be_verwaltungsgericht · 100 2024 365 · 2026-04-17 · de
Widerruf der Niederlassungsbewilligung und Wegweisung infolge Straffälligkeit (Entscheid der Sicherheitsdirektion des Kantons Bern vom 10. Oktober 2024; 2023.SIDGS.767)


100.2024.365/366/374/375U
BUC/SBE/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 17. April 2026
Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Steinmann
Gerichtsschreiberin Streun
100.2024.374/375
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 2
100.2024/365/366
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin
gegen
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdegegner
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Steuerbussen; Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte
Bundessteuer 2012-2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern vom 29. Oktober 2024; 100 24 27-31, 200 24 14-18)
Prozessgeschichte:
A.
A.________ ist seit dem Jahr 2000 im Pharmabereich als «Drug Regulatory
Affairs» Manager tätig und wurde in den hier interessierenden Jahren 2012-
2016 als selbständig Erwerbstätiger besteuert. Aufgrund von im Rahmen der
Steuerveranlagung 2017 einverlangten Unterlagen zu seiner selbständigen
Erwerbstätigkeit gelangte die Steuerverwaltung des Kantons Bern zum
Schluss, dass A.________ seine Arbeitstätigkeit tatsächlich als Angestellter
verrichte. Daraufhin leitete sie am 14. April 2022 hinsichtlich der rechtskräftig
veranlagten Steuerjahre 2012-2016 ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfah-

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374/375U, Seite 3
ren ein. Mit Verfügungen vom 25. Oktober 2022 auferlegte sie A.________
wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die genannten Steuerjahre
Steuerbussen von insgesamt Fr. 352'362.-- bei den Kantons- und
Gemeindesteuern und Fr. 13'688.40 bei der direkten Bundessteuer (sowie
Fr. 200.-- Gebühren). Das Nachsteuerverfahren stellte sie am 23. November
2022 ein. Die Einsprachen gegen die Steuerbussen wies sie unter Vornahme
einer Schlechterstellung (reformatio in peius; Erhöhung Bussenfaktor von 1
auf 1,3) am 24. März 2023 ab und auferlegte A.________ wegen vollendeter
Steuerhinterziehung für die Steuerjahre 2012-2016 Steuerbussen von
insgesamt Fr. 458'070.70 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie von
Fr. 17'794.90 bei der direkten Bundessteuer (zzgl. Gebühren).
B.
Dagegen erhob A.________ am 26. April 2023 Rekurs und Beschwerde bei
der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese trat mit
Entscheiden vom 6. Juni 2023 auf die Rechtsmittel wegen Fristversäumnis-
ses nicht ein. Die dagegen erhobenen Beschwerden hiess das Verwaltungs-
gericht mit Entscheiden vom 21. November 2023 gut und wies die Sache zur
materiellen Behandlung an die StRK zurück (VGE 2023/185/186). Nachdem
A.________ erklärt hatte, auf eine persönliche Anhörung zu verzichten,
hiess die StRK Rekurs und Beschwerde mit Entscheiden 29. Oktober 2024
teilweise gut, indem sie den «Bussenfaktor» sowohl bei den Kantons- und
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer von 1,3 auf 1 re-
duzierte und die Sache zur Neuberechnung der Steuerbussen an die Steu-
erverwaltung zurückwies. Im Übrigen wies sie Rekurs und Beschwerde ab,
soweit sie darauf eintrat.
C.
Je in einer einzigen Rechtsschrift vom 29. November 2024 bzw. vom
3. Dezember 2024 haben sowohl die Steuerverwaltung (Verfahren
100.2024.365/366) als auch A.________ (Verfahren 100.2024.374/375)
bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundes-

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374/375U, Seite 4
steuer 2012-2016 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. A.________
beantragt, die Entscheide der StRK vom 29. Oktober 2024 betreffend
Bussenverfügungen für die Jahre 2012-2016 für Gemeinde-, Kantons- und
Bundessteuern sowie Gebühren seien aufzuheben. Weiter sei festzustellen,
dass er «für die Periode 2012-2016 keine Strafsteuern auf Gemeinde-,
Kantons- oder Bundessteuer» schulde. Die Steuerverwaltung beantragt
ebenfalls die Aufhebung der Entscheide der StRK vom 29. Oktober 2024,
soweit diese Rekurs und Beschwerde teilweise gutgeheissen und die
Bussen durch eine Herabsetzung des Bussenfaktors von 1,3 auf 1 reduziert
habe.
Mit Verfügungen vom 3. bzw. 6. Dezember 2024 hat der Abteilungspräsident
die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die
direkte Bundessteuer je vereinigt.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 13. Dezember 2024 mitgeteilt,
dass sie auf eine Stellungnahme verzichte. Mit Beschwerdeantwort vom
20. Dezember im Verfahren 100.2024/365/366 beantragt A.________ (in der
Sache), die Beschwerden der Steuerverwaltung seien abzuweisen. Die
StRK schliesst mit Vernehmlassungen vom 20. Dezember 2024 in beiden
Verfahren auf Abweisung der Beschwerden. Die Steuerverwaltung beantragt
mit
Beschwerdeantwort
vom
28. Januar
2025
im
Verfahren
100.2024/374/375, die Beschwerde von A.________ sei abzuweisen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG;
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie

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Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen Rück-
weisungsentscheiden handelt es sich um materielle Endentscheide, ver-
bleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die
Rückweisung dient nur der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten
(vgl. BVR 2017 S. 205 E. 1.4 mit Hinweisen). Die zusätzlichen Vorausset-
zungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von
Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein.
1.2
Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt
(Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 141 Abs. 1 DBG). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen
Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochte-
nen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201
Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestim-
mungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81
Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Be-
schwerden ist – unter Vorbehalt von E. 1.3 hiernach – einzutreten.
1.3
Der Beschwerdeführer beantragt, es sei festzustellen, dass er für die
Steuerjahre 2012-2016 keine Strafsteuern schulde (vorne Bst. C). Feststel-
lungsbegehren sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdi-
ges rechtliches oder tatsächliches Interesse besteht, das nicht ebenso gut
durch ein Leistungs- oder Gestaltungsbegehren gewahrt werden kann
(BVR 2022 S. 154 E. 3.1.2, 2018 S. 310 E. 7.3). Wird dem Antrag des
Beschwerdeführers entsprochen, die angefochtenen Entscheide aufzuhe-
ben, besteht an der (zusätzlichen) Feststellung, dass keine Steuerbussen
geschuldet seien, kein schutzwürdiges Interesse. Ein solches ergibt sich
auch nicht daraus, dass «alleine bei einer Aufhebung des vorinstanzlichen
Entscheides» unklar bleibe, «ob und inwieweit eine weitere Bussenverfü-
gung im Raum steht» (Beschwerden S. 7), zumal ein rechtskräftiges Urteil
an die Stelle der angefochtenen Entscheide tritt (die wiederum die Ein-
spracheentscheide vom 24. März 2023 ersetzten, welche ihrerseits die Ver-
fügungen vom 25. Oktober 2022 ablösten; sog. Devolutiveffekt; vgl.
BVR 2022 S. 515 E. 1.7). Auf die Feststellungsbegehren in den Verfahren
100.2024/374/375 ist folglich nicht einzutreten (vgl. auch hinten E. 2).

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374/375U, Seite 6
1.4
Der Beschwerdeführer beantragt in prozessualer Hinsicht, die Ver-
fahren 100.2024/365/366 seien zu sistieren, bis die in derselben Sache hän-
gigen Beschwerdeverfahren 100.2024.374/375 rechtskräftig erledigt seien,
eventuell seien die Beschwerdeverfahren zu vereinigen. – Gemäss Art. 17
Abs. 1 VRPG kann die instruierende Behörde die Verfahren vereinigen,
wenn getrennt eingereichte Eingaben den gleichen Gegenstand betreffen,
wobei insoweit die Verfahrensthematik massgebend ist. Wichtigste Richt-
schnur beim Entscheid über eine Vereinigung bildet die Prozessökonomie;
der instruierenden Behörde kommt diesbezüglich ein grosser Ermessens-
spielraum zu. Eine Vereinigung ist in jedem Verfahrensstadium möglich, also
nicht etwa nur zu Beginn oder während des Verfahrens, sondern auch noch
mit dem Endentscheid (vgl. Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommen-
tar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 17 N. 1 und 6 mit Hinweisen).
– Die Verfahren betreffen die gegenüber dem Beschwerdeführer wegen voll-
endeter Steuerhinterziehung ausgesprochenen Steuerbussen in den Steu-
erjahren 2012-2016 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der
direkten Bundessteuer. Die Verfahrensthematik ist mithin grundsätzlich die-
selbe. Eine gemeinsame Behandlung drängt sich aus prozessökonomischen
Gründen auf. Die Verfahren sind damit gemäss dem Antrag des Beschwer-
deführers im Urteilsstadium zu vereinigen. Unter diesen Umständen besteht
kein Anlass, die Verfahren 100.2024/365/366 bis zum rechtskräftigen Ab-
schluss der Verfahren 100.2024/374/375 zu sistieren; der entsprechende
Verfahrensantrag des Beschwerdeführers ist abzuweisen.
1.5
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han-
delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver-
fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der-
selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260
E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Weil vorliegend die einschlägigen Bestim-
mungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lau-
ten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich
kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 7
1.6
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Der Beschwerdeführer beanstandet zunächst das teilweise Nichteintreten
auf Rekurs und Beschwerde durch die Vorinstanz.
2.1
Auf die Rechtsmittel nicht eingetreten ist die StRK insoweit, als der
Beschwerdeführer die Feststellung beantragte, dass er für die Steuerjahre
2012-2016 bezüglich des von der Steuerverwaltung geltend gemachten
Sachverhalts keine Strafsteuern schulde. Zur Begründung führte die
Vorinstanz aus, es fehle insoweit an einem hinreichenden Feststellungsinte-
resse, da die Frage, ob er für die Steuerjahre 2012-2016 Strafsteuern
schulde, durch die Überprüfung der Einspracheentscheide vom 24. März
2023 aufgrund des entsprechenden Gestaltungsbegehrens geklärt werde
(angefochtene Entscheide E. 1.2 f.). Der Beschwerdeführer macht dagegen
geltend, eine blosse Aufhebung der Einspracheentscheide verschaffe ihm
keine Gewissheit, dass die Steuerverwaltung auf Grundlage desselben
Lebenssachverhalts nicht eine erneute Busse verhänge und deshalb ein be-
rechtigtes Interesse an der Feststellung bestehe, dass er für die fraglichen
Steuerjahre keine Busse schulde (Beschwerden S. 8).
2.2
Wie dargelegt (vorne E. 1.3), sind Feststellungsbegehren gegenüber
Leistungs- und Gestaltungsbegehren subsidiär und damit im Allgemeinen
nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse der das Feststellungsbe-
gehren stellenden Partei mit einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren
nicht gewahrt werden kann (BVR 2022 S. 154 E. 3.1.2; BGE 141 II 113
E. 1.7 [Pra 105/2016 Nr. 36]). Mit der StRK ist zu schliessen, dass mit den
(rechtsgestaltenden) Begehren auf Aufhebung der angefochtenen Ein-
spracheentscheide bei deren Gutheissung das mit dem Rekurs bzw. der Be-
schwerde angestrebte Ziel, keine Strafsteuern bezahlen zu müssen, erreicht
wird (vgl. BGer 9C_655/2024 vom 9.5.2025 E. 1.2 [betreffend Nachsteu-
ern]). Liegen rechtskräftige Entscheide über die strittigen Steuerbussen vor,
können durch die Steuerverwaltung gestützt auf denselben Sachverhalt ge-

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374/375U, Seite 8
gen den Beschwerdeführer nicht nochmals Verfahren wegen Steuerhinter-
ziehung angehoben werden (Verbot der doppelten Strafverfolgung «ne bis
in idem»; Art. 4 Ziff. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur der Europäischen Men-
schenrechtskonvention [EMRK; SR 0.101] sowie – implizit – Art. 8 Abs. 1
und Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; vgl. BGE 149 II 74
E. 8.1, 144 IV 136 E. 10.1; vgl. auch hinten E. 3.2). Einer zweiten Verfolgung
der gleichen Tat steht prozessual die materielle Rechtskraft entgegen (Zwei-
fel et al., Schweizerisches Steuerstrafrecht, 2025, § 14 S. 261). Ein schutz-
würdiges Feststellunginteresse ist damit nicht gegeben. Das Nichteintreten
der StRK auf die Feststellungsanträge des Beschwerdeführers hält der
Rechtskontrolle stand.
3.
In der Sache strittig sind die Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinter-
ziehung betreffend die Steuerjahre 2012-2016. Der Beschwerdeführer be-
streitet hauptsächlich, dass der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt
ist (dazu hiernach E. 4 f.), kritisiert (eventualiter) aber auch die Höhe der
Steuerbussen (E. 6 hinten; Verfahren 100.2024.374/375). Demgegenüber
rügt die Steuerverwaltung (allein) die Bemessung der Steuerbussen (E. 6
hinten; Verfahren 100.2024.365/366).
3.1
Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG
bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich
oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder
dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Ver-
halten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von
Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestands-
merkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die
Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuer-
ausfall eingetreten ist (statt vieler BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 7.2,
2C_759/2020 und 2C_760/2020 vom 21.9.2021, in StE 2022 B 101.2 Nr. 30
E. 4.1; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 7.1; Sieber/Malla, in Zwei-
fel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl.
2022, Art. 175 DBG N. 7).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 9
3.2
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes
Strafverfahren, für welches grundsätzlich die strafprozessualen Verfahrens-
garantien zu beachten sind, namentlich die in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6
EMRK verankerte Unschuldsvermutung; dies gilt auch dann, wenn eine Ver-
waltungsbehörde die Untersuchungshandlungen vornimmt (statt vieler
BGE 140 I 68 E. 9.2; BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 5.2; VGE 2020/16
vom 6.8.2021 E. 2.3 auch zum Folgenden). Als Beweislastregel bedeutet die
Unschuldsvermutung, dass es Sache der Steuerbehörde als Anklägerin ist,
die Schuld der angeklagten steuerpflichtigen Person zu beweisen, und nicht
diese ihre Unschuld nachweisen muss. Der aus ihr abgeleitete Grundsatz
«in dubio pro reo» besagt als Beweiswürdigungsregel, dass sich die Steuer-
behörden nicht von der Existenz eines für die steuerpflichtige Person un-
günstigen Sachverhalts überzeugt erklären dürfen, wenn bei objektiver Be-
trachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so verwirklicht hat (statt
vieler BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 5.2.1 f., 9C_220/2024 vom
9.12.2024, in StE 2025 B 101.2 Nr. 33 E. 4.2.2; VGE 2020/16 vom 6.8.2021
E. 2.3).
4.
Zunächst bestreitet der Beschwerdeführer, durch sein Verhalten den objek-
tiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung betreffend die Steuerjahre 2012-
2016 zu erfüllen.
4.1
Unstrittig ist, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz in den
fraglichen Jahren im Kanton Bern hatte und seine Einkünfte aus Arbeitstä-
tigkeit als Selbständigerwerbender am Geschäftsort seiner Einzelunterneh-
mung im Kanton Zug versteuerte. Strittig und zu beurteilen ist, ob – wie von
den Vorinstanzen angenommen – seine Erwerbstätigkeit in den Jahren
2012-2016 als unselbständig einzustufen ist, da das so erzielte Einkommen
steuerlich anders ermittelt wird als jenes aus selbständiger Erwerbstätigkeit
und zudem der unbeschränkten Steuerpflicht am Wohnsitz (und nicht am
Geschäftsort) unterliegt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 10
4.2
Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson-
dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG).
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte natürlicher Personen (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Als
solche gelten namentlich das Einkommen aus unselbständiger (Art. 20
StG; Art. 17 DBG) und selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 StG; Art. 18
DBG). Natürliche Personen mit Wohnsitz im Kanton Bern bzw. in der
Schweiz sind hier grundsätzlich für ihr gesamtes Einkommen steuerpflichtig,
da die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Anknüpfung unbeschränkt ist;
(Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StG bzw. Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6
Abs. 1 DBG). Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf Ge-
schäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons
Bern bzw. im Ausland (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StG bzw. Art. 6 Abs. 1 DBG). Für
die Abgrenzung der Steuerpflicht verweist das kantonale Recht auf die
Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppel-
besteuerung (Art. 7 Abs. 4 StG), die insoweit als kantonales Recht zur An-
wendung kommen (vgl. BGE 148 I 65 E. 3.3.2; zum Ganzen BVR 2024
S. 317 E. 2.1). Gemäss diesen Grundsätzen sind das Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständi-
gen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende bewegli-
che
Vermögen
am
Geschäftsort
zu
versteuern
(statt
vieler
BGer 9C_173/2024 vom 19.12.2024 E. 5.3; VGE 2021/47/48 vom 22.9.2021
E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_864/2021 vom 7.7.2022 E. 5.4.1]). Eine Ge-
schäftsniederlassung kann nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklä-
rung (z.B. durch einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder gar ein
Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige Tätigkeit in
ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten. Eine Ge-
schäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen
nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (vgl. VGE 2015/128
vom 12.8.2016 E. 2.1). Weiter fordert die Praxis, dass sich die Erwerbstätig-
keit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur
nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und
Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei verschiedenen
Kundinnen und Kunden, genügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorberei-
tungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt
werden (BGer 9C_173/2024 vom 19.12.2024 E. 5.3 mit Hinweis).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 11
4.3
Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall
eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nach den
wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen
allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bie-
ten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein (vgl. BGE 146 V 139 E. 3.1). Als
unselbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von einer
Arbeitgeberin oder einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw.
arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig ist, kein spezifisches Unterneh-
merrisiko trägt und während der Arbeitszeit in den Betrieb eingeordnet ist.
Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt demgegenüber
jede Tätigkeit, bei der auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapi-
tal, in einer frei gewählten Arbeitsorganisation und mit der Absicht der Ge-
winnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilgenommen wird. Eine selbständige
Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder
vorübergehend ausgeübt werden. Nicht erforderlich ist, dass die steuer-
pflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw.
ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und sie ein Unternehmen, Gewerbe
oder Geschäft betreibt. Weitere untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa das
Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und
das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Ob eine selbständige Er-
werbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzel-
falls zu beurteilen. Die einzelnen Begriffsmerkmale können in unterschiedli-
cher Intensität auftreten und dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Weil viel-
fach Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid
danach richten, welche im konkreten Fall überwiegen (vgl. BGE 146 V 139
E. 3.1, 138 II 251 E. 2.4.2 [betr. Mehrwertsteuer]; BGer 2C_353/2022 vom
5.1.2023, in StE 2023 B 22.1 Nr. 12 E. 4.1 f.; zum Ganzen VGE 2024/91/92
vom 8.5.2025 E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl.
2019, Art. 18 N. 6 ff.).
4.4
In sachverhaltlicher Hinsicht ergibt sich aus den Akten Folgendes:
4.4.1
Der Beschwerdeführer gründete im Jahr 2000 die Einzelunterneh-
mung «B.________, …, Dr. A.________» (nachfolgend: B.________), die er
im Dezember 2003 in Zug in das Handelsregister eintragen liess und deren
statutarischer Zweck in der Pharma-Beratung lag. Die B.________ wurde

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374/375U, Seite 12
am 14. Dezember 2021 aus dem Handelsregister gelöscht (HR-Auszug,
Vorakten StV [act. 5B] pag. 498). Der Beschwerdeführer hält sodann an der
in C.________ domizilierten D.________ AG eine Beteiligung von 25 %.
Diese Gesellschaft bezweckt u.a. die Unterstützung von Unternehmen in
sämtlichen Fragen der Entwicklung, Herstellung, Prüfung und Zulassung von
Heilmitteln, sowie die regulatorische, pharmazeutische, wissenschaftliche
und juristische Beratung (HR-Auszug, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 218 f.).
Am 8. Dezember 2003 schlossen die B.________ und die D.________ AG
einen Partnervertrag ab (Partnervertrag vom 8.12.2003, Vorakten StV
[act. 5B] pag. 315 f. [nachfolgend: Partnervertrag]). Laut diesem führt die
B.________ als selbständiger Partner Aufträge der D.________ AG aus; im
Gegenzug vergütet die D.________ AG der B.________ (bzw. dem
Beschwerdeführer) Honorar und Auslagen (jeweils) auf der Grundlage einer
separaten, projektbezogenen Vereinbarung (vgl. Partnervertrag Ziff. 2). Von
der
Vergütung
beansprucht
die
D.________
AG
jeweils
einen
angemessenen Honoraranteil (in der Regel 20 % des verrechenbaren
Honorars) für die Deckung der allgemeinen Betriebskosten (Partnervertrag
Ziff. 7). Sämtliche im Aufgabenbereich der D.________ AG liegende
Geschäfte werden in deren Namen abgeschlossen und auch ausschliesslich
über diese abgerechnet (Partnervertrag Präambel). Seinen Teil der Aufträge
führt der Beschwerdeführer in der Regel persönlich sowie projektbezogen
und je nach Kundenbedürfnis entweder in den Büroräumlichkeiten der
Kundschaft, in den eigenen Büroräumlichkeiten oder in jenen der
D.________ AG aus (vgl. Partnervertrag Ziff. 5). Der Beschwerdeführer ist
hauptsächlich für die Betreuung und Bearbeitung von Aufträgen der
D.________ AG von Kundinnen und Kunden aus der Nordwestschweiz (mit
Schwerpunkt in Zug, Zürich und der Region Basel) zuständig (Partnervertrag
Ziff. 6). Der Vertrag verpflichtet den Beschwerdeführer weiter zur Wahrung
der Firmengeheimnisse der D.________ AG sowie der jeweiligen
Kundschaft (vgl. Partnervertrag Ziff. 4). Der Vertrag ist unter Einhaltung einer
Frist von drei Monaten jederzeit kündbar (ausser während eines laufenden
Mandats, in das der Partner einbezogen wurde; Partnervertrag Ziff. 11).
4.4.2
Im Rahmen des vorgenannten Vertrags war der Beschwerdeführer
namens der D.________ AG für verschiedene Unternehmen als Drug
Regulatory Affairs Manager tätig bzw. nahm für diese (und auch für die

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 13
D.________ AG selbst) die Aufgabe als fachtechnisch verantwortliche
Person wahr (Stellungnahme vom 12.8.2019, Vorakten StV [act. 5B]
pag. 345 ff., 347). Bei seiner Tätigkeit arbeitete er meist für einen befristeten
Zeitraum und häufig an einer festgelegten Anzahl von Tagen pro Woche
hausintern bei den Pharmaunternehmen, die seine Dienstleistungen in
Anspruch nahmen (vgl. verschiedene E-Mails, Vorakten StRK [act. 5A] pag.
94 f., 99, 103, 106 f.). Gemäss den vom Beschwerdeführer eingereichten
Unterlagen hat er die Arbeitseinsätze mit den Drittunternehmen jeweils
selbst vereinbart und ihnen auch Offerten gestellt (verschiedene
Korrespondenz betreffend Offerten, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 121-143).
Der Kontakt mit den Kundinnen und Kunden erfolgte stets unter dem Namen
der D.________ AG, und die für die Erbringung der Dienstleistungen
abgeschlossenen Verträge lauteten ebenfalls auf die D.________ AG (vgl.
Vertraulichkeitsvereinbarungen, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 82 ff.). Ferner
übernahm die D.________ AG die Fakturierung der vom Beschwerdeführer
erbrachten Leistungen (verschiedene Korrespondenz betreffend Fakturie-
rung, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 144-187). Die B.________ wiederum
stellte der D.________ AG die vom Beschwerdeführer erbrachten
Leistungen in Rechnung (vgl. verschiedene Rechnungen, Vorakten StV
[act. 5B] pag. 317 ff. und 349 ff.). Ab dem 1. Dezember 2003 verfügte die
B.________ über Büroräumlichkeiten in Zug. Sie bildete gemeinsam mit der
E.________ (nachfolgend: E.________) – einer Einzelunternehmung eines
Mitaktionärs der D.________ AG, die ebenfalls für diese tätig war – und
anfänglich noch einem weiteren Beratungsunternehmen im Rahmen eines
Untermietverhältnisses
eine
Bürogemeinschaft.
Dabei
stand
der
B.________ ein Viertel eines Büros sowie das Sitzungszimmer zur
Mitbenutzung zur Verfügung, wofür sie einen jährlichen Mietzins von
Fr. 1'943.50 entrichtete (ohne NK [25 % von Fr. 7′774.--]; Schreiben vom
5.1.2004, Vorakten StV [act. 5B] pag. 505 f.; Mietvertrag vom 20./25.2.1997
inkl. Anhang, Vorakten StV [act. 5B] pag. 507 ff.). Ab April 2005 übernahmen
die B.________ und die E.________ das Mietverhältnis zu einem Mietzins
von Fr. 7'774.-- bzw. ab dem 1. Oktober 2006 von Fr. 7'500.-- (je ohne NK;
Schreiben
vom
14.3.2005,
Voraken
StV
[act. 5B]
pag. 496;
Vertragsumschreibung vom 1./11./14.4.2005, Vorakten StV [act. 5B]
pag. 494 f.; Nachtrag zum Mietvertrag vom 11./17.1.2007, Vorakten StV
[act. 5B] pag. 493). Dieser Mietvertrag wurde per Ende 2013 infolge der

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374/375U, Seite 14
Totalsanierung der Liegenschaft im Jahr 2014 aufgelöst (Nachtrag zum Miet-
vertrag vom 1./4.3.2013, Vorakten StV [act. 5B] pag. 490). Ab dem
1. Dezember 2013 mietete sich die B.________ in von der E.________
gemietete Räumlichkeiten in Zug ein (Untermietvertrag vom 18.11.2013,
Beschwerdebeilage 4 [in act. 1C]), wobei sie eine jährliche Miete von
Fr. 2′340.-- bezahlte (FiBU Kto. 4100, Vorakten StV [act. 5B] pag. 304). Der
Beschwerdeführer war zudem ab dem 1. Januar 2004 bei der
Ausgleichskasse des Kantons Zug als Selbständigerwerbender registriert
(Schreiben Ausgleichskasse vom 28.7.2020, Vorakten StRK [act. 5A]
pag. 50).
4.5
Die StRK hat die Tätigkeit des Beschwerdeführers als unselbständige
Erwerbstätigkeit gewertet. Sie erwog, verschiedene Indizien liessen darauf
schliessen, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Drug Regulatory
Affairs Manager nur scheinbar als Selbständigerwerbender im Auftragsver-
hältnis ausgeführt habe (angefochtene Entscheide E. 7). Die B.________
habe Dienstleistungen angeboten, die vom Firmenzweck der D.________
AG erfasst würden, und laut Partnervertrag habe sie nicht in eigenem Namen
gegenüber Dritten auftreten und ihre Leistungen auch nicht selbst abrechnen
dürfen. Stattdessen sei die Fakturierung durch die D.________ AG erfolgt
(E. 7.2). Die Leistungen der B.________ seien vergütet worden, indem ihr
von der D.________ AG ein Entgelt nach Abzug einer Kommission
ausbezahlt worden sei. Entsprechend habe der Beschwerdeführer bzw. die
B.________ kein Inkassorisiko getragen. Auch sei die gesamte
Auftragsabwicklung und die Korrespondenz mit Kundinnen und Kunden im
Namen der D.________ AG (und nicht etwa der B.________) geführt worden
(E. 7.3). Darüber hinaus sei nicht ersichtlich, dass der Beschwerdeführer
bzw. die B.________ überhaupt wahrnehmbar am Markt in Erscheinung
getreten sei. Der Partnervertrag entspreche denn auch nicht einer
Vereinbarung im Rahmen eines Auftragsverhältnisses, insbesondere die da-
rin festgehaltene Kündigungsfrist von drei Monaten deute auf ein Anstel-
lungsverhältnis hin. Zudem erscheine fragwürdig, einen Anteil von 20 % des
Honorars für Betriebskosten an die Partnerfirma abzutreten, obschon der
Beschwerdeführer neben der Leistungserbringung auch die gesamte admi-
nistrative Auftragsbearbeitung selbst übernommen habe (E. 7.4). Hinzu
komme, dass der Beschwerdeführer bzw. die B.________ in den fraglichen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 15
Jahren nur für die D.________ AG tätig gewesen seien, weitere
Auftraggeberinnen und Auftraggeber liessen sich nicht feststellen.
Entsprechend habe sich der Beschwerdeführer in einem wirtschaftlichen und
organisatorischen Abhängigkeitsverhältnis von der D.________ AG
befunden (E. 7.5). Schliesslich hielt die StRK für fraglich, ob der
Beschwerdeführer bzw. die B.________ überhaupt von Zug aus tätig
gewesen sei und schloss auf das Vorliegen eines Scheindomizils (E. 7.6).
Insgesamt ging die StRK für die Jahre 2012-2016 von einer unselbständigen
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers aus (E. 7.8).
4.6
Diese Erwägungen der Vorinstanz sind im Ergebnis schlüssig. Was
der Beschwerdeführer dagegen vorbringt (Beschwerden S. 12 ff.), lässt die
vorinstanzliche Qualifikation seiner Tätigkeit als unselbständige Erwerbstä-
tigkeit nicht als rechtsfehlerhaft erscheinen:
4.6.1
Der Beschwerdeführer wendet zunächst ein, er sei auf eigenes Risiko
tätig, womit ein Kernmerkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit gegeben
sei. Die Gefahr eines Verlusts oder Forderungsausfalls trage er vollumfäng-
lich selbst. Ausserdem sei er für seinen langfristigen finanziellen Erfolg oder
Misserfolg allein verantwortlich. – Die Akquise der vom Beschwerdeführer
erfüllten Aufträge erfolgte gemäss eigenen Angaben (Beschwerden S. 5) so-
wohl durch die D.________ AG wie auch durch ihn selbst. Gegen aussen
übte der Beschwerdeführer seine Tätigkeit aber allein auf Rechnung und im
Namen der D.________ AG aus. Die vertragliche Haftung und das
Inkassorisiko (gegenüber Dritten) lagen demnach ausschliesslich bei der
D.________ AG. Die von ihm bzw. der B.________ erbrachten Leistungen
stellte der Beschwerdeführer der D.________ AG nach deren Erbringung in
Rechnung. Angeblich erfolgte die Vergütung durch die D.________ AG
dabei jeweils erst nach Bezahlung durch die Drittkundinnen bzw. -kunden
(Bestätigungsschreiben D.________ AG vom 18.4.2023, Vorakten StRK
[act. 5A] pag. 54 f.). Mit dem Honorar wurden dem Beschwerdeführer auch
seine Auslagen abgegolten. Diese umfassten – nebst den bereits erwähnten
Kosten für die Büromiete – die Auslagen für Reisekosten und
Repräsentation, wobei diese betraglich den wesentlichen Anteil ausmachten
(vgl. FiBU Konten 4040 und 4600, Vorakten StV [act 5B], pag. 301 und 314).
Weiter stellte ihm die D.________ AG die Büroinfrastruktur einschliesslich

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 16
eines Arbeitsplatzes in C.________ zur Verfügung und konnte der
Beschwerdeführer deren «Back-office» nutzen. Zudem war der Beschwer-
deführer stets im Rahmen der allein für die D.________ AG gültigen
«umfassenden heilmittelrechtlichen Betriebsbewilligung» tätig, die zur
«Registrierung und/oder zum Vertrieb von Arzneimitteln in der Schweiz»
benötigt wird (Bestätigungsschreiben D.________ AG vom 18.4.2023,
Vorakten StRK [act. 5A] pag. 54 f.). Im Gegenzug für diese vom
Beschwerdeführer in Anspruch genommenen Leistungen behielt die
D.________ AG einen Honoraranteil von 20 % ein. In dieser Konstellation
war das unternehmensspezifische Risiko, dass dem Beschwerdeführer bei
seiner
Tätigkeit
unabhängig
vom
Arbeitserfolg
Kosten
entstehen
(Verlustrisiko),
jedoch
vernachlässigbar,
wurden
doch
sämtliche
Aufwendungen durch die D.________ AG getragen. Selbst wenn zutreffen
sollte, dass der Beschwerdeführer seine Vergütung jeweils erst erhielt, wenn
die Endkundin bzw. der Endkunde bezahlt hatte (wovon allenfalls zu seinen
Gunsten auszugehen ist), bestand sein wirtschaftliches Risiko letztlich einzig
im Umstand, dass er eine Vorleistung für die D.________ AG erbrachte bzw.
darin dass seine Abgeltung von der Erbringung der eigenen Arbeitsleistung
abhing (vgl. auch BGer 9C_226/2025 vom 23.7.2025 E. 3.2.3, 9C_3/2021
vom 7.5.2021 E. 3.2.3, 9C_407/2016 vom 23.11.2016 E. 2.2). Dieses
(grundsätzliche bzw. allgemeine) Risiko tragen nicht nur Selbständi-
gerwerbende, sondern genauso auch Arbeitnehmende, etwa infolge Zah-
lungsunfähigkeit der Arbeitgeberin oder des Arbeitgebers oder weil deren
Arbeitsverhältnis im Fall eines Stellenverlusts dahinfällt, und ist für sich allein
jedenfalls
nicht
ausschlaggebend
(vgl.
BGer 2C_929/2019
und
2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 4.2; VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021
E. 3.3.1 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 149 V 57 E. 6.3). Hinzu kommt, dass
der Beschwerdeführer für führende Pharmaunternehmen tätig war (so z.B.
… [z.B. Vorakten StRK {act. 5A} pag. 128], … [z.B. Vorakten StRK {act. 5A}
pag. 144 ff.], … [Vorakten StRK {act. 5A} pag. 114 f., 116 f.]), wobei
angenommen werden darf, dass es sich bei diesen um grundsätzlich (ver-
gleichsweise) solvente bzw. zahlungsfähige und auch -willige Kundschaft
handelt, was ein allfälliges (faktisches) Inkassorisiko nicht unerheblich rela-
tiviert. Der Beschwerdeführer trug gesamthaft betrachtet zwar in untergeord-
netem Umfang ein Risiko für sein eigenes Einkommen sowie die bei seiner
Tätigkeit anfallenden Auslagen. Ein für eine selbständige Erwerbstätigkeit

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 17
typisches unternehmerisches Risiko liegt indes nicht vor, zumal der Be-
schwerdeführer auch weder eigenes Personal beschäftigte noch andere
namhafte Fixkosten zu tragen hatte.
4.6.2
Soweit der Beschwerdeführer vorbringt, er sei bei der Gestaltung sei-
ner Arbeit und dem Aufbau der Geschäftsbeziehungen grundsätzlich frei
(Beschwerden S. 5 f., 12 f., 15), verhält es sich tatsächlich so, dass er bei
seiner alltäglichen Arbeitsorganisation in zeitlicher, örtlicher und sachlicher
Hinsicht sowie in Bezug auf die Auswahl seiner Mandate viel Flexibilität bzw.
nicht unerhebliche Freiheiten genoss (vgl. verschiedene E-Mail-Korrespon-
denz, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 89-120). So hatte er weder Präsenz-
pflichten noch musste er regelmässige Arbeitszeiten einhalten. Dieses Mass
an Autonomie (und in diesem Sinn an Selbständigkeit) liegt indes weitge-
hend in der Natur der Tätigkeit des Beschwerdeführers als ausgewiesener
Fachspezialist in einem stark regulierten und hoch spezialisierten Bereich
begründet bzw. ist Ausdruck der Freiräume, die einem solchen üblicherweise
eingeräumt werden. Zu beachten ist weiter, dass er seine Tätigkeit zwar ei-
genständig im oben dargelegten Sinn ausübte; er tat dies jedoch im Namen
und auf Rechnung der D.________ AG sowie im Rahmen von deren
heilmittelrechtlichen Betriebsbewilligung, die erforderlich ist, um in der
Schweiz Zulassungsgesuche für Arzneimittel überhaupt zu stellen.
Ausserdem nutzte der Beschwerdeführer die bestehende Struktur der
D.________ AG für Kundenakquirierung, Vertragswesen, Rechnungs-
stellung, Inkasso, etc. und war insoweit in deren Organisation eingebunden.
Es ist davon auszugehen, dass hinsichtlich der Repräsentation der
D.________ AG gegen aussen (Handeln und Auftreten in ihrem Namen)
sowie dem von ihr bereitgestellten «administrative[n] Background» zur
Abwicklung
der
kundenbezogenen
Geschäftsprozesse
eine
Weisungsgebundenheit bestand. Exemplarisch zeigt sich dies daran, dass
der Beschwerdeführer in seinen Kundenbeziehungen, insbesondere bei der
Beendigung von Mandaten, gerade nicht eigenständig entscheiden konnte,
sondern diese «in Absprache mit der D.________ AG» erfolgte (vgl. E-Mail
vom 13.5.2020, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 189 f.). Die nach dem
Gesagten nicht unbeträchtliche Einbindung des Beschwerdeführers in die
D.________ AG in arbeitsorganisatorischer Hinsicht ist als relativ
gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass der Beschwerdeführer unselbständig

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 18
erwerbstätig war. Darauf deutet ebenfalls hin, dass der Partnervertrag in
verschiedener Hinsicht Elemente eines Arbeitsverhältnisses (nach Art. 319
ff. des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) aufweist, so etwa,
indem
der
Beschwerdeführer
seine
Arbeitsleistung
(grundsätzlich)
persönlich zu erbringen hatte und der Vertrag eine Kündigungsfrist von drei
Monaten sowie vertraglich bestimmte Arbeitsorte vorsah. Von Bedeutung
erscheint weiter, dass der Beschwerdeführer bzw. die B.________ während
Jahren einzig und allein für die D.________ AG tätig war und keine anderen
Mandate innehatte. Dies war bereits aufgrund des Partnervertrags
ausgeschlossen,
der
vorsieht,
dass
der
Beschwerdeführer
im
Tätigkeitsbereich der D.________ AG nicht in eigenem Namen auftreten
kann (vorne E.4.4.1). Indem er seine Arbeitskraft auf Dauer ausschliesslich
in den Dienst der D.________ AG stellte und keine anderen Einkünfte
erzielte, war der Beschwerdeführer wirtschaftlich weitgehend von der
D.________ AG abhängig, was ein weiteres wesentliches Indiz für eine
unselbständige Erwerbstätigkeit darstellt (vgl. BGE 149 V 57 E. 6.3 [im
Umkehrschluss]; BGer 2C_353/2022 vom 5.1.2023, in StE 2023 B 22.1
Nr. 12 E. 5.3.3, 2C_929/2019 und 2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 3.1.1 und
4.2; VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 3.3.3 mit Hinweisen; Richner et
al., Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 18 N. 22).
4.6.3
Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, es werde für eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit nicht verlangt, dass sein Einzelunternehmen nach
aussen sichtbar sei bzw. ein Marktauftritt vorliege. Entsprechend sei nicht
schädlich, wenn er «gegen aussen auf D.________-Papier oder [unter
einem] D.________-E-Mail-Account» aufgetreten sei (Beschwerden S. 13).
– Tatsächlich erfordert eine unselbständige Erwerbstätigkeit nicht
zwangsläufig einen Auftritt am Markt bzw. eine wahrnehmbare Teilnahme
am Wirtschaftsverkehr. Indes kann das Fehlen solcher Merkmale im
Einzelfall im Rahmen der Gesamtbeurteilung als Hinweis für eine
unselbständige Erwerbstätigkeit gewertet werden (vgl. BGer 2C_929/2019
und 2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 3.1.3 und 4.4), gerade wenn – wie hier
– eine Dienstleistungstätigkeit in Frage steht, die typischerweise einen
Aussenauftritt am Markt erwarten liesse.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 19
4.6.4
Der Beschwerdeführer führt sodann aus, er erfülle auch die weiteren
Kriterien einer selbständigen Erwerbstätigkeit ohne weiteres. So habe er bei
seiner Tätigkeit Arbeit und Kapital eingesetzt, mit Gewinnerzielungsabsicht
gehandelt sowie in planmässiger und anhaltender Weise am Wirtschaftsver-
kehr teilgenommen (vgl. Beschwerden S. 13 ff.). – Für die Abgrenzung der
selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sind primär die ers-
ten beiden der vorerwähnten Aspekte von Bedeutung (vorne E. 4.6.1 f.). Es
ist weder er sichtlich noch konkret dargetan, inwiefern die weiteren vom Be-
schwerdeführer vorgebrachten Kriterien bei der Beurteilung, ob er seine Tä-
tigkeit als Drug Regulatory Affairs Manager selbständig oder unselbständig
ausgeübt hat, massgebend sein könnten. Der Beschwerdeführer kann dar-
aus daher nichts zu seinen Gunsten ableiten.
4.6.5
Schliesslich ist unerheblich, dass die Tätigkeit des Beschwerdefüh-
rers sozialversicherungsrechtlich als selbständige Tätigkeit anerkannt wor-
den ist (vorne E. 4.4 a.E.). Zwar wird mit Blick auf das Gebot der Einheit der
Rechtsordnung ein einheitliches Verständnis der Begriffe der selbständigen
und der unselbständigen Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversiche-
rungsrecht angestrebt, was sich aber vorab in der grundsätzlichen Bindung
der Sozialversicherungsbehörden an die steuerrechtliche Beurteilung äus-
sert (vgl. BGE 150 II 409 E. 2.4.3, 147 V 114 E. 3.4.2; VGE 2024/91/92 vom
8.5.2025 E. 3.3.6).
4.6.6
Zusammenfassend wurde der Beschwerdeführer für seine erbrachte
Arbeitstätigkeit von der D.________ AG auf Honorarbasis entlöhnt, wobei er
in untergeordnetem Umfang ein Risiko für sein eigenes Einkommen sowie
die bei seiner Tätigkeit anfallenden Auslagen trug. Auch wenn er bei seiner
alltäglichen Arbeitsorganisation in zeitlicher, örtlicher und organisatorischer
Hinsicht sowie in Bezug auf die Auswahl seiner Mandate grosse Freiheiten
genoss, bestand doch eine nicht unbeträchtliche Einbindung in die Organisa-
tion der D.________ AG. Zudem war der Beschwerdeführer wirtschaftlich
von dieser weitgehend abhängig, da er ausschliesslich für sie tätig war.
Damit überwiegen bei einer Gesamtbetrachtung und -würdigung der
Verhältnisse im konkreten Fall die Indizien für eine unselbständige Tätigkeit.
Die StRK hat die Tätigkeit des Beschwerdeführers in den Jahren 2012-2016
somit zu Recht als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert. Ausgehend

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 20
von diesem Ergebnis ist es zu einer unvollständigen Steuerveranlagung
gekommen und ist das steuerbare Einkommen zu tief ausgefallen, da es –
infolge der Qualifikation als solches aus selbständiger Erwerbstätigkeit –
steuerlich nicht korrekt ermittelt worden ist und zudem am Wohnsitz (und
nicht am Geschäftsort) hätte besteuert werden müssen (vorne E. 4.1; vgl.
auch hinten E. 6.3).
4.7
Weiter ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht auf eine Verfahrens-
pflichtverletzung des Beschwerdeführers bzw. das Vorliegen einer Tathand-
lung der Steuerhinterziehung geschlossen hat.
4.7.1
Die StRK erwog, dass der Beschwerdeführer verpflichtet gewesen
wäre, sein gesamtes Einkommen als solches aus unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit im Kanton Bern zu deklarieren. Indem er seine Einkünfte als aus
selbständiger Erwerbstätigkeit mit der B.________ am Spezialsteuerdomizil
in Zug erzielt deklariert habe, habe er eine falsche Erklärung abgegeben.
Entsprechend liege nicht bloss eine unzutreffende rechtliche Würdigung
einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache vor
(angefochtene
Entscheide
E. 8.7
f.).
Der
Beschwerdeführer
ist
demgegenüber der Ansicht, dass er auf der Basis seiner rechtlichen
Würdigung des Sachverhalts alle Einkommensbestandteile vollständig und
korrekt deklariert und offengelegt habe. Die durch ihn vorgenommene
rechtliche
Einordnung
seiner
Leistungserbringung
als
selbständige
Erwerbstätigkeit begründe – selbst wenn sie unrichtig sein sollte – keine
Verletzung von Verfahrenspflichten, zumal verschiedene Behörden (so die
Steuerverwaltungen der Kantone Zug und Freiburg) seine Einschätzung
geteilt hätten und diese somit nicht erkennbar falsch gewesen sei
(Beschwerden S. 18 f.).
4.7.2
Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung stellen die Veranla-
gungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine voll-
ständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtli-
chen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Die Mit-
wirkungspflichten der steuerpflichtigen Person bestehen dabei darin, alles zu
tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167
Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie die Steuererklä-
rung und Einlageblätter wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persön-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 21
lich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht bei
der zuständigen Behörde einreichen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2
DBG). Sie trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der
Steuererklärung (vgl. BGer 9C_5/2023 vom 14.3.2024, in StE 2024 B 97.41
Nr. 34 E. 4.2.1, 2C_127/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2.1; BVR 2008 S. 181
E. 4.4; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 5.2). Eine vollständige und wahr-
heitsgemäss ausgefüllte Steuererklärung umfasst alle Tatsachen, welche für
den Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentlich und damit für eine ge-
setzeskonforme Veranlagung rechtserheblich sind (Hannes Teuscher, in
Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuerge-
setz, Band 2, 2011, Art. 217 N. 9). Ist sich die steuerpflichtige Person über
die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese
nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen;
jedenfalls muss sie die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darle-
gen (vgl. statt vieler BGE 151 II 435 [9C_42/2024 vom 5.12.2024] nicht publ.
E. 5.2.2 mit Hinweisen, 9C_634/2023 vom 21.10.2024, in StE 2025 B 97.41
Nr. 35 E. 6.1; Zweifel et al., a.a.O., S. 204 Rz. 60; Richner et. al., a.a.O.
Art. 124 N. 15).
4.7.3
Nach dem Ausgeführten (vorne E. 4.5 f.) fehlte es der Tätigkeit des
Beschwerdeführers an zentralen Merkmalen einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit: Ausser gegenüber der D.________ AG trat dieser weder in eigenem
Namen noch auf eigene Rechnung auf und trug auch nur ein marginales
unternehmerisches Risiko. Zudem bestand eine nicht unerhebliche
Einbindung in die Organisation der D.________ AG sowie eine weitgehende
wirtschaftliche Abhängigkeit von dieser. Dennoch gab der Beschwerdeführer
in seinen Steuererklärungen an, selbständig erwerbstätig zu sein und wies
die aus seiner Tätigkeit in den Jahren 2012-2016 erzielten Einkünfte im
Formular 9 aus (Steuererklärungen 2012-2016, Vorakten StV [act. 5B] pag.
42, 112, 154, 220 und 277). Indem er trotz relativ klarer Anhaltspunkte, die
gegen die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprachen (sondern
vielmehr auf eine unselbständige Erwerbstätigkeit hindeuteten), eine blosse
Deklaration vornahm, ohne sich näher zu den für die Qualifikation
massgeblichen Umständen zu äussern, hat er seine gesetzlichen Pflichten
im Rahmen der Steuererklärung (vgl. hiervor E. 4.8) verletzt. Die
unvollständige Veranlagung ist demnach entgegen seinen Vorbringen nicht

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 22
die Folge einer mangelhaften rechtlichen Würdigung, sondern es fehlten in
der Steuererklärung Tatsachen, die für eine korrekte Veranlagung
erforderlich gewesen wären, weshalb sich die Deklaration als unvollständig
erweist (so bereits die angefochtenen Entscheide E. 8, insb. 8.7 f.). Anders
als der Beschwerdeführer meint, ist auch nicht von einer (straflosen)
Steuerumgehung (zum Begriff BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 9C_635/2023
vom
3.10.2024
E. 16.2;
VGE 2022/317/318
vom
6.3.2024
E. 2.4)
auszugehen (so aber Beschwerden S. 8, 10 f., 15 f., 19), denn diese
charakterisiert sich – soweit hier interessierend – dadurch, dass gerade
keine steuerstrafrechtlich relevante Irreführung der Steuerbehörden erfolgt,
sondern die absonderliche rechtsgeschäftliche Ausgestaltung offen
vorgenommen wird und der Sachverhalt für die Steuerbehörden erkennbar
ist (vgl. auch etwa Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015,
Art. 175 N. 28 mit Verweisen).
4.8
Der Beschwerdeführer hat den aus der unvollständigen Veranlagung
resultierenden Steuerausfall (vorne E. 4.1 ff.) somit durch Verletzung seiner
Verfahrenspflichten (vorne E. 4.7) bewirkt. Der objektive Tatbestand der
Steuerhinterziehung ist damit erfüllt.
5.
Strittig ist weiter der subjektive Tatbestand einer vollendeten Steuerhinter-
ziehung.
5.1
Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt
Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175
Abs. 1 DBG; vorne E. 3.1). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweize-
rischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wis-
sen und Willen ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Er-
folgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventu-
alvorsatz; vgl. BGE 149 IV 248 E. 6.3 mit Hinweisen). Nach der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung gilt in Steuerstrafverfahren der Vorsatz als nach-
gewiesen, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflich-
tige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit ihrer Deklaration

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 23
bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass sie
auch mit Willen gehandelt hat, das heisst, sie eine Täuschung der Veranla-
gungsbehörde beabsichtigte und eine zu niedrige Veranlagung anstrebte (di-
rekter Vorsatz) oder diese zumindest in Kauf nahm. Es darf in diesem Fall
vom Wissen auf den Willen geschlossen werden, da ein anderer Beweg-
grund als eine Steuerverkürzung kaum vorstellbar ist (statt vieler
BGE 114 Ib 27
E. 3a;
BGer 9C_342/2024
vom
6.1.2025
E. 3.2;
VGE 2016/300/301 vom 19.12.2017, in StE 2020 B 101.2 Nr. 28 E. 7.3; Sie-
ber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 30 f.).
5.2
Die StRK kam zum Schluss, dass dem von Fachpersonen beratenen
Beschwerdeführer aufgrund der im Partnervertrag getroffenen Vereinbarun-
gen klar gewesen sei, dass faktisch eine unselbständige Erwerbstätigkeit
vorgelegen habe. Er habe somit wissentlich gehandelt. Der Beschwerdefüh-
rer habe aber nicht nur bezüglich der Qualifikation als selbständig erwer-
bend, sondern auch in Bezug auf den Sitz seiner Einzelfirma in Zug bewusst
eine Falschdeklaration vorgenommen. Mangels bedarfsgerechter Räumlich-
keiten sei das Domizil in Zug als Scheinsitz anzusehen. Mit der wissentlichen
Errichtung eines Scheindomizils habe der Beschwerdeführer einen erhebli-
chen Aufwand betrieben, um den korrekten Sachverhalt vor der Steuerver-
waltung zu verschleiern, was auf (direkten) Vorsatz hindeute (angefochtene
Entscheide E. 8.10 mit Verweisen). Der Beschwerdeführer bringt dagegen
vor, seine Rechtsauffassung zum Vorliegen einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit sei von verschiedenen Behörden (so den Sozialversicherungs- und
den Steuerbehörden der Kantone Freiburg und Zug sowie der EStV) geteilt
worden. Damit lasse sich nicht nur ein Vorsatz nicht nachweisen, sondern
sei auch eine fahrlässige Handlung ausgeschlossen. Selbst bei pflichtge-
mässer Sorgfalt dürfe dem Beschwerdeführer die von der Steuerverwaltung
des Kantons Bern vorgenommene, angeblich massgebliche und von den ge-
nannten Amtsstellen abweichende Beurteilung seiner selbständigen Er-
werbstätigkeit nicht vorgeworfen werden (Beschwerden S. 20 f.).
5.3
Der Beschwerdeführer ist promovierter …, verfügt über eine
langjährige und breite Geschäftserfahrung im regulatorischen Bereich und
hat bereits im Jahr 2000 mit der Gründung der B.________ zunächst einen
Schritt in Richtung Selbständigkeit gemacht. Mit Blick auf seinen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 24
Bildungsgrad, seine Erfahrung und seinen Werdegang ist auszuschliessen,
dass er nicht zumindest über ein (allenfalls auch bloss) laienhaftes
Verständnis der Begriffe der selbständigen und der unselbständigen
Erwerbstätigkeit jedenfalls in dem Sinn verfügte, dass sich die selbständige
gegenüber der unselbständigen Erwerbstätigkeit durch ein Tätigwerden auf
eigenes Risiko und in eigenem Namen bzw. auf eigene Rechnung
charakterisiert. Mit Eingehen des Partnervertrags mit der D.________ AG
war es dem Beschwerdeführer untersagt, in deren Geschäftsbereich (der
sich mit jenem der B.________ deckt) gegenüber Dritten eigenständig
aufzutreten, und hatte er zudem praktisch kein unternehmerisches Risiko zu
tragen, sondern lag dieses vorwiegend bei der D.________ AG (vorne
E. 4.6.1 und 4.7.3). Dieser grundlegende Widerspruch zum Wesen der
selbständigen
Erwerbstätigkeit
kann
dem
Beschwerdeführer
nicht
entgangen sein. Wenn er trotz klarer Anhaltspunkte gegen das Vorliegen
einer selbständigen Erwerbstätigkeit ohne Weiteres eine solche geltend
machte bzw. keinerlei Schritte unternommen hat, um die Steuerbehörden auf
diese Umstände aufmerksam zu machen, so ist aus seinem Verhalten auf
ein dem Vorsatz genügendes Wissen zu schliessen. Unerheblich ist inso-
weit, dass verschiedene Behörden seine Auffassung geteilt hätten (so
Beschwerden S. 6, 15 f., 21 f.), da zum einen weder ersichtlich noch darge-
tan ist, dass ihnen die für eine korrekte rechtliche Beurteilung relevanten Um-
stände bekannt gewesen sind und es zum anderen einzig auf die Qualifika-
tion der für die Besteuerung zuständigen bernischen Steuerverwaltung an-
kommen kann. Weiter ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer
um die steuerlichen Vorteile einer Besteuerung seiner Einkünfte am Ge-
schäftsort im Kanton Zug wusste. Nachdem er seinen Geschäftsort zunächst
im Kanton Freiburg hatte, liegt die Wahl von Zug als Bürostandort mit Blick
auf seine vorwiegenden Tätigkeit in den Regionen C.________, Zürich,
Basel und Zug jedenfalls nicht auf der Hand (vgl. insoweit seine
Stellungnahme vom 12.8.2019, Vorakten StV [act. 5B] pag. 333 ff., 334).
Zwar lässt sich ein Standort in Zug mit der dortigen Ansässigkeit
verschiedener Pharmaunternehmen teilweise erklären (z.B. …, …, …, …,
…, …, … [ursprünglich: …]), er ist aber gewiss (und ökonomisch an sich
verständlich) ursprünglich auch aufgrund steuerlicher Überlegungen gewählt
worden.
Nachdem
somit
das
Wissen
um
die
Unrichtigkeit
der
Steuererklärung
und
deren
Konsequenzen
(Unterbesteuerung)
als

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 25
nachgewiesen zu erachten ist, muss aufgrund fehlender gegenteiliger Indi-
zien angenommen werden, dass der Beschwerdeführer auch mit Willen ge-
handelt hat, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden und eine zu niedrige
Veranlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genom-
men hat (Eventualvorsatz).
5.4
Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die StRK von
einem vorsätzlichen Handeln des Beschwerdeführers ausgegangen ist und
auch den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung als erfüllt erachtet
hat. Fraglich könnte allenfalls sein, ob sie zu Recht annahm, er habe in Zug
ein Scheindomizil begründet. Immerhin war er in der Region Zug/Zürich
nachweislich für Kundinnen und Kunden tätig (u.a. …, … [vgl. etwa Vorakten
StRK {act. 5A} pag. 128, 130, 132, 134, 136, 141 und 143], …, … [Vorakten
StRK {act. 5A} pag. 114 f., 116 f.], …, … [Vorakten StRK {act. 5A} pag. 86
ff.]) und verfügte (auch) in den Jahren 2014-2016 über Büroräumlichkeiten
in Zug (vorne E. 4.4), womit nicht ausgeschlossen erscheint, dass er dort
(zumindest phasenweise) effektiv auch tätig war. Merkwürdig erscheint
allerdings,
dass
der
Beschwerdeführer
sowohl
gegenüber
der
Steuerverwaltung als auch der StRK stets nur erklärte, in Zug an der
Güterstrasse domiziliert gewesen zu sein (Schreiben vom 12.8.2019,
Vorakten StV [act. 5B] pag. 335-332; Einsprache Veranlagungsverfügungen
vom 5.8.2020, Vorakten StV [act. 5B] pag. 344-339, vgl. auch E-Mail vom
16.2.2023, Vorakten StV [act. 5B] pag. 452-451 mit Beilagen; Rekurs und
Beschwerde vom 26.4.2023, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 1b ff.), obschon
bereits im Jahr 2014 ein Umzug der B.________ an die …strasse erfolgt war
(vorne E. 4.4.2). Ob damit unter Berücksichtigung aller Umstände eine
hinreichend klare Indizienlage gegeben ist, um aus objektiver Sicht
zweifelsfrei bzw. ohne vernünftige Zweifel auf das Vorliegen eines
Scheindomizils zu schliessen, kann im Hinblick auf das Ergebnis aber offen
bleiben.
6.
Strittig und zu prüfen ist weiter die Höhe der Steuerbussen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 26
6.1
Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Re-
gel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschul-
den bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf
das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG).
Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber nur teil-
weise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entsprechend ihrem
Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steuerhinterziehung
eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schematisierung mit sich
bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzuweichen, wenn das
Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unterschreitet. Dabei hat die
Behörde die entsprechenden Umstände zu würdigen und den Verschuldens-
grad individuell festzulegen (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff.
mit Hinweisen; Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsre-
geln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 S. 257 ff.). Die Busse ist sodann je nach
den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu bemessen, dass diese die
Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m.
Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 148 IV 96 E. 4.3.3; BGer 9C_650/2022 vom
21.6.2023 E. 3.6.1; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 7.1; Sieber/Malla,
a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als hauptsächliche Strafzumessungsgründe
sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhal-
tensweise (Tatkomponenten) auch Vorleben, persönliche Verhältnisse sowie
Verhalten nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täterkomponenten) zu
berücksichtigen. Im Rahmen der dargelegten Grundsätze steht den Steuer-
und Steuerjustizbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Ermessens-
und Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGer 9C_640/2024 vom 22.5.2025
E. 4.5.1, 9C_308/2024 und 9C_309/2024 vom 4.12.2024, in StE 2025
B 101.3 N. 11 E. 5.3; zum Ganzen VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 7.1;
Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 47).
6.2
Die StRK hat die Busse entsprechend dem Regelstrafmass auf das
Einfache der hinterzogenen Steuer festgelegt. Dabei ist sie von einem nicht
unerheblichen Verschulden des Beschwerdeführers ausgegangen und hat
den Bussenfaktor unter Berücksichtigung seiner persönlichen sowie finanzi-
ellen Verhältnisse im Vergleich zu den Einspracheentscheiden um 0,3 redu-
ziert (angefochtene Entscheide E. 10.2). Der Beschwerdeführer hält dem
(zusammenfassend) einzig entgegen, dass bei der Berechnung der Steuer-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 27
busse auf der Basis der Steuerverkürzung die von ihm bezahlten Steuern
vollumfänglich zum Abzug zu bringen seien (und zwar unabhängig davon,
ob diese im Kanton Zug bezahlt worden seien). Er rügt in diesem Zusam-
menhang auch, dass sich die StRK zu diesem Vorbringen in Verletzung sei-
nes Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht geäussert habe (Beschwerden
S. 22). Die Steuerverwaltung dagegen beanstandet (mit selbständigen
Beschwerden; Verfahren 100.2024.365/366 [nachfolgend: Beschwerden
StV]), die StRK habe mit der Herabsetzung des Bussenfaktors auf das Re-
gelstrafmass in ungerechtfertigter Weise in das Ermessen der Steuerverwal-
tung eingegriffen. Die StRK habe selbst erkannt, dass das Regelstrafmass
am unteren Rand des Strafrahmens liege und bestätige damit implizit, dass
auch ein höheres Strafmass vertretbar wäre, womit gerade keine Ermes-
sensüberschreitung gegeben sei (Beschwerden StV Rz. 7). Die StRK habe
– wie die Steuerverwaltung – angenommen, dass der Beschwerdeführer
durch die Errichtung eines Scheindomizils in Zug erheblichen Aufwand be-
trieben habe, um den tatsächlichen Sachverhalt zu verschleiern bzw. die
Steuerverwaltung zu täuschen und über mehrere Jahre hinweg Steuern in
erheblichem Umfang einzusparen. Indem die StRK trotz erkennbarer Hin-
weise auf ein schweres Verschulden vom Regelstrafmass ausgegangen sei,
habe sie den ihr zustehenden Ermessens- und Beurteilungsspielraum
rechtsfehlerhaft ausgeübt (Beschwerden StV Rz. 7 ff.). Soweit der Be-
schwerdeführer vor Verwaltungsgericht vorbringe, dass er mit der
B.________ innerhalb von Zug umgezogen sei, blieben die tatsächlichen
Büroverhältnisse unklar und bestünden «erhebliche Zweifel», ob an der
…strasse
jemals
eine
Geschäftstätigkeit
ausgeübt
worden
sei
(Beschwerdeantwort StV S. 2).
6.3
Zu den Vorbringen des Beschwerdeführers ergibt sich Folgendes:
6.3.1
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung schützt vorab den Steu-
eranspruch des Gemeinwesens. Dieser wird als Folge des deliktischen Ver-
haltens verletzt, indem dessen finanzielle Ressourcen nicht entsprechend
den steuergesetzlichen Normen zunehmen (BGE 121 II 257 E. 4b;
BGer 9C_220/2024 vom 9.12.2024, in StE 2025 B 101.2 Nr. 33 E. 5.3 mit
Hinweis; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 5 f. mit Hinweisen; Peter
Locher, a.a.O., Einführung zum sechsten Titel N. 6 ff. sowie Art. 175 N. 4,

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 28
Zweifel et al., a.a.O., S. 183 f. Rz. 6 f.). Obschon die Steuerbusse nicht der
Kompensation des Steuerausfalls, sondern der Repression und Prävention
dient (Sieber/Malla, a.a.O. Art. 175 DBG N. 39), knüpft der gesetzliche Straf-
rahmen an der hinterzogenen Steuer an (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 f.). Die
hinterzogene Steuer entspricht dem ungerechtfertigten Steuerausfall des
Gemeinwesens, mithin dem Unterschiedsbetrag zwischen der gesetzmässig
geschuldeten Steuer und der aufgrund des tatbestandsmässigen Handelns
oder Unterlassens der steuerpflichtigen Person zu Unrecht nicht oder rechts-
kräftig unvollständig erhobenen Steuer (Zweifel et al., a.a.O., S. 198 Rz. 47
und S. 227 Rz. 119).
6.3.2
Die Steuerverwaltung hat bei der direkten Bundessteuer die Steuer-
bussen auf der Basis der Differenz zwischen dem insgesamt deklarierten
steuerbaren Einkommen und dem sich infolge Umqualifikation ergebenden
(leicht höher ausfallenden) steuerbaren (Gesamt-)Einkommen berechnet
(Zusammenstellung Bussenberechnung sowie Veranlagung Busse direkte
Bundessteuer 2012-2016 vom 24.3.2023, Vorakten StV [act. 5B] pag. 456-
467). Dies ist sachgerecht und wird vom Beschwerdeführer letztlich auch
nicht beanstandet, zumal die direkte Bundessteuer gänzlich am Hauptsteu-
erdomizil im Kanton Bern bezahlt worden ist und sich mithin keine Fragen
bezüglich Anrechnung von Steuern des Kantons Zug stellen. Demgegenüber
hat die Steuerverwaltung bei den Kantons- und Gemeindesteuern die Steu-
erbussen anhand der Differenz zwischen dem im Kanton Bern tatsächlich
versteuerten Betrag und demjenigen, der zu versteuern gewesen wäre, fest-
gelegt (Zusammenstellung Bussenberechnung sowie Veranlagung Busse
bernische Steuern 2012-2016 vom 24.3.2023, Vorakten StV [act. 5B]
pag. 468-478). Auch dies erweist sich als nicht rechtsfehlerhaft, ist doch der
Steueranspruch des Kantons Bern um die vom Beschwerdeführer im Kanton
Zug versteuerten Einkommensbestandteile geschmälert worden. Entspre-
chend ist bei den Kantons- und Gemeindesteuern die ausserkantonal be-
zahlte Steuer bei der Bussenbemessung zu Recht unbeachtlich geblieben.
Nicht zu beanstanden ist ferner, dass die vom Beschwerdeführer ausserkan-
tonal bezahlten Steuern (auch) bei der Strafzumessung (etwa hinsichtlich
der Schwere der Verfehlung oder der Strafempfindlichkeit) nicht berücksich-
tigt worden sind, zumal er bewusst darauf abzielte, sich der Steuerhoheit des
Kantons Zug zu unterwerfen und sich somit selbst zuzuschreiben hat, dort

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 29
ebenfalls besteuert worden zu sein (vgl. zum insoweit bedingten Anspruch
auf Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung BGE 149 II 354
E. 4.4.2 und 150 II 321 E. 4.3).
6.3.3
Soweit der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Höhe der
Steuerbussen eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör bzw.
der daraus folgenden Begründungspflicht durch die StRK rügt (Art. 21 ff.
VRPG, Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons
Bern [KV; BSG 101.1]; statt vieler BGE 146 II 335 E. 5.1; BVR 2025 S. 219
E. 3.1, 2022 S. 51 E. 2.3 mit Hinweisen), ergibt sich Folgendes: Die StRK
hat einlässlich begründet und klar zum Ausdruck gebracht, von welchen
Überlegungen sie sich bei der Bemessung der Steuerbussen hat leiten las-
sen, wobei sie sich auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken durfte.
Der Beschwerdeführer konnte die Entscheide denn auch ohne weiteres
sachgerecht anfechten. Ob dabei die Begründung der Vorinstanz inhaltlich
zutreffend ist oder nicht, ist keine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern der
hiervor vorgenommenen materiellen Beurteilung. Eine Gehörsverletzung
liegt nicht vor.
6.4
Zu den Rügen der Steuerverwaltung ergibt sich Folgendes:
6.4.1
Mit Rekurs bzw. Beschwerde an die StRK können alle Mängel des
angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt
werden (vgl. Art. 197 Abs. 1 StG; Art. 140 Abs. 3 DBG). Der StRK kommt
damit umfassende Kognition zu. Sie hat die angefochtenen Entscheide ins-
besondere nicht nur auf eine Überschreitung des Ermessens oder einen Er-
messensmissbrauch zu überprüfen, sondern auch auf blosse Unangemes-
senheit (Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl.
2024, § 39 Rz. 5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 140
N. 5 sowie Art. 142 N. 10; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar
zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 86 N. 13). Dies beinhaltet zu prü-
fen, ob sich eine zweckmässigere, angemessenere Lösung anbietet (Ruth
Herzog, a.a.O., Art. 66 N. 66 und 68; vgl. auch BGE 138 II 77 E. 4.2.2;
VGE 2022/56 vom 25.11.2024 E. 3.3, 2021/129 vom 25.11.2024 E. 3.3). Die
StRK hat im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie
die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG;
Art. 142 Abs. 4 DBG). Sie entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Unter-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 30
suchungen und kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen (Art. 199 Abs. 1 und
2 StG; Art. 143 Abs. 1 Satz 1 DBG; vgl. auch Peter Kästli, in Leuch et al.
[Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 199
N. 1). Daraus folgt, dass der StRK im Rekursverfahren grundsätzlich die glei-
che freie und umfassende Prüfungsbefugnis zukommt wie der Steuerverwal-
tung im Veranlagungsverfahren (vgl. VGE 2022/328/329 vom 18.7.2023
E. 2.2, 2016/286 vom 13.3.2017 E. 2.1; vgl. auch Art. 57bis des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steu-
ern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] sowie Art. 182 Abs. 3
DBG, wonach die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranla-
gungs- und das Rekursverfahren im Steuerstrafverfahren sinngemäss gel-
ten; vgl. BGE 144 IV 136 E. 5.3). Die StRK wird denn auch etwa als «obere
Einschätzungs- respektive Veranlagungsbehörde» bezeichnet (vgl. Hunzi-
ker/Bigler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 50 StHG N. 14; Peter Locher, a.a.O., Einfüh-
rung zu Art. 140 ff. N. 6; vgl. auch BGE 151 II 120 E. 5.2 mit Hinweisen).
6.4.2
Die StRK hat bei der Festsetzung der Steuerbussen innerhalb des
Bussenrahmens die Art und Weise des Vorgehens des Beschwerdeführers
durchaus berücksichtigt. Sie erkannte, dass er planmässig und gezielt vor-
gegangen ist und einen erheblichen Aufwand betrieben hat, um den korrek-
ten Sachverhalt vor der Steuerverwaltung zu verschleiern (angefochtene
Entscheide E. 8.10). Wenn die StRK dessen Verschulden – anders als die
Steuerverwaltung – zwar für nicht unerheblich, umgekehrt aber auch nicht
als so schwerwiegend erachtet hat, dass vom Regelstrafmass abgewichen
werden müsste, und daher die Ermessensausübung der Steuerverwaltung
für nicht sachgerecht erachtete, hat sie ihre Kognition damit nicht überschrit-
ten. Weiter liegt darin, dass die Vorinstanz den Bussenfaktor abweichend
von der Steuerverwaltung auf 1 statt 1,3 festgesetzt hat, auch keine Rechts-
verletzung bei der Ermessensausübung. Es ist weder dargetan noch ersicht-
lich, dass sie den massgebenden Umständen nicht hinreichend Rechnung
getragen oder sich von unsachlichen Überlegungen hätte leiten lassen. Wie
bereits erwähnt, hat sie die zumessungsrelevanten Gesichtspunkte der Tat-
begehung (insb. Vorspiegelung einer Scheinselbständigkeit mit Geschäfts-
domizil in Zug) bedacht. Es kann nicht gesagt werden, dass die StRK den ihr
zustehenden weiten Ermessensspielraum bei der Festlegung der Bussen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 31
geradezu missbräuchlich ausgeübt hat, wenn sie im Hinblick auf das inso-
weit «planmässig[e] und gezielt[e]» Vorgehen des Beschwerdeführers zur
Täuschung der Steuerbehörden keine besonders verwerflichen oder ausge-
klügelten Machenschaften erkannte (vgl. etwa Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 175 N. 103 f.) und
daher nicht auf eine Strafschärfung über das Regelstrafmass hinaus schloss.
Der Beschwerdeführer hat sich gegenüber den (Steuer-)behörden als
selbständig Erwerbstätiger ausgegeben und die für die (korrekte) rechtliche
Einordnung seiner Tätigkeit wesentlichen Umstände verschwiegen. Sollte er
zusätzlich unzutreffende Angaben zum Ort der Tätigkeit (bzw. der Häufigkeit
der Nutzung der in Zug angemieteten Büroräumlichkeiten) gemacht haben,
stellt dies zwar ein weiteres Element dar, das jedoch für die Beurteilung der
Selbständigkeit weder wesentlich ist noch eine (vertiefte) Planung oder
(umfangreiche) Vorkehrungen erforderte und deshalb nicht zwingend als
Ausdruck besonderer krimineller Energie zu werten war. Zu Recht ausser
Acht geblieben ist im Übrigen der von der Steuerverwaltung angeführte
Umstand, dass der Beschwerdeführer über mehrere Jahre und in nicht
unerheblichem Umfang Steuern hinterzogen habe, wird dies doch bereits
dadurch berücksichtigt, dass der Strafrahmen an die Höhe der hinter-
zogenen Steuer anknüpft (vgl. BGE 144 IV 136 E. 7.2.2; Zweifel et. al.,
Schweizerisches Steuerstrafrecht, 2025, § 14 Rz. 124).
6.5
Nach dem Gesagten erweist sich das von der StRK unter Berücksich-
tigung sämtlicher Strafzumessungskriterien festgelegte Strafmass weder im
Licht der Vorbringen des Beschwerdeführers noch mit Blick auf die Rügen
der Steuerverwaltung als rechtsfehlerhaft.
7.
Der Beschwerdeführer kritisiert schliesslich den vorinstanzlichen Kosten-
schluss. Er bemängelt, dass die StRK bei der Festlegung der Verfahrens-
kosten und der Parteientschädigung nur der Reduktion der Steuerbussen
Rechnung getragen habe, hingegen die von der Steuerverwaltung einge-
standene Verletzung des rechtlichen Gehörs des Beschwerdeführers im
Rahmen des Einspracheverfahrens im Zusammenhang mit der Erhöhung

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 32
des Bussenfaktors unberücksichtigt geblieben sei (Beschwerden S. 24). –
Dem kann nicht gefolgt werden: Wie aus den angefochtenen Entscheiden
hervorgeht, ging die Steuerverwaltung zwar von einer Gehörsverletzung aus,
die StRK verneinte diese jedoch mit der Begründung, dass der anwaltlich
vertretene Beschwerdeführer auf eine Stellungnahme zur von der Steuerver-
waltung angekündigten Erhöhung des Bussenfaktors verzichtet habe (vgl.
angefochtene Entscheide E. 3). Da der Beschwerdeführer weder darlegt
noch ersichtlich ist, dass die StRK zu Unrecht davon ausging, dass keine
Gehörsverletzung vorliegt, bestand von vornherein auch kein Raum, einer
solchen (oder deren allfälligen Heilung) kostenmässig Rechnung zu tragen.
Die vorinstanzliche Kostenverlegung (angefochtene Entscheide E. 11) ist so-
mit nicht zu beanstanden.
8.
Die Beschwerden erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet und
sind abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist (vgl. E. 1.3). Bei diesem Er-
gebnis wird der Beschwerdeführer in den Verfahren 100.2024.374/375, in
denen er vollumfänglich unterliegt, kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m.
Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Partei-
kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und
Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Hingegen sind in den Verfahren 100.2024.365/366, in denen die Steuerver-
waltung als beschwerdeführende Partei unterliegt, keine Verfahrenskosten
zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs.
2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG) und hat der Beschwerdeführer Anspruch auf
Ersatz seiner Parteikosten durch den Kanton Bern (Art. 151 StG i.V.m.
Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144
Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die Kostennote des Rechtsvertre-
ters vom 10. März 2026 (Verfahrensakten 100.2024.365/366 [act. 7A]) gibt
zu keinen Bemerkungen Anlass.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 33
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Verfahren 100.2024/374/375 und 100.2024/365/366 werden verei-
nigt. Der Antrag auf Sistierung der Verfahren 100.2024.365/366 wird ab-
gewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012-
2016 (Steuerbussen) im Verfahren 100.2024.374 wird abgewiesen, so-
weit darauf eingetreten wird.
3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012-2016 (Steuer-
bussen) im Verfahren 100.2024.375 wird abgewiesen, soweit darauf ein-
getreten wird.
4. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012-
2016 (Steuerbussen) im Verfahren 100.2024.365 wird abgewiesen.
5. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012-2016 (Steuer-
bussen) im Verfahren 100.2024.366 wird abgewiesen.
6. Die Kosten der Verfahren 100.2024.374/375 vor dem Verwaltungsgericht,
bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'000.--, werden
dem Beschwerdeführer auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss
in gleicher Höhe entnommen. Parteikosten werden keine gesprochen.
7. In den Verfahren 100.2024.365/366 werden keine Verfahrenskosten er-
hoben. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerdegegner
die Parteikosten, bestimmt auf Fr. 2'522.30 (inkl. Auslagen und MWSt),
zu ersetzen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/
374/375U, Seite 34
8. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführer
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.