bge · 75_I_64 · 1949-02-04 · fr
BGE 75 I 64
Öffentliches Recht


Verwaltungs. und Disziplinarrecht.
9. Arr~t du 4 fevrier 1949' dans la causeBritish-American
Tobacco Co Ltd contre Administration fedMale des contributions.
Imp6t 8fM' le chiffre d'ajjaires:
1. Le fabricant-grossiste doit-il aequitter I'IChA au titre de la
consommation particuliere, sur le materiel d~emballage qu'il
utilise? (consid. 1 et 2).
2. IChA et principe de l'imposition unique (consid. 3).
Warenumaatzsteuer :
1. ~?'t der H~rsteller-Grossist das Material, das er für die Um-
hüllung semer Produkte verwendet, als Eigenverbrauch zu
versteuern? (Erw. 1 und 2).
2. Einphasenprinzip (Erw. 3).
ImtpQsta BUlla cijra d'ajjari:
1. TI fabbricante-grossista deve pagare l'ICA sul materiale ehe
adopera per imballare i suoi prodotti, come se si trattasse di
uso proprio ? (consid. 1 e 2).
2. !CA e principio dell'imposizione unica. (consid. 3).
A. -
La British-American Tobacco Co Ltd (en abrege:
la Societe) fabrique et vend des cigarettes. En cette
qualiM, elle est immatriculee au registre des contribuables-
grossistes assujettis 8. l'impöt sur 1e chiffre d'affaires au
sens de l'art. 9 AChA.
Le materiel d'emballage utilise par la Societe (oomme
d'ailleurs par les autres fabricants de cigarettes) pour ses
livraisQns se distingue en : 1) cartons ou papiers employes
pour 1a confection des petits paquets de 10 ou 20 ciga-
rettes (eventuellement les paquets de fete de 50 ou 100 ciga-
rettes) ; 2) . cartons, appeles « cartouches», destines 8.
contenir 10, 25 ou 50 petits paquets de 10 ou 20 cigarettes ;
3) le materiel de gros emballage consistant en cartons,
cartons ondules, caisses, papiers, ficelles, clous, etc.
utilises pour l'expedition de grandes quantites de cigarettes.
Au debut de sa pratique, l' Administration federale des
contributions (en abrege·: AFC) avait considere tout le
materiel d'emJ:>allage comme une matiere premiere em-
ployee dans la fabrication que le grossiste-fabricant
pouvait acquerir en franchise, conformement 8. l'art. 15
a1. 3 AChA. Elle a modifie ulterieurement sa pratique et
en a informe en 1946 l'Association suisse des fabricants
L
Bundesreohtliohe Abgaben. N0 9.
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da cigarettes: les oartons ou papiers utilises pour la.
confection des petits paquets de 10 ou 20 cigarett.es
continueraient a. etre consid6res comme une matiere
premiere, parce que formant une unite de vente avec la
marchandise proprement dite ; en revanche, les O&rtouches
et le materiel de gros emballage, qui n'etaient pas destines
8. la revente, seraient assimiles au materiel d'exploitation
et soumis a. l'impöt.
. .
Le 26 octobre 1946, la Societe a demande a. I'AFC de
revenir a. sa pratique anterieure et de rendre sur . cet~
question une d6cision de principe qui; lierait tous ·les
fabricants faisant partie de l'Association suisse des fabri-
cants de cigarettes. Par prononce du 24 avrill948, I'AFC
a maintenu son point de vue et declare que l'utilisation
des cartouches et du materiel de gros emballage ne rentrait
pas dang les previsions de l'art. 15 a1. 3 AChA, mais qu'elle
constituait un cas de «consommation particuliere» assu-
jetti a.l'impöt (art. 13 eh. 1 litt. a et 16 AChA). La Societe
a alors adresse 8. l' AFC une r6clamation, qui a ete rejet6e
en date du 17 juillet 1948.
B. -
La Societe a interjete contre cette d6cision le
present recours de droitadministratif par lequel elle a.
conclu que les matiares premieres utilis6es par elle PQur
Ja confection des cartouches, ainsi que le materiel de .g;rOs
emballage lui soient livres en franchise d'impöt 'Contre
remise a. son fournisseur de sa d6claration de grossiste.
A l'appui de son recours, elle a invoque en substance
l'argumentation suivante :
a) La nouvelle pratique de I'AFC est contraire an
principe de l'imposition unique, qui est a. la base de l' AChA,
puisque le materiel d'emballage se trouve impose deux fo~.
tout d'abord en tant que materiel d'exploitation. du
fabricant, puis comme valeur incluse dans le prix de vente
de la marchandise.
b) En ce qui conceme les cartouches, i1 s'agit d:1ll;l
emballage original d'ex6cution tras soignee,avec les
couleurs, inscriptions et vignettes caracMnstiques de 1&
(j
AS 75 I -
1949

Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
marque de ciga.rettes. Dans las rapports entre fabrica.nts
ou grossistes et d6taillants, la cartouche et son contenu
forment toujoUrs une unite de fabrica.tion ainsi qu'une
unite de vente ; l'ensemble de l'installation de la fabrique.
las invastissements, l'administration et 1a direction de l'en-
treprise sont organises en vue de la fabrication, de la
vente et de la livraison des ca.rtouchas ; la fabrication et
les livraisons ne portent jamais sur las petits· paquets de
10 ou 20 cigarettes. Meme dans les rapports entre les
detaillants et les consommateurs, il arrive toujours plus
frequemment que certains fumeurs achetent leurs ciga-
rettes par ca.rtouche ; la recourante s'efiorce de developper
en Suisse cette pratique, qui ast tres repandue en Amerique.
c) Quant au materiel de gros emballage, il ne represente
pas pour le fabricant du materiel d'exploitation comparable
aux machinas et outils, mais bien du materiel vendu au
d6taillant, lequel peut en disposer et en tirer profit a son
tour. En consequence,'oo materiel de gros . emballage,
tout co~me les ca.rtonohes, rentre dans les previsions de
l'art. 15a1. 3 AChA et il,peut etre acquis par le fabricant
de cigarettes en franchise d'impöt.
O . . -
L'AFC a conclu au rejet du recours en faisant
valoir l'argumentation suivante :
TI .ast exact que pendant plusieurs annees. l'AFC a
considere tous les emballages comme formant un tout avec
la marchandise, de sorte que las grossistes ont beneficie
de la franchise au sens de l'art. 14 al. I litt. a, a1. 2 et
15 a1. 3 AChA (cf. HAGENBA.OH, Eidgenössische Waren-
umsatzsteuer, N. 4 ad art. 15; HEROLD, Commentaire
de l'impöt federal sur le chiffre d'afiaires, N. 5 ad art. 22 ;
Mitteilung No 1 de l'AFC, du 2 decembre 1941). Mais un
examen plus approfondi de la question a engagel'adminis-
tration a modifier sa pratique et a distinguer le materiel
d'e~ballage incorpore 8. la marchandise, qui est franc
d'impöt au sens de l'art. 15 aJ. 3, de celui qui n'a pas
d'autres :fins que d'assu.rer le transport de la marchandise
et qui est impose au titre de la consommation particuliere
Bundesrechtliche A.bgaben. N° 9.
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(art. 16). En ce qUi conceme las ca.rtouches, l'AFC insiste
sur le fait qu'elles ne representent pas 'l'unite de vente
pOur le consommateur qui, selon les usages en Suisse, achate
generalement les petits paquets de 10 ou 20 (eventuellement
50 ou 100) cigarettes; en consequence, les cartouches
sont das emballages proprement dits, non ineorpores 8. la
marchandise. Quant an materiel de gros emballage, c'est
le grossiste seul qui l'emploie pour l'expedition et le
transport; c'est du materiel d'exploitation que le grossiste
se procure pour ses propres besoins et non pour le revendre ;
il constitue done un cas de consommation particuliere.
A supposer que celui qui 'rec;oit la livraison revende l'em-
ballage, il s'agirait alors d'une nouvelle chatne de trans-
aetions qui, le cas echeant, serait imposable.
OonsiiUrant en droit :
I. -
Aux termes de l'art. 15 a1. 3 AGhA, Ja livraison
de marchandises destinees a. la revente ou a l'emploi
comme matiare premiere dans la fabrication profession-
nelle de marchandises est reputee livraison en gros. La
livraison en gros faite a un grossiste, au sens de l'art. 9
AChA, est !ranche d'impöt.
.
Salon les usages du commerce et la pratique de l'AFC,
les papiers ou cartons utilises pour la confection des
petits paquets de 10, 20, 500u 100 cigarettes sont consi-
der6s comme un element de la marchandise destinee a. la
revente (paquets de cigarettes). Da sont imposables par
consequent en meme temps que les eigarettes. Le fabrica.nt-
grossiste peut se faire livrer enfranchise d'impöt les
matieres premieres necessaires a leur fabrication.
La question litigieuse en l'espece est de d6cider si las
autres emballages (cartouches, materiel de gros emballage)
utilises par la recourante sont aussi un element de la
marchandise soumis a l'impöt en meme temps que las
cigarettes, ou si ltu contraire ces emba1lages, an lien
d'8tre un element de la marchandise dastin6e ala revente,
sont simplement utilises par la recourante pour les besoins

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Verwaltungs- und DifllipliDarreoht.
de la, vente et rentrent dans les frais gen&a.u~. Dans ~
oas-la., leur utilisation serait considerOO comme consom-
mation particuliere (art. 16 AChA) et imposable comme
teIle.
'
La fait que les emballagassont confectionnes par le
fabricant-grossiste aussi bien qua les paquets de 10 ou
20 cigarettes n'est pas determinant. TI ast frequent en
effet qu'un fabricant confectionne pour les besoins de son
entreprise des objets qui ne sont pas des marchandises
destinees a. la revente.
En l'espece, cependant, la recourante pretend que ces
emballages, et notamment les ~rtouches, sont, au moment
de la fabrication, incorpores avec les paquets de cigarettes
a. tel point que la cartouche avecson contenu forme l'unite
de fabrication et que, dans les relations entre le fabricant-
grossiste et le detaillant, elle constitue l'unite de vente.
TI convient d'examfner si, en raisoJ). de ces circonstances,
ces emballages doivent etre cbnsideres comme un element
de la marchandise destinee a. la revente.
2. -
Salon la pratique actuelle de l'AFC (146 memento
de juin 1946 et 18a memento de juin 194.7; comp. BLUMBN~
STEIN dans Archives de droit fiscal suisse vol. 14 p. 177 ss),
il y a deux cas seulement Oll le materie! d'emballage est
considere comme une marchandise: L'un d'eux -
qui
est sans rapport avec la presente espece -
est reaIise
lorsque l'emballage fait lui-m~me robjet d'un contrat
de vente distinct, avec prix special, teIs les emballages
de fMe, les bottes en ,ceramique pour bonbons fondants,
las cartons decores pour mouchoirs ou cravates, etc.
L'autre' cas emte lorsque le materiel 'd'emballage est
incorpore dans la fabrication avec la, marchandise propre-
ment dite de teIle maniere qu'il forme avec cette marehan-
dise une unite de vente (tubes et cartons de la, pate denti-
frice, papier d'emballage de la tablette de chocolat ou du
paquet de cigarettes,boites de conserves, etc. ; cf. eh. I 1 a
du memento 14).
Cette pratique est fondee sur une interpretation ration-
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 9.·
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neUe des dispositions qui reglent rimpöt sur le chiffre
d'affaires, notamment sur le texte de rart. Hr a1. 3 AChA.
Aux termes de cette disposition, est r6putee livraison en
grOs (qUi est tantöt fmnche d'impöt si la liv'raison est
effectuee a. ungrossiste, tantOt frappee de l'impöt) la
livraison de ma.rchahdises de8tineea a la 'I'evente.L'em-
ballage -
lorsqu'il ne constitue pas une marehandise
distinete vendue sePar6ment -
ne se coiif~nd avec la
marchaIidise qu'il c6ntient que si,par destination, il doit
etre ievendu simultanement avec elle.
Par consequent, il y auniM de vente 10rsque l'em-
ballage raste' incorpore avec la marchandise jusqu'au
moment on l'article, apres une derniere livraison, a ete
acquis par le consommateur~ On peut des 10rs retenir en
general ce qui suit :
Si l'emballage parvient jusqu'au consommateur et est
employe' par lui, il y a 'lieu d'admettre que 1e consom-
mateur l'achete pour son propre usage; l'emballage est un
element de la marchandise et est soumis a. l'impÖt en
meme temps qu'elle (tel est le cas du papier enveloppant
la tablette de chocolat ou du paquet contenant les ciga-
rettes, qui sont utilises aussi bien par le grossiste ou le
detaillant pour transporter ou manipuler la marchandise
que par le consommateur pour la conserver ou s'en servir).
Dans ce meme sens, le Tribunal fedeml a, par arret non
publie rendu ce jour en'la. ca.usa Bujard Fils S.A., prononce
que le bouchon de la bouteille de vin d'un Iitre est un
element de la marchandise destine a. la revente ; meme si
la bouteille, qui est reprise, raste la propriete du grossiste,
Je bouchon est acquis et utilise par le consommateur. Si
a.u contraire l'emballage ne parvient pas jusqu'au con-
sommateur, mais disparait au cours des transactions
intermemaires, ii convient d'admettre que le grossiste, qui
I'a ajoute a. sa livraison, l'a utilise en vue d'assurer la
manipulation, le transport ou la presentation de la mar-
cha.ndise; il s'agit alom d'un cas de « consommation
particuliere» (ainsi les oaisses, cartons, ficelles, pa.ille de

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Verwaltungs. und Disziplinarrecht.
bois, clous, etc.). TI est sans importance que ces emballages
soient repris par le grossiste ou qu'ils demeurent A la
disposition des autres intermediaires ou des detaillants.
TI est sans importance egalement que ces emballages
utilises par le grossiste soient ou ne soient pas employes
ensuite par les intermediaires ou le detaillant pour les
besoins de la vente. Ces emballages ne sont pas un element
de la marchandise. Ils sont destines au transport, A la
manipulation, a. la presentation de la marchandise, even-
tuellement A la relcame. Ils representent par consequent
des frais generaux, assumes generalement par le fabricant-
grossiste, qui les areunis temporairement A la marchandise,
pour les besoins de la fabricatümou de la vente, et qui les
a mis le cas echeant, a. titre gracieux et en vue de faciliter
la vente de ses articles, A la disposition des intermediaires
et du detaillant.
En l'espece, il n'est pas douteux que le materiel de
gros emballage, qui ne parvient pas jusqu'au consomma-
teur, mais sert uniquement au transport dans les relations
entre le grossiste et le detaillant, n'est pas un element
de la marchandise. Quant aux cartouehes, il n'y a aucune
ra.ison de faire une difierence a. leur propos. En effet,
elles ne sont pas destin6es au consommateur. L'usage
d'acheter les cigarettes par cartouche ne s'est pas introduit
dans notre pays. Les cartouches, qui sont utilis6es par
le fabricant-grossiste comme unit6 de fabrication, sont
employoos ensuite pour la manipulation et le transport
et en dernier lieu par le detaillant pour la presentation de
sa marehandise; apres quoi leur röle est acheve. Elles
representent done des frais generaux de Ja recourante.
3. -
C'est en vain que la recourante invoque en l'espeoo
une violation du principe de Fimposition unique qui est
A la base de l'AChA, pour le m:otif que le materiel d'em-
ballage se trouve impose deux fois, soit comme materiel
d'exploitation du fabricant, puis comme valeur incluse dans
le prix de la marchandise. En efiet, le principe de l'impo-
sition unique n'a pas ete realise de fa9Qn absolue dans
Bundesroohtliche Abgaben. N0 10.
l'AChA. Seules les matieres premieres employees dans la
fabrication de la marchandise sontexoneroos (art. 18
AChA). Les machines, outils, etc., de meme que les objets
utilises a. titre da frais generaux pour les besoins da la
vente, ne sont pas incorpores dans la marchandisa, au sens
de l' AChA, et leur consommation par un fabricant-grossiste
n'est pas franche d'impöt.
. Par ces motif8, le Tribunal fidbal pr~
:
Le recours est rejete.
10. UrteU vom 11. März 1949 i. S. J. WeU &. Co. gegen eidg.
Steuerverwaltnng.
Waren~: Verzugszinsen sind nicht Entgelt uD. Sinne.
des Art. 22 WUStB.
Impdt BUr k chiffre d'aOaires: Les interets-moratoires ne sont pas
une contre-prestation au sens de l'art. 22:' AehA.
'
Imp08ta BUlla eijra d'affari: GIi interessi moratori non sono una
controprestazione a' sensi dell'art. 22 DICA.
.
Die Firma J. Weil & Co., Kleiderfabrik in Zürich, ist
Grossist im Sinne des Warenumsatzsteuerbesohlusses.
Streitig ist, ob zum Entgelt, von dem die von ihr geschul-
dete Warenumsatzsteuer zu berechnen ist, auch die Ver-
zugszinsen gehören, die sie von ihren Abnehmern im Falle
verspäteter Zahlung einzieht. Die eidg. Steuerverwaltung
(ESt V) hat die Frage bejaht. Gegen ihren Entscheid hat
die Firma Verwaltungsgeriehtsbesehwerde erhoben.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut
in Erwägung:
1. -
Wer als Grossist steuerpflichtig ist, hat nach
Art. 13 Abs. llit. a WUStB seine Lieferungen von Waren
im Inlande zu versteuern. Die Steuer wird berechnet von
der Summe der während der Steuerperiode vereinnahmten
Entgelte (Art. 20 Ahs. llit. a). Zum Entgelt gehört gemäss