bge · BGE 148 II 313 · 2022-05-19 · de

Regeste
 Art. 82 BVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3; Art. 37a DBG bzw. Art. 11 Abs. 4 StHG; Berücksichtigung von BGSA-Einkünften beim Abzug des sog. grossen Säule 3a-Beitrags. Angesichts der Bedeutung des Aufbaus einer gebundenen Selbstvorsorge bei Fehlen des beruflichen Vorsorgeschutzes rechtfertigt es sich, BGSA-Einkünfte bei der Berechnung des gemäss Art. 82 BVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 abzugsfähigen sog. grossen Säule 3a-Beitrags zu berücksichtigen (E. 3 und 4). Gegen eine solche Berücksichtigung spricht weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte von Art. 37a DBG bzw. Art. 11 Abs. 4 StHG hinsichtlich der Frage, wie weit der Abgeltungscharakter der Quellensteuer auf BGSA-Einkünften zu gehen hat (E. 4.2 und 4.3).
Regeste
 Art. 82 LPP en relation avec l'art. 7 al. 1 let. b OPP 3; art. 37a LIFD, respectivement art. 11 al. 4 LHID; prise en compte des revenus soumis à la LTN pour la déduction de ladite "grande" cotisation au pilier 3a. En raison de l'importance de la constitution d'une prévoyance individuelle liée en cas d'absence de prévoyance professionnelle, il se justifie de prendre en compte les revenus soumis à la LTN pour le calcul de la grande cotisation au pilier 3a déductible, selon l'art. 82 LPP en relation avec l'art. 7 al. 1 let. b OPP 3 (consid. 3 et 4). Ni la lettre ni la genèse de l'art. 37a LIFD, respectivement de l'art. 11 al. 4 LHID, ne s'opposent à une telle prise en compte concernant la question de savoir jusqu'où doit porter le caractère libératoire de l'impôt à la source prélevé sur les revenus soumis à la LTN (consid. 4.2 et 4.3).
Regesto
 Art. 82 LPP in relazione con l'art. 7 cpv. 1 lett. b OPP 3; art. 37a LIFD rispettivamente art. 11 cpv. 4 LAID; presa in considerazione dei redditi sottoposti alla LNN per la deduzione del cosiddetto "grande" contributo al pilastro 3a. Vista l'importanza di costituire una previdenza individuale vincolata in assenza di una previdenza professionale, si giustifica di prendere in considerazione i redditi sottoposti alla LNN per calcolare il cosiddetto grande contributo al pilastro 3a, deducibile ai sensi dei combinati artt. 82 LPP e 7 cpv. 1 lett. b OPP 3 (consid. 3 e 4). Né il tenore né la genesi dell'art. 37a LIFD rispettivamente dell'art. 11 cpv. 4 LAID ostano ad una simile presa in considerazione riguardo alla questione di sapere fin dove deve portare il carattere liberatorio dell'imposta alla fonte prelevata sui redditi sottoposti alla LNN (consid. 4.2 e 4.3).

Bundesgericht (BGE) Band II 19.05.2022 BGE 148 II 313 (2C_916/2020)
Tribunal fédéral (ATF) Volume II 19.05.2022 BGE 148 II 313 (2C_916/2020)
Tribunale federale (DTF) Volume II 19.05.2022 BGE 148 II 313 (2C_916/2020)

Urteilskopf
148 II 313
23. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_916/2020 vom 19. Mai 2022
Regeste
Art. 82 BVG
i.V.m.
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
;
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
; Berücksichtigung von BGSA-Einkünften beim Abzug des sog. grossen Säule 3a-Beitrags.
Angesichts der Bedeutung des Aufbaus einer gebundenen Selbstvorsorge bei Fehlen des beruflichen Vorsorgeschutzes rechtfertigt es sich, BGSA-Einkünfte bei der Berechnung des gemäss
Art. 82 BVG
i.V.m.
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
abzugsfähigen sog. grossen Säule 3a-Beitrags zu berücksichtigen (E. 3 und 4).
Gegen eine solche Berücksichtigung spricht weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
hinsichtlich der Frage, wie weit der Abgeltungscharakter der Quellensteuer auf BGSA-Einkünften zu gehen hat (E. 4.2 und 4.3).
Sachverhalt
ab Seite 314
BGE 148 II 313 S. 314
A.
Die mit A.A. verheiratete B.A. erzielte im Jahr 2016 Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang von Fr. 13'880.75. Der Betrag umfasste einerseits im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuernde Lohnzahlungen von Fr. 3'723.-, andererseits Einkünfte von gesamthaft Fr. 10'157.75 aus verschiedenen Nebenerwerbstätigkeiten, die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss dem Bundesgesetz über die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit (vgl. dazu näher: unten E. 3.2) besteuert wurden. Den Betrag von Fr. 10'157.75 deklarierten die Eheleute A. in der Steuererklärung 2016 unter dem Titel "nicht steuerbare Einkünfte". Die Ehegattin war keiner Einrichtung der beruflichen Vorsorge (2. Säule) angeschlossen. Im Laufe des Jahres zahlte sie Fr. 1'100.- in ihre Säule 3a ein. Einen entsprechenden Abzug machten die Ehepartner als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge geltend.
B.
Von den durch A.A. und B.A. im ordentlichen Veranlagungsverfahren angegebenen Fr. 1'100.- rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2016 Fr. 355.- beim steuerbaren Einkommen auf und anerkannte damit den Abzug bloss im Umfang von Fr. 745.-, d.h. 20 % der im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuernden Lohnzahlungen. Die dagegen durch die Betroffenen erhobenen Rechtsmittel auf kantonaler Ebene blieben erfolglos (zuletzt abgewiesen durch das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 29. September 2020).
C.
Am 4. November 2020 haben A.A. und B.A. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellen den Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aufzuheben, ihr steuerbares Einkommen um Fr. 355.- herabzusetzen und die zu viel entrichteten Steuern samt Verzugszins zurückzuerstatten. (...)
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
(Auszug)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
3.1
Gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
(SR 642.11) können Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bis zu einem
BGE 148 II 313 S. 315
bestimmten Betrag von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Damit wird die Regelung von
Art. 82 BVG
übernommen, welche unter der Marginalie "Gleichstellung anderer Vorsorgeformen" bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen können. Die nähere Regelung ist gestützt auf
Art. 82 Abs. 2 BVG
mit der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erfolgt.
3.1.1
Nach
Art. 1 Abs. 1 BVV 3
gelten als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von
Art. 82 BVG
die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen. Die individuelle gebundene Vorsorge mittels dieser beiden Vorsorgeformen wird in der "Dreisäulen-Konzeption" als Säule 3a bezeichnet.
3.1.2
Art. 7 Abs. 1 BVV 3
legt die obere Grenze der Abzugsberechtigung bei den direkten Steuern fest. Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: bis jährlich 8 % des oberen Grenzbetrages nach
Art. 8 Abs. 1 BVG
, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG
angehören (lit. a; sog. kleine Säule 3a); bis jährlich 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrages nach
Art. 8 Abs. 1 BVG
, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG
angehören (lit. b; sog. grosse Säule 3a [vgl. zum Ganzen u.a das Urteil 2C_22/2016 / 2C_23/2016 vom 21. April 2016 E. 3.2.1, in: ASA 84 S. 836 m.w.H]).
3.2
Das vereinfachte Abrechnungsverfahren gemäss
Art. 37a DBG
und Art. 11 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) ist durch das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit (Bundesgesetz gegen die Schwarzarbeit, BGSA; SR 822.41) eingeführt worden.
3.2.1
Sachlich unterscheiden sich die beiden Bestimmungen einzig insoweit, als
Art. 37a DBG
einen Steuersatz von 0.5 % vorsieht, wohingegen
Art. 11 Abs. 4 StHG
entsprechend der Tarifautonomie der Kantone keinen Tarif vorgibt (wobei indessen fast alle Kantone
BGE 148 II 313 S. 316
- so auch der Kanton Bern [Art. 115a Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000; StG/BE; BGS 661.11] - einen Steuersatz von 4.5 % vorsehen; vgl. REICH/CAVELTI, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 57 zu
Art. 11 StHG
).
3.2.2
Gemäss beiden genannten Vorschriften ist die Steuer für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit "ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge" zu erheben, d.h. vom Arbeitgeber als Quellensteuer abzuführen. "Damit ist die Einkommenssteuer abgegolten" (
Art. 37a Abs. 1 DBG
letzter Satz,
Art. 11 Abs. 4 StHG
zweiter Satz). Es fragt sich, ob damit - wie die Beschwerdeführer vertreten - die Berücksichtigung weiterer Abzüge, so insbesondere des Abzugs für Beiträge an die Säule 3a (
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
i.V.m.
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
bzw.
Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG
) vorbehalten sein soll oder ob mit der Vorinstanz davon auszugehen ist, dass mit Bezug auf Einkünfte, für welche im vereinfachten Abrechnungsverfahren Quellensteuer entrichtet wird, überhaupt, d.h. auch im späteren ordentlichen Veranlagungsverfahren, keine Abzüge zu berücksichtigen sind.
4.
4.1
Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Ausgangspunkt der Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist der Wortlaut der Bestimmung nicht ganz klar und bleiben verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis (
BGE 147 I 136
E. 2.3.2;
BGE 145 III 446
E. 4.3.1,
BGE 145 III 63
E. 2.1).
4.2
Trotz der Stellung von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ausserhalb der Bestimmungen über die Quellensteuer im DBG (
Art. 83 ff. DBG
) und im StHG (
Art. 32 ff. StHG
) ist klar, dass mit diesen Bestimmungen für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss BGSA ein eigenes Quellensteuerverfahren
BGE 148 II 313 S. 317
eingeführt werden sollte. Damit richten sich die beiden Bestimmungen in erster Linie an den quellensteuerpflichtigen Arbeitgeber - und nicht an den Arbeitnehmer.
4.2.1
Der Arbeitgeber hat die Quellensteuer vom der Ausgleichskasse gemeldeten Bruttolohn abzuziehen und der Ausgleichskasse abzuliefern (vgl. dazu im Einzelnen Art. 17a ff. der hier noch anwendbaren Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [QStV; AS 1993 3324]). Dabei kann er, wie
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
zu entnehmen ist, keine Abzüge von der Bemessungsgrundlage der Steuer für Berufskosten und auch keine Sozialabzüge vornehmen.
Wenn die Quellensteuer gemäss
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
beim Arbeitgeber erhoben wird, so legen schon praktische Gründe nahe, auch einen Abzug für Beiträge des Arbeitnehmers an die Säule 3a auszuschliessen, obwohl in diesen Bestimmungen nur die Nichtberücksichtigung von Abzügen für Berufskosten und Sozialabzügen ausdrücklich erwähnt ist.
Der Arbeitgeber weiss zwar z.B. im Hinblick auf die Pflicht zum Anschluss an eine Familienausgleichskasse (und muss dies auch wissen), ob ein Arbeitnehmer Kinder hat, die zum Bezug von Kinderzulagen berechtigen (und die, bei ordentlicher Besteuerung, zur Vornahme eines Sozialabzugs berechtigen würden). Die Berücksichtigung eines entsprechenden Sozialabzugs bei Erhebung der Quellensteuer erscheint somit praktisch zumindest nicht ausgeschlossen (wobei indes zu berücksichtigen ist, dass gegebenenfalls für eine Person mehrere BGSA-Arbeitsverhältnisse nebeneinander bestehen und deshalb nicht klar ist, welcher Arbeitgeber den Sozialabzug vorzunehmen hätte).
Mit Bezug auf Sozialabzüge besteht somit ein gesetzgeberischer Regelungsbedarf, der durch den in
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
enthaltenen Ausschluss der Sozialabzüge abgedeckt ist. Dagegen sind dem Arbeitgeber Beiträge, welche ein Arbeitnehmer freiwillig an eine Einrichtung der Säule 3a entrichtet, in aller Regel gar nicht bekannt - und müssen ihm auch nicht bekannt sein. Schon deshalb fällt eine Berücksichtigung entsprechender Beträge im Rahmen der Erhebung der Quellensteuer ausser Betracht, ohne dass der Gesetzgeber dies ausdrücklich regeln müsste. Allein aus dem Ausschluss der Sozialabzüge für das in erster Linie den
BGE 148 II 313 S. 318
Arbeitgeber betreffende Quellensteuerverfahren gemäss
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
lässt sich damit aber noch nichts für das (spätere) ordentliche Veranlagungsverfahren der betroffenen Arbeitnehmer ableiten.
4.2.2
Auch daraus, dass gemäss
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
mit der Bezahlung der Quellensteuer durch den Arbeitgeber "die Einkommenssteuer abgegolten" ist, lässt sich für die hier zu beantwortende Frage nichts ableiten. Zwar kann der Abgeltungscharakter der vom Arbeitgeber gemäss den genannten Bestimmungen abzuführenden Quellensteuer so verstanden werden, dass damit die entsprechenden Einkünfte im ordentlichen Veranlagungsverfahren der betroffenen Steuerpflichtigen (überhaupt) keine Rolle mehr spielen sollen. Doch dieser Abgeltungscharakter kann ebenfalls (nur) so gedeutet werden, dass damit für die massgeblichen Einkünfte im ordentlichen Verfahren keine Einkommenssteuer mehr erhoben wird. Dann ist aber nicht ausgeschlossen, die besagten Einkünfte bei der Berechnung des (von der Einkommenshöhe) abhängigen sog. grossen Abzugs für Beiträge an die Säule 3a zu berücksichtigen.
4.2.3
Als Zwischenfazit ist damit festzuhalten, dass jedenfalls dem Wortlaut von
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
- und zwar weder wegen des Ausschlusses von Sozialabzügen noch wegen des Abgeltungscharakters der Quellensteuer auf Arbeitsentgelten gemäss dem BGSA - keine Antwort auf die im vorliegenden Verfahren zu beantwortende Frage nach der Berücksichtigung solcher Einkünfte für den Säule 3a-Abzug im ordentlichen Besteuerungsverfahren zu entnehmen ist.
4.3
Auch aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ergibt sich nicht klar, dass der Gesetzgeber mit der Einführung der (neuen) Quellensteuer über deren definitiven Abgeltungscharakter mit Bezug auf die Einkommenssteuer hinaus jegliche Berücksichtigung dieser Einkünfte im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens der betroffenen Steuerpflichtigen hätte ausschliessen wollen.
4.3.1
Aus den Gesetzesmaterialien zum BGSA geht hervor, dass sich anfänglich vor allem die Eidgenössische Steuerverwaltung gegen eine Ausdehnung der Quellensteuer gewendet hatte. Nachdem die Frage im Vernehmlassungsverfahren zu einem Vorentwurf des Bundesrats wiederum aufgegriffen worden war, lehnte der Bundesrat gestützt auf die Ergebnisse einer von der Schweizerischen
BGE 148 II 313 S. 319
Steuerkonferenz eingesetzten Fachkommission in der Botschaft zum späteren Bundesgesetz (Botschaft vom 16. Januar 2002 zum Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit; BBl 2002 3605 ff.) die Einführung eines Quellensteuerverfahrens ausdrücklich ab und schlug dem Parlament vor, im Rahmen des zu erlassenden Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit keine Quellenbesteuerung bestimmter Einkünfte einzuführen (siehe zum Ganzen auch ARIANE ERNST, Das vereinfachte Abrechnungsverfahren im Einkommenssteuerrecht, 2018, S. 69 ff. Rz. 176 ff.).
4.3.2
In der Folge war es die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N), welche in bewusster Abkehr von der bundesrätlichen Botschaft einen Auftrag betreffend Prüfung der Einführung einer Quellensteuer an die Verwaltung erteilte und eine entsprechende Subkommission einsetzte. Deren Arbeiten führten zum Antrag auf den Einbezug einer Quellensteuer von pauschal 0.5 % auf Bundesebene in das zur Bekämpfung der Schwarzarbeit einzuführende vereinfachte Abrechnungsverfahren. Dabei wurde insbesondere vorgesehen, dass die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern erfolgen und diese die Beiträge und Steuern erheben solle. Ergänzend zu dieser Regelung wurden die später im Gesetzgebungsverfahren im Wesentlichen unverändert übernommenen Bestimmungen für das DBG und das StHG vorgeschlagen, d.h. die Einführung einer endgültigen Quellensteuer ohne Vorbehalt der Berücksichtigung der entsprechenden Einkünfte im ordentlichen Veranlagungsverfahren. In dieser Form sind
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
in der Folge Gesetz geworden (vgl. ERNST, a.a.O., S. 72 ff. Rz 185 ff.).
4.3.3
Aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ergibt sich damit zwar, dass mit der Quellensteuer gemäss den genannten Vorschriften eine endgültige Quellensteuer mit Abgeltungscharakter gegenüber der ordentlichen Einkommenssteuer eingeführt werden sollte. Jedoch ergibt sich für die Beantwortung der Frage, ob darüber hinaus das quellenbesteuerte Einkommen im Rahmen der nachmaligen Berechnung des grossen Säule 3a-Abzugs überhaupt nicht mehr zu berücksichtigen sein sollte, auch aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
nichts.