be_verwaltungsgericht · 100 2014 122 · 2016-07-05 · de

Grundstückgewinnsteuer 2009 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 25. März 2014 - 100 12 177) | Vermögensgewinn

100.2014.122U
ARB/GSE/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 5. Juli 2016
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiberin Gschwind
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdeführerin 
gegen
A.________ GmbH 
handelnd durch die statutarischen Organe
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2009 (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 25. März 2014; 
100 12 177)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 22. Dezember 2009 veräusserte die A.________ GmbH drei 
Stockwerkeinheiten 
der 
Liegenschaft 
B.________strasse 
1___ 
in 
C.________ zum Preis von Fr. 250'000.-- an D.________ und E.________, 
die als Mitglieder der Gesellschaft mit deren Geschäftsführung betraut wa-
ren. Am 23. November 2010 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons 
Bern (Steuerverwaltung) die A.________ GmbH abweichend von ihrer 
Selbstdeklaration 
auf 
einen 
steuerbaren 
Grundstückgewinn 
von 
Fr. 188'500.--. Gestützt auf eine Verkehrswertschätzung ihrer Abteilung 
Amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte, die einen Ver-
kehrswert von Fr. 450'000.-- ermittelt hatte, ging sie im Umfang der Diffe-
renz zum vereinbarten Kaufpreis von einer verdeckten Gewinnausschüt-
tung aus und nahm dementsprechend beim Gewinn eine Aufrechnung von 
Fr. 200'000.-- vor. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerver-
waltung am 7. März 2012 ab.
B.
Dagegen gelangte die A.________ GmbH am 5. April 2012 mit Rekurs an 
die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese liess durch 
einen externen Experten ein Verkehrswertgutachten erstellen. Gestützt 
darauf hiess die StRK das Rechtsmittel mit Entscheid vom 25. März 2014 
insoweit teilweise gut, als sie den Verkehrswert der drei Wohnungen auf 
insgesamt 
Fr. 370'000.-- 
festsetzte, 
was 
einen 
steuerbaren 
Grundstückgewinn von Fr. 120'500.-- ergab.
C.
Hiergegen hat die Steuerverwaltung am 30. April 2014 Verwaltungsge-
richtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der Entscheid der StRK vom 
25. März 2014 sei aufzuheben.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 3
Die StRK beantragt mit Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 die Abweisung 
der Beschwerde. Die A.________ GmbH hat sich nicht geäussert.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 
Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist 
einzutreten.
1.2
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). Da vorliegend die Verkehrswert-
schätzung von drei Stockwerkeinheiten umstritten ist, überprüft das Ver-
waltungsgericht – wie bei der Festsetzung amtlicher Grundstückwerte – die 
von der Vorinstanz vorgenommene Schätzung nur hinsichtlich Methode 
und Ergebnis in jenen Punkten, die beanstandet sind. Bei Fragen, die be-
sondere Fachkenntnisse und einschlägige Erfahrung voraussetzen, greift 
es nur dann korrigierend in die Beurteilung der Vorinstanz ein, wenn in ein-
zelnen Bereichen der Schätzung von unrichtigen Voraussetzungen ausge-
gangen worden ist oder wenn aus der Verletzung von Schätzungsnormen 
bzw. allgemein anerkannten Schätzungsmethoden ein gesamthaft gesehen 
unrichtiges 
Schätzungsergebnis 
resultiert 
(BVR 2013 
S. 331 
[VGE 2011/385 vom 14.12.2012], nicht publ. E. 1.2 mit Hinweisen, 1996 
S. 230 E. 1b).


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2.
2.1
Gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden (StHG; SR 642.14) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer na-
mentlich Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Pri-
vatvermögens sowie von Anteilen daran ergeben. Die Kantone können die 
Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von 
Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Ge-
winne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen (Art. 12 Abs. 4 
StHG). Der Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewin-
nen grundsätzlich dem sog. monistischen System, das – von hier nicht 
interessierenden Ausnahmen abgesehen – nicht zwischen Privat- und 
Geschäftsvermögen unterscheidet: Steuerpflichtig sind sowohl natürliche 
als auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräus-
sern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. BVR 2008 
S. 490 E. 3.1). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach 
dem Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis 
zuzüglich Aufwendungen; Rohgewinn) unter Berücksichtigung des Besit-
zesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG).
2.2
Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, 
zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Per-
son zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet 
(Art. 138 Abs. 1 StG). Grundsätzlich entspricht der massgebende Erlös 
dem verurkundeten Kaufpreis, der vermutungsweise den objektiven Wert 
bzw. den Verkehrswert der Liegenschaft wiedergibt. Der offene Gesetzes-
text macht jedoch deutlich, dass von dieser Regel abzuweichen ist, sofern 
die Käuferin oder der Käufer über den verurkundeten Verkaufspreis hinaus 
zusätzliche Leistungen erbracht hat, welche dem Erlös zuzurechnen sind. 
Solche zusätzlichen Erlösbestandteile können beispielsweise auf (ver-
deckten) Gewinnausschüttungen beruhen (vgl. VGE 2010/101 vom 
19.9.2011, E. 2.1 f. mit weiteren Hinweisen). Es handelt sich dabei um 
Leistungen einer Gesellschaft an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten 
oder dieser nahestehende Personen, wobei die Leistungen einer an der 
Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich gerin-


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gerem Umfang gewährt worden wären und ihnen keine oder keine genü-
genden Gegenleistungen gegenüberstehen (BGE 138 II 57 E. 2.2; Peter 
Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N. 99 ff.; Markus 
Reich, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 20 DBG N. 46 ff.). Ferner wird vor-
ausgesetzt, dass der entsprechende Charakter der Leistung für die Gesell-
schaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 [Pra 95/2006 Nr. 117]; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, 
Art. 20 N. 144; zum Ganzen VGE 2015/131/132 vom 24.9.2015, E. 3.5.1).
3.
3.1
Die Liegenschaft an der B.________strasse 1___ in C.________ 
wurde in den Jahren 1998 und 1999 unter Erhalt der «Grundsubstanz 
(Fundationen, Wände, Decke, usw.) des früheren Chalets» umgebaut (vgl. 
Vorakten StRK pag. 56). Im Anschluss daran erfolgte eine Aufteilung der 
Liegenschaft 
in 
sechs 
Stockwerkeinheiten, 
darunter 
die 
drei 
streitbetroffenen Wohnungen. Bei Letzteren handelt es sich um eine 3,5-
Zimmerwohnung im ersten Obergeschoss (C.________ Gbbl. Nr. 2___-2) 
sowie um eine 2-Zimmerduplexwohnung (C.________ Gbbl. Nr. 2___-3) 
und ein Studio (C.________ Gbbl. Nr. 2___-6) im Dachgeschoss. Die 
Beschwerdegegnerin erwarb diese in den Jahren 2001 bzw. 2002 im 
Rahmen von Zwangsverwertungen zum Preis von insgesamt Fr. 220'000.-- 
(vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 9 und 15 ff.; Vorakten StRK pag. 36). 
Nachdem ihre Bemühungen um Verkauf der drei Stockwerkeinheiten 
erfolglos geblieben waren, veräusserte die Beschwerdegegnerin diese am 
22. Dezember 2009 an ihre Gesellschafterin und ihren Gesellschafter zum 
Preis von insgesamt Fr. 250'000.-- (vgl. Vorakten Steuerverwaltung 
pag. 52; Kaufvertrag vom 11.12.2009, in Vorakten Steuerverwaltung 
pag. 39 ff.). Anlässlich einer Neubewertung vom 26. April 2010 setzte die 
Steuerverwaltung den amtlichen Wert der drei Stockwerkeinheiten auf 
gesamthaft Fr. 272'070.-- fest (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 12 ff.; 
Vorakten StRK pag. 36).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 6
3.2
Am 5. November 2010 erstellte die Abteilung Amtliche Bewertung 
der Grundstücke und Wasserkräfte der Steuerverwaltung eine Verkehrs-
wertschätzung der drei Wohnungen. Im «Expertenbericht Verkehrswert» 
(vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 59 f. [nachfolgend: Expertenbericht 
Steuerverwaltung]) erklärte der zuständige Sachbearbeiter, den Verkehrs-
wert «lediglich grob überprüft» und «keinen Augenschein vorgenommen» 
zu haben. Für die Ermittlung des Verkehrswerts habe er auf die 
Verkaufspreise der drei weiteren Stockwerkeinheiten im selben Gebäude 
im Jahr 1999 abgestellt. Gestützt auf diese Vergleichswerte betrage der 
heutige Verkehrswert der drei streitbetroffenen Wohnungen insgesamt 
Fr. 450'000.--. Diese Einschätzung halte auch einem Quervergleich mit 
dem Ertragswert stand. Zu einem späteren Zeitpunkt erläuterte der Experte 
sein Vorgehen wie folgt (vgl. Stellungnahme vom 5.7.2012, in Vorakten 
StRK pag. 37 ff.): Als Vergleichsobjekte habe er zugunsten der Beschwer-
degegnerin ausschliesslich die drei anderen Stockwerkeinheiten in dersel-
ben Liegenschaft berücksichtigt. Die drei Referenzwohnungen seien im 
Jahr 1999 zu einem durchschnittlichen Preis von Fr. 49'065.-- pro Raum-
einheit verkauft worden. Dieser «Mittelwert» ergebe unter Abzug einer jähr-
lichen Altersentwertung von 1 % bei den hier interessierenden Wohnungen 
einen Verkehrswert von insgesamt Fr. 446'000.--. Demgegenüber resultiere 
aus der Anwendung des Durchschnittswerts des Verhältnisses zwischen 
dem amtlichen Wert und dem Verkaufspreis der anderen drei Wohnungen 
(58,4 %) auf die streitbetroffenen Stockwerkeinheiten ein Verkehrswert von 
Fr. 465'800.--. Gestützt auf diese Berechnungen sei er von einem Ver-
kehrswert von insgesamt Fr. 450'000.-- ausgegangen, wobei dieses Ergeb-
nis durch die Ertragswertberechnung bestätigt werde. Im Veranlagungs-
verfahren stellte die Steuerverwaltung vollumfänglich auf den Expertenbe-
richt Steuerverwaltung ab (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 1 ff.). Die 
Beschwerdegegnerin reichte im Rahmen des Einspracheverfahrens ein 
privates Verkehrswertgutachten (nachfolgend: Privatgutachten) ein, wel-
ches den Verkehrswert der Stockwerkeinheiten per 1. April 2011 auf insge-
samt Fr. 350'000.-- bezifferte (vgl. Vorakten Steuerverwaltung Beilage GG).
3.3
Im vorinstanzlichen Verfahren beauftragte die StRK einen Immobi-
liensachverständigen (dipl. Architekt FH, Nachdiplomkurs Immobilienbe-
wertung sowie MAS Bauökonomie; nachfolgend: Gerichtsgutachter), den 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
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Wert der streitbetroffenen Stockwerkeinheiten im Zeitpunkt der Eigentums-
übertragung zu ermitteln (vgl. Vorakten StRK pag. 44 und 55). Nach einer 
Besichtigung der Liegenschaft erstellte der Gerichtsgutachter am 
8. November 2012 eine Verkehrswertschätzung (vgl. in act. 3A [nachfol-
gend: Gerichtsgutachten]). Diese beruht in erster Linie auf der Ertrags-
wertmethode. Ausgehend von teilweise reduzierten Mietzinsen ermittelte er 
einen effektiven jährlichen Mietwert von Fr. 27'240.--, den er mit einem Ka-
pitalisierungssatz von 5,42 % multiplizierte, was zunächst einen Ertrags-
wert von Fr. 502'614.-- ergab. In einem zweiten Schritt brachte er Minder-
werte von insgesamt Fr. 114'000.-- zum Abzug (vgl. dazu hinten E. 8.2). 
Unter Berücksichtigung der erfolgten Teuerung von Eigentumswohnungen 
ermittelte er per 22. Dezember 2009 einen Verkehrswert der drei Stock-
werkeinheiten von insgesamt rund Fr. 370'000.--. Diesen Ertragswert un-
terzog der Gerichtsgutachter alsdann einer Plausibilitätskontrolle mithilfe 
der Realwert- und der Vergleichswertmethode (vgl. Gerichtsgutachten S. 3 
Ziff. 1.6; Vorakten StRK pag. 57 f.), wobei auch diese Berechnungen je 
einen Verkehrswert von rund Fr. 370'000.-- ergaben. Am 16. Januar 2013 
nahm der Gerichtsgutachter zu den von der Steuerverwaltung geltend ge-
machten Einwänden Stellung und erläuterte insbesondere die Gründe für 
die vorgenommenen Abzüge (vgl. Vorakten StRK pag. 58 ff. [nachfolgend 
Stellungnahme]).
4.
Unbestritten ist, dass mit dem Verkauf der Wohnungen an Personen, die 
der Verkäuferin nahestehen, eine verdeckte Gewinnausschüttung stattge-
funden hat. Strittig ist einzig deren Umfang. Die Höhe der geschuldeten 
Grundstückgewinnsteuer ist daher anhand des Verkehrswerts der drei 
streitbetroffenen Stockwerkeinheiten im Zeitpunkt der Eigentumsübertra-
gung zu ermitteln.
4.1
Als Verkehrswert gilt im Allgemeinen der objektive Marktwert, d.h. 
jener Wert, der für ein Vermögensobjekt bei einer Veräusserung im ge-
wöhnlichen Geschäftsverkehr normalerweise zu erzielen wäre, den also die 
unbefangene Käuferschaft unter normalen Umständen dafür bezahlen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 8
würde (Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 14 StHG N. 1; BGE 128 I 
240 E. 3.1.2; BGer 2C_705/2011 vom 26.4.2012, E. 4.3.5). Der Verkehrs-
wert ist regelmässig keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, son-
dern ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2, 128 I 240 
E. 3.2.1). Es gibt verschiedene Methoden und Schätzungsverfahren, die 
zur Verkehrswertermittlung von Liegenschaften verwendet werden können. 
Je nach Art des Schätzungsobjekts und Schätzungszwecks eignet sich die 
eine oder andere Methode besser (vgl. Das Schweizerische Schätzerhand-
buch, Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsex-
perten und Schweizerische Schätzungsexperten-Kammer [Hrsg.], Ausgabe 
2012 [nachfolgend: Schätzerhandbuch], S. 42 ff.; BVR 2013 S. 331 E. 3.2; 
BGer 2C_790/2008 vom 18.11.2009, E. 4.2).
4.2
Bei der Schätzung des Verkehrswerts von Liegenschaften wird übli-
cherweise entweder auf statistische Vergleichswerte, den Ertragswert oder 
den Sach- bzw. Realwert abgestellt (vgl. BGer 4A_480/2007 vom 
27.5.2008, E. 5.4.2 ff., auch zum Folgenden; für eine Übersicht vgl. Schät-
zerhandbuch S. 43 ff.). Bei der Vergleichswertmethode werden Vor- und 
Nachteile der zu bewertenden Liegenschaft gegenüber in Bezug auf 
Grösse, Lage und Beschaffenheit vergleichbaren Liegenschaften erarbei-
tet. Der Verkehrswert wird alsdann durch Zu- oder Abschläge auf den Ver-
kaufspreis der Vergleichsobjekte ermittelt. Oftmals erfolgt die Verkehrs-
wertermittlung sogar direkt aus der Gleichsetzung mit dem Kaufpreis ver-
gleichbarer Objekte (Schätzerhandbuch S. 44 und 56 ff.). Der Ertragswert 
ist der künftig zu erwartende kapitalisierte jährliche Mietertrag eines Grund-
stücks und entspricht dem Barwert einer ewigen Rente (vgl. Art. 54 Abs. 3 
StG; Art. 17 Abs. 1 des Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche 
Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte [ABD; BSG 661.543]; 
Schätzerhandbuch S. 45 und 82 ff.). Der Realwert schliesslich setzt sich 
aus dem Zeitwert aller baulichen Anlagen inklusive Baunebenkosten und 
dem relativen Landwert zusammen (Art. 54 Abs. 2 StG; Art. 18 ABD; 
Schätzerhandbuch S. 44 und 70 ff.). Verschiedene Methoden können auch 
kombiniert werden. So ist die Ermittlung des Verkehrswerts einer Liegen-
schaft aus dem gewichteten Mittel aus Ertrags- und Realwert als Methode 
anerkannt und verbreitet (sog. Mischwertmethode; vgl. auch Art. 16 Abs. 1 


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Satz 2 ABD; zum Ganzen BVR 2013 S. 331 E. 3.2; BGE 134 III 42 E. 4, 
134 II 49 E. 15.1, je mit Hinweisen). Fiskalische Werte, die jeder Kanton 
anders errechnet, dürfen dagegen nicht zur Bestimmung des Verkehrs-
werts beigezogen werden (BGer 4A_480/2007 vom 27.5.2008, E. 5.4.4; 
Francesco Canonica, Die Immobilienbewertung, Schätzerwissen im Über-
blick, 2009, S. 25).
5.
5.1
Die Steuerverwaltung bringt zunächst vor, im vorinstanzlichen Ver-
fahren habe kein Anlass zur Einholung eines Gerichtsgutachtens bestan-
den. Zudem habe die StRK vollumfänglich auf dessen Ergebnis abgestellt, 
ohne sich mit dem Expertenbericht Steuerverwaltung auseinandergesetzt 
zu haben (Beschwerde S. 8). Damit macht sie sinngemäss geltend, der 
angefochtene Entscheid sei mangelhaft begründet.
5.2
Die StRK hat im Rekursverfahren die gleichen Befugnisse wie die 
Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG). Sie 
kann selbständig Untersuchungshandlungen durchführen und entscheidet 
nach Art. 199 Abs. 1 StG gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchung 
über den Rekurs (vgl. Peter Kästli, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 199 N. 1). 
Dabei kann sie insbesondere Sachverständige beiziehen (Art. 198 Abs. 2 
i.V.m. Art. 166 Abs. 3 StG). Weiter kann sie alle Steuerfaktoren neu fest-
setzen und nach Anhören der steuerpflichtigen Person die Veranlagung 
auch zu deren Nachteil abändern (Art. 199 Abs. 2 StG). Daraus folgt, dass 
der StRK im Rekursverfahren die gleiche freie und umfassende Prüfungs-
befugnis zukommt wie der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren 
(vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 142 N. 12 und 14). 
Gemäss Expertenbericht Steuerverwaltung hat die Abteilung Amtliche Be-
wertung der Grundstücke und Wasserkräfte den Wert der streitbetroffenen 
Stockwerkeinheiten nur «grob überprüft» und keinen Augenschein vorge-
nommen (vorne E. 3.2; vgl. auch hinten E. 7.1). Mit Blick darauf sowie auf 
die Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin im Einspracheverfahren ein 
betragsmässig stark davon abweichendes Privatgutachten eingereicht hat, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 10
sah sich die Vorinstanz zu Recht zur Einholung eines Gutachtens veran-
lasst, wozu sie gestützt auf ihre Kompetenzen auch befugt war (vgl. 
VGE 2012/21 vom 2.4.2013, E. 2). Sie hat in der Folge das Gerichtsgut-
achten namentlich in Bezug auf die von der Steuerverwaltung im Rekurs-
verfahren gerügten Punkte kritisch hinterfragt und den Gerichtsgutachter 
am 17. Dezember 2012 aufgefordert, zu den Vorbehalten der Steuerver-
waltung Stellung zu nehmen (vgl. Vorakten StRK pag. 54; angefochtener 
Entscheid, insb. E. 5.2 ff.). Das Vorgehen der StRK ist insoweit nicht zu 
beanstanden und der angefochtene Entscheid erweist sich als hinreichend 
begründet.
6.
Umstritten ist sodann in verschiedener Hinsicht der Beweiswert des Ge-
richtsgutachtens (vgl. hinten E. 7 ff.). Als Beweismittel unterliegen (gericht-
liche) Gutachten der freien richterlichen Beweiswürdigung (vgl. Art. 19 
Abs. 2 VRPG i.V.m Art. 157 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 
19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]; Merkli/Aeschli-
mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 19 N. 8). An-
gesichts seiner Funktion, für das Gericht Sachverhaltselemente aufgrund 
fachtechnischen Wissens zu klären, ist das Gutachten einzig daraufhin zu 
überprüfen, ob es auf zutreffenden Rechtsgrundlagen beruht, ob es voll-
ständig, klar, plausibel begründet und widerspruchsfrei ist. In Fachfragen 
darf ein Gericht nur aus triftigen Gründen von einem Gerichtsgutachten 
abweichen und hat eine allfällige Abweichung zu begründen (vgl. 
BGer 2C_823/2008 vom 21.7.2009, E. 3.3; Kilian Perroulaz, in Stämpflis 
Handkommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung, 2010, Art. 187 
N. 11). Triftige Gründe liegen vor, wenn sich aufgrund der übrigen Beweis-
mittel und der Vorbringen der Parteien ernsthafte Einwände gegen die 
Schlüssigkeit der gutachterlichen Darlegungen aufdrängen (BGE 136 II 539 
E. 3.2, 133 II 384 E. 4.2.3, 132 II 257 E. 4.4.1; Kilian Perroulaz, a.a.O., 
Art. 187 N. 12). Das Gericht soll nicht sein Wissen über das Fachwissen 
der Expertin oder des Experten stellen, sondern darf in Fachfragen auf die 
begründete Auffassung der von ihm ernannten sachkundigen Person ab-
stellen (vgl. BGer 4A_202/2014 vom 18.2.2015, E. 4.1 mit Hinweisen). Er-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
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scheint die Überzeugungskraft eines Gutachtens in wesentlichen Punkten 
als ernstlich erschüttert, hat das Gericht nötigenfalls ergänzende Beweise 
zur Klärung seiner Zweifel zu erheben (BGE 136 II 539 E. 3.2, 132 II 257 
E. 4.4.1, 130 I 337 E. 5.4.2). Werden trotz bestehender Zweifel an der 
Richtigkeit des Gutachtens keine ergänzenden Abklärungen vorgenom-
men, kann dies gegen das Verbot willkürlicher Beweiswürdigung (Art. 9 der 
Bundesverfassung [BV; SR 101]) verstossen. Umgekehrt kann Willkür vor-
liegen, wenn ein Gericht ohne triftige Gründe den Schlüssen einer Exper-
tise die Gefolgschaft versagt (vgl. BGE 136 II 539 E. 3.2, 130 I 337 
E. 5.4.2; zum Ganzen VGE 2013/135/136 vom 31.8.2015, E. 4.2).
7.
Die Steuerverwaltung bestreitet zunächst sinngemäss, dass das Gerichts-
gutachten auf einer sachgerechten Methode beruhe.
7.1
Hierzu ist vorab festzuhalten, dass das im Expertenbericht Steuer-
verwaltung gewählte Verfahren zur Bestimmung des Verkehrswerts der 
sog. Vergleichsmethode nicht entspricht (vorne E. 4.2): Zunächst erscheint 
zweifelhaft, ob die getroffene Auswahl von Vergleichsobjekten (vorne 
E. 3.2) den (allerdings nicht sehr hohen) Anforderungen, welche an die 
Vergleichbarkeit von Referenzobjekten gestellt werden (vgl. dazu statt vie-
ler BGE 122 I 168 E. 3a; BGer 5A_304/2007 vom 7.8.2007, E. 4), zu genü-
gen vermag: Die drei anderen Stockwerkeinheiten unterscheiden sich we-
sentlich von den streitbetroffenen Wohnungen (hinten E. 7.3) und wurden 
im Jahr 1999, mithin über zehn Jahre vor dem vorliegend interessierenden 
Stichtag, veräussert. Auch erscheint fraglich, ob drei Vergleichsobjekte ei-
nen repräsentativen Vergleich ermöglichen (vgl. hinten E. 7.2). Selbst wenn 
die Vergleichsmethode im Expertenbericht Steuerverwaltung – wie die 
Steuerverwaltung nachträglich geltend macht (Beschwerde S. 3) – anhand 
von 40 in den Jahren 2008 bis 2010 in der Gemeinde C.________ 
verkauften Stockwerkeinheiten vorgenommen worden wäre, bliebe die 
Vergleichbarkeit zweifelhaft, zumal es sich dabei ausschliesslich um 
Neubauten handelt (vgl. Vorakten StRK pag. 34). Beim Vergleich mit den 
drei Referenzwohnungen hat die Steuerverwaltung vom durchschnittlichen 


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Kaufpreis pro Raumeinheit auf den Verkehrswert der hier interessierenden 
Wohnungen geschlossen. Zwar hat sie dabei der Altersentwertung 
Rechnung getragen; die wesentlichen wertmindernden Merkmale blieben 
jedoch unberücksichtigt (dazu hinten E. 7.3). Die Ermittlung des 
Verkehrswerts unter Zuhilfenahme einer durchschnittlichen Verhältniszahl 
zwischen dem amtlichen Wert und dem Kaufpreis der Vergleichsobjekte 
erweist sich insofern als problematisch, als der amtliche Wert keine 
verlässliche Grundlage zur Bestimmung des Verkehrswerts darstellt. 
Insbesondere kann nicht angenommen werden, dass er die individuellen 
Vor- und Nachteile der Vergleichsobjekte in Bezug auf die preisbildenden 
Faktoren genau widerspiegelt (vgl. auch BVR 2013 S. 331 E. 4.1 f. und 4.4; 
vorne 
E. 4.2). 
Aus 
dieser 
von 
der 
Steuerverwaltung 
ermittelten 
durchschnittlichen Verhältniszahl zwischen amtlichem Wert und Kaufpreis 
kann folglich nichts Verbindliches abgeleitet werden (VGE 2013/135/136 
vom 31.8.2015, E. 5.2).
7.2
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts lässt sich der Ver-
kehrswert von Liegenschaften grundsätzlich am zuverlässigsten aufgrund 
der Vergleichswertmethode ermitteln, welche auf die tatsächlich gehandel-
ten Preise für vergleichbare Objekte abstellt (vgl. BGer 5A_304/2007 vom 
7.8.2007, E. 4, 2A.435/2004 vom 23.12.2004, E. 3.4, 2A.5/2002 vom 
3.7.2002, E. 2.5). Diese Präferenz stellt jedoch keine feste Regel dar und 
setzt überdies voraus, dass genügend Vergleichspreise für Objekte ähnli-
cher Beschaffenheit zur Verfügung stehen. Bezüglich der anzuwendenden 
Berechnungsmethode verbleibt der zuständigen Behörde demzufolge ein 
gewisses «Auswahlermessen» (zum Ganzen BVR 2013 S. 331 E. 3.3; vgl. 
auch BGer 2C_790/2008 vom 18.11.2009, E. 4.2). Ist bei einer Verkehrs-
wertschätzung die gewählte Methode umstritten, kann es nicht Aufgabe 
des Verwaltungsgerichts sein zu entscheiden, welches die für das betref-
fende Objekt «richtige» Methode ist. Bei der Überprüfung der angefochte-
nen Entscheide ist daher von der diesen zugrunde liegenden Bewertungs-
methode nur dann abzuweichen, wenn die Wahl in Überschreitung des 
Ermessensspielraums der StRK erfolgt ist bzw. der tatsächlichen Situation 
nicht gerecht wird (vgl. vorne E. 1.3; zuletzt VGE 2013/135/136 vom 
31.8.2015, E. 5.1). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 13
7.3
Der 
Gerichtsgutachter 
hat 
erklärt, 
die 
Liegenschaft 
B.________strasse 1___ in C.________ weise «eine sehr heterogene 
Baustruktur auf, die Erweiterung und Aufstockung des früheren Chalets 
[müsse] als fachlicher Sicht zumindest als sehr problematisch beurteilt 
werden (im Übrigen [lägen] alle 3 besagten Wohnungen oberhalb des alten 
Chalets, also innerhalb der Aufstockung und nicht in der seitlichen 
Erweiterung)» (vgl. Stellungnahme S. 1). Die sechs Stockwerkeinheiten der 
Liegenschaft würden sich insbesondere in Grundriss und Grösse 
wesentlich unterscheiden: Während die drei anderen Wohnungen über 
einen grossen attraktiven Aussenraum verfügten und in Richtung 
Landwirtschaftszone ausgerichtet seien, blickten die drei zu schätzenden 
Stockwerkeinheiten auf ein unattraktives Gewerbegebäude (Stellungnahme 
S. 2). Letztere seien «klar als die schlechtesten Wohnungen innerhalb des 
Gebäudes zu klassifizieren» (Stellungnahme S. 1). Nach der Einschätzung 
des Gerichtsgutachters komme einzig die 3,5-Zimmerwohnung für eine 
Veräusserung 
zu 
Selbstnutzungszwecken 
in 
Betracht 
(vgl. 
Gerichtsgutachten S. 3 Ziff. 1.6). Die 2-Zimmerwohnung und das Studio im 
Dachgeschoss seien demgegenüber nicht für den «ländlichen Ei-
gentumsmarkt» geeignet und kämen nur als Mietwohnungen in Frage 
(Stellungnahme S. 2). Diese «ausgebauten Resträume» seien unvorteilhaft 
ausgerichtet, lägen grösstenteils in der Dachschräge und verfügten über 
keinen Aussenraum (Stellungnahme S. 1). Die Tatsache, dass alle drei 
Wohnungen stets vermietet worden seien, lasse auf Renditeobjekte 
schliessen (vgl. Gerichtsgutachten S. 3 Ziff. 1.6).
7.4
Die StRK hat bei der Würdigung der Methodenwahl durch den Ge-
richtsgutachter erwogen, die drei Stockwerkeinheiten stellten wohl keine 
«klassischen Renditeobjekte» dar, zumal die Beschwerdegegnerin sie als 
Wohngelegenheit für ihre Fahrerinnen und Fahrer erworben habe. Insofern 
sei fraglich, ob anstelle der Ertragswertmethode nicht die Mischwertme-
thode hätte angewendet werden sollen. Die Frage hat die Vorinstanz letzt-
lich offengelassen, weil alle drei Schätzungsmethoden den gleichen Ver-
kehrswert ergeben haben (vgl. angefochtener Entscheid, E. 5.5). Zunächst 
ist betreffend die Methodenwahl festzuhalten, dass die Wohnungen an Pri-
vatpersonen verkauft worden sind (vgl. vorne E. 3.1 und 4), die sie nicht 
zum Eigengebrauch erworben haben, sondern als private Vermögensan-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 14
lage. Hinzu kommt Folgendes: Zwar trifft zu, dass die Beschwerdegegnerin 
die Wohnungen ihrerseits erworben hatte, um diese ihren Angestellten als 
Unterkunft anzubieten (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 52). Dennoch 
stellen sie angesichts ihrer Besonderheiten (vgl. dazu vorne E. 7.3) keine 
typischen Wohnungen zum Eigengebrauch oder gar «Liebhaberobjekte» 
dar (vgl. Schätzerhandbuch S. 14; Francesco Canonica, a.a.O., S. 17 f.). 
Sie sind vielmehr als reine Rendite- bzw. Anlageobjekte zu qualifizieren, 
bei welchen die Ertragsfähigkeit im Vordergrund steht (vgl. Schätzerhand-
buch S. 49; Francesco Canonica, a.a.O., S. 387). Darauf lässt einerseits 
die Tatsache schliessen, dass die Beschwerdegegnerin als Unternehmen 
bestrebt sein muss, ihre finanziellen Mittel gewinnbringend einzusetzen und 
die Wohnungen ursprünglich zur Verfolgung ihres Unternehmenszwecks 
erworben hatte (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 35). Andererseits 
zeigt sich dies auch aus dem Umstand, dass die Wohnungen nicht von 
ihren jeweiligen Eigentümerinnen bzw. Eigentümern bewohnt worden sind 
bzw. werden. Das Abstellen auf die Ertragswertmethode mit anschliessen-
der Plausibilitätskontrolle mithilfe der Realwert- und der Vergleichswert-
methode erweist sich daher vorliegend als sachgerecht (vgl. Francesco 
Canonica, a.a.O., S. 386 und 424), zumal die StRK dem Gutachter keine 
Vorgaben zur Methodenwahl gemacht hat (vgl. auch vorne E. 6).
8.
Die Steuerverwaltung macht weiter geltend, der Gerichtsgutachter habe die 
Ertragswertmethode in verschiedener Hinsicht nicht richtig angewandt.
8.1
In diesem Zusammenhang bemängelt sie zunächst, dass der Ge-
richtsgutachter in seiner Ertragswertberechnung anstelle der effektiven 
Mieteinnahmen teilweise reduzierte Mietzinse berücksichtigt habe (Be-
schwerde S. 5). Die Ertragswertmethode fragt nach dem in Zukunft zu er-
wartenden kapitalisierten Mietertrag einer Liegenschaft (vorne E. 4.2). Als 
Mietwert ist dabei der geschätzte, nachhaltig erzielbare Mietertrag des un-
möblierten Schätzungsobjekts ohne Nebenkosten einzusetzen. Sind die 
bestehenden Mietzinse nicht marktkonform oder nicht nachhaltig erzielbar, 
ist dies bei der Verkehrswertschätzung zu berücksichtigen (vgl. Schätzer-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 15
handbuch S. 82). Der Gerichtsgutachter hat erklärt, er habe die von der 
Eigentümerschaft mit Fr. 1'100.--, Fr. 780.-- und Fr. 520.-- bezifferten mo-
natlichen Mieteinnahmen (inkl. Nebenkosten) um die Nebenkosten berei-
nigt und den Marktverhältnissen angepasst. Er ermittelte dadurch nachhal-
tig erzielbare Mieterträge von Fr. 1'100.--, Fr. 650.-- und Fr. 400.-- (vgl. Ge-
richtsgutachten S. 6; Stellungnahme S. 2). Dass der Wert der 3,5-Zimmer-
wohnung auch nach Abzug der Nebenkosten gleich hoch geblieben ist, 
lässt sich mit ihrer im Vergleich zu den zwei anderen Wohnungen höheren 
Attraktivität und ihrem wesentlich besseren Zustand erklären (vgl. vorne 
E. 7.3). Die Vorinstanz hat die eingesetzten Mietzinse damit zu Recht als 
angemessen erachtet (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.6). 
8.2
Die Steuerverwaltung stösst sich weiter an den vom Gerichtsgut-
achter vorgenommenen Abzügen für die «technische Entwertung» und 
«Sofortmassnahmen» bzw. «Sofortinvestitionen» (Beschwerde S. 5 und 7). 
Bei der Ertragswertmethode sind, gleich wie bei der Real- und der Ver-
kehrswertmethode, allfällige technische Entwertungen des Schätzungsob-
jekts zu berücksichtigen. Der Minderwert entspricht dabei dem Betrag, der 
am Stichtag aufzuwenden wäre, um das Schätzungsobjekt in seinen ent-
wertungsfreien Zustand zurückzuversetzen (vgl. Francesco Canonica, 
a.a.O., S. 176, 199 und 310). Der Gerichtsgutachter hat bei der Ertrags-
wertberechnung, wie auch bei den Real- und Vergleichswertberechnungen, 
jeweils Fr. 64'000.-- wegen «technischer Entwertung» und Fr. 50'000.-- für 
«Sofortinvestitionen (Schäden, Erstellen Gesetzeskonformität)» abgezogen 
(vgl. Gerichtsgutachten S. 6, 7 und 9). Wie er nachvollziehbar dargelegt 
hat, verursachte die Erweiterung bzw. Aufstockung der Liegenschaft in den 
Jahren 1998 bzw. 1999 verschiedene ungelöste Probleme an diversen 
Stellen, «insbesondere bei den Übergängen zwischen alt und neu» (Ge-
richtsgutachten S. 5 Ziff. 3.2). Weiter wiesen klar erkennbare Risse in den 
Bodenplatten auf «mangelhafte, wahrscheinlich nicht fachmännisch aus-
geführte Übergänge» hin (Gerichtsgutachten S. 5 Ziff. 3.2). Diese liessen 
«statische Probleme im Untergrund (Tragstruktur des alten Chalets) ver-
muten» (Stellungnahme S. 1). Das Treppenhaus sei eine «Fehlplanung 
und könnte nach aktueller Gesetzgebung nicht mehr so ausgeführt wer-
den», zumal die erforderlichen Fluchtwegbreiten deutlich unterschritten 
würden (vgl. Stellungnahme S. 1). Diese Mängel hätten Auswirkungen auf 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 16
den Verkehrswert der streitbetroffenen Stockwerkeinheiten, weshalb sie in 
Form von Pauschalabzügen «für die notwendigen baulichen Anpassungen 
berücksichtigt» worden seien (vgl. Gerichtsgutachten S. 5 Ziff. 3.2). Ange-
sichts des stark renovationsbedürftigen Zustands der streitbetroffenen 
Wohnungen erscheinen sowohl der Abzug für die «technische Entwertung» 
von Fr. 64'000.-- wie auch jener für die Behebung der gravierenden Mängel 
von Fr. 50'000.-- gerechtfertigt. Daran vermögen die Einwände der Steuer-
verwaltung nichts zu ändern (Beschwerde S. 6): Dass im Rahmen des 
Baubewilligungsverfahrens gewisse bereits damals existierende Baumän-
gel offenbar übersehen worden sind, kann nicht entscheidend sein. Mass-
gebend ist vielmehr, dass sich die vorhandenen Mängel auf den Verkehrs-
wert der Stockwerkeinheiten auswirken und nur mit kostenintensivem Auf-
wand zu beheben sind. Weiter kann die Steuerverwaltung aus dem Um-
stand nichts ableiten, dass der Gerichtsgutachter den Augenschein am 
4. Oktober 2012 vorgenommen hat, wurde der Verkehrswert doch (rückwir-
kend) per 22. Dezember 2009 ermittelt (vgl. Gerichtsgutachten S. 1). Auch 
der Einwand, es bestehe keine Dringlichkeit, weil die «Sofortmassnahmen» 
seit dem Jahr 2009 nicht umgesetzt worden seien, ist nicht stichhaltig. Der 
Entscheid über die Vornahme einer kostspieligen und aufwendigen Sanie-
rung liegt bei der Eigentümerschaft und vermag am renovationsbedürftigen 
Zustand der Wohnungen nichts zu ändern.
8.3
Dass die Ertragswertberechnung aus anderen Gründen fehlerhaft 
wäre, ist weder ersichtlich noch dargetan. Die Berechnung des Verkehrs-
werts ist folglich nicht zu beanstanden.
9.
Schliesslich beanstandet die Steuerverwaltung die Plausibilitätsberechnun-
gen anhand der Real- und der Vergleichswertmethode.
9.1
Der Gerichtsgutachter hat das Ergebnis seiner Verkehrswertberech-
nung mithilfe der Real- und Vergleichswertmethoden auf seine Plausibilität 
hin überprüft. In der Praxis wird mit solchen Plausibilitätskontrollen geprüft, 
ob der bereits ermittelte Verkehrswert einem Quervergleich mit anderen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 17
Berechnungsmethoden standhält und das ermittelte Resultat mithin realis-
tisch erscheint (vgl. Schätzerhandbuch S. 64). Die Steuerverwaltung be-
schränkt sich im Wesentlichen darauf, nochmals dieselben Rügen vorzu-
bringen wie vor der StRK, freilich ohne sich mit den Erklärungen des Ge-
richtsgutachters und den Erwägungen im angefochtenen Entscheid sub-
stantiiert auseinanderzusetzen. Neu ist einzig der Einwand, der Gerichts-
gutachter hätte auch bei der Real- und der Vergleichswertmethode die 
Aussenparkplätze mitberücksichtigen müssen (vgl. Beschwerde S. 6 f.). 
Wie es sich damit verhält, kann dahingestellt bleiben. Der Einbezug der 
Parkplätze würde sich nicht derart auf den Verkehrswert auswirken, dass 
die zu Plausibilisierungszwecken erfolgten Berechnungen das Ergebnis der 
vom Gerichtsgutachter zu Recht als primäre Schätzmethode gewählten 
Ertragswertermittlung (vorne E. 7.4) in Zweifel zu ziehen vermöchten. Man-
gels Anhaltspunkten für das Vorliegen wesentlicher Ungereimtheiten, die 
zu einem deutlich vom ermittelten Verkehrswert abweichenden Resultat 
führen würden, besteht somit kein Anlass, die Plausibilitätsberechnungen 
einer (erneuten) Prüfung zu unterziehen.
9.2
Nach dem Gesagten erscheint das Gerichtsgutachten in allen Punk-
ten als nachvollziehbar, vollständig und schlüssig. Damit ist nicht zu bean-
standen, dass die StRK auf das Gerichtsgutachten abgestellt und gestützt 
darauf einen Verkehrswert von Fr. 370'000.-- festgelegt hat. Nach dem 
Ausgeführten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzu-
weisen.
10.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Verfahrenskosten zu erhe-
ben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Bst. a 
VRPG). Entschädigungspflichtige Parteikosten sind nicht angefallen (vgl. 
Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 1 VRPG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.07.2016, Nr. 100.2014.122U, 
Seite 18
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gespro-
chen.
3. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Beschwerdegegnerin
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.