bge · 34_I_187 · 1908-04-08 · de
BGE 34 I 187
Öffentliches Recht


33. Arteil vom 8. April 1908 in Sachen von Stürler
gegen Regierungsrat Bern.
Bernisches Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom 26. Mai
1864, §§ 21 Ziff. 1, 24 Abs. 1 und 2. Kann ein fideikommissarischer
Nacherbe zur Versteuerung des ihm angefallenen Fideikommissver¬
mögens angehalten werden, wenn der Vorerbe s. Z. wegen Nichtbeste¬
hens eines Steuergesetzes keine Steuer entrichtet hat? — Bejahung
der Frage durch den bern. Regierungsrat; willkürliche Gesetzes¬
auslegung.
A. Im Jahre 1828 errichtete Rudolf Gabriel von Stürler
von Jegenstorf eine letzte Willensverordnung, worin er sein ihm
nicht verwandtes Patenkind Eduard von Stürler, des Werkmeisters
Sohn, zum Haupterben seines Vermögens einsetzte: „welcher das¬
„selbe zu Handen nehmen und bis an sein seliges Ende unge¬
AS 34 1 — 1908

„hindert genießen mag, das Kapital aber dennzumal unverändert,
„wie er es bei meinem Hinscheid empfangen, an seinen erstgebor¬
„nen Sohn, mit Ausschluß seiner übrigen Kinder zu gleicher
„Benutzung überlassen soll, welcher denn bei seinem Hinscheide
„ebenfalls gehalten ist, es mit Ausschluß seiner übrigen Kinder
Der Erb¬
„seinem Erstgebornen eigentümlich zu überlassen.“
lasser verstarb im Jahre 1832 und wurde vom eingesetzten fidei¬
kommissarischen Erben Eduard von Stürler beerbt. Das Fidei¬
kommißvermögen betrug 247,400 alte Franken.
Im Jahre 1832 bestand in Bern keine Erbschaftssteuer. Eine
solche wurde erst eingeführt durch Gesetz vom 27. November
1852, an dessen Stelle das Gesetz über die Erbschafts= und
Schenkungssteuer vom 26. Mai 1864 (mit Abänderung vom
4. Mai 1879) getreten ist. Nach den §§ 1 und 2 dieses Gesetzes,
welche Bestimmungen unter dem Titel „Umfang des Steuerrechts
und der Steuerpflicht“ stehen, ist von allen unbeweglichen und
beweglichen Sachen, die infolge Beerbung oder Schenkung die
Hand ändern, unter Vorbehalt der in § 3 festgesetzten Ausnah¬
men, die Erbschafts= oder Schenkungssteuer zu bezahlen. Nach
§ 3 sind u. a. von der Steuer befreit Erbschaften, Vermächtnisse
und Schenkungen, die in auf= oder absteigender Linie anfallen.
Die Höhe der Steuer bemißt sich nach dem Verwandtschaftsgrad
zwischen dem Erben, Vermächtnisnehmer oder Beschenkten und
Erblasser oder Schenker (§ 4). Aus dem V. Titel: „Bezahlung
der Steuer“ sind folgende Bestimmungen hervorzuheben:
§ 21: „Die Steuer ist zu entrichten: von einer Erbschaft,
einer fideikommissarischen Nacherbeinsetzung, einem Vermächtnis,
einer Nutznießung, einer Leibrente oder einer Schenkung von
Todes wegen durch den Erben des Erblassers.“
§ 23: „Der Erbe, der die Steuer entrichtet, hat in der Regel
das Recht, das Bezahlte von dem einem jeden Beteiligten zuge¬
fallenen Vermögen abzuziehen oder sich auf andere Weise zurück¬
erstatten zu lassen, jedoch mit den in § 25 angegebenen Modi¬
fikationen.
§ 24: „Wenn die Steuer von einer Erbschaft oder einer Sache
bezahlt worden, die einem Dritten fideikommissarisch verschrieben
ist, so kann der erste Erbe die Steuer dem fideikommissarischen
Nacherben oder Vermächtnisnehmer abziehen, wenn die Erbschaft
oder Sache an diesen übergeht
Ist der fideikommissarische Nacherbe oder Vermächtnisnehmer
mit dem Erblasser in einem entferntern Grade verwandt als der
erste Erbe, so hat derselbe dem Staat die daherige höhere Steuer
bei dem Übergange der Erbschaft oder des Vermächtnisses an ihn
nachzubezahlen.“
Im Jahre 1905 starb Eduard von Stürler, der fideikommissa¬
rische Erbe des Rudolf Gabriel von Stürler. Gemäß dem Testa¬
ment des letztern wurde Nacherbe in Bezug auf das Fideikommiß¬
vermögen der Rekurrent als erstgeborner Sohn des ersten Erben.
Laut Urteil des Appellations= und Kassationshofes des Kantons
Bern vom 24. Mai 1905 stand dem Rekurrenten als fideikom¬
missarischem Nacherben weder ein dingliches Recht an der Erb¬
schaft, noch ein obligatorischer Anspruch gegen die übrigen Erben
auf Auslieferung von Erbschaftssachen, sondern nur eine Forde¬
rung auf Auszahlung des Schatzungswertes des Fideikommisses
(358,000 Fr.) zu.
Die bernischen Steuerbehörden forderten vom Rekurrenten ge¬
stützt auf das Gesetz über die Erbschafts= und Schenkungssteuer
vom 26. Mai 1864 51,313 Fr. 53 Cts. Erbschaftssteuer von
dem ihm angefallenen Fideikommiß. Sie gingen hiebet von der
Auffassung aus, daß der Rekurrent als zweiter Erbe die seinem
Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser entsprechende Erbschafts¬
steuer zu bezahlen habe, weil der erste Erbe s. Z., im Jahre
1832, keine Erbschaftssteuer bezahlt habe. Gegen dieses Ansinnen
beschritt der Rekurrent den Weg des Administrativprozesses, in¬
dem er geltend machte, daß er nach den klaren Bestimmungen des
Gesetzes als zweiter Erbe keine Erbschaftssteuer zu bezahlen habe,
weil er mit dem Erblasser nicht in einem entferntern Grade ver¬
wandt sei, als sein Vater, der erste Erbe (§ 24), und daß er
nicht verhalten werden könne, die Erbschaftssteuer nachzuzahlen
die sein Vater im Jahre 1832 mangels eines bezüglichen Ge¬
setzes nicht entrichtet habe; eventuell verlangte der Rekurrent eine
Reduktion der Steuer, weil das Fideikommißvermögen nicht mehr
vollständig vorhanden sei. Der Rekurrent wurde erstinstanzlich
vom Regierungsstatthalter von Fraubrunnen und zweitinstanzlich

durch den Regierungsrat (Entscheid vom 13. November 1907)
abgewiesen. Der Entscheid des Regierungsrates ist im wesent¬
lichen wie folgt begründet: Die Frage, ob ein fideikommissarischer
Nacherbe von dem ihm angefallenen Fideikommißvermögen die
Erbschaftssteuer zu bezahlen habe, wenn der Vorerbe s. Z. wegen
Nichtbestehens einer bezüglichen Steuervorschrift keine Steuer ent¬
richtet habe, sei nicht lediglich auf Grund der §§ 21 und 24 des
Gesetzes von 1864 zu beurteilen. Die letztern Bestimmungen
stünden unter dem Titel „Bezahlung der Steuer“ (§§ 19—25)
handelten also nicht von der Steuerpflicht im Prinzip, sondern
vom Zahlungsmodus und den Regreßansprüchen desjenigen, der
bezahlt habe. Zahlungspflicht und Steuerpflicht seien aber durch¬
aus nicht identisch. So laste z. B. die Steuerpflicht auf verschie¬
denen Miterben pro rata ihrer Anteile, die Zahlungspflicht da¬
gegen treffe den einzelnen ganz (§ 21 des Gesetzes); die Steuer¬
pflicht laste auf dem Erben und dem Legatar, die Zahlungs¬
pflicht zunächst nur auf dem Erben. Die Steuerpflicht sei unter
dem Titel „Umfang des Steuerrechtes und der Steuerpflicht“ in
den §§ 1 und 2 leg. cit. festgestellt. Die folgenden Vorschriften
kämen diesen prinzipiellen Normen gegenüber nur als Ausfüh¬
rungsbestimmungen in Betracht. Sodann bezögen sich die §§ 19
bis 25 auf Vorgänge, welche von Anfang an unter der Herr¬
schaft des Gesetzes sich abwickelten. Die Regelung der Fälle, in
denen bloß der Übergang auf den Nacherben unter die Herrschaft
des Gesetzes falle, wäre Aufgabe von Übergangsbestimmungen
gewesen. Bedauerlicherweise fehle es an solchen. Diese Lücke
auf Grund der prinzipiellen Bestimmungen des Gesetzes und der
Intentionen des Gesetzgebers auszufüllen, sei Sache der urtei¬
lenden Behörde. Wie aus dem Ausdruck „Nacherbe“ hervorgehe,
bezeichne die Terminologie den Fideikommissar auch als eine Art
Erben, die Nacherbfolge daher auch als eine Art Erbfolge. An
diese allgemeine Terminologie schließe sich auch das Gesetz an, in¬
dem es in § 24 den Fiduziar als ersten Erben bezeichne, woraus
folge, daß es den Fideikommissar als zweiten Erben betrachte.
Der Ausdruck „Erbe“ in § 21 passe daher nicht nur auf den
Fiduziar, sondern auch auf den Fideikommissar, obschon zuzugeben
sei, daß darunter in erster Linie der erste Erbe gemeint sei. Trotz
dieser Terminologie behandle das Gesetz den Nacherben mehr als
Legataren, denn als eigentlichen Erben. Die Konsequenz einer
zweimaligen Erbfolge wäre nämlich auch eine zweimalige Besteue¬
rung gewesen, und eine solche wolle das Gesetz gerade nicht. Es
liege kein Grund vor, anzunehmen, das Gesetz habe den Nach¬
erben noch günstiger behandeln wollen als einen Legataren. Ob¬
schon für den Legataren in erster Linie der Erbe die Steuer
bezahle, erkläre das Gesetz den Legataren direkt steuerpflichtig, so¬
daß wenn der Erbe aus irgend einem Grunde nicht bezahlt habe,
der Legatar zahlen müsse. Die prinzipielle selbständige Steuer¬
pflicht des Legatars stehe darnach fest. Möge man daher den
Nacherben als einen wirklichen Erben oder nur als einen Lega¬
taren ansehen, so treffe ihn eine selbständige Steuerpflicht, die sich
nach seinem Verwandtschaftsgrad zum Testator richte und die
er dadurch erfüllen müsse, daß er entweder direkt zahle oder sich
den vom Vorerben bezahlten Betrag vom Fideikommißgut ab¬
ziehen lasse, gleich wie sich der Legatar den vom Erben bezahlten
Betrag vom Legat abziehen lassen müsse. Auch die Entstehungs¬
geschichte des Gesetzes biete keinen Anhaltspunkt dafür, daß man
nur den ersten Erben als grundsätzlich steuerpflichtig angesehen
habe. Fernerhin sei auf die Systematik des Gesetzes hinzuweisen.
§ 21 gehöre nicht in die Gruppe der nachfolgenden Paragraphen,
sondern bilde mit den vorhergehenden §§ 19 und 20 eine Gruppe
von Bestimmungen, welche festsetzten, wo, respektive an wen,
wann und von wem die Zahlung zu leisten sei, während anderer¬
seits die §§ 22—25 zusammen gehörten und die Regreßrechte
desjenigen regelten, der bezahlt habe (§ 22 Nutznießung, § 23
Miterben und Legatare, § 24 Nacherben und § 25 Leibrenten).
Voraussetzung dieser Bestimmungen sei somit immer eine bereits
erfolgte Zahlung. Da wo, wie hier, eine solche fehle, fielen sie
überhaupt außer Betracht. Wenn auch zuzugeben sei, daß chrono¬
logisch und daher auch regelmäßig die Zahlungspflicht des § 21
den ersten Erben treffe, und daß der Nacherbe dann infolge dieser
Zahlung nichts mehr, oder nur noch die in § 24 Abs. 2 er¬
wähnte Differenz zu bezahlen habe, so erleide diese Regel schon
dann eine Ausnahme, wenn der erste Erbe infolge naher Ver¬
wandtschaft überhaupt nicht steuerpflichtig sei. In diesem Falle

treffe § 21 den zweiten Erben. Dieser zahle dann kraft § 21
und nicht etwa kraft § 24. § 24 stelle nicht eine Zahlungspflicht
auf, sondern einen Regreß dessen, der bezahlt habe, und die Fol¬
gen dieses Regresses auf den Umfang der Steuerpflicht des Nach¬
erben. Habe der Vorerbe mangels eigener Steuerpflicht, sei es in¬
folge naher Verwandtschaft oder aus andern Gründen (wie z. B.
der vorliegende) nichts bezahlt, so sei die Zahlung des Nacherben
keine „Nachzahlung“ mehr, sondern es werde die ganze Steuer¬
pflicht des Nacherben erst mit dem Moment des Überganges des
Fideikommißgutes an ihn fällig. Auch der Einwand des Rekur¬
renten, daß ihm die Erbschaft schon mit dem Tode des Erblassers
im Jahre 1832, nicht erst des Vorerben im Jahre 1905, ange¬
fallen sei, und deshalb schon der Erbschaftsanfall hier nicht be¬
steuert werden dürfe, sei unbehelflich. Nach wie vor bleibe die
Tatsache bestehen, daß der Nacherbe die Erbschaft erst erhalte,
wenn beide Zeitpunkte, der dies cedens und der dies veniens,
eingetroffen seien. Mit dem dies cedens erhalte der Fideikom¬
missar allerdings einen Rechtsanspruch, den er weiter vererbe,
und der ihn gegenüber dem Fiduziar zu gewissen Sicherungs¬
ansprüchen berechtige; seine Forderung auf Herausgabe des Fidei¬
kommißgutes und damit auch die Voraussetzung einer Handände¬
rung werde aber immer erst mit dem dies veniens fällig. Das
Erbschafts= und Schenkungssteuergesetz besteuere nun aber nicht
die Rechtsansprüche als solche, sondern die Handänderungen, die
infolge derselben erfolgten. Ausgeschlagene Erbschaften und Legate
verpflichteten den ausschlagenden Erben oder Legatar nicht zur
Steuer, indem es in diesem Falle an einer Handänderung zu
ihren Gunsten fehle.
B. Gegen den Entscheid des Regierungsrates hat Eduard von
Stürler den staatsrechtlichen Rekurs ans Bundesgericht mit dem
Antrag auf Aufhebung ergriffen. Es wird ausgeführt: Der an¬
gefochtene Entscheid sei nicht nur unrichtig, sondern willkürlich
außer dem hier nicht in Betracht kommenden § 24 bestehe im
bernischen Erbschaftssteuergesetz keine Bestimmung, die den Staat
berechtige, von einem fideikommissarischen Nacherben eine Erb¬
schaftssteuer zu beziehen. Die Motive, mit denen der Regierungs¬
rat den Steueranspruch begründe, seien zwar geschickt redigiert,
aber deshalb doch nichts anderes, als bewußte Trugschlüsse, dazu
bestimmt, jenen klaren Talbestand zu verdunkeln und den geplan¬
ten Willkürakt zu verschleiern. Es sei durchaus falsch, daß § 21
des Gesetzes von 1864 nicht die Steuerpflicht, sondern nur den
Zahlungsmodus normiere. Zu jedem Steueranspruch gehöre ein
Steuerobjekt und ein Steuersubjekt. Eine „grundsätzliche Steuer¬
pflicht“ ohne diese beiden Requisite gebe es nicht. Die §§ 1 und 2
behandelten ganz offenbar die Steuerobjekte, § 21 die Steuer¬
subjekte. Diese Bestimmungen ergänzten sich notwendigerweise
nur wo die Voraussetzungen beider zusammentreffen, könne von
der Steuerpflicht eines Individuums die Rede sein. Eine Ver¬
pflichtung zur Versteuerung der in §§ 1 und 2 angegebenen Ob¬
jekte treffe nur die in § 21 als Steuersubjekte bezeichneten
Personen. Es sei sodann unrichtig, daß das Gesetz eine Lücke
aufweise. Die Regelung des Falles ergebe sich klar aus den
§§ 21 und 24. Übrigens wären die administrativen Behörden
gar nicht befugt, eine solche Lücke im Wege der Analogie aus¬
zufüllen. Bei dem klaren Wortlaut des § 21 seien die Versuche
der Motive, eine Steuerpflicht des Fideikommissars aus der Ana¬
logie mit dem Legatar abzuleiten, müßige. Sie seien aber auch
ganz unzutreffend. Ganz falsch und direkt gesetzwidrig sei sicher
der Schluß, daß nach dem bestehenden Gesetze den Fideikommissar
eine selbständige Steuerpflicht treffe. Das Gesetz gehe von der
klaren Voraussetzung aus, daß die Erbschaftssteuer bereits vom
Haupterben bezahlt worden sei; denn diesen halte es, seitdem es
in Kraft sei, dazu an. Auch das Verhältnis von § 21 zu § 24
sei in den Motiven ganz willkürlich entstellt. Richtig sei einzig,
daß die §§ 23—25 den Rückgriff normierten, das Recht des
zahlenden Erben, unter gewissen Voraussetzungen die von ihm
bezahlte Steuer von einem andern zurückzufordern oder abzuziehen.
Aber das sei ein internes Rechts= und Rechnungsverhältnis zwi¬
schen den verschiedenen an der Erbschaft Berechtigten, das daran,
wer dem Staate gegenüber steuerpflichtig sei, nichts ändere. Im
Gegenteil gehe gerade aus den Regreßbestimmungen mit aller
wünschbaren Deutlichkeit hervor, daß der Staat sich an den Erben
und nur an diesen halten wolle und dürfe und es diesem über¬
lasse, sich mit seinem Regreßpflichtigen auseinanderzusetzen. Möge

die Steuer ferner an den Erbschaftsanfall oder die Handänderung
anknüpfen, so dürfe sie unter allen Umständen nur von demjeni¬
gen erhoben werden, der im Gesetz als Steuersubjekt bezeichnet,
als solcher passiv legitimiert sei. Und wenn es auch richtig sei,
daß die Steuer eine Handänderungssteuer sei, so könne sie den
Nacherben, abgesehen von § 24 des Gesetzes, gerade deshalb nicht
treffen, weil er gar keinen Anspruch auf Aushändigung der Erb¬
schaft, sondern, wie der Appellationshof speziell bezüglich der Erb¬
schaft von Stürler erkannt habe, einzig eine obligatorische Forde¬
rung auf Bezahlung des Schatzungswertes besitze. Eine Hand¬
änderung an der Erbschaft finde also nur bei ihrem Übergang
vom Erblasser auf den Fiduziar, nachher aber nicht mehr statt.
C. Der Regierungsrat des Kantons Bern hat auf Abweisung
des Rekurses angetragen. Die Vernehmlassung verweist auf die
Begründung des angefochtenen Entscheides. Außerdem wird be¬
merkt: Es stehe nicht im Belieben der Regierung, den Bürgern
ihre Steuern zu erlassen, wenn sie der Ueberzeugung sei, daß
dieselben nach Gesetz und Recht geschuldet seien. Sie sei vielmehr
von Amtes wegen verpflichtet, die genaue Erfüllung der öffent¬
lichen Leistungen durch den Einzelnen einzufordern, auch wenn
es dieser als unbillig und hart empfinden sollte. Die Titelüber¬
schriften des Gesetzes ließen deutlich erkennen, daß dessen Syste¬
matik nicht auf dem Unterschied von Steuerobjekt und Steuer¬
subjekt aufgebaut sei, und daß man letztere daher da suchen müsse,
wo man sie finde. Als Steuersubjekte finde man konsequent be¬
zeichnet (§ 1 Abs. 2, § 2 Abf. 2, § 10, § 12 Ziff. 2; vergl. auch
§ 2 des Gesetzes vom 4. Mai 1879) den Erben, den Vermächtnis¬
nehmer und den Beschenkten. Statt nun die Steuer von jedem ein¬
zelnen Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner Steuerpflicht einzu¬
kassieren, halte sich der Staat einfach an den Erben und überlasse
es diesem, die andern Verpflichteten zum Ersatze anzuhalten. Zu
letzterem Zwecke rüste ihn das Gesetz mit den nötigen Regreß¬
rechten aus. Dies sei die Bedeutung des § 21 im Zusammen¬
hang mit den übrigen Bestimmungen des Titels V. Umgekehrt
enthielten die §§ 1 und 2 durchaus nicht nur die Aufzählung
der Steuerobjekte, sondern was viel wichtiger sei, die Bezeichnung
derjenigen objektiven Vorgänge des Wirtschaftslebens, durch welche
die Steuerpflicht grundsätzlich erzeugt werde. Die nähere Bezeich¬
nung der Steuerobjekte und Subjekte usw. sei dann nur die
Ausführung dieses den Angelpunkt des Gesetzes bildenden Grund¬
satzes. Die ratio legis, welche in diesen fundamentalen Bestim¬
mungen des Gesetzes zum Ausdruck komme, sei nun deutlich und
klar. Wie der Staat bei der Vermögens=, Kapital= und Ein¬
kommenssteuer vom Bürger einen Teil der ihm als Grundrente,
Kapitalzins, Unternehmergewinn oder Arbeitslohn zukommenden
Einnahmen abverlange, so wolle er mit der Erbschaftssteuer einen
Teil desjenigen Vermögens erhalten, welches dem Bürger infolge
erbrechtlicher Bestimmungen zufließe. Diesem Grundsatz entspre¬
chend ergebe sich ohne weiteres, daß derjenige Steuersubjekt sein
müsse, zu dessen Gunsten ein solcher Vermögenszuwachs statt¬
finde, also eben der Erbe, der Vermächtnisnehmer und der Be¬
schenkte. Wenn das Gesetz dabei den Nacherben nicht auch noch
speziell erwähne, so habe das seinen Grund offenbar darin, daß
der Nacherbe immer entweder ein Erbe oder ein Vermächtnis¬
nehmer sei. Auch die weitere Behauptung des Rekurrenten, es
finde nur bei Universalsukzession eine Handänderung im Sinne
des Gesetzes statt, sei unrichtig, wie sich schon daraus ergebe, daß
ja auch der Vermächtnisnehmer nicht Universalsukzessor sei. Ob
der dem Bürger zukommende Vermögenszuwachs durch einen ding¬
lichen oder einen obligatorischen Anspruch, ob durch einen solchen
auf Naturalerfüllung oder auf Wertersatz bewirkt werde, sei bei
der erwähnten ratio legis vollständig gleichgültig. Ziehe man in
Betracht, daß das Gesetz lediglich den Fall behandle, wo sowohl
der Vorerbe wie der Nacherbe unter der Herrschaft des Gesetzes
die Erbschaft antreten, so lasse sich nicht bestreiten, daß man es
hier mit einem Übergangsfall zu tun habe. Auch der Rekurrent
bestreite dies im Grunde nicht. Dann erstreckte sich das Gesetz ent¬
weder gar nicht auf diesen Fall, oder er sei an Hand der allge¬
meinen grundlegenden Bestimmungen des Gesetzes zu beurteilen,
und nicht an Hand von Bestimmungen, die ausdrücklich eine
Steuerpflicht und auch eine Steuerleistung des Vorerben zur Vor¬
aussetzung hätten.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Das bernische Erbschafts= und Schenkungssteuergesetz vom

Jahre 1864 enthält für die Besteuerung der sideikommissarischen
Nacherbeneinsetzung in seinen durchaus klaren Vorschriften folgen¬
des System: Die Erbschaftssteuer wird nur einmal erhoben und
zwar vom ersten Erben (Fiduziar) beim Übergang der Erbschaft
auf ihn und gemäß seinem Verwandtschaftsgrad zum Erblasser
21 Ziff. 1); die bezahlte Erbschaftssteuer vermindert dann
das Fideikommißvermögen (§ 24 Abs. 1); der zweite Erbe
(Fideikommissar) hat beim Übergang des Vermögens an ihn ledig¬
lich eine Art ergänzende Erbschaftssteuer zu entrichten, falls er
in einer für die Berechnung der Erbschaftssteuer wesentlichen
Weise entfernter mit dem Erblasser verwandt ist als der Fiduziar
(§ 24 Abs. 2). Nach diesen unzweideutigen Bestimmungen des
Gesetzes kann kein Zweifel sein, daß der wirtschaftliche und recht¬
liche Vorgang, an den beim Fideikommiß die Erbschaftssteuer
grundsätzlich anknüpft, der Übergang des Vermögens auf den
Fiduziar ist, womit sich auch wirtschaftlich und rechtlich die Ge¬
staltung des Vermögens zu einem Sondergut vollzieht; daß in
Ansehung dieser Erbschaftssteuer der Fiduziar Steuersubjekt, d. h.
gesetzlich zur Zahlung der Steuer verpflichtet ist; daß, abgesehen
vom Falle des § 24 Abs. 2, der Übergang des Fideikommisses
vom Fiduziar auf den Fideikommissar nicht besteuert wird, der
letztere in Bezug auf die Erbschaftssteuer nicht Steuersubjekt, son¬
dern höchstens, zusammen mit dem Fiduziar, Steuerträger ist, in¬
sofern die vom Fiduziar bezahlte Steuer das Fideikommiß dauernd
vermindert. Das Gesetz legt sich keine rückwirkende Kraft bei (ob
und wie weit dies vor dem Grundsatz der Rechtsgleichheit über¬
haupt zulässig wäre, kann dahingestellt bleiben). Es will nur
diejenigen Tatbestände steuerrechtlich erfassen, die sich seit seinem
Inkrafttreten ergeben und kann auf frühere Vorgänge nicht an¬
gewendet werden. Für den Übergang eines Fideikommißvermögens
vom Erblasser auf den Fiduziar, der vor diesem Zeitpunkte statt¬
gefunden hat, kann nach der deutlichen Ordnung des Gesetzes
nicht nachträglich vom Fideikommissar die Erbschaftssteuer bean¬
prucht werden, weil der maßgebende Vorgang vor die zeitliche
Herrschaft des Gesetzes fällt und der Fideikommissar nach dem
Gesetz auch nicht Steuersubjekt ist in Bezug auf diese Steuer.
Die Erbschaftssteuer, die der Regierungsrat im angefochtenen
Entscheid dem Rekurrenten für das im Jahre 1832 vom Erb¬
lasser auf seinen Vater als Fiduziar übergegangene, im Jahre
1905 vom Rekurrenten angetretene Fideikommißgut ausschließlich
aus § 21 Ziff. 1 (nicht etwa aus § 24 Abf. 2) auferlegt hat,
verstößt darnach gegen klares Recht: entgegen dem unzweideutigen
Wortlaut und System des Gesetzes wird der Übergang des Ver¬
mögens vom Fiduziar auf den Fideikommissar als steuerpflichtiger
Vorgang und der Fideikommissar als Steuersubjekt behandelt; es
wird in Wahrheit dem Gesetz rückwirkende Kraft beigelegt und
für einen Vorgang, der nach damaligem Rechte steuerfrei war,
vom Fideikommissar nachträglich die Steuer erhoben.
2. Die Argumente, mit denen der Regierungsrat seinen gesetz¬
widrigen Entscheid zu stützen versucht, sind denn auch augen¬
scheinlich unzutreffend; sie können nicht als Ausdruck einer wirk¬
lichen, innern Rechtsüberzeugung, als eine obfektive und unbe¬
fangene Auslegung des Gesetzes gelten, sondern scheinen dem
Bestreben entsprungen zu sein, unter allen Umständen zu einem
vom fiskalischen Standpunkte aus erwünschten Resultat zu ge¬
langen.
Bei der Auslegung einer gesetzlichen Bestimmung ist in erster
Linie auf deren klaren Inhalt und nicht auf eine Titelüberschrift,
die in ihrer Kürze verschieden aufgefaßt werden kann, abzustellen.
Scheint sich die letztere nicht mit dem Inhalt der Bestimmung
zu decken, so ist selbstverständlich der Titel nach dem Inhalt zu
berichtigen und darf nicht der Inhalt aus dem Titel sozusagen in
sein Gegenteil verkehrt werden, wie es hier seitens des Regie¬
rungsrates geschieht. Die §§ 21 Ziff. 1 und 24 des bernischen
Erbschaftssteuergesetzes regeln aber nach ihrer deutlichen Fassung
in grundsätzlicher Weise die Erbschaftssteuer beim Fideikommiß
überhaupt, indem sie den für die Erhebung der Steuer maßgeben¬
den Vorgang und das Steuersubjekt bestimmen, und sie ordnen
keineswegs nur die mehr äußerlichen Modalitäten der Zahlung.
Das Verhältnis der genannten Vorschriften zu den §§ 1 und 2
ist dasjenige von nähern Ausführungsbestimmungen für besondere
Fälle zu den allgemeinen Normen. Es ist klar, daß der Einzel¬
fall zunächst nach der ihn betreffenden Spezialbestimmung ent¬
schieden werden muß und daß es nicht angeht, sich über die letz¬

tere gestützt auf die allgemeine Norm oder gar die generelle ratio
des Gesetzes hinweg zu setzen. Dies hat aber der Regierungsrat
getan, wenn er entgegen den §§ 21 und 24 die Erbschaftssieuer¬
pflicht des Rekurrenten aus den §§ 1 und 2 und dem allgemei¬
nen Zweck des Gesetzes herleitet. Es ist auch durchaus unrichtig
daß das Gesetz in Bezug auf die vorliegende Frage eine Lücke
aufweisen würde, die vom Regierungsrat als der erkennenden
Behörde durch Analogie ausgefüllt werden könnte. Die dem Ge¬
setze entsprechende Lösung des Falles ergibt sich ohne weiteres aus
den §§ 21 und 24 in Verbindung damit, daß das Gesetz keine
rückwirkende Kraft hat. Was der Regierungsrat eine Lücke im
Gesetz nennt, ist keine Lücke de lege lata, sondern vielleicht ein
Mangel de lege ferenda. Der Fall kann aus dem Gesetz direkt
entschieden werden, ohne daß die erkennende Behörde das Gesetz
durch Findung eines neuen Rechtssatzes ergänzen müßte; dagegen
mag es denkbar sein, daß der Gesetzgeber, wenn er sich s. Z.
über die Konsequenzen klar gewesen wäre, anders disponiert hätte.
Es ist selbstverständlich unzulässig, bei der bloßen Anwendung des
Gesetzes eine klare Bestimmung zu korrigieren, insbesondere eine
im Gesetze zweifellos nicht enthaltene Steuerpflicht im Wege der
Analogie aufzustellen. Damit fallen denn auch alle Erwägungen
des angefochtenen Entscheides als gänzlich unbehelflich dahin, die
mit der Analogie von Vermächtnis und der fideikommissarischen
Nacherbeneinsetzung argumentieren oder sonstwie die Steuerpflicht
des Rekurrenten durch Analogie zu begründen verfuchen.
Nach dem gesagten stellt sich der angefochtene Entscheid als
willkürlich dar und muß daher wegen Verletzung des Art. 4 BV
aufgehoben werden.
Demnach hat das Bundesgericht
erkannt:
Der Rekurs wird gutgeheißen und demgemäß der angefochtene
Entscheid des Regierungsrates des Kantons Bern vom 13. No¬
vember 1907 aufgehoben.