bge · 152 II 116 · 2025-12-29 · de

Regeste
 Art. 12 Abs. 1 StHG; Anlagekosten; Abbruch von Bauten; Ersatzneubau. Die Rechtsprechung, wonach bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns Anlagekosten für nicht mehr vorhandene Bauten von Bundesrechts wegen nicht als Aufwendungen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG zu qualifizieren sind, gilt auch nach der mit BGE 149 II 27 vollzogenen Praxisänderung zu den Einkommenssteuern. Die mit einer Ersatzneubaute anfallenden Kosten stellen auch weiterhin keine bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen werterhaltenden Aufwendungen dar; sie wirken grundsätzlich wertvermehrend und sind bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen (E. 4, 5 und 6.3).

Urteilskopf
152 II 116
8. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Kantonales Steueramt St. Gallen gegen A.A. und B.A. (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
9C_622/2024 vom 29. Dezember 2025
Regeste
Art. 12 Abs. 1 StHG
; Anlagekosten; Abbruch von Bauten; Ersatzneubau.
Die Rechtsprechung, wonach bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns Anlagekosten für nicht mehr vorhandene Bauten von Bundesrechts wegen nicht als Aufwendungen gemäss
Art. 12 Abs. 1 StHG
zu qualifizieren sind, gilt auch nach der mit
BGE 149 II 27
vollzogenen Praxisänderung zu den Einkommenssteuern. Die mit einer Ersatzneubaute anfallenden Kosten stellen auch weiterhin keine bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen werterhaltenden Aufwendungen dar; sie wirken grundsätzlich wertvermehrend und sind bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen (E. 4, 5 und 6.3).
Sachverhalt
ab Seite 117
BGE 152 II 116 S. 117
A.
A.A. und B.A. erwarben am 28. Februar 2014 zum Preis von Fr. 750'000.-zwei hälftige Miteigentumsanteile an einer Liegenschaft in U./SG mit einer Fläche von 2'883 m
2
. Die Liegenschaft war mit einem Wohnhaus, einem Ökonomiegebäude und einem Schopf überbaut. Diese Gebäude wurden im Jahr 2019 zur Realisierung des Neubaus eines Einfamilienhauses vollständig abgebrochen. Am 7. Oktober 2021 (Datum Grundbucheintrag) veräusserten A.A. und B.A. die Miteigentumsanteile an der Liegenschaft zum Preis von Fr. 4'200'000.-. Auf der Liegenschaft befanden sich nunmehr ein Wohnhaus von 156 m
2
, eine übrige befestigte Fläche von 641 m
2
sowie eine Gartenanlage von 2'086 m
2
. Das Kantonale Steueramt St. Gallen erhob mit Veranlagungsverfügung vom 24. November 2021 auf der Veräusserung der Liegenschaft (bzw. genauer: der Miteigentumsanteile) die Grundstückgewinnsteuer. Vom ursprünglichen Erwerbspreis von Fr. 750'000.- liess es lediglich eine Quote von 37,9 % (Fr. 284'250.-) zum Abzug zu, weil der Rest auf die abgebrochenen Gebäude entfallen sei. Nach Abzug dieser Quote sowie der Nebenkosten (Fr. 196'348.-) und wertvermehrenden Aufwendungen (Fr. 2'025'027.-) ergab sich bei einem anrechenbaren Verkaufserlös von Fr. 4'106'000.- ein steuerbarer Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 1'600'375.-. Die darauf geschuldete Grundstückgewinnsteuer bezifferte das Kantonale Steueramt mit Fr. 536'066.-. Eine Einsprache der Ehegatten A. wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 1. Juni 2022 ab.
B.
Dagegen erhoben die Ehegatten A. Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Diese hiess den Rekurs mit Entscheid vom 18. September 2023 teilweise gut und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn neu auf Fr. 1'502'325.- fest. Grund für diese Reduktion war, dass die Verwaltungsrekurskommission aufgrund der beigezogenen Steuerwertschätzung vom 10. Mai 2014 unter dem Titel "Erwerbspreis" einen Betrag von Fr. 382'300.- für abziehbar hielt. Die Ehegatten A. fochten den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission in der Folge beim Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen an. Dieses hiess die Beschwerde mit Entscheid vom 30. September 2024 gut, hob den Rekursentscheid auf und wies die Sache zur neuen Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurück.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 31. Oktober 2024 beantragt das Kantonale Steueramt St. Gallen die
BGE 152 II 116 S. 118
Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 30. September 2024 und die Bestätigung des Entscheids der Verwaltungsrekurskommission vom 18. September 2023. Die Ehegatten A. beantragen die Abweisung der Beschwerde, eventualiter die Bestätigung der vom Verwaltungsgericht festgelegten "anrechenbaren Anlagekosten von Fr. 2'927'675.-" für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
Die Vorinstanz hat erwogen, der Abbruch von Gebäuden auf dem Grundstück führe nicht dazu, dass der Erwerbspreis für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer korrigiert werden müsse; bei den Aufwendungen sei vielmehr der volle Erwerbspreis von Fr. 750'000.- zu berücksichtigen. Die Kosten für die anstelle des abgebrochenen Gebäudes erstellten Bauten seien gemäss
BGE 149 II 27
als werterhaltend zu qualifizieren und damit bei der Einkommens- und nicht bei der Grundstückgewinnsteuer abziehbar, soweit sie die Aufwendungen für die abgebrochenen Bauten nicht übersteigen. Gleichwohl liess die Vorinstanz diese Kosten in der Höhe von Fr. 324'000.- im vorliegenden Fall aufgrund der Grundsätze von Treu und Glauben (
Art. 9 BV
) und der Gleichbehandlung (Art. 8 bzw.
Art. 127 Abs. 2 BV
) zum Abzug zu, weil die Beschwerdegegner diese Kosten ansonsten infolge der mit
BGE 149 II 27
vollzogenen Praxisänderung weder bei der Einkommens- noch bei der Grundstückgewinnsteuer hätten abziehen können. Dies ergab gemäss Vorinstanz anrechenbare Anlagekosten in der Höhe von Fr. 2'927'675.- (Fr. 2'603'675.- zuzüglich Fr. 324'000.-). Bei einem anrechenbaren Erlös von Fr. 4'106'000.- resultierte ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 1'178'325.-.
Das Kantonale Steueramt ist der Ansicht, dass kein Grund für Vertrauensschutz bestehe und die Vorinstanz überdies in Willkür verfallen sei, soweit sie es unterlassen habe, die Anlagekosten zu korrigieren.
4.
4.1
Nach
Art. 12 Abs. 1 StHG
(SR 642.14) haben die Kantone Gewinne, die sich unter anderem aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens ergeben, mit einer Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Anlagekosten setzen sich zusammen aus dem Erwerbspreis oder
BGE 152 II 116 S. 119
einem Ersatzwert zuzüglich der Aufwendungen. Der Kanton St. Gallen hat
Art. 12 StHG
in Art. 130 ff. des Steuergesetzes vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) umgesetzt und die hier streitbetroffenen Begriffe "Erwerbspreis", "Aufwendungen" und "Anlagekosten" in
Art. 136 ff. StG
/SG konkretisiert.
4.2
Aus den in
Art. 12 Abs. 1 StHG
verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffen "Erlös" (frz. "le produit de l'aliénation"; ital. "il prodotto dell'alienazione"), "Anlagekosten" (frz. "dépenses d'investissement"; ital. "le spese di investimento"), "Erwerbspreis" (frz. "prix d'acquisition"; ital. "prezzo d'aquisto"), "Ersatzwert" (frz. "autre valeur s'y substituant"; ital. "valore di sostituzione") und "Aufwendungen" (frz. "impenses"; ital. "le spese") ergeben sich gewisse Grundcharakteristika der Grundstückgewinnsteuer: Da die Anlagekosten vom Erlös abgezogen werden können, handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer nicht um eine Umsatz- bzw. Verkehrssteuer, sondern um eine Spezialeinkommens- bzw. Spezialgewinnsteuer. Weil der Abzug grundsätzlich auf die Anlagekosten beschränkt ist und andere Vermögensabgänge des Veräusserers ohne Zusammenhang mit dem Grundstück nicht abgezogen werden können, ist die Grundstückgewinnsteuer - im Unterschied zur allgemeinen Einkommenssteuer - im Grundsatz eine Objektsteuer (vgl.
BGE 150 II 478
E. 5;
BGE 148 II 299
E. 7.4.5;
BGE 145 II 206
E. 2.2.2 und 3.1; MARTIN ZWEIFEL UND ANDERE, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 2 Rz. 1 f.).
4.3
Der Bundesgesetzgeber hat darauf verzichtet, die in
Art. 12 Abs. 1 StHG
verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe zu definieren; so werden namentlich die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher ausgeführt. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten, Spielraum (vgl.
BGE 143 II 382
E. 3.1,
BGE 143 II 396
E. 2.4; Urteile 9C_9/2023 vom 2. August 2023 E. 4.2.1; 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 2.2; 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; 2C_1058/2018 vom 26. September 2019 E. 3.2).
4.4
4.4.1
Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen - wie eben ausgeführt - nur ein beschränkter (
BGE 143 II 382
E. 4.1 m.w.H.). Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" im Rahmen von
Art. 12 Abs. 1 StHG
BGE 152 II 116 S. 120
nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Die Kantone haben bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelungen dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (
BGE 143 II 382
E. 4.1; Urteil 9C_9/2023 vom 2. August 2023 E. 4.2.2).
4.4.2
Die Kantone sind von Bundesrechts wegen gehalten, bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns das Kongruenzprinzip (frz. "le principe des conditions comparables"; ital. "il principio delle condizioni comparabili") zu beachten (Urteile 9C_9/2023 vom 2. August 2023 E. 6.3; 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 2.3.2; 2C_198/2016 vom 20. Juli 2016 E. 3.5 m.w.H., in: ASA 85 S. 160; 2C_633/2016 vom 10. Mai 2017 E. 4.3, in: RDAF 2017 II S. 559). Für die Ermittlung des Grundstückgewinns sind vergleichbare Verhältnisse herzustellen. Demzufolge haben sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen. Substanzzunahmen sind bei der Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen (Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2). Grundgedanke des Kongruenzprinzips ist, dass mit der Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem Grundstück erfasst werden soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers, d.h. durch Arbeit oder Kapital geschaffen wurde (Urteile 9C_9/2023 vom 2. August 2023 E. 6.3; 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 2.3.2; 2C_357/2017 vom 22. Februar 2018 E. 3.4; 2C_198/2016 vom 20. Juli 2016 E. 3.5 m.w.H., in: ASA 85 S. 160; vgl. auch Urteil 2C_633/2016 vom 10. Mai 2017 E. 4.3 und 6.1, in: RDAF 2017 II S. 559).
5.
5.1
Gemäss vorinstanzlicher Auffassung ist bei den Anlagekosten nicht bloss der die Grundstückfläche betreffende Anteil des Erwerbspreises, sondern der volle Erwerbspreis in der Höhe von Fr. 750'000.- zu berücksichtigen. Die Vorinstanz begründete ihren Standpunkt im Wesentlichen mit dem Kongruenzprinzip und der Koordination zwischen Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer. Sie erwog, im Umfang, in dem der Nutzungswert der abgebrochenen Gebäude durch den Neubau ersetzt worden sei, sei eine einmalige Wertwiederherstellungsmassnahme realisiert worden. Funktional bzw. objektiv-technisch betrachtet habe sich im Zeitraum zwischen Erwerb
BGE 152 II 116 S. 121
und Veräusserung insofern nichts an der Gebäudesituation verändert, als dass mit dem Ersatzneubau wiederum ein nutzbares Gebäude entstanden sei. Die konkrete Art des zur Instandstellung führenden bautechnischen Vorgangs (Um-, Ein- oder auch Ersatzneubau) oder dessen zeitliche Komponente (periodisch oder einmalig) würden keine unterschiedliche Behandlung bei der Grundstückgewinnsteuer zu begründen vermögen. Deshalb fehle es an einer Rechtfertigung für die nachträgliche Kürzung um den auf das ursprüngliche Haus entfallenden Anteil am Erwerbspreis als anrechenbare Anlagekosten. Für dieses Auslegungsergebnis spreche auch der harmonisierungsrechtliche Koordinationsbedarf in Bezug auf die Einkommenssteuer. Die Koordination lasse grundsätzlich keine Schnittmenge zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten zu. Aufwendungen im Zusammenhang mit Grundstücken müssten folglich unter dem einen oder anderen Titel zum Abzug zugelassen werden. Diese Betrachtungsweise sei Ausfluss des gesetzgeberischen Entscheids, dass der ursprüngliche Erwerbspreis massgebende Referenzgrösse sei und bleibe, womit die durch die Nutzung und den Lauf der Jahre tatsächlich eingetretenen Substanz- bzw. Wertminderungen - und damit auch die Kosten für die Behebung dieser Minderungen (nicht aber für Wertvermehrungen) - von Gesetzes wegen bei der Ermittlung des Grundstückgewinns unbeachtlich seien und nicht vom Erlös abgezogen werden dürften. Mit Blick auf
BGE 149 II 27
seien diese Wiederherstellungskosten bei der Einkommenssteuer zu berücksichtigen. Bei konsequenter Beachtung des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse sei der gesamte Erwerbspreis einzubeziehen. Gleichzeitig dürften aus Gründen der horizontal harmonisierenden und funktionalen Koordination bzw. Kongruenz lediglich die über den Erwerbspreis für das frühere Gebäude hinausgehenden Kosten als wertvermehrende Aufwendungen vom Veräusserungserlös abgezogen werden.
5.2
Diese Erwägungen des kantonalen Gerichts stehen im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung:
Mit Urteil 2C_665/2019 vom 10. März 2020 gelangte das Bundesgericht zum Schluss, dass bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns Anlagekosten für nicht mehr vorhandene Bauten von Bundesrechts wegen nicht als Aufwendungen gemäss
Art. 12 Abs. 1 StHG
zu qualifizieren sind. Das Bundesgericht erwog, diese Lösung dränge sich auch deshalb auf, weil das Kongruenzprinzip nicht nur
BGE 152 II 116 S. 122
sicherstelle, dass sich Anlagekosten und Erlös auf das in seinem Bestand gleiche Grundstück bezögen, sondern diesem Prinzip komme auch eine Abgrenzungsfunktion gegenüber der Einkommenssteuer zu. Gingen Gebäude auf einem im Privatvermögen gehaltenen Grundstück durch Brand, Blitzschlag oder andere Naturereignisse unter, so handle es sich dabei zunächst um einen privaten Vermögensverlust, der einkommenssteuerlich unerheblich bleibe. Ebenso verhalte es sich beim Abbruch einer Baute und deren Ersatz durch ein neues Gebäude. Steuersystematisch falle es daher ausser Betracht, diesen Verlust nunmehr doch bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns zu beachten, indem auch die Anlagekosten von beim Erwerb vorhandenen, in der Zwischenzeit untergegangenen Gebäuden als Aufwendungen anerkannt würden (zit. Urteil 2C_665/2019 E. 3 und 4).
Der angefochtene Entscheid gibt keinen Anlass, das Kongruenzprinzip neu zu definieren bzw. die dargelegte Rechtsprechung in Zweifel zu ziehen (zu den Voraussetzungen einer Praxisänderung vgl.
BGE 148 III 270
E. 7.1;
BGE 145 V 304
E. 4.4). Namentlich ist die mit
BGE 149 II 27
vollzogene Änderung der Praxis zu den Einkommenssteuern kein Grund, auf die Rechtsprechung zu den Grundstückgewinnsteuern zurückzukommen, da bei richtiger Betrachtungsweise die im Zusammenhang mit einer Ersatzneubaute anfallenden Kosten auch weiterhin keine bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen werterhaltenden Aufwendungen darstellen (vgl. E. 6.3.2).
5.3
Damit verletzte die Vorinstanz Bundesrecht, als sie bei den Anlagekosten den vollen Erwerbspreis von Fr. 750'000.- berücksichtigte. Richtigerweise ist nur der auf den Landanteil entfallene Teil des Erwerbspreises in Abzug zu bringen. Gestützt auf die amtliche Steuerwertschätzung vom 10. Mai 2014 wurde dieser von der Verwaltungsrekurskommission auf 56,8 % des Verkehrswerts von Fr. 673'000.- und somit auf Fr. 382'300.- festgesetzt. Zu Recht wies die Vorinstanz darauf hin, dass bei korrekter Betrachtungsweise die Festsetzung des anrechenbaren Erwerbspreises nicht basierend auf dem Verkehrswert, sondern auf dem (vollen) Erwerbspreis von Fr. 750'000.- vorzunehmen ist. Der anrechenbare Erwerbspreis beträgt somit Fr. 426'000.- (Fr. 750'000.- x 56,8 %).
6.
(...)
6.3.1
Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass die Kosten für die Ersatzneubaute nach der mit
BGE 149 II 27
vollzogenen
BGE 152 II 116 S. 123
Praxisänderung als werterhaltend zu qualifizieren seien, soweit sie die Kosten für die abgebrochene Baute (bzw. ihren Anteil am Erwerbspreis von Fr. 324'000.-) nicht übersteigen würden; in diesem Umfang seien diese Kosten grundsätzlich bei der Einkommens- und nicht bei der Grundstückgewinnsteuer abzuziehen gewesen. Die Vorinstanz hat den Abzug dieser Kosten in der Höhe von Fr. 324'000.- bei der Grundstückgewinnsteuer gleichwohl unter Bezugnahme auf die Grundsätze von Treu und Glauben (
Art. 9 BV
) und der Gleichbehandlung (Art. 8 bzw.
Art. 127 Abs. 2 BV
) zugelassen. Sie begründete dies damit, dass die Beschwerdegegner für das Steuerjahr 2019 bereits vor Bekanntwerden der Praxisänderung gemäss
BGE 149 II 27
rechtskräftig veranlagt worden seien, weshalb sie diese Kosten bei der Einkommenssteuer nicht hätten geltend machen können.
6.3.2
Die Vorinstanz übersieht, dass
BGE 149 II 27
nicht den hier zu beurteilenden Ersatz eines bestehenden Gebäudes durch einen Neubau zum Gegenstand hat. Vielmehr bezieht sich die Praxisänderung auf Arbeiten im Zusammenhang mit Totalsanierungs-, Renovierungs- und Umbauprojekten an bestehenden Gebäuden bzw. den seither überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" (vgl. Urteil 9C_722/2024 vom 31. Juli 2025 E. 6.3). Damit besteht auch nach der Praxisänderung gemäss
BGE 149 II 27
keine Grundlage, Ersatzneubaukosten bei der Einkommenssteuer in Abzug zu bringen. Folglich sind die gesamten Kosten in der Höhe von Fr. 2'025'027.- bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen. Auf die auf dem Grundsatz von Treu und Glauben und dem Rechtsgleichheitsgebot basierende Argumentation der Vorinstanz (und die diesbezüglichen Einwendungen des Kantonalen Steueramts) braucht folglich nicht weiter eingegangen zu werden.