be_verwaltungsgericht · 100 2022 317 · 2022-09-21 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2019 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. September 2022; 100 22 8, 200 22 7) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2022.317/318U
BUC/FRM/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 6. März 2024
Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichterin Steinmann 
Gerichtsschreiberin Fritschi
A.________ und B.________
vertreten durch Advokatin …
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2019 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
21. September 2022; 100 22 8, 200 22 7)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/
318U, Seite 2
Prozessgeschichte:
A.
In den Jahren 2016 bis 2019 tätigte A.________ mehrere Einkäufe in die 
Vorsorgestiftung C.________ (nachfolgend: Vorsorgestiftung C.________) 
von gesamthaft Fr. 828'000.--, davon Fr. 188ʹ000.-- im Jahr 2019. Per 
1. August 2019 liess er sich pensionieren, wobei er Fr. 223'873.90 des 
Guthabens bei der Vorsorgestiftung C.________ in Kapitalform bezog. Die 
Kapitalleistung wurde in der Folge durch die Steuerverwaltung mit 
Sonderveranlagung vom 6. Oktober 2020 zum Vorsorgetarif besteuert. Mit 
Schreiben vom 27. Oktober 2020 erhoben A.________ und seine Ehefrau 
B.________ gegen diese Veranlagung (vorsorglich) Einsprache.
Am 20. Mai 2021 veranlagte die Steuerverwaltung A.________ und 
B.________ für das Jahr 2019 abweichend von deren Selbstdeklaration bei 
den Kantons- und Gemeindesteuern auf ein steuerbares Einkommen von 
Fr. 316'311.-- und setzte das steuerbare Vermögen auf Fr. 3'133'152.-- fest 
(je vor Ausscheidung). Bei der direkten Bundessteuer legte sie das steuer-
bare Einkommen auf Fr. 321ʹ251.-- fest. Die Abweichung beruhte hauptsäch-
lich darauf, dass sie die im Jahr 2019 getätigten Einkäufe von A.________ 
in die Vorsorgestiftung C.________ von insgesamt Fr. 188'000.-- nicht zum 
Abzug zuliess und diese Summe als zusätzliches Vermögen aufrechnete. 
Hiergegen erhoben A.________ und B.________ am 28. Mai 2021 
Einsprache. Die Einsprache betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 
hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 31. Dezember 2021 insoweit 
gut, als sie die aus der Aufrechnung resultierende zusätzliche Steuerschuld 
von Fr. 67'941.-- bei der Berechnung des steuerbaren Vermögens 
berücksichtigte bzw. das Vermögen um diesen Betrag herabsetzte. Soweit 
weitergehend wies sie die Einsprache ab. Die Einsprache betreffend die 
direkte Bundessteuer wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 
31. Dezember 2021 vollumfänglich ab.


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B.
Am 11. Januar 2022 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und 
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die 
die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 21. September 2022 abwies, soweit 
sie darauf eintrat.
C. 
In einer einzigen Rechtsschrift vom 21. Oktober 2022 haben A.________ 
und B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch der direkten Bundessteuer 2019 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie stellen folgende Rechtsbegehren: 
«1. Die Urteile der Steuerrekurskommission betreffend die kantonalen 
Steuern 2019 sowie die direkte Bundessteuer 2019 der Beschwerde-
führer seien aufzuheben.
2. Die kantonalen Steuern 2019 sowie die direkte Bundessteuer 2019 
der Beschwerdeführer seien neu, ohne Aufrechnung des Pensions-
kasseneinkaufs in Höhe von CHF 188ʹ000 beim Einkommen und Ver-
mögen festzulegen.
3. Eventualiter sei die Streitsache an die Steuerverwaltung zurückzu-
weisen, damit sie die kantonalen Steuern 2019 sowie die direkte Bun-
dessteuer 2019 im Sinne der vorstehenden Begehren neu festlege.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. MWST) zu Lasten der 
Staatskasse.»
Am 24. Oktober 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer verei-
nigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
9. November 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 6. Dezember 2022 je auf 
Abweisung der Beschwerden. 
A.________ und B.________ haben am 23. November 2022 erneut Stellung 
genommen. 
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen las-
sen.


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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha-
ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind grund-
sätzlich eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist unter Vorbe-
halt der nachfolgenden Erwägung einzutreten.
1.2
Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde muss gemäss Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 Abs. 2 VRPG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 2 DBG unter anderem einen Antrag und eine Begründung ent-
halten. Antrag und Begründung müssen sich dabei auf den Streitgegenstand 
beziehen. Die Vorinstanz ist auf die Rechtsmittel nicht eingetreten, soweit 
die Beschwerdeführenden die Abänderung nicht der Einsprache-, sondern 
der Veranlagungsverfügungen beantragt hatten (angefochtene Entscheide 
E. 1.1). Wird ein (teilweiser) Nichteintretensentscheid angefochten, so ist 
Prozessthema im nachfolgenden Beschwerdeverfahren grundsätzlich nur, 
ob die Vorinstanz zu Recht insoweit keinen Sachentscheid gefällt hat 
(BVR 2022 S. 467 [VGE 2020/122/123 vom 24.3.2022] nicht publ. E. 1.2.1, 
2017 S. 459 E. 2.3 mit Hinweisen; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], 
Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 45). Die 
Beschwerdeführenden beantragen, die vorinstanzlichen Entscheide seien 
insgesamt aufzuheben (vgl. vorne Bst. C). Soweit sie damit auch das 
vorinstanzliche Nichteintreten beanstanden, fehlt eine rechtsgenügliche 


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Begründung, weshalb insoweit auf die Beschwerden nicht einzutreten ist 
(vgl. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; Michel Daum, a.a.O., Art. 32 
N. 27).
1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer-
tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommuna-
ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.4 
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Streitig ist einzig der nicht gewährte Abzug vom steuerbaren Einkommen 
bzw. die Aufrechnung beim Vermögen im Umfang von Fr. 188'000.-- für die 
im Jahr 2019 getätigten Einkäufe des Beschwerdeführers in die Vorsorge-
stiftung C.________. Die massgeblichen Rechtsgrundlagen präsentieren 
sich wie folgt:
2.1
Alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversiche-
rung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten For-
men der gebundenen Selbstvorsorge einschliesslich Kapitalabfindungen und 
Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen sind steuerbar (Art. 26 
Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 1 DBG). Umgekehrt kann die steuerpflichtige Per-
son von den steuerbaren Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Regle-
ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlas-
senen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vor-
sorge zum Abzug bringen (vgl. Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. d 
DBG). Darunter fallen unter anderem Einkäufe in die 2. Säule zur Deckung 


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von Vorsorgelücken (vgl. Art. 79b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 
1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 
[BVG; SR 831.40]; BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, in StE 2020 B 27.1 
Nr. 61 E. 3.3.1; VGE 2020/3/4 vom 12.4.2021 E. 2.1 [bestätigt durch 
BGer 2C_406/2021 
vom 
11.11.2021]; 
Hunziker/Mayer-Knobel, 
in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
DBG, 
4. Aufl. 
2022, 
Art. 33 
N. 23; 
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 
Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 33 N. 74). Wurden Einkäufe 
in die berufliche Vorsorge getätigt, so dürfen allerdings gemäss 
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG die daraus resultierenden Leistungen innerhalb 
der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge 
zurückgezogen werden. Erfolgt innerhalb dieser zeitlichen Schranke also ein 
Kapitalbezug, werden die Einkäufe einkommenssteuerrechtlich mittels 
Aufrechnung 
sanktioniert 
(vgl. 
BGE 142 II 399 
E. 3.3.4 
und 
4.1; 
BGer 2C_534/2020 vom 26.3.2021 E. 3.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., 
Art. 33 DBG N. 24d; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 33 N. 92). 
Von dieser Begrenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG 
Wiedereinkäufe im Fall der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer 
eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22d des Bundesgesetzes vom 
17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42; 
entspricht aArt. 22c FZG in der Fassung vom 26.6.1998, [AS 1999 S. 1150; 
in Kraft bis 31.12.2016]). Damit gilt nach einem Vorsorgeausgleich im Rah-
men einer Ehescheidung bzw. Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft 
die dreijährige Sperrfrist für Kapitalbezüge nach einem entsprechenden Wie-
dereinkauf grundsätzlich nicht (vgl. BGE 142 II 399 E. 3.3.4; Hunziker/
Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 24e; Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 33 N. 61; Franziska Grob, in Basler Kommen-
tar, Berufliche Vorsorge, 2020, Art. 22d FZG N. 22; Franziska Bur Bürgin, in 
Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2020, Art. 33 DBG/Art. 9 StHG 
N. 21).
2.2
Art. 79b Abs. 3 BVG übernimmt und konkretisiert die bundesgericht-
liche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen 
Steuerumgehung. Aus den parlamentarischen Beratungen geht entspre-
chend hervor, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche 


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der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, die bereits zuvor praxisge-
mäss zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben. Konkret will 
Art. 79b Abs. 3 BVG verhindern, dass ein Einkauf vor Ablauf von drei Jahren 
durch eine Kapitalleistung kompensiert und die Pensionskasse dadurch als 
«steuerbegünstigtes Kontokorrent» zweckentfremdet wird (vgl. AB N 2002 
S. 492 ff., 503, 566 f., 2003 S. 616 ff.; AB S 2002 S. 1035 ff., 1052 f.; 
BGE 148 II 189 E. 3.4.2, 142 II 399 E. 3.3.4, je mit Hinweisen; 
BGer 2C_534/2020 vom 26.3.2021 E. 3.1, 2C_658/2009 und 2C_659/2009 
vom 12.3.2010 E. 3.3; vgl. auch Marina Züger, Steuerliche Missbräuche 
nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 S. 513 ff., 544). Diese 
Kapitalbezugssperre will also rein steuerlich motivierte Verschiebungen von 
Geld in die und aus der 2. Säule verhindern. Die Regelung in Art. 79b Abs. 4 
BVG zum Einkauf bei einer «Scheidungslücke» bezweckt demgegenüber 
(entsprechend der ratio legis von Art. 22d FZG; Franziska Grob, a.a.O., 
Art. 22d FZG N. 2) den Erhalt des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem 
verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, 
sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu 
stellen wie vor der Scheidung, also die durch die Aufteilung der 
Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. Wiedereinkäufe 
nach einer Scheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen 
Partnerschaft sind mithin von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen, da 
ansonsten, insbesondere bei Trennungen kurz vor der Pensionierung, ein 
Wiedereinkauf mit anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht würde 
(BGE 142 II 399 E. 3.3.4). Im Fall eines solchen Wiedereinkaufs ist ein 
Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf 
also 
nicht 
per 
se 
ausgeschlossen 
(BGE 142 
II 
399 
E. 3.3.5; 
BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.2).
2.3
Mit Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG wird allerdings die Frage der Steu-
erumgehung nicht abschliessend geregelt. Vielmehr ist der Abzug für Vor-
sorgebeiträge nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG 
seit jeher bei gegebenen Voraussetzungen im Fall einer Steuerumgehung 
zu verweigern (vgl. BGE 148 II 189 E. 3.4.1). Der Steuerumgehungsvorbe-
halt gilt folglich auch im Bereich der gesetzlich normierten Ausnahmen zur 
Kapitalbezugssperre nach Art. 79b Abs. 4 BVG: Wohl ist in klaren Anwen-
dungsfällen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in denen der Kapitalbezug innerhalb 


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von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist, keine Missbrauchsprüfung er-
forderlich. Die Überprüfung einer Steuerumgehung ist aber nicht ausge-
schlossen, kann sich doch ein bestimmtes Vorgehen auch in Fällen, in denen 
ein (Wieder-)Einkauf nach Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG grundsätzlich zulässig 
ist, als missbräuchlich erweisen (grundlegend: BGE 142 II 399 E. 4.1; vgl. 
auch etwa BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.2; 
VGE 2020/3/4 vom 12.4.2021 E. 3.2 [bestätigt durch BGer 2C_406/2021 
vom 11.11.2021]; Conrad/Lang, in Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 
2020, Art. 79b BVG N. 53; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG/FZG-Kommentar, 
4. Aufl. 2021, Art. 79b BVG N. 16). Dabei stellt das Vorsorgekapital eine Ein-
heit dar und muss grundsätzlich gesamtheitlich betrachtet werden. In diesem 
Sinn ist eine konsolidierte Gesamtbetrachtung der 2. Säule massgebend, 
und zwar auch dann, wenn Einkauf und Bezug von Vorsorgegeldern bei ver-
schiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen werden. Ein unmittelbarer 
Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapi-
talbezug ist nicht erforderlich (BGE 148 II 189 E. 3.4.3 f.; BGer 2C_6/2021 
vom 12.1.2021 E. 2.2.2).
2.4
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerum-
gehung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte 
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonder-
lich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er-
scheint (sog. objektives Element), zweitens anzunehmen ist, dass die ge-
wählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, 
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse 
geschuldet wären (sog. subjektives Element), und drittens das gewählte Vor-
gehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern 
es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; 
statt vieler: BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1). Eine Steuerumgehung 
ist allerdings nicht leichthin anzunehmen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; 
BGer 2C_895/2016 
und 
2C_896/2016 
vom 
14.6.2017 
E. 2.5 f.; 
Opel/Oesterhelt, Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, in StR 76/2021 
S. 258 ff., 285; Züger/Bölle, Auf dem Weg zur Gleichberechtigung in der 
beruflichen Vorsorge – Steuerrechtliche Fragestellungen als Folge des 
Vorsorgeausgleichs bei Scheidungen, in StR 76/2021 S. 201 ff., 206).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/
318U, Seite 9
2.5
Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz 
stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes we-
gen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 
DBG). Sie sind verpflichtet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei 
die Untersuchungspflicht ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien 
findet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 
StG; Art. 123 Abs. 1 und Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Die Steu-
erbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbegründende und 
-erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende 
oder -mindernde Tatsachen (BGE 146 II 6 E. 4.2, 144 II 427 E. 2.3.2 und 
8.3.1, 143 II 661 E. 7.2; BVR 2018 S. 169 E. 2, 2011 S. 241 E. 4.1).
3.
Der massgebliche Sachverhalt ist in den Grundzügen unbestritten:
3.1
Der am … Januar 1953 geborene Beschwerdeführer verpflichtete 
sich anlässlich seiner Scheidung im Juni 2015 zur Leistung von Ausgleichs-
zahlungen aus seinem Guthaben aus beruflicher Vorsorge bei der Vorsorge-
stiftung C.________ und der Zusatzstiftung C.________ (nachfolgend: 
Zusatzstiftung C.________) von insgesamt Fr. 1'016'172.40 an seine 
damalige Ehefrau (vgl. Entscheid vom 25.6.2015 betreffend gemeinsames 
Scheidungsbegehren, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 54 f.). In den darauffol-
genden Jahren 2016 bis 2019 tätigte er diverse Einkäufe in die Vorsorgestif-
tung C.________. Im Jahr 2018 zahlte er insgesamt Fr. 290'000.-- in die 
Stiftung ein (vgl. Bescheinigungen über Vorsorgebeträge, Vorakten StV 
[act. 4B] 
pag. 5 ff.). 
Im 
Januar 
desselben 
Jahres 
erreichte 
der 
Beschwerdeführer das ordentliche Rentenalter und liess sich eine 
Altersleistung aus der Zusatzstiftung C.________ in der Höhe von 
Fr. 299'610.-- auszahlen (vgl. Steuermeldung Kapitalleistungen Säule 2 und 
3a vom 15.3.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 1 f.). Seine unselbständige 
Erwerbstätigkeit übte er über das ordentliche Pensionsalter hinaus weiter 
aus, wofür er bei der Vorsorgestiftung C.________ versichert blieb (vgl. etwa 
Bestätigung der Vorsorgestiftung C.________ vom 4.7.2019, Vorakten StRK 
[act. 4A] pag. 57). Im hier interessierenden Jahr 2019 tätigte der 


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Beschwerdeführer Einzahlungen in die Vorsorgestiftung C.________ von 
Fr. 50ʹ000.-- am 14. Januar 2019, von Fr. 25'000.-- am 14. Februar 2019, 
von Fr. 50ʹ000.-- am 15. Februar 2019 sowie von Fr. 63ʹ000.-- am 13. März 
2019, was einen Gesamtbetrag von Fr. 188'000.-- ergibt (vgl. Bescheinigun-
gen über Vorsorgebeträge, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 59 ff.). Per 1. Au-
gust 2019 liess er sich dann pensionieren. Von seinem Guthaben bei der 
Vorsorgestiftung C.________ von insgesamt Fr. 2'242'376.85 bezog er 
Fr. 223'873.90 in Kapitalform, den Rest in Rentenform (vgl. Bestätigung der 
Vorsorgestiftung C.________ vom 4.7.2019, Vorakten StRK [act. 4A] 
pag. 57; Berechnung der voraussichtlichen Alterspension vom 24.4.2019, 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 64 f.; Rentenmeldung und Meldung über 
Kapitalleistungen vom 4.7.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 67 f.).
3.2 
Wie bereits die Steuerverwaltung hat auch die StRK die Abzugsfä-
higkeit der im Jahr 2019 im Umfang von Fr. 188'000.-- getätigten Einkäufe in 
die 2. Säule verneint. Zwar bestünden zum Sachverhalt, welcher dem 
BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 zugrunde lag, durchaus Parallelen. 
Dennoch sei das Vorgehen gesamthaft betrachtet zu einem überwiegenden 
Ausmass steuerlich motiviert gewesen. Zum einen sei nicht ersichtlich, 
inwiefern die Vorsorgesituation mit den Transaktionen im Steuerjahr 2019 
verbessert worden sei. Zum andern sei die Pensionierung nicht 
überraschend eingetreten, sondern auf das Vollenden des 67. Lebensjahrs 
hin geplant gewesen. Überdies habe der Beschwerdeführer bereits im Jahr 
2018 einen Kapitalbezug aus beruflicher Vorsorge getätigt. Er habe lediglich 
Geldbeträge verschoben und das System der beruflichen Vorsorge als 
blosses Kontokorrent verwendet. Ob die Steuerverwaltung die Einkäufe des 
Jahres 2018 zu Recht zum Abzug zugelassen habe, sei zwar fraglich, aber 
nicht Gegenstand des Verfahrens (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.6). 
Das Vorgehen des Beschwerdeführers sei aus einer vorsorgerechtlichen 
Perspektive ohne weiteres als ungewöhnlich zu bezeichnen und hätte – wäre 
es von der Steuerverwaltung akzeptiert worden – auch zu einer erheblichen 
Steuerersparnis geführt. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien 
erfüllt, weshalb die Einkäufe in die berufliche Vorsorge des Jahres 2019 nicht 
zum Abzug zuzulassen seien (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.7).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/
318U, Seite 11
3.3 
Gemäss Auffassung der Beschwerdeführenden hat die Vorinstanz 
durch die «Verweigerung der Wiedereinkäufe» mit der Begründung, dass sie 
kurz vor einem (Teil-)Kapitalbezug erfolgt seien, dem Beschwerdeführer die 
Wiedererlangung des früheren Vorsorgeschutzes verweigert. Dies wider-
spreche dem gesetzgeberischen Willen hinter der Regelung von Art. 79b 
Abs. 4 BVG (Beschwerden Rz. 45 f.). Weiter habe die Vorinstanz die Recht-
sprechung zum Steuermissbrauch unrichtig angewendet: Mit Blick auf 
BGE 142 II 399 sei für die Beurteilung der Missbräuchlichkeit eines Vorge-
hens nicht allein die Dauer zwischen Wiedereinkauf und Kapitalbezug ent-
scheidend, sondern vielmehr die Kombination von verschiedenen Hinweisen 
(z.B. lange Zeitspanne zwischen Scheidung und Wiedereinkauf, Finanzie-
rung des Einkaufs durch Darlehen oder Erbvorbezüge, Staffelung der Be-
züge zwecks Brechung der Progression, Frühpensionierung, gesamthafter 
Bezug des Vorsorgeguthabens in Kapitalform). Solche Elemente würden 
hier nicht vorliegen. Der Sachverhalt sei vielmehr mit demjenigen im Urteil 
BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017 vergleichbar, wo 
das Bundesgericht einen Steuermissbrauch verneinte. Hinzu komme, dass 
der Beschwerdeführer bei seiner Pensionierung weniger als 10 % seines Al-
tersguthabens in Kapitalform bezogen habe, was gegen einen Steuermiss-
brauch spreche. Von einem planmässigen Vorgehen, dessen einziger Zweck 
eine beabsichtigte Steuerersparnis gewesen sei, könne keine Rede sein. Es 
liege keine Steuerumgehung vor (Beschwerden Rz. 55 ff.). Weiter weisen 
die Beschwerdeführenden darauf hin, dass der Beschwerdeführer mit Errei-
chen des «AHV-Schlussalters» – also mit 65 Jahren – die Altersleistungen 
aus der Zusatzstiftung C.________ habe beziehen müssen. Das Reglement 
dieser Kasse erlaube keinen Aufschub der Altersleistungen bei Weiterarbeit 
über das ordentliche Rentenalter hinaus. Die Leistungen aus dieser Stiftung 
habe er zwingend in Kapitalform beziehen müssen (Beschwerden Rz. 17 f.).
3.4
Dem hält die Steuerverwaltung in ihrer Beschwerdeantwort entge-
gen, die Beschwerdeführenden hätten ihre Vorsorge mit den Einkäufen im 
Steuerjahr 2019 und dem kurz darauffolgenden Kapitalbezug nicht gestärkt. 
Der einzige Vorteil dieses Vorgehens liege in der Steuerersparnis. Ausser-
dem hätten sie bereits im Steuerjahr 2018 Einkäufe in die Pensionskasse 
vorgenommen und praktisch zeitgleich einen Kapitalbezug getätigt und da-
bei von der Abzugsfähigkeit des Einkaufs sowie der privilegierten Besteue-


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rung des Kapitalbezugs profitiert. Es wäre gemäss der bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung systemfremd, wenn sie nun mit denselben Mitteln erneut 
Einkäufe in die und Kapitalbezüge aus der 2. Säule vollziehen und dabei 
wiederholt in den Genuss des Abzugs nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. 
Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG und der privilegierten Besteuerung gemäss Art. 44 
StG bzw. Art. 38 Abs. 2 DBG kommen könnten (vgl. BGer 2C_406/2021 vom 
11.11.2021 E. 3.5). Das Vorgehen der Beschwerdeführenden sei als Steu-
erumgehung zu qualifizieren.
4.
Die vom Beschwerdeführer nach seiner Scheidung getätigten Wiedereinkäu-
fe in die Pensionskasse von insgesamt Fr. 828'000.-- überschritten die im 
Jahr 2015 erbrachte Vorsorgeausgleichsleistung an seine geschiedene Ehe-
frau nicht. Sie sind daher gestützt auf Art. 79b Abs. 4 BVG grundsätzlich von 
der Sperrfrist von Abs. 3 ausgenommen. Hinsichtlich der von Januar bis 
März 2019 getätigten Wiedereinkäufe in der Gesamthöhe von Fr. 188'000.-- 
stellt sich indes hauptsächlich die Frage, ob sie bei der Einkommenssteuer 
zum Abzug zugelassen werden können oder ob von einer rein steuerlich 
motivierten Transaktion auszugehen ist und es sich dabei um eine 
Steuerumgehung resp. ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen handelt. 
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden ist die Zulässigkeit der 
Wiedereinkäufe in die 2. Säule als solche indes nicht strittig.
4.1
Der Beschwerdeführer hat kurz nach seiner Scheidung damit begon-
nen, regelmässig Wiedereinkäufe in die Vorsorgestiftung C.________ zu 
tätigen. Da er einen hohen Vorsorgeausgleich an seine frühere Ehefrau 
geleistet hatte, scheint es nicht ungewöhnlich, dass er den Wiedereinkauf 
zwecks Schliessung der durch den Vorsorgeausgleich entstandenen 
Vorsorgelücke auf mehrere Jahre verteilte (vgl. auch BGer 2C_895/2016 und 
2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.6). Auch lagen zwischen der Scheidung 
und der (ordentlichen) Pensionierung nur wenige Jahre, sodass insofern 
nicht von einem absonderlichen Vorgehen gesprochen werden kann. 
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 4.3 und 4.7 a.E.) sind die im Jahr 2018 getätigten Transaktionen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/
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(Wiedereinkäufe in die Vorsorgestiftung C.________ und Kapitalbezug aus 
der Zusatzstiftung C.________) nicht ohne weiteres als Steuerumgehung zu 
qualifizieren: Gemäss Art. 11 des Reglements der Kaderversicherung der 
Zusatzstiftung C.________ vom 1. November 2016 (Beschwerdebeilage 
[BB] 4 [act. 1C]) ist ein Aufschub der Altersleistungen über das ordentliche 
Rentenalter hinaus nicht möglich. In diesem Zeitpunkt wird die Altersleistung 
als Kapitalleistung in der Höhe des Sparguthabens fällig (vgl. Abs. 2). Im 
Gegensatz zur Kapitalleistung, die sich der Beschwerdeführer im Jahr 2019 
ausbezahlen liess, konnte er in Bezug auf sein Guthaben bei der 
Zusatzstiftung C.________ weder den Zeitpunkt noch die Höhe der 
Kapitalleistung oder die Leistungsform (Rente oder Kapitalleistung) frei 
bestimmen. Ohnehin kann nicht ohne Weiteres gesagt werden, eine kon-
solidierte Gesamtbetrachtung vorzunehmen bedinge, das Vorgehen in den 
Steuerjahren 2018 und 2019 (automatisch) gleich zu beurteilen, wie die StRK 
anzunehmen scheint (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.3, wonach es 
«nicht nachvollziehbar ist, weshalb die Steuerverwaltung im einen Steuerjahr 
die Einkäufe zum Abzug zuliess [2018], während sie dasselbe Vorgehen im 
anderen Steuerjahr als missbräuchlich eingestuft hat [2019]»; vgl. auch hin-
ten E. 4.3). 
4.2
Hingegen fällt auf, dass zwischen den Einkäufen des Beschwerde-
führers in die Vorsorgestiftung C.________ von Mitte Januar bis Mitte März 
2019 und dem Kapitalbezug am 1. August 2019 im Umfang von 
Fr. 223'873.90 bloss 4,5 bis 6,5 Monate lagen und der ausbezahlte Betrag 
die im selben Jahr einbezahlten Beträge um nur ca. 20 % übersteigt. Es 
macht grundsätzlich weder wirtschaftlich noch aus vorsorgetechnischen 
Gründen Sinn, eine Einzahlung vorzunehmen, um kurze Zeit danach einen 
(annähernd) gleich hohen Betrag wieder zu beziehen (vgl. BGE 142 II 399 
E. 4.4). Jedenfalls wird hier weder geltend gemacht noch ist ersichtlich, 
inwiefern 
das 
genannte 
Vorgehen 
zu 
einer 
Verbesserung 
des 
Vorsorgeschutzes geführt haben könnte: Durch die Einzahlungen und die 
kurz 
darauf 
erfolgte 
Auszahlung 
in 
ähnlicher 
Höhe 
blieb 
das 
Vorsorgeguthaben nahezu gleich (bzw. reduzierte sich um gut Fr. 35'000.--; 
vgl. vorne E. 3.1). Der Beschwerdeführer erreichte das ordentliche 
Rentenalter von 65 Jahren Ende Januar 2018 und damit rund ein Jahr vor 
den 2019 getätigten Wiedereinkäufen in die Vorsorgestiftung C.________ 


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bzw. über eineinhalb Jahre vor dem fraglichen Kapitalbezug. Gemäss Art. 10 
Abs. 3 des Reglements der Vorsorgestiftung C.________ vom 1.1.2018 
(BB 5 [act. 1C]; nachfolgend: Reglement Vorsorgestiftung) wird eine allfällige 
Invalidenrente längstens bis zum Erreichen des 65. Altersjahrs ausgerichtet. 
Der Beschwerdeführer hatte daher im Jahr 2019 keinen «Anspruch» mehr 
auf eine Invalidenrente. Mit Erreichen des 65. Altersjahrs erlischt auch der 
an die Invalidenrente gekoppelte «Anspruch» auf Invaliden-Kinderrenten 
(vgl. Art. 11 Abs. 2 Reglement Vorsorgestiftung). Sodann beträgt eine 
allfällige Ehegattenrente gemäss Art. 13 Abs. 4 Reglement Vorsorgestiftung 
im Fall des Todes eines Versicherten nach dessen vollendetem 65. 
Altersjahr 70 % der im Todeszeitpunkt versicherten Altersrente. Die ver-
sicherte Altersrente bemisst sich wiederum anhand des Sparguthabens des 
Verstorbenen bei Vollendung des 65. Altersjahrs (Art. 13 Abs. 4 Reglement 
Vorsorgestiftung). Folglich führten die Wiedereinkäufe 2019 nicht zu einem 
verbesserten Versicherungsschutz betreffend die Risiken Tod und Invalidi-
tät. Allein eine möglicherweise etwas bessere Verzinsung ist vernachlässig-
bar und ändert an dieser Einschätzung nichts (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.4). 
Das Ziel der Steuerbegünstigung eines (Wieder-)Einkaufs in die Pensions-
kasse besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. 
Es wird verfehlt, wenn – wie hier – die gleichen Mittel kurze Zeit später bei 
kaum verbessertem Versicherungsschutz der Vorsorgeeinrichtung wieder 
entnommen werden (vgl. BGE 142 II 399 E. 3.3.4; BGer 2C_849/2018 vom 
18.9.2019 E. 7.3).
4.3
Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer nicht unfreiwillig und vor-
zeitig in den Ruhestand treten musste, sondern freiwillig über das ordentliche 
Rentenalter hinaus weiter arbeitete und bei der Vorsorgestiftung 
C.________ versichert blieb (vgl. Art. 33b BVG; Art. 4 Abs. 2 und Art. 7 
Abs. 1 Reglement Vorsorgestiftung; vgl. auch BGer 2C_895/2016 und 
2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.6). Dabei musste er den mit der 
Pensionierung per 1. August 2019 erfolgten Kapitalbezug geplant haben: 
Aus Art. 7 Abs. 3 Reglement Vorsorgestiftung geht hervor, dass die 
Versicherten die Möglichkeit haben, beim Altersrücktritt bis zu 100 % des 
vorhandenen Sparguthabens als Kapital zu beziehen. Die gewünschte 
Kapitalquote ist hierfür allerdings mindestens ein Jahr vor dem Altersrücktritt 
schriftlich bekannt zu geben und kann bis spätestens sechs Monate vor dem 


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Altersrücktritt anteilsmässig reduziert werden. Ausnahmen von der 
Notwendigkeit einer solchen Ankündigung sind weder dem Reglement zu 
entnehmen noch geltend gemacht. Es ist folglich davon auszugehen, dass 
der Beschwerdeführer die bei der Pensionierung bezogene Kapitalleistung 
bereits mindestens ein Jahr vor seiner Pensionierung angekündigt haben 
musste, also bis spätestens Ende Juli 2018. Bereits mehrere Monate vor den 
Einkäufen 2019 stand mithin fest, wann und in welcher Höhe im selben Jahr 
ein Kapitalbezug erfolgen wird; dies wohlgemerkt, nachdem der 
Beschwerdeführer selber hierüber entschieden hatte. Er nahm also im 
Wissen um den beabsichtigten und in die Wege geleiteten Kapitalbezug per 
Anfang August 2019 von Mitte Januar bis Mitte März 2019 die 
streitbetroffenen Einzahlungen in ungefähr derselben Höhe vor. 
4.4
Nach dem Ausgeführten vermochten die von Januar bis März 2019 
geleisteten Einzahlungen den Vorsorgeschutz des Beschwerdeführers nicht 
zu verbessern und damit den Art. 79b Abs. 4 BVG i.V.m. Art. 22d FZG zu-
grundeliegenden Zweck (vgl. vorne E. 2.2) nicht zu fördern. Das Vorgehen 
des Beschwerdeführers konnte unter den gegebenen Umständen objektiv 
betrachtet nur von der Absicht getragen sein, eine (erhebliche) Steuererspar-
nis zu bewirken. Die Beschwerdeführenden bestreiten denn auch nicht, dass 
die Transaktionen zu einer Steuerersparnis geführt hätten, wenn die Steuer-
verwaltung die entsprechenden Abzüge gemäss Selbstdeklaration gewährt 
hätte. Es ist insgesamt von gezielten vorübergehenden und primär steuerlich 
motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule auszugehen, mit denen nicht 
die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse 
als «steuerbegünstigtes Kontokorrent» zweckentfremdet wurde. Die Vorge-
hensweise des Beschwerdeführers ist soweit hier interessierend in ihrer Ge-
samtheit als ungewöhnlich und vorsorgerechtlich als abwegig anzusehen 
und indiziert eine missbräuchliche Steuerminimierung. Die dargelegten Vo-
raussetzungen der Steuerumgehung sind damit erfüllt (vgl. vorne E. 2.4). Es 
ist im Ergebnis nicht rechtsfehlerhaft, dass die StRK, wie bereits die Steuer-
verwaltung, den Abzug für die Einkäufe bei der Berechnung des steuerbaren 
Einkommens nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG 
verweigert und die Einkäufe mittels Aufrechnung bei der Berechnung des 
steuerbaren Vermögens gemäss Art. 46 StG sanktioniert hat.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/
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4.5
Was die Beschwerdeführenden des Weiteren vorbringen, ist nicht 
stichhaltig: So ist zum einen nicht ersichtlich, weshalb die Vorinstanz in 
E. 4.3 und 4.6 der angefochtenen Entscheide bezüglich des Kapitalbezugs 
des Jahres 2018 den Sachverhalt falsch festgestellt haben soll. Zum andern 
erschliesst sich nicht, inwiefern die StRK die Beweislastregeln beim Steuer-
missbrauch verletzt haben könnte (so aber Beschwerden Rz. 48 ff.; vgl. auch 
vorne E. 2.5). Die Rügen zielen ohnehin vorrangig auf die rechtliche Qualifi-
kation des dargestellten Vorgehens des Beschwerdeführers als Steuerum-
gehung ab. Hierfür kann auf die soeben gemachten Ausführungen verwiesen 
werden (vgl. vorne E. 4.1 ff.).
5. 
Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang der Ver-
fahren werden die Beschwerdeführenden unter Solidarhaft kostenpflichtig 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 und Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensge-
setz, VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 wird 
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2019 wird abgewie-
sen, soweit darauf eingetreten wird.


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318U, Seite 17
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 5ʹ000.--, werden den Beschwer-
deführenden auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher 
Höhe entnommen.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführende 
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.