be_verwaltungsgericht · 100 2016 137 · 2017-10-10 · de

Nachsteuern und Steuerbussen 2002-2005 - Nichteintreten (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 1. April 2016 - 100 15 75-78, 200 15 57-60) | Nach-/Strafsteuern

100.2016.137/138U
HAT/SPA/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 10. Oktober 2017
Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiber Spring 
1. A.________
2. B.________
beide vertreten durch Rechtsanwalt … und Rechtsanwalt …
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern 
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Nachsteuern und Steuerbussen 2002-2005; Nichteintreten 
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 1. April 
2016; 100 15 75-78, 200 15 57-60)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.10.2017, Nrn. 100.2016.137/
138U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die Ehegatten A.________ und B.________ verfügen über getrennte 
Steuerdomizile im Kanton Bern bzw. Kanton Zürich. Zwischen 2001 und 
2005 reichten sie im Kanton Bern keine Steuererklärungen ein und wurden 
jeweils nach Ermessen veranlagt. Am 21. Dezember 2011 (das Schreiben 
erwies sich als unzustellbar) bzw. 5. Juli 2012 leitete die Steuerverwaltung 
ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein und verfügte am 11. Juli 2014 bei 
den Gemeinde- und Kantonssteuern 2002-2005 seien Fr. 10'674.65 an 
Nachsteuern, Fr. 10'674.65 an Bussen und Fr. 3'845.10 an Verzugszinsen 
sowie bei der direkten Bundessteuer 2002-2005 Fr. 1'023.70 an 
Nachsteuern, Fr. 1'023.70 an Bussen und Fr. 371.70 an Verzugszinsen zu 
bezahlen. Hiergegen erhoben A.________ und B.________ am 31. August 
2014 Einsprache. Die Steuerverwaltung trat am 21. Januar 2015 wegen 
Verspätung nicht auf die Einsprachen ein.
B.
Dagegen gelangten A.________ und B.________ am 19. Februar 2015 an 
die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Mit Entscheiden 
vom 1. April 2016 wies diese Rekurs und Beschwerde ab.
C.
Am 4. Mai 2016 haben A.________ und B.________ in einer einzigen 
Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch bezüglich der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie beantragen, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und 
die Sache sei an die Steuerverwaltung zur Durchführung eines 
Einspracheverfahrens zurückzuweisen.


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Mit Verfügung vom 9. Mai 2016 hat der Abteilungspräsident die Verfahren 
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
3. Juni 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 23. Juni 2016 je auf Abweisung 
der Beschwerden. 
Mit Eingabe vom 6. Juli 2016 haben sich A.________ und B.________ 
erneut vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerde-
führenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind unter 
Vorbehalt von E. 1.2 hiernach durch die angefochtenen Entscheide beson-
ders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung 
oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht 
eingereichten Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Angesichts der verschiedenen Steuerdomizile der Ehegatten und 
mit Blick auf den Umstand, dass einzig dem Beschwerdeführer ein Fehl-
verhalten vorgeworfen wird, stellt sich die Frage, ob die Beschwerdeführe-
rin durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt ist (Art. 79 


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Abs. 1 Bst. b VRPG) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Änderung 
oder Aufhebung hat (Art. 79 Abs. 1 Bst. c VRPG). Die Frage kann jedoch 
mit Blick auf den Ausgang des Verfahrens offengelassen werden. 
1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das 
Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Hier rechtfertigt sich die gemeinsame Be-
urteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eid-
genössischer Steuern.
1.4
Die vorliegenden Entscheide fallen in die einzelrichterliche Zustän-
digkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die 
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]; BVR 2011 S. 498 [VGE 2010/495 vom 19.5.2011] nicht publ. 
E. 1.3 mit Hinweis auf die Praxisfestlegung der erweiterten Abteilungs-
konferenz vom 29.11.2010).
1.5
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2. 
2.1
Streitig und zu prüfen ist einzig, ob die StRK zu Recht von einer 
verspäteten Einspracheerhebung bei der Steuerverwaltung ausgegangen 
ist. Aus den Akten ergibt sich dazu Folgendes:
2.2
Anlässlich eines Treffens am 9. Dezember 2010 zwischen der 
Steuerverwaltung und dem Beschwerdeführer wurde besprochen, dass die 
Ermessenstaxation in den Jahren 2001-2005 jeweils zu tief ausgefallen sei. 
Die Steuerverwaltung vermerkte im Protokoll, dass ein Nachsteuerver-
fahren eingeleitet werde (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 3B] pag. 1). 
Die Einleitung des «Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren» er-


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folgte aus Sicht der Steuerverwaltung daraufhin mittels unzustellbarem 
Schreiben vom 21. Dezember 2011 (vgl. act. 3B pag. 19 f.) bzw. Schreiben 
vom 5. Juli 2012 (vgl. act. 3B pag. 28). In der Folge entwickelte sich vom 
31. August 2012 bis zum 10. Juni 2014 ein reger brieflicher und elektroni-
scher Austausch zwischen dem Beschwerdeführer und der Steuerver-
waltung (vgl. act. 3B pag. 123-31). Der letzte Kontakt zwischen den Par-
teien vor dem Erlass der Veranlagungsverfügungen lief folgendermassen 
ab: Am 19. Mai 2014 forderte die Steuerverwaltung den Beschwerdeführer 
per E-Mail auf, Darlehensverträge einzureichen und Angaben zur Ver-
zinsung zu machen. Mit E-Mail vom 10. Juni 2014 antwortete der Be-
schwerdeführer, dass die Darlehen nicht verzinslich seien. Weiter erwähnte 
er, dass er sich bis Ende Juni 2014 einer medizinischen Behandlung unter-
ziehe und sich anschliessend wieder melden werde (vgl. act. 3B pag. 123). 
Daraufhin erliess die Steuerverwaltung am 11. Juli 2014 die Nachsteuer- 
und Bussenverfügungen, welche an beide Beschwerdeführenden gerichtet 
waren, jedoch nur an die Adresse des Beschwerdeführers versendet wur-
den (vgl. act. 3B pag. 133-124). Die mit eingeschriebener Post verschickten 
Verfügungen wurden am 14. Juli 2014 aufgrund eines bis zum 21. August 
2014 gültigen Auftrags von der Post zurückbehalten. Die Sendung wurde 
dem Beschwerdeführer am 22. August 2014 am Schalter ausgehändigt 
(vgl. Sendeverfolgung der Schweizerischen Post, act. 3B pag. 134). Der 
Beschwerdeführer befand sich vom 11. Juli 2014 bis zum 16. August 2014 
auf Geschäftsreise in Australien (vgl. Beschwerdebeilage 10 und 11), wäh-
rend sich die Beschwerdeführerin vom 14. Juli 2014 bis zum 13. August 
2014 zur Pflege ihrer Mutter in Kolumbien aufhielt (vgl. Beschwerde-
beilagen 12 und 13). Die Beschwerdeführenden erhoben am 31. August 
2014 (Postaufgabe 6. September 2014) Einsprache gegen die Verfügun-
gen (vgl. act. 3B pag. 142-139). 
2.3
Die StRK kam in ihren abschlägigen Entscheiden zum Schluss, die 
Steuerverwaltung sei zu Recht von einer verspäteten Einspracheerhebung 
und der Anwendbarkeit der Zustellfiktion ausgegangen (angefochtene Ent-
scheide E. 3.3 ff.). Soweit kleinere Eröffnungsmängel vorliegen, seien den 
Beschwerdeführenden keine Nachteile entstanden (angefochtene Ent-
scheide E. 3.2). Auch habe beim Beschwerdeführer kein Fristwieder-
herstellungsgrund vorgelegen (angefochtene Entscheide E. 3.6 f.). – Die 


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Beschwerdeführenden wenden ein, dass aus mehreren Gründen nicht von 
einer Anwendung der Zustellfiktion auszugehen sei (Beschwerde 
Rz. 28 ff.). Zudem liege in der fehlenden Eröffnung der Verfügungen 
gegenüber der Beschwerdeführerin ein wesentlicher Eröffnungsmangel 
(Beschwerde Rz. 51 ff. und 83). Ferner sei der Fristwiederherstellungs-
grund beim Beschwerdeführer zu Unrecht verneint worden (Beschwerde 
Rz. 64 ff.). 
3. 
Zunächst ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung – wie von der StRK be-
stätigt – die Zustellfiktion zum Tragen bringen durfte. 
3.1
Steuerpflichtige Personen können gegen Nachsteuer- und Bussen-
verfügungen der Steuerverwaltung innert 30 Tagen seit deren Eröffnung 
schriftlich Einsprache erheben (Art. 190 Abs. 1 i.V.m Art. 208 Abs. 5 StG; 
Art. 132 Abs. 1 i.V.m. Art. 153 Abs. 3 und Art. 182 Abs. 3 DBG). Verfügun-
gen sind schriftlich zu eröffnen (Art. 159 Abs. 1 StG; Art. 116 Abs. 1 DBG), 
ansonsten sie keine Rechtswirkungen entfalten; die Eröffnung, die in der 
Regel durch Zustellung der Verfügung an die Adressatin bzw. den Adres-
saten erfolgt, bildet deshalb auch Voraussetzung für den Lauf der Rechts-
mittelfrist (VGE 2014/164 vom 19.8.2014 E. 2.4). Als zugestellt gilt eine 
Sendung, wenn sie von der Adressatin bzw. vom Adressaten oder von 
einer angestellten oder im gleichen Haushalt lebenden, mindestens 
16 Jahre alten Person entgegengenommen wurde (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 44 Abs. 4 VRPG und Art. 138 Abs. 2 der Schweizerischen Zivilprozess-
ordnung vom 19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). 
Nach Begründung eines Prozessrechtsverhältnisses ist für den Beginn des 
Fristenlaufs nicht der Zeitpunkt entscheidend, in dem die Sendung tat-
sächlich in Empfang genommen wird, sondern jener, in dem sie in den 
Machtbereich der Adressatin bzw. des Adressaten gelangt und zur Kennt-
nis genommen werden kann (vgl. BGE 122 I 139 E. 1, 122 III 316 E. 4b; 
BVR 1996 S. 189 E. 2b). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die 
Sendung selber oder eine Abholungseinladung der Post in den Briefkasten 


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gelegt wird (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen 
VRPG, 1997, Art. 44 N. 2). 
3.2
Eine Sendung, die wie die streitbetroffenen Verfügungen nur gegen 
Unterschrift der Adressatin bzw. des Adressaten oder einer andern berech-
tigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebten Tag nach dem 
ersten erfolglosen Zustellungsversuch als zugestellt (sog. Zustellfiktion; 
Art. 151 StG i.V.m. Art. 44 Abs. 3 VRPG; vgl. auch Art. 138 Abs. 3 Bst. a 
ZPO). Die Zustellfiktion kommt jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die 
Adressatin oder der Adressat mit der Zustellung der Sendung hat rechnen 
müssen (BVR 2009 S. 107 E. 7.3.2; BGE 134 V 49 E. 4, 130 III 396 
E. 1.2.3, 127 I 31 E. 2a/aa; BGer 2C_298/2015 und 2C_299/2015 vom 
26.4.2017 E. 3.2; VGE 23141 vom 15.2.2008 E. 2.2 mit Hinweisen). Die 
Geltung der Zustellfiktion setzt mithin ein hängiges bzw. laufendes Ver-
fahren voraus; d.h. das relevante Prozessrechtsverhältnis entsteht erst mit 
Rechtshängigkeit 
(BGE 
138 III 225 
E. 3.1, 
130 III 396 
E. 1.2.3; 
BGer 2P.120/2005 vom 23.3.2006, in BVR 2006 S. 378 E. 3). Die Zustell-
fiktion gilt auch dann, wenn gegenüber der Post für eine gewisse Dauer ein 
Rückbehaltungsauftrag erteilt worden ist (vgl. BGE 134 V 49 E. 4; 
BGer 2C_565/2012 vom 11.4.2013, in StR 2013 S. 572 E. 2, 4A_660/2011 
vom 9.2.2012 E. 2.4, 2C_740/2010 vom 3.3.2011 E. 2.3). Die betroffene 
Person kann sich dagegen schützen, indem sie die Behörde auf eine be-
vorstehende Abwesenheit aufmerksam macht (BGer 2C_832/2014 vom 
20.2.2015 E. 4.3.2 mit Hinweis).
3.3
Die Zustellfiktion rechtfertigt sich, weil für die an einem Verfahren 
Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben die Pflicht besteht, 
dafür zu sorgen, dass behördliche Akte ihnen zugestellt werden können 
(BGer 2P.120/2005 vom 23.3.2006, in BVR 2006 S. 378 E. 3; 
BGE 130 III 396 E. 1.2.3). Sie ist Ausdruck der Empfangspflicht der Adres-
saten und bildet das Korrelat zur behördlichen Zustell- und Eröffnungs-
pflicht. Sie ergänzt diese, indem sie der Behörde erlaubt, trotz Unzustell-
barkeit der Verfügung ein fingiertes Zustelldatum anzunehmen (vgl. 
BGer 2P.120/2005 vom 23.3.2006, in BVR 2006 S. 378 E. 4.1). Vor diesem 
Hintergrund wird von den Betroffenen verlangt, dass sie ihre Post regel-
mässig kontrollieren und allfällige Ortsabwesenheiten der Behörde mitteilen 


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oder eine Stellvertretung ernennen. Diese Obliegenheiten können indes 
nicht zeitlich unbeschränkt zur Anwendung gelangen, kann doch von den 
Betroffenen nicht erwartet werden, dass sie bei einem hängigen Verfahren 
über Jahre hinweg in jedem Zeitpunkt erreichbar sind und auch kürzere 
Ortsabwesenheiten der Behörde melden müssen, um keinen Rechtsnach-
teil zu erleiden. Deshalb ist bei der Anwendung der Zustellfiktion der Ver-
fahrensdauer Rechnung zu tragen: Kommt es während einer Zeitspanne 
von mehreren Jahren zu keinerlei behördlicher Kontaktnahme, darf die Zu-
stellfiktion nicht mehr aufrechterhalten werden (vgl. BVR 1995 S. 142 
E. 2c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts wird die Anwendung 
der Zustellfiktion jedenfalls während eines Zeitraums von bis zu einem Jahr 
seit der letzten verfahrensbezogenen Handlung der Behörde als vertretbar 
erachtet (vgl. BGer 2C_298/2015 und 2C_299/2015 vom 26.4.2017 E. 3.4, 
2C_565/2012 vom 11.4.2013, in StR 2013 S. 572 E. 3.2, 2C_1040/2012 
und 2C_1041/2012 vom 21.3.2013 E. 4.1, 6B_511/2010 vom 13.8.2010 
E. 3, 2P.120/2005 vom 23.3.2006, in BVR 2006 S. 378 E. 4.2). Liegt also 
der letzte Kontakt mit der Behörde allzu lang zurück, kommt die Zustell-
fiktion nicht mehr zum Tragen und es besteht lediglich noch eine Emp-
fangspflicht der Verfahrensbeteiligen in dem Sinn, dass diese für die Be-
hörde erreichbar sein müssen (Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 44 
N. 11 sprechen von einer Empfangspflicht in «gelockerter Form»; vgl. auch 
Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 116 N. 20).
3.4
Die letzte verfahrensbezogene Handlung der Steuerverwaltung vor 
dem Erlass der Verfügungen am 11. Juli 2014 war eine E-Mail an den Be-
schwerdeführer am 19. Mai 2014 (vgl. act. 3B pag. 123). Sie liegt bloss 
zwei Monate vor dem Verfügungszeitpunkt, sodass keine nennenswerte 
Zeitspanne behördlicher Untätigkeit vorliegt, wobei unbeachtlich ist, dass 
es sich um einen elektronischen Kontakt handelte, da ein solcher zwischen 
den Parteien üblich war. Der massgebende Zeitraum beträgt mithin 
wesentlich weniger als ein Jahr, sodass der Beschwerdeführer im Juli 2014 
auch nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ohne weiteres mit einer Zu-
stellung rechnen musste und die Steuerverwaltung zu Recht auf die 
Zustellfiktion zurückgegriffen hat. Der Sendeverfolgung der Schweizeri-
schen Post ist zu entnehmen, dass die Rückbehaltung am 14. Juli 2014, 
um 11:07 Uhr, erfolgte (act. 3B pag. 134). Dementsprechend hat die Ver-


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138U, Seite 9
fügung per 21. Juli 2014 als zugestellt zu gelten. Die dreissigtägige Frist 
zur Einspracheerhebung begann folglich am 22. Juli 2014 zu laufen (vgl. 
Art. 41 Abs. 1 VRPG i.V.m. Art. 190 Abs. 1 StG; Art. 132 Abs. 1 i.V.m. 
Art. 133 Abs. 1 DBG) und endete am 20. August 2014. Die Einsprachen 
vom 31. August 2014 (Postaufgabe 6. September 2014, vgl. vorne E. 2.2) 
erfolgten damit verspätet.
3.5
Die von den Beschwerdeführenden vorgetragenen Argumente än-
dern nichts am berechtigten Rückgriff der Steuerverwaltung auf die Zustell-
fiktion. Insbesondere führt die angebliche Gesamtdauer des Verfahrens 
von 43 Monaten nicht zu einem Ausschluss der Zustellfiktion (vgl. Be-
schwerde Rz. 28 ff.). Dabei kann offengelassen werden, ob es sich bei der 
behaupteten schriftlichen Einleitung des Nachsteuerverfahrens durch das 
Protokoll der Besprechung vom 9. Dezember 2010 (act. 3B pag. 1) nicht 
bloss um das Inaussichtstellen eines Nachsteuerverfahrens handelt und 
das eigentliche Verfahren erst mit Schreiben vom 5. Juli 2012 (act. 3B 
pag. 28) eingeleitet wurde. Die Zustellfiktion ist dann nicht mehr aufrecht-
zuerhalten, wenn die Behörde derart lange untätig geblieben ist, dass die 
Betroffenen nicht mehr jederzeit mit der Zustellung einer Sendung rechnen 
müssen. Wie gesehen kommt es insoweit auf die Zeitspanne an, die seit 
der letzten verfahrensbezogenen Handlung verstrichen ist; die gesamte 
Dauer des Verfahrens spielt grundsätzlich keine Rolle und die Zustellfiktion 
kommt auch bei Verfahren zum Tragen, deren Eröffnungszeitpunkt meh-
rere Jahre zurückliegt. Ebenso wenig schliessen einige längere «Kommu-
nikationspausen» der Steuerverwaltung die Zustellfiktion aus (vgl. Be-
schwerde Rz. 35 ff.). Selbst wenn zwischen einzelnen Kontakten ab und zu 
mehrere Monate vergangen sind, ist es die Dauer zwischen der letzten 
verfahrensbezogenen Handlung und dem Erlass der Verfügungen, die 
massgebend ist. Im Übrigen behaupten die Beschwerdeführenden ohnehin 
nicht, das Verfahren sei längere Zeit unterbrochen worden. Des Weiteren 
wird die Anwendung der Zustellfiktion nicht dadurch ausgeschlossen, dass 
die Steuerverwaltung keinen vorgängigen Hinweis auf den Verfahrens-
abschluss gemacht hat (vgl. Beschwerde Rz. 37 f.) bzw. die Parteien sich 
in einem laufenden Verfahren befunden haben sollen, welches nach An-
sichten der Beschwerdeführenden «noch nicht vor dem Abschluss stand» 
(vgl. Beschwerde Rz. 39 f.). Eine allgemeine Pflicht der Steuerverwaltung, 


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138U, Seite 10
den bevorstehenden Erlass einer Verfügung den Beschwerdeführenden 
anzuzeigen, besteht nicht. Das Verfahren war darüber hinaus durchaus 
schon so weit fortgeschritten, dass die Beschwerdeführenden – auch ohne 
Hinweis – mit einem baldigen Abschluss rechnen mussten. Schliesslich 
wurde den Beschwerdeführenden bereits am 4. November 2013 ein detail-
lierter Entwurf der Nachsteuer- und Bussenberechnung zugestellt, welcher 
aufgrund der «[ein]verlangten Unterlagen» erstellt wurde (vgl. act. 3B 
pag. 72-64). Aus dem Umstand, dass dieser Entwurf nach Ansicht der Be-
schwerdeführenden «noch immer qualifiziert fehlerhaft» gewesen sein soll 
(Beschwerde Rz. 39), lässt sich nicht ableiten, dass die Steuerverwaltung 
den Beschwerdeführenden erst noch einen zweiten Entwurf hätte zu-
kommen lassen müssen, und dass deshalb die Zustellfiktion nicht zur An-
wendung gelangt.
3.6
Schliesslich führen auch die Vorbringen zu Treu und Glauben (vgl. 
Beschwerde Rz. 41 ff.) bzw. einer vertrauensbegründende Zusicherung 
(vgl. Beschwerde Rz. 45 ff.) nicht zu einem Ausschluss der Zustellfiktion:
3.6.1
Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 der Bundesverfassung 
[BV; SR 101]; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; 
BSG 101.1]) verleiht einer Person Anspruch darauf, in ihrem berechtigten 
Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Er-
wartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. 
Der Vertrauensschutz setzt zunächst eine Vertrauensgrundlage, d.h. ein 
Verhalten eines staatlichen Organs voraus, das bei den betroffenen Priva-
ten bestimmte Erwartungen auslöst. Ferner kann sich nur auf den Ver-
trauensschutz berufen, wer von der Vertrauensgrundlage Kenntnis hatte, 
ihre allfällige Fehlerhaftigkeit nicht kannte und auch nicht hätte kennen 
sollen und gestützt auf sein Vertrauen Dispositionen getroffen hat, die er 
oder sie nicht ohne Nachteil rückgängig machen kann. Schliesslich schei-
tert die Berufung auf Treu und Glauben dann, wenn ihr überwiegende 
öffentliche Interessen gegenüberstehen (vgl. BGE 137 I 69 E. 2.3 und 
2.5.1; BGer 2C_544/2015 vom 18.7.2016 E. 4.3.1; BVR 2017 S. 166 
[VGE 2014/115 vom 5.2.2016] nicht publ. E. 6.1 [bestätigt durch 
BGer 2C_226/2016 vom 9.11.2016], 2015 S. 15 E. 4.1, 2013 S. 85 E. 6.1; 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.10.2017, Nrn. 100.2016.137/
138U, Seite 11
Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, 
N. 624 ff.).
3.6.2
Die Beschwerdeführenden machen geltend, aufgrund des generel-
len Verfahrensablaufs hätten sie nicht mit einem Erlass der Verfügungen 
rechnen müssen; es sei regelmässig zu Mahnungen und der Gewährung 
von Nachfristen gekommen und sie hätten noch die Einreichung des Dar-
lehensvertrags in Aussicht gestellt. Entgegen der Ansicht der Beschwer-
deführenden liegt jedoch im Verfügungserlass ohne weitere Mahnung oder 
vorgängigen «finalen Entwurf» (Beschwerde Rz. 43) kein Verstoss gegen 
Treu und Glauben, da es bereits an einer entsprechenden Vertrauens-
grundlage mangelt. Für die Annahme einer solchen muss der Bestimmt-
heitsgrad des staatlichen Handels so gross sein, dass die betroffene 
Person daraus die für ihre Dispositionen massgebenden Informationen 
entnehmen kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 627 mit Hinweisen). 
Aus den gelegentlichen Mahnungen und der Gewährung von Nachfristen 
konnten die Beschwerdeführenden nicht für sich ableiten, dass die Steuer-
verwaltung nicht ohne erneute Rückfrage verfügen würde. Das Verfahren 
war denn auch seit dem ersten Entwurf vom 4. November 2013 soweit fort-
geschritten, dass die Beschwerdeführenden ganz konkret mit dem baldigen 
Erlass der Verfügungen rechnen mussten (vgl. vorne E. 3.5). Wenn der 
Beschwerdeführer trotz dieses Verfahrensstands eine Einreichung der 
Darlehensverträge Anfangs Juli 2014 in Aussicht stellte, dieser An-
kündigung anschliessend jedoch nicht nachkam, konnte er nicht deswegen 
darauf vertrauen, dass die Steuerverwaltung nicht ohne die zusätzlichen 
Unterlagen entscheiden werde. Inwiefern unter diesen Umständen eine 
Vertrauensgrundlage vorliegen soll, ist nicht erkennbar.
3.6.3
Weiter berufen sich die Beschwerdeführenden darauf, nach den 
Umständen habe die Steuerverwaltung ihnen vor dem Erlass der Ver-
fügungen einen weiteren Entwurf auch konkludent zugesichert, was die An-
wendung der Zustellfiktion ausschliesse. Es sei telefonisch vereinbart 
worden, weitere Dokumente einzureichen, die für einen neuen Entwurf be-
rücksichtigt würden. Diese Abmachung habe der Beschwerdeführer in einer 
E-Mail vom 2. März 2014 festgehalten, wobei deren Inhalt unwidersprochen 
geblieben sei (vgl. Beschwerde Rz. 45 ff.). Als Vertrauensgrundlage kom-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.10.2017, Nrn. 100.2016.137/
138U, Seite 12
men in der Regel nur ausdrückliche Mitteilungen in Betracht. Konkludentem 
Verhalten darf meist nicht der Sinn einer Erklärung oder Äusserung zu-
erkannt werden; das gilt in besonderem Mass für behördliche Passivität. 
Nur ausnahmsweise kommt Stillschweigen einer Auskunftserteilung oder 
Zusicherung gleich, wenn aufgrund des Gesetzes oder nach den Um-
ständen im Einzelfall eine behördliche Auskunftserteilung geboten gewesen 
wäre (vgl. BGE 131 V 472 E. 5; Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 22 N. 17 f.). Bei der Deutung der Un-
tätigkeit einer Behörde als Dulden oder gar als Zustimmung ist daher 
grosse 
Zurückhaltung 
geboten 
(vgl. 
BGE 
136 
II 
359 
E. 7.1 f.; 
BGer 1P.768/2000 vom 19.9.2001, in ZBl 2002 S. 188 E. 4c mit Hinweisen, 
1C_176/2009 vom 28.1.2010 E. 2.2.1; VGE 2009/148/149 vom 15.7.2010 
E. 3.7.2, 22147 vom 23.11.2005 E. 6.3; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., 
N. 651 ff.). Dies gilt umso mehr, als Verwaltungsverfahren sowie Nach-
steuer- und damit zusammenhängende Steuerstrafverfahren vom Ver-
fahrensgrundsatz der Schriftlichkeit (vgl. Art. 170-175 i.V.m. Art. 208 Abs. 5 
bzw. Art. 225 Abs. 1 StG; Art. 122-131 i.V.m Art. 153 Abs. 3 bzw. Art. 182 
Abs. 3 DBG; allgemein Art. 151 StG i.V.m. Art. 31 VRPG) und vom Vorrang 
der Verfügung (vgl. Art. 49 VRPG) beherrscht sind und das Gesetzmässig-
keitsprinzip im Abgaberecht streng gehandhabt wird (vgl. BGE 131 II 627 
E. 6.1; BGer 2C_382/2016 vom 11.7.2017 E. 7.2; VGE 2009/148/149 vom 
15.7.2010 E. 3.7.2; Müller/Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 
2008, S. 35). So oder anders stellt die E-Mail des Beschwerdeführers vom 
2. März 2014 (vgl. act. 3B pag. 108) sowie das Unterbleiben einer Antwort 
von der Steuerverwaltung keine genügende Grundlage für eine Zusiche-
rung dar. Aus der E-Mail vom 2. März 2014 ergibt sich einzig die per-
sönliche Meinung des Beschwerdeführers, dass die nächste Version eines 
Entwurfs ziemlich nahe an der endgültigen Fassung sein sollte. Dass diese 
Aussage sich aus einem vorgängigen Telefonat mit der Steuerverwaltung 
ergeben und deren Meinung widerspiegeln soll, bleibt durch die Beschwer-
deführenden unbelegt und ist auch nicht aus den Akten ersichtlich. Aus 
dem darauffolgenden Stillschweigen der Behörden kann nach dem Ge-
sagten keine Zustimmung abgeleitet werden. Selbst wenn eine solche an-
zunehmen wäre, läge darin – angesichts des unbestimmten Inhalts – keine 
vertrauensbegründende Zusicherung, dass vorerst nicht verfügt werde. 
Auch diesbezüglich fehlt es an einer Vertrauensgrundlage. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.10.2017, Nrn. 100.2016.137/
138U, Seite 13
4.
4.1
Der Nichteintretensentscheid der Steuerverwaltung bezog sich auf 
Einsprachen, die sowohl Nachsteuern wie auch Steuerbussen für die Perio-
de 2002-2005 betrafen. Die angefochtenen Verfügungen nannten zwar 
beide Beschwerdeführenden, wurden jedoch nur dem Beschwerdeführer 
eröffnet (Zustellung an seine Adresse im Kanton Bern). Aus diesem Um-
stand leiten die Beschwerdeführenden einen Eröffnungsmangel ab, wel-
cher das Recht der Beschwerdeführerin auf ein faires Verfahren (Art. 6 der 
Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK; SR 0.101]; Art. 29 BV 
und Art. 26 KV) sowie das rechtliche Gehör (Art. 21 ff. VRPG; Art. 29 
Abs. 2 BV; Art. 26 Abs. 2 KV) verletzt haben soll. 
4.2
Steuerbussen sind den Ehegatten, auch wenn sie in ungetrennter 
Ehe leben, gesondert aufzuerlegen und zu eröffnen (vgl. Art. 221 Abs. 2 
StG; Art. 180 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 113 N. 14). Die verfügten Steuerbussen – die ein-
zig auf ein fehlbares Verhalten des Beschwerdeführers zurückgehen (vgl. 
Meldung für Nachsteuerfälle vom 28.11.2011, act. 3B pag. 17 f.) – brauch-
ten deshalb der Beschwerdeführerin nicht eröffnet zu werden. Es fragt sich 
deshalb bloss, ob die Nachsteuerverfügungen vom 11. Juli 2014 eigens 
auch der Beschwerdeführerin hätte eröffnet werden müssen. Die Be-
schwerdeführerin wohnte in den Jahren 2002-2005 im Kanton Zürich und 
ging dort einer Erwerbstätigkeit nach, was zu einem separaten Steuer-
domizil und einer eigenen Veranlagung im Kanton Zürich führte (vgl. vorne 
Bst. A). Die Rechtsstellung der Eheleute im Nachsteuerverfahren ist gene-
rell dieselbe wie im Veranlagungsverfahren, da die Nachsteuer der Nach-
holung des Veranlagungsverfahrens dient (Zweifel/Casanova, Schweize-
risches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 17 N. 3). Gemäss bundesgericht-
licher Rechtsprechung braucht die Zustellung von Veranlagungsverfügun-
gen, die eine Periode der gemeinsamen Veranlagung betreffen, bei den 
Ehegatten mit verschiedenen Wohnsitzen nicht gesondert zu erfolgen (vgl. 
BGer 2A.79/2006 vom 15.8.2006 E. 3.4.2). Was für eine Periode der ge-
meinsamen Veranlagung zu gelten hat, gilt umso mehr bei separat erfolg-
ten Veranlagungen von verheirateten Steuerpflichtigen in ungetrennter 


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138U, Seite 14
Ehe. Eine (separate) Eröffnung gegenüber der Beschwerdeführerin war 
damit auch in Bezug auf die vom Beschwerdeführer im Kanton Bern zu 
bezahlenden Nachsteuern nicht von Nöten.
4.3
Der einzige Eröffnungsfehler der Verfügungen besteht demnach 
darin, dass diese nicht nur in Bezug auf die Nachsteuern sondern auch 
betreffend die Steuerbussen an beide Beschwerdeführenden gerichtet war. 
Eine separate Eröffnung gegenüber der Beschwerdeführerin war indes 
nicht erforderlich, weshalb weder ihr Recht auf ein faires Verfahren noch 
das rechtliche Gehör verletzt wurde. Des Weiteren ist nicht ersichtlich, in-
wiefern dem Beschwerdeführer durch die zusätzliche Nennung der Be-
schwerdeführerin ein Rechtsnachteil erwachsen sein soll (vgl. Art. 44 
Abs. 6 VRPG). 
5.
Schliesslich machen die Beschwerdeführenden eine rechtsfehlerhafte Ver-
neinung eines Fristwiderherstellungsgrunds geltend (vgl. Beschwerde 
Rz. 64 ff.):
5.1
Gemäss Art. 161 Abs. 3 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG wird ein Frist-
versäumnis entschuldigt, wenn die steuerpflichtige Person die versäumte 
Handlung innert 30 Tagen seit Wegfall des Hinderungsgrunds nachholt und 
gleichzeitig nachweist, dass sie durch Militärdienst, Krankheit, Landes-
abwesenheit oder andere erhebliche Gründe am rechtzeitigen Handeln 
verhindert war. Diese Bestimmungen gehen als spezialgesetzliche Vor-
schriften für Steuerverfahren der allgemeinen Fristwiederherstellung ge-
mäss Art. 43 Abs. 2 VRPG vor, ohne aber inhaltlich dieser abzuweichen, 
namentlich auch was den Nachweis erheblicher bzw. entschuldbarer 
Gründe anbetrifft (vgl. Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 227). 
«Erhebliche Gründe» im Sinn von Art. 161 Abs. 3 StG bzw. «entschuldbare 
Gründe» im Sinn von Art. 43 Abs. 2 VRPG liegen demnach vor, wenn die 
säumige Person aus hinreichenden, objektiven oder subjektiven Gründen 
davon abgehalten worden ist, fristgerecht zu handeln oder eine Vertretung 
zu bestellen und wenn ihr auch keine Nachlässigkeit vorzuwerfen ist. Es 


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138U, Seite 15
muss sich um Gründe von einigem Gewicht handeln. Objektive Ursachen 
sind beispielsweise Naturkatastrophen; als subjektive Ursachen gelten 
demgegenüber Fälle, in denen die Vornahme der Handlung objektiv be-
trachtet zwar möglich gewesen wäre, die betroffene Person aber durch 
besondere Umstände, die sie nicht zu vertreten hat, am Handeln gehindert 
worden ist. Hierunter fällt auch ein durch fehlerhafte behördliche Angaben 
erzeugter Irrtum bei der betroffenen Person (vgl. zum Ganzen BVR 2014 
S. 130 E. 3.2.1, 2003 S. 553 E. 2.1; vgl. auch VGE 2013/145 vom 3.6.2013 
E. 3.2, 22634 vom 21.11.2006 E. 3.3, je mit weiteren Hinweisen; 
BGer 1C_360/2010 
vom 
26.10.2010 
E. 3.2.1; 
Patricia 
Egli, 
in 
Waldmann/Weissenberger 
[Hrsg.], 
Praxiskommentar 
Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 24 N. 32).
5.2
Der Beschwerdeführer macht geltend, dass es für ihn aufgrund sei-
nes Auslandsaufenthalts und dem bis zum 21. August 2014 laufenden 
Rückbehaltungsauftrag bei der Post nicht möglich gewesen sei, die Ver-
fügung vor dem Fristablauf am 20. August 2014 zu erhalten. Schliesslich 
habe er nicht mit einer Zustellung rechnen müssen. Selbst wenn er mit 
einer Zustellung hätte rechnen müssen, sei es ihm aufgrund des Rück-
behaltungsauftrags frühestens am 20. August 2014 möglich gewesen, die 
Verfügung in Empfang zu nehmen. Für ihn als juristischen Laien wäre es in 
diesem Zeitpunkt ohnehin nicht mehr möglich gewesen, rechtzeitig eine 
Einsprache zu verfassen. Da sich die Beschwerdeführenden in einem lau-
fenden Verfahren befanden, bei welchem die Zustellfiktion zur Anwendung 
kommen konnte (vgl. vorne E. 3), war der Beschwerdeführer gehalten die 
Steuerverwaltung über seine bevorstehende Landesabwesenheit zu unter-
richten (vgl. vorne E. 3.2; BGer 2C_565/2012 vom 11.4.2013, in StR 2013 
S. 572 E. 3.3.3; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 133 DBG N. 19). Ein 
Rückbehaltungsauftrag bei der Post genügt nicht, um der Empfangspflicht 
während eines hängigen Verfahrens nachzukommen (vgl. BGE 141 II 429 
E. 3.1 und 3.2; BGer 2P.120/2005 vom 23.3.2006, in BVR 2006 S. 378 
E. 3). Schliesslich genügen Verzögerungen bei der Postzustellung wegen 
eines Auslandaufenthalts für sich allein nicht, um ein unverschuldetes Hin-
dernis darzutun (BGer 2C_689/2007 vom 5.5.2008 E. 5.1, 2P.156/2002 
vom 19.7.2002 E. 2; Peter Locher, a.a.O., Art. 133 N. 35). Gründe, warum 


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138U, Seite 16
die erforderliche Meldung der Landesabwesenheit nicht hätte erfolgen kön-
nen, sind weder geltend gemacht noch aus den Akten ersichtlich. Mithin hat 
der Beschwerdeführer seine Empfangspflicht verletzt, womit eine Frist-
wiederherstellung ausgeschlossen ist (vgl. BGer 2C_565/2012 vom 
11.4.2013, in StR 2013 S. 572 E. 3.3.4). Schliesslich trifft auch nicht zu, 
dass der Beschwerdeführer die Sendung frühestens am 20. August 2014 
persönlich hätte abholen können, zumal die Stornierung des Rück-
behaltungsauftrags bei der Post bereits am 16. August 2014 (Tag des 
Rückflugs, vgl. vorne E. 2.2) hätte vorgenommen werden können. Der Be-
schwerdeführer hätte die zurückbehaltene Sendung am 18. August 2014 
abholen und eine kurze Einsprache formulieren können (vgl. Schreiben 
Kundendienst der Post vom 3.5.2016, Beschwerdebeilage 20). So oder 
anders besteht kein Anspruch auf Nutzung der vollen Dauer der Rechts-
mittelfrist (Peter Locher, a.a.O., Art. 133 N. 24, Zweifel/Hunziker, a.a.O., 
Art. 133 DBG N. 19). Da der Beschwerdeführer fristgerecht hätte handeln 
können, erübrigen sich Ausführungen zur Beschwerdeführerin (vgl. 
VGE 22708/22709 vom 29.5.2007 E. 2.3). Aufgrund des Gesagten kann 
nicht von einer unverschuldeten Verhinderung des Beschwerdeführers 
ausgegangen werden. Die StRK ging damit zu Recht von einem fehlenden 
Fristwiederherstellungsgrund aus. 
6.
Zusammenfassend hat sich die Steuerverwaltung zu Recht auf die Zustell-
fiktion berufen, womit die Rechtsmittelfrist nur bis zum 20. August 2014 lief 
und die Einsprachen vom 31. August 2014 verspätet erhoben wurden. 
Weiter liegt weder ein relevanter Eröffnungsmangel noch ein Fristwieder-
herstellungsgrund vor. Damit erweisen sich die Beschwerden gesamthaft 
als unbegründet und sind abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist.
7.
Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.10.2017, Nrn. 100.2016.137/
138U, Seite 17
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2002-
2005 wird abgewiesen, soweit auf sie einzutreten ist.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2002-2005 wird 
abgewiesen, soweit auf sie einzutreten ist.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden den Be-
schwerdeführenden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Einzelrichter:
Der Gerichtsschreiber:


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138U, Seite 18
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.