be_verwaltungsgericht · 100 2014 7 · 2016-11-07 · de
Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern (DIJ)


100.2014.7/8U publiziert in BVR 2017 S. 205
HAT/SBE/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 7. November 2016
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Daum, Häberli, Keller und Rolli
Gerichtsschreiberin Streun
A.________ AG
handelnd durch die statutarischen Organe
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
2009 und 2010; Quellensteuer (Entscheide der Steuerrekurskommission
des Kantons Bern vom 10. Dezember 2013; 100 12 274, 100 13 289,
200 12 239, 200 13 235)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG […] bezweckt die Unternehmensberatung durch
Wissensvermittlung
u.a.
in
den
Bereichen
Unternehmensführung,
Investition und Rechnungswesen. Bis zum 31. Dezember 2009 war der in
Spanien wohnhafte B.________ zugleich Aktionär, Verwaltungsrat und
Geschäftsführer der A.________ AG; anschliessend übernahm sein Sohn,
C.________, die Leitung, wobei ihm auch sämtliche Aktien der A.________
AG übertragen wurden. Auf dem Salär, das B.________ in den Jahren
2009 und 2010 bezog (er nahm bis Ende Mai 2010 noch verschiedene
«operationelle Zusatzaufgaben» wahr), brachte die A.________ AG die
Quellensteuer zum Abzug. Allerdings richtete sie B.________ – aufgrund
eines bereits am 20. Mai 1990 geschlossenen Franchising-Vertrags – in
den Jahren 2009 und 2010 überdies (erstmals) «Franchisegebühren» aus,
die sich auf Fr. 50ʹ000.-- bzw. Fr. 183ʹ592.-- beliefen.
B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern qualifizierte die an B.________
ausgerichteten «Franchisegebühren» als zusätzlichen Lohnbezug und er-
achtete diese dementsprechend als der Quellensteuer unterliegend. Weil
es die A.________ AG unterlassen hatte, von den entsprechenden
Zahlungen
die
Quellensteuer
abzuziehen,
verpflichtete
die
Steuerverwaltung sie mit Veranlagungsverfügungen vom 20. Januar 2012
zur Bezahlung von Nachsteuern in der Höhe von Fr. 16ʹ950.-- (Steuerjahr
2009) und Fr. 67ʹ616.95 (Steuerjahr 2010). Die dagegen erhobenen
Einsprachen
wies
die
Steuerverwaltung
der
Stadt
…
mit
Einspracheentscheiden vom 18. Mai 2012 ab.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 3
C.
Hiergegen gelangte die A.________ AG am 11. Juni 2012 mit Rekurs und
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK).
Diese hiess die Rechtsmittel insoweit teilweise gut, als sie die Sache zu
weiterer Sachverhaltsabklärung und anschliessender Neufestsetzung des
Quellensteuerbetrags im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung
des Kantons Bern zurückwies (Entscheide vom 10.12.2013).
D.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 9. Januar 2014 erhebt die A.________
AG sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch
bezüglich der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerden. Sie
beantragt sinngemäss, die angefochtenen Entscheide aufzuheben und von
der nachträglichen Erhebung von Quellensteuern abzusehen.
Am 10. Januar 2014 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver-
einigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom
29. Januar 2014 bzw. Beschwerdeantwort vom 24. April 2014 die Abwei-
sung der Beschwerden.
Mit Eingabe vom 30. April 2014 hat sich die A.________ AG erneut zur
Sache geäussert.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 4
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG;
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] sowie Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun-
dessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 8 und Art. 9 Abs. 3 der Verordnung
vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV;
BSG 668.11]).
1.2
Die StRK ist in den angefochtenen Rückweisungsentscheiden zum
Schluss gelangt, dass die Steuerverwaltung zu Recht die ausbezahlten
«Franchisegebühren» als Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit qualifi-
ziert und die darauf nicht in Abzug gebrachte Quellensteuer nachgefordert
habe. Hingegen sei die Berechnung der Quellensteuer nicht gemäss den
hierfür geltenden Bestimmungen erfolgt, weshalb sie die Sache zur weite-
ren Abklärung und Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückwies.
Damit hat die Vorinstanz zwar über einen materiellen Aspekt der Streit-
sache entschieden, der für die Steuerverwaltung kraft Rückweisung der
Sache «im Sinn der Erwägungen» verbindlich ist (BVR 2007 S. 241
[VGE 22704
vom
20.12.2006],
nicht
publ.
E. 2.3;
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997,
Art. 49 N. 15, Art. 72 N. 4; Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 1158). Auf die
hiergegen erhobenen Beschwerden ist indes nur dann einzutreten, wenn
es sich bei diesem Erkenntnis der StRK um einen End-, einen Teil- oder
einen
selbständig
anfechtbaren
Zwischenentscheid
handelt.
Die
Verfahrensbeteiligten haben sich weder zu dieser Qualifikation noch zur
Anfechtbarkeit der angefochtenen Entscheide geäussert. Die Frage ist
indes von Amtes wegen zu prüfen (Art. 20a Abs. 2 VRPG; BVR 2015 S. 27
E. 1.3).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 5
1.3
Zwischenverfügungen und Zwischenentscheide, die weder die Zu-
ständigkeit noch den Ausstand oder die Ablehnung betreffen (vgl. dazu
Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 VRPG), sind vor Verwaltungsgericht
gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG nur selbständig anfecht-
bar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kön-
nen (Bst. a) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End-
entscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Bst. b). Falls
keine dieser Voraussetzungen gegeben ist, sind sie nur gemeinsam mit
dem Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich noch auf dessen Inhalt aus-
wirken (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG). Ein nicht wieder gutzu-
machender Nachteil wird praxisgemäss bejaht, wenn die anfechtende Per-
son ein schutzwürdiges Interesse an der sofortigen Aufhebung oder Ab-
änderung des Zwischenentscheids hat, wobei kein irreparabler Schaden
erforderlich ist. Ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse an der sofortigen
Anfechtung der Zwischenverfügung ist bereits dann gegeben, wenn ein
günstiger Endentscheid für die betroffene Person nicht jeden Nachteil zu
beseitigen vermag. Dabei genügt auch ein tatsächliches – etwa bloss wirt-
schaftliches – Interesse, soweit es für die betroffene Person nicht nur da-
rum geht, eine Verteuerung oder eine aus wirtschaftlicher Sicht ungünstige
Verlängerung des Verfahrens zu verhindern. Der nicht wieder gutzu-
machende Nachteil muss in jedem Fall dargetan sein, wobei das Glaub-
haftmachen genügt (zum Ganzen BVR 2016 S. 237 E. 5.1 mit Hinweisen).
– Die Beschwerdeführerin zeigt weder auf noch ist ersichtlich, dass die
angefochtenen Entscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil
bewirken könnten. Ebenso wenig ist erkennbar, inwiefern eine Gutheissung
der Beschwerden durch das Verwaltungsgericht ein aufwendiges Beweis-
verfahren zu vermeiden vermöchte. Dass die Abklärungen zur Höhe der
monatlichen «Franchisegebühren» besonders aufwendig wären, kann aus-
geschlossen werden, auch wenn die StRK im Zusammenhang mit der
Rückweisung von «notwendigen umfangreichen Abklärungen» spricht
(angefochtene Entscheide, E. 8.4). Die nach Ansicht der Vorinstanz ge-
schuldete Quellensteuer lässt sich voraussichtlich weitgehend allein ge-
stützt auf die vorhandenen Akten ermitteln. Mithin sind die angefochtenen
Entscheide nur dann (selbständig) anfechtbar, wenn es sich bei ihnen nicht
um Zwischen-, sondern um Teil- oder Endentscheide handelt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 6
1.4
Das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
(Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) unterscheidet zwischen End-
entscheiden (Art. 90), Teilentscheiden (Art. 91) und Zwischenentscheiden
(Art. 92 f.). Rückweisungsentscheide zählen nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung grundsätzlich zu den Zwischenentscheiden, weil sie das
Verfahren nicht abschliessen (BGE 140 V 282 E. 2, 134 II 124 E. 1.3,
133 V 477 E. 4.2). Dies gilt auch für Rückweisungsentscheide, mit denen
über eine rechtliche Grundsatzfrage oder einen materiellen Teilaspekt der
Streitsache entschieden wird; sie sind nach der Systematik des BGG
ebenfalls als (materiellrechtliche) Zwischenentscheide und nicht als Teil-
entscheide im Sinn von Art. 91 Bst. a BGG anzusehen, soweit nicht ein-
zelne Begehren behandelt werden, die unabhängig voneinander beurteilt
werden können (vgl. BGE 142 II 20 E. 1.2, 135 III 212 E. 1.2.1, 134 III 426
E 1.1, 132 III 785 E. 3.2, 133 V 477 E. 4.1.2). Wie Endentscheide werden
Rückweisungsentscheide allerdings behandelt, falls der Instanz, an welche
die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr ver-
bleibt und die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten dient; in diesem Fall liegt zwar nicht in
formeller, aber in materieller Hinsicht ein Endentscheid vor (BGE 140 V 321
E. 3,2, 138 I 143 E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3 mit Hinweisen). – Nach der
Konzeption des Bundesrechts wären die angefochtenen Entscheide als
Zwischenentscheide zu behandeln, da der Steuerverwaltung bei der Um-
setzung der Anweisungen der StRK ein erheblicher Beurteilungsspielraum
verbleibt. Zwar hat diese über die nachträgliche Erhebung von Quellen-
steuern verbindlich entschieden; zur Bestimmung des geschuldeten
Steuerbetrags hat die Steuerverwaltung indes ergänzende Sachverhalts-
abklärungen vorzunehmen (vgl. angefochtene Entscheide, E. 8 ff.), sodass
ihr mehr als die blosse rechnerische Umsetzung des Angeordneten obliegt
(vgl. BGE 140 V 321 E. 3.3; BGer 2C_645/2011 vom 12.3.2012, in
StR 2012 S. 436 E. 1.3.1, 2C_902/2014 vom 9.10.2014, E. 2.2).
1.5
Das Verwaltungsgericht hat bislang nicht (abschliessend) entschie-
den, ob die Begriffe der Zwischenverfügung und des Teilentscheids im gel-
tenden kantonalen Verfahrensrecht gleich zu verstehen sind wie nach der
bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 93 BGG (vgl. BVR 2010 S. 411 E. 1.2.3
und 1.2.6; ebenso BVR 2013 S. 45, nicht publ. E. 1.2.3, 2012 S. 558, nicht

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 7
publ. E. 1.2; vgl. auch Markus Müller, Bernische Verwaltungsrechtspflege,
2. Aufl. 2011, S. 139 f.). Vor dem Inkrafttreten des BGG hat das Bundes-
gericht Entscheide, mit denen über eine Grundsatzfrage oder einen Teil-
aspekt des Streitgegenstands selbständig und verbindlich entschieden
wurde, den Teilentscheiden zugeordnet (vgl. BGE 135 II 30 E. 1.3.3,
132 II 10 E. 1, 131 II 13 E. 2.4; Felix Uhlmann, in Basler Kommentar,
2. Aufl. 2011, Art. 91 BGG N. 4; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechts-
pflege, 2. Aufl. 1983, S. 140 f.). Solche Teilentscheide waren im Anwen-
dungsbereich der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 97 ff. des
Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bun-
desrechtspflege
(Bundesrechtspflegegesetz,
OG;
BS 3
S. 531
und
AS 1992 S. 288, in Kraft bis 31.12.2006) wie Endentscheide anfechtbar
(vgl. BGE 135 II 30 E. 1.3.1, 132 II 475 E. 1). In der bernischen Verwal-
tungsrechtspflege wurde der Begriff des Teilentscheids gleich umschrieben
(vgl. BVR 2010 S. 411 E. 1.2.2, 2008 S. 332 E. 6.11, 2002 S. 481 E. 2b;
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 49 N. 13, Art. 61 N. 2), sodass
nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zum VRPG in der bis
zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (GS 1989 S. 277 ff.) Rück-
weisungsentscheide, mit denen über eine materielle Grundsatzfrage ent-
schieden wurde, ebenfalls als Teilentscheide wie Endentscheide anfecht-
bar
waren
(BVR
2003
S. 125
E. 1b,
2002
S. 411
E. 1b;
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 49 N. 15, Art. 61 N. 2, Art. 72 N. 4).
Mit der Teilrevision des VRPG vom 10. April 2008 (in Kraft seit 1.1.2009;
BAG 08-109) ist die kantonale Verwaltungsrechtspflege an das BGG
angepasst worden (vgl. Vortrag des Regierungsrates betreffend das VRPG
[Änderung], in Tagblatt des Grossen Rates 2008, Beilage 11 [nachfolgend:
Vortrag]; weiterführend zur Revision Herzog/Daum, Die Umsetzung der
Rechtsweggarantie
im
bernischen
Gesetz
über
die
Verwaltungsrechtspflege, in BVR 2009 S. 1 ff.; Christoph Auer, Die
Umsetzung
des
Bundesgerichtsgesetzes,
in
die
bernische
Verwaltungsrechtspflege, in ZBJV 2009 S. 225 ff.). Dabei ist u.a. die
Regelung der Zwischenverfügungen (Art. 61 VRPG) abgeändert worden,
um das bernische Recht im Interesse einer einheitlichen Verfahrensord-
nung – wenigstens teilweise – mit dem BGG zu harmonisieren (vgl.
Herzog/Daum, a.a.O., S. 10; Christoph Auer, a.a.O., S. 255 f.; vgl. auch
Vortrag S. 8). Neu enthält das Gesetz eine Legaldefinition, nach der jene

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 8
Verfügungen als Zwischenverfügungen gelten, «die das Verfahren weder
ganz noch teilweise abschliessen» (Art. 61 Abs. 1 VRPG). Anders als das
BGG in Art. 90 f. kennt das kantonale Verfahrensrecht jedoch weder eine
Umschreibung des Endentscheids noch des Teilentscheids (vgl. hinten
E. 2.3). Mit Blick auf die dem Bundesrecht angeglichene Vorschrift von
Art. 61 VRPG ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung nicht, ob Ent-
scheide über einzelne materiellrechtliche Grundsatzfragen nun, gleich wie
im BGG, als materiellrechtliche Zwischenentscheide zu betrachten sind mit
der Folge, dass die entsprechenden Einschränkungen der Anfechtbarkeit
zu tragen kommen (vgl. Herzog/Daum, a.a.O., S. 11; Vortrag S. 11; vgl.
auch vorne E. 1.3), oder ob sie – wie nach der Rechtsprechung des Ver-
waltungsgerichts zum alten Recht – als Teilentscheide anfechtbar bleiben
sollen. Dies gilt es nachfolgend zu klären.
1.6
Bereits beantwortet hat das Verwaltungsgericht die Frage allerdings
hinsichtlich derjenigen Konstellationen, für die das kantonale Recht ein
eigenständiges Verfahren vorsieht, in welchem über materielle Teilaspekte
des Streitgegenstands abschliessend befunden werden soll. Es hat in auto-
nomer Auslegung des kantonalen Rechts bezüglich solcher Entscheidun-
gen auf das Vorliegen eines Teil- bzw. Endentscheids geschlossen. Das
gilt etwa für bestimmte Institute und Verfahren, die im Baugesetz vom
9. Juni 1985 (BauG; BSG 721.0) geregelt werden, namentlich für die Teil-
baubewilligung gemäss Art. 32c BauG (VGE 2015/231 vom 31.10.2016,
E. 1.2), die generelle Baubewilligung nach Art. 32d BauG (BVR 2015 S. 27
E. 1.3) und für den Beschluss über den Kostenanteil der Grundeigentümer-
schaft nach Art. 113 BauG (BVR 2014 S. 33 E. 1.2). Auch die Amtseinstel-
lung des bernischen Personal- und Lehreranstellungsrechts hat das Ver-
waltungsgericht kantonalrechtlich als Endverfügung qualifiziert (BVR 2015
S. 112 E. 1.2 mit Hinweisen).
2.
2.1
Nach dem Wortlaut von Art. 61 Abs. 1 VRPG sind Zwischenver-
fügungen solche, die das Verfahren weder ganz noch teilweise abschlies-
sen (französisch: «Sont réputées décisions incidentes les décisions qui ne

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 9
closent ni entièrement, ni partiellement la procédure»). Der Definition folgt
eine beispielhafte Aufzählung von Zwischenverfügungen (Bst. a-g), wobei
einzig Anordnungen prozessualer Natur genannt werden. Dies könnte
allenfalls bedeuten, dass Verfügungen bzw. Entscheide, die eine materiell-
rechtliche Teilfrage verbindlich beantworten, nicht als Zwischenentscheide
anzusehen sind (vgl. BVR 2002 S. 481 E. 2b). Die gesetzliche Aufzählung
wird indes mit «insbesondere» eingeleitet und ist deshalb nicht abschlies-
send, sodass aus der fehlenden Erwähnung materiellrechtlicher Fragen
nicht zwingend zu schliessen ist, ein Zwischenentscheid könne nicht auch
materiellrechtlicher Natur sein. Somit vermag sich hieraus kein eindeutiger
Hinweis auf das richtige Verständnis der Bestimmung zu ergeben. Da in
Art. 61 VRPG auch nicht näher umschrieben wird, wann ein Verfahren als
(teilweise) abgeschlossen zu gelten hat, gibt der Wortlaut der Norm letzt-
lich keine klare Antwort auf die Frage, ob ein Verfahren – entsprechend der
altrechtlichen Praxis – bereits dann seinen teilweisen Abschluss findet,
wenn über eine oder mehrere materiellrechtliche Aspekte einer Streitsache
verbindlich entschieden wird, oder ob dies erst dann der Fall ist, wenn, wie
nach Art. 91 Bst. a BGG, eines oder mehrere voneinander unabhängige
Rechtsbegehren beurteilt werden.
2.2
Ebenfalls nichts Eindeutiges ergibt sich diesbezüglich aus der Ent-
stehungsgeschichte von Art. 61 VRPG: Wie bereits dargelegt geht die gel-
tende Fassung der Bestimmung auf die Teilrevision des VRPG vom
10. April 2008 zurück, mit welcher hinsichtlich der Regelung der Zwischen-
verfügungen eine Harmonisierung des kantonalen Verfahrensrechts mit
dem BGG angestrebt wurde (vgl. vorne E. 1.5). Was die hier interessie-
rende Frage der Definition von Zwischen- und Teilentscheiden betrifft, hat
es der Gesetzgeber aber bewusst unterlassen, näher festzulegen, wie Ver-
fügungen und Entscheide, mit denen über einen Teilaspekt des Streit-
gegenstands selbständig entschieden wird, gemäss kantonalem Recht ein-
zuordnen sind. Vielmehr wurde die Abgrenzung von Zwischen- und Teilent-
scheiden, unter Hinweis auf die damals noch nicht gefestigte bundes-
gerichtliche Praxis und die in der Lehre kontrovers geführte Diskussion, der
Rechtsprechung zur Klärung überlassen (vgl. Vortrag S. 11; Herzog/Daum,
a.a.O., S. 11 f., Christoph Auer, a.a.O., S. 256). Dementsprechend lassen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 10
sich den Materialien keine eindeutigen Anhaltspunkte zum richtigen Ver-
ständnis von Art. 61 Abs. 1 VRPG entnehmen.
2.3
Wird die Regelung der anfechtbaren Entscheide im VRPG im Kon-
text der eidgenössischen Rechtsmittelordnung betrachtet und insbesondere
mit jener des BGG verglichen, zeigt sich, dass beide Erlasse zwischen
End-, Teil- und Zwischenverfügungen unterscheiden, wobei aber die ein-
schlägigen Normen unterschiedlich ausgestaltet sind: Das BGG definiert
alle drei Formen von Entscheiden ausdrücklich (vorne E. 1.4), wobei ein
Teilentscheid gemäss Art. 91 BGG vorliegt, wenn nur ein Teil der gestellten
und unabhängig voneinander beurteilbaren Begehren behandelt (oder das
Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossenschaft abgeschlossen) wird.
Demgegenüber regelt das VRPG allein den Zwischenentscheid; es enthält
weder eine Umschreibung des Teil- noch des Endentscheids (vorne
E. 1.5). Trotz grundsätzlich übereinstimmender Unterteilung der anfecht-
baren Entscheide in beiden Erlassen besteht also Raum, dem Teil- bzw.
Zwischenentscheid im bernischen Recht ein anderes Verständnis zu
Grunde zu legen als im BGG und die Anfechtung von Verfügungen und
Entscheiden, mit denen (bloss) über eine Grundsatzfrage oder einen Teil-
aspekt des Streitgegenstands selbständig entschieden wird, unabhängig
vom Erfüllen der zusätzlichen Voraussetzungen gemäss Art. 61 Abs. 3
VRPG zuzulassen (vgl. Vortrag S. 11; Christoph Auer, a.a.O., S. 256). Ob
dieser vom Gesetzgeber bewusst geschaffene Spielraum (vorne E. 2.2)
nicht nur bezüglich jener (Teil-)Entscheide, die in einem selbständigen kan-
tonalen Verfahrens ergehen (vorne E. 1.6), sondern im gesamten Anwen-
dungsbereich des VRPG genutzt werden soll, ist mit Blick auf die Aus-
wirkungen zu beantworten, die eine vom BGG abweichende Definition von
Teil- und Zwischenentscheiden auf den Rechtsmittelzug insgesamt hätte.
3.
3.1
Das BGG schliesst nur für selbständig eröffnete Zwischenent-
scheide über die Zuständigkeit und den Ausstand eine nachträgliche An-
fechtung gemeinsam mit dem Endentscheid aus (vgl. Art. 92 Abs. 2 BGG).
Während solche Erkenntnisse zwingend ans Bundesgericht weiterzuziehen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 11
sind, wenn sie nicht in Rechtskraft erwachsen sollen, ist die unterliegende
Partei bei den übrigen (nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand be-
treffenden) Zwischenentscheiden nicht gehalten, von ihrem Beschwerde-
recht sofort Gebrauch zu machen. Sie kann vielmehr zuwarten, bis ein
Endentscheid vorliegt, um dann in der Beschwerde gegen diesen auch den
Zwischenentscheid anzufechten, sofern sich dieser auf den Inhalt des End-
entscheids noch auswirkt (Art. 93 Abs. 3 BGG). Wer trotz Vorliegens der
Voraussetzungen gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG auf eine sofortige Anfech-
tung verzichtet, verwirkt sein Beschwerderecht also nicht (vgl. Felix
Uhlmann, a.a.O., Art. 93 BGG N. 11 f.; Nicolas von Werdt, in Seiler/von
Werdt/Güngerich/Oberholzer [Hrsg.], Handkommentar BGG, 2. Aufl. 2015,
Art. 93 N. 35 f.). Ein eigenständiges, von der bundesrechtlichen Konzeption
abweichendes Verständnis der Begriffe des Zwischen- und des Teilent-
scheids auf kantonaler Ebene bzw. ein Fortführen der altrechtlichen Praxis
des Verwaltungsgerichts hätte zur Folge, dass Verfügungen und Ent-
scheide über materielle Teilfragen als Teilentscheide zwar innerkantonal
angefochten werden könnten, ohne dass die besonderen Voraussetzungen
für die Anfechtung von Zwischenverfügungen im Sinn von Art. 61 Abs. 3
VRPG erfüllt sind. Es wäre aber – anders als bei den erwähnten Zwischen-
verfügungen (vgl. Art. 61 Abs. 4 VRPG) – nicht möglich, solche Erkennt-
nisse erst später zusammen mit dem Entscheid zu beanstanden, der auch
das
restliche
Verfahren
abschliesst
(vgl.
Art. 61
Abs. 4
VRPG;
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 49 N. 13 ff., Art. 61 N. 2, Art. 72
N. 4; vgl. auch BVR 2002 S. 481 E. 2b).
3.2
Wenn im kantonalen Recht diejenigen Entscheide, die einzelne As-
pekte der Streitsache beurteilen, zu den Teilentscheiden zählen, wird zwar
das Anfechtungsobjekt der kantonalen Beschwerde grundsätzlich weiter
gefasst als im BGG, wobei sich insoweit aus Art. 110 ff. BGG und ins-
besondere aus Art. 111 BGG keine besonderen Anforderungen an die Aus-
gestaltung des kantonalen Verfahrens ergeben. Auf den ersten Blick er-
scheint somit ein dem kantonalen Recht eigenes Verständnis des Teilent-
scheids unproblematisch. Bei genauerer Betrachtung stünde eine entspre-
chende kantonale Regelung indes in einem offenen Spannungsverhältnis
zur bundesrechtlichen: Zunächst widerspricht der Zwang zur sofortigen
Anfechtung solcher kantonalrechtlicher Teilentscheide in einem gewissen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2016, Nrn. 100.2014.7/8U,
Seite 12
Mass dem Wahlrecht, das Art. 93 Abs. 3 BGG den Rechtsuchenden hin-
sichtlich des Anfechtungszeitpunkts einräumt (vgl. Heinz Aemisegger, Der
Beschwerdegang in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, in Ehrenzeller/
Schweizer [Hrsg.], Die Reorganisation der Bundesrechtspflege, 2006,
S. 123; vgl. auch Laurent Killias, Berner Kommentar, 2012, Art. 237 ZPO
N. 39; Thomas Engler, in Gehri/Jent-Sørensen/Sarbach [Hrsg.], ZPO Kom-
mentar, 2. Aufl. 2015, Art. 237 N. 5). Gewichtiger erscheint aber die Proble-
matik, dass es sich beim Grossteil der kantonalrechtlichen Teilentscheide
nach der Konzeption des BGG um blosse Zwischenentscheide handelt, die
nur dann selbständig vor Bundesgericht gebracht werden können, wenn im
konkreten Fall die besonderen Voraussetzungen für die Anfechtung von
Zwischenentscheiden gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG erfüllt sind. Dabei ist der
Weiterzug zwar möglich, aber nicht erforderlich, da die kantonalrechtlichen
Teilentscheide als Zwischenentscheide im Sinn des BGG gegebenenfalls
auch noch zusammen mit dem Endentscheid angefochten werden könnten
(Art. 93 Abs. 3 BGG). Dieser Mangel an Kohärenz zwischen der Anfecht-
barkeit in Bund und Kanton hat zur Folge, dass in Bezug auf materielle
Teilfragen von vornherein nur innerkantonal abschliessend entschieden
werden kann, zumal solche Aspekte der Streitigkeit nachträglich vor
Bundesgericht wieder aufgegriffen werden können. Wird ein Teilentscheid
im Sinn des kantonalen Rechts nicht beim Verwaltungsgericht angefochten,
liegt für dieses insoweit eine rechtskräftige Beurteilung durch die Vor-
instanz vor; Einwänden, die nachträglich im Zusammenhang mit dem End-
entscheid noch gegen den Teilentscheid vorgetragenen werden, kann es
deshalb an sich nicht mehr nachgehen. Da es sich bei Letzterem nach
Art. 90 ff. BGG um einen Zwischenentscheid handelt, können dieselben
Einwände aber in einem allfälligen Verfahren vor dem Bundesgericht noch
vorgebracht werden. Diese Konstellation führt letztlich dazu, dass es einem
vor Verwaltungsgericht nicht angefochtenen kantonalen Teilentscheid an
der für die Anfechtung vor Bundesgericht erforderlichen «Letztinstanzlich-
keit» fehlt (Ausschöpfung des kantonalen Instanzezugs; Art. 86 Abs. 1
Bst. d BGG; vgl. dazu etwa BGE 133 I 300 E. 2.3; ferner zur Problemstel-
lung auch bereits BGE 80 III 149 E. 2), was die Kohärenz von kantonalem
und bundesgerichtlichem Verfahren massgeblich beeinträchtigt (anschau-
lich BGer 8C_871/2011 vom 13.6.2012, E. 4.4). Vor diesem Hintergrund ist
zweifelhaft, ob ein vom BGG abweichendes kantonales Verständnis von

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Zwischen- und Teilentscheiden überhaupt mit dem Bundesrecht vereinbar
ist. In diesem Zusammenhang fragt sich weiter, inwiefern Art. 90 ff. BGG
Minimalanforderungen an das Anfechtungsobjekt des vorgängigen kan-
tonalen Verfahrens aufstellen, und ob gegen kantonale Teilentscheide, die
bundesrechtlich Zwischenentscheide darstellen, eine nachträgliche Anfech-
tungsmöglichkeit gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG bzw. Art. 61 Abs. 4 VRPG
vorzusehen wäre (vgl. Martin Bertschi, in Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar
zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. Aufl.
2014, § 19a N. 6 ff.). Diese Fragen brauchen hier indes nicht abschliessend
erörtert zu werden, zeigt das voranstehend Ausgeführte doch bereits, dass
ein nicht an den Begrifflichkeiten des BGG orientiertes Verständnis von
Art. 61 Abs. 1 VRPG zu massiven Unstimmigkeiten im Verfahrensverlauf
führt, die nicht hinzunehmen sind.
3.3
Hinzu kommt, dass eine eigenständige Abgrenzung von Teil- und
Zwischenentscheiden im Kanton kaum Vorteile bieten würde: Die mit der
altrechtlichen Praxis angestrebte möglichst rasche rechtskräftige Beurtei-
lung von Grundsatzfragen einer Streitigkeit (vgl. Regina Kiener, Die Be-
schwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, in Pierre Tschannen
[Hrsg.], BTJP 2006, Neue Bundesrechtspflege, 2007, S. 231; Heinz
Aemisegger, a.a.O., S. 123) kann mit einer vom Bundesrecht abweichen-
den (weiten) Auslegung des Begriffs des Teilentscheids im kantonalen
Recht nur unzureichend verwirklicht werden (vgl. Christoph Bürki, Verwal-
tungsjustizbezogene Legalität und Prozessökonomie, Diss. Bern 2010,
S. 94 Fn. 526). Zwar könnte innerkantonal Klarheit über eine Streitfrage
geschaffen werden, die beabsichtigte endgültige Klärung würde hingegen
ausbleiben: Steht der Rechtsmittelweg ans Bundesgericht offen, weil die
Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG erfüllt sind, ist es ins Belieben
der unterliegenden Partei gestellt, ob sie ihr Beschwerderecht sofort aus-
üben will. Steht der Rechtsmittelweg ans Bundesgericht nicht offen (oder
tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde nicht ein), kann ein kantonal-
rechtlicher Teilentscheid gegebenenfalls zusammen mit dem Endentscheid
noch infrage gestellt werden (vorne E. 3.2). So oder anders würde sich
demnach die Tragweite und Verbindlichkeit eines kantonal rechtskräftigen
Teilentscheids in der Sache als beschränkt erweisen (vgl. zum Ganzen
VGE 2009/105 vom 3.6.2010, E. 3.1 und 3.6).

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3.4
Einer der Leitgedanken der gesetzlichen Regelung zur Anfechtbar-
keit von Zwischen- und Teilentscheiden bildet der Grundsatz der Pro-
zessökonomie. Dabei ist vorab festzuhalten, dass die Ausgangslage im
Bund und auf kantonaler Ebene unterschiedlich ist. Die Art. 90 ff. BGG zu-
grunde liegende Absicht des Bundesgesetzgebers, das Bundesgericht
möglichst zu entlasten, indem dieses mit einer Sache nicht mehrmals be-
fasst wird (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Totalrevision der Bundes-
rechtspflege, in BBl 2001 S. 4225 und 4331), spielt innerkantonal keine
Rolle. Hier steht nicht die Belastung der obersten kantonalen Instanzen im
Vordergrund, zumal Art. 61 VRPG grundsätzlich für alle Verfahren der Ver-
waltungsrechtspflege massgebend ist. Wegleitend ist vielmehr die allge-
meine Überlegung, dass Entscheidbehörden möglichst nur einmal mit einer
bestimmten Frage befasst werden und keine (verfahrensrechtlichen) As-
pekte zu behandeln haben, die durch den Endentscheid eventuell obsolet
werden oder die Abwicklung und den Abschluss des Hauptverfahrens un-
nötig verzögern und verteuern (vgl. BVR 2015 S. 27 E. 4.2; Christoph
Bürki, a.a.O., S. 73 und 94 f.). Die Anfechtbarkeit von Teilverfügungen über
materielle Aspekte einer Streitsache als Endverfügungen, wie sie nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum OG und der altrechtlichen Praxis
des Verwaltungsgerichts galt, geht ebenfalls auf Anliegen der Prozess-
ökonomie zurück; bei den unteren Instanzen sollen Arbeiten vermieden
werden, die mit der Entscheidung der Grundsatzfrage gegebenenfalls un-
nötig würden. Zwecks rascher oberinstanzlicher Klärung wurde deshalb die
selbständige Anfechtung solcher Entscheide ermöglicht (vgl. etwa
BGE 135 II 30 E. 1.3.3, 118 Ib 196 E. 1b, 107 Ib 219 E. 1; BVR 1996
S. 466 E. 1b; Fritz Gygi, a.a.O., S. 142). Diesen Anliegen kann im kan-
tonalen Verfahren auch bei der Übernahme eines engeren, dem Bundes-
recht entsprechenden Verständnisses des Teilentscheids weitgehend
Rechnung getragen werden: Das Verwaltungsgericht handhabt in seiner
Rechtsprechung zu Art. 61 Abs. 3 VRPG die Voraussetzungen für die
Anfechtbarkeit von (nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen-
den) Zwischenentscheiden relativ grosszügig, indem es im Rahmen von
Bst. a tatsächliche Nachteile genügen lässt (vorne E. 1.3) und bei Bst. b
keine allzu hohen Anforderungen an den Aufwand stellt, der mit der
sofortigen Herbeiführung eines Endentscheids eingespart werden könnte
(vgl. dazu etwa VGE 2013/109 vom 30.10.2013, E. 1.2). So kann ein

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grosser Teil der Erkenntnisse, die nach der Rechtsprechung zum VRPG in
der bis Ende 2008 geltenden Fassung Teilentscheide darstellten, auch als
(materielle) Zwischenentscheide selbständig angefochten werden. Dadurch
wird die ohnehin beschränkte Bedeutung, die ein grosszügigeres kan-
tonales Begriffsverständnis des Teilentscheids hätte (vorne E. 3.3), weiter
relativiert.
3.5
Nach dem Gesagten stehen den geringen Vorteilen, die eine eigen-
ständige Abgrenzung von Zwischen- und Teilentscheiden im Anwen-
dungsbereich des VRPG brächte, gewichtige Nachteile wegen eines inko-
härenten Instanzenzugs im Verhältnis zwischen VRPG und BGG gegen-
über. Deshalb ist es nicht angezeigt, eine von Art. 91 BGG abweichende,
kantonale Definition des Teilentscheids zu schaffen bzw. die altrechtliche
Praxis des Verwaltungsgerichts zum Teilentscheid (vgl. vorne E. 1.5)
weiterzuführen. Dies umso weniger, wenn berücksichtigt wird, dass Rechts-
begriffe für die ganze Rechtsordnung im Interesse der Rechtssicherheit
nach Möglichkeit gleich zu handhaben sind (vgl. BGE 115 II 181 E. 2a;
BVR 2011 S. 249 E. 3.1). Das gilt auch hier: Eine Rechtsprechung zu
Art. 61 VPRG, die bei der Unterscheidung der anfechtbaren Entscheide
vom BGG abweicht und sich im Gegensatz zu diesem nicht an einem ein-
fach zu beurteilenden Abgrenzungskriterium wie demjenigen der unab-
hängigen Rechtsbegehren orientiert, widerspricht dem Bedürfnis der
Rechtssuchenden nach klaren Verhältnissen; sie stünde damit in einem
Spannungsverhältnis zum Gebot der Rechtssicherheit, das bezüglich pro-
zessrechtlicher Vorschriften eine möglichst klare und eindeutige Hand-
habung verlangt (vgl. BGE 125 III 95 E. 2a/bb). Die Verfahrensbeteiligten
würden nämlich vor die nicht immer leicht zu beantwortende Frage gestellt,
ob bereits der Entscheid über eine Teilfrage anfechtbar ist bzw. – wegen
der Qualifikation als Teilentscheid – angefochten werden muss, um nicht
Gefahr zu laufen, dass das darin Festgelegte in einem späteren Ver-
fahrensstadium nicht mehr in Frage gestellt werden kann (vgl. vorne E. 3.2;
BGer 2C_258/2008 vom 27.3.2009, in StE 2009 B 96.21 Nr. 14 E. 3.3).

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Seite 16
4.
Zusammenfassend richtet sich die Anfechtbarkeit von Rückweisungs-
entscheiden nach der Regelung für Zwischenentscheide, selbst wenn über
materielle Aspekte der Streitsache verbindlich entschieden wird. Ein Teil-
entscheid, der wie ein Endentscheid anfechtbar ist, liegt insoweit grund-
sätzlich nur vor, soweit einzelne Rechtsbegehren behandelt werden, die
unabhängig von anderen beurteilt werden können (vgl. vorne E. 1.4). An-
ders verhält es sich allerdings hinsichtlich derjenigen Entscheide, die in
einem Verfahren ergehen, das nach kantonalem Recht mehrstufig aus-
gestaltet ist, sodass sie Ergebnis eines eigenständigen Verfahrens bilden
(vgl. vorne E. 1.6). Sieht das kantonale Verfahrensrecht ausdrücklich ein
gestaffeltes Verfahren mit mehreren selbständigen Abschnitten vor, die je
mit einer eigenständigen Verfügung oder einem eigenständigen Entscheid
abgeschlossen werden, erscheint es auch mit Art. 90 ff. BGG vereinbar,
von einem Teil- bzw. Endentscheid auszugehen, sind doch für das Vor-
liegen eines Endentscheids im Sinn des BGG prozessuale Gesichtspunkte
massgebend
(vgl.
Felix
Uhlmann,
a.a.O.,
Art. 90
BGG
N. 9;
Spühler/Aemisegger, a.a.O., Vorbem. zu Art. 90-94 BGG N. 5; Nicolas von
Werdt, a.a.O., Art. 90 BGG N. 4 ff.; in diesem Sinn auch die Bemerkungen
von Michael Pflüger zu BVR 2015 S. 27 betreffend die generelle Baubewilli-
gung, S. 41 ff.). Das Bundesgericht hat denn auch in Konstellationen, in
denen das Verfahren nach kantonalem Recht zweistufig ausgestaltet ist,
schon entschieden, dass bereits der die erste Stufe abschliessende Ent-
scheid als Endentscheid gilt, wenn dieses erste Verfahren losgelöst vom
nachfolgenden zweiten Verfahren zu sehen ist (vgl. BGE 135 II 310 E. 1.2;
BGer 1C_391/2014 vom 3.3.2016, E. 1.4, 2C_434/2008 vom 3.3.2009,
E. 1.3). Die neuere amtlich publizierte Rechtsprechung geht ebenfalls in
diese Richtung (vgl. BGE 142 II 20 E. 1.3, 140 II 25 E. 1.1).
5.
5.1
Nach dem Gesagten stellen die angefochtenen Rückweisungsent-
scheide Zwischenentscheide dar. Beschwerden gegen Zwischenverfügun-
gen und Zwischenentscheide behandeln die Mitglieder des Verwaltungs-

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Seite 17
gerichts als Einzelrichterinnen oder Einzelrichter (vgl. Art. 57 Abs. 2 Bst. b
des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehör-
den und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die grundsätzliche
Bedeutung der sich stellenden Verfahrensfragen rechtfertigt indes eine
Beurteilung in Fünferbesetzung (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 2 Bst. a
GSOG).
5.2
Zwischenentscheide der StRK können beim Verwaltungsgericht nur
bei Erfüllen der in Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG genannten
Voraussetzungen selbständig angefochten werden. Da hier – wie bereits
ausgeführt (vgl. vorne E. 1.3) – weder der Beschwerdeführerin ein nicht
wieder gutzumachenden Nachteil droht noch die Gutheissung der Be-
schwerden ein weitläufiges Beweisverfahren vermeiden würde, liegen
keine selbständig anfechtbaren Zwischenentscheide vor. Auf die Be-
schwerden ist nicht einzutreten.
5.3
Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2
i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2009 und 2010 wird nicht eingetreten.
2.
Auf die Beschwerde betreffend die direkten Bundessteuern 2009 und
2010 wird nicht eingetreten.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden der Beschwer-
deführerin auferlegt.

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4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden.