusse dieser
Behörde ermittelten Straf= und Erbschaftsnachsteuerforderung (lit. c)

nur mit dem Vorbehalte aufrecht: „soweit sie nicht durch die ge¬
„machte Androhung (Disp. II) oder allfällig durch die auf den
„eingereichten Inventaren basierende Neubewertung der Nachlaß¬
aktiven im Quantitativ eine Anderung erfahren.“ Eine diesem
Vorbehalte entsprechende neue Steuerfestsetzung aber enthält das
Dispositiv des Beschlusses noch nicht; folglich liegt in dieser
Hinsicht zur Zeit die bloße Absichtsäußerung des Regierungsrates
r, in einem künftigen Entscheide solche Steuern, sei es in Ver¬
wirklichung der Androhung des vorliegenden Dispositivs II, sei es
auf Grund der eingereichten Inventare, festzusetzen. Diese Kund¬
gebung entbehrt nach Form und Inhalt der Rekursfähigkeit. Die
Anfechtung wird sich vielmehr erst gegen die in Aussicht gestellte
ziffernmäßig bestimmte Steuerfestsetzung zu richten haben. Zudem
wird gegenüber dem Entscheide des Regierungsrates dann zunächst
noch das in § 39 Abs. 2 des Staatssteuergesetzes und § 9 Abs. 2
des Erbschaftssteuergesetzes vorbehaltene gerichtliche Verfahren durch¬
zuführen sein, da die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung
der Rechtsgleichheit nach feststehender Praxis die Erschöpfung des
kantonalen Instanzenzuges voraussetzt.
f) (Ad Ziffer VII). Die Einwendung des Regierungsrates, daß
auf diesen Punkt im vorliegenden Verfahren wegen der verspäteten
Beschwerdeführung im früheren Rekurse nicht mehr eingetreten
werden könne, geht gemäß Erwägung 2 oben fehl. Dagegen gilt
für den Anspruch auf Verzugszinsen, wie er in Erwägung 8 lit. a
aufrecht erhalten ist, das vorstehend über die Straf= und Erbschafts¬
steuerforderung der lit. c daselbst Gesagte. Auch in dieser Hinsicht
erscheint der staatsrechtliche Rekurs als verfrüht, solange nicht
ein endgültiger Entscheid über die ziffernmäßige Festsetzung der
Verzugszinsen vorliegt.
4. — Die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 des
schweizerisch=russischen Staatsvertrages richtet sich gegen
die Annahme des Regierungsrates, daß auch das in Rußland
befindliche bewegliche Nachlaßvermögen der zürchischen Erbschafts¬
und Legatsteuer unterliege und daß die Inventarisationspflicht sich
auch auf das in Rußland befindliche Vermögen überhaupt erstrecke.
Diese Annahme des angefochtenen Beschlusses kommt zum Aus¬
druck einerseits in der vorbehaltlosen Auflage der Inventarisation
sofern, als der dortigen Schätzung des für die Erbschaftssteuer bei
Nichterfüllung der Inventarisationsauflage in Betracht zu ziehenden
auswärtigen Vermögens auf 44,160,000 Fr. die Auffassung zu
Grunde liegt, daß auch das in Rußland befindliche bewegliche
Nachlaßvermögen in Zürich steuerpflichtig sei. Der Regierungsrat
hat also die streitige Steuer= und Inventarisationsfrage wenigstens
grundsätzlich entschieden. Sein Beschluß ist daher geeignet, einem
ebenfalls grundsätzlichen Entscheide jener Fragen durch das Bundes¬
gericht als Grundlage zu dienen, und zwar sprechen praktische Er¬
wägungen dafür, diesen Entscheid, der allerdings auch bis nach der
ziffernmäßigen Feststellung des Steueranspruchs verschoben werden
könnte, sofort zu treffen, um die Streitsache für das weitere Ver¬
fahren vor den kantonalen Behörden abzuklären. Dies erscheint als
prozessualisch zulässig, obschon gemäß § 9 Abs. 2 des Erbschafts¬
steuergesetzes die Möglichkeit einer Weiterziehung des regierungs¬
rätlichen Steuerentscheides an den kantonalen Richter besteht, da
die Beschwerde wegen Verletzung des Staatsvertrages, im Gegen¬
satz zu derjenigen aus Art. 4 BV, die Erschöpfung des kantonalen
Instanzenzuges nicht voraussetzt und deshalb schon im heutigen
Stadium der Angelegenheit behandelt werden kann.
a) Für die Auslegung von Staatsverträgen gelten nach heutiger
Rechtsanschauung (vergl. Ullmann, Völkerrecht, in Band III des
„Offentlichen Rechts der Gegenwart“, § 84 Ziff. I und II
S. 280 ff., und die dortigen Verweisungen) im wesentlichen die¬
selben Grundsätze, wie für die Auslegung privatrechtlicher Verein¬
barungen: Sie hat, vom Wortlaute des Vertragstextes ausgehend,
in erster Linie festzustellen, was dieser Text nach dem gewöhnlichen
Sprachgebrauch besagt, und im weitern zur Ermittelung des Ver¬
tragswillens der Kontrahenten auch diejenigen Momente heranzu¬
ziehen, welche sich aus Entstehungsgeschichte und Zweck der aus¬
zulegenden Bestimmung zum Verständnis ihrer Bedeutung ableiten
lassen, wobei stets die Natur der Staatsverträge als bonæ fidei
negotia im Auge zu behalten ist.
Der Niederlassungs= und Handelsvertrag zwischen der Schweiz
und Rußland vom 26./14. Dezember 1872 wurde zwischen Bundes¬
rat Welti als damaligem Bundespräsidenten und Vorsteher des

eidgenössischen Politischen Departements namens der Schweiz, und
dem russischen Gesandten in Bern, Fürsten Gortschakow, im Namen
Rußlands, vereinbart und unter Natifikationsvorbehalt abgeschlossen.
Die Vertragsunterhandlungen wurden ausschließlich in französischer
Sprache geführt, und auch die definitiven Vertragsurkunden, deren
Austausch, nach beiderseitiger Natifikation des Vertrages durch die
zuständigen Instanzen, im August 1873 in der üblichen Form
stattfand, sind nur französisch abgefaßt. Es kann somit keinem
Zweifel unterliegen, daß die französische Fassung als Original¬
text anzusehen ist, der allein im Verhältnis der Kontrahenten zu¬
einander authentische Bedeutung beanspruchen kann und daher für
die Vertragsauslegung an sich maßgebend sein muß. Die Parteien
selbst sind denn auch hierüber einig, während allerdings in den
beiden vom Regierungsrate vorgelegten Rechtsgutachten Curtis
und Schollenbergers die Gleichwertigkeit der Terte aller drei
schweizerischen Landessprachen behauptet wird.
b) In Art. 4 des Staatsvertrages findet sich, neben der Regelung
des gegenseitigen Niederlassungs=, Geschäftsverkehrs= und Abzugs¬
rechts, die allgemeine steuerrechtliche Bestimmung, daß von den
Angehörigen des andern Vertragsstaates vom Werte des Eigen¬
tums keine andern oder lästigeren Abgaben jeder Art gefordert
werden dürfen, als von den eigenen Bürgern oder Untertauen.
und im Anschlusse hieran lautet der streitige Abs. 4 des französi¬
schen Textes:
« Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse d’un
» sujet russe y résidant, sans y être légalement domicilié, et
» dans l’Empire de Russie d’un citoyen suisse y résidant
» dans les mêmes conditions, sur des valeurs acquises par
droit d’héritage et se trouvant dans son pays natal. »
Fragt es sich nun, ob bier unter dem « sujet russe » (dessen
Verhältnis zur Schweiz vorliegend streitig ist und daher in
der nachfolgenden Erörterung allein behandelt wird, während das
Ergebnis selbstverständlich in gleicher Weise auch für das ent¬
sprechende Verhältnis des Schweizerbürgers zu Rußland gilt) ge¬
mäß der Argumentation des Regierungsrates der Erblasser.
oder aber, wie der Rekurrent einwendet, der Erbe zu verstehen
sei, so fällt zunächst in Betracht, daß die Erbschaftssteuer je nach
ihrer positiven Ausgestaltung eine Bereicherungssteuer oder
eine Handänderungssteuer darstellt (BGE 27 I Nr. 8 Erw. 2
S. 42). Die Auslage dieser Steuer ist an die Tatsache der Be¬
reicherung oder des Übergangs von Vermögensobjekten zufolge
Erbschaft geknüpft, und als steuerpflichtiges Subjekt, gegen das
der Steueranspruch sich richtet, kann nur der durch den Erbgang
bereicherte oder zu Vermögen gekommene Erbe als solcher an¬
gesehen werden. Folglich läßt schon der Eingang des Vertrags¬
textes: « Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse
» d’un sujet russe . .... » darauf schließen, daß mit diesem
„russischen Untertanen“ eben der Erbe in seiner Eigenschaft als
Steuersubjekt gemeint ist. Sodann weist auf den Erben, im Gegen¬
satz zum Erblasser, unverkenubar auch die weitere Stelle des Tertes
hin, welche die örtliche Beziehung zur Schweiz, in der sich der
„russische Untertan“ befinden muß, damit keine Erbschaftssteuer
von ihm verlangt werden kann, mit der Wendung des Partizips
der Gegenwart: « y résidant sans y être légalement domi-
» cilié » bezeichnet. Denn da die Erbschaftssteuer begrifflich den
Tod des Erblassers voraussetzt und dessen Aufenthalt oder gesetz¬
liches Domizil somit im Momente des Eintritts der Steuerpflicht
bereits der Vergangenheit angehört, müßte jene Wendung, auf
den Erblasser bezogen, sprachlich richtig lauten: « y ayant résidé
» sans y «voir été légalement domicilié ». Wenn das Gut¬
achten Schollenberger dazu bemerkt, diese letztere Formulierung
sei lediglich ihrer Schwerfälligkeit wegen vermieden worden, das
Partizip der Gegenwart vertrete aber den gleichen Sinn, so ist
hierauf zu entgegnen, daß die französische Sprache ohne allen
Zweifel die Möglichkeit geboten hätte, vermittelst einer andern
Satzkonstruktion die fragliche Beziehung in vergangener Form —
falls diese wirklich dem Sinne der Vertragsbestimmung entsprechen
würde — in unzweideutiger und nicht schwerfälliger Weise zum
Ausdruck zu bringen. Vollends jedes Bedenken gegen diese Aus¬
legung in sprachlicher Hinsicht beseitigt endlich der Schlußpassus
des Vertragstextes: « sur des valeurs acquises par droit d’héri-
» tage et se trouvant dans son pays natal ». Judem die Erb¬
schaftssteuer danach vom „russischen Untertan“ nicht erhoben werden
soll von den „durch Erbschaft erworbenen“ Werten, soweit sie sich

in seinem Heimatlande befinden, erwähnt der Text, sofern als
« sujet russe » der Erbe angesehen wird, in ganz natürlicher
Weise den Vorgang, an den die Erhebung der Erbschaftssteuer
begrifflich anknüpft, nämlich den Erbschaftserwerb durch den
Erben. Würde unter dem „russischen Untertan“ dagegen der Erb¬
lasser verstanden, so bezögen sich die Worte « acquises par droit
» d’héritage » sprachlich auf den einstigen Vermögenserwerb
durch diesen, und es wären danach nur diejenigen in Rußland be¬
sindlichen Bestandteile des Nachlaßvermögens in der Schweiz erb¬
schaftssteuerfrei, die der Erblasser selbst seinerzeit durch Erbschaft
erworben hatte — eine Abgrenzung der Steuerpflicht, für die
irgend ein vernünftiger Grund nicht ersichtlich ist, die vielmehr
geradezu als unsinnig bezeichnet werden muß und daher die ihr
zugrundeliegende Annahme, der „russische Untertan“ sei der Erb¬
lasser, schlechterdings als ausgeschlossen erscheinen läßt. Daß sich
speziell die Worte « valeurs acquises par droit d’héritage » nur
auf den Erben beziehen können, anerkennt auch das Gutachten
Schollenberger ausdrücklich, im Gegensatz zum Standpunkte des
Regierungsrates, der die gegenteilige Auffassung noch in der
Rekursbeantwortung als auch mit dem französischen Vertragsterte
vereinbar verteidigt; Prof. Schollenberger erklärt jedoch jenen
Umstand mit Rücksicht auf den nach seiner Ansicht für die Identi¬
fizierung des « sujet russe » mit dem Erblasser sprechenden
übrigen Text und die ihn zum gleichen Schlusse führenden ander¬
weitigen Momente für unerheblich.
Die Prüfung des französischen Originaltextes von Art. 4 Abs. 4
des Staatsvertrages ergibt also zwingend, daß er vom „russischen
Untertan“ im Sinne des russischen Erben handelt und demnach,
richtig ins Deutsche übertragen, besagt: Von einem Russen, welcher
in der Schweiz nicht gesetzlich niedergelassen ist, sondern nur resi¬
diert, darf daselbst auf den durch Erbschaft erworbenen Werten,
soweit sie sich in Nußland befinden, keine Erbschaftssteuer erhoben
werden.
c) In der offiziellen deutschen Übersetzung des Vertrages,
die schweizerischerseits für die Vorlage an die Mitglieder deutscher
Zunge der Bundesversammlung und für die Veröffentlichung, neben
dem Originaltert, in der deutschen Ausgabe der Amtlichen Gesetzes¬
sammlung erstellt worden ist, lautet jedoch der entsprechende Text
der hier (wegen Zusammenziehung der Abs. 1 und 2 des Originals
im Abs. 1) als Abs. 3 des Art. 4 erscheint, wie folgt: „In der
Schweiz darf vom Vermögen des russischen Untertanen, der dort
„wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war, ..... soweit es
„durch Erbrecht erworben ist und sich in seinem Heimatlande be¬
„findet, keine Erbschaftsgebühr erhoben werden.“ Hier bezeichnet
der „russische Untertan“ allerdings, wie übrigens unbestritten
ist, den Erblasser. Auf diesen verweist nämlich unzweideutig
die Wendung: „vom Vermögen eines russischen Untertanen“
in Verbindung mit der Vergangenheitsform des Nachsatzes: „der
dort wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war“. Ferner
ist dann auch die Übersetzung der Worte « sur des valeurs ac¬
» quises par droit d’héritage » auf den Erblasser bezogen und
diesem Satzteil so tatsächlich die oben bereits als vernünftigerweise
schlechthin unannehmbar charakterisierte Bedeutung einer Beschrän¬
kung der Ausnahme von der Erbschaftssteuerpflicht in der Schweiz
nicht nur auf das in Rußland befindliche Nachlaßvermögen
als solches, sondern dazu noch auf den vom Erblasser selbst
durch Erbgang erworbenen Teil dieses Vermögens, beigelegt
worden. Diese direkte Entstellung des Originaltextes, wie auch die
Ungenauigkeiten der Widergabe von « résider » mit „wohnen“
und von « impôt de succession » mit „Erbschaftsgebühr“
zeigen, daß die ganze Übersetzung ohne Sorgfalt gemacht worden
ist. Die Tatsache aber steht fest, daß der deutsche Übersetzungs¬
tert, abweichend vom französischen Original, bei der Nationalität
und der als Kriterium für die Erbschaftssteuerpflicht näher um¬
schriebenen örtlichen Beziehung zum Staate die Person nicht des
Erben, sondern des Erblassers, im Auge hat und somit dahin
geht, daß wenn der russische Erblasser in der Schweiz residierte,
ohne gesetzlich niedergelassen zu sein, von dem in Rußland be¬
findlichen Nachlaßvermögen in der Schweiz keine Erbschaftssteuer
erhoben werden dürfe. Dagegen gibt die schweizerischerseits neben
der deutschen erstellte italienische Übersetzung:« Nella Svizzera
» non sarà riscossa imposta alcuna di successione da un sud¬
» dito russo ivi abitante senza esservi legalmente domiciliato
»..... su valori acquisiti per diritto d’eredità e trovandosi

» nel suo paese nativo. » — den französischen Originaltert in
allen Teilen getreu wieder. Das Gleiche gilt auch von der offi¬
ziellen russischen Übersetzung Rußlands, die gemäß der vorliegen¬
den, amtlich beglaubigten Rückübertragung ins Deutsche lautet:
„Es darf in der Schweiz von einem zwar dort wohnenden rus¬
„sischen Untertanen, der aber daselbst nicht sein gesetzliches Domizil
„hat, keine Erbschaftssteuer auf den durch Erbgang erworbenen und
„in seinem Heimatland befindlichen Vermögenswerten erhoben wer¬
„den..."
d) Ist nach dem bisher Gesagten zwar die wörtliche Bedeu¬
tung der in Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages ausgetauschten
Willenserklärung der Vertragsstaaten an sich klar, so kann an¬
gesichts der abweichenden deutschen Übersetzung dieser Bestimmung
immerhin die Frage aufgeworfen werden, ob die Bestimmung in
Wirklichkeit nicht, abweichend von ihrem Wortlaut, im Sinne der
deutschen Übersetzung — abgesehen allerdings von der direkt un¬
sinnigen Beschränkung auf das vom Erblasser durch Erbschaft
erworbene Vermögen — verstanden werden wollte, ob also der
auch für die Auslegung von Staatsverträgen maßgebende wirk¬
liche Wille der Vertragsparteien nicht doch dahin gegangen sei
daß es für die Nationalität und die örtliche Beziehung im Sinne
von Art. 4 Abs. 4 auf die Person des Erblassers ankomme. In
dieser Hinsicht fällt in Betracht:
Den Ausgangspunkt für den Abschluß des Staatsvertrages
vom 26.,14. Dezember 1812 bildete nach den im Bundesarchiv
vorhandenen Akten ein bestimmter schweizerisch=russischer Steuer¬
konfliktsfall, welcher sich daraus ergeben hatte, daß der Kanton
Waadt beim Todesfall eines russischen Staatsangehörigen, des
Generals Löchner, der im Jahre 1869 an seinem Wohnorte
Lausanne unter Hinterlassung seiner Ehefrau als Universalerbin
verstorben war, auf Grund der waadtländischen Gesetzgebung (nach
welcher der gesamte Nachlaß einer im Kanton domizilierten Person,
mit einziger Ausnahme der auswärtigen Liegenschaften, erbschafts¬
steuerpflichtig war) die Erbschaftssteuer auch von den in Rußland
befindlichen Mobilien des Nachlasses beanspruchte, während die
Erbin mit Bezug auf diese Mobilien die Deklarations= und Steuer¬
pflicht bestritt. Wegen dieses Steueraustandes intervenierte die
russische Gesandtschaft in Bern zu Gunsten der Witwe Löchner
beim Bundesrat, wobei sie mit Note vom 4. 16. November 1869
bemerkte, daß die Schweizer in Rußland unter analogen Verhält¬
nissen nicht besteuert würden und daß es daher aus dem Gesichts¬
punkte der Reziprozität gerecht wäre, Frau Löchner im Kanton
Waadt im fraglichen Umfange ebenfalls nicht zu besteuern. Zu¬
gleich erklärte sich der Gesandte namens seiner Regierung bereit,
zum Zwecke vertraglicher Regelung der Verhältnisse der beider¬
seitigen Staatsangehörigen in den beiden Ländern mit dem Bundes¬
rate in Unterhandlungen zu treten. In einer weiteren Note vom
8./20. Dezember 1869 sodann führte die Gesandtschaft gegenüber
dem vom Staatsrate des Kantons Waadt in seiner Vernehmlassung
auf die frühere Note unter Hinweis auf die kantonale Gesetz¬
gebung grundsätzlich festgehaltenen Rechtsstandpunkte wesentlich noch
aus: Es gehe nicht an, die Erbschaft eines russischen Untertanen,
der sein letztes Domizil im Kanton Waadt gehabt habe, selbst
dann derjenigen eines Waadtläuders gleichzustellen, wenn die Erb¬
schaft auch einem Russen anfalle und sich außerhalb des
schweizerischen Territoriums, speziell im Heimatlande des Erb¬
lassers, befinde; die Besteuerung solchen auswärtigen Nachlaß¬
vermögens würde mit keiner ausländischen Gesetzgebung, insbesondere
nicht mit der russischen, im Einklang stehen. Mit dieser Note
schlug die Gesandtschaft dem Bundesrate ferner den Austausch
folgender Erklärung vor: « qu’il ne sera exigé aucun impôt
» de succession d’un Suisse domicilié en Russie sur des
» valeurs acquises par droit d’héritage dans son pays natal,
» à condition que la Confédération Helvétique accorde cette
» même exemption d’impôt aux sujets russes domiciliés en
» Suisse, c’est-à-dire qu’il ne sera exigé d’eux aucun impôt
» de succession sur les valeurs qu’ils acquerraient par droit
» d’héritage dans l’Empire de Russie ..... » Die russische
Regierung wünschte also nicht nur Gleichstellung der Russen
und Schweizer in den beiden Ländern (wie das waadtländische
Erbschaftssteuerrecht sie vorsah), sondern Reziprozität im Sinne
der Besserstellung der Russen gegenüber den Schweizern, in
der Schweiz, nach Maßgabe der russischen Gesetzgebung. Die An¬
gelegenheit Löchner fand schließlich ihre Erledigung in der Weise,

daß der Staatsrat des Kantons Waadt mit Rücksicht auf die zu
gewärtigende vertragliche Regelung der aufgeworfenen Frage auf
den streitigen Steueranspruch im Sinne eines vorläufigen modus
vivendi zu verzichten erklärte.
Bei den in der Folge zwischen der russischen Gesandtschaft und
dem eidgenössischen Politischen Departement gepflogenen Unter¬
handlungen, die mit dem Abschlusse des Niederlassungs= und
Handelsvertrages vom 26./14. Dezember 1872 endigten, vertrat
Rußland hinsichtlich der Steuerfrage, welche die Hauptschwierigkeit
bot (vergl. die Botschaft des Bundesrates an die Bundesversamm¬
lung über den Vertrag, vom 10. Juli 1873: B.=Bl. 1873 III
3. 85 ff., speziell 85—87), den im Falle Löchner speziell für die
Erbschaftssteuer eingenommenen Standpunkt nunmehr allgemein,
indem es, laut der bundesrätlichen Botschaft, ursprünglich die Be¬
dingung stellte, „daß sowohl das unbewegliche, als das bewegliche
„in Rußland gelegene Vermögen von in der Schweiz nieder¬
„gelassenen russischen Staatsangehörigen hier nicht besteuert wer¬
„den sollte.“ Der Bundesrat ging jedoch hierauf nach Befragung
der Kantonsregierungen, deren überwiegende Mehrzahl sich ent¬
schieden gegen diese, den kantonalen Gesetzgebungen widersprechende
Begünstigung der russischen Staatsangehörigen in der Schweiz
gegenüber den eigenen Landeskindern aussprach, nicht ein. Rußland
begnügte sich dann schließlich mit der Bestimmung des Art. 4
Abs. 4, die demnach von seiner Seite eine doppelte Konzession
enthält, nämlich zunächst die Beschränkung der fraglichen Steuer¬
befreiung auf die Erbschaftssteuer und ferner die Klausel, wo¬
nach — abweichend vom russischen Begehren im Falle Löchner
der in der Schweiz gesetzlich domizilierte Russe auch von
dieser Steuerfreiheit ausgenommen ist. Wie die Redaktion dieser
Bestimmung im Laufe der Unterhandlungen zustande kam, geht
aus den schweizerischen Vertragsakten des näheren nicht hervor;
immerhin aber führt der Umstand, daß der definitive Text des
Art. 4 Abs. 4 der oben erwähnten, von Rußland beim Konflikt
Löchner angebotenen Reziprozitätserklärung wörtlich nachgebildet ist,
zwingend zu der Annahme, daß der russische Unterhändler den
Text vorgeschlagen und der schweizerische ihn angenommen hat.
Nach Abschluß der Unterhandlungen erstattete der schweizerische
Unterhändler, Bundesrat Welti, dem Gesamtbundesrate einen im
Original bei den Vertragsakten liegenden Bericht über den Ver¬
tragsentwurf, worin sich die Stelle findet: „Nach Mitgabe des
„Art. 4 des Entwurfes ..... soll nämlich die Erbschaftssteuer
„nur von demjenigen Vermögen bezahlt werden, welches in der
„Schweiz liegt, insofern der verstorbene Russe nicht gesetz¬
„lich in der Schweiz domiziliert war. War derselbe gesetzlich
„domiziliert, so tritt die Gesetzgebung des betreffenden Kantons
„ein, und es ist die Möglichkeit gegeben, auch das außer dem
„Kanton hinterlassene Vermögen mit der Erbschaftssteuer zu be¬
„legen.“ Hier taucht zum ersten Mal die hervorgehobene unrichtige
deutsche Wiedergabe des Art. 4 Abs. 4 auf. Sie ist dann in die
im wesentlichen nur den Bericht Weltis enthaltende Botschaft des
Bundesrates an die Bundesversammlung (1. c., S. 87, verbis:
„..... Art. 4 des Vertrages, nach welchem Erbschaftsgebühren
nur von dem in der Schweiz gelegenen Vermögen bezogen werden,
sofern nämlich der Verstorbene nicht auf gesetzliche Weise bei
uns niedergelassen war“ — und wortgetreu übersetzt im französischen
Botschaftstext: «..... l’art. 4 de la convention, d’après le-
quel les droits de succession ne seront prélevés que sur la
fortune sise en Suisse, pour autant que le défunt n’y était
pas légalement domicilié ») übergegangen und offenbar auf
gleiche Weise auch in die der Botschaft beigelegte deutsche Über¬
setzung des Vertrages selbst gelangt, in welcher der Übersetzer dann
zudem noch den einschränkenden Vorbehalt: „soweit es durch Erb¬
recht erworben ist“, gedankenlos aufnahm, während ihn gerade
dieser Punkt auf den voraufgehenden Widerspruch zwischen Original¬
tert und Übersetzung hätte aufmerksam machen sollen.
Die Entstehung dieser materiell bedeutsamen textlichen Divergenz
läßt sich wohl nur so erklären, daß die Diskussion bei den Ver¬
tragsunterhandlungen sich ausschließlich darauf bezog, ob die Be¬
stimmung betreffend die Befreiung der russischen Vermögens¬
bestandteile von schweizerischen Steuern unter Berücksichtigung
der örtlichen Beziehung der Russen zur Schweiz auf die Steuern
schlechthin ausgedehnt, oder aber auf die Erbschaftssteuer beschränkt
werden sollte, während darüber, ob auf die örtliche Beziehung
des Erben oder des Erblassers abzustellen sei, überhaupt nicht

gesprochen wurde. Rußland hatte jedoch in dieser Hinsicht, wie
schon der früher angeführte Inhalt seiner Note im Falle Löchner
deutlich zeigt und die Formulierung von Art. 4 Abs. 4 des Ver¬
trages bestätigt, im Hinblick auf seine eigene Steuergesetzgebung
den russischen Erben im Auge; der schweizerische Unterhändler
dagegen ging unter dem Einflusse der schweizerischen Rechtsan¬
schauung, nach welcher für die Erhebung der Erbschaftssteuer
grundsätzlich das letzte Domizil des Erblassers maßgebend ist, wohl
von der vorgefaßten Meinung aus, der Text beziehe sich auf den
Erblasser.
e) Aus der angeführten Entstehungsgeschichte geht klar hervor,
daß jedenfalls Rußland die Bestimmung des Art. 4 Abs. 4
wirklich so gemeint hat, wie der Originaltext lautet. Die Ein¬
wendung im Gutachten Dr. Curtis, Rußland habe aus der
bundesrätlichen Botschaft über den Vertragsentwurf und aus
dessen Behandlung in den eidgenössischen Räten — Tatsachen,
von denen ohne weiteres angenommen werden dürfe, daß sie zur
Kenntnis der russischen Gesandtschaft in Bern gelangt seien —
gewußt oder doch wissen müssen, daß die Schweiz jene Bestimmung
so verstehe, daß auf den Wohnsitz des Erblassers abzustellen sei,
und es habe sich daher durch Unterlassung jeder Einsprache hie¬
gegen mit dieser Auffassung des Vertrages einverstanden erklärt,
geht durchaus fehl. Denn eine völkerrechtliche Pflicht Rußlands,
das interne Verfahren der Vertragsgenehmigung in der Schweiz
zu verfolgen und bei Feststellung einer Verschiedenheit der beider¬
seitigen Auslegung des Vertrages zu intervenieren, bestand über¬
haupt nicht, und es ist um so unangebrachter, ohne weiteres an¬
zunehmen, die russische Gesandtschaft habe speziell die in Frage
stehende Unstimmigkeit der beiden Vertragstexte gekannt oder gar
kennen müssen, als sich ihrer ja die schweizerischen Staatsorgane
selbst tatsächlich nicht bewußt geworden sind.
Daß Rußland den in Art. 4 Abs. 4 verurkundeten Vertrags¬
inhalt angestrebt hat, läßt sich übrigens von seinem Standpunkte
aus auch sachlich sehr wohl erklären. Die Vertragsbestimmung
enthält keine Vorschrift des materiellen Steuerrechts, sondern eine
Steuerkollisionsnorm, d. h. sie statuiert nicht einen positiven
Steueranspruch, sondern setzt bloß negativ fest, unter welchen
Umständen die Steuererhebung einem der beiden Vertragsstaaten
versagt ist. Und zwar geht ihre Vereinbarung darauf zurück, daß
Rußland gemäß dem Territorialprinzip alle seinem Staats¬
gebiete angehörenden Vermögensobjekte als solche mit der Erb¬
schaftssteuer zu belegen beanspruchte, während die einschlägige
Gesetzgebung in den schweizerischen Kantonen schon damals, wie
noch heute, vom Domizilprinzip in dem Sinne beherrscht war,
daß sie das gesamte Nachlaßvermögen, ohne Rücksicht auf die ört¬
liche Beziehung der einzelnen Vermögensbestandteile — mit Aus¬
als am letzten Domizil
nahme der auswärtigen Immobilien
des Erblassers erbschaftssteuerpflichtig erklärte. Bei der danach
gegebenen Möglichkeit einer doppelten Steuererhebung von dem
in Rußland befindlichen beweglichen Vermögen einer mit Wohn¬
sitz in der Schweiz verstorbenen Person ging das praktische Inter¬
esse Rußlands in diesem Punkte dahin, seine eigenen Staats¬
angehörigen von solcher Doppelbesteuerung zu bewahren. Dieses
Interesse aber gebot ihm augenscheinlich, beim Verlangen des
Ausschlusses der schweizerischen Steuerbefugnis im Bereiche seines
eigenen Steuerkompetenzanspruches auf die Nationalität des von
der Steuer betroffenen Erben, und nicht des Erblassers, abzu
stellen, d. h. dafür zu sorgen, daß der erbende russische Staats¬
angehörige als solcher (welches immer die Nationalität seines
Erblassers sei, und im Gegensatz zum ausländischen Erben
auch eines russischen Erblassers) im erwähnten Umfange in der
Schweiz nicht zur Erbschaftssteuer herangezogen werde.
Rußland hatte — laut den vom Rekurrenten vorgelegten und
in ihrer Richtigkeit nicht bestrittenen Gesetzesauszügen — zur
Zeit des Vertragsabschlusses allerdings noch keine allgemeine
Erbschaftssteuer, wohl aber einen Ansatz hiezu, indem es damals
schon, auf Grund eines Gesetzes vom Jahr 1857, wenigstens das
gesetzlich oder testamentarisch vererbte kaufmännische Kapital, ohne
Rücksicht auf dessen Höhe und das Verwandtschaftsverhältnis
zwischen Erben und Erblasser, mit einer Steuer von 1 % belegte.
Dabei war die Steuerpflicht nicht an die Existenz irgend einer
örtlichen Beziehung der Person des Erblassers oder des Erben zu
Rußland geknüpft; sie setzte insbesondere nicht ein russisches letztes
Domizil des Erblassers voraus, sondern umfaßte einfach das „der

(kaufmännischen) Gilde im Todesjahr angegebene“, also offenbar das
in Rußland investierte Kapital als solches. Die allgemeine
Besteuerung der Erbschaften hat Rußland dann durch Gesetz vom
Jahre 1882 (vergl. Schanz, Finanzarchiv, V, S. 562 ff.) ein¬
geführt. Auch dieses Gesetz aber erwähnt nirgends eine bestimmte
örtliche Beziehung des Erblassers oder des Erben zu Rußland
als Voraussetzung der Steuerpflicht, sondern erklärt die in Ruß¬
land befindlichen, russischen Untertanen oder Ausländern gehören¬
den Immobilien und Mobilien, die als Nachlaß an russische
Untertanen oder Ausländer übergehen, schlechthin als steuerpflichtig,
beschlägt also das inländische Vermögen auch auswärts wohnhaft
gewesener Erblasser und ohne Rücksicht darauf, ob sich die Erben
im In= oder Auslande befinden. Übrigens wird jeder Zweifel
über diese Meinung des Gesetzes, den dessen Tert allein nicht
ausschließen sollte, beseitigt durch die von den zürcherischen Be¬
hörden selbst geltend gemachte und unbestritten gebliebene Tatsache,
daß Frau Ida Brandt als testamentsgemäße Erbin ihres in der
Schweiz (Zürich) wohnhaft gewesenen und verstorbenen Gatten,
und trotzdem auch sie daselbst Wohnsitz und Aufenhalt hatte, für
das mit Bezug auf den Erbschaftserwerb des Rekurrenten Gegen¬
stand des vorliegenden Prozesses bildende Vermögen in Rußland
zur Erbschaftssteuer herangezogen worden ist. Es darf daher un¬
bedenklich angenommen werden, daß der von Rußland bei den
Vertragsunterhandlungen in der Steuerfrage vertretene Stand¬
punkt im Steuersystem seines eigenen Rechts begründet war.
Für Rußland kam bei seinem sachlichen Territorialprinzip zu¬
nächst eine örtliche Beziehung einer Person (des Erblassers oder
auch des Erben) überhaupt nicht in Betracht. Erst die Konzessionen,
die es dann gegenüber dem in seinen territorialen Besteuerungs¬
bereich teilweise hinübergreifenden Domizilprinzip des schweizerischen
Rechts zu machen sich veranlaßt sah, führten es dazu, die Er¬
wähnung der in Art. 4 Abs. 4 des Vertrages umschriebenen Be¬
ziehung des « sujet russe » zum schweizerischen Territorium zu
verlangen. Dabei aber mußte es bei seinem Bestreben, die eigenen
Staatsangehörigen vor der Erbschaftsdoppelbesteuerung zu schützen,
notwendigerweise den Steuerpflichtigen selbst, d. h. eben den russi¬
schen Erben als solchen, im Auge haben.
In Verbindung mit dieser entstehungsgeschichtlichen Erwägung
ist ferner auch der Umstand nicht ohne Belang, daß Rußland die
Vertragsbestimmung tatsächlich im Sinne ihres Originaltextes
auffaßt, indem die russische Gesandtschaft in Bern namens ihrer
Regierung in der vorliegenden Angelegenheit seit dem Monat Juli
1909 wiederholt beim Bundesrate vorstellig geworden ist und ge¬
stützt auf jenen Vertragstert jeweilen mit aller Entschiedenheit da¬
für eingetreten ist, daß der Rekurrent für die in Rußland besind¬
lichen Vermögensbestandteile des Nachlasses der Eheleute Brandt
in Zürich nicht erbschaftssteuerpflichtig sei.
f) Was sodann die Schweiz betrifft, lassen zwar der Bericht
ihres Vertragsunterhändlers an den Gesamtbundesrat und die
Botschaft dieses letzteren an die Bundesversammlung darauf
schließen, daß Unterhändler und Gesamtbundesrat unter dem
« sujet russe » in Art. 4 Abs. 4, abweichend vom wirklichen
Sinne des Originaltertes, den Erblasser verstanden haben. Der
maßgebende Vertragswille beurleilt sich jedoch nicht nach der Auf¬
fassung dieser beiden Staatsorgane, sondern vielmehr danach, wie
die Bundesversammlung, die zum Abschluß der Staatsverträge
mit dem Auslande, gemäß Art. 85 Ziff. 5 BV, kompetente
schweizerische Behörde, anläßlich ihrer Genehmigung des Vertrages
die fragliche Bestimmung aufgefaßt hat. Hiefür liegen aber sichere
Anhaltspunkte nicht vor. Immerhin kann aus der allein fest¬
stehenden Tatsache, daß der Widerspruch zwischen dem Originaltext
des Art. 4 Abs. 4 und der zugehörigen Ausführung der bundes¬
rätlichen Botschaft, sowie dem Terte der deutschen Übersetzung, in
keinem der beiden Räte releviert worden ist, jedenfalls nicht ohne
weiteres gefolgert werden, die Bundesversammlung habe sich still¬
schweigend der vom Bundesrate vertretenen Auffassung ange¬
schlossen; vielmehr liegt bei diesem Sachverhalt die Annahme
gewiß mindestens ebenso nahe, ihr Beschluß habe einfach die Mei¬
nung gehabt, den im vereinbarten Originaltexi tatsächlich
zum Ausdruck gebrachten Vertragswillen zu genehmigen.
Ebensowenig kann ferner für die Zustimmung der Bundesver¬
sammlung zur Auffassung des Vertragsunterhändlers und des
Bundesrates, im Sinne des Gutachtens Schollenberger, etwas ab¬
geleitet werden aus der Spezialvereinbarung zwischen dem Kanton
AS 38 1 — 1912

Wandt und Großbritanien betr. den gegenseitigen Bezug von
Erbschafts= und Vermächtnissteuern, die der Bundesrat namens
des Kantons Waadt durch sein Politisches Departement am
27. August 1872 abgeschlossen und am 30. August des gleichen
Jahres unter Anordnung ihrer Publikation in der Amtlichen
Sammlung der Bundeserlasse genehmigt hat. Nach dieser Verein¬
barung soll (bei entsprechender Regelung auch der umgekehrten
Beziehung) ein britischer Untertan nur dann als im Kanton
Waadt gesetzlich niedergelassen angesehen werden, wenn er
der Gemeindebehörde seines Aufenthaltsortes vorher die förmliche
Erklärung abgegeben hat, dort seinen Wohnsitz im Sinne des
waadtländischen BGB nehmen zu wollen, und es soll, wenn
ein britischer Untertan im Kanton Waadt verstirbt, mangels einer
solchen förmlichen Wohnsitzbegründung eine Erbschafts= oder Ver¬
mächtnissteuer nur von demjenigen unbeweglichen oder beweglichen
Vermögen bezogen werden, das der Verstorbene im Augenblicke
seines Todes im Kanton besessen hat. Die Veranlassung zum Ab¬
schluß der Vereinbarung ist aus den im Bundesarchiv über sie
aufbewahrten Akten nicht ersichtlich; dagegen bezieht sich hierauf
offenbar die Bemerkung des waadtländischen Staatsrates in seiner
Korrespondenz mit dem Bundesrate im früher besprochenen Fall
Löchner (Schreiben vom 19./22. Januar 1870): der Fall
Townshend habe anders gelegen; denn die damalige Reklamation
sei nicht gegen das Prinzip des waadtländischen Steuergesetzes ge¬
richtet gewesen, sondern es habe sich um die Frage gehandelt, ob
Mr. Townshend bei seinem in London erfolgten Tode in Lausanne
oder aber in London domiziliert gewesen sei. Es hatte also die
Meinungsverschiedenheit über das letzte Domizil eines Erblassers
zu der vereinbarten Festlegung dessen geführt, was unter dem die
allgemeine Erbschaftspflicht der beiderseitigen Staatsangehörigen
begründenden Domizil zu verstehen sei, und zur ausdrücklichen Be¬
schränkung der Besteuerungsbefugnis im Falle eines diesem Do¬
mizilbegriff nicht entsprechenden tatsächlichen Aufenthalts. Da aber
demnach die Vereinbarung zwischen Waadt und Großbritanien
von der hier auszulegenden Bestimmung des schweizerisch=russischen
Staatsvertrages sowohl hinsichtlich des Entstehungsgrundes, als
auch dem an sich klaren Wortlaute nach durchaus verschieden ist,
kann gewiß nicht mit Schollenberger angenommen werden, die
Perfektion des schweizerisch-russischen Staatsvertrages — also dessen
Genehmigung durch die Bundesversammlung im Juli 1873-
werde „unter der Einwirkung des Sinnes und Geistes jener Ver¬
einbarung", d. h. in der Meinung stattgefunden haben, daß sich
auch die Steuerkompetenznorm seines Art. 4 Abs. 4 auf den Erb¬
lasser beziehe.
Einer nähern Prüfung nicht Stand hält auch die Argumenta¬
tion Schollenbergers, eine andere Auffassung des Art. 4 Abs. 4
habe von der Schweiz deswegen nicht anerkannt werden können,
weil anzunehmen sei, daß der Vertrag „nur bestehendes, im Kul¬
turwesten anerkanntes Recht übernommen, und nicht ein ganz
neues, bisher hier und bis heute noch unerhörtes Ariom aufge¬
stellt habe“. Einmal verkennt diese Bemerkung, indem sie von
Rechtsübernahme spricht, offenbar, daß die fragliche Vertragsbe¬
stimmung, wie schon früher betont, nicht einen Satz des materiellen
Steuerrechts, den die Schweiz mit der Eingehung des Vertrages
für sich übernommen hätte, sondern vielmehr eine internationale
Steuerkonfliktsnorm enthält, die bloß eine gegenseitige Abgrenzung
der an sich kollidierenden internen Steuerrechtssysteme der beiden
Vertragsstaaten geschaffen hat. Und zudem geht die in der Be¬
merkung liegende Behauptung selbst, die russischerseits zur Geltung
gebrachte Rechtsanschauung sei für den modernen Kulturstaat un¬
annehmbar, jedenfalls viel zu weit; denn wenn auch das Domi¬
zilprinzip in dem Sinne, daß die Erbschaftssteuerpflicht am letzten
Wohnsitze des Erblassers begründet sein soll, die Grundlage der
meisten modernen Steuergesetzgebungen bilden mag, so wird doch
daneben das von Rußland vertretene Territorialprinzip, das für
den Ort der Steuererhebung auf die örtliche Lage der einzelnen
Steuerobjekte abstellt, auch anderweitig vielfach berücksichtigt (vergl.
hiezu die Abhandlung über die Erbschaftssteuer von G. Schanz,
im Handwörterbuch der Staatswissenschaften [2. Aufl.] III. Band
S. 668 ff. spez. 708). So gilt dieses letztere Prinzip fast all¬
für die Erhebung der
gemein — speziell auch in der Schweiz
Erbschaftssteuer vom Grundbesitz. Außerdem hat es, laut dem vor¬
liegenden Gutachten Otto Mayers, z. B. Frankreich seit dem
Gesetze vom 22. frimaire des Jahres VII auch auf die im In¬

lande befindlichen beweglichen Sachen oder dort geltend zu machen¬
den Ansprüche (« valeurs françaises ») schlechthin ausgedehnt
und das deutsche Reichserbschaftssteuergesetz vom 3. Juni 1906
enthält eine entsprechende Bestimmung wenigstens für die Besteue¬
rung der im Auslande wohnhaft gewesenen Nichtdeutschen (siehe
hierüber auch Max v. Heckel, Lehrbuch der Finanzwissenschaft,
I. S. 428)
Gleichfalls unzutreffend ist endlich der Einwand des Regierungs¬
rates, die Beziehung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages auf
den Erben verbiete sich, weil sie u. a. zu dem offenbar nicht ge¬
wollten Ergebnis führen würde, daß das in Rußland befindliche
bewegliche Vermögen eines daselbst niedergelassenen und verstorbe¬
nen Erblassers in der Schweiz mit Erbschaftssteuer belegt werden
dürfte, sofern die Erben selbst russische — hier ihren gesetz¬
lichen Wohnsitz hätten. Dieser Einwand verkennt den bereits mehr¬
fach hervorgehobenen Charakter der Vertragsbestimmung als einer
bloßen Kollisionsnorm, die keinen Steueranspruch des einzelnen
Schweizerkanions schafft, soweit er nicht schon nach dessen eigener
Steuergesetzgebung besteht, sondern lediglich die Anwendbarkeit dieser
Steuergesetzgebung gegenüber den Erben russischer Nationalität im
noch zu erörternden Umfange einschränkt. Daß die russischen Erben
als solche in der Schweiz nur nach Maßgabe des internen Steuer¬
rechts besteuert werden dürfen — also wohl überall insbesondere
nur, wenn der Erblasser sein letztes Domizil im betref¬
fenden Kanton gehabt hat —, ergibt sich schon aus dem in
Art. 4 Abs. 3 des Staatsvertrages ausgesprochenen allgemeinen
Grundsatze der Gleichbehandlung, in Steuersachen, der Angehöri¬
gen des andern Vertragsstaates mit den eigenen Staatsangehöri¬
gen. Diesem Grundsatze gegenüber statuiert dann Abs. 4 eben
eine Ausnahme im Sinne der Besserstellung des in der Schweiz
nicht domizilierten Russen, mit Reziprozität, als Konzession der
Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung russischer Staats¬
angehöriger, an das vom Territorialitätsprinzip beherrschte rus¬
sische Steuersystem.
An dieser Stelle mag noch beigefügt sein, daß frühere Fälle der
Auslegung und Anwendung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsver¬
trages nicht bekannt sind; insbesondere betreffen die beiden im Gut¬
achten Schollenbergers als solche angerufenen Entscheide: BGE 12
Nr. 5 S. 34 ff.; und Salis, Bundesrecht V, Nr. 2497,
Ziffer VII, andere Fragen. Im ersteren dieser Fälle handelt es
sich nämlich um einen in der Schweiz wohnhaft gewesenen Russen
(Ostrowski), dessen Nachlaß sich in der Schweiz selbst und in
Frankreich befand, weshalb das Bundesgericht die Beschwerde seines
Testamentserben — des polnischen Nationalmuseums in Rappers¬
wil — wegen Besteuerung des Nachlasses am letzten Domizil des
Erblassers (Lausanne), soweit sie sich auf Art. 4 Abs. 4 des
schweizerisch=russischen Staatsvertrages von 1872 stützte, mit der
Begründung abwies (1. c., Erw. 5 in fine S. 43), jene Ver¬
tragsbestimmung treffe augenscheinlich nicht zu, weil sich das strei¬
tige Vermögen nicht in Rußland befinde. Das Gericht hat
also in diesem Zusammenhange überhaupt keine persönliche
Beziehung gewürdigt und sich demnach in keiner Weise darüber
ausgesprochen, ob Art. 4 Abs. 4 auf den Erben oder auf den
Erblasser zu beziehen sei. Und in dem im Geschäftsführungsbericht
des Bundesrates pro 1889 (BBl 1890 II S. 146 f. Ziff. 20)
erwähnten zweiten Falle, den Salis, a. a. O., anführt, drehte
sich der Streit, der die Besteuerung der Erbschaft einer in Versoix
verstorbenen Russin seitens des Kantons Genf zum Gegenstande
hatte, nicht um die grundsätzliche Zulässigkeit dieses Steueran¬
spruches, sondern lediglich um die Höhe des Steueransatzes, wobei
der Bundesrat die von Rußland vertretene Auffassung, daß die ver¬
tragsgemäße Reziprozität der Steuerbehandlung in den beiden
Staaten auch hiefür gelte, als unzutreffend zurückwies.
g) Sollte aber auch die schweizerischerseits maßgebende Instanz
der eidgenössischen Räte den Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages
irrtümlicherweise, in Abweichung vom Wortlaut und Sinn des
französischen Originaltertes und der diesem entsprechenden Willens¬
meinung Rußlands, nicht auf den Erben, sondern auf den Erb¬
lasser bezogen haben, so bliebe doch die Tatsache bestehen, daß sie
mit der Genehmigung des Vertrages formell ihre Zustimmung
zum wirklichen Inhalte jener Bestimmung erklärt hat. Es läge
dann also auf Seite der Schweiz als Vertragspartei ein Wider¬
spruch zwischen Willenserklärung und wirklichem
Vertragswillen vor. Allein dieser Umstand würde nicht, wie

der Regierungsrat und Dr. Curti annehmen, ohne weiteres dazu
führen, daß Art. 4 Abs. 4 des Vertrages als unverbindlich dem
Erbschaftssteueranspruche Zürich nicht entgegengehalten werden
könnte. Denn laut Art. 113 letzter Absatz BV (dessen Bestim¬
mung auch Art. 175 OG wiedergibt) sind die von der Bundes¬
versammlung genehmigten Staatsverträge „für das Bundesgericht
maßgebend". Folglich kann dem Bundesstaatsgerichtshof bei Be¬
urteilung von Beschwerden über Verletzung solcher Staatsverträge
die Prüfung der materiellen Gültigkeit ihrer Bestimmungen
unmöglich zustehen, dürfte das Gericht doch bei Feststellung eines
solchen Gültigkeitsmangels — wie die hier in Frage stehende
Nichtexistenz der Willeneinigung zufolge Irrtums eines Vertrags¬
teiles — die betreffende Vertragsbestimmung gleichwohl nicht als
unverbindlich erklären, weil es sie dadurch ja als nicht maßgebend
behandeln und so gegen die ausdrückliche Vorschrift des Art. 113
verstoßen würde. Hievon abgesehen könnte übrigens bei analoger
Anwendung der privatrechtlichen Lehre vom wesentlichen Irrtum
beim Vertragsabschlusse, die wohl nahe läge, die Unverbindlichkeit
der in Rede stehenden Bestimmung auch deswegen nicht ohne wei¬
teres ausgesprochen werden, weil die Berücksichtigung dieses Un¬
gültigkeitsgrundes nach Privatrecht vom Willen der durch den
Irrtum beeinflußten Vertragspartei, sich darauf zu berufen, ab¬
hängt, hier aber eine Kundgebung dieses Willens, die wohl vom
Bundesrate als dem die Schweiz im völkerrechtlichen Verkehr ver¬
tretenden Staatsorgane (Art. 102 Ziff. 8 BV) auszugehen hätte,
zur Zeit nicht vorliegt.
h) Unbehelflich ist auch der Einwand, mit dem Prof. Schollen¬
berger die Pflicht des zürcherischen Regierungsrates zur Anwen¬
dung des französischen Originaltextes von Art. 4 Abs. 4 des
Staatsvertrages in seiner festgestellten Bedeutung unter Hinweis
auf den Gegensatz von Völkerrecht und Landesrecht bestreitet.
Ein Staatsvertrag werde, so führt das Gutachten Schollen¬
bergers hierüber wesentlich aus, nach bisher allgemein anerkannter
Theorie für die Behörden und Privaten der beteiligten Länder
verbindlich nicht schon mit der Perfektion im Verhältnis dieser
Länder als Vertragsparteien, sondern erst durch den Hinzutritt
des besonderen landesrechtlichen Aktes seiner Promulgation. Diese
erfolge in der Schweiz durch Aufnahme des Vertrages in die
eidgenössische Gesetzessammlung; für deren Veröffentlichung aber
gelte gemäß Art. 116 BV der Grundsatz, daß die Texte aller
drei Nationalsprachen gleichwertig seien. Folglich sei auch bei dem
in Rede stehenden schweizerisch-russischen Staatsvertrage nach der
schweizerischen Vertragspublikation die französische Fassung nicht
Irtext und die deutsche bloße Übersetzung, sondern der deutsche
Text sei genau so verbindlich, wie der französische, und von einer
Priorität des französischen Textes könne um so weniger gesprochen
werden, als nach der von jeher bestehenden Anschauung und
Übung bei Differenzen oder Widersprüchen der Bundeserlasse in
den verschiedenen Sprachen entscheidend auf den deutschen Text
abzustellen sei.
Diese Argumentation geht fehl. Den völkerrechtlichen Vertrags¬
akt als solchen und den landesrechtlichen Promulgationsakt im
Sinne der erwähnten Theorie auseinanderzuhalten, ist mit Bezug
auf Vertragsbestimmungen, welche, wie die hier auszulegende, be¬
reits für die unmittelbare Anwendung formuliert sind, deren Durch¬
führung also nicht den Erlaß besonderer landesrechtlicher Vor¬
schriften erfordert, wohl überhaupt ohne praktischen Wert, da auch
bei jener formellen Unterscheidung der landesrechtliche Akt in solchen
Fällen doch unmöglich anders ausgelegt werden dürfte, als
der völkerrechtliche, dessen Verbindlichkeit für die Landesangehörigen
zu bewirken ja sein einziger Zweck ist. Überdies könnte in dieser
Hinsicht noch die Frage aufgeworfen werden, ob der Unterscheidung
speziell nach der schweizerischen Rechtsordnung nicht die bereits
erwähnte positive Bestimmung des Art. 113 BV über die Ver¬
bindlichkeit der von der Bundesversammlung genehmigten Staats¬
verträge für das Bundesgericht entgegenstehe: ob nämlich hieraus
nicht zu schließen sei, daß das Bundesgericht sich an den in den
ausgetauschten Genehmigungsurkunden niedergelegten Original¬
text des Vertrages als solchen zu halten habe. Die Frage
braucht indessen nicht gelöst zu werden; denn schon die voraus¬
genommene allgemeine Erwägung führt dazu, daß, wenn auch
im vorliegenden Falle der deutsche Text dem französischen kraft
schweizerischen Landesrechts formell gleichstände, für die materielle
Vertragsauslegung doch dem Originaltext im Verhältnis der

Vertragsparteien unter sich der Vorzug zu geben und demnach
der festgestellte Widerspruch der beiden Texte im Sinne der
französischen Fassung zu lösen wäre, dies um so eher, als der
italienische Text mit dem französischen übereinstimmt und zu¬
dem das Landesrecht nach allgemein anerkanntem Grundsatze
im Zweifel völkerrechtskonform auszulegen ist (vergl. hierüber
Triepel, Völkerrecht und Landesrecht, S. 397 ff., spez. 399/400).
) Auf Grund der bisherigen Ausführungen muß also Art. 4
Abs. 4 des Staatsvertrages gemäß dem französischen Originaltext
dahin ausgelegt werden, daß unter dem russischen Untertanen
(« sujet russe »), von dessen örtlicher Beziehung zur Schweiz
nach der Vertragsbestimmung die Zulässigkeit der Erhebung schwei¬
zerischer Erbschaftssteuern von dem in Rußland befindlichen Nach¬
laßvermögen abhängt, der Erbe, und nicht der Erblasser, zu
verstehen ist.
Dagegen bleibt nun noch klarzustellen, welche Bedeutung der
mit dem Vertragstext « y résidant, sans y être légalement domi¬
cilié » umschriebenen örtlichen Beziehung des russischen Erben zur
Schweiz, als Voraussetzung seiner Steuerbefreiung, zukommt. Rein
wörtlich genommen könnte diese Stelle allerdings, wie der Regie¬
rungsrat geltend macht, dahin verstanden werden, daß der russische
Erbe nur, sofern er in der Schweiz „residiert“ ohne dabei
den gesetzlichen Erfordernissen des Domizils zu genügen, von der
schweizerischen Erbschaftsbesteuerung befreit sein soll, sonst aber,
insbesondere auch, wenn er sich im Zeitpunkte des Erbschafts¬
anfalls rein zufällig, ohne jeden weitern Aufenthaltszweck
(z. B. bloß auf der Durchreise), oder gar nicht auf schweize¬
rischem Boden befinden sollte, nicht. Allein dies kann vernünftiger¬
weise unmöglich die Meinung des Vertrages sein. Es ergäbe sich
hieraus eine schon an sich schlechterdings nicht zu rechtfertigende
Sonderstellung der in der Schweiz bloß „residierenden“ Russen,
gegen deren Annahme zudem überzeugend auch die oben festgestellte
Tatsache spricht, daß die vertragsgemäße Nichtbefreiung der in der
Schweiz gesetzlich domizilierten Russen eine Konzession Rußlands
gegenüber seinem ursprünglichen Begehren um Befreiung der
Russen schlechthin darstellt. Denn diese Konzession beruht ganz
unzweifelhaft auf dem Gedanken, das wirkliche Domizil begründe
eine so starke Beziehung des russischen Erben zur Schweiz, daß
dieser das Zurücktreten mit ihrer landesrechtlichen Steuerkompetenz
vor dem russischen Territorialitätsprinzip nicht zugemutet werden
könne, während die durch bloße « résidence », im Gegensatz zum
gesetzlichen Domizil, geschaffene lockerere Beziehung in dieser Hin¬
sicht bereits nicht mehr genüge
eine Überlegung, die aber
natürlich a fortiori bei nicht einmal gegebener « résidence » zu¬
trifft. Auch der Regierungsrat erklärt im angefochtenen Entscheide,
die dem Wortlaute der Vertragsbestimmung entsprechende Be¬
schränkung der Steuerfreiheit auf den in der Schweiz „residieren¬
den“ russischen Erben wäre nicht verständlich; er folgert jedoch
hieraus nach dem bisher Gesagten zu Unrecht, daß die Bestim¬
mung nicht auf den Erben zu beziehen, sondern im Sinne ihrer
deutschen Übersetzung zu verstehen sei.
5. — Was die Anwendung der entwickelten Vertragsaus¬
legung auf den vorliegenden Fall betrifft, steht unbestrittener¬
maßen fest, daß der Rekurrent russischer Untertan ist und weder
zur Zeit, als ihm die Erbschaft der Eheleute Brandt anfiel, noch
seither in der Schweiz seinen gesetzlichen Wohnsitz hatte. Er hat
daher vertragsgemäß von dem in Rußland befindlichen Nachlaß¬
vermögen — auch soweit es beweglicher Natur ist — in
Zürich keine Erbschaftssteuer zu bezahlen, obschon die beiden Erb¬
lasser hier ihr letztes Domizil hatten, und unbekümmert darum,
ob er selbst sich zur Zeit des Erbanfalls vorübergehend in Zürich
aufgehalten („residiert“) habe, was deshalb nicht weiter untersucht
zu werden braucht.
Die Frage nun, was zu den beweglichen Bestandteilen des in
Rußland befindlichen Brandtschen Nachlaßvermögens gehört, kann
zur Zeit zwar noch nicht vollständig entschieden werden, da eine
endgültige Feststellung des russischen Nachlasses z. Zt. nicht vor¬
liegt. Immerhin steht aber bereits fest, daß es sich bei den Ver¬
mögensbestandteilen, die den Gegenstand des Streites bilden, vor
allem handelt: einerseits um den sogenannten „Kapitalkonto“ des
Erblassers E. H. Brandt bei der Firma E. H. Brandt & Cie.
in St. Petersburg, im Betrage von rund 2,8 Millionen Rübel,
und anderseits um „Wertschriften“ dieses Erblassers, im unge¬
fähren Werte von 2,5 Millionen Rubel, die sich im Besitze der

St. Petersburger Firma befinden. Es empfiehlt sich daher aus
praktischen Gründen, heute schon wenigstens über den abgeklärten
Streitpunkt zu entscheiden, ob diese zwei bedeutenden Posten des
Nachlaßvermögens als in Rußland befindlich im Sinne des
Staatsvertrages anzusehen sind.
Der fragliche „Kapitalkonto“, d. h. der Anteil des ver¬
storbenen Gesellschafters E. H. Brandt am Geschäftsvermögen
(Geschäftskapital) der St. Petersburger Firma, besteht aus dem
seinem Verhältnis zum Gesamtvermögen entsprechenden Anteil an
den dieses Vermögen bildenden einzelnen Objekten, wie Immobi¬
lien, Mobiliar, Wertschriften, Bargeld, Guthaben rc., weniger die
Schulden. Ein solches Geschäftskapital wird, auch soweit es be¬
wegliches Vermögen betrifft, steuerrechtlich wohl allgemein, je¬
denfalls dann, wenn der Sitz der Firma und der Wohnort ihres
Inhabers oder ihrer Teilhaber auseinanderfallen, mit Rücksicht
auf seine wirtschaftliche Zusammengehörigkeit als eine Einheit be¬
handelt und als solche, gemäß seiner überwiegenden örtlichen Be¬
ziehung, am Sitze der Firma, und nicht am Wohnorte des In¬
habers oder der Teilhaber, besteuert. Dies ist insbesondere zweifellos
der Standpunkt Rußlands in Bezug auf die Erbschaftssteuer;
denn Rußland erhob eine solche schon zur Zeit des Vertragsab¬
schlusses gerade vom kaufmännischen Kapital, und es hat auch
im vorliegenden Falle unbestrittenermaßen den Geschäftsanteil des
Erblassers E. H. Brandt und der Frau Ida Brandt, als zum
russischen Nachlaß gehörend zur Besteuerung herangezogen. Dahin
geht ferner auch die schweizerische Auffassung, insofern,
als die bundesgerichtliche Praxis in interkantonalen Doppel¬
besteuerungssachen für Steuern, bei denen auf die örtliche
Beziehung der Steuerobjekte überhaupt abgestellt wird (was aller¬
dings speziell bei der Erbschaftssteuer nicht der Fall ist, da diese
in der Schweiz von Mobilien am letzten Wohnsitz des Erblassers
erhoben wird), das Geschäftskapital als am Sitze der Firma, ja
sogar des bloßen Geschäftsbetriebes, steuerrechtlich lokalisiert erklärt
hat. Es ist deshalb dem russischen Standpunkte für die Auslegung
des Staatsvertrages unbedenklich beizupflichten und demnach der
in Rede stehende Vermögenskomplex, auch soweit er nicht Immo¬
bilien betrifft, mit dem Rekurrenten als in Rußland befindlich zu
erachten. Gerade der Kanton Zürich hat um so weniger Grund,
gegen diese Annahme aufzutreten, als er selbst für das Geschäfts¬
kapital der im Kanton niedergelassenen Firmen und Geschäfts¬
betriebe wegen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit dieses Kapitals
m Orte des Firmen= oder Geschäftssitzes auch auswärts
wohnende Inhaber oder Teilhaber besteuert.
Die bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg
befindlichen „Wertschriften“ des Erblassers Brandt wären,
sofern Brandt sie, nach der Behauptung des Rekurrenten, der
Firma zum Zwecke der Kreditbeschaffung dauernd überlassen
haben sollte, einer Geschäftseinlage gleichzuhalten (vergl. AS 261
Nr. 79 S. 423) und hätten deshalb nach dem vorstehend Ge¬
sagten ohne weiteres ebenfalls als in Rußland befindlich zu gelten.
Eine andere Lösung ergäbe sich aber auch nicht, wenn die „Wert¬
schriften“ von ihrem Eigentümer der Firma nur zur Verwal¬
tung ausgehändigt worden sein sollten. Die „Wertschriften“ be¬
stehen nämlich (nach den Angaben des vom Regierungsrat er¬
hältlich gemachten sog. russischen Inventars, die sich übrigens mit
denen der vom Rekurrenten selbst nachträglich beigebrachten In¬
ventarausweise decken) teils aus Staatspapieren, teils aus
Aktien oder Anteilscheinen russischer Gesellschaften. Es handelt sich
also in der Hauptsache — jedenfalls bei den Staatspapieren und
um „Wertpapiere“
wohl auch bei den meisten Aktien —
Rechtssinn, d. h. um Urkunden, bei denen das darin verbriefte
Recht an den Besitz der Urkunde geknüpft ist und mit ihr über¬
tragen wird, und im übrigen — bei allfälligen Namenpapieren
(Aktien oder Anteilscheinen), die nicht einfach durch Indossament
übertragen werden können — um die gewöhnliche Verurkundung
persönlicher Mitgliedschaftsrechte. Diese letzteren nun stellen wiederum
Anteile am Vermögen der betreffenden Gesellschaften dar, die als
solche, wie bereits ausgeführt, im Sinne des Vertrages als an
den russischen Gesellschaftssitzen befindlich anzusehen sind. Und die
Wertpapiere machen als konkrete Träger des in ihnen verurkun¬
deten Rechtes dieses selbst zu einer körperlichen beweglichen Sache,
derart, daß da, wo sich die Urkunde befindet, auch das Recht lo¬
kalisiert erscheint. Dieser Auffassung entsprechend hat Rußland auf
Grund seines Territorialsystems tatsächlich seinen Erbschaftssteuer¬

anspruch auf die in Frage stehenden Wertschriften des Nachlasses
Brandt ausgedehnt, und im gleichen Sinne scheint es, ohne Wider¬
spruch der schweizerischen Behörden, auch schon in dem vom Bun¬
desrate in seinem Geschäftsbericht pro 1889 (BBl 1890 II
S. 147 Ziffer 21) erwähnten Falle der Besteuerung des bei
einer Bank in Rußland deponierten Nachlasses einer in ihrer
Heimat verstorbenen Neuenburgerin vorgegangen zu sein, da jener
Nachlaß wohl ebenfalls Wertschriften enthalten haben dürfte.
Dieser Lokalisierung von beweglichen Geschäftsanteilen und
Wertschriften nach ihrer sachlichen Beziehung, statt nach der
Person ihres Inhabers, steht nicht etwa das Rechtssprichwort:
« mobilia ossibus inhaerent » entgegen; denn dieses kann na¬
türlich nicht zur Auslegung einer besonderen Vorschrift herange¬
zogen werden, die, gerade abweichend davon, auch mit Bezug auf
Mobilien deren eigene örtliche Beziehung als in bestimmter
Hinsicht maßgebend erklärt, wie dies in Art. 4 des Staatsver¬
trages hinsichtlich der territorialen Zuständigkeit zur Erhebung
der Erbschaftssteuer mit den Worten «valeurs ..... se trouvant
dans son pays natal » ausdrücklich geschehen ist.
6. — Da der Rekurrent nach dem Gesagten für den in Ruß¬
land befindlichen Nachlaß der Eheleute Brandt, auch soweit er in
Mobilien besteht, und danach insbesondere für die beiden, in
Erwägung 5 erwähnten Vermögenskomplexe, gemäß dem schwei¬
zerisch-russischen Staatsvertrage in Zürich nicht erbschaftssteuer¬
pflichtig ist, so muß der dieser Auffassung widersprechende Inhalt
des regierungsrätlichen Entscheides wegen Verletzung des Staats¬
vertrages aufgehoben werden.
Dies betrifft zunächst ohne Frage die in Disp. II enthaltene
Androhung, es würde, bei Nichtbefolgung oder ungenügender Be¬
folgung der Inventarisationsauflage, für die Berechnung der Erb¬
schaftssteuern auf die Annahme eines beweglichen auswärtigen
Nachlaßvermögens von 44,16 Millionen Franken abgestellt, da
in dieser, auf das sog. russische Inventar gestützten Vermögens¬
bemessung jene beweglichen russischen Vermögensbestandteile inbe¬
griffen sind. Der Regierungsrat ist demnach verpflichtet, im Falle
der Verwirklichung jener Androhung — wie natürlich auch, sofern
die Steuerfestsetzung auf Grund der vom Rekurrenten vorgelegten
Inventarausweise erfolgen sollte — das in Rußland befindliche
bewegliche Nachlaßvermögen außer Betracht zu lassen.
Der Rekurrent macht aber weiterhin noch geltend, daß die Be¬
freiung des russischen Nachlasses von der Erbschaftssteuerpflicht
auch dessen Einbeziehung unter die Inventarisationspflicht
ausschließe und daß daher die Ausdehnung dieser Pflicht auf das
russische Nachlaßvermögen überhaupt und speziell auf das russische
Geschäft der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg,
wie Disp. I sie verfügt, ebenfalls den Art. 4 Abs. 4 des Staats¬
vertrages verletze. Allein mag auch, nachdem nunmehr definitiv
festgestellt ist, daß der Rekurrent vom russischen Geschäftsvermögen
in Zürich keine Erbschaftssteuer zu bezahlen hat, eine Inventari¬
sierung speziell dieses Vermögensbestandteiles sich im Hinblick auf
die direkte Erbschaftssteuerpflicht des Rekurrenten nicht mehr
rechtfertigen lassen, so kann der Rekurrent doch der Inventari¬
sationspflicht mit Bezug auf das gesamte, auch das in Rußland
befindliche, bewegliche und sogar unbewegliche Nachlaßvermögen
wegen der Frage der Legatsteuerpflicht nicht entgehen. Denn
die, wie schon früher festgestellt (Erwägung 3, lit. d), nach der
internen Rechtsordnung nicht zu beanstandende Stellungnahme
des Regierungsrates bezüglich der in den Testamenten der beiden
Erblasser vorgesehenen Legate (daß er diese für einmal — den
richterlichen Entscheid hierüber vorbehalten — als zu Recht be¬
stehend und in Zürich besteuerbar behandelt und dazu den Rekur¬
renten als Erben für die Legatsteuern haftbar und zu deren Be¬
stimmung unter den gegebenen Verhältnissen — wegen der Be¬
messung der Legate in Quoten des Nachlasses — ebenfalls
inventarisationspflichtig erklärt hat) kann auch nicht als staats¬
vertragswidrig bezeichnet werden. Es ist von vornherein klar, daß
Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages wie den russischen Erben, so
auch den russischen Legatar, der nicht in der Schweiz domiziliert
ist, vor der Besteuerung des ihm vermachten Vermögens, soweit
dieses sich in Rußland befindet, schützt, da die allgemeine Fassung
des Textes « aucun impôt de succession ne sera exigé ....»
zweifellos auch die Erhebung von Legatsteuern ausschließt.
Näherer Erörterung bedarf nur die Frage, wie es sich mit der
Anwendung dieser Vertragsbestimmung verhält, wenn Legate —

wie hier zum größten Teil — nicht auf bestimmte Vermögens¬
bestandteile lauten, sondern einfach in Quoten (Prozenten) des
Gesamtvermögens angesetzt sind, wobei dieses sich nur teilweise
in Rußland befindet.
Bei dieser Sachlage kann nun offenbar nicht nur einfach darauf
abgestellt werden, ob die Legate tatsächlich aus den in Rußland
befindlichen Vermögensbestandteilen ausgerichtet werden oder nicht,
da ja danach ihre Steuerpflicht in der Schweiz unter Umständen
rein von der Willkür der mit den Legaten belasteten Erben ab¬
hängig wäre. Vielmehr ist zu sagen, daß solche Legate gewisser¬
maßen einen ideellen Bestandteil des gesamten Nachlasses bilden
und deshalb die steuerrechtliche Stellung des Gesamtvermögens in
dem Sinne teilen, daß sie in der Schweiz — sofern die vertrags¬
gemäßen Voraussetzungen der Steuerfreiheit in der Person des
Legatars gegeben sind — im Verhältnis des in Rußland befind¬
lichen Vermögens zum Gesamtvermögen, also mit einer Quote,
die derjenigen des russischen Vermögensteils entspricht, steuerfrei
bleiben. Schon die Vornahme dieser Abgrenzung der Steuerpflicht
setzt aber die Kenntnis des gesamten Nachlaßbestandes, mit Ein¬
schluß der als solche nicht steuerpflichtigen russischen Partien,
voraus.
Dazu kommt, daß im vorliegenden Falle gar nicht feststeht, ob
Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages auf die Legatare in persön¬
licher Hinsicht zutrifft. Der Rekurrent hat insbesondere weder
dargetan, noch auch nur behauptet, daß sämtliche Legatare Russen
seien, wie die vertragsgemäße Steuerbefreiung voraussetzt, sondern
sich auf die Vorlegung der Testamte beschränkt, in denen die
Legatare nur dem Namen und der verwandtschaftlichen Beziehung
zum Erblasser E. H. Brandt nach bezeichnet sind. Aus diesen
Angaben läßt sich die Nationalität nicht mit Sicherheit bestimmen,
um so weniger, als nur einzelne der Bedachten als in Nußland
domiziliert angeführt sind und unter denjenigen, bei welchen dies
nicht zutrifft, auch verheiratete weibliche Verwandte und Ver¬
schwägerte figurieren. Sobald aber auch nur ein einziger Legatar
nicht als Russe ausgewiesen ist, kann der zur Bestimmung der
Höhe seines Legats und dessen steuerpflichtiger Quote nach dem
zürcherischen Recht zulässigen Inventarisierung des Gesamtver¬
mögens der Staatsvertrag nicht entgegengehalten werden. Und dabei
kann die Inventarisationspflicht der Natur der Sache nach auch
ür diesen Legatssteuerzweck nur den Rekurrenten als Universal¬
erben und Inhaber des Vermögens treffen und von ihm nicht auf
Grund seiner persönlichen Steuerfreiheit bezüglich des russischen
Vermögens bestritten werden, da ihr eben in der fraglichen Hin¬
sicht selbständige Bedeutung zukommt.
Auch soweit der Regierungsrat ferner grundsätzlich die solidarische
Haftbarkeit des Rekurrenten mit den steuerpflichtigen Legataren für
die Bezahlung der Legatssteuern in, wie früher festgestellt, an
sich vor Bundesgericht nicht anfechtbarer Auslegung des kantonalen
Steuerrechts ausgesprochen hat, liegt eine Verletzung des Staats¬
vertrages, trotz der Berücksichtigung des in Rußland befindlichen,
beweglichen und unbeweglichen Vermögens bei Ermittelung dieser
Steuern, nicht vor. Denn jene Haftung macht den Erben nicht
zum materiellen Subjekte der Legatsteuern, zum Steuerträger
selbst, sondern er ist danach nur formeller Steuerzahler, d. h.
Vertreter des Steuerträgers für die Zahlungsleistung gegenüber
dem Staate, die er jedoch auf die materiell zahlungspflichtigen
Legatare abwälzen kann, indem er berechtigt ist, die Steuerbeträge
bei Ausrichtung der Legate in Abzug zu bringen, oder, sofern er
die Legate vereits völlig ausbezahlt haben sollte, zurückzufordern.
Auf ihn in dieser Eigenschaft aber findet Art. 4 Abs. 4 des
Staatsvertrages keine Anwendung. Diese Bestimmung kann ver¬
nünftigerweise vielmehr nur das wirkliche, materielle Steuersub¬
jekt im Auge haben, da ja ihr Sinn und Zweck lediglich dahin
geht, die russischen Untertanen, die nicht in der Schweiz
domiziliert sind, als solche vor allfälliger Erbschafts=Doppel¬
besteuerung zu bewahren, was nicht in Frage kommt bei einer
Steuer, die tatsächlich dem nicht=russischen Legatar gilt und
vom russischen Erben auf diesen abgewälzt werden kann. Demnach
verstößt Disp. II des angefochtenen Entscheides insofern nicht gegen
den Staatsvertrag, als es auf der Voraussetzung beruht, daß der
Nekurrent — die Entscheidung des kantonalen Richters hierüber
vorbehalten — für die vertragsmäßig zulässigen Legatsteuern
zahlungspflichtig sei.
Auch erscheint die in Disp. I verfügte Inventarisierungspflicht,

soweit sie das gesamte russische Nachlaßvermögen — in seinen
beweglichen und unbeweglichen Bestandteilen — darunter einbezieht,
mit Rücksicht auf die Legatsteuererhebung nicht als vertrags¬
widrig; -
erkannt:
Der Rekurs wird als teilweise begründet erklärt und der
Entscheid des zürcherischen Regierungsrates vom 9. Dezember
1911 insofern aufgehoben, als durch dessen Dispositiv II dem Um¬
stande nicht Rechnung getragen ist, daß der Rekurrent für das in
Rußland befindliche Nachlaßvermögen und speziell den Anteil am
Kapital der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg und
die bei dieser Firma liegenden Wertpapiere in Zürich nicht erb¬
schaftssteuerpflichtig ist.
Im übrigen wird der Rekurs, soweit darauf nach den Er¬
wägungen eingetreten werden kann, abgewiesen.