be_verwaltungsgericht · 100 2018 112 · 2018-03-13 · de

Verweigerung der Einsicht in Steuerakten (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 13. März 2018; 100 17 352, 200 17 296) | Andere

100.2018.112/113U
ARB/SBE/KIB
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 6. März 2019
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichterin Herzog
Gerichtsschreiberin Streun
A.________
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdeführerin 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Verweigerung der Einsicht in die Steuerakten von B.________ 
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 13. März 
2018; 100 17 352, 200 17 296)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2019, Nrn. 100.2018.112/ 
113U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 20. April 2017 ersuchte A.________ bei der Steuerverwaltung des 
Kantons Bern um Einsicht in die Steuerakten ihres Vaters, B.________, der 
am … 2016 verstorben war. In seinem Testament hatte er seine Ehefrau 
als Alleinerbin eingesetzt und A.________, wie auch weitere Nachkommen, 
mit einem Vermächtnis von … Franken bedacht. Als pflichtteilsgeschütze 
Erbin des Verstorbenen machte A.________ ein voraussetzungsloses 
Einsichtsrecht geltend. Mit Verfügung vom 11. Mai 2017 wies die 
Steuerverwaltung das Gesuch um Akteneinsicht ab. Auf Einsprache hin 
bestätigte die Steuerverwaltung die Verweigerung der Akteneinsicht unter 
Hinweis auf die fehlende (definitive) Erbenstellung von A.________ 
(Einspracheentscheide vom 8.8.2017). Am 13. Oktober 2017 erhob 
A.________ wegen Verletzung ihrer Pflichtteilsrechte betreffend den 
Nachlass ihres Vaters Ungültigkeits- und Herabsetzungsklage beim 
zuständigen Zivilgericht.
B.
Gegen die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 8. August 
2017 erhob A.________ am 6. September 2017 Rekurs und Beschwerde 
bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 13. März 2018 abwies. 
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 16. April 2018 hat A.________ sowohl 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte 
Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Sie stellt in der 
Sache folgende Anträge:
«1. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
13. März 2018 betreffend Akteneinsicht sei aufzuheben und die 
Steuerverwaltung sei anzuweisen, der Beschwerdeführerin unver-


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züglich Akteneinsicht in das Steuerdossier (inkl. Steuerruling vom 
17. Dezember 2009 und allfällige weitere Steuerrulings) von 
B.________ zu gewähren;
2.
Eventualiter sei der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 13. März 2018 betreffend Akteneinsicht aufzu-
heben und die Steuerverwaltung sei anzuweisen, der Beschwerde-
führerin unverzüglich nach Abschluss des Inventarisationsverfah-
rens Akteneinsicht in das Steuerdossier (inkl. Steuerruling vom 
17. Dezember 2009 und allfällige weitere Steuerrulings) von 
B.________ zu gewähren;
3.
Subeventualiter sei die Steuerverwaltung zu verpflichten, gegen Zu-
stellung / Vorlage des zu Gunsten der Beschwerdeführerin lauten-
den Herabsetzungsurteils ihr unverzüglich Einsicht in das Steuer-
dossier (inkl. Steuerruling vom 17. Dezember 2009 und allfällige 
weitere Steuerrulings) von B.________ zu gewähren».
Mit Verfügung vom 17. April 2018 hat der Abteilungspräsident die Verfah-
ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun-
dessteuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehm-
lassung vom 19. April 2018 bzw. Beschwerdeantwort vom 30. April 2018 je 
auf Abweisung der Beschwerden. 
Mit Replik vom 5. Juni 2018 hat sich die Beschwerdeführerin erneut zur 
Streitsache geäussert. Am 2. August 2018 hat sie mitgeteilt, dass das erb-
rechtliche Inventarverfahren zwischenzeitlich abgeschlossen worden ist. 
Die StRK hat auf eine weitere Stellungnahme verzichtet. Die Steuerver-
waltung hat sich nicht mehr vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 


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14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin 
hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge-
reichten Beschwerden ist – unter Vorbehalt der nachfolgenden E. 1.2 und 
1.3 – einzutreten.
1.2
Mit ihrem Hauptbegehren beantragt die Beschwerdeführerin, dass 
ihr bereits während laufendem Inventarverfahren Einsicht in die Steuerak-
ten zu gewähren sei. Gemäss Mitteilung des mit der Inventaraufnahme 
betrauten Notars vom 5. Juni (richtig: Juli) 2018 ist das Erbschaftsinventar 
zwischenzeitlich erstellt worden. Mit dem Abschluss der Inventaraufnahme 
ist das rechtserhebliche Interesse an der Behandlung des Hauptbegehrens 
dahingefallen. Das Beschwerdeverfahren ist daher insoweit als teilweise 
gegenstandslos geworden abzuschreiben (Art. 39 Abs. 1 VRPG; Merkli/
Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 39 
N. 1 ff., 14). 
1.3
Beschwerden sind nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig. 
Dieser bezeichnet im Beschwerdeverfahren den Umfang, in dem das mit 
der angefochtenen Verfügung oder dem angefochtenen Entscheid gere-
gelte Rechtsverhältnis umstritten ist. Zu seiner Bestimmung ist von der an-
gefochtenen Verfügung bzw. dem angefochtenen Entscheid, dem sog. 
Anfechtungsobjekt, auszugehen. Dieses gibt den Rahmen des Streitge-
genstands vor, der nicht über das hinausgehen kann, was die Vorinstanz 
geregelt hat oder hätte regeln sollen, welche wiederum nur das von der 
verfügenden Behörde Angeordnete prüfen darf (vgl. BVR 2018 S. 455 
[VGE 2017/332 vom 8.8.2018] nicht publ. E. 3.2, 2017 S. 514 E. 1.2, 2011 
S. 391 E. 2.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 25 N. 13 f., Art. 72 
N. 6 f.). Anfechtungsobjekte im vorliegenden Verfahren bilden die Ent-
scheide vom 13. März 2018, womit die StRK die Verweigerung der Akten-
einsicht durch die Steuerverwaltung (Einspracheentscheide vom 8.8.2017) 


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bestätigt hat. Mit ihrem im Verfahren vor Verwaltungsgericht erstmals ge-
stellten Subeventualbegehren beantragt die Beschwerdeführerin, es sei 
anzuordnen, dass ihr gegen Vorlage eines zu ihren Gunsten lautenden 
Herabsetzungsurteils unverzüglich Akteneinsicht gewährt werde. Dieses 
Begehren beschlägt die Modalitäten der Einsichtnahme bzw. dient der Si-
cherstellung der künftig nach Erlangen der Erbenstellung allenfalls zu ge-
währenden Einsichtnahme und geht somit über den Streitgegenstand hin-
aus. Im Übrigen fehlt es der Beschwerdeführerin an einem schutzwürdigen 
Interesse an der Behandlung dieses Begehrens im heutigen Zeitpunkt: 
Zum einen ist es verfrüht, da das Erlangen der Erbenstellung unklar und 
der hieraus abgeleitete Anspruch auf Akteneinsicht bzw. Information noch 
nicht hinreichend bestimmt erscheint (vgl. etwa BGer 1C_128/2016 vom 
11.7.2016 E. 3.6.3; zur Feststellung künftiger Rechte und Pflichten vgl. 
auch BGer 2C_608/2017 vom 24.8.2018 E. 5.3 f.; Wiederkehr/Richli, Praxis 
des allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, 2012, Rz. 2433, auch zum 
Folgenden). Zum anderen kann die Beschwerdeführerin ihre Rechte später 
ebenso gut wahren. Es besteht daher keine Veranlassung, bereits Anord-
nungen im Hinblick auf ein allfälliges künftiges Akteneinsichtsrecht zu tref-
fen. Auf die Beschwerden ist insoweit nicht einzutreten. 
1.4
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, da es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 
130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, recht-
fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu-
naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.5
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).


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113U, Seite 6
2.
Die Beschwerdeführerin verlangt Einsicht in das «Steuerdossier» ihres ver-
storbenen Vaters (vgl. vorne Bst. C). Aus der Begründung des Antrags ist 
zu schliessen, dass sie auch Einsicht in die Akten abgeschlossener Steu-
erverfahren nehmen will. Sie stützt ihren Anspruch auf Art. 157 i.V.m. 
Art. 14 Abs. 1 StG bzw. Art. 114 DBG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 DBG.
2.1
Als Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 
der Bundesverfassung [BV; SR 101] und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des 
Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) räumen Art. 157 StG und Art. 114 DBG 
den steuerpflichtigen Personen ein Recht auf Akteneinsicht ein (vgl. auch 
Art. 23 Abs. 1 VRPG). Diese sind berechtigt, in die von ihnen eingereichten 
oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen (je Abs. 1 
Satz 1). Die übrigen Akten stehen ihnen zur Einsicht offen, sofern die Er-
mittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche 
oder private Interessen entgegenstehen (je Abs. 2). Das Akteneinsichts-
recht gehört nach der Gesetzessystematik zu den Verfahrensgrundsätzen 
bzw. 
den 
Verfahrensrechten 
der 
steuerpflichtigen 
Personen 
(vgl. 
VGE 2017/1 vom 23.1.2018 E. 3.3). Zweck des Einsichtsrechts ist es, den 
Steuerpflichtigen zu ermöglichen, sich über alle für das Verfahren wesentli-
chen Unterlagen zu orientieren. Dadurch sollen diese in die Lage versetzt 
werden, ihre Interessen insbesondere bei der Ausübung von Äusserungs- 
und Mitwirkungsrechten, Erhebung von Rechtsmitteln und Erfüllung von 
Verfahrenspflichten zu wahren (vgl. Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, 
Art. 114 DBG N. 12; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl. 2018, § 15 Rz. 15; Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 114 N. 2). Die Akteneinsicht wird demnach 
grundsätzlich nur in hängigen Verfahren gewährt. Ist ein Verfahren rechts-
kräftig abgeschlossen, muss die gesuchstellende Person ein spezifisches 
Interesse an der Einsicht nachweisen. Das Einsichtsrecht findet zudem 
seine Grenzen an überwiegenden öffentlichen Interessen oder an berech-
tigten Interessen Dritter. Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt ausserhalb 
eines 
hängigen 
Verfahrens 
mithin 
nicht 
voraussetzungslos 
(vgl. 
BGE 129 I 249 E. 3, 122 I 153 E. 6a; BGer 2C_440/2014 und 2C_441/2014 


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vom 10.10.2014 E. 7.1, 2C_387/2013 vom 17.1.2014 E. 4.2.2, 1P.240/2002 
vom 18.10.2002 E. 3.1; BVR 2018 S. 497 E. 2.2, 2008 S. 49 E. 4.3; Peter 
Locher, a.a.O., Art. 114 N. 32; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 114 DBG 
N. 13; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 15 Rz. 15; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 114 
N. 41; Regina Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 157 
N. 3 f.).
2.2
Stirbt die steuerpflichtige Person, so treten die Erbinnen und Erben 
in deren Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die von der 
Erblasserin oder vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer 
Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge (Art. 14 Abs. 1 StG; Art. 12 
Abs. 1 DBG). Diese steuerliche Rechtsnachfolge wird als Steuersukzession 
bezeichnet. Es handelt sich dabei um ein eigenständiges steuerrechtliches 
Institut, das der Universalsukzession im Zivilrecht nachgebildet ist. Sie tritt 
mit dem Erwerb der Erbschaft nach Massgabe der zivilrechtlichen Ordnung 
ein; 
mithin 
knüpft 
sie 
an 
die 
zivilrechtliche 
Erbenstellung 
an 
(BGE 144 II 352 E. 5.1; BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018 E. 3.1.2; 
Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 12 DBG N. 1; Zweifel/ 
Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 6 Rz. 24; Richner/Frei/Kaufmann/ 
Meuter, 
a.a.O., 
Art. 12 
N. 2 f.; 
Kästli/Teuscher, 
in 
Leuch/Kästli/ 
Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, 
Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 14 N. 5). Die Steuernachfolge bewirkt den 
Übergang materieller und formeller Rechtspositionen, die Teil eines 
Steuerrechtsverhältnisses bilden. Sie beinhaltet sowohl eine Zahlungs-
nachfolge hinsichtlich der Steuerschulden der Erblasserin bzw. des Erblas-
sers als auch eine Verfahrensnachfolge bezüglich der hängigen und abge-
schlossenen Veranlagungs- und Steuerjustizverfahren. Mit der Verfahrens-
sukzession tritt die Erbin oder der Erbe grundsätzlich in die verfahrens-
rechtlichen Rechte und Pflichten der verstorbenen Person ein (vgl. 
BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017 E. 1.3, 2C_342/2016 und 2C_343/2016 
vom 23.12.2016 E. 1.2.1; Blumenstein/Locher, System des schweizeri-
schen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 90 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 12 N. 5; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 12 DBG N. 2; 


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Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 6 Rz. 25 f.; Kästli/Teuscher, 
a.a.O., Art. 14 N. 6 ff.).
2.3
Aus der Universalsukzession in das Steuerrechtsverhältnis der Erb-
lasserin bzw. des Erblassers folgt, dass den Erbinnen und Erben grund-
sätzlich dasselbe Akteneinsichtsrecht zusteht wie der steuerpflichtigen Per-
son; vorbehalten bleiben schützenswerte Interessen der oder des Verstor-
benen, namentlich solche des Persönlichkeitsschutzes (vgl. Peter Locher, 
a.a.O., Art. 114 N. 27; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 114 DBG N. 31; 
Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 15 Rz. 25; Richner/Frei/ 
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 N. 27; VGer ZH 25.5.2005, in StE 2006 
B 92.7 Nr. 7 E. 4.3). Als Erbinnen und Erben gelten diejenigen Personen, 
die von Gesetzes wegen, durch letztwillige Verfügung oder kraft Erbver-
trags zur Erbschaft berufen sind. Sie können das (steuerrechtliche) Akten-
einsichtsrecht unabhängig von anderen Erbinnen und Erben wahrnehmen. 
Vom Einsichtsrecht ausgeschlossen sind hingegen insbesondere Ver-
mächtnisnehmerinnen und -nehmer sowie Personen, die die Erbschaft 
ausschlagen. Wer als Erbin oder Erbe Akteneinsicht verlangt, hat die Erb-
berechtigung beispielsweise mit einer Erbbescheinigung nachzuweisen 
(Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 N. 27; vgl. auch Zweifel/
Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 6 Rz. 24 und 28).
3.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, obwohl ihr Vater seine Ehefrau 
testamentarisch als Alleinerbin eingesetzt und sie lediglich mit einem Ver-
mächtnis bedacht habe (vgl. vorne Bst. A), stehe ihr das Recht auf Einsicht 
in die Steuerakten ihres Vaters zu. 
3.1
Unstrittig ist, dass die Beschwerdeführerin nicht Erbin im zivil- bzw. 
steuerrechtlichen Sinn ist. Sie ist indes der Ansicht, als in ihrem Pflichtteil 
verletzte und damit sog. virtuelle Erbin sei sie in Bezug auf die steuerrecht-
lichen Informationsrechte den Erbinnen und Erben gleichzustellen. Die ge-
mäss Rechtsprechung und Lehre im Zivilrecht anerkannten Informations-
ansprüche der virtuellen Erbinnen und Erben müssten analog auch im 


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Steuerrecht zum Tragen kommen. Soweit das Steuerrecht auch den virtu-
ellen Erbinnen und Erben zustehende Informationsrechte nicht ausdrück-
lich vorsehe, sei von einer entsprechenden Gesetzeslücke auszugehen 
(vgl. Beschwerden Ziff. 1.2.1). Ein Anspruch auf Einsicht in die Steuerakten 
lasse sich zudem aus Art. 607 und 610 des Schweizerischen Zivilgesetz-
buches (ZGB; SR 210) herleiten, zumal diese Bestimmungen zumindest 
implizit auch die Steuerverwaltung verpflichten würden (vgl. Beschwerden 
Ziff. 1.2.2). Ihr Recht auf Einsicht in die Steuerakten des Vaters ergebe sich 
schliesslich auch daraus, dass ihr als übergangener Pflichtteilsberechtigten 
mit dem Herabsetzungsurteil die Erbenstellung rückwirkend auf den Zeit-
punkt der Eröffnung des Erbgangs zugesprochen werde, wodurch sie ent-
sprechend der Wirkung des Herabsetzungsurteils rückwirkend für die Steu-
erschulden des Erblassers hafte und in dessen laufende Verfahren eintrete 
(vgl. Beschwerden Ziff. 2).
3.2
Die Beschwerdeführerin beruft sich zunächst darauf, dass sie als 
virtuelle Erbin in Bezug auf das Einsichtsrecht in die Steuerakten den Er-
binnen und Erben gleichzustellen sei.
3.2.1
Die von der Erblasserin bzw. dem Erblasser mit Verfügung von To-
des wegen vollständig übergangenen Pflichtteilsberechtigten gelten vor der 
Durchsetzung eines Herabsetzungs- oder Ungültigkeitsanspruchs als sog. 
virtuelle Erben. Als solche erlangen sie die Erbeneigenschaft nach Recht-
sprechung und Lehre erst mit einem zu ihren Gunsten lautenden Gestal-
tungsurteil 
im 
Ungültigkeits- 
oder 
Herabsetzungsverfahren 
(BGE 143 III 369 E. 2.1; Forni/Piatti, in Basler Kommentar, 5. Aufl. 2015, 
Vorbem. zu Art. 522-533 ZGB N. 2; Schaufelberger/Keller Lüscher, 
ebenda, Art. 602 ZGB N. 5 f.; Stephanie Hrubesch-Millauer, in Abt/Weibel 
[Hrsg.], Praxiskommentar Erbrecht, 3. Aufl. 2015 [nachfolgend: Praxis-
kommentar], Vorbem. zu Art. 522 ff. ZGB N. 3; Thomas Weibel, ebenda, 
Art. 602 ZGB N. 11, je auch zum Folgenden). Die Erbenstellung wird ihnen 
mit der Rechtskraft des Gestaltungsurteils zurückbezogen auf den Zeit-
punkt der Eröffnung des Erbgangs zuerkannt (BGE 115 II 211 E. 4; 
BGer 5A_357/2016 vom 12.4.2017 E. 4.3.2, 5C.81/2003 vom 21.1.2004 
E. 5.2; vgl. auch BGE 138 III 354 E. 5 [Pra 101/2012 Nr. 130]). Die Erbin-
nen und Erben sind zur Verwirklichung ihrer Erbansprüche auf ausrei-


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113U, Seite 10
chende Informationen angewiesen. Um diesem Bedürfnis Rechnung zu 
tragen, weist ihnen die Rechtsordnung eigene, d.h. originäre Informations-
ansprüche gegenüber Miterbinnen und -erben sowie allenfalls Dritten zu. 
Dazu gehören insbesondere die Informationsansprüche gemäss Art. 607 
Abs. 3 und Art. 610 Abs. 2 ZGB (vgl. hinten E. 3.4). Auch virtuelle Erbinnen 
und Erben können diese, den Erbinnen und Erben originär zustehenden 
Informationsrechte in Anspruch nehmen, soweit dies zur Geltendmachung 
ihrer Rechtsposition erforderlich ist; dies jedenfalls solange, als eine Her-
absetzungs- und gegebenenfalls Ungültigkeitsklage noch nicht verwirkt ist 
(vgl. 
BGer 5A_612/2013 
vom 
25.11.2013 
E. 1.2.3, 
vgl. 
auch 
BGer 5A_638/2009 vom 13.9.2010 E. 4.1; Jasmin Malla, Willensvoll-
strecker und Erben im Steuerrecht, Diss. Zürich 2016, S. 85 ff. mit Verweis 
auf Thomas Weibel, a.a.O., Vorbem. zu Art. 607 ff. N. 22; Jakob/Dardel, 
Der Schutz des virtuellen Erben, in AJP 2014 S. 462 ff., 472 f.; Andreas 
Schröder, Erbrechtliche Informationsansprüche, oder: Die Geister, die ich 
rief, in Successio 2011, S. 189 ff., 196 ).
3.2.2
Das Steuerrecht kennt – anders als das Zivilrecht – keine den Erbin-
nen bzw. Erben originär zustehenden Einsichts- oder Auskunftsrechte. All-
fällige Rechte auf Einsicht in die Steuerakten der Erblasserin oder des 
Erblassers leiten sich aus der Nachfolge in die verfahrensrechtlichen An-
sprüche und Pflichten der oder des verstorbenen Steuerpflichtigen ab (vgl. 
vorne E. 2.2 f. auch zum Folgenden). Ein Akteneinsichtsrecht steht den 
Erbinnen und Erben dementsprechend insoweit zu, als sie dieses durch 
Steuersukzession, also derivativ, erworben haben (vgl. Zweifel/Hunziker, 
a.a.O., Art. 114 DBG N. 31; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 
N. 27; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 15 Rz. 25 f.; vgl. auch 
Jasmin Malla, a.a.O., S. 33 und 64). Mangels eigener, originärer Informati-
onsansprüche der Erbinnen und Erben im Steuerrecht können sich virtuelle 
Erbinnen und Erben auch nicht auf eine allfällige «Vorwirkung» solcher 
Rechte berufen. Die Steuernachfolge ist als Gesamtrechtsnachfolge aus-
gestaltet und beschlägt das Steuerrechtsverhältnis der Erblasserin bzw. 
des Erblassers als Ganzes. Nur soweit eine Zahlungs- und Verfahrens-
nachfolge eintritt bzw. die Erbinnen und Erben neu in die Rechte und 
Pflichten der verstorbenen steuerpflichtigen Person eintreten, können sie 
ein Recht auf Einsicht in die Steuerakten für sich in Anspruch nehmen. Es 


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113U, Seite 11
ist weder vorgesehen noch zulässig, zugunsten provisorischer oder virtu-
eller Erbinnen und Erben einzelne Rechte oder Pflichten aus dem Steuer-
rechtsverhältnis «vorwirken» zu lassen. Da die Beschwerdeführerin die 
Verfahrensnachfolge (noch) nicht angetreten hat bzw. nicht an einem die 
Veranlagung ihres Vaters betreffenden Steuerverfahren beteiligt ist, haben 
die Vorinstanzen durch die Verweigerung der Akteneinsicht den Anspruch 
der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt (vgl. Be-
schwerden Ziff. 4). Anders als diese meint, liegt auch keine unzulässige 
Ungleichbehandlung der virtuellen Erbinnen und Erben vor, indem die von 
der steuerpflichtigen Person vererbten Informationsansprüche nur den (de-
finitiven) Erbinnen und Erben zugestanden werden: Im Gegensatz zu letz-
teren haften virtuelle Erbinnen und Erben (noch) nicht für die Steuerschul-
den der Erblasserin bzw. des Erblassers und besteht mithin ein sachlicher 
Grund für die Verweigerung des Rechts auf Akteneinsicht (vgl. zum Recht, 
ein öffentliches Inventar zu verlangen BGE 143 III 369 E. 3.4). 
3.3.
Die Informationsrechte der Erbinnen und Erben gemäss StG und 
DBG sind im Übrigen entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht 
lückenhaft ausgestaltet. Das Fehlen von Bestimmungen wie Art. 607 Abs. 3 
und Art. 610 Abs. 2 ZGB im Steuerrecht, auf die sich die Beschwerdeführe-
rin als virtuelle Erbin berufen könnte, ist sachlich begründet: Wie dargelegt 
stehen den Erbinnen und Erben die notwendigen Verfahrensrechte zu, so-
bald sie für die von der Erblasserin bzw. vom Erblasser geschuldeten 
Steuern haften bzw. sie in deren oder dessen Steuerverfahren eintreten 
(vgl. vorne E. 2.2 f. sowie E. 3.2.2 hiervor). Eines eigenen (originären) 
steuerrechtlichen Einsichtsrechts der Erbinnen und Erben gegenüber der 
Steuerbehörde oder Dritten bedarf es nicht. Ein solches leitet sich auch 
nicht daraus ab, dass die Beschwerdeführerin als virtuelle Erbin mit erfolg-
reicher Gestaltungsklage zurückbezogen auf den Zeitpunkt der Eröffnung 
des Erbgangs die Erbenstellung erlangen würde. Hinsichtlich der im To-
deszeitpunkt rechtskräftig veranlagten und vollstreckbaren Steuerschulden 
ist von vornherein nicht ersichtlich, inwiefern sich der im Vergleich zu den 
übrigen Erben spätere Eintritt in die Erbenstellung für die Beschwerdefüh-
rerin nachteilig auswirken könnte. Betreffend die noch nicht veranlagten 
Steuern kann die Beschwerdeführerin von der Steuerbehörde nur belangt 
werden, wenn sie Gelegenheit erhalten hat, sich am Veranlagungsverfah-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2019, Nrn. 100.2018.112/ 
113U, Seite 12
ren zu beteiligen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, 
Art. 12 N. 9; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 12 N. 10 ff.; 
Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 12 N. 10 ff.; Jasmin Malla, a.a.O., 
S. 147 ff. und 160 ff.). Aus steuerrechtlicher Sicht ist daher ein vorgängiges 
Akteneinsichtsrecht der virtuellen Erbinnen und Erben nicht erforderlich. 
3.4
Die Beschwerdeführerin hält schliesslich dafür, ihr Informationsan-
spruch gegenüber der Steuerverwaltung lasse sich direkt auf Art. 607 
Abs. 3 und Art. 610 Abs. 2 ZGB abstützen, zumal diese Bestimmungen 
über ihren Wortlaut hinaus auch Dritte verpflichten würden. Das Bundesge-
richt anerkennt in analoger Anwendung von Art. 607 Abs. 3 und Art. 610 
Abs. 2 ZGB einen erbrechtlichen Informationsanspruch der Erbinnen und 
Erben gegenüber Dritten, die möglicherweise der Herabsetzung unterlie-
gende Zuwendungen erhalten haben oder im vermuteten Besitz von Erb-
schaftssachen sind. Ebenfalls bejaht wird ein Informationsanspruch gegen-
über dem Willensvollstrecker (vgl. BGE 132 III 677 E. 4.2.1 ff., 90 II 365 
E. 3c f.; Jakob/Dardel, a.a.O., S. 472 f.; Tarkan Göksu, Informationsrechte 
der Erben, in AJP 2012 S. 953 ff., 957 f., je auch zum Folgenden). Voraus-
gesetzt wird eine «erbrechtliche Verbindung» zwischen Erbinnen bzw. Er-
ben und Dritten oder eine entsprechende Interessenlage. Ob darüber hin-
aus ein allgemeiner erbrechtlicher Informationsanspruch gegenüber Dritten 
besteht, die in einer erbrechtlich relevanten Beziehung zur verstorbenen 
Person standen, wie dies Teile der Lehre befürworten (vgl. Jakob/Dardel, 
a.a.O., S. 473 mit Hinweisen), ist noch ungeklärt. Wie es sich damit verhält, 
kann hier offenbleiben: Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf und es ist 
nicht ersichtlich, inwiefern die Steuerverwaltung in einer (mit den genann-
ten Beispielen) vergleichbaren erbrechtlich relevanten Beziehung zur Be-
schwerdeführerin als Erbin oder zum Erblasser steht. Eine (entsprechende) 
Interessenlage, die erfordern würde, dass die Beschwerdeführerin ihren 
erbrechtlichen Anspruch auf Information durch analoge (direkte) Anwend-
barkeit der zivilrechtlichen Informationsansprüche gegenüber der Steuer-
verwaltung – statt etwa gegenüber der Alleinerbin – geltend machen kann, 
ist ebenso wenig erkennbar. Im Übrigen müssen erbrechtliche Auskunfts- 
und Informationsrechte mit den Rechtsmitteln des Zivilrechts vor Zivilge-
richten durchgesetzt werden (vgl. Art. 84 der Schweizerischen Zivilpro-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2019, Nrn. 100.2018.112/ 
113U, Seite 13
zessordnung 
vom 
19. Dezember 
2008 
[Zivilprozessordnung, 
ZPO; 
SR 272]). 
3.5
Die Vorinstanz ist daher zu Recht zum Schluss gelangt, dass der 
Beschwerdeführerin als übergangener pflichtteilsgeschützter Erbin (zurzeit) 
kein Einsichtsrecht in die Steuerakten ihres verstorbenen Vaters zusteht. 
Die Beschwerden erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuwei-
sen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden sind bzw. darauf nicht ein-
zutreten ist (vgl. vorne E. 1.2 f.).
4. 
Die Kosten der Verfahren sind der Beschwerdeführerin als unterliegende 
Partei aufzuerlegen. Die teilweise Gegenstandslosigkeit der Verfahren 
rechtfertigt keine gesonderte Kostenausscheidung (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 1 und Art. 110 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 
DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 
DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird 
und sie nicht als teilweise gegenstandslos geworden abgeschrieben 
werden. 
2. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2019, Nrn. 100.2018.112/ 
113U, Seite 14
4. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.