bge · 151 II 827 · 2025-03-21 · de

Regeste
 Art. 5 aAbs. 1 bis VStG; Kapitaleinlageprinzip; gesonderte Verbuchung in der Handelsbilanz und Meldung an die ESTV; Vermächtnis. Wenn Inhaber von Beteiligungsrechten der Gesellschaft vermächtnisweise Aktiven zuwenden, liegt eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 aAbs. 1 bis VStG vor, soweit dadurch das Eigenkapital der Gesellschaft gemehrt wird (E. 6). Für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer nach Art. 5 aAbs. 1 bis VStG muss die Kapitaleinlage vor der Rückzahlung in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen (E. 5) sowie der ESTV gemeldet worden sein (E. 9 und 10). Der Ausweis muss handelsrechtlich zulässig sein (E. 7). Hingegen ist bei offenen Kapitaleinlagen nicht erforderlich, dass sie umgehend oder zeitnah gesondert verbucht werden (E. 8).

Urteilskopf
151 II 827
59. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
9C_690/2023 vom 21. März 2025
Regeste
Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG; Kapitaleinlageprinzip; gesonderte Verbuchung in der Handelsbilanz und Meldung an die ESTV; Vermächtnis.
Wenn Inhaber von Beteiligungsrechten der Gesellschaft vermächtnisweise Aktiven zuwenden, liegt eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG vor, soweit dadurch das Eigenkapital der Gesellschaft gemehrt wird (E. 6). Für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG muss die Kapitaleinlage vor der Rückzahlung in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen (E. 5) sowie der ESTV gemeldet worden sein (E. 9 und 10). Der Ausweis muss handelsrechtlich zulässig sein (E. 7). Hingegen ist bei offenen Kapitaleinlagen nicht erforderlich, dass sie umgehend oder zeitnah gesondert verbucht werden (E. 8).
Sachverhalt
ab Seite 828
BGE 151 II 827 S. 828
A.
A.a
Die A. AG mit Sitz in der Stadt U./ZH bezweckt gemäss Auszug aus dem Handelsregister den Erwerb, die Verwaltung und den Verkauf von Wertschriften und Liegenschaften, insbesondere die Verwaltung der an der Strasse C. und D. in U./ZH gelegenen und mit B. bezeichneten Liegenschaften. Sie erhielt als Vermächtnis per 9. November 2012 Liegenschaften aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin. Die Liegenschaften wurden für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit Fr. 51'501'998.- bewertet. In der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 verbuchte die A. AG den Betrag von Fr. 50'001'998.- (Fr. 51'501'998.- abzüglich der auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.-) als Ertrag ("Ausserordentlicher Ertrag / Erbschaft"). Ausserdem bildete sie aufwandwirksam eine Rückstellung für Erbschaftssteuern. Handelsrechtlich ergab sich ein Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.29. In der Bilanz per 31. Dezember 2012 wies die A. AG unter der Position Eigenkapital ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, allgemeine Reserven (gesetzliche Reserven) in Höhe von Fr. 19'000.- sowie einen Bilanzgewinn in Höhe von Fr. 32'145'175.92 aus.
A.b
In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 kürzte die A. AG den Jahresgewinn gemäss Jahresrechnung von Fr. 31'985'793.- um den Betrag von Fr. 50'001'998.-, sodass ein Verlust von Fr. 18'016'205.- resultierte. In den Veranlagungen für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2012 wurde der steuerbare Gewinn auf Fr. 0.- festgesetzt. In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2013 zog die A. AG vom deklarierten Reingewinn von Fr. 2'435'629.- einen Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.- ab. Das Steueramt des Kantons Zürich liess den Verlust nicht zum Abzug zu und setzte den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern schliesslich auf Fr. 1'973'700.- fest (Einspracheentscheide vom 16. Dezember 2015), was das Bundesgericht mit Urteil 2C_1135/2016 / 2C_1136/2016 vom 30. November 2017 (auszugsweise publ. in:
BGE 143 II 674
) letztinstanzlich bestätigte.
BGE 151 II 827 S. 829
A.c
In den Bilanzen per 31. Dezember 2013, 31. Dezember 2014 und 31. Dezember 2015 wies die A. AG jeweils ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, allgemeine Reserven in Höhe von Fr. 90'000.- und einen Bilanzgewinn (Oberkonto "Bilanzgewinn/-verlust", mit Unterkonten "Vortrag" und "Jahresgewinn/-verlust") in Höhe von Fr. 34'509'805.05 (2013), Fr. 34'035'878.91 (2014) und Fr. 34'507'194.29 (2015) aus, wobei das Konto "allgemeine Reserven" für das Jahr 2015 infolge des neuen Rechnungslegungsrechts erstmals unter dem Oberkonto "gesetzliche Gewinnreserven" aufgeführt waren (
Art. 105 Abs. 2 BGG
). In der Bilanz per 31. Dezember 2016 wies die A. AG ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, eine "gesetzliche Gewinnreserve" in Höhe von Fr. 90'000.-, eine "Reserve aus Kapitaleinlagen" (unter dem Oberkonto "gesetzliche Kapitalreserve") in Höhe von Fr. 50'001'998.- sowie einen Bilanzverlust (Konto "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust") in Höhe von Fr. -14'887'708.55 aus. Im Anhang zur Jahresrechnung vermerkte sie unter dem Titel "Kapitaleinlagereserven / Nachvollzug Veränderung Eigenkapital", die Kapitaleinlagereserven seien von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) noch nicht genehmigt. Das Vermächtnis vom 8. November 2012 sei in den Kapitaleinlagereserven der Vorjahre nicht berücksichtigt worden, was im Betriebsjahr zu korrigieren sei. Dadurch ergebe sich eine Korrektur beim Gewinn-/Verlustvortrag sowie bei den Kapitaleinlagereserven von Fr. 50'001'998.-.
A.d
Am 21. April 2017 beschloss die Generalversammlung der A. AG, die Dividende für das Jahr 2016 in Höhe von Fr. 1'080'000.- (Fr. 30.- pro Aktie) den Reserven aus Kapitaleinlagen zu entnehmen. Am 3. Mai 2017 reichte die A. AG bei der ESTV ein Formular 103 (Verrechnungssteuer auf dem Ertrag inländischer Aktien, Partizipations- und Genussscheine) ein, auf welchem sie eine Bruttodividende von Fr. 1'080'000.- mit Fälligkeit am 21. April 2017 meldete. Dabei wurde vermerkt, es handle sich bei der Ausschüttung um eine Entnahme aus den Reserven aus Kapitaleinlagen, die noch nicht gemeldet und somit noch nicht bewilligt seien. Eine Rückforderung der Verrechnungssteuer bleibe nach Bewilligung der Reserven aus Kapitaleinlagen vorbehalten. Per 19. Mai 2017 überwies die A. AG der ESTV den Betrag von Fr. 378'000.- (35 % x Fr. 1'080'000.-).
A.e
In der Bilanz per 31. Dezember 2017 wies die A. AG ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, eine "gesetzliche Gewinnreserve"
BGE 151 II 827 S. 830
in Höhe von Fr. 90'000.- und eine "Reserve aus Kapitaleinlagen" in Höhe von Fr. 30'825'329.20 aus. Im Anhang zur Jahresrechnung führte sie unter dem Titel "Nachvollzug Veränderung Kapitaleinlagereserven" aus, die Bestätigung der ESTV für die Kapitaleinlagereserven sei per Stichtag 31. Dezember 2017 weiterhin ausstehend. Das Vermächtnis vom 8. November 2012 sei in den Kapitaleinlagereserven per 31. Dezember 2016 berücksichtigt worden. Aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 30. November 2017 sei die Kapitaleinlagereserve um das Total der bezahlten Erbschaftssteuern reduziert worden (Netto-Kapitalzuwachs-Prinzip). Dadurch ergebe sich eine Korrektur bei den Kapitaleinlagereserven.
A.f
Mit Formular 4 (Abrechnung über Emissionsabgabe auf Genussscheinen, Zuschüssen, Handwechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte) vom 27. Dezember 2017 deklarierte die A. AG den Betrag von Fr. 31'905'329.20 als Leistung von Zuschüssen durch Gesellschafter. Daraus ergab sich eine Emissionsabgabeforderung in Höhe von Fr. 319'053.29, welche die A. AG am 29. Dezember 2017 beglich.
A.g
Mit Formular 170 (Kapitaleinlagen) vom 8. Februar 2018 meldete die A. AG der ESTV einen Anfangsbestand an Kapitaleinlagereserven von Fr. 0.- per 7. November 2012; Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse in Höhe von Fr. 31'905'329.25 sowie eine Rückzahlung von Kapitaleinlagereserven in Höhe von Fr. 1'080'000.-. Per 31. Dezember 2017 ergab sich daraus ein Bestand an Kapitaleinlagereserven von Fr. 30'825'329.25.
A.h
Mit Entscheid vom 24. August 2018 verweigerte die ESTV die Anerkennung der Kapitaleinlagereserven der A. AG im gesamten Betrag von Fr. 31'905'329.25. Zudem stellte sie fest, dass die A. AG ihr auf der Dividendenausschüttung für die nicht bewilligten Kapitaleinlagereserven von Fr. 1'080'000.- mit Fälligkeit am 21. April 2017 die Verrechnungssteuer von 35 %, ausmachend Fr. 378'000.-, geschuldet habe. Diesen Betrag habe die A. AG der ESTV am 19. Mai 2017 zu Recht entrichtet. Eine Einsprache der A. AG hiergegen wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2021 ab.
B.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhob die A. AG am 30. Juni 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 3. Oktober 2023 ab.
C.
Mit Beschwerde vom 2. November 2023 beantragt die A. AG, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Oktober 2023 sei
BGE 151 II 827 S. 831
aufzuheben und der Bestand der Kapitaleinlagereserven im Sinne von
Art. 5 Abs. 1
bis
des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21)
in Höhe von Fr. 30'825'329.25 per 31. Dezember 2017 sei in Übereinstimmung mit der Deklaration (Formular 170) zu bestätigen. Weiter sei die Leistungsverfügung der ESTV vom 24. August 2018 für die auf der Ausschüttung 2017 geforderte Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 378'000.-aufzuheben und ihr der einbezahlte Verrechnungssteuerbetrag inklusive Zinsen zurückzuerstatten.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf sein Urteil.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
(...)
3.5
Es ist nachfolgend zu prüfen, ob erstens die Ausnahme der Rückzahlung von Kapitaleinlagen von der Verrechnungssteuer gemäss Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG (in der vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung) die Verbuchung der Einlage auf einem gesonderten Konto bedingt (unten E. 5), inwieweit zweitens es sich beim streitbetroffenen Vermächtnis um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG handelte (vgl. unten E. 6), die drittens handelsrechtlich gesondert ausgewiesen werden durfte (vgl. unten E. 7), inwiefern viertens die gesonderte Verbuchung umgehend oder wenigstens zeitnah erfolgen musste (unten E. 8), wie fünftens die Tragweite der in Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG vorgeschriebenen Meldung bei der ESTV zu beurteilen ist (vgl. unten E. 9) und schliesslich ob sechstens die Ausschüttung, welche die Beschwerdeführerin im April 2017 an ihre Aktionäre vornahm, die Voraussetzungen von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG erfüllte (vgl. unten E. 10).
4.
Um zu ermitteln, unter welchen Voraussetzungen Kapitaleinlagen nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG verrechnungssteuerfrei ausgeschüttet werden können, ist das Gesetz auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich
BGE 151 II 827 S. 832
nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (
BGE 149 II 158
E. 5.2.1;
BGE 148 V 28
E. 6.1;
BGE 146 V 224
E. 4.5.1,
BGE 146 V 95
E. 4.3.1; je mit Hinweisen).
5.
5.1
Nach der Vorinstanz verlangt der klare Wortlaut von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG, dass die Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werde. Aus den übrigen Auslegungselementen ergebe sich kein Grund, von diesem klaren Wortlaut abzuweichen. Im Gegenteil zeigten die gesetzessystematische Stellung des Verbuchungserfordernis, Entstehungsgeschichte der Norm und ihr Sinn und Zweck, dass die gesonderte Verbuchung für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer konstitutive Bedeutung habe und keine blosse Verfahrensvorschrift sei. Die Vorinstanz stützt ihre Auffassung unter anderem auf ein kürzlich ergangenes Urteil des Bundesgerichts, in dem dieses die analoge Situation bei der Einkommenssteuer beurteilt hat (Urteil 9C_678/2021 vom 17. März 2023, auszugsweise publ. in:
BGE 149 II 158
).
5.2
In diesem Punkt ist der Vorinstanz zuzustimmen.
5.2.1
Im von ihr zitierten Urteil hat das Bundesgericht dargelegt, dass und weshalb der Gesetzgeber bei der Einkommenssteuer entgegen dem Entwurf des Bundesrats darauf verzichtet hat, die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Kapitaleinlagen von der gesonderten Verbuchung in der Handelsbilanz der Gesellschaft abhängig zu machen (vgl.
BGE 149 II 158
E. 5.2, insb. 5.2.3). Bei der Verrechnungssteuer hat das Parlament die Vorlage des Bundesrats nicht angepasst. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die gesonderte Verbuchung generell - also auch bei der Verrechnungssteuer - als blosse Ordnungsvorschrift hätte verstanden haben wollen und die Verbuchung bloss versehentlich in den Ausnahmetatbestand nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG integriert bzw. dort nicht entfernt hätte (a.M. BRÜLISAUER/SUTER, Das Kapitaleinlageprinzip [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2011 S. 125;TADDEI/STREULE, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2024, N. 264 zu
Art. 5 VStG
).
BGE 151 II 827 S. 833
5.2.2
Es gibt zwar gewisse teleologische Argumente, die dafür sprechen, die Ausnahme von der Verrechnungssteuer in Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG analog
Art. 20 Abs. 3 DBG
(SR 642.11) auf nicht gesondert verbuchte Kapitaleinlagen auszuweiten. Diese Argumente sind aber zu wenig überzeugend, um vom klaren Wortlaut des Gesetzes abzuweichen. So wird in der Literatur etwa auf den Zusammenhang zwischen der Verrechnungssteuer und der Einkommenssteuer hingewiesen (vgl.ALTORFER/STREULE, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 175 zu
Art. 20 DBG
; DANON/MALEK, Principe de l'apport en capital et apports dissimulés, StR 78/2023 S. 512 f.). Wie das Bundesgericht jedoch in
BGE 149 II 158
erwogen hat, schliesst der Zusammenhang zwischen der Verrechnungssteuer und der Einkommenssteuer gerade bei nicht gesondert verbuchten Kapitaleinlagen nicht aus, dass dieselbe Zahlung von den beiden Steuern unterschiedlich erfasst wird, zumal sie unterschiedliche Zwecke verfolgen und ihre Belastungsziele nicht identisch sind (vgl.
BGE 149 II 158
E. 5.3; vgl. zuvor bereits
BGE 118 Ib 317
E. 2; zustimmend OESTERHELT/OPEL, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, FStR 2023 S. 150 f.; OESTERHELT/TSCHAN, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Fallbeispiele zu aktuellen Entwicklungen, 2025, § 4 Rz. 174).
Art. 20 Abs. 3 DBG
betrifft ohnehin bloss Kapitalrückzahlungen aus Beteiligungsrechten, die hierzulande einkommenssteuerpflichtige natürliche Personen im Privatvermögen halten. Diese Kategorie von Empfängern macht - und machte auch schon zum Zeitpunkt der Unternehmenssteuerreform II - notorisch betragsmässig nur einen Bruchteil des Verrechnungssteueraufkommens aus
Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG
aus. Schon aus diesem Grund ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG der Rechtslage im Einkommenssteuerrecht und insbesondere
Art. 20 Abs. 3 DBG
strikt unterordnen wollte (a.M. ROBERT DANON, Le principe de l'apport en capital [1ère partie], FStR 2011 S. 17; vgl. auch DANON/MALEK, a.a.O., S. 513). Das Verbuchungserfordernis in Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG lässt sich auch nicht mit dem Hinweis übersteuern, die Unternehmenssteuerreform II habe ausweislich der Materialien bezweckt, internationale Investoren zu begünstigen bzw. im Vergleich zu inländischen Investoren nicht zu benachteiligen (so DANON/MALEK, a.a.O., S. 512). Der Bundesrat führte die Standortattraktivität zwar mit als Grund für die Einführung des Kapitaleinlageprinzips ins Feld (vgl. Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über
BGE 151 II 827 S. 834
die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II; nachfolgend: Botschaft UStR II], BBl 2005 4733 ff., 4801). Die gesonderte Verbuchung der Kapitaleinlagen war jedoch für den Bundesrat gerade das Instrument, mit dem er die steuerfreie Rückzahlung vor allem von Agio ermöglichen und damit die Standortattraktivität fördern wollte ("Das Steuerrecht soll sich daher innovativ zeigen und einen solchen getrennten Ausweis in der Handelsbilanz [mit den daraus resultierenden Vorteilen] zulassen"; Botschaft UStR II, a.a.O., 4801). Die Botschaft des Bundesrats taugt also kaum als Argument für eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG. Die unterschiedliche Behandlung von nicht gesondert verbuchten Kapitaleinlagen durch die Einkommenssteuer einerseits und die Verrechnungssteuer andererseits benachteiligt ausländische gegenüber inländischen Investoren im Übrigen ohnehin nur insoweit, als Kapitalrückzahlungen aus Beteiligungen im Privatvermögen betroffen sind. Nur für diese verzichtet der Schweizer Fiskus in
Art. 20 Abs. 3 DBG
auf die Besteuerung.
6.
In einem nächsten Schritt ist die von der Vorinstanz offengelassene Frage zu beantworten, inwieweit es sich beim Vermächtnis überhaupt um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG gehandelt hat, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden ist.
6.1
Wie das Bundesgericht bereits in Bezug auf die insoweit gleich formulierte Vorschrift des Einkommenssteuerrechts (
Art. 20 Abs. 3 DBG
) festgehalten hat, erfasst der Begriff "Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse" neben den exemplarisch aufgezählten Aufgeldern und Zuschüssen auch alle anderen Arten und Formen von Einlagen in das Eigenkapital einer Gesellschaft (
BGE 149 II 158
E. 4.1 mit Hinweisen). Eine Einlage in das Eigenkapital ist anzunehmen, wenn der Vorgang bei der empfangenden Gesellschaft buchhalterisch zumindest bei offener Verbuchung zu einer Mehrung des Eigenkapitals führt bzw. führen würde (vgl. zur Unterscheidung zwischen offenen und verdeckten Kapitaleinlagen
BGE 149 II 158
E. 4.2).
6.2
Die Beschwerdeführerin hat aus dem Nachlass der verstorbenen Aktionärin Grundstücke als Vermächtnis empfangen. Beim Vermächtnis handelt es sich gemäss
Art. 484 Abs. 1 ZGB
um eine erbrechtliche Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Bedachten, ohne dass der Erblasser den Bedachten als Erben
BGE 151 II 827 S. 835
eingesetzt haben muss. Wenn das Vermächtnis eine bestimmte Erbschaftssache betrifft (vgl.
Art. 484 Abs. 2 ZGB
), die nach dem Willen des Erblassers dem Vermächtnisnehmer übertragen werden soll, erwirbt der Vermächtnisnehmer aus dem Erbgang zunächst eine Forderung gegen den oder die beschwerten Erben oder - im Fall eines Untervermächtnisses - Vermächtnisnehmer (
Art. 562 Abs. 1 ZGB
) und noch kein absolutes Recht an der Sache selbst (vgl.
BGE 108 II 278
E. 4c/aa;
BGE 103 II 225
E. 2;
BGE 101 II 25
E. 1; Urteile 5A_705/2015 vom 21. Juni 2016 E. 5.1; 5A_106/2014 vom 26. Mai 2014 E. 7.1; MARGARETA BADDELEY, in: Commentaire romand, Code civil, Bd. II, 2016, N. 3 und 10 zu
Art. 484 ZGB
; MATTHIAS HÄUPTLI, in: Praxiskommentar Erbrecht, 5. Aufl. 2023, N. 1 zu
Art. 562 ZGB
; HUWILER/EGGEL, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch, Bd. II, 7. Aufl. 2023, N. 1 f. zu Art. 484 und N. 1 zu
Art. 562 ZGB
; PETER WEIMAR, in: Berner Kommentar, 2009, N. 2 f. zu
Art. 484 ZGB
; PAUL-HENRI STEINAUER, Le droit des successions, 2. Aufl. 2015, S. 290 Rz. 531; WOLF/HRUBESCH-MILLAUER, Schweizerisches Erbrecht, 3. Aufl. 2024, S. 158). Für den Vollzug des Vermächtnisses und den Erwerb des dinglichen Rechts an der Vermächtnissache braucht es also zusätzlich ein Verfügungsgeschäft, bei Grundstücken die Anmeldung beim Grundbuchamt auf der Basis eines Rechtsgrundausweises (
Art. 963 Abs. 1 ZGB
; Art. 64 Abs. 1 lit. c der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 [GBV; SR 211.432.1]; vgl. HÄUPTLI, a.a.O., N. 12 f. zu
Art. 562 ZGB
; HUWILER/EGGEL, a.a.O., N. 18 zu
Art. 562 ZGB
; WOLF/HRUBESCH-MILLAUER, a.a.O., S. 158).
6.3
Wenn eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft wie hier ein Vermächtnis empfängt, ist dieser Vorgang insoweit als Kapitaleinlage zu qualifizieren, als das Eigenkapital der Gesellschaft dadurch gemehrt wird (vgl. oben E. 6.1). Unter Vorbehalt gleichzeitig übernommener Verpflichtungen (z.B. Hypothekarschulden) ist dies der Fall, sobald die Kapitalgesellschaft ein (Netto-)Aktivum verbuchen kann bzw. muss, wenn sie also über einen Vermögenswert aufgrund vergangener Ereignisse verfügen kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und der Wert der Forderung verlässlich geschätzt werden kann (vgl. zum neuen Rechnungslegungsrecht
Art. 959 Abs. 2 OR
; vgl. zum alten Rechnungslegungsrecht etwa BOEMLE/LUTZ, Der Jahresabschluss, 2009, S. 265 f.). Gemäss der Lehre sollen Aktiven im Interesse der Vorsicht in der Handelsbilanz erst ausgewiesen werden, wenn ein zukünftiger Mittelzufluss bzw. wirtschaftlicher Nutzen als sehr wahrscheinlich erscheint (vgl. EXPERTsuisse,
BGE 151 II 827 S. 836
Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [nachfolgend: HWP 2023], Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2023, S. 65; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht [nachfolgend: 5. Aufl.], 5. Aufl. 2022, § 6 Rz. 285 f.; GERBER/HAAG/NEUHAUS, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. II, 6. Aufl. 2024, N. 19 zu
Art. 959 OR
; ULRIKE STEFANI, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 3. Aufl. 2024, N. 15 f. zu
Art. 959 OR
). Bei Vermächtnissen von bestimmten Erbschaftssachen dürften diese Voraussetzungen für die Aktivierung oft schon im Moment des Erwerbs der Forderung auf Herausgabe gegen die beschwerten Erben und nicht erst beim Vollzug des Vermächtnisses erfüllt sein, sodass buchhalterisch und steuerrechtlich bereits zu diesem Zeitpunkt von einem Aktivum und damit einer Kapitaleinlage ausgegangen werden kann (vgl. auch die analogen Überlegungen zur Erbschafts- und Vermögenssteuer Urteile 2C_821/2010 vom 4. April 2011 E. 4.4.1; 2P.296/2005 vom 29. August 2006 E. 3.2.1). Vorbehalten bleiben aber jedenfalls Konstellationen, in denen die Erfüllung des Vermächtnisses - etwa infolge Überschuldung des Erblassers oder der Verletzung von Pflichtteilen (vgl. Art. 525 f. und 564 f. ZGB) - von Beginn weg als gefährdet erscheint.
6.4
Es gibt vorliegend keinen Grund zur Annahme, dass die Erfüllung des streitbetroffenen Vermächtnisses jemals gefährdet bzw. weniger als sehr wahrscheinlich gewesen sein könnte. Wie die Akten belegen (
Art. 105 Abs. 2 BGG
), vereinbarte die Beschwerdeführerin mit den Erben sogar den rückwirkenden Besitzantritt auf den Todestag der verstorbenen Aktionärin (8. November 2012) und wies sie die Grundstücke folgerichtig bereits in der Jahresrechnung 2012 als Aktiven aus. Der Beschwerdeführerin ging die Kapitaleinlage also zu, als ihre Aktionärin verstarb. Ab diesem Zeitpunkt erschien ihr Eigenkapital als gemehrt (vgl. zur Verbuchung unten E. 7). Wenn die Leistung der Kapitaleinlage im Moment des Erbgangs - respektive eine logische Sekunde vor oder nach dem damit verbundenen Vermögensübergang auf die Erben als Universalsukzessoren (
Art. 560 Abs. 1 und 2 ZGB
;
BGE 142 III 257
E. 4.3.1) - erfolgte, stammt sie entweder von der Erblasserin oder von ihren Erben, wobei letzterenfalls konsequenterweise auch die Aktien der Erblasserin an der Beschwerdeführerin den Erben zugerechnet werden müssen. In beiden Fällen würde es sich also um eine Kapitaleinlage einer Inhaberin bzw. von Inhabern von Beteiligungsrechten handeln.
BGE 151 II 827 S. 837
6.5
Damit steht fest, dass es sich beim Vermächtnis nicht nur um einen Kapitalzuwachs im Sinne von
Art. 60 lit. c DBG
handelte, wie das Bundesgericht in
BGE 143 II 674
erkannt hat, sondern zugleich um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG. Für die Bemessung der Kapitaleinlage ist zu beachten, dass gemäss
BGE 143 II 674
bei einem Zufluss aus Erbschaft bzw. Vermächtnis für die Korrekturnorm von
Art. 60 lit. c DBG
auf den (Netto-)Zufluss nach Abzug der Erbschaftssteuer abzustellen ist, weil es sich nur in diesem Umfang um Mittel handelt, welche die Gesellschaft nicht selbst erwirtschaftet hat. Für die Bemessung der Kapitaleinlage kann nichts anderes gelten, zumal das Bundesgericht nicht danach unterschieden hat, ob der erbrechtliche Zufluss von einem Inhaber von Beteiligungsrechten oder einer Drittperson stammt (vgl.
BGE 143 II 674
E. 4.3 und 4.4). Ebenfalls abzuziehen sind sodann die Hypothekarschulden, welche die Beschwerdeführerin zusammen mit den Grundstücken übernommen hatte. Die Kapitaleinlage entsprach also betragsmässig dem Verkehrswert der Grundstücke (Fr. 51'501'998.-) abzüglich der übernommenen Hypothekarschulden (Fr. 1'500'000.-) und der Erbschaftssteuer (Fr. 18'096'668.80), mithin Fr. 31'905'329.20.
7.
Zu prüfen ist sodann die Rolle des Rechnungslegungsrechts im Kontext von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG.
7.1
Die Vorinstanz hat diesbezüglich dafür gehalten, dass die Verrechnungssteuer an die Handelsbilanz anknüpfe und das aus dem Gewinnsteuerrecht stammende Massgeblichkeitsprinzip (vgl.
Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG
;
BGE 150 II 369
E. 3.1;
BGE 147 II 209
E. 3.1.1) auch im Verrechnungssteuerrecht Geltung beanspruche. Sie hat sodann vertieft geprüft, ob die Buchungen zwischen den Konten "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust" und "Reserve aus Kapitaleinlagen", welche die Beschwerdeführerin in den Jahren 2016 und 2017 vorgenommen hatte, Bilanzberichtigungen darstellten. Sie hat dies verneint, unter anderem weil das Bundesgericht die erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses der verstorbenen Aktionärin aus handelsrechtlicher Sicht nicht beanstandet hatte (
BGE 143 II 674
E. 3.7).
7.2
Der Vorinstanz ist insoweit zuzustimmen, als die Handelsbilanz für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer offensichtlich relevant ist. Das folgt bereits daraus, dass Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG ausdrücklich an die Handelsbilanz anknüpft. Dass diese Handelsbilanz nach den Regeln des Handels- bzw. Rechnungslegungsrechts erstellt
BGE 151 II 827 S. 838
sein muss und insbesondere das gesondert ausgewiesene Konto nicht gegen diese Regeln verstossen darf, liegt auf der Hand. Um dem Verbuchungserfordernis in Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG zu genügen, muss die Kapitaleinlage in der Handelsbilanz also nicht nur auf einem gesonderten Konto ausgewiesen, sondern muss dieser Ausweis von Kapitaleinlagereserven auch handels- bzw. rechnungslegungsrechtskonform sein.
7.3
Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz jedoch, wenn sie unter dem Titel des Massgeblichkeitsprinzips die Umbuchung auf das Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" darauf hin prüft, ob es sich um eine Bilanzberichtigung gehandelt hat. Lehre und Praxis haben den Begriff der Bilanzberichtigung in Abgrenzung von der blossen Bilanzänderung entwickelt, um festzulegen, unter welchen Umständen im Rahmen der Veranlagung der periodischen direkten Steuern nach Einreichung der Steuererklärung noch auf Ansätze zurückgekommen werden kann, welche die steuerpflichtige Person in der massgeblichen Handelsbilanz eingesetzt und sodann im Rahmen der Steuererklärung deklariert hat (vgl. dazu
BGE 141 II 83
E. 3.2, 3.3, 5.3 und 5.5 mit Hinweisen; ALTORFER/DUSS/FELBER, Periodengerechte und periodenfremde Korrekturen der Jahresrechnung, StR 70/2015 S. 726 ff.; MICHAEL BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 129 ff.). Darum geht es hier nicht: Die Beschwerdeführerin strebte und strebt nicht an, die erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses der verstorbenen Aktionärin im Geschäftsjahr 2012 für die Zwecke der Gewinnsteuer rückgängig zu machen. Dazu bestand von vornherein kein Anlass, weil aus dem Vermächtnis aufgrund der Korrekturnorm von
Art. 60 DBG
- entgegen der Darstellung in der Erfolgsrechnung und der Bilanz des Geschäftsjahres 2012 - ohnehin kein steuerbarer Gewinn resultiert hatte (vgl.
BGE 143 II 674
E. 4.3 und 4.4). Überhaupt wäre eine Bilanzberichtigung für die Zwecke der Gewinnsteuer seit der Rechtskraft der betreffenden Veranlagungen nur noch bei Vorliegen eines Revisionsgrundes möglich gewesen (vgl.
BGE 141 II 83
E. 3.3).
7.4
Relevant ist hier vielmehr, inwieweit der Ausweis des Kontos "Reserve aus Kapitaleinlagen" in der Handelsbilanz des Geschäftsjahrs 2017, auf der die Meldung der Beschwerdeführerin an die ESTV und sodann der negative Entscheid der ESTV am Ursprung des vorliegenden Verfahrens beruhten (vgl. Sachverhalt Bst. A.h), im Einklang mit den Regeln des Rechnungslegungsrechts stand.
BGE 151 II 827 S. 839
7.4.1
Für die Geschäftsjahre 2016 und 2017, in denen die Buchungen erfolgten, die letztlich zum Ausweis von Kapitaleinlagereserven in der Handelsbilanz des Geschäftsjahrs 2017 führten, fand bereits das heutige Rechnungslegungsrecht (
Art. 957 ff. OR
) Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Änderung des OR vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679], die am 1. Januar 2013 in Kraft getreten ist [AS 2012 6697]). Dessen Vorschrift über die Mindestgliederung der Bilanz (
Art. 959a OR
) sieht in Abs. 3 vor, dass das Eigenkapital wie folgt zu gliedern ist: a) Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital, gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien; b) gesetzliche Kapitalreserve; c) gesetzliche Gewinnreserve; d) freiwillige Gewinnreserve oder kumulierte Verluste als Minusposten und e) eigene Kapitalanteile als Minusposten. Gemäss der Botschaft des Bundesrats handelt es sich bei der gesetzlichen Kapitalreserve "um Mittel, die von den Eigenkapitalgeberinnen und -gebern einbezahlt wurden" (Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Obligationenrechts [nachfolgend: Botschaft Aktien- und Rechnungslegungsrecht], BBl 2008 1589 ff., 1659). Neben dem Erlös, der bei der Ausgabe von Aktien über den Nennwert und die Ausgabekosten hinaus erzielt wird (Agio; Art. 671 Abs. 1 Ziff. 1 E-OR;
BGE 140 III 533
E. 6.2.1 und 6.2.2), sollten dieser Reserve nach der Botschaft namentlich die "weitere[n] durch Inhaber von Beteiligungspapieren geleisteten Einlagen und Zuschüsse" zugewiesen werden (Art. 671 Abs. 1 Ziff. 3 E-OR; BBl 2008 1751 ff., 1767 f.), um so das Verbuchungserfordernis für die steuerfreie Rückzahlung zu erfüllen (vgl. Botschaft Aktien- und Rechnungslegungsrecht, a.a.O., 1659). Die Vorschrift über die Äufnung der gesetzlichen Kapitalreserve trat allerdings nicht mit dem neuen Rechnungslegungsrecht am 1. Januar 2013, sondern infolge der Aufspaltung der Vorlagen erst am 1. Januar 2023 mit der Aktienrechtsreform in Kraft (AS 2020 4005
; 2022 109
).
7.4.2
Während das neue Rechnungslegungsrecht also zumindest unter Berücksichtigung der Materialien bereits seit dem 1. Januar 2013 regelt, wie Kapitaleinlagen zu verbuchen sind, fehlte im alten Rechnungslegungsrecht, abgesehen von der aktienrechtlichen Vorschrift über die Zuweisung von Agio aus Kapitalerhöhungen in die allgemeine Reserve (aArt. 671 Abs. 2 Ziff. 1 OR), eine ausdrückliche Regelung. Nach dem wohl überwiegenden Teil der Lehre waren sie der allgemeinen Reserve zuzuweisen (BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 117; PETER BÖCKLI, Das Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 8
BGE 151 II 827 S. 840
Rz. 308; PIERRE-MARIE GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 190 f. [mit Hinweisen auf andere Meinungen]; weniger klar Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Bd. I, 2009, S. 250 [Zuweisung in die offenen Reserven]), wobei es in der Praxis aber gerade bei Zuschüssen à fonds perdu auch vorkam, dass sie erfolgswirksam verbucht oder den freien Reserven gutgeschrieben wurden (vgl. ALTORFER/ALTORFER, Das Kapitaleinlageprinzip, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2009 S. 309 f.; HAUSMANN/TADDEI, Das Kapitaleinlageprinzip - Ausweis im Jahresabschluss und Deklaration von Kapitaleinlagen, StR 66/2011 S. 88).
7.4.3
Werden Geschäftsvorfälle fehlerhaft verbucht, kennt die Buchhaltungspraxis gewisse Korrekturmöglichkeiten. Rückwirkende Anpassungen einer bestehenden Jahresrechnung ("Restatement") werden im Rahmen der Rechnungslegung nach OR allerdings nur sehr zurückhaltend für zulässig gehalten, nämlich wenn sie nur die Gliederung oder Darstellung betreffen und keinen Einfluss auf das Eigenkapital haben (vgl. HWP 2023, a.a.O., S. 39; GLANZ/PFAFF, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 3. Aufl. 2024, N. 18 ff. zu
Art. 958d OR
). Korrekturen an einer genehmigten Jahresrechnung, die das Vorjahresergebnis oder Eigenkapitalpositionen verändern, hält die Lehre jedenfalls unter dem neuen Rechnungslegungsrecht demgegenüber grundsätzlich für unzulässig. Eine Ausnahme zieht die Lehre in Betracht für besonders schwerwiegende Fehler, bei denen die Jahresrechnung allenfalls zurückgezogen, korrigiert und vom zuständigen Organ neu genehmigt werden muss. Im Übrigen sind Korrekturen nach dem neuen Rechnungslegungsrecht nach der Lehre aber nicht rückwirkend, sondern über die Erfolgsrechnung des laufenden Jahres mit entsprechenden Erläuterungen im Anhang vorzunehmen (vgl. HWP 2023, a.a.O., S. 39; GLANZ/PFAFF, a.a.O., N. 18 ff. zu
Art. 958d OR
; vgl. zum Ganzen auch OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 110 ff. zu
Art. 57 DBG
). Für solche periodenfremde Korrekturen hat der Gesetzgeber in der Vorschrift über die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung das Konto "ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag" vorgesehen (vgl. Art. 959b Abs. 2 Ziff. 8 und Abs. 3 Ziff. 6 OR; HWP 2023, a.a.O., S. 297 f.; BÖCKLI, 5. Aufl., a.a.O., § 6 Rz. 175 und 493; LIPP/IMARK, in: Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 4. Aufl. 2024, N. 43 zu
Art. 959b OR
; DIETER PFAFF, in: Rechnungslegung
BGE 151 II 827 S. 841
nach Obligationenrecht, 3. Aufl. 2024, N. 11 und 96 zu
Art. 959b OR
).
7.4.4
Wenn die Lehre die Korrektur von Fehlern direkt über das Eigenkapital grundsätzlich ablehnt (vgl. etwa BÖCKLI, 5. Aufl., a.a.O., § 6 Rz. 175), folgt daraus nicht, dass erfolgsneutrale Buchungen, welche die Zusammensetzung des Eigenkapitals vom einen auf das nächste Jahr verändern, im Allgemeinen handelsrechtlich immer unzulässig wären. Beispielsweise kann die Generalversammlung einer Aktiengesellschaft in den Statuten oder mittels Beschluss die Äufnung weiterer Reserven aus dem Jahres- oder Bilanzgewinn vorsehen (vgl. zum alten Recht aArt. 672 ff. OR; vgl. zum aktuellen Recht
Art. 673 OR
). Wie bei jeder Verwendung des Bilanzgewinns liegt die Beschlussfassung darüber in der Kompetenz der Generalversammlung (
Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR
). Aus diesem Grund ist anlässlich der Einführung des Kapitaleinlageprinzips vertreten worden, dass im Bilanzgewinn oder in den freien Reserven ausgewiesene Kapitaleinlagen zwar in das gesonderte Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" umgebucht werden könnten, dafür aber ein Beschluss der Generalversammlung erforderlich sei (vgl. HAUSMANN/TADDEI, a.a.O., S. 89).
7.5
Unter dem Traktandum "Verwendung des Bilanzgewinnes" beschloss die Generalversammlung der Beschwerdeführerin am 21. April 2017 auf Antrag des Verwaltungsrates unter anderem, den Betrag von Fr. 50'001'998.- dem Bilanzgewinn zu belasten und dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" gutzuschreiben. Daraus resultierten auf dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" ein positiver Saldo von Fr. 50'001'998.- und auf dem Konto "Vortrag" ein negativer Saldo von Fr. -16'574'803.71, während das Konto "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust" unter Hinzurechnung des Jahresgewinns von Fr. 1'687'095.16 einen negativen Saldo von Fr. -14'887'705.55 auswies. Per Ende 2017 schrieb die Beschwerdeführerin sodann dem Erfolgskonto "periodenfremde direkte Steuern" den Betrag von Fr. 18'096'668.80 gut und belastete dafür das Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen". Nach Abzug der im gleichen Jahr ausgerichteten Ausschüttung über Fr. 1'080'000.- wies die Beschwerdeführerin im Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" per 31. Dezember 2017 den Betrag von Fr. 30'825'329.20 aus ("Vortrag": Fr. -14'887'708.55; "Jahresgewinn": Fr. 16'297'481.41; "Bilanzgewinn/-verlust": Fr. 1'409'772.86).
7.6
Der gesonderte Ausweis von Kapitaleinlagereserven im Betrag von Fr. 30'825'329.20 ist mit dem Handelsrecht vereinbar.
BGE 151 II 827 S. 842
7.6.1
In Bezug auf die ursprüngliche erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses hat das Bundesgericht in
BGE 143 II 674
erwogen, dass sie handelsrechtlich nicht zu beanstanden war, wobei das Bundesgericht den Vorgang nur als erbrechtlichen Zufluss und lediglich unter dem alten Rechnungslegungsrecht gewürdigt hat (
BGE 143 II 674
E. 3.7). Unter der Herrschaft des neuen Rechnungslegungsrechts, an das sich die Beschwerdeführerin ab dem Geschäftsjahr 2015 zu halten hatte, war es indessen gerechtfertigt (vgl. oben E. 7.4.1), die empfangene Kapitaleinlage in der Handelsbilanz unter den gesetzlichen Kapitalreserven auszuweisen, soweit sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht mit Verlusten verrechnet oder anderweitig verbraucht war. Dass die Beschwerdeführerin dafür den Weg eines Gewinnverwendungsbeschlusses statt einer erfolgswirksamen Korrektur im Geschäftsjahr 2016 wählte, ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, zumal die ursprüngliche erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses im Geschäftsjahr 2012 nach damaliger Rechtslage gemäss
BGE 143 II 674
nicht fehlerhaft gewesen war.
7.6.2
Rechnungslegungsrechtlich fragwürdig war es indessen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund des Gewinnverwendungsbeschlusses der Generalversammlung vom 21. April 2017 dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" per Ende des Geschäftsjahrs 2016 nicht nur mehr gutschrieb, als auf dem Konto "Vortrag" (bzw. dem Oberkonto "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust") aus der Kapitaleinlage vorhanden war bzw. sein konnte (vgl. oben E. 7.5), sondern dieses letztgenannte Konto sogar überzog. Über den Jahresgewinn, den (vorgetragenen) Bilanzgewinn und die dafür gebildeten Reserven kann mit einem Gewinnverwendungsbeschluss der Generalversammlung schliesslich nur insoweit verfügt werden, als diese Posten in der Jahresrechnung überhaupt ausgewiesen werden (vgl. spezifisch zur Dividende HANS-UELI VOGT, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. II, 6. Aufl. 2024, N. 35 zu
Art. 675 OR
).
7.6.3
Die Beschwerdeführerin korrigierte diesen Fehler allerdings im Folgejahr 2017 mit einer erfolgswirksamen Buchung, wobei sie im Wesentlichen so vorging, wie dies die Lehre für solche Korrekturen vorschlägt (vgl. oben E. 7.4.3). Der nach dieser Korrektur - und nach Abzug der Ausschüttung von Fr. 1'080'000.- vom 21. April 2017 - auf dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlage" verbliebene Betrag von Fr. 30'825'329.20 lässt sich lückenlos und vollständig auf die Kapitaleinlage aus dem Vermächtnis der verstorbenen Aktionärin zurückverfolgen, zumal die für die Geschäftsjahre 2013 bis
BGE 151 II 827 S. 843
2015 beschlossenen und ausgeschütteten Dividenden nie den jeweiligen Jahresgewinn überstiegen und auch keine Verrechnung mit Verlusten stattgefunden hat. Der Ausweis dieses Betrags in der Handelsbilanz 2017 ist demnach nicht zu beanstanden.
8.
Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Ausweis auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz immer zum Zeitpunkt der Leistung oder zeitnah erfolgen müsse, damit eine Ausschüttung einer Kapitaleinlage für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer gemäss Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG in Betracht komme. Sie stützte sich dafür vor allem auf die Entstehungsgeschichte und auf teleologische Überlegungen. Angesichts dessen, dass die Beschwerdeführerin die Kapitaleinlage durchgehend als Teil ihres Eigenkapitals - d.h. offen - auswies (zunächst auf dem Konto "Bilanzgewinn/-verlust" bzw. den Unterkonten "Jahresgewinn" sowie "Vortrag" und später auf dem gesonderten Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen") und die Umbuchung auf das gesonderte Konto handelsrechtlich zulässig war (vgl. oben E. 7), kann der Vorinstanz in diesem Punkt nicht gefolgt werden.
8.1
Zunächst ist festzuhalten, dass sich aus dem Wortlaut von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG jedenfalls nicht eindeutig ergibt, dass die gesonderte Verbuchung zeitnah erfolgen müsste. Das hat denn auch die Vorinstanz anerkannt. Im Gegenteil deutet die Formulierung von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG ("Die Rückzahlung [...] wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen [...] in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden") eher darauf hin, dass es auf den "gesonderten Ausweis" der Kapitaleinlagen im Moment der Rückzahlung (bzw. deren Fälligkeit; vgl.
Art. 12 Abs. 1 VStG
) ankommt.
8.2
Die Überlegungen der Vorinstanz zur Entstehungsgeschichte vermögen nicht zu überzeugen.
8.2.1
Zutreffend ist an diesen Überlegungen, dass der Bundesrat die Ausnahme in Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG erst aufgrund der Vernehmlassung auf Kapitaleinlagen ausgedehnt hatte, die nach bzw. seit dem 31. Dezember 1996 geleistet worden waren (vgl. Botschaft UStR II, a.a.O., 4802). Hingegen lässt sich dem vom Bundesrat vorgeschlagenen Gesetzestext (vgl. Art. 5 Abs. 1 lit. g E-VStG; BBl 2005 4875 ff., 4883) nicht entnehmen, dass es sich dabei um eine besondere Kategorie von Kapitaleinlagen handelte, für die eigene Regeln gelten sollten. Im Gegenteil zeigt diese Ausweitung,
BGE 151 II 827 S. 844
dass der Bundesrat die verrechnungssteuerfreie Ausschüttung auch dann nicht kategorisch ausschliessen wollte, wenn zwischen der Kapitaleinlage und der separaten Verbuchung einige Zeit verstrichen war.
8.2.2
Auch die andere Stelle in der bundesrätlichen Botschaft, auf welche die Vorinstanz Bezug nimmt ("Eine Kapitaleinlage infolge Sacheinlage über den Nennwert des Aktienkapitals oder der Forderung hinaus kann vorübergehend auch bloss in der Steuerbilanz berücksichtigt werden; die Handelsbilanz ist jedoch möglichst unverzüglich anzupassen"; Botschaft UStR II, a.a.O., 4802), stützt ihren Standpunkt nicht, soweit offene Kapitaleinlagen betroffen sind. Abgesehen davon, dass der Bundesrat offenlässt, welche Sanktion eine Gesellschaft treffen sollte, die ihre Handelsbilanz nicht "möglichst unverzüglich" anpasst, dürfte er mit dieser Aussage aller Wahrscheinlichkeit nach nur verdeckte Kapitaleinlagen gemeint haben. Nur diese werden vielleicht in der Steuerbilanz, nicht aber in der Handelsbilanz berücksichtigt, während offene Kapitaleinlagen erfolgswirksam oder direkt im Eigenkapital verbucht werden und so die Handelsbilanz berühren (vgl. ALTORFER/ALTORFER, a.a.O., S. 309 f.). Aus dieser Stelle in der Botschaft könnte sich also ein Argument dafür gewinnen lassen, dass verdeckte Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz "möglichst unverzüglich" offengelegt und korrekt verbucht werden müssen, um für die Ausnahme nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG in Betracht zu kommen. Inwiefern verdeckte Kapitaleinlagen handelsrechtlich zu einem späteren Zeitpunkt aufgedeckt und gesondert unter den Kapitalreserven verbucht werden können, ist zwar fraglich (vgl. dazu insbesondere Art. 960a Abs. 2 sowie Art. 725c Abs. 1 i.V.m. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b und c OR). Diese Frage braucht hier jedoch nicht vertieft zu werden, da es sich beim streitbetroffenen Vermächtnis um eine stets offen ausgewiesene Kapitaleinlage handelt, deren Umbuchung auf das gesonderte Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen" handelsrechtlich zulässig war.
8.3
Die von der Vorinstanz und der ESTV ins Feld geführten teleologischen Überlegungen gebieten ebenfalls nicht, die verrechnungssteuerfreie Auszahlung von offenen Kapitaleinlagen auszuschliessen, wenn sie nicht umgehend separat verbucht worden sind.
8.3.1
Wie das Bundesgericht schon in
BGE 149 II 158
festgehalten hat, dient das Verbuchungserfordernis in Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG dazu, bereits im Zeitpunkt der Ausrichtung einer Zahlung der Gesellschaft an ihre Anteilsinhaber Gewissheit darüber herzustellen, ob
BGE 151 II 827 S. 845
darauf die Verrechnungssteuer anfällt oder nicht (vgl.
BGE 149 II 158
E. 5.3.2). Weshalb die ESTV nun darüber hinaus bereits zum Zeitpunkt, in welchem die Gesellschaft die Kapitaleinlage empfängt, mithin Jahre oder sogar Jahrzehnte vor der Ausrichtung der Rückzahlung an die Anteilsinhaber, Gelegenheit haben müsste, die Einhaltung der Voraussetzungen der Ausnahme von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG zu prüfen, erschliesst sich dem Bundesgericht nicht. Die von der Vorinstanz angerufene Untersuchungspflicht der ESTV (
Art. 40 Abs. 1 VStG
) taugt jedenfalls nicht als Erklärung hierfür. Zwar dürfte es der ESTV nach allgemeiner Lebenserfahrung in der Tat je leichter fallen, die Einhaltung der Voraussetzungen von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG zu prüfen und zu bestätigen, desto weniger Zeit seit dem Empfang der Kapitaleinlage vergangen ist. Das beweisrechtliche Risiko, dass infolge Zeitablaufs nicht mehr festgestellt werden kann, ob bzw. ggf. in welchem Umfang die Gesellschaft von den Inhabern der Beteiligungsrechte Einlagen, Aufgelder oder Zuschüsse erhalten hat, trägt indessen nicht die ESTV, sondern die Gesellschaft, die aus Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG einen steuerlichen Vorteil - nämlich die Steuerfreiheit bestimmter Zahlungen an die Inhaber der Beteiligungsrechte - ableitet (
Art. 8 ZGB
analog; vgl.
BGE 149 II 158
E. 5.3.2 mit Hinweisen). Die Gesellschaft hat also als steuerpflichtige Person bei den Untersuchungen der ESTV nicht nur umfassend mitzuwirken (
Art. 39 Abs. 1 VStG
), sondern aufgrund der drohenden Beweisschwierigkeiten auch ein eigenes Interesse daran, empfangene Kapitaleinlagen möglichst rasch gesondert zu verbuchen und der ESTV zu melden. Eine noch strengere Sanktion in Form der Verwirkung der Möglichkeit der steuerfreien Rückzahlung von Kapitaleinlagen ist nicht erforderlich.
8.3.2
Abgesehen hiervon verfängt sich die Vorinstanz in einem Wertungswiderspruch, wenn sie die verrechnungssteuerfreie Rückzahlung trotz fehlender Zeitnähe zulassen will, falls der verspätete gesonderte Ausweis eine Bilanzberichtigung - also eine Korrektur einer handelsrechtswidrigen Bilanz (vgl. dazu oben E. 7.3;
BGE 144 II 427
E. 6.5.1;
BGE 141 II 83
E. 3.3) - darstelle. Dies könnte nämlich zum paradoxen Resultat führen, dass handelsrechtswidrig verbuchte verdeckte Kapitaleinlagen verrechnungssteuerfrei ausbezahlt werden könnten, nicht aber handelsrechtskonform verbuchte offene Kapitaleinlagen, bei denen es vorerst lediglich am gesonderten Ausweis gefehlt hat.
BGE 151 II 827 S. 846
8.4
Nach dem Gesagten gibt es keinen überzeugenden Grund dafür und wäre es überspitzt formalistisch, die verrechnungssteuerfreie Ausschüttung gemäss Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG von offenen Kapitaleinlagen auszuschliessen, bloss weil sie nicht umgehend oder zeitnah gesondert verbucht worden sind. Dieses Auslegungsergebnis vermögen auch die diversen Kreisschreiben der ESTV zum Kapitaleinlageprinzip nicht umzustossen.
8.4.1
Nach der Rechtsprechung richten sich solche Verwaltungsverordnungen an die mit dem Vollzug betrauten Organe, also an die Verwaltungsbehörden, und bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte - die für sie an sich nicht verbindlichen - Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsauslegung. Vorausgesetzt wird allerdings, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Die Gerichte weichen somit nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (vgl.
BGE 150 II 40
E. 6.6.2;
BGE 147 V 441
E. 4.2;
BGE 146 I 105
E. 4.1).
8.4.2
An einer solchen überzeugenden Konkretisierung fehlt es hier. Die ESTV hat in ihren Verlautbarungen zwar stets den Standpunkt vertreten, eine "Umqualifikation" von übrigen Reserven in Kapitaleinlagereserven sei unzulässig und werde steuerlich nicht anerkannt (vgl. Kreisschreiben Nr. 29c der ESTV vom 23. Dezember 2022 betreffend Kapitaleinlageprinzip [nachfolgend: ESTV-KS Nr. 29c],Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 29b vom 23. Dezember 2019 betreffend Kapitaleinlageprinzip [nachfolgend: ESTV-KS Nr. 29b], Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 29a vom 9. September 2015 betreffend Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht [nachfolgend: ESTV-KS Nr. 29a], Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 29 vom 9. Dezember 2010 betreffend Kapitaleinlageprinzip altes Rechnungslegungsrecht[nachfolgend: ESTV-KS Nr. 29], Ziff. 3.2). Aus welchen steuerrechtlichen Gründen offene Kapitaleinlagen, die zunächst nicht gesondert ausgewiesen werden, nach einer handelsrechtskonformen Umbuchung auf ein gesondertes Konto in der Handelsbilanz nicht für die Ausnahme nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG in Betracht kommen sollen, hat die ESTV an den betreffenden Stellen aber nicht
BGE 151 II 827 S. 847
erläutert. Solche steuerrechtlichen Gründe sind nach dem Gesagten auch nicht ersichtlich.
9.
Die von der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2017 gesondert ausgewiesenen Kapitaleinlagereserven im Umfang von Fr. 30'825'329.20 erfüllen die bislang geprüften Voraussetzungen für eine verrechnungssteuerfreie Auszahlung. Zu prüfen ist als Nächstes, ob die Beschwerdeführerin die Veränderungen auf diesem Konto der ESTV gemeldet hat, wie dies Art. 5 aAbs. 1bis VStG vorschreibt. Dabei ist zunächst die rechtliche Tragweite dieser Meldepflicht zu klären.
9.1
Wie das Erfordernis des Ausweises auf einem gesonderten Konto (vgl. oben E. 5.2.1) ist auch die Meldung der Veränderungen auf diesem Konto bei der ESTV in den Tatbestand der Ausnahme nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG integriert. In Anbetracht des insoweit klaren Gesetzeswortlauts und aus denselben Überlegungen wie beim Verbuchungserfordernis (vgl. oben E. 5.2) ist davon auszugehen, dass die Ausnahme von der Verrechnungssteuer auch von dieser Meldung bei der ESTV abhängt (a.M. BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 128).
9.2
Damit ist aber noch nichts über den Zeitpunkt der Meldung gesagt.
9.2.1
Für andere Deklarations- und Meldepflichten regeln das Gesetz und die Verordnung ausdrücklich, in welcher Frist die Deklaration oder Meldung eingereicht werden muss (vgl. etwa
Art. 19 Abs. 3 VStG
; Art. 21 Abs. 1 sowie 2 und
Art. 26a Abs. 2 VStV
[SR 642.211]). Eine solche Regelung fehlt für die Meldung nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG sowohl im Gesetz als auch in der Verordnung. Auch die Materialien enthalten keine dienlichen Hinweise (vgl. etwa Botschaft UStR II, a.a.O., 4851).
9.2.2
Der Zweck der Meldung besteht darin, dass die ESTV den Bestand von Kapitaleinlagereserven kontrollieren und nachvollziehen kann, ob eine bestimmte Ausschüttung aus Kapitaleinlagereserven oder aus anderen, verrechnungssteuerpflichtigen Posten des Eigenkapitals getätigt wird. In Anbetracht dessen, dass die Gesellschaft das beweisrechtliche Risiko trägt, folgt daraus für offene Kapitaleinlagen jedoch ebenso wenig wie beim handelsbilanziellen Ausweis (vgl. oben E. 8.3.1), dass die Meldung zwingend unmittelbar oder zeitnah nach der Veränderung des gesonderten Kontos erfolgen müsste. Dem Zweck der Meldepflicht ist bei offenen Kapitaleinlagen vielmehr bereits Genüge getan, wenn die Gesellschaft
BGE 151 II 827 S. 848
der ESTV im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückzahlung sämtliche Veränderungen auf dem gesonderten Konto gemeldet hat.
9.2.3
Die ESTV hat demgegenüber in ihren Kreisschreiben stets die Auffassung vertreten, dass Gesellschaften Veränderungen auf dem gesonderten Konto grundsätzlich innert 30 Tagen zu melden hätten (ab Genehmigung der Jahresrechnung bzw. ab Generalversammlung oder ab der Rückzahlung; vgl. ESTV-KS Nr. 29c, Ziff. 9.3/a; ESTV- KS Nr. 29b, Ziff. 9.3/a; ESTV-KS Nr. 29a, Ziff. 7.3/a; ESTV-KS Nr. 29, Ziff. 7.3/a). Im Rahmen ihrer Generalkompetenz (
Art. 34 Abs. 1 VStG
) ist die ESTV zwar befugt, Weisungen zu erlassen, um das Verfahren zu ordnen. Das bedeutet jedoch nicht, dass der Ablauf einer lediglich in einem Kreisschreiben vorgesehenen Frist die gesetzlich vorgesehene Ausnahme nach Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG ausschliessen könnte. Für eine solche Verwirkungsfrist wäre zwingend eine gesetzliche, wenn nicht sogar formell-gesetzliche Grundlage erforderlich (vgl.
BGE 132 V 42
E. 3.4; vgl. aber auch
BGE 125 V 262
E. 5a; Urteil 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 3.2.1 und 3.2.2, in: ASA 79 S. 855, StR 66/2011 S. 431). Dass die Verwirkungsfrist gemäss den Kreisschreiben der ESTV keine überzeugende Konkretisierung von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG darstellt, welche die Gerichte im Rahmen der Auslegung zu beachten hätten (vgl. oben E. 8.4.1), versteht sich demnach von selbst.
9.3
In ihrer Meldung vom 8. Februar 2018 hat die Beschwerdeführerin der ESTV einen Anfangsbestand per 7. November 2012 von Fr. 0.-, Kapitaleinlagen im Umfang von Fr. 31'905'329.25, eine Ausschüttung von Fr. 1'080'000.- und einen Endbestand von Fr. 30'825'329.25 gemeldet. Dieser Endbestand stimmt bis auf Fr. 0.05 mit dem Betrag von Fr. 30'825'329.20 überein, den die Beschwerdeführerin in ihrer Handelsbilanz per 31. Dezember 2017 auf dem gesonderten Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" auswies. Soweit Ausschüttungen nach dem 8. Februar 2018 betroffen sind, hat die Beschwerdeführerin die Meldepflicht für die bis dahin eingetretenen Veränderungen auf dem gesonderten Konto gemäss Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG erfüllt. Die ESTV hätte also per 31. Dezember 2017 den Betrag von Fr. 30'825'329.20 als Kapitaleinlagereserven anerkennen müssen.
10.
Anders verhält es sich in Bezug auf die Ausschüttung von Fr. 1'080'000.-, welche die Generalversammlung der Beschwerdeführerin am 21. April 2017 beschloss und die gleichentags fällig wurde.
BGE 151 II 827 S. 849
Abgesehen davon, dass der Ausweis der Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz 2016 zu hoch und damit fehlerhaft gewesen war (vgl. oben E. 7.6.2), hatte die Beschwerdeführerin der ESTV die ausgeschütteten Kapitaleinlagereserven noch gar nicht gemeldet, als die Ausschüttung fällig wurde (vgl. oben Sachverhalt Bst. A.d). Da folglich eine der Voraussetzungen für die Ausnahme von Art. 5 aAbs. 1
bis
VStG nicht erfüllt war, entstand mit der Fälligkeit der Rückzahlung am 21. April 2017 die Verrechnungssteuerforderung (
Art. 12 Abs. 1 VStG
). Wenn die ausgeschütteten Kapitaleinlagereserven der ESTV erst nachträglich gemeldet werden und damit eine der Voraussetzungen für die Steuererhebung nachträglich ("ex nunc") entfällt, lässt dies die bereits entstandene Verrechnungssteuerforderung nicht erlöschen (vgl. BEUSCH/ SEILER, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2024, N. 10 zu
Art. 12 VStG
und N. 1 ff. der Vorbemerkungen zu
Art. 17-18 VStG
).