be_verwaltungsgericht · 100 2018 297 · 2019-09-10 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2014 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018; 100 17 94, 200 17 74) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2018.297/298U
ARB/IMA/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil der Einzelrichterin vom 10. September 2019
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa
Gerichtsschreiberin Imfeld
A.________
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundes-
steuer 2014 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 9. August 2018; 100 17 94, 200 17 74)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ am 7. Juni 
2016 für das Steuerjahr 2014 abweichend von dessen Selbstdeklaration 
auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 85'584.-- bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern und auf Fr. 91'782.-- bei der direkten Bundessteuer. Die 
Abweichung beruht im Wesentlichen darauf, dass sie den deklarierten 
Abzug für selbstgetragene Krankheitskosten nicht akzeptierte.
Gegen diese Veranlagungen erhob A.________ am 27. Juni 2016 Ein-
sprachen. Die Steuerverwaltung hiess diese mit Entscheiden vom 
7. Februar 2017 insoweit gut, als sie bei den Kantons- und Gemeindesteu-
ern sowie bei der direkten Bundessteuer für selbstgetragene behinde-
rungsbedingte Kosten je einen Pauschalabzug von Fr. 2'500.-- zuliess.
B.
Am 6. März 2017 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese hiess die 
Rechtsmittel am 9. August 2018 teilweise gut und erhöhte bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundessteuer den Abzug für 
selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten auf je Fr. 2'549.05. Die Ak-
ten wies sie zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens im Sinn der 
Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück.
C.
Gegen diese Entscheide hat A.________ am 5. September 2018 in einer 
einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer 2014 Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde erhoben. Er beantragt, die Entscheide der StRK vom 9. August 
2018 seien aufzuheben und selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten 


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im Umfang von Fr. 14'406.20 seien bei den Kantons- und Gemeinde-
steuern sowie bei der direkten Bundessteuer 2014 vollumfänglich zum Ab-
zug zuzulassen. Eventualiter seien die Entscheide der StRK aufzuheben 
und die Sache sei an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Am 6. September 2018 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betref-
fend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 
vereinigt.
In ihrer Beschwerdevernehmlassung vom 24. September 2018 hat die 
StRK in Anbetracht eines mit der Beschwerde neu eingereichten Arzt-
berichts auf einen Antrag verzichtet. Die Steuerverwaltung beantragt mit 
Beschwerdeantwort vom 16. Oktober 2018 die Abweisung der Beschwer-
den.
Am 8. Oktober 2018 hat sich A.________ erneut zur Sache geäussert; er 
hält an seinen Anträgen fest.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen 
Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der 
Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückwei-
sung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten 
(BVR 2017 S. 205 E. 1.4 mit Hinweisen). Die zusätzlichen Voraussetzun-


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gen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von 
Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerde-
führer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilge-
nommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und 
hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung 
(Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht ein-
gereichten Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das 
Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 
E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlä-
gigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitge-
hend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Strei-
tigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer 
Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung 
in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staats-
anwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson-
dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). 
Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, 
indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; 


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Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden 
Aufwendungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-
39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 
DBG). Zu letzteren zählen die behinderungsbedingten Kosten der steuer-
pflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderun-
gen im Sinn des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Be-
seitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Be-
hindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3), soweit die steuerpflich-
tige Person die Kosten selber trägt (Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG; Art. 33 Abs. 1 
Bst. hbis DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. hbis des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
2.2
Art. 38 StG und Art. 33 DBG stehen je unter der Überschrift bzw. 
dem Randtitel «Allgemeine Abzüge» (sog. sozialpolitische oder anorga-
nische Abzüge). Sie betreffen überwiegend Lebenshaltungskosten, die als 
solche an sich nicht zum Abzug zugelassen wären. Den allgemeinen Ab-
zügen kommt also Ausnahmecharakter zu, weshalb ihre Rechtsgrundlagen 
restriktiv auszulegen sind (vgl. BVR 2010 S. 59 E. 3.4; BGer 2C_1005/2015 
vom 8.12.2015 E. 2.2, 2C_103/2009 vom 10.7.2009, in StE 2009 B 27.5 
Nr. 15 E. 2.1; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 33 DBG 
N. 1 ff.). Damit Auslagen als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von 
Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG anerkannt werden, 
müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Es liegt eine Behinderung 
im Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes vor (vgl. Art. 2 Abs. 1 
BehiG), die von der steuerpflichtigen Person getragenen Kosten bilden 
direkte Folge dieser Behinderung (adäquate Kausalität) und stellen weder 
Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben dar. Schliesslich müssen die Kosten 
grundsätzlich in der interessierenden Steuerperiode entstanden sein 
(BVR 2010 S. 59 E. 3.4; vgl. auch BGer 2C_479/2016 und 2C_480/2016 
vom 
12.1.2017, 
in 
StR 2017 
S. 341 
E. 3.4 f., 
2C_439/2015 
und 
2C_440/2015 vom 21.1.2016, in StR 2016 S. 522 E. 3.2 f.; Hunziker/Mayer-
Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32l). Die den Abzug begründenden 
Tatsachen wirken sich steuermindernd aus und sind folglich von der steu-
erpflichtigen Person nachzuweisen (BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 


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9.8.2017] nicht publ. E. 6.2, 2010 S. 59 E. 3.4; vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2, 
140 II 248 E. 3.5; BGer 2C_154/2009 vom 28.9.2009 E. 5.2, 2C_722/2007 
und 2C_723/2007 vom 14.4.2008 E. 3.2 mit Hinweisen zur Beweislast bei 
Krankheits- bzw. behinderungsbedingten Kosten).
2.3
Der Abzug für behinderungsbedingte Kosten wird im Kreisschreiben 
(KS) Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 
betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin-
derungsbedingten 
Kosten 
näher 
geregelt 
(einsehbar 
unter: 
 , 
Rubriken 
«Dir. 
Bundessteuer, 
Quellensteuer, 
Wehrpflichtersatz/Kreisschreiben»). Als Verwaltungsverordnung richtet sich 
das KS Nr. 11 zwar vorab an die Vollzugsorgane und ist für Gerichte nicht 
verbindlich. Diese berücksichtigen die darin enthaltenen Weisungen aber 
bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und ge-
recht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen 
zulassen. Die Gerichte weichen also nicht ohne triftigen Grund von Ver-
waltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung 
der rechtlichen Vorgaben darstellen (BVR 2019 S. 293 [VGE 2016/59 vom 
24.4.2018] nicht publ. E. 3.1, 2017 S. 7 E. 4.1, 2012 S. 193 E. 3.2.2; 
BGE 143 II 443 E. 4.5.2, 141 II 199 E. 5.5, 138 II 536 E. 5.4.3; vgl. auch 
BGE 142 II 182 E. 2.3.2 f.). Das KS Nr. 11 entspricht gefestigter Praxis und 
wurde vom Bundesgericht und vom Verwaltungsgericht verschiedentlich als 
sachgerecht und zweckmässig beurteilt (vgl. etwa BGer 2C_1187/2016 und 
2C_1188/2016 vom 2.2.2017 E. 3.2, 2C_258/2010 vom 23.5.2011 E. 4.2; 
VGE 2016/193/194 vom 25.7.2017 E. 2.3, 2015/73/74 vom 21.10.2016 
E. 2.2; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 31a).
3.
Der Beschwerdeführer leidet an einer autosomal-dominanten polyzysti-
schen Nierenerkrankung (ADPKD; vgl. Arztbericht von Dr. med. 
B.________ vom 14.5.2018 [nachfolgend: Arztbericht B.________] S. 2, 
Vorakten StRK [act. 3A] pag. 114 ff.). Die Krankheit wurde bei ihm offenbar 
nach einer unfallbedingten Rückenoperation im Herbst 2010 diagnostiziert 
(vgl. Rekurs und Beschwerde vom 6.3.2017 S. 3 f., Vorakten StRK 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
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pag. 73 ff.). Die ADPKD ist eine relativ häufige, vererbte, progressive 
Nierenerkrankung, bei der sich in beiden Nieren Zysten bilden. Dadurch 
wird die Nierenfunktion eingeschränkt, was meist zwischen dem 40. und 
50. Lebensjahr zu einem Nierenversagen führt. Im Zusammenhang mit der 
ADPKD treten als spezifische Beschwerden insbesondere chronische 
Flanken- und Rückenschmerzen sowie Verdauungsstörungen auf, die 
teilweise sehr ausgeprägt sind (Arztbericht B.________ S. 1). Die 
Therapiemöglichkeiten beschränkten sich bis vor Kurzem auf die 
Behandlung der durch die ADPKD auftretenden Beschwerden (vgl. 
Serra/Puhan/Rüfenacht/Patak/Reich, 
ADPKD: 
autosomal-dominante 
polyzystische Nierenerkrankung, Langfristige Betreuung von Patienten und 
Angehörigen, Swiss Medical Forum 2017 17 [14] S. 330 ff., 333). Beim 
Beschwerdeführer kam es 2014 im Alter von 45 Jahren zu einem 
Nierenversagen, weshalb er sich ab dem 6. November 2014 drei Mal pro 
Woche einer Dialysebehandlung unterziehen musste. Der Zeitaufwand für 
die Dialysebehandlungen belief sich auf rund 15 Stunden pro Woche 
(Arztbericht B.________ S. 2; vgl. auch Arztzeugnis von Dr. med. 
C.________ vom 5.5.2018 [nachfolgend: Arztzeugnis C.________ 2018], 
Vorakten StRK pag. 138). Bereits seit Anfang des Jahres 2014 war der 
Beschwerdeführer in der Universitätsklinik für Nephrologie und Hypertonie 
des Inselspitals zur Abklärung einer Nierentransplantation in Behandlung. 
Für die Aufnahme auf die Warteliste für eine Nierentransplantation musste 
er sich standardmässig eingehenden Abklärungen zum Ausschluss von 
aktiven Herz-Kreislauf- oder Infektions- und Tumorerkrankungen bei ver-
schiedenen Spezialärztinnen und -ärzten unterziehen. Am 16. April 2014 
wurde er unter der Bedingung einer regelmässigen Kontrolle von be-
obachtungsbedürftigen Befunden bei den entsprechenden Ärztinnen und 
Ärzten als Transplantationsempfänger auf die Warteliste aufgenommen 
(ergänzender Arztbericht von Dr. med. B.________ vom 31.8.2018 
[nachfolgend: ergänzender Arztbericht B.________], Beschwerdebeilage 
[BB] 3). Gemäss eigenen Angaben hatte der Beschwerdeführer im Jahr 
2014 
weit 
über 
100 Arzt-, 
Dialyse- 
und 
Physiotherapietermine 
wahrzunehmen, 
dies 
nebst 
ärztlichen 
Notfallbehandlungen 
und 
individuellem Aufbautraining unter physiotherapeutischer Aufsicht (vgl. 
Liste Termine 2014, BB 4). Die ärztlichen Behandlungen fanden 
mehrheitlich in …, die Physiotherapie in …, in der Nähe seines Wohnorts 


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statt (vgl. z.B. Rechnungen der Physiotherapie … vom 8.7.2014 und von 
Dr. med. … vom 7.3.2014, Vorakten StRK pag. 9 und 181). Am 
17. Dezember 2016 wurde beim Beschwerdeführer erfolgreich eine 
Nierentransplantation durchgeführt. Seither ist er nicht mehr auf 
Dialysebehandlungen angewiesen (vgl. Arztbericht B.________ S. 2). Seit 
März 2012 ist der Beschwerdeführer bei der … AG angestellt, anfänglich 
als … des … und seit April 2017 als …. Er konnte seinen 
Beschäftigungsgrad von 100 % über die gesamte Zeit, so auch im Jahr 
2014, beibehalten. 60-70 % seiner Arbeitszeit verbringt er am Sitz des 
Unternehmens in …, die restlichen 30-40 % entfallen auf seine 
Aussendienst-Tätigkeit, die sich über weite Teile der Deutschschweiz 
verteilt. Hauptaufgabe des Beschwerdeführers ist der Besuch von 
Partnerunternehmungen. Diese Tätigkeit erfolgt oft kurzfristig und ist 
gemäss Angaben der Arbeitgeberin kaum planbar. Die Arbeitszeiten sind 
unregelmässig und fallen häufig auch auf die frühen Morgen- oder späten 
Abendstunden. Der Beschwerdeführer benötigt für diese Einsätze seinen 
Privatwagen. Die Kosten für die geschäftlichen Fahrten werden ihm vom 
Arbeitgeber als Spesen entschädigt, nicht aber die Kosten für den 
Arbeitsweg und für die Fahrten zu Behandlungen und Therapien. Abwesen-
heiten wegen Arzt- und Therapiebesuchen kann er nicht als Arbeitszeit 
verbuchen. Um die Anforderungen seines 100 %-Pensums erfüllen zu 
können, 
nutzte 
er 
jeweils 
die 
Zeit 
während 
der 
ambulanten 
Dialysebehandlungen, um die anfallenden administrativen Arbeiten zu 
erledigen (vgl. zum Ganzen Bestätigung der … AG und Schreiben der … 
AG vom 30.4.2018, Vorakten StRK pag. 76 und 111). Dr. med. B.________ 
erachtet die Bewältigung eines vollen Arbeitspensums trotz schwerer 
Erkrankung und zeitaufwendiger Behandlungen als «bemerkenswert». Die 
«ungewöhnlich hohe Leistungsfähigkeit» des Beschwerdeführers sei 
insbesondere darauf zurückzuführen, dass dieser mit regelmässiger 
Physiotherapie 
und 
Sport, 
strikter 
Diät, 
alternativ-medizinischen 
Behandlungen und psychologischer Begleitung viel in seine Gesundheit 
«investiert» habe (vgl. Arztbericht B.________ S. 2 f.).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 9
4.
Als Grundvoraussetzung für einen Abzug von behinderungsbedingten 
Kosten nach Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG 
muss beim Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2014 eine Behinderung 
im Sinn des BehiG vorgelegen haben.
4.1
Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraus-
sichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung 
erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, 
soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und weiterzubil-
den oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Die Be-
einträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines 
Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder 
erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres 
verunmöglichen oder erschweren wird. Die Einschränkung der alltäglichen 
Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der 
Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psy-
chischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang; KS Nr. 11 
Ziff. 4.1, auch zum Folgenden). Es ist in geeigneter Weise zu prüfen, ob 
eine Behinderung vorliegt. Mithilfe des Musterfragebogens im Anhang zum 
KS Nr. 11 wird u.a. ermittelt, welchen Einfluss die Beeinträchtigung auf die 
Ausübung einer Erwerbstätigkeit hat und welche dauernden Behandlungen, 
Therapien oder Diäten erforderlich sind.
4.2
Nierenkranken, die sich einer Dialyse unterziehen müssen, wird ein 
jährlicher Pauschalabzug von Fr. 2'500.-- für behinderungsbedingte Kosten 
gewährt. Es steht den Steuerpflichtigen frei, anstelle dieses Pauschalab-
zugs die tatsächlichen behinderungsbedingten Kosten geltend zu machen 
(vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.4; Praxis der Steuerverwaltung zu «Behinderungsbe-
dingte Kosten» Ziff. 3.4, einsehbar unter: , 
Rubriken «Themen/Einkommens- und Vermögenssteuern/Artikel 38 StG»). 
Das fortschreitende Zystenwachstum führte beim Beschwerdeführer zu 
einem Nierenversagen, weshalb er sich ab November 2014 Dialysebe-
handlungen unterziehen musste. Angesichts dieser schweren Erkrankung 
ist das Vorliegen einer körperlichen Beeinträchtigung ohne weiteres zu be-
jahen. Aus den Akten ergibt sich zudem, dass der Beschwerdeführer seine 


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Leistungsfähigkeit nur erhalten und damit die beruflichen Anforderungen 
weiterhin erfüllen konnte, weil er viel Zeit und Energie für seine psychische 
und physische Gesundheit aufwendete. Offenbar erschwerte die Erkran-
kung nicht nur die Ausübung der Erwerbstätigkeit, sondern behinderte ihn 
auch bei der Pflege der sozialen Kontakte (vgl. Rekurs und Beschwerde 
vom 6.3.2017 S. 4, Vorakten StRK pag. 73 ff.), was in Anbetracht der vielen 
Arzt- und Therapietermine sowie der mit der Krankheit verbundenen Be-
schwerden nachvollziehbar ist. Die Beeinträchtigung war dauernd, da sie 
zu Beginn des Jahres 2014 bereits bestand und jedenfalls nicht vor der 
Transplantation am 17. Dezember 2016 endete. Mit der Vorinstanz, der 
Steuerverwaltung und dem Beschwerdeführer ist somit in der hier massge-
benden Steuerperiode vom Vorliegen einer Behinderung im Sinn von Art. 2 
Abs. 1 BehiG auszugehen.
5.
Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Vorinstanz nicht zum Abzug zu-
gelassenen Kosten in der Höhe von insgesamt Fr. 11'857.15 (Fr. 1'672.55 
Behandlungskosten [E. 5.1 ff. hiernach], Fr. 10'184.60 Fahrkosten [hinten 
E. 6]) als behinderungsbedingt zu qualifizieren und damit abzugsfähig sind.
5.1
Der Beschwerdeführer macht zunächst «selbst getragene Kosten 
der ärztlich verordneten und notwendigen Behandlungen» in der Höhe von 
Fr. 2'955.65 geltend (Beschwerden Ziff. III./7). Es handelt sich im Wesentli-
chen um Kosten für ärztliche Behandlungen und Laboranalysen, Medika-
mentenbezüge sowie Physiotherapie. Hinzu kommt der vom Beschwerde-
führer separat geltend gemachte Betrag von Fr. 197.75 für weitere Physio-
therapie (vgl. Übersicht behinderungsbedingte Kosten, Vorakten StRK 
pag. 3; [nachfolgend: Übersicht Kosten]). Die Vorinstanz hat von diesen 
Auslagen, ausmachend insgesamt Fr. 3'153.40, Fr. 1'480.85 als behinde-
rungsbedingt anerkannt. Bei den übrigen Kosten sei die Kausalität zur Nie-
renerkrankung nicht gegeben (angefochtene Entscheide E. 5.2 f. und 6.6). 
Der Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz im Wesentlichen vor, sie habe 
den Sachverhalt nicht richtig festgestellt, soweit sie die Kosten im Umfang 
von Fr. 1'672.55 nicht anerkannt habe (vgl. Beschwerden Ziff. III./3 und 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 11
III./7.). Die strittigen Auslagen sind zu unterteilen in ärztliche Behandlungs-
kosten im engeren Sinn und Laboranalysen (E. 5.2 hiernach), Selbstbe-
halte bei Medikamentenbezügen (hinten E. 5.3) sowie Kosten für Physio-
therapie bzw. Training (hinten E. 5.4).
5.2
Von den geltend gemachten Kosten für ärztliche Behandlungen im 
engeren Sinn und Laboranalysen von insgesamt Fr. 1'285.75 hat die Vor-
instanz Fr. 302.45 als behinderungsbedingt zum Abzug zugelassen (ange-
fochtene Entscheide E. 5.1 f.). Zu den von der StRK nicht anerkannten 
Kosten in der Höhe von Fr. 983.30 ist Folgendes auszuführen:
5.2.1
Streitig sind zunächst verschiedene Spitalkostenbeiträge (Fr. 60.-- 
für die Behandlung vom 27.1.2014 bis 30.1.2014 [Leistungsabrechnung der 
SWICA vom 24.9.2014], Fr. 105.-- für die Behandlung vom 28.2.2014 bis 
6.3.2014 [Leistungsabrechnung der SWICA vom 18.10.2014], Fr. 30.-- für 
die Behandlung vom 30.9.2014 bis 1.10.2014 [Leistungsabrechnung der 
SWICA vom 14.3.2015 S. 1], alle in Vorakten StRK pag. 8 f. bzw. 189 f.). 
Dabei handelt es sich um Beiträge der versicherten Person an die Kosten 
des Aufenthalts im Spital, die dadurch gerechtfertigt sind, dass die vom 
Krankenversicherer zu deckenden Spitalkosten auch die reinen Aufent-
halts- und Verpflegungskosten umfassen, die zu Hause ebenso anfallen 
würden. Da die versicherte Person damit eine Einsparung erzielt, ist eine 
Beteiligung 
an 
den 
Aufenthaltskosten 
des 
Spitals 
angemessen 
(BGer 9C_716/2018 vom 14.5.2019 E. 4.2.3). Der Spitalkostenbeitrag stellt 
demnach ein Entgelt für (eingesparte) Lebenshaltungskosten dar (vgl. 
vorne E. 2.2). Diese Kosten hat die Vorinstanz zu Recht nicht als behinde-
rungsbedingt zum Abzug zugelassen. Bezüglich des Betrags von Fr. 30.--
kann nach dem Gesagten offenbleiben, ob er überhaupt in der hier interes-
sierenden Steuerperiode angefallen ist (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 5.1).
5.2.2
Nicht als behinderungsbedingt anerkannt hat die Vorinstanz auch 
die Kosten von Fr. 51.90 für eine Laboranalyse vom 27. Januar 2014, ver-
anlasst durch Dr. med. D.________, Arzt für Allgemeinmedizin. Die Rech-
nung wurde direkt von der Krankenkasse beglichen und dem Beschwer-
deführer anschliessend im Rahmen seiner Franchise in Rechnung gestellt 
(vgl. Leistungsabrechnung der SWICA vom 5.2.2014 S. 1, Vorakten StRK 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 12
pag. 31 f.). Die Leistungsabrechnung enthält keine genaueren Angaben zur 
Laboranalyse. Der Zusammenhang zur ADPKD ist jedoch naheliegend. Die 
Vorinstanz hat die nachgewiesenen Termine bei Dr. med. D.________, 
darunter auch den Termin vom 27. Januar 2014, als behinderungsbedingt 
anerkannt; 
dies 
insbesondere, 
da 
Dr. 
med. 
D.________ 
den 
Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Nierenerkrankung für eine 
Ultraschalluntersuchung des Ober- und Unterbauchs an das …institut 
verwies (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.2). Die Ultraschalluntersuchung 
fand auch am 27. Januar 2014 statt (vgl. Rechnung des …instituts vom 
3.2.2014, Vorakten StRK pag. 185). Der Betrag von Fr. 51.90 für die La-
boranalyse vom selben Tag gilt daher ebenfalls als behinderungsbedingt.
5.2.3
Weiter sind Auslagen von Fr. 685.40 als Selbstbehalt für die Be-
handlungen vom 5. und 11. Februar 2014 im Inselspital streitig (vgl. 
Leistungsabrechnung der SWICA vom 8.3.2014 S. 1, Vorakten StRK 
pag. 26 f.). Der Leistungsabrechnung ist nicht zu entnehmen, wer der be-
handelnde Arzt war oder welche Leistungen erbracht wurden. Da die Kran-
kenkasse die Behandlungskosten in der Höhe von Fr. 6'800.-- bzw. 
Fr. 883.-- direkt bezahlt hat, sind die Originalrechnungen nicht aktenkundig. 
Indes ergibt sich aus der Leistungsabrechnung, dass die Behandlung vom 
5. Februar 2014 durch den Schweizerischen Verband für Gemeinschafts-
aufgaben der Krankenversicherer «veranlasst» wurde, der u.a. Dienstleis-
tungen auf den Gebieten «Dialysen» und «Transplantationen» erbringt (vgl. 
 , Rubrik «Dienstleistungen»). Beide Behandlungen erfolgten 
ambulant im Spital und fielen in die Zeit kurz vor Aufnahme des Beschwer-
deführers auf die Warteliste als Transplantationsempfänger und zwischen 
zwei stationäre Spitalaufenthalte (vgl. vorne E. 3; Leistungsabrechnungen 
der SWICA vom 24.9.2014 und 18.10.2014, Vorakten StRK pag. 8 f.). An-
gesichts dieser Umstände sowie des schlechten Gesundheitszustands des 
Beschwerdeführers Anfang 2014 aufgrund der ADPKD erscheint ein Zu-
sammenhang zwischen den Behandlungen und der Nierenerkrankung ge-
geben. Der Betrag von Fr. 685.40 ist daher als behinderungsbedingt anzu-
erkennen.
5.2.4
Nicht zum Abzug zugelassen hat die Vorinstanz sodann die Kosten 
von Fr. 51.-- für eine Dentalhygienebehandlung vom 15. Mai 2014 (vgl. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 13
Leistungsabrechnung der SWICA vom 5.7.2014 S. 1 und Rechnung von 
Dr. med. dent. … vom 28.5.2014, Vorakten StRK pag. 17 f. und 165). 
Aufgrund des ergänzenden Arztberichts von Dr. med. B.________ (BB 3) 
ist erstellt, dass sich der Beschwerdeführer vor der Aufnahme auf die 
Warteliste als Transplantationsempfänger am 16. April 2014 einer zahn-
ärztlichen Beurteilung unterziehen musste, um allfällige Infektionen auszu-
schliessen bzw. zu behandeln. Gemäss eigenen Angaben hatte er vier 
Termine bei Dr. med. dent. …; drei davon vor bzw. am Tag der Aufnahme 
auf die Liste, die Dentalhygienebehandlung danach (vgl. Liste Termine 
2014, BB 4). Die aufgrund der ADPKD notwendig gewordene zahnärztliche 
Behandlung dürfte an den drei Terminen vor der Listung durchgeführt 
worden sein, während die Dentalhygienebehandlung erst am 15. Mai 2014 
erfolgte. Bereits aus diesem Grund erscheint ein Zusammenhang mit der 
Aufnahme auf die Liste fraglich. Zudem handelt es sich bei diesen 
Auslagen 
grundsätzlich 
um 
Lebenshaltungskosten, 
zumal 
Dental-
hygienebehandlungen regelmässig auch bei Personen ohne ADPKD 
durchgeführt werden. Die Auslagen für die Behandlung vom 15. Mai 2014 
gelten demnach nicht als behinderungsbedingt.
5.2.5
Zusammenfassend sind unter dem Titel Kosten für ärztliche Be-
handlungen im engeren Sinn und Laboranalysen zusätzlich Fr. 737.30 
(Fr. 51.90 [E. 5.2.2] und Fr. 685.40 [E. 5.2.3]) als behinderungsbedingt zum 
Abzug zuzulassen.
5.3
Der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Selbstbehalt bei Me-
dikamentenbezügen von Fr. 300.-- hat die Vorinstanz im Umfang von 
Fr. 288.50 als behinderungsbedingt anerkannt, da diese Auslagen ein Me-
dikament zur Behandlung von Nierenfunktionsstörungen betreffen (vgl. an-
gefochtene Entscheide E. 5.3). Die restlichen Kosten von Fr. 11.50 fielen 
für ein allgemein gebräuchliches Medikament bei Atemwegserkrankungen 
an (vgl. Übersicht Medikamentenbezüge der Apotheke … S. 3, Vorakten 
StRK pag. 87 ff.). Ein Zusammenhang zwischen Atemwegsbeschwerden 
und der ADPKD ist angesichts der weitreichenden Folgeerkrankungen zwar 
möglich; ein solcher wird aber weder dargetan noch nachgewiesen, 
weshalb die Vorinstanz diese Auslagen zu Recht nicht berücksichtigt hat.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 14
5.4
Die Kosten für Physiotherapie von insgesamt Fr. 1'567.65 hat die 
Vorinstanz im Umfang von Fr. 889.90 als behinderungsbedingt anerkannt 
(vgl. angefochtene Entscheide E. 6.6). Streitig sind somit noch Kosten von 
Fr. 677.75 (Fr. 480.-- für ein Jahresabonnement für individuelles Aufbau-
training unter physiotherapeutischer Aufsicht sowie Fr. 197.75 für die an-
teilsmässigen Kosten der Physiotherapie im November und Dezember 
2014).
5.4.1
Dem Beschwerdeführer obliegt der Nachweis der Auslagen für die 
Physiotherapie (vgl. vorne E. 2.2). Als Beweismittel können beispielsweise 
ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen oder Belege des Krankenversi-
cherers dienen (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 33e). Die 
steuerpflichtige Person hat auch die medizinische Notwendigkeit einer be-
stimmten, allenfalls selbst gewählten Therapieform zu erbringen (vgl. 
BGer 2A.84/2005 vom 24.2.2005 E. 4; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., 
Art. 33 DBG N. 33e). In Bezug auf Krankheits- und Unfallkosten sieht das 
KS Nr. 11 vor, dass Kosten besonderer Heilmassnahmen wie beispiels-
weise Physiotherapie als abzugsfähig gelten, sofern sie ärztlich verordnet 
sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden (Ziff. 3.2.2). Das 
Erfordernis der ärztlichen Verordnung bildet ein taugliches Abgrenzungs-
kriterium zwischen therapeutischen Heilbehandlungen einerseits und Mass-
nahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens im Rahmen des 
generellen 
Lebensunterhalts 
andererseits 
(BGer 2C_103/2009 
vom 
10.7.2009, in StE 2009 B 27.5 Nr. 15 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). Eine 
ärztliche Verordnung setzt eine vorgängige konkrete Anordnung einer eid-
genössisch diplomierten Medizinalperson zur Initiierung einer bestimmten 
Heilmassnahme voraus. Eine solche Therapie im Nachhinein als notwendig 
einzustufen, genügt selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich 
zweckmässig war und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt hat 
(BGer 2C_103/2009 vom 10.7.2009, in StE 2009 B 27.5 Nr. 15 E. 3.1; in 
Bezug auf behinderungsbedingte Kosten vgl. BGer 2C_258/2010 vom 
23.5.2011 E. 4.4.2).
5.4.2
Das Jahresabonnement am Zentrum für … kostete nach Abzug 
eines Beitrags des Krankenversicherers Fr. 480.-- (vgl. Leistungsabrech-
nung der SWICA vom 28.5.2014, Vorakten StRK pag. 22). Das Training 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 15
wird nach einem unter physiotherapeutischer Leitung erstellten Programm 
selbständig durchgeführt, wobei die Physiotherapeutin bzw. der Physiothe-
rapeut bei Bedarf Hilfe leistet (vgl. , Rubrik «…»). Für dieses 
Training liegt keine ärztliche Verordnung vor. Die behandelnde Ärztin bzw. 
der behandelnde Arzt führen lediglich aus, dass der Beschwerdeführer 
aufgrund der Nierenerkrankung regelmässige Physiotherapiesitzungen 
benötigte und eine regelmässige körperliche Betätigung in Form von 
«Physiotherapie, Fitnesstraining etc.» als «notwendig und förderlich» 
erachtet wird (vgl. Arztbericht B.________ S. 2; Arztzeugnis C.________ 
2018; Arztzeugnis von Dr. med. C.________ vom 11.7.2016, Vorakten 
StRK pag. 4). Nachträglich ausgestellte, zeitlich unbeschränkte, allgemeine 
Empfehlungen 
vermögen 
eine 
konkrete 
ärztliche 
Anordnung 
von 
vornherein nicht zu ersetzen. Mit Blick auf die Erkrankung des Be-
schwerdeführers erscheint ein zusätzliches individuelles Training zwar 
durchaus sinnvoll und geeignet, seine allgemeine Leistungsfähigkeit zu 
erhalten und die Gesundheit zu fördern (vgl. auch vorne E. 3). Trotz phy-
siotherapeutischer Begleitung überwiegt beim individuellen Training aber 
der sportliche Aspekt, weshalb die entsprechenden Kosten ohnehin eher 
dem Bereich der Lebenshaltungskosten zuzuordnen sind. Der Betrag von 
Fr. 480.-- ist aus diesen Gründen nicht abzugsfähig.
5.4.3
Bezüglich des Betrags von Fr. 197.75 für anteilsmässige Physio-
therapie im November und Dezember 2014 (vgl. Übersicht Kosten) liegen 
weder eine Rechnung noch eine ärztliche Verordnung vor. Damit fehlt es 
an einem Nachweis, dass die Kosten dem Beschwerdeführer tatsächlich in 
der interessierenden Steuerperiode angefallen sind und dass sie Behand-
lungen betreffen, die ärztlich verordnet waren. Die geltend gemachten 
Auslagen können daher nicht berücksichtigt werden.
5.4.4
Somit hat die Vorinstanz die Kosten von Fr. 677.75 für physiothera-
peutische Leistungen zu Recht nicht als behinderungsbedingt anerkannt.
5.5
Von den streitigen Kosten für «selbst getragene Kosten der ärztlich 
verordneten und notwendigen Behandlungen» sowie weitere Physiothera-
pie von insgesamt Fr. 1'672.55 (vorne E. 5.1) sind somit Fr. 737.30 zum 
Abzug zuzulassen. Mit dem von der Vorinstanz bereits anerkannten Betrag 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 16
von Fr. 1'480.85 (vorne E. 5.1) ergeben sich unter diesem Titel behinde-
rungsbedingte Kosten von insgesamt Fr. 2'218.15.
6.
Weiter 
macht 
der 
Beschwerdeführer 
Fahrkosten 
von 
insgesamt 
Fr. 11'252.80 als behinderungsbedingte Kosten geltend (vgl. Beschwerden 
Ziff. III./5). Davon hat die Vorinstanz einen Betrag von Fr. 1'068.20 zum 
Abzug zugelassen (angefochtene Entscheide E. 7.5). Die Fahr- und Trans-
portkosten sind demnach im Umfang von Fr. 10'184.60 streitig und darauf 
zu überprüfen, ob sie auf die Behinderung zurückzuführen sind.
6.1
Transportkosten können als behinderungsbedingte Kosten abgezo-
gen werden, wenn der Kausalzusammenhang zwischen der Behinderung 
und den Kosten rechtsgenüglich feststeht. Dies trifft zu, wenn sich eine 
behinderte Person wegen ihrer Behinderung beispielsweise zum Arzt oder 
zu einer Therapie begeben muss (BGer 2C_258/2010 vom 23.5.2011 
E. 4.3; vgl. auch KS Nr. 11 Ziff. 4.3.6). Zum Abzug zugelassen sind dabei 
die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel oder Behindertenfahrdienste. Ist 
deren Benutzung nicht möglich oder nicht zumutbar, können die Kosten 
eines privaten Motorfahrzeugs, d.h. eine Kilometerentschädigung, abgezo-
gen werden (KS Nr. 11 Ziff. 4.3.6). Für die Beurteilung der Unzumutbarkeit 
ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, die auf die Umstände des Ein-
zelfalls abstellt (vgl. zu den Berufskosten VGE 2015/252/253 vom 
23.6.2017 E. 4.3). Kosten für andere Transporte, insbesondere für Frei-
zeitfahrten, sind in der Regel nicht behinderungsbedingt. Fahrten zum Ar-
beitsplatz gelten ebenfalls nicht als behinderungsbedingte Kosten, sondern 
sind als Gewinnungskosten abzugsfähig (KS Nr. 11 Ziff. 4.3.6; vgl. auch 
VGE 2015/73/74 vom 21.10.2016 E. 3.7.1).
6.2
Die Vorinstanz hat die Fahrten zu den 23 Dialyseterminen als behin-
derungsbedingt anerkannt; ebenso die Fahrten zu den 18 Physiotherapie-
behandlungen, deren Kosten sie zum Abzug zugelassen hat. Zudem hat 
sie sieben Arzt- und Spitaltermine der Nierenerkrankung zugeordnet und 
die Kosten dieser Fahrten zum Abzug zugelassen. Bei den übrigen Fahrten 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 17
seien hingegen die Kausalität zur Behinderung des Beschwerdeführers 
oder der Termin als solcher nicht nachgewiesen (angefochtene Entscheide 
E. 7.2). Was die Höhe der Kosten anbelangt, hat sie erwogen, es könnten 
nur diejenigen für ein öffentliches Verkehrsmittel angerechnet werden, da 
der Beschwerdeführer nicht aufgrund seiner Behinderung, sondern wegen 
seiner beruflichen Tätigkeit auf ein Auto angewiesen sei (angefochtene 
Entscheide E. 7.4). – Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, es sei ihm 
wegen seiner unregelmässigen externen Einsätze in weiten Teilen der 
Schweiz im hier interessierenden Zeitraum nicht zumutbar gewesen, für die 
vielen Fahrten vom Arbeitsplatz zu den Arzt-, Spital- und Physiotherapie-
behandlungen und umgekehrt den öffentlichen Verkehr zu benutzen (Be-
schwerden Ziff. III./8).
6.3
Zunächst ist zu prüfen, welche der 132 von der Vorinstanz nicht 
anerkannten Fahrten adäquat kausal auf die Behinderung zurückzuführen 
sind. Anschliessend ist zu beurteilen, ob der Beschwerdeführer für die als 
behinderungsbedingt anerkannten Fahrten die Kosten des öffentlichen 
Verkehrs oder des privaten Motorfahrzeugs abziehen kann.
6.3.1
Mit der Vorinstanz ist gestützt auf das Dialyse-Protokoll des …-
Spitals von 23 Dialysebehandlungen im Jahr 2014 auszugehen (vgl. 
Vorakten StRK pag. 137; angefochtene Entscheide E. 7.2). Der Beschwer-
deführer bringt nichts vor, was die von ihm geltend gemachte weitere Dia-
lysebehandlung erklären und belegen würde (vgl. Übersicht Kosten). Die 
Vorinstanz hat daher zu Recht nur die Fahrkosten für 23 Behandlungen 
zum Abzug zugelassen.
6.3.2
Für übrige Arztbesuche und Spitaltermine geht der Beschwerdefüh-
rer von durchschnittlich einer Hin- und Rückfahrt pro Woche aus, ausma-
chend 52 Fahrten im Jahr 2014 (vgl. Übersicht Kosten). Der von ihm an-
hand seiner Agenda nachträglich erstellten Liste sind für das Jahr 2014 
insgesamt 74 Arzt- und Spitaltermine zu entnehmen (ohne Dialysetermine; 
vgl. Liste Termine 2014, BB 4). Zwei der Termine waren telefonische Kon-
sultationen, weshalb dafür von vornherein keine Fahrkosten anerkannt 
werden können (Termine vom 15./18.8.2014, vgl. Rechnung von Dr. med. 
D.________ vom 15.9.2014, Vorakten StRK pag. 155). Dasselbe gilt für die 
Fahrkosten im Zusammenhang mit der Dentalhygienebehandlung, da es 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 18
sich dabei wie bei der Behandlung selber um Lebenshaltungskosten 
handelt (vorne E. 5.2.4). Weiter ist zu berücksichtigen, dass zum Teil 
mehrere Termine an einem Tag stattfanden und nicht auszuschliessen ist, 
dass der Beschwerdeführer gewisse Arzt- und Spitaltermine vor oder nach 
der Arbeit wahrnehmen konnte. In dem Fall würde die entsprechende Fahrt 
mit dem Arbeitsweg zusammenfallen, für den die Steuerverwaltung bereits 
einen 
Berufskostenabzug 
von 
Fr. 14'000.-- 
gewährt 
hatte 
(vgl. 
Veranlagungsverfügungen 2014 vom 7.6.2016, Vorakten StRK pag. 52 ff.), 
weshalb die Kosten nicht zusätzlich als behinderungsbedingt abgezogen 
werden könnten. Indem der Beschwerdeführer die Anzahl Fahrten von 74 
auf pauschal 52 beschränkt hat, trägt er diesen Umständen angemessen 
Rechnung. Der Zusammenhang zwischen den geltend gemachten 
Terminen und der Behinderung scheint gegeben: Die ADPKD ist eine 
schwere Erkrankung, die sich auf den gesamten Organismus auswirkt und 
interdisziplinär 
behandelt 
werden 
muss 
(vgl. 
vorne 
E. 3; 
Serra/Puhan/Rüfenacht/Patak/Reich, 
a.a.O., 
S. 330). 
So 
war 
der 
Beschwerdeführer gemäss dem ersten Arztbericht von Dr. med. 
B.________ beispielsweise auf psychologische Behandlungen angewiesen 
(vgl. 
Arztbericht 
B.________ 
S. 2; 
vgl. 
auch 
Serra/Puhan/Rüfenacht/Patak/Reich, a.a.O., S. 330). Für die Termine bei 
Dr. med. … (psychotherapeutische/psychosoziale Beratungen) ist die 
Kausalität zur Nierenerkrankung daher erstellt. Zudem musste er sich 
insbesondere in der Zeit vor seiner Listung als Transplantationsempfänger 
bei verschiedenen Spezialärztinnen und -ärzten untersuchen lassen und 
auch später noch Kontrolltermine wahrnehmen (vgl. ergänzender 
Arztbericht B.________, BB 3). Bei diesen Gegebenheiten sind die 52 Arzt- 
und Spitalbesuche adäquat kausal auf seine Behinderung zurückzuführen. 
Neben den von der Vorinstanz bereits anerkannten 7 Arzt- und 
Spitalterminen sind daher die 45 strittigen Termine ebenfalls als 
behinderungsbedingt anzuerkennen und die entsprechenden Fahrkosten 
zum Abzug zuzulassen.
6.3.3
Die 86 streitigen Fahrten zur Physiotherapie und den physio-
therapeutisch begleiteten Trainings können hingegen nicht berücksichtigt 
werden, da die entsprechenden Behandlungen und Trainings selber nicht 
als behinderungsbedingt gelten (vgl. vorne E. 5.4.2 f.). Demnach sind ein-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 19
zig die Fahrten zu den 18 Physiotherapiebehandlungen, für die eine ärztli-
che Verordnung vorliegt, als behinderungsbedingt zu beurteilen, wie die 
Vorinstanz richtig erkannt hat (vgl. vorne E. 5.4; angefochtene Entscheide 
E. 6.6).
6.4
Zusammenfassend sind von den vor Verwaltungsgericht streitigen 
132 Fahrten 45 als behinderungsbedingt zu qualifizieren (vorne E. 6.3.2). 
Mit den von der Vorinstanz bereits anerkannten 48 Fahrten ergeben sich 
demnach insgesamt 93 behinderungsbedingte Fahrten im Jahr 2014.
6.5
Zu prüfen bleibt, ob für die anerkannten Fahrten die geltend ge-
machten Kosten für die Benutzung des Privatfahrzeugs anzurechnen sind. 
Aufgrund der notwendigen Gesamtbetrachtung (vorne E. 6.1) sind bei der 
Beurteilung der Zumutbarkeit der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel die 
konkreten Lebensumstände des Beschwerdeführers mitzuberücksichtigen. 
Es ist unbestritten, dass er für die Arbeit auf sein Privatfahrzeug angewie-
sen ist und etwa einen Drittel seiner Arbeitszeit im Aussendienst verbringt, 
wobei diese Einsätze oft nicht im Voraus planbar sind. Behinderungsbe-
dingt musste der Beschwerdeführer im Jahr 2014 zahlreiche Termine 
wahrnehmen, die nicht als Arbeitszeit angerechnet wurden (vorne E. 3). 
Um trotz dieser erheblichen zeitlichen Zusatzbelastung sein 100 %-Pen-
sum erfüllen zu können, war er auf ein flexibles und schnelles Transport-
mittel angewiesen. Bei diesen Gegebenheiten war ihm nicht zuzumuten, 
die Fahrten vom jeweiligen Arbeitsort zu den Arzt- und Spitalterminen und 
umgekehrt mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zu bewältigen. Für die 93 
anerkannten behinderungsbedingten Fahrten sind daher die Kosten des 
Privatfahrzeugs anzurechnen.
6.6
Was die Wegstrecke anbelangt, geht der Beschwerdeführer als 
Ausgangspunkt von seinem Arbeitsort in … aus, da es ihm im Nachhinein 
nicht mehr möglich sei, die einzelnen Fahrten von seinem jeweiligen 
Arbeitseinsatzort zur Behandlung oder Therapie nachzuvollziehen (Be-
schwerden Ziff. III./5.). Diese vereinfachte Betrachtungsweise ist zuzulas-
sen, zumal genauere Angaben im Nachhinein kaum möglich sind. Der Weg 
von … (…) nach … und zurück beträgt über die schnellste Route jeweils 
rund 82 km, nach … in die Physiotherapie (…) und retour jeweils rund 
88 km (vgl. Routenplaner auf ). Bei 75 Fahrten zum 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 20
Arzt oder zur Dialyse und 18 Fahrten zur Physiotherapie ergibt dies eine 
Gesamtstrecke von 7'734 km.
6.7
Der Beschwerdeführer rechnet mit einem Kilometeransatz von 
Fr. 0.70 (vgl. Übersicht Kosten). Die Kosten für Fahrten mit dem privaten 
Motorfahrzeug sind durch eine Kilometerentschädigung zu berücksichtigen 
(vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.3.6). Zur Höhe der Entschädigung äussert sich das 
KS Nr. 11 nicht. Mangels Regelung ist analog auf die Bestimmungen zur 
Entschädigung bei den Berufskosten abzustellen. Für das Jahr 2014 betrug 
der Pauschalansatz pro Fahrkilometer Fr. 0.70 für Autos (vgl. den Anhang 
zur 
Verordnung 
des 
Eidgenössischen 
Finanzdepartements 
vom 
10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten der unselbständigen 
Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer [Berufskostenverordnung, 
VBK; SR 642.118.1] in der bis 31. Dezember 2015 gültigen Fassung 
[AS 2008 S. 4077]; Art. 7 Abs. 3 i.V.m. Art. 6 Abs. 2 der Verordnung vom 
18. Oktober 2000 über die Berufskosten [Berufskostenverordnung, BKV; 
BSG 661.312.56]), wobei die Steuerbehörden eine Abstufung der Fahr-
kostenpauschalen im Verhältnis zur Fahrleistung anordnen konnten (aArt. 5 
Abs. 4 VBK [AS 1993 S. 1363]). Die Steuerverwaltung sah in ihrer Weglei-
tung 2014 betreffend natürliche Personen (nachfolgend: Wegleitung 2014) 
folgende Abstufung vor: Fr. 0.70/km bei einer gesamten Fahrleistung bis 
20'000 km pro Jahr, Fr. 0.60/km bei über 20'000 km pro Jahr und 
Fr. 0.50/km bei über 30'000 km pro Jahr (Ziff. 6.1; Wegleitung einsehbar 
unter: , Rubriken «Dokumente, Publikationen, Merkblätter, 
Wegleitungen, Formulare/Wegleitungen/Steuerjahr 2014»). Mit der Abstu-
fung wird berücksichtigt, dass bei vielen Fahrkilometern im Jahr die davon 
unabhängigen Fixkosten auf eine grössere Anzahl Kilometer verteilt wer-
den können (vgl. zur Rechtslage vor der Revision vom 21.6.2013 Bruno 
Knüsel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 26 DBG N. 19). Es rechtfertigt 
sich, die Kilometer für den Arbeitsweg und für behinderungsbedingte 
Fahrten für die Bestimmung des Kilometeransatzes zusammenzurechnen, 
da beides zur jährlichen gesamten Fahrleistung beiträgt. Der Steuererklä-
rung 2014 ist zu entnehmen, dass für den Arbeitsweg des Beschwerdefüh-
rers allein schon 21'560 km anfielen. Entsprechend rechnete er mit einem 
Kilometeransatz von Fr. 0.60 (vgl. Steuererklärung 2014 Formular 6, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
298U, Seite 21
Vorakten Steuerverwaltung [act. 3B] pag. 37 ff.). Gleiches gilt für die Fahr-
ten in Zusammenhang mit seiner Behinderung. Die Parkplatzkosten sind im 
Kilometeransatz bereits enthalten (vgl. BGer 2C_807/2011 vom 9.7.2012 
E. 2.3.2; Wegleitung 2014 Ziff. 6.1), weshalb die geltend gemachten Kosten 
von Fr. 120.-- für Parkinggebühren während der Dialysebehandlungen nicht 
zusätzlich berücksichtigt werden können. Insgesamt ergibt sich ein Abzug 
für behinderungsbedingte Fahrkosten von Fr. 4'640.40 (7'734 km à 
Fr. 0.60) und damit ein Mehrbetrag von Fr. 3'572.20 gegenüber den von 
der Vorinstanz zugelassenen Kosten.
7.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerden teilweise gutzu-
heissen sind. Über die von der Vorinstanz anerkannten Kosten von 
Fr. 2'549.05 hinaus sind Behandlungskosten von Fr. 737.30 sowie Fahr-
kosten von Fr. 3'572.20, ausmachend Fr. 4'309.50, zusätzlich zum Abzug 
zuzulassen. Damit erhöht sich der zulässige Abzug für behinderungsbe-
dingte Kosten auf insgesamt Fr. 6'858.55. Soweit weitergehend sind die 
Beschwerden abzuweisen. Die angefochtenen Entscheide sind aufzuheben 
und die Sache ist zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzu-
weisen.
8.
8.1
Bei diesem Ausgang der Verfahren obsiegt der Beschwerdeführer 
zu rund 40 %; die Verfahrenskosten sind ihm deshalb im Umfang von 60 % 
aufzuerlegen. Die übrigen Verfahrenskosten werden nicht erhoben 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Im Umfang seines Obsiegens hat der Beschwerde-
führer zudem Anspruch auf Ersatz seiner Parteikosten; die kantonale Steu-
erverwaltung hat ihm davon 40 % zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 
DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 
über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10.09.2019, Nrn. 100.2018.297/
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SR 172.021]). Sein Rechtsvertreter macht für das Verfahren vor Ver-
waltungsgericht ein Honorar von Fr. 3'800.-- sowie einen Zuschlag gemäss 
Art. 9 und 11 Abs. 2 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die 
Bemessung des Parteikostenersatzes (Parteikostenverordnung, PKV; 
BSG 168.811) von Fr. 1'600.-- (zzgl. Fr. 61.60 Auslagen sowie MWSt), 
ausmachend insgesamt Fr. 5'882.15 geltend (vgl. Kostennote vom 
19.8.2019 [act. 8A]). Ein Zuschlag für die Wahrung bedeutender vermö-
gensrechtlicher Interessen gemäss Art. 11 Abs. 2 PKV ist mit Blick auf den 
eher geringen Streitwert nicht gerechtfertigt. Ebenso wenig rechtfertigt sich 
ein Zuschlag nach Art. 16 i.V.m. Art. 9 PKV: Vor Verwaltungsgericht stellen 
sich weitgehend dieselben Sachverhalts- und Rechtsfragen wie vor der 
StRK. Ein Grossteil des Beweismaterials findet sich zudem bereits in den 
Vorakten der StRK, weshalb die Verfahren nicht als besonders zeitaufwen-
dig zu bezeichnen sind. Die Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer 
für die Verfahren vor Verwaltungsgericht damit Parteikostenersatz von 
Fr. 1'663.60 zu leisten (Fr. 1'520.-- Honorar und Fr. 24.65 Auslagen zzgl. 
Fr. 118.95 MWSt). Der Umstand, dass der Beschwerdeführer den ergän-
zenden Arztbericht von Dr. med. B.________ (BB 3) erst vor Verwaltungs-
gericht eingebracht hat, stellt entgegen der Auffassung der Vorinstanz kein 
prozessuales Verhalten dar, das eine vom Umfang des Obsiegens ab-
weichende Kostenverlegung rechtfertigen würde (vgl. Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 DBG; 
vgl. auch BVR 2004 S. 133 E. 3.1 f. mit zahlreichen Hinweisen; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, 
Art. 108 N. 8). Der Bericht verdeutlicht bei den behinderungsbedingten 
Fahrten zwar den Zusammenhang zwischen der ADPKD und der 
Behandlung bei gewissen Spezialärztinnen und -ärzten; dass der 
Beschwerdeführer angesichts seines Gesundheitszustands im Jahr 2014 
zahlreiche behinderungsbedingte Arzt- und Spitaltermine wahrnehmen 
musste, ergab sich aber bereits aus den Vorakten.
8.2
Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem 
Ausgang der verwaltungsrechtlichen Verfahren neu zu verlegen. Der Be-
schwerdeführer ist als zu 40 % obsiegend zu betrachten, sodass ihm die 
Verfahrenskosten im Umfang von 60 % aufzuerlegen sind (Art. 102 VRPG 
i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die übrigen Verfahrens-


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kosten werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 2 VRPG). 
Ein Abweichen von der Kostenverteilung nach dem Unterliegerprinzip 
rechtfertigt sich hier ebenfalls nicht (vorne E. 8.1). Weiter hat die Steuer-
verwaltung dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung auszurichten 
(Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). 
Weil der StRK bezüglich der Höhe der Entschädigung für die berufliche 
Vertretung ein erheblicher Ermessensspielraum zukommt, ist die Sache 
praxisgemäss vorab zu deren Festsetzung an die Vorinstanz zurückzuwei-
sen (BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).
9.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der 
Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden 
können. Hier dient die Rückweisung an die Steuerverwaltung bloss der 
(rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts, 
weshalb es sich vorliegend dennoch um einen Endentscheid im Sinn von 
Art. 90 BGG handeln dürfte (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1, 140 V 321 E. 3.2).
Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 
wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 9. August 2018 wird aufgehoben und die Sache 
zur Neuveranlagung des Beschwerdeführers im Sinn der Erwägungen 
an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen. Soweit 
weitergehend wird die Beschwerde abgewiesen.


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2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2014 wird teilweise 
gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 9. August 2018 wird aufgehoben und die Sache zur Neuver-
anlagung des Beschwerdeführers im Sinn der Erwägungen an die Steu-
erverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen. Soweit weitergehend 
wird die Beschwerde abgewiesen.
3. a)
Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden dem Beschwerdefüh-
rer zu 60 %, ausmachend Fr. 900.--, auferlegt. Die verbleibenden 
Kosten werden nicht erhoben.
b)
Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerdeführer die 
Parteikosten für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, be-
stimmt auf insgesamt Fr. 4'159.-- (inkl. Auslagen und MWSt), zu 
40 %, ausmachend Fr. 1'663.60 (inkl. Auslagen und MWSt), zu er-
setzen.
4. a)
Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'200.--, 
werden dem Beschwerdeführer zu 60 %, ausmachend Fr. 720.--, 
auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erhoben.
b)
Zur Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung in den Verfah-
ren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wird die 
Sache vorab an die Vorinstanz zurückgewiesen. Die Akten sind an-
schliessend an die Steuerverwaltung des Kantons Bern weiterzu-
leiten.
5. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (zusammen mit den 
Vorakten)
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung


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Die Einzelrichterin:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diese Urteile kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.