be_zivilstraf · BK 2016 522 · 2017-08-21 · de

Steuerhinterziehung/Steuerbetrug, Doppelbestrafungsverbot (Leitentscheid) | Andere Verfügungen Gericht (393-b)

Obergericht
des Kantons Bern
Beschwerdekammer in 
Strafsachen
Cour suprême
du canton de Berne
Chambre de recours pénale
Beschluss
BK 16 522
Hochschulstrasse 17
Postfach
3001 Bern
Telefon +41 31 635 48 09
Fax +41 31 635 48 15
obergericht-straf.bern@justice.be.ch
www.justice.be.ch/obergericht
Bern, 21. August 2017
Besetzung
Oberrichter Trenkel (Präsident i.V.), Oberrichter Stucki, Oberrich-
ter J. Bähler
Gerichtsschreiber Kind
Verfahrensbeteiligte
A.________
v.d. Rechtsanwalt B.________
Beschuldigter
Kantonale Staatsanwaltschaft für Wirtschaftsdelikte, Spei-
chergasse 12, 3011 Bern
v.d. Staatsanwalt C.________ (W 16 93)
Beschwerdeführerin 1
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Recht und Koordination, 
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern
Beschwerdeführerin 2
Gegenstand
Einstellung
Strafverfahren wegen Steuerbetrugs
Beschwerde gegen die Verfügung des Kantonalen Wirtschafts-
strafgerichts, Einzelgericht, vom 7. Dezember 2016 (WSG 16 25)
2
Regeste
Verbot der doppelten Strafverfolgung; Art. 11 StPO («ne bis in idem»-Grundsatz)
Ob eine Tat identisch ist, entscheidet sich anhand eines Vergleichs der zu beurteilenden 
Lebenssachverhalte, sog. «einfache Identität» (E. 4.5).
Nur ausnahmsweise lässt sich die Ahndung ein und desselben Verhaltens einer Person in 
parallelen Verfahren durch verschiedene Behörden mit dem «ne bis in idem»-Grundsatz in 
Einklang bringen. Voraussetzung dafür ist, dass die beiden Verfahren sachlich und zeitlich 
derart eng miteinander verbunden sind, dass sie – zusammen betrachtet – ein kohärentes 
Ganzes bilden (E. 4.4).
Verneinung dieser Voraussetzung in einem Fall, in welchem die Staatsanwaltschaft einen 
Strafbefehl wegen Steuerbetrugs erliess und dabei auf den gleichen Lebenssachverhalt 
abstellte, der zuvor bereits von den Steuerbehörden rechtskräftig mit Busse wegen Steu-
erhinterziehung geahndet wurde (E. 4.7).
Erwägungen:
1.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) stell-
te bei einer Überprüfung der Buchhaltung der D.________ AG fest, dass zwei Pri-
vatbezüge ihres Alleinaktionärs und Geschäftsführers, A.________ (nachfolgend: 
Beschuldigter) in den Jahren 2004 (CHF 150‘000.00) und 2005 (CHF 80‘000.00) 
unrechtmässig als Geschäftsaufwand gebucht worden waren. Am 6. Juni 2013 
büsste die Beschwerdeführerin 2 die D.________ AG im Rahmen eines Steuerhin-
terziehungsverfahrens mit CHF 27‘065.70. Nach erfolglosem Einsprache- und Re-
kursverfahren erwuchs diese Busse in Rechtskraft (Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 15. Dezember 2015, Akten Beschwerdeführe-
rin 1, W 16 93, pag. 04 001 007 ff.).
Am 12. April 2016 reichte die Beschwerdeführerin 2 bei der Staatsanwaltschaft für 
Wirtschaftsdelikte (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) Strafanzeige gegen die 
D.________ AG wegen Steuerbetrugs ein. Die Beschwerdeführerin 1 eröffnete 
zunächst ein Verfahren gegen unbekannte Täterschaft (Verantwortliche der 
D.________ AG) und dehnte dieses sodann auf den Beschuldigten aus. Mit Straf-
befehl vom 30. Juni 2016 sprach sie den Beschuldigten wegen Steuerbetruges 
schuldig für die in den Jahren 2004 und 2005 unter seiner Verantwortung erfolgten 
Zahlungen der D.________ AG auf sein Privatkonto.
Gegen diesen Strafbefehl erhob der Beschuldigte Einsprache. Die Staatsanwalt-
schaft hielt am Strafbefehl fest und überwies die Akten zur Durchführung des 
Hauptverfahrens an das Kantonale Wirtschaftsstrafgericht (nachfolgend: Vorin-
stanz). Die Vorinstanz stellte das Verfahren nach Einholung von Stellungnahmen 
der Parteien am 7. Dezember 2016 wegen Verletzung des Verbots der doppelten 
Strafverfolgung (ne bis in idem-Grundsatz) ein.
Gegen diese Einstellungsverfügung erhoben die Beschwerdeführerinnen mit Ein-
gaben vom 14. Dezember 2016 (Beschwerdeführerin 1) und vom 19. Dezember 
2016 (Beschwerdeführerin 2) Beschwerde. Die Beschwerdeführerinnen beantra-
3
gen, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Sache zur materiellen 
Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Mit Verfügung der Verfahrenslei-
tung vom 21. Dezember 2016 wurden die beiden Beschwerdeverfahren unter der 
Verfahrensnummer BK 16 522 vereinigt. Die Vorinstanz beantragte in ihrer Stel-
lungnahme vom 27. Dezember 2016 die kostenfällige Abweisung der Beschwer-
den. Der Beschuldigte beantragte am 7. Februar 2017 ebenfalls die Abweisung der 
Beschwerden. Die Beschwerdeführerinnen verzichteten am 9. Februar 2017 bzw. 
am 13. Februar 2017 auf eine Replik.
2.
Gegen Verfügungen und Beschlüsse sowie Verfahrenshandlungen erstinstanzli-
cher Gerichte kann bei der Beschwerdekammer in Strafsachen innert 10 Tagen 
schriftlich und begründet Beschwerde geführt werden; ausgenommen sind verfah-
rensleitende Entscheide (Art. 393 Abs. 1 Bst. b i.V.m. Art. 396 Abs. 1 Strafprozess-
ordnung [StPO; SR 312.0], Art. 35 des Gesetzes über die Organisation der Ge-
richtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1] i.V.m. Art. 29 
Abs. 2 des Organisationsreglements des Obergerichts [OrR OG; BSG 162.11]). Bei 
der angefochtenen Einstellungsverfügung handelt es sich um eine instanzabsch-
liessende, der Beschwerde unterliegende Verfügung. Jede Partei, die ein rechtlich 
geschütztes Interesse an der Aufhebung oder Änderung eines Entscheides hat, 
kann ein Rechtsmittel ergreifen (Art. 382 Abs. 1 StPO). Die Legitimation der Be-
schwerdeführerin 1 ergibt sich aus Art. 381 Abs. 1 StPO i.V.m. Art. 62 Abs. 1 Bst. a 
und Abs. 2 Einführungsgesetz zur Zivilprozessordnung, zur Strafprozessordnung 
und zur Jugendstrafprozessordnung (EG ZSJ; BSG 271.1), diejenige der Be-
schwerdeführerin 2 aus Art. 104 Abs. 2 StPO i.V.m. Art. 225 Abs. 2 Steuergesetz 
(StG; BSG 661.11). Auf die form- und fristgerecht erhobenen Beschwerden ist ein-
zutreten.
3.
Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz mit der angefochtenen Einstellung des Verfahrens 
den ne bis in idem-Grundsatz korrekt zur Anwendung brachte.
3.1
Die Vorinstanz erwog dazu, dass es sowohl im Verfahren vor der Beschwerdefüh-
rerin 2 (Steuerhinterziehungsverfahren) als auch in jenem vor der Beschwerdefüh-
rerin 1 (Steuerbetrugsverfahren) um den gleichen Vorwurf gegangen sei, nämlich 
dass der Beschuldigte Privatbezüge bei der D.________ AG fälschlicherweise als 
Aufwand in den Geschäftsbüchern verbucht habe. Es seien dasselbe Steuersub-
jekt, dieselbe Steuerart und dieselben Steuerperioden betroffen gewesen. Die Vor-
instanz schloss daraus auf einen identischen Lebenssachverhalt. Mit Blick auf die 
Rechtsprechung des EGMR, insbesondere das Urteil Zolotukhin gegen Russland 
vom 10. Februar 2009 (Nr. 14939/03), sowie die nach vorinstanzlicher Ansicht 
herrschende Steuerrechtslehre (unter Verweis auf BLUMENSTEIN/LOCHER, System 
des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, § 23.III, S. 444; LOCHER, Kom-
mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 
DBG, 2015, Einführung zu Art. 186 ff., N. 18, und die ebenda aufgeführten Verwei-
se) kam sie zum Schluss, dass ein Verfahren wegen Steuerbetrugs im Anschluss 
an ein rechtskräftig abgeschlossenes Steuerhinterziehungsverfahren einen Versto-
ss gegen das Verbot der doppelten Strafverfolgung darstelle, wenn, wie im zu beur-
4
teilenden Fall festgestellt, der den beiden Verfahren zugrundeliegende Sachverhalt 
derselbe sei.
3.2
Die Beschwerdeführerinnen machten zusammengefasst geltend, dass in der 
Schweiz bei der direkten Bundessteuer de lege lata eine Tat formell in zwei Verfah-
ren bestraft werden müsse, weil der Steuerbetrug, materiell betrachtet, nicht eine 
schwere Form der Steuerhinterziehung darstelle, sondern ein zusätzliches, ei-
genständiges Delikt. Diese Verfahrensparallelität vor den Steuer- respektive Straf-
behörden diene der wirksamen Bekämpfung von schweren Fällen der Steuerhin-
terziehung und sei vom Gesetzgeber so gewollt. Das Bundesgericht gehe bei der 
Steuerhinterziehung und dem Steuerbetrug von Idealkonkurrenz aus und sehe 
deshalb in der Verfahrensparallelität keine Verletzung des ne bis in idem-
Grundsatzes (unter Verweis auf BGE 122 I 257 E. 6.d und 7). Daran habe das 
Bundesgericht auch nach der Zolotukhin-Rechtsprechung des EGMR festgehalten 
(unter Verweis auf die Urteile 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.7.5 und 
6B_433/2013 vom 23. September 2013 E. 4.2).
Des Weiteren verwiesen die Beschwerdeführerinnen auf die geplante, jedoch 
zurückgestellte Revision des Steuerstrafrechts: Der Bundesrat habe das Eidgenös-
sische Finanzdepartement ursprünglich beauftragt, bis Ende 2015 eine Botschaft 
zur Revision des Steuerstrafrechts auszuarbeiten. Ziel dieser Revision sei es ge-
wesen, neu die Steuerhinterziehung als Grundtatbestand und den Steuerbetrug als 
eine qualifizierte Form der Steuerhinterziehung zu normieren, die Verfahren zu 
vereinheitlichen und damit den unterschiedlichen Regelungen betreffend Untersu-
chungsmittel und Kompetenzen entgegenzuwirken. Allerdings sei im November 
2015 dieses Projekt aufgrund geringer politischer Erfolgschancen zurückgestellt 
worden. In der Ahndung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug bleibe es des-
halb gegenwärtig bei der Verfahrensdualität.
Zum vom EGMR verlangten Konnex zwischen den beiden Verfahren führten die 
Beschwerdeführerinnen aus, dass die Beschwerdeführerin 1 beim Erlass des 
Strafbefehls die bereits ausgesprochene Steuerhinterziehungsbusse berücksichtigt 
und auf eine Verbindungsbusse verzichtet habe. Zudem habe die Beschwerdefüh-
rerin 2 zeitnah am 12. April 2016 eine Strafanzeige eingereicht, dies nachdem das 
Steuerhinterziehungsverfahren am 18. Januar 2016 in Rechtskraft erwachsen sei. 
Damit würden die beiden Verfahren sowohl in inhaltlicher als auch in zeitlicher Hin-
sicht derart eng miteinander zusammenhängen, dass sie als zwei Aspekte eines 
einheitlichen Systems zu betrachten seien.
4.
4.1
Niemand darf wegen einer Straftat, für welche er bereits nach dem Gesetz und 
dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen 
worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut verfolgt oder bestraft 
werden. Dieser Anspruch, «ne bis in idem», wird garantiert durch Art. 4 Ziff. 1 des 
7. Zusatzprotokolls zur EMRK (SR 0.101.07) sowie durch Art. 14 Abs. 7 des Inter-
nationalen Pakts über bürgerliche und politische Rechte (UNO-Pakt II; SR 0.103.2). 
Dieser Grundsatz lässt sich zudem implizit aus der Bundesverfassung herleiten 
(BGE 128 II 355 E. 5.1 S. 367; vgl. auch BGE 125 II 402 E. 1b S. 404; 122 I 257 E. 
5
3 S. 259 f.; 119 Ib 311 E. 3a S. 318 mit Hinweisen). Schliesslich sieht auch Art. 11 
Abs. 1 StPO unter der Marginalie «Verbot der doppelten Strafverfolgung» vor, dass 
jemand, der in der Schweiz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, 
wegen der gleichen Straftat nicht erneut verfolgt werden darf (BGE 137 I 363 
E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 6B_1056/2015 vom 4. Dezember 2015 E. 1.2).
4.2
Das Verbot der Doppelbestrafung setzt zunächst die Rechtskraft des freisprechen-
den oder verurteilenden Entscheids im früheren Verfahren voraus (TAG, in: Basler 
Kommentar StPO, 2. Aufl. 2014, N. 12 und 19 zu Art. 11). Die Strafe schliesst ad-
ministrative Massnahmen dann nicht aus, wenn sie und die Massnahme unter-
schiedliche Zwecke verfolgen. Beide Sanktionen müssen jedoch schuldangemes-
sen sein und dürfen keine verdeckte Doppelbestrafung darstellen. Mit steigendem 
punitiven Gehalt der administrativen Massnahme wächst in der Regel die Nähe zur 
Strafe und damit zum Verbot der Doppelbestrafung (TAG, a.a.O., N. 19).
Das Steuerstrafverfahren gegen die D.________ AG wegen Steuerhinterziehung 
ist seit Januar 2016 rechtskräftig. Ausserdem stellt die in Rechtskraft erwachsene 
Steuerhinterziehungsbusse eine echte und reine Kriminalstrafe dar, bei deren Aus-
fällung die verfassungsrechtlichen Strafrechtsgrundsätze und die Verfahrensgaran-
tien gemäss Art. 6 EMRK zu beachten sind (SIEBER/MALLA, in: ZWEIFEL/BEUSCH 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 39 
zu Art. 175 mit Hinweisen). Auch im Sinne von Art. 4 des Zusatzprotokolls Nr. 7 zur 
EMRK handelt es sich beim Steuerhinterziehungsverfahren um eine «criminal mat-
ter» (Urteil des EGMR [Grosse Kammer] vom 15. November 2016, Case of A and 
B v. Norway, Nr. 24130/11 und 29758/11, Ziff. 139).
4.3
Gemäss Art. 11 StPO wird für den Ausschluss eines neuen Verfahrens die Identität 
von Täter und Tat vorausgesetzt (Botschaft vom 21. Dezember 2005 zur Verein-
heitlichung des Strafprozessrechts, BBl 2006 1133 Ziff. 2.1.2).
Im Steuerhinterziehungsverfahren wurde die D.________ AG gebüsst, im Strafbe-
fehl wurde der Beschuldigte verurteilt (vgl. den Entscheid der Steuerrekurskommis-
sion vom 15. Dezember 2015, Akten Beschwerdeführerin 1, W 16 93,, pag. 04 001 
007 und den Strafbefehl vom 30. Juni 2016, ibd., pag. 16 001 001). Diese auf den 
ersten Blick unterschiedlichen Personen im jeweiligen Rubrum ändern nichts an 
der Tatsache, dass im Steuerhinterziehungsverfahren ein Durchgriff vorgenommen 
wurde (Entscheid Steuerrekurskommission vom 15. Dezember 2015, E. 6 und 7), 
womit ein und dasselbe Verhalten derselben beschuldigten Person in den beiden 
Verfahren massgebend war. Die Identität des Täters ist somit zu bejahen.
Was die Identität der Tat anbelangt, so gibt es theoretisch zwei Möglichkeiten der 
Anknüpfung: entweder am Lebenssachverhalt (sog. «einfache Identität») oder am 
Lebenssachverhalt und der darauf angewandten Norm/en (sog. «doppelte Identi-
tät»; zur Terminologie siehe ACKERMANN/EBENSPERGER/KELLER, Der EMRK-
Grundsatz ‹ne bis in idem› – Identität der Tat oder Identität der Strafnorm?, in: AJP 
1999, S. 823 ff., S. 833 f.). Art. 11 StPO verwendet den Ausdruck «die gleiche 
Straftat». Der Botschaft zu Art. 11 StPO lässt sich in dieser Hinsicht jedoch nichts 
Zusätzliches entnehmen – es heisst dort, dass der genaue Umfang der Tatidentität 
6
auf dem Wege der Rechtsfindung zu präzisieren sei (Botschaft vom 21. Dezember 
2005 zur Vereinheitlichung des Strafprozessrechts, BBl 2006 1133 Ziff. 2.1.2).
Das Bundesgericht sprach sich ursprünglich für Doppelidentität aus (BGE 122 I 257 
E. 6.d und 7; Urteil 6P.51/2003 vom 10. September 2003 E. 10.2 «[...] sondern es ist 
auch auf die angewandte Norm und deren Strafzweck zu achten»). Im Nachgang zur Zolotuk-
hin-Rechtsprechung (dazu sogleich) scheint es jedoch davon abgerückt zu sein 
und ebenfalls von der einfachen Identität auszugehen (BGE 137 I 363 E. 2.2; Urteil 
6B_433/2013 vom 23. September 2013 E. 4.2; offengelassen in 6B_1056/2015 
vom 4. Dezember 2015 E. 1.2). Zur Behauptung der Beschwerdeführerin 1 (Be-
schwerde vom 14. Dezember 2016, S. 3), das Bundesgericht habe im Urteil 
6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.7.5 (diese Erwägung wurde in 
BGE 138 IV 47 nicht publiziert) ausdrücklich an der Rechtsprechung gemäss 
BGE 122 I 257 festgehalten, gilt es anzumerken, dass das Bundesgericht an er-
wähnter Stelle explizit darauf hinwies, dass es in jenem Fall, im Gegensatz zum 
vorliegenden Fall, nicht um die gleiche Steuer ging (dasselbe noch einmal in den 
Folgeverfahren 6B_433/2013 und 6B_452/2013 vom 23. September 2013 E. 4.3). 
Es hat sich in jenen jüngeren Entscheiden also nicht eingehend mit der ne bis in 
idem-Problematik im Verhältnis Steuerhinterziehung/Steuerbetrug und der neueren 
EGMR-Rechtsprechung hierzu auseinandergesetzt.
4.4
Die Rechtsprechung des EGMR zur Problematik der Identität der Tat verlief nicht 
geradlinig, gestaltete sich mitunter sogar widersprüchlich (vgl. schon ACKER-
MANN/EBENSPERGER/KELLER, a.a.O., S. 824, 835). Eine Zäsur bedeutete das Urteil 
in Sachen Zolotukhin v. Russland vom 10. Februar 2009 (Nr. 14939/03). Darin 
sprach sich die Grosse Kammer des EGMR eindeutig für die Identität des Sach-
verhalts aus (Ziff. 82 f.). Demnach ist das Verbot der Doppelverfolgung bzw. 
-bestrafung schon dann verletzt, wenn eine erneute Verfolgung aus identischen 
oder im Wesentlichen gleichen Sachverhaltselementen stattfindet (KARPEN-
STEIN/MAYER, EMRK, Kommentar, 2. Aufl. 2015, N. 10 zu Art. 4 ZP VII; Urteilsan-
merkung von ACKERMANN, in: forumpoenale 5/2009, S. 258 ff., 261 f.). Das Urteil A 
and B v. Norway vom 15. November 2016, Nr. 24130/11 und 29758/11, gab der 
Grossen Kammer des EGMR jüngst Anlass, seine ne bis in idem-Rechtsprechung 
zusammenzufassen (Ziff. 112 ff.). Bezüglich der Zolotukhin-Rechtsprechung relati-
vierte der EGMR insoweit, als er festhielt, dass jenem Urteil «little guidance» zu ent-
nehmen sei für Fälle, in denen die Verfahren derart eng miteinander verbunden 
seien, dass sie zusammen ein kohärentes Ganzes bilden würden (Ziff. 111–116). 
Der EGMR führte aus, dass es in erster Linie den Vertragsstaaten obliege, ihr 
Strafjustizwesen zu organisieren. Es sei ihnen überlassen, in komplementären, 
verschiedenen Verfahren auf sozial schädliches Verhalten (wie z.B. Widerhandlun-
gen gegen das Strassenverkehrsrecht oder das Steuerrecht) zu reagieren – solan-
ge diese Verfahren ein kohärentes Ganzes, «coherent whole» (an mehreren Stellen 
erwähnt), bildeten, sich gegen unterschiedliche Aspekte desselben sozialen Pro-
blems richteten und diese Akkumulation nicht zu einer übermässigen Belastung 
des betroffenen Individuums führe (Ziff. 121). Gleichwohl stellte der EGMR klar, 
dass der sicherste Weg zur Beachtung des ne bis in idem-Grundsatzes die Ein-
führung von eingleisigen Verfahren sei (Ziff. 130) – was im Übrigen für die Schweiz 
von LOCHER (Kommentar DBG, Teil III, 1. Aufl. 2015, Einführung zu Art. 186 ff., 
7
N. 26; DERS., in: Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 
7. Aufl. 2016, S. 444, FN 35) de lege ferenda gefordert wird.
Entscheide sich ein Vertragsstaat für duale Verfahren, so ist es nach dem EGMR 
an ihm, überzeugend darzulegen, dass «[...] the dual proceedings in question have been 
‹sufficiently closely connected in substance and in time›. In other words, it must be shown that they 
have been combined in an integrated manner so as to form a coherent whole. This implies not only 
that the purposes pursued and the means used to achieve them should in essence be complementary 
and linked in time, but also that the possible consequences of organising the legal treatment of the 
conduct concerned in such a manner should be proportionate and foreseeable for the persons 
affected.» (Ziff. 130).
Konkrete Faktoren für die Beurteilung des sachlichen Konnexes sind gemäss 
EGMR die Folgenden (Ziff. 132):
« - whether the different proceedings pursue complementary purposes and thus address, not only in 
abstracto but also in concreto, different aspects of the social misconduct involved; [Rechtsgut]
- whether the duality of proceedings concerned is a foreseeable consequence, both in law and in 
practice, of the same impugned conduct (idem); [Vorhersehbarkeit]
- whether the relevant sets of proceedings are conducted in such a manner as to avoid as far as 
possible any duplication in the collection as well as the assessment of the evidence, notably through 
adequate interaction between the various competent authorities to bring about that the establishment 
of facts in one set is also used in the other set; [Zusammenarbeit der Behörden]
- and, above all, whether the sanction imposed in the proceedings which become final first is taken 
into account in those which become final last, so as to prevent that the individual concerned is in the 
end made to bear an excessive burden, this latter risk being least likely to be present where there is in 
place an offsetting mechanism designed to ensure that the overall amount of any penalties imposed is 
proportionate. [überdachende Verhältnismässigkeit]» (hervorgehobene Klammerbemerkungen der 
Übersichtlichkeit halber hinzugefügt).
4.5
Der EGMR hat den Grundsatz der Zolotukhin-Rechtsprechung nicht widerrufen. 
Die Beschwerdekammer geht deshalb in Einklang mit BGE 137 I 363 E. 2.2 in fine 
von der einfachen Identität des Lebenssachverhalts aus (so im Übrigen auch das 
Obergericht des Kantons Zürich, Beschluss SU150121 vom 10. Mai 2016 E. 3.4). 
Massgebend zur Feststellung der Identität der Tat ist somit einzig ein Vergleich der 
zu beurteilenden Lebenssachverhalte. Dabei spielt die rechtliche Qualifikation der 
Sachverhalte und das Konkurrenzverhältnis zwischen den anwendbaren Normen 
keine Rolle (vgl. DONATSCH/ARNOLD, Einflüsse von EMRK und Verfassungsrecht 
auf das schweizerische Steuerstrafrecht Teil 1, in: StR 67/2012, S. 33 ff., S. 38). 
Auch in einem strafprozessualen Quervergleich erweist sich die einfache Identität 
als stringent, hat doch das Bundesgericht für Teileinstellungen festgehalten, dass 
diese nur in Betracht kommen, wenn mehrere Lebensvorgänge oder Taten im pro-
zessualen Sinn zu beurteilen sind (BGE 138 IV 241 E. 2.5). Wegen ein- und der-
selben Tat im prozessualen Sinne kann nicht aus einem rechtlichen Gesichtspunkt 
verurteilt und aus einem andern das Verfahren eingestellt werden (Urteil 
6B_653/2013 vom 20. März 2014 E. 3.2 und 6B_1056/2015 vom 4. Dezember 
2015 E. 1.3).
4.6
Im hier zu beurteilenden Fall ist der Lebenssachverhalt als konkreter, objektiv 
wahrnehmbarer Lebensvorgang, wie von der Vorinstanz richtig festgestellt, der 
8
gleiche: Der Beschuldigte erstellte in den Steuerjahren 2004 und 2005 Jahresrech-
nungen (welche nach Ansicht der Beschwerdeführerin 1 geschäftsmässig nicht be-
gründete Aufwände enthielten) und benutzte diese zur Steuerdeklaration. Dieser 
Lebenssachverhalt, an welchem beide Beschwerdeführerinnen anknüpften, lässt 
sich nicht derart in mehrere Taten im prozessualen Sinn aufspalten, so dass deren 
Beurteilung exklusiv in einem der beiden unterschiedlichen Verfahren hätte vorge-
nommen werden können. Der von den Beschwerdeführerinnen beurteilte Lebens-
sachverhalt als historisches Tatgeschehen ist folglich derselbe. Zum selben Ergeb-
nis gelangt man auch nach der auf eine Metapher TRECHSELs zurückgehenden 
«Video-Faustregel». Danach ist vom gleichen Sachverhalt auszugehen, wenn sich 
einem objektiven Betrachter beim Abspielen eines (fiktiven) Videos der Taten ein 
und derselbe Film präsentiert (GREINER, Akkusationsprinzip und Wirtschaftsstraf-
sachen, in: ZStrR 123/2005, S. 108, Fussnote 50; GENNA, Lebenssachverhalt oder 
Rechtsanwendung? – Ein interdisziplinärer Streifzug durch das Prozessrecht zwi-
schen Streitgegenstand und ‹iura novit curia›, in: recht 2008, S. 153). Der in beiden 
Verfahren zu sehende Film wäre: Der Beschuldigte tätigt zu Lasten der 
D.________ AG Zahlungen, erstellt für das Jahr 2004 bzw. 2005 eine Jahresrech-
nung, auf welchen er diese Zahlungen als Aufwand aufführt und reicht diese der 
Steuerverwaltung ein.
4.7
Wie vorne (E. 4.4) dargestellt, kann ausnahmsweise der gleiche Lebenssachverhalt 
in parallelen Verfahren behandelt werden, sofern die vom EGMR aufgestellten, 
strikten Voraussetzungen der Konnexität der beiden Verfahren erfüllt sind. Es muss 
somit geprüft werden, ob die beiden Verfahren vor den Beschwerdeführerinnen 
derart miteinander verknüpft waren, dass sie zusammen ein einheitliches Ganzes 
ergaben.
Was das Kriterium der Schutzzwecke der Verfahren bzw. der Rechtsgüter betrifft, 
so sind die Stossrichtungen der Argumentationen der Beschwerdeführerinnen nicht 
deckungsgleich. Während die Beschwerdeführerin 1 zur Untermauerung der Ver-
bindung der beiden Verfahren hervorhob, dass das [gemeinsam] geschützte 
Rechtsgut beim Steuerstrafrecht der Fiskalanspruch des Staates sei (Beschwerde 
vom 14. Dezember 2016, S. 7), betonte die Beschwerdeführerin 2, dass der Tatbe-
stand des Steuerbetrugs – im Gegensatz zur Steuerhinterziehung – den Gebrauch 
von Falsifikationen und die damit verbundene, strafrechtlich relevante Arglist ahn-
de. Deshalb sei bei der Bestrafung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung von 
unterschiedlichen Zielsetzungen auszugehen (Beschwerde vom 19. Dezember 
2016, S. 6).
Vorab ist zu diesem ersten Kriterium gemäss neuestem Urteil des EGMR kritisch 
anzumerken, dass mit dieser Berücksichtigung der zu schützenden Rechtsgüter – 
im Widerspruch zur einfachen Identität nach Zolotukhin – über die Hintertür norma-
tive Aspekte im Sinne einer Doppelidentität Eingang finden. Die von der Beschwer-
deführerin 2 vorgenommene Unterscheidung der Zwecke der beiden Verfahren 
wirkt künstlich. Es geht im Kern bei beiden Verfahren, wie von der Beschwerdefüh-
rerin 1 dargelegt, um den Fiskalanspruch des Staates. Des Weiteren ist der Vorin-
stanz beizupflichten, dass der von den Beschwerdeführerinnen in diesem Zusam-
menhang vorgebrachte Vergleich mit dem Ausweisentzug im Strassenverkehrs-
9
recht hinkt (angefochtene Verfügung, S. 6; Stellungnahme vom 27. Dezember 
2016, S. 2). Beim Führerausweisentzug handelt es sich, trotz seines strafähnlichen 
Charakters (BGE 128 II 173 E. 3c S. 176 und die dort zitierten Urteile), um eine von 
der strafrechtlichen Sanktion unabhängige Verwaltungssanktion mit vorwiegend 
präventiver und erzieherischer Funktion (BGE 128 II 173 E. 3c S. 177; 125 II 396 E. 
2a/aa S. 399 = Pra 2000 Nr. 88). Sein Hauptzweck ist die Gewährleistung der Ein-
haltung der Strassenverkehrsregeln und der Sicherheit der Strassenbenützer (sie-
he auch Botschaft zur Änderung des Strafgesetzbuches und des Militärstrafgeset-
zes sowie zu einem Bundesgesetz über das Jugendstrafrecht vom 21. September 
1998, BBl 1999 1979 ff., S. 2059). Auch ein Blick auf die von den Behörden zu be-
urteilenden, prozessualen Lebenssachverhalte erhellt einen wesentlichen Unter-
schied: Im Beispiel des Strassenverkehrsrechts ist die charakterliche/psychische 
Fähigkeit, Lenker eines Motofahrzeugs zu sein, ein Dauerzustand. Mangelt es dar-
an, kann sich dies in einer konkreten Verkehrsregelverletzung oder einem Unfall 
mit strafrechtlichen Konsequenzen manifestieren. Die von den unterschiedlichen 
(Straf- bzw. Administrativ-)Behörden zu beurteilenden Lebenssachverhalte (konkre-
ter Vorfall mit Motorfahrzeug versus Dauerzustand) sind so betrachtet nicht de-
ckungsgleich. Hinzu kommt, dass bei der Steuerhinterziehung – im Gegensatz zum 
Strassenverkehrsrecht oder weiteren Rechtsgebieten, die neben Strafsanktionen 
disziplinierende Massnahmen kennen (Ärzte, Anwälte oder Beamte) – keine ande-
re Sanktion, sondern ebenfalls Geldstrafe ausgesprochen wird. Demgegenüber 
wird den Betroffenen in den erwähnten Administrativverfahren eine erteilte Bewilli-
gung zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit (Führerausweis, Anwaltspatent, Be-
rufsausübungsbewilligung und dergleichen) u.U. entzogen. Mit Blick auf das Nach-
folgende muss nicht abschliessend darüber entschieden werden, wie es sich mit 
diesem ersten Kriterium im hier massgebenden Verhältnis Steuerhinterzie-
hung/Steuerbetrug verhält.
Zur adäquaten Behördenzusammenarbeit («adequate interaction between the various com-
petent authorities») machten die Beschwerdeführerinnen keine Ausführungen. Diese 
beschränkte sich augenscheinlich darauf, dass die Beschwerdeführerin 2 am 
12. April 2016, nach Abschluss und Eintritt der Rechtskraft des Steuerhinterzie-
hungsverfahrens, eine Strafanzeige bei der Beschwerdeführerin 1 einreichte. Die 
Vorinstanz erwog dazu in abstrakter Weise, dass das Steuerhinterziehungs- und 
das Steuerbetrugsverfahren zwei voneinander unabhängige, selbstständige Ver-
fahren darstellten. Die Strafbehörden seien in keiner Weise an die Sachverhalts-
feststellung oder die rechtliche Würdigung der Verwaltungsbehörden gebunden. 
Vielmehr würden die Strafbehörden eigene Beweismassnahmen durchführen und 
auch eine eigene tatsächliche und rechtliche Beurteilung vornehmen (angefochtene 
Verfügung, S. 6). Vorliegend führte die Beschwerdeführerin 1 keine eigenen Be-
weismassnahmen durch. Sie erhob lediglich die wirtschaftlichen Verhältnisse des 
Beschuldigten und holte zu seiner Person einen Auszug aus dem «GERES» (Ge-
meinde Register System) ein (Akten Beschwerdeführerin 1, W 2016 93, Fasz. 7 
und 10). Im Übrigen stützte sie sich in ihrem Strafbefehl vollumfänglich auf die An-
zeige der Beschwerdeführerin 2 und deren Beilagen (beinhaltend: Entscheid der 
Steuerrekurskommission vom 15. Dezember 2015; Kontoblatt der D.________ AG 
für den Zeitraum vom 1.1.2004 bis 31.12.2004; Kontoblatt der D.________ AG für 
10
den Zeitraum vom 1.1.2005 bis 31.12.2005; Kontoauszug des Privatkontos des 
Beschuldigten vom 1.7.2004; Kontoauszug des Privatkontos des Beschuldigten 
vom 30.4.2005; Rekurs- und Beschwerdevernehmlassung der Beschwerdeführe-
rin 2 vom 20.5.2015). Daraus lässt sich keine koordinierte Interaktion zwischen den 
Beschwerdeführerinnen ableiten.
Was das Erfordernis der die beiden Verfahren überdachende Verhältnismässigkeit 
anbelangt, argumentierte die Beschwerdeführerin 1, sie habe im Strafbefehl die be-
reits ausgesprochene Steuerhinterziehungsbusse berücksichtigt, indem sie auf das 
Auferlegen einer Verbindungsbusse verzichtet habe, obwohl dies bei Verhängung 
einer bedingten Strafe mit unbedingter Geldstrafe oder Busse von den VRBS-
Richtlinien empfohlen werde (Beschwerde vom 14. Dezember 2016, S. 8, 2. Ab-
satz). Diese Überlegungen wurden erst in der Beschwerde transparent gemacht, 
dem Strafbefehl vom 30. Juni 2016 lässt sich dazu nichts entnehmen, ebensowenig 
der Stellungnahme der Beschwerdeführerin 1 vom 18. Oktober 2016 bei der Vorin-
stanz (Akten Vorinstanz, WSG 16 25, pag. 18 027).
Des Weiteren setzt der EGMR voraus, dass die Dualität der beiden Verfahren – 
sowohl im Gesetz als auch in der Praxis – für die betroffene Person eine vorher-
sehbare Konsequenz ist. Die betroffene Person muss wissen, welche Delikte ihr 
zur Last gelegt werden und in welchen Verfahren diese verfolgt werden. Diese 
Voraussetzung ist nicht erfüllt. Die Beschwerdeführerin 1 verwies in ihrer Be-
schwerde auf den Wortlaut von Art. 186 Abs. 2 DBG («Die Bestrafung wegen Steuerhin-
terziehung bleibt vorbehalten»; Beschwerde vom 14. Dezember 2016, S. 7, 2. Absatz). 
Diese Bestimmung geht aber offensichtlich von der zeitlichen Abfolge her vom um-
gekehrten Fall aus, nämlich dass im Anschluss an ein Verfahren wegen Steuerbe-
trugs noch eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vorbehalten bleiben soll. In 
die Gegenrichtung, bei der Steuerhinterziehung (Art. 176 DBG), findet sich kein 
Vorbehalt zugunsten eines Verfahrens wegen Steuerbetrugs. Hinzu kommt, dass 
die Beschwerdeführerin 2, wie sie in ihrer Anzeige vom 12. April 2016, S. 2, darleg-
te, am 22. August 2005, bzw. am 19. September 2006 in den Besitz der inkriminier-
ten Jahresrechnungen kam. Am 15. Dezember 2010 führte die Beschwerdeführe-
rin 2 bei der D.________ AG eine Buchprüfung durch und forderte sie am 28. Ja-
nuar 2011 zu einer Stellungnahme zu den Privatbezügen des Beschuldigten auf 
(Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Dezember 2015, Bst. C und D, 
Akten Beschwerdeführerin 1, W 16 93, pag. 04 001 008 f.). Bereits in diesem Zeit-
punkt war der Beschwerdeführerin 2 somit klar, dass aufgrund der Verwendung der 
angeblich unwahren Urkunden (Jahresrechnungen) der Verdacht auf einen Steuer-
betrug bestand. Sie hätte es also in der Hand gehabt, schon in jenem Zeitpunkt ei-
ne Anzeige bei der Beschwerdeführerin 1 zu erstatten. Nach Ansicht der Be-
schwerdekammer ist es mit dem Kriterium der Vorhersehbarkeit nicht vereinbar, 
den Beschuldigten mehr als fünf Jahre nach Feststellung der angeblich falsch ver-
buchten Privataufwände in den Jahresrechnungen noch mit einem zusätzlichen 
Verfahren wegen Steuerbetrugs zu überraschen. Dies insbesondere vor dem Hin-
tergrund, dass sich der Verdacht auf den Steuerbetrug relativ einfach gestaltete – 
es ging von Beginn an um die beiden Zahlungen auf das Privatkonto des Beschul-
digten, welche er bei der D.________ AG im Konto 3000 (Wareneinkauf) erfolgs-
wirksam verbuchte. Das Vorhersehbarkeitskriterium im Sinne einer Vertrauens-
11
schutzkomponente des ne bis in idem-Grundsatzes spielt z.B. auch bei nachträgli-
chen Einziehungsverfahren eine Rolle. Ein solches ist ausgeschlossen, wenn dem 
Gericht bereits bei Fällung des Sachurteils die Existenz der einziehbaren Vermö-
gensvorteile bei Anwendung der nötigen Sorgfalt hätte bekannt sein können (Urteil 
des Bundesgerichts 6B_801/2008 vom 12. März 2009 E. 2.3). Analoges gilt auch 
bei der nachträglichen Anordnung einer stationären Massnahme. Dort wird ver-
langt, dass sich neue Tatsachen oder Beweismittel, welche die Voraussetzungen 
einer Massnahme begründen können, vor oder während des Vollzugs der Frei-
heitsstrafe – und damit nach der Rechtskraft des Urteils – ergeben haben. Tatsa-
chen oder Beweismittel aber, die dem urteilenden Gericht bereits zur Beurteilung 
vorlagen und deshalb Gegenstand der richterlichen Überlegungen waren, können 
aufgrund der Sperrwirkung von ‹ne bis in idem› nicht erneut eingebracht werden 
(BGE 142 IV 307 E. 2.3, S. 310). Überträgt man diese beiden Beispiele mutatis mu-
tandis auf die vorliegende Konstellation, in welcher an einem Lebenssachverhalt 
zwei unterschiedliche Normen mit unterschiedlicher behördlicher Sachurteilskom-
petenz anknüpfen, muss von den involvierten Behörden verlangt werden, dass sie 
umgehend offen legen, wenn ihnen Tatsachen oder Beweismittel zur Kenntnis ge-
langen, welche den jeweils anderen Zuständigkeitsbereich tangieren, so dass die 
parallelen Verfahren zeitnah koordiniert werden können und vor allem sichergestellt 
werden kann, dass sich die betroffene Person der ganzen Tragweite der ihr vorge-
worfenen Handlung von Beginn an bewusst ist.
Aufgrund der grossen Zeitspanne zwischen dem Verdichten des Verdachts (De-
zember 2010/Januar 2011) und der Anzeigenerstattung (April 2016) ist ausserdem 
die Voraussetzung einer ausreichend engen zeitlichen Verknüpfung der beiden 
Verfahren nicht erfüllt.
4.8
Zusammenfassend ergibt sich, dass der den beiden Verfahren gegen den Be-
schuldigten wegen Steuerhinterziehung und Steuerbetrugs zugrunde liegende Le-
benssachverhalt derselbe ist. Die Voraussetzungen, dass der ne bis in idem-
Grundsatz – trotz Identität des Sachverhalts – in zwei verschiedenen Verfahren vor 
zwei unterschiedlichen Behörden ausnahmsweise hätte gewahrt werden können, 
sind nicht erfüllt. Weder in sachlicher (insbesondere mangels Vorhersehbarkeit und 
ausreichender Interaktion zwischen den Behörden) noch in zeitlicher Hinsicht sind 
die beiden Verfahren derart eng miteinander verknüpft, dass sie zusammen ein 
kohärentes Ganzes ergeben.
Die Vorinstanz schloss demzufolge korrekt auf eine Verletzung des ne bis in idem-
Grundsatzes und stellte das Verfahren folgerichtig ein. Die dagegen erhobenen 
Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton Bern die Kosten des Be-
schwerdeverfahrens (Art. 428 Abs. 1 StPO).
Der obsiegende Beschuldigte hat Anspruch auf eine Entschädigung für seine Auf-
wendungen im Beschwerdeverfahren (Art. 436 Abs. 1 i.V.m. Art. 429 Abs. 1 Bst. a 
StPO). Diese wird pauschal festgesetzt auf CHF 1‘000.00.
12
Die Beschwerdekammer in Strafsachen beschliesst:
1.
Die Beschwerden werden abgewiesen.
2.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens, bestimmt auf CHF 2‘000.00, trägt der Kanton 
Bern.
3.
Dem Beschuldigten wird für seine Aufwendungen im Beschwerdeverfahren eine Ent-
schädigung von CHF 1‘000.00 ausgerichtet.
4.
Zu eröffnen:
-
der Beschwerdeführerin 1
-
der Beschwerdeführerin 2
-
dem Kantonalen Wirtschaftsstrafgericht, Gerichtspräsidentin E.________
(mit den Akten)
-
dem Beschuldigten, v.d. Rechtsanwalt B.________
Mitzuteilen:
-
der Generalstaatsanwaltschaft
Bern, 21. August 2017
Im Namen der Beschwerdekammer
in Strafsachen
Der Präsident i.V.:
Oberrichter Trenkel
Der Gerichtsschreiber:
Kind
Die Entschädigung für das Beschwerdeverfahren wird durch die Beschwerdekammer in Strafsachen entrichtet. 
Es wird um Zustellung eines Einzahlungsscheins ersucht.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht, Av. du Tribunal fédéral 29, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in Strafsachen gemäss Art. 39 ff., 78 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) geführt werden. Die Be-
schwerde muss den Anforderungen von Art. 42 BGG entsprechen.