be_verwaltungsgericht · 100 2015 131 · 2015-09-24 · de

Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 sowie direkte Bundessteuer 2002 - Nachsteuern (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015 - 100 08 9519/200 08 9519) | Nach-/Strafsteuern

Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten hat das Bundesgericht am 30. März 2016 abgewiesen 
(BGer 2C_972/2015 und 2C_973/2015).
100.2015.131/132U
HAT/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 24. September 2015
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli und Müller
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________ und B.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 sowie direkte 
Bundessteuer 2002; Nachsteuern (Entscheide der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 17. März 2015; 100 08 9519/200 08 9519)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Wegen vollendeter Steuerhinterziehung auferlegte die Steuerverwaltung 
des Kantons Bern A.________ Bussen von insgesamt Fr. 26'667.55 für die 
Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 und Fr. 12'487.-- für die 
direkte Bundessteuer 2002 (Einspracheentscheide vom 24.10.2008). 
Hiergegen gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern (StRK), die am 6. Dezember 2011 Rekurs und Beschwerde 
abwies, soweit das Steuerjahr 2002 betroffen war, gleichzeitig aber den 
Rekurs betreffend das Steuerjahr 2003 guthiess (was bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern eine Reduktion der Busse um Fr. 247.55 [Vermögens-
steuer] auf Fr. 26'420.-- bewirkte). In der Folge führte A.________ erfolglos 
Beschwerde beim Verwaltungsgericht (VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013) 
und 
anschliessend 
beim 
Bundesgericht 
(BGer 
2C_629/2013 
und 
2C_630/2013 vom 22.2.2014).
B.
Parallel zu den Steuerbussen erhob die Steuerverwaltung Nachsteuern: 
Sie verpflichtete A.________ und dessen Ehefrau B.________ für die 
Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 Fr. 26'667.55 und für die 
direkte Bundessteuer 2002 Fr. 12'487.-- (je zuzüglich Verzugszinsen) 
nachzuzahlen 
(Einspracheentscheide 
vom 
16.10.2008). 
Hiergegen 
gelangten A.________ und B.________ an die StRK, welche die Verfahren 
bis zum rechtskräftigen Abschluss der Strafsteuerverfahren sistierte (Ver-
fügung vom 28.11.2008). Nach Wiederaufnahme der Verfahren wies die 
StRK die Beschwerde ab; da es bei der Vermögenssteuer 2003 nicht zu 
einem Steuerausfall gekommen sei, hiess sie den Rekurs demgegenüber 
teilweise gut und wies die Akten - unter (sinngemässer) Aufhebung des 
Entscheids betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern – zur Neufest-
setzung der geschuldeten Nachsteuer und der Verzugszinsen im Sinn der 
Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück (Entscheide vom 17.3.2015). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 3
C.
Am 20. April 2015 haben A.________ und B.________ in einer einzigen 
Rechtsschrift Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben und folgende 
Rechtsbegehren gestellt:
«1.
Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 17. März 2015 betreffend die Nachsteuer für die Steuerjahre 
2002 und 2003 (kantonale Steuern) und für das Steuerjahr 2002 
(direkte Bundessteuer) sei aufzuheben und an die Vorinstanz zur 
Neubeurteilung zurückzuweisen.
2. Eventualiter: Der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 17. März 2015 betreffend die Nachsteuer für 
die Steuerjahre 2002 und 2003 (kantonale Steuern) und für das 
Steuerjahr 2002 (direkte Bundessteuer) sei aufzuheben und es 
sei keine Nachsteuer zu erheben.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.»
Mit Verfügung vom 22. April 2015 hat der Abteilungspräsident die Verfah-
ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun-
dessteuer vereinigt. 
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehm-
lassung vom 12. Mai 2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 16. Juni 2015 je 
die Abweisung der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 4
Beim angefochtenen Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen 
Endentscheid, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungs-
spielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) 
Umsetzung des Angeordneten (vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für 
das kantonale Verfahren auch BVR 2012 S. 558, nicht publ. E. 1.2 
[VGE 2011/324 vom 16.5.2012]). Die zusätzlichen Voraussetzungen von 
Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwi-
schenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Die Beschwerdeführen-
den haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilge-
nommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und 
haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung 
(Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten 
Beschwerden ist – unter Vorbehalt der folgenden E. 1.2 – einzutreten.
1.2
Die Beschwerdeführenden haben die uneingeschränkte Aufhe-
bung der angefochtenen Entscheide beantragt (vgl. vorne Bst. C) und so 
die gesamte im Dispositiv getroffenen Regelung in den Streit gelegt, 
obschon die Vorinstanz ihren Rekurs teilweise – bezüglich der Nachsteuern 
2003 (Vermögenssteuer) – gutgeheissen und den Entscheid betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern (sinngemäss) aufgehoben hat (vorne 
Bst. B und C; angefochtene Entscheide, E. 8). Soweit die StRK ihren An-
trägen entsprochen hat, sind sie durch den angefochtenen Entscheid nicht 
beschwert und ist auf ihre Beschwerde – mangels Rechtsschutzinteresses 
– nicht einzutreten.
1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das 
Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmun-
gen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, 
rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich 
kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 5
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide 
auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 
2.
Die Beschwerdeführenden verlangen mit ihrem Hauptantrag eine Rück-
weisung der Sache an die StRK zur Neubeurteilung. Sie begründen dies 
damit, dass die Vorinstanz gegen Art. 9 Abs. 1 Bst. f VRPG verstossen 
habe. Dem Spruchkörper, der die angefochtenen Entscheide gefällt hat, 
habe auch der Präsident der StRK angehört, obschon er bereits am Ent-
scheid über die Steuerbussen beteiligt und damit in der Sache befangen 
gewesen sei. 
2.1
Gemäss Art. 9 Abs. 1 VRPG tritt eine Person, die einen Entscheid 
zu treffen oder vorzubereiten oder als Mitglied einer Behörde zu amten hat, 
in den Ausstand, wenn sie in der Sache ein persönliches Interesse hat 
(Bst. a), an einem Vorentscheid mitgewirkt hat (Bst. b), mit einer Partei 
verwandt, verschwägert oder durch Ehe, Kindesannahme, eingetragene 
Partnerschaft oder faktische Lebensgemeinschaft verbunden ist (Bst. c), 
eines gesetzlichen Erfordernisses für das Amt verlustig geht (Bst. d), eine 
Partei vertritt oder für eine Partei in der gleichen Sache tätig war (Bst. e) 
oder aus andern Gründen in der Sache befangen sein könnte (Bst. f). 
Letztere Generalklausel erfasst namentlich Eigeninteressen, Vorbefassun-
gen, enge Beziehungen und Interessenbindungen, die keinen anderen 
Ausstandsgrund erfüllen, aufgrund der konkreten Umstände aber doch auf 
mangelnde Unparteilichkeit schliessen lassen. Solche Umstände können 
entweder in einem bestimmten persönlichen Verhalten oder in gewissen 
funktionellen und organisatorischen Gegebenheiten begründet sein, wobei 
nicht auf das subjektive Empfinden einer Partei abzustellen ist, sondern 
das Misstrauen in objektiver Weise begründet erscheinen muss (BVR 2014 
S. 216 E. 2.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen 
VRPG, 1997, Art. 9 N. 15). Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts ist bei 
der Auslegung von Art. 9 Abs. 1 Bst. f VRPG auch die bundesgerichtliche 
Rechtsprechung zu Art. 29 und 30 der Bundesverfassung (BV; SR 101) zu 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
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berücksichtigen (BVR 2006 S. 193 E. 3.2; VGE 2012/178 vom 7.1.2013, 
E. 2.3).
2.2
Eine Partei, die eine Gerichtsperson ablehnen will, hat dem Ge-
richt unverzüglich ein entsprechendes Gesuch zu stellen, sobald sie vom 
Ausstandsgrund Kenntnis erhalten hat; die den Ausstand begründenden 
Tatsachen sind glaubhaft zu machen (Art. 9 Abs. 5 VRPG i.V.m. Art. 49 
Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 
[Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). Dementsprechend müssen nach 
ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts allfällige Ablehnungs- 
bzw. Ausstandsgründe sofort nach ihrem Bekanntwerden geltend gemacht 
werden, ansonsten der Anspruch auf Ablehnung – dem Grundsatz von 
Treu und Glauben und dem Rechtsmissbrauchsverbot entsprechend – 
verwirkt (BVR 2005 S. 561 E. 4.1; vgl. auch BGE 136 I 207 E. 3.4, 134 I 20 
E. 4.3.1, 120 Ia 19 E. 2c/aa). – Vorliegend war den Beschwerdeführenden 
von allem Anfang an bekannt, dass der Präsident der StRK nicht nur das 
Verfahren betreffend Steuerbussen, sondern auch das vorliegende betref-
fend Nachsteuern instruierte: Er hat am 19. November 2008 den Empfang 
von Rekurs und Beschwerde bestätigt, am 28. November 2008 die Verfah-
renssistierung eröffnet und die Beschwerdeführenden am 11. Juni 2014 – 
in Wiederaufnahme des Verfahrens – aufgefordert, entweder den Kosten-
vorschuss von Fr. 2'000.-- zu bezahlen oder die Rechtsmittel zurückzu-
ziehen (act. 3A pag. 144-142). In der Folge haben die Beschwerdeführen-
den einen Rechtsmittelrückzug in Erwägungen gezogenen und sich im Zu-
sammenhang damit mehrmals direkt an den Präsidenten gewandt (Schrei-
ben vom 8.7.2014, 15.8.2014 und 30.9.2014; act. 3A pag. 145, 147 und 
150), ohne je dessen (weitere) Beteiligung am Verfahren zu beanstanden. 
Auch ihre Stellungnahme zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung haben 
sie am 8. Januar 2015 im Hinblick auf den bevorstehenden Entscheid in 
der Sache unmittelbar an «Herrn …» gerichtet (act. 3A pag. 185), ohne 
irgendwelche Vorbehalte gegen diesen anzumelden. Die Rüge, der Präsi-
dent der StRK sei wegen Vorbefassung befangen gewesen und hätte ge-
stützt auf Art. 9 Abs. 1 Bst. f VRPG in Ausstand treten müssen, ist deshalb 
offensichtlich verspätet. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 7
2.3
Im Übrigen wäre die Rüge ohnehin unbegründet: Ein Anschein von 
Befangenheit im Sinn von Art. 9 Abs. 1 Bst. f VRPG bzw. Art. 30 Abs. 1 BV 
kann entstehen, wenn Gerichtspersonen in einem früheren Verfahren mit 
der konkreten Streitsache schon einmal befasst waren (statt vieler 
BGE 140 I 326 E. 5.1), nicht aber schon dann, wenn dem früheren Verfah-
ren der gleiche Lebenssachverhalt zugrunde lag (Regina Kiener, Richter-
liche Unabhängigkeit, Bern 2001, S. 146). Auch wenn das Strafsteuer- und 
das Nachsteuerverfahren an derselben Steuerverkürzung anknüpfen und 
insoweit teilweise auf den gleichen Sachverhalt abstellen, liegen hier zwei 
verschiedene Streitigkeiten vor, in denen unterschiedliche Rechtsfragen zu 
beantworten sind; es handelt sich mithin nicht um eine Situation, in der der 
Präsident der StRK in der gleichen Sache bereits einmal geurteilt hätte und 
anschliessend seinen früher gefällten Entscheid überprüfen müsste (vgl. 
die Darstellung der Praxis zur sog. Ämterkumulation in BGE 131 I 113 
E. 3.5). Daran ändert der Umstand nichts, dass die Beschwerdeführenden 
im Nachsteuerverfahren ihr Ziel mit einer Argumentation zu erreichen 
suchen, die jener des Beschwerdeführers im Steuerstrafverfahren ähnlich 
ist und welche vorab die sachverhaltlichen Grundlagen der Nachbesteue-
rung in Frage stellt. Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass Nach- und 
Strafsteuerverfahren während langer Zeit gemeinsam geführt wurden und 
heute allein zur besseren Verwirklichung der strafprozessualen Verfah-
rensgarantien getrennt behandelt werden; an der Zulässigkeit der Beurtei-
lung von Nach- und Strafsteuer durch denselben Spruchkörper hat diese 
Praxis, das Strafverfahren vorzuziehen, indes nichts geändert. 
2.4
Mithin erweist sich das Hauptbegehren der Beschwerden als un-
begründet.
3.
Mit ihrem Eventualbegehren beantragen die Beschwerdeführenden, es 
seien – unter Aufhebung der angefochtenen Entscheide – keine Nach-
steuern zu erheben. Zur Begründung machen sie gelten, entgegen der 
Auffassung der Vorinstanz sei es zu keiner Steuerverkürzung gekommen, 
da der Beschwerdeführer einen gemäss Art. 29 Bst. k StG bzw. Art. 16 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 8
Aba. 3 DBG steuerfreien Gewinn aus der Veräusserung von Privatver-
mögen erzielt habe.
3.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der 
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist 
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen 
oder ein Vergehen zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt 
Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 
DBG). Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet keine Voraus-
setzung hierfür, entbehrt die Nachsteuer doch eines pönalen Charakters. 
Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinn von Art. 206 Abs. 1 StG 
bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG gelten in der Regel solche, die zwar schon zum 
Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch 
erst im Nachhinein bekannt werden. Dabei ist in der Regel der Aktenstand 
bei der Eröffnung der Veranlagung massgebend, wobei die gesamten 
Akten der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen sind. Als neu gilt, 
was zu diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten ersichtlich war (statt vieler 
BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2; BGer 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom 
26.3.2015, E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 151 N. 17).
3.2
Der Beschwerdeführer ist (Mit-)Erfinder mehrerer patentierter Ver-
fahren im Bereich der Biomechanik. Ab 1. März 2002 war er für die 
C.________ AG tätig, deren Alleinaktionär er ist. Am 21. Mai 2002 
beantragte die C.________ AG die Patentierung eines elastischen 
Stabilisierungssystems für die Wirbelsäule, wobei sie im Antragsformular 
den Beschwerdeführer als Erfinder bezeichnete und festhielt, gestützt auf 
das Arbeitsverhältnis mit diesem stehe das Recht auf das Patent ihr zu. In 
der Folge wurde das betreffende Patentgesuch – einem Antrag der 
C.________ AG vom 2. September 2002 entsprechend – auf den 
Beschwerdeführer überschrieben, der seine Rechte daran anschliessend 
der in Gründung stehenden D.________ GmbH übertrug. Gestützt auf den 
Sacheinlagevertrag vom 25. Oktober 2002 wurde ihm im Gegenzug eine 
Stammeinlage im Nominalbetrag von Fr. 100'000.-- gutgeschrieben (vgl. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 9
VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 3.3 [mit allen Hinweisen], bestätigt 
durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014).
3.3
Die Vorinstanz hat in dieser Übertragung des Patentgesuchs von 
der 
C.________ 
AG 
auf 
den 
Beschwerdeführer 
eine 
verdeckte 
Gewinnausschüttung im Umfang von Fr. 100'000.-- erblickt. Sie kam zum 
Schluss, die Erfindung sei erst mit ihrer Niederschrift im Frühjahr 2002 
abgeschlossen worden (angefochtene Entscheide, E. 5.1), wobei die 
C.________ AG damals, aufgrund des mit dem Beschwerdeführer 
bestehenden Arbeitsverhältnisses, die Rechte daran originär erworben 
habe (angefochtene Entscheide, E. 6). Im Übrigen wäre eine steuerfreie 
Veräusserung von Privatvermögen selbst dann ausgeschlossen, wenn 
nicht die C.________ AG, sondern der Beschwerdeführer selber an der 
streitbetroffenen Erfindung berechtigt gewesen wäre, zumal Immate-
rialgüterrechte zum Geschäfts- und nicht zum Privatvermögen zählten 
(E. 5.2). Indes sei der Beschwerdeführer an der Erfindung erst aufgrund 
der Übertragung des Patentgesuchs berechtigt worden, die unbestrittener-
massen unentgeltlich erfolgt sei. Es liege mithin eine Leistung der 
C.________ AG ohne angemessene Gegenleistung vor, zumal der 
Erfindung im Zeitpunkt ihrer Übertragung ein Wert von schätzungsweise 
Fr. 100'000.-- 
zugekommen 
sei. 
Davon 
könne 
angesichts 
der 
Berücksichtigung eines entsprechenden Anrechnungswerts bei der 
Einbringung in die D.________ GmbH ausgegangen werden. Diese 
Fr. 100'000.-- seien nicht deklariert und deshalb in den ordentlichen 
Veranlagungen des Jahres 2002 nicht als Einkommen erfasst worden, 
sodass die Besteuerung der Beschwerdeführenden insoweit unvollständig 
gewesen sei (angefochtene Entscheide, E. 7). – Die Beschwerdeführenden 
wenden ein, das auf den Beschwerdeführer überschriebene und 
anschliessend in die D.________ GmbH eingebrachte Patentgesuch sei 
stets Teil von dessen Privatvermögen gewesen; die C.________ AG sei 
daran nur fiduziarisch berechtigt gewesen. Der Beschwerdeführer habe das 
technische Wissen, das er zur Niederschrift des Patentgesuchs benötigt 
habe, im Rahmen eines früheren Arbeitsverhältnisses bei der E.________ 
AG erworben, wo er eine Abteilung für Wirbelsäulenimplantate aufgebaut 
habe. Als er die E.________ AG im Rahmen einer Reorganisation 1996 
verlassen habe, seien ihm die Rechte an den bereits damals bestehenden 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 10
Ideen für ein neues, verbessertes System zur dynamischen Stabilisierung 
der Wirbelsäule überlassen worden. Im Jahr 2000 habe er dann Kenntnis 
erhalten von den positiven Ergebnissen, die mit dem ursprünglich ent-
wickelten Stabilisierungssystem in klinischen Tests erzielt worden seien, 
und habe für seine Erfindung erstmals Realisierungschancen gesehen. Im 
Frühjahr 2002 habe er sich entschlossen, die Erfindung niederzuschreiben, 
um zusätzliche Aufträge für die C.________ AG zu generieren. Die 
Patentanmeldung habe er nur darum nicht selber, sondern über die 
C.________ AG, bei der er angestellt gewesen sei, vorgenommen, weil er 
sich bessere Verhandlungschancen mit Investoren erhofft habe. Die 
C.________ AG sei aber trotz der Patentanmeldung in eigenem Namen nie 
an der Erfindung berechtigt gewesen. Zum einen sei der zeitliche Aufwand, 
den er als ihr Angestellter für das schriftliche Festhalten der Erfindung 
geleistet habe (zwei bis drei Tage), unbedeutend gewesen im Vergleich zur 
Entwicklungsarbeit, die er in den Jahren 1992-1996 erbracht habe. Zum 
andern sei es nie zu einer rechtsgeschäftlichen Übertragung der 
Berechtigung an die C.________ AG gekommen. Vielmehr habe er selber 
die Erfindung von der E.________ AG übertragen erhalten, als er diese 
verlassen habe. Darum habe sich das Patentgesuch stets in seinem 
Privatvermögen befunden, sodass er mit der Übertragung auf die 
D.________ GmbH einen steuerfreien Kapitalgewinn erzielt habe.
3.4
Eine verdeckte Gewinnausschüttung, wie sie die Vorinstanz ange-
nommen hat, setzt voraus, dass die C.________ AG und nicht der 
Beschwerdeführer selber an der Erfindung berechtigt war, während ein 
steuerfreier Kapitalgewinn von vornherein nur in Frage kommt, falls die 
Rechte daran von Anfang an zum Privatvermögen des Beschwerdeführers 
zählten. Deshalb sind zunächst die Eigentumsverhältnisse an der vom 
Beschwerdeführer gemachten Erfindung zu klären: 
3.4.1
Nach dem Schöpferprinzip stehen die Rechte an einer Erfindung 
grundsätzlich derjenigen natürlichen Person zu, aus deren schöpferischer 
Tätigkeit die Erfindung hervorgegangen ist (vgl. Art. 3 des Bundesgesetzes 
vom 25. Juni 1954 über die Erfindungspatente [Patentgesetz, PatG; 
SR 232.14]; Eugen Marbach, in von Büren/Marbach/Ducrey [Hrsg.], 
Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht, 3. Aufl. 2008, N. 90 f.). Im privat-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 11
rechtlichen Arbeitsverhältnis ist jedoch eine gewichtige gesetzliche Abwei-
chung vom Schöpferprinzip vorgesehen, indem Erfindungen, die bei Aus-
übung dienstlicher Tätigkeiten und in Erfüllung vertraglicher Pflichten ge-
macht wurden, unabhängig von ihrer Schutzfähigkeit dem Arbeitgeber bzw. 
der Arbeitgeberin zustehen (Art. 332 Abs. 1 des Schweizerischen Obligatio-
nenrechts [OR; SR 220]). Wesentlich ist dabei, dass zwischen der Erfin-
dung und der Arbeitstätigkeit ein sachlicher Zusammenhang besteht. Ob in 
diesem Sinn eine vertragliche Pflicht zur Erfindertätigkeit gegeben ist, be-
urteilt sich aufgrund der gesamten Umstände, wobei insbesondere der 
Stellung des Arbeitnehmers bzw. der Arbeitnehmerin im Betrieb Rechnung 
zu tragen ist (vgl. BGer 4A_691/2011 und 4A_415/2012 vom 6.11.2012, 
E. 3.1, 2A.204/2006 vom 22.6.2007, E. 7.1; Streiff/von Kaenel/Rudolph, 
Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319-362 OR, 7. Aufl. 2012, 
Art. 332 N. 7, auch zum Folgenden). Darauf, ob die Erfindung in der 
Arbeits- oder Freizeit gemacht wurde, kommt es nicht an, sondern allein 
auf das Verhältnis zwischen Aufgabenstellung und Gegenstand der 
Erfindung (BGE 72 II 270 E. 4). In zeitlicher Hinsicht ist einzig erforderlich, 
dass der Arbeitnehmer bzw. die Arbeitnehmerin die Erfindung während der 
Dauer der Anstellung gemacht, d.h. fertiggestellt hat, denn Rechte an der 
Erfindung können erst mit ihrer Vollendung entstehen. Die Erfindung gilt als 
fertiggestellt, wenn eine Fachperson aufgrund der Angaben des Erfinders 
bzw. der Erfinderin in der Lage ist, das angestrebte Ergebnis zu erzielen 
(Manfred Rehbinder, Berner Kommentar, 1992, Art. 332 OR N. 7; Adrian 
Staehelin, Zürcher Kommentar, 3. Aufl. 1996, Art. 332 OR N. 6; Wolfgang 
Portmann, Die Arbeitnehmererfindung, Diss. Zürich 1986, S. 40). 
3.4.2
Aufgrund des Gesellschaftszwecks der C.________ AG, der unter 
anderem 
die 
Entwicklung 
und 
Produktion 
von 
orthopädischen, 
traumatologischen und cardio-vasculären Endoprothesen umfasst, liegt ein 
sachlicher Bezug zwischen der streitbetroffenen Erfindung und dem 
Tätigkeitsgebiet der C.________ AG auf der Hand. Zudem kann ohne 
weiteres davon ausgegangen werden, dass die Erfindungstätigkeit zu den 
vertraglichen Pflichten des Beschwerdeführers gehörte: Mit Blick auf das 
Geschäftsfeld der C.________ AG, die vorwiegend im Bereich der 
Forschung und Entwicklung tätig ist, auf die Ausbildung und die 
einschlägige 
berufliche 
Erfahrung 
des 
Beschwerdeführers 
in 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 12
wissenschaftlichen und technischen Belangen sowie auf die Tatsache, 
dass die C.________ AG neben dem Beschwerdeführer über keine 
weiteren Angestellten verfügte, steht für das Verwaltungsgericht fest, dass 
der Beschwerdeführer dem Unternehmen sein technisches Wissen zur 
Verfügung zu stellen und ihm allfällige Erfindungen zu überlassen hatte. Er 
hat denn auch selber erklärt, sich vorab in der Absicht, zusätzliche Aufträge 
für die C.________ AG zu generieren, zur schriftlichen Festhaltung der 
Erfindung entschlossen zu haben (Beschwerde, Rz. 31). Zudem ist 
unbestritten, dass der Beschwerdeführer seine Erfindung während der 
Dauer seines Arbeitsverhältnisses mit der C.________ AG erstmals in eine 
schriftliche Form gebracht hat. Erst dadurch wurde einer Fachperson 
ermöglicht, die Erfindung nachzuvollziehen und auszuführen, weshalb sie 
mit ihrer Niederschrift vollendet wurde, unabhängig davon, wie lange die ihr 
zugrunde liegenden Ideen allenfalls schon früher bestanden haben mögen 
(vgl. vorne E. 3.4.1). Weil es für die Frage nach der Berechtigung an der 
Erfindung allein auf den Zeitpunkt der Fertigstellung ankommt und – 
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers – unerheblich ist, ob 
auch die «Entwicklungsarbeit» schwergewichtig während der Dauer des 
Arbeitsverhältnisses mit der C.________ AG geleistet wurde oder nicht, 
standen die Rechte an der vom Beschwerdeführer gemachten Erfindung 
von Anfang an der C.________ AG zu. Dies entspricht im Übrigen der 
Erklärung, die der Beschwerdeführer als einzelzeichnungsberechtigter 
Geschäftsführer der C.________ AG im Patentgesuch gemacht hat, 
wonach der Gesellschaft das Recht auf das Patent aus «Arbeitsvertrag» 
zukomme 
(act. 3B 
pag. 77). 
Damit 
ist 
der 
Behauptung 
des 
Beschwerdeführers, er sei ursprünglich privat an der Erfindung berechtigt 
gewesen und die C.________ AG sei nur als Treuhänderin aufgetreten, die 
Grundlage entzogen (zum Ganzen VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.3, 
bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014, 
E. 5.2). Gleiches gilt für die neue Behauptung, die Erfindung sei ihm von 
der früheren Arbeitgeberin, der E.________ AG, übertragen worden, als er 
diese verlassen habe. Bei diesen Gegebenheiten versprechen weder eine 
Einvernahme des Beschwerdeführers selber noch eine Befragung der von 
den Beschwerdeführenden genannten Zeugen (vgl. Beschwerde, Rzn. 18, 
21, 27 und 39) neue Erkenntnisse, weshalb die entsprechenden Beweisan-
träge abgewiesen werden (vgl. Art. 18 VRPG; zur Zulässigkeit antizipierter 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 13
Beweiswürdigung statt vieler BVR 2012 S. 252 E. 3.3.3, 2011 S. 97 
E. 4.2.1; BGE 136 I 229 E. 5.3, 134 I 140 E. 5.3, 131 I 153 E. 3; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 18 N. 8 ff.)
3.5
Weiter ist zu prüfen, ob die Übertragung des Patentgesuchs von 
der C.________ AG auf den Beschwerdeführer eine steuerbare Leistung 
der Gesellschaft an ihren Anteilsinhaber darstellt. 
3.5.1
Der Besteuerung als Einkommen unterliegen insbesondere die 
Einkünfte aus beweglichem Vermögen (Art. 19 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 
StG bzw. Art. 16 Abs. 1 i.V.m Art. 20 Abs. 1 DBG). Als solche gelten u.a. 
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse sowie geldwerte Vor-
teile aus Beteiligungen aller Art (Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 20 Abs. 1 
Bst. c DBG). Zu den Letzteren zählen auch die so genannten verdeckten 
Gewinnausschüttungen. Es handelt sich dabei um Leistungen einer Gesell-
schaft an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten oder dieser nahe-
stehende Personen, wobei die Leistungen einer an der Gesellschaft nicht 
beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang ge-
währt worden wären und ihnen keine oder keine genügenden Gegen-
leistungen gegenüberstehen (BGE 138 II 57 E. 2.2; VGE 2010/366/367 
vom 13.9.2011, E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, 
Art. 58 N. 99 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 140 ff.; 
Markus Reich, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 20 DBG N. 46 ff.). Fer-
ner wird vorausgesetzt, dass der entsprechende Charakter der Leistung für 
die 
Gesellschaftsorgane 
erkennbar 
war 
(BGE 131 II 593 
E. 5.1; 
BGer 2C_278/2012 und 2C_279/2012 vom 1.10.2012, E. 2.1).
3.5.2
Nach dem Gesagten ist erstellt, dass die C.________ AG die 
Rechte am von ihr eingereichten Patentgesuch auf den Beschwerdeführer 
übertragen hat, ohne von diesem eine Gegenleistung zu erhalten. Der 
Beschwerdeführer ist Alleinaktionär der Gesellschaft, wobei ohne weiteres 
angenommen werden kann, dass die C.________ AG einer Drittperson die 
Rechte aus dem Patentgesuch nicht kostenlos überlassen hätte. Weiter ist 
mit der Vorinstanz von einem Wert dieser Leistung von Fr. 100'000.-- 
auszugehen: Der Beschwerdeführer erklärt selber, er habe das 
Patentgesuch mit Blick auf die Einbringung in die D.________ GmbH von 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 14
der C.________ AG auf sich übertragen lassen (E-Mail vom 30.9.2005 
[act. 3B pag. 47]). Aufgrund dieses Zusammenhangs zwischen der 
Übertragung des Patentgesuchs und der Einlage in die D.________ GmbH 
sowie der zeitlichen Nähe der beiden Transaktionen ist für die Bewertung 
des 
Patentgesuchs 
auf 
den 
im 
Sacheinlagevertrag 
vereinbarten 
Anrechnungswert abzustellen. Der Umstand, dass unabhängige Dritte, die 
selber Geldmittel in die Gesellschaft einbrachten, bereit waren, für die 
Sacheinlage einen ihrem eigenen Beitrag entsprechenden Betrag von 
Fr. 100'000.-- anzurechnen, lässt den Wert des Patentgesuchs hinreichend 
bestimmt erscheinen, was letztlich auch die Beschwerdeführenden 
zugestehen (vgl. Beschwerde, Rz. 126). Mithin steht fest, dass die 
unentgeltliche Übertragung des Patentgesuchs einen geldwerten Vorteil im 
Sinn von Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG aus der 
Beteiligung des Beschwerdeführers an der C.________ AG darstellt (zum 
Ganzen VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013, E. 5.4, bestätigt durch BGer 
2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014, E. 5.2). 
3.6
Dieser steuerbare geldwerte Vorteil wurde weder bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern noch bei der direkten Bundessteuer erfasst, sodass 
die Veranlagungen des Steuerjahrs 2002 unvollständig waren. Weiter hat-
ten die Steuerbehörden keine Kenntnis von diesen Einkünften: Es oblag 
den Beschwerdeführenden als Steuerpflichtigen, alles zu tun, um eine voll-
ständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; 
Art. 126 Abs. 1 DBG); insbesondere hatten sie das Formular für die Steu-
ererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 170 Abs. 2 
StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Dieser Verfahrenspflicht sind sie offensichtlich 
nicht nachgekommen, haben sie doch in der Steuererklärung des Jahres 
2002 weder die geldwerte Leistung, die der Beschwerdeführer aus seiner 
Beteiligung an der C.________ AG bezogen hat, noch den Stammanteil an 
der D.________ GmbH deklariert, den er gegen Einbringung des auf ihn 
übertragenen Patentgesuchs erhalten hat (vgl. Sacheinlagevertrag vom 
25.10.2002 [act. 3A pag. 37-35]). Deshalb verfügte die Steuerverwaltung 
über keinerlei Hinweise darauf, dass der Beschwerdeführer das entspre-
chende Einkommen erzielt hatte, und die Unvollständigkeit der Veran-
lagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundes-
steuer 2002 beruht auf Tatsachen, die den Steuerbehörden nicht bekannt 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 15
waren. Gestützt auf Art. 206 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG erfolgt 
die Nachbesteuerung mithin zu Recht.
4.
Damit erweisen sich sowohl der Haupt- als auch der Eventualantrag als 
unbegründet. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2002 und 2003 ist abzuweisen, soweit auf sie eingetreten wird, 
während die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2002 
(gänzlich) abzuweisen ist. 
Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 
und 2003 wird abgewiesen, soweit auf sie eingetreten wird. 
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2002 wird abge-
wiesen.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden den Beschwerdeführen-
den auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.09.2015, Nrn. 100.2015.131/
132U, Seite 16
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
und mitzuteilen:
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.