bge · 73_I_398 · 1947-11-07 · de
BGE 73 I 398
Öffentliches Recht


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Verwaltungs- und Disziplinarrecht. 
sei oder nicht. Das war eine selbständige zivilrechtliche 
Streitfrage, die das zwischen den Regresspa.rteien bestehen-
de öffentlich-rechtliche· Schuldverhältnis als solches nicht 
berÜhrte. Der Beschwerdeführer hat mit seiner Einwen-
dung im Grunde genommen eine Widerklage erhoben, die 
nur deshalb nicht als solche in Erscheinung tritt, weil 
in diesem Verfahren der Gegenanspruch zur Verrechnung 
gestellt, nur bis zur Höhe der eingeklagten öffentlich-
rechtli~hen Forderung geltend gemacht wurde. Da es 
sich aber um ein bestrittenes Zivilrechtsverhältnis han-
delt, zu dessen Beurteilung der administrative Richter 
nicht zuständig ist, und nicht um eine Vorfrage zur Ent-
scheidung über die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, 
kann die Verrechnungseinrede in diesem Verfahren nicht 
geltend gemacht werden. Der· Beschwerdeführer ist für 
seine zivilrechtlichen Anspruche an die Regressgläubigerin 
an den zuständigen Zivilrichter zu verweisen. 
62. Arr~t du 7 novembre 1947 dans Ia cause Administration 
de I'imptlt POUl" Ja defense nationale du Canton de X contre A~ 
ImpQt pour la defense nationale. La benMice que l'associe retire 
de Ja cession de. tout ou partie de sa part clans une socieM 
en nom collectif est imposable au titre de revenu. 
Wehrsteuer : Gewinne, die der Teilhaber aI\ einer Kollektivgesell-
schaft bei Veräusserung seiner Beteiligung erzielt, bilden 
Bestandteile des anrechenharen Einkommens (Art. 21 Abs. 1 
Iit. d WStB). 
ImpOBta per la dilesa nazionale: L'utile ehe il socio coilsegue 
da.IIa. cessione di tutta la sua quota 0 d'una part-e di essa in 
una societa in nome collettivo e imponibile quale reddito. 
A. -
L'intime A. est entre en 1934 comme associ6 
dans la Banque A., B. et Cie, societe en nom collectif. 
Au debut de l'annee 1941, la societe ne comptait que deux 
associ6s: A., qui detenait 97,75 % du capital, et B., qui 
detenait le solde. -
La l er juillet 1941, un nouvel associe, 
C., est entre dans la societe. Celle-ci ayant decide de main~ 
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tenir son capital inchange a. 250.000 fr., A_ accepta de 
reduire sa. participation· pour permettre l'entree dans la 
banque du nouvel associe. C'est ainsi que les partS des 
trois associ6sfurent fixees a. 48,5 % pour A., a 48,5 % 
pour C. et a 3 % pour B. En compensation de cette renon~ 
ciation a une partie de ses droits, A., en plus de la resti-
tij.tion d'une partie de son apport, per~mt de C. une somme 
de 100.000 francs. La l er juillet 1942; un nouvel associe, 
D., entra. a son tour dans la societe. Sa. part fut fixee a. 
10 % et obtenue par une reduction correspondante des 
parts de A. et de C., le capitaI social restant fixe a. 250.000 
francs. Outre sa part au capital, le nouvel associe versa 
a chacun des associ6s A. et C. un montant de 12.500 
francs. 
B. -
Las deux montants de 100.000 et de 12.500 fr. 
touches par A. lors de l'entree des deux nouveaux associes, 
soit 112.500 fr., furent ajoutes par l'autorite de taxation 
a. son revenu imposable pour la. 2e periode de l'impöt 
pour la defense nationale. 
Apres une reclamation qui fut rejetee, A. port&. l'affaire 
devant la. Commission cantonale de recours (CCR). 
Cette derniare, par decision du 17 juillet 1946,. donna 
raison a A. et annula l'impositiondes montants verses 
au contribuable par C. et D. 
A l'appui de sa decision.la CCR relevait que les sommes 
litigieuses avaient ete versees a A. personnellement et 
non a la Societa en nom collectif A., B. et Cie et qu'il 
s'agissait des lors ~'un benefice en capital ne pouvant 
etre. impose chez un contribuable non astreint a tenir 
des livres, comme c'etait le ca.s pour A. en ce qui conceme 
ses affaires personnelles. 
O. -
L'Administration cantonale de l'impöt pour la 
defense nationale a forme en temps utile un recours de 
droit administratif, en concluanta. ce qu'il plaise au 
Tribunal fed6ra.1 annuler la decision attaquee et dire que 
A. sera imp0s6 sur les sommes de 100.000 et de 12.500 fr. 
re~lUes de C. et de D. 
VerweJtuiJgs. und Disziplinarreoht. 
Le recours est en substance motive comme suit : 
!..es sommes ci-d~s ont ete versoos a. A. pm en sa 
qumIite de prin~ipal associe de la SocieM en nom collectif 
A., B. et Cle. Le. benefice en capital que A. 0. r6alise aur 
sa participation 0. ete obtenu dans l'exploitation d'nne 
maison astreinte a. tenir des livres, ce qui permet son 
imposition sur la base de l'art. ~I a1. 1 lettre d AIN. Les 
indemnites versees directement a. A. l'ont ete en contre-
partie de valeurs immaterielles (goodwill), qui n'appar-
tenaient pas personnellement au principal associ6, mais 
faisaient partie du patrimoine de la banque. Cela implique 
que la soci6te elle-meme 0. r6alis6 cette partie des valeurs 
immaterielles pour en creruter le principal associ6. 
D. -
L'intime A. et la CCR ont conclu au rejet; l'AFC, 
a. l'admission du recours. 
Oonsiderant en droit : 
Sous reserve de ce qui est prevu a. l'art. 3 eh. 3 AIN 
au sujet des societes commerciales etrangeres, les societes 
en nom collectif ou en commandite et les autres collecti-
vites ne possedant pas la personnalite juridique ne consti-
tuent pas, polir l'impöt de defense nationale, des sujets 
fiscaux distinots. Leur revenu et leur fortune sont ajoutes 
an reventt ~t a. la fortune da.leurs membres, en proportion 
des droits de chacun d'eux. Pour cet impöt, les .associes 
dans une societe en nom collectif ne sont done pas consi-
aeres cdfume des detenteurs de droits de participation 
dans une socieM constituant par rapport a. eux-meines 
un slijet de droit distinct, mais bien· eomme des pro-
pri6taires d'une entreprise. Ils ne se distinguent des 
proprietaires d'une raison individuelle que par le fait 
qu'ils ne sont pas proprietaires uniques de l'entreprise. 
En vertu de l'art. 21 a1. 1 letti:e d AIN, font notam-
ment partie du revenu imposable des personnes physi-
ques « les benefices en capital obtenus dans l'exploitation 
d'une entreprise astreinte a. tenir des livres, par l'alie-
nation ou la realisation de biens, tels que les benefices 
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sur. immeubles, la plus value provenant de l'alienation de 
titrrs, les benefices de liquidation en cas de remise ou 
d'alienation d'une entrep~, etc. ». 
TI resulte de cette disposition que les proprietaires 
~:l'une entreprise astreinte a., tenir des livres doivent l'impöt 
sur le revenu non seulement pour les benefices en capital 
realises au cours de sonexploitation, mais aussi pour 
ceux qui sont optenus par la remise ou l'alienation de 
l'entreprise. Ce n'est meme . en realite que dans cette 
seconde hypothese qu'un benefice en capital est directe-
ment impose. En effet, les benefices obtenus en cours 
d'exploitation par la realisation de biens dependant de 
l'entreprise seront normalement ajoutes a.l'actif du compte 
de profits· et pertes et modifieront en consequence le 
resultat de l'exercice. 
Pour qu'un associe dans une societe en nom collectif 
puisse raaliser 10. valeur que repr6sente pour lui saparti-
cipation dans la societe, il n'est pas indispensable de 
procooer a. une liquidä.tion de. celle-ci. A vec le consente-
ment de ses coassoCies, on si te contrat de societe l'y 
autorise, un associ6 peut tm effet c6der a. un tiers Ba part 
8Ociale,. c'est-a.-mre l'ensemble des droits qu'il possMe et 
des obligations qui Url. incombent en tant que 8Oci6taire. 
Cette cession peut d;ailleursne porter que sur une fraction 
de 10. part 80ciale ainSi comprise, ce qui 0. pour consequence 
que l'associe c6daIit teste societaire avec le solde de sa 
partioipation. 
Lebenefice qli'un asaocie peut obtenir an realisant 
äbisi Ba part sdoiale constitue un benefice de liquidatioQ.. 
Poili' l'impöt d.e d6fense nationale, oela resulte d'ailleurs 
de 18. disposition de l'art. 43 a1. 2, qui, a. propos notamment 
de l'ali6nation d'une partioipation da.ns une sooiete en 
nom collectif, se rarere expressement a. l'art. 21 a.1. 1 
lettre d ... Vart. 43 0.1.2 nse, il est vrai,le cas d'une cession 
totale de 10. partiöipatiön, mais o'est parce que cette 
disposition n'a trait qll'a.la cessation de l'assujettissement 
du contribuable oomme propri6taire d'une entreprise 
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astreinte a. tenir des livres. Et si, a. l'art. 21 0,1. I lettre d, 
l'expression « benefice .de liquidation en cas de remise 
ou d'alienation d'une entreprise» fait songer en premier 
lieu a. un changement complet de proprietaire, elle .ne 
doit cependant pas etre prise dans un sens limitatif, ainsi 
qu'il ressort des mots « et caetera ». 11 n'y aurait d'ailleurs 
aucune raison, du point de vue de l'imposition, de faire 
une difIerence entre une alienation totale et une alienation 
partielle. 
En l'espece, A. 0" en 1941,/cede 10, moitie de Ba partici-
pation a. C. contre versement d'une somme de 221.250 
francs. Jusqu'a. concurrence de 121.250 fr., cette somme 
representait 10, moitie de Ba 'part au fonds social. Le solde 
de 100.000 fr. constituait pour lui un benefice au sens 
de l'art. 21 0,1. 1 lettre d. 11 y ~ en effet beneßce, au sens 
de cette disposition, dans 10, mesure on le montant verse 
par l'acquereur excMe les frais d'acquisition et les depenses 
ulMrieures de l'alienateur, c'est-a.-dire le total de ses 
investissements. Or l'intime ne pretend pas avoir fait 
dans 10, socieM d'autres investissements quesa part au 
capital d'apport. 
En 1942, l'intime 0, de meme cede une partie de so, 
participation restante -
part representant le 5 % du 
capital de 10, societ6 -
a. D., contre versement par ce 
dernier d'une somme de 25.000 francs. Jusqu'a. concur-
rence de 12.500 fr., cette somme representait le montant 
dont 10, part de A. au fonds social etait reduite. Pour les 
memes raisons que ci-dessus, le solde constituait pour 
l'intime un benefice en capital, au sens de l'art. 21 0,1. 1 
lettre d. 
C'est a. tort des lors que 10, ceR n'a pas compris dans 
le benefice imposable de A. pour 10, 2e periode de l'impat 
de defense nationale les deux montants de 100.000 fr. 
et le 12.500 francs. 
Le fait que la fortune da 10, sociere n'a pas subi de modi-
fication IoJ'R de l'entree des nouveaux associes est sans 
pertinence aucune, parce que ce n'est pas 10, societe", 
Bundesrechtliche Abgaben. N° 62. 
ma:s les divers associes qui sont sujets fiscaux et que 
l'art. 21 0,1. 1 lettre d AIN permet d'attejndre tout benefice 
ayant le caractere d'un benefice de liquidation, ce qui 
est le cas de celui que peut realiser un associe dans une 
sociere en nom collectif par 10, cession totale ou partielle 
de so, participation a un tiers ou a un coassocie. 
Si 1'0n admeUait 10, maniere de voir de l'intime bt da 
10, CCR, on aboutirait a. ce resultat illogique et inequitable 
au premier chef que A. ne serait pas impose sur les mon-
tants de 100.000 fr. et de 12.500 fr. qu'il 0, toucMs de 
C. et de D. et qui constituent incontestablement pour Iui 
un benefice definitif, alors que ces deux nouveaux asso-
eies ne pourraient, en cas de liquidation de 10, societ6, 
imputer ces montants sur les sommes leur revenant dans 
le produit de 10, liquidation et se trouveraient, eux, imposes 
pour Un benefice qu'lls n'auraient en aucune fa9Qn realise. 
Si,au contraire, on impose comme revenu les indemnites 
touchees par A. en oohange de 10, renonciation partielle 
a so, participation et aux expectatives qui pouvaient s'y 
attacher, on devra alors tout naturellement tenir compte 
de ces indemnires pour determiner, le moment venu, le 
benefice de liquidation des associes C. et D. -
ainsi que 
I'AFC l'indique dans sa reponse et conformement a. la 
notion du benefice telle qu'elle doit etre comprise a. l'art. 
21 0,1. 1 lettre d. 
Tant l'intime que 10, CCR font un parallele entre 10, 
situation de ~. et celle d'un actionnaire d'une societ6 
anonyme qui cede ses actions a. un prix superieur a. 10, 
valeur nominale des titres. I1s perdent toutefois. de vue 
qu'en ce qui conceme l'imposition pour 10, defense natio-
nale la situation de l'associe dans une sociere en nom 
collectif ne doit pas etre comparee a. celle de l'actionnaire 
d'une sociere anonyme, mais bien a. celle du proprietaire 
d'une entreprise exploit6e sous une raison commerciale 
individuelle. La cession totale ou partielle de 10, partici-
pation d'un associe dans une sociere en nom collectif 
n'est pas, comme lorsqu'll s'agit de 10, vente d'un droit 
Verwaltungs •. und Disziplinarreoht. 
da participation dans une societe de capitaux, une opera-
tion relevant simpIeme~t da la gestion de la fortune du 
cont.ribuable, mais une operation se rapportant a. une 
entreprise dont il est un des expioitants. TI en resulte 
que le benefice provenant d'une teIle operation est, tout 
comme relui que procure la vente d'une entreprise indi-
viduelle, un benefice d'entrepreneur, qui, s'agissant d'una 
entreprise astreinte a. tenir des livres, constitue un element 
du revenu imposable selon I'art. 21 a1. 1 lettre a. 
Le Tribunal f6Ural prononce : 
Le reoours est admis. 
63. Auszug aus dem Urtell vom 21. November 1947 i. S. Böseh 
gegen St. Gallen Steuer-Reknrskommlssion. 
WehrBteuer : Bemessung des Abzugs für den Unterhalt von Liegen. 
schaften bei der Steuer auf dem Einkommen. 
Impdt pour la defenae nationale: Caloul de la. deduction pour 
l'entretien d'immeubles en ce qui conceme l'imp6t snr le revenu. 
ImpoBta pe1' la difesa nazionale: Ca1oo10 deUa deduzione per la. 
manutenzione di stabiIi in materia d'imposta. sul reddito. 
A. -
Der Beschwerdeführer war in den Jahren 1943 
und 1944 Eigentümer
c von drei Liegensohaften in St. 
Gallen und einer Liegenschaft in Ebnat. Er hat in seiner 
Steuererklärung für die Staats- und ~meindesteuern 1945 
und für die Wehrsteuer IU als Unterhaltskosten für die 
Liegenschaften in St. Gallen 1 % % des Schätzungs-
wertes, für die Liegenschaft in Ebnat die tatsächlichen 
Aufwendungen eingesetzt. 
Die Veranlagungsbehörde hat bei der Einschätzung des 
Einkommens für die UI. Periode der Wehrsteuer als Un-
terhaltskosten 1 % % der Grundsteuersohatzung dar 4 
Liegenschaften abgezogen und dazu im Einspracheent-
scheid ausgeführt, für die Steuerberechnung seien die 
Bundesreohtliohe Abgaben. N° 63. 
effektiven Ausgaben massgebend ; da der Steuerp:ßichtige 
für seine Liegenschaften in St. Gallen den Pauschalabzug 
von 1 % % gewählt habe, sei nicht anzunehmen, dass 
die effektiven Gesamtkosten höher seien, als es diesem 
Ansatz entsprechen würde (Entscheid vom 24~ Januar 1947). 
B. '- Im Verfahren vor der ka.ntonalen Rekurskom;. 
mission ist der Beschwerdeführer aufgefordert worden, 
für alle Liegenschaften mit den nötigen Angaben und 
Unterlagen zu dienen, die eine Berechnung der wirklichen 
Aufwendungen in den Jahren 1943, 1944 und 1945 erlau-
ben; die Rekurskommission habe die Auffassung, dass 
im Zweüel mit den wirklichen Aufwendungen zu rechnen 
sei, wenn Parteien sich nicht über die Pauschalierung 
einigen. -
Der- Beschwerdeführer hat die von ihm· gefor-
derten Angaben verweigert. 
Die kantonale Rekurskommission hat die Beschwerde 
abgewiesen. Sie führt dazu u. a. aus, die Bemessung 
des Abzuges für Unterhaltskosten von Liegenschaften 
zum Pauschalansatze . von 1 %% der Grundsteuersc:ihät-
zung sei nur zulässig, wenn man für alle Liegenschaften 
so rechne. Da der Beschwerdeführer dies nicht wolle, sei 
grundsätzlich für alle Liegenschaften von den wirklichen 
Unterhaltskosten auszugehen. Angesichts der Weigerung 
des Beschwerdeführers, die erforderlichen Angaben zu 
machen, sei schätzungsweise zu rechnen, wobei man 
in Abwägung aller Verhältnisse und da kein Antrag der 
Veranlagungsbehörde auf Herabsetzung des Abzugs ge-
stellt wurde, für alles zusammen mit dem Betrage rechnen 
könne, den die Veranlagungsbehörde abgezogen hat. 
O. -
Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird 
beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und 
das wehrsteuerp:ßichtige Einkommen um rund Fr; 2000.-
herabzusetzen. Zur Begründung wird im wesentlichen 
ausgeführt, die Auffassung der Veranlagungsbehörde, dass 
die' Normallsierung der Unterhaltskosten von Gebäuden 
mit 1 % % des Brandversicherungswertes nur bei Anwen-
dung für sämtliche Liegenschaften eines Steuerp:ßichtigen