be_verwaltungsgericht · 100 2018 276 · 2018-07-26 · de

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 (Entscheid der Steuerrekurskommission vom 26. Juli 2018; 100 17 280, 200 17 232) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2018.276/277U
STN/IMA/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 5. Februar 2020
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner
Gerichtsschreiberin Imfeld
A.________ und B.________
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
26. Juli 2018; 100 17 280, 200 17 232)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.02.2020, Nrn. 100.2018.276/
277U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Verfügungen vom 7. Februar 2017 veranlagte die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern A.________ und B.________ für das Jahr 2015 auf ein 
steuerbares Einkommen von Fr. 187'237.-- bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern sowie von Fr. 203'497.-- bei der direkten Bundessteuer. 
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies sie mit Entscheiden vom 6. Juni 
2017 ab.
B.
Am 2. Juli 2017 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und 
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) und 
verlangten insbesondere die Herabsetzung des Eigenmietwerts der von 
ihnen genutzten Wohnung. Nach Vornahme eines Augenscheins wies die 
StRK mit Entscheiden vom 26. Juli 2018 beide Rechtsmittel ab und die 
Sache zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuer-
verwaltung zurück. Dabei reduzierte sie zwar den Eigenmietwert in ge-
wissem Umfang, liess hingegen die geltend gemachten Liegenschafts-
unterhaltskosten nicht mehr vollumfänglich zum Abzug zu und erhöhte des-
halb insgesamt das steuerbare Einkommen (sog. reformatio in peius).
C.
Gegen diese Entscheide haben A.________ und B.________ am 
26. August 2018 sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch der direkten Bundessteuer 2015 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie stellen folgende Rechtsbegehren, die abgesehen von den 
Beträgen für beide Steuerarten gleich lauten: 
«1. Der Mietwert (Eigenmietwert) der Liegenschaft GB C.________ 
Nr. 1________ ohne Wohnrechtswohnung sei neu festzusetzen auf 
[CHF 22'580.00 bzw. CHF 26'450.00].


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277U, Seite 3
Eventuell:
Der Mietwert (Eigenmietwert) der Liegenschaft GB C.________ 
Nr. 1________ ohne Wohnrechtswohnung sei neu festzusetzen auf 
[CHF 22'464.00 bzw. CHF 26'347.00].
2. Beim Einkommen sei ein Zweiverdienerabzug von [CHF 4'879.00 
bzw. CHF 11'748.00] zu gewähren.
3. Das 
steuerbare 
Einkommen 
sei 
neu 
festzusetzen 
auf 
[CHF 181'148.00 bzw. CHF 190'249.00].
Eventuell
Das steuerbare Einkommen sei neu auf [CHF 181'032.00 bzw. 
CHF 190'146.00] festzusetzen.»
Am 29. August 2018 hat der damalige Abteilungspräsident die Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
20. September 2018 bzw. Beschwerdeantwort vom 16. Oktober 2018 je die 
Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 
(ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen. Mit Eingabe vom 22. November 
2018 haben die Beschwerdeführenden an ihren Anträgen festgehalten.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen 
Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der 
Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rück-
weisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten 


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(vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren auch 
BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 
Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischen-
entscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Die Beschwerdeführenden 
haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teil-
genommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt 
und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder 
Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form 
und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 
VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist ein-
zutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen 
Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend 
gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit 
hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Da der Streitwert unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Behandlung der 
Beschwerden grundsätzlich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (vgl. 
Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die 
Verhältnisse rechtfertigen indes die Überweisung an die Kammer (vgl. 
Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).


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277U, Seite 5
2.
Streitig ist zunächst die Höhe des anrechenbaren Eigenmietwerts der von 
den Beschwerdeführenden selbstgenutzten Wohnung.
2.1
Erträge aus unbeweglichem Vermögen unterliegen der Ein-
kommenssteuer (Art. 25 Abs. 1 StG; Art. 21 Abs. 1 DBG). Steuerbar ist ins-
besondere der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der 
steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen 
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (sog. Eigen-
mietwert; Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. auch 
Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]). Der Eigenmietwert hat bei der direkten Bundessteuer grund-
sätzlich dem objektiven Marktwert der selbstgenutzten Liegenschaft zu ent-
sprechen (vgl. Art. 21 Abs. 2 DBG; BGE 143 I 137 E. 3.3, 132 I 157 E. 3.3; 
BGer 2C_829/2016 und 2C_830/2016 vom 10.5.2017, in ASA 86 S. 60 und 
StR 72/2017 S. 809 E. 7.1), wobei sich dieser innerhalb einer gewissen 
Bandbreite bewegen darf (BGE 132 I 157 E. 3.3; BGer 2C_843/2016 und 
2C_844/2016 vom 31.1.2019 E. 2.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 
I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 21 N. 53). Für die Kantons- und Gemeindesteuern 
wird der Eigenmietwert ausgehend vom ortsüblichen Marktwert unter Be-
rücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge 
massvoll festgelegt (Art. 25 Abs. 4 StG). Indessen muss er gemäss kon-
stanter Praxis des Bundesgerichts auch hier im Einzelfall mindestens 60 % 
des effektiven Marktwerts betragen (statt vieler BGE 132 I 157 E. 3.3; 
BGer 2C_660/2018 vom 5.4.2019 E. 3.1; BVR 2003 S. 1 E. 2a, je mit Hin-
weisen). Ausgangspunkt für die Ermittlung des Eigenmietwerts bildet im 
Kanton Bern stets der Protokollmietwert, der als Basismietwert im Rahmen 
der amtlichen Bewertung festgelegt wird. Er ist namentlich von der Art des 
Objekts, dessen Benotung und wirtschaftlichem Alter, der Anzahl ihm zuge-
wiesener Raumeinheiten sowie dem Mietniveau der Standortgemeinde 
(Mietwertkategorie) abhängig und entspricht dem (schätzungsweise) erziel-
baren Ertrag eines Grundstücks im Zeitraum der Bemessungsperiode für 
die Festsetzung des amtlichen Werts (vgl. zum Ganzen BVR 2012 S. 545 
E. 2.2, 2003 S. 1 E. 2d; VGE 2018/116/117 vom 28.8.2019 [noch nicht 


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rechtskräftig] E. 2.3, 2016/36 vom 29.8.2017 [zur Publ. bestimmt] E. 5.3 mit 
weiteren Hinweisen). Der Protokollmietwert wird anschliessend mit einem 
Mietwertfaktor multipliziert, der für jede Veranlagungsperiode anhand von 
Mietzinserhebungen neu bestimmt wird (für die direkte Bundessteuer etwas 
höher als für die Kantons- und Gemeindesteuern) und den (lokalen) Miet-
zinsentwicklungen Rechnung trägt (vgl. BVR 1999 S. 285 E. 3b [noch zum 
alten Recht]; VGE 2018/116/117 vom 28.8.2019 [noch nicht rechtskräftig] 
E. 2.3, 2013/88/89 vom 13.1.2014 E. 2.1; vgl. auch Erläuterungen zum 
steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften im 
Kanton Bern, Ausgabe 2009/2016 [nachfolgend: Erläuterungen Amtliche 
Bewertung], S. 12 ff., einsehbar unter: , Rubriken 
«Steuersituationen/Liegenschaft kaufen oder verkaufen/Amtlicher Wert»). 
Der Protokollmietwert eines einzelnen Grundstücks kann im Rahmen einer 
ausserordentlichen Neubewertung angepasst werden, wenn seit der letzten 
Bewertung beispielsweise bauliche Veränderungen (Neubau, Umbau, Ab-
bruch von Gebäuden und Anlagen, Sanierungen und grössere Renova-
tionen u.ä.) eingetreten sind (vgl. Art. 183 Abs. 1 Bst. a StG).
2.2
Die Beschwerdeführenden sind Eigentümerin und Eigentümer des 
Grundstücks C.________ Gbbl. Nr. 1________, auf dem sich ein 
Zweifamilienhaus befindet. Sie bewohnen die Wohnung im Erd- und 
Untergeschoss; zunächst betrug deren Eigenmietwert Fr. 14'640.-- bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 17'150.-- bei der direkten 
Bundessteuer (vgl. Mietwertblatt der Steuerverwaltung vom 25.9.2007, 
Vorakten StRK [act. 5A] pag. 47; Beschwerden Ziff. 1). Im Anschluss an 
einen Neubau eines Schwimmbads überprüfte die Steuerverwaltung die 
Bewertung 
der 
Liegenschaft. 
Anlässlich 
des 
Augenscheins 
vom 
23. Dezember 2009 stellte sie fest, dass zusätzlich auch die Garage 
umgebaut und Renovationsarbeiten im Unter- und Erdgeschoss ausgeführt 
worden waren (vgl. Zusatzprotokolle der StV, Vorakten StRK pag. 72-75). 
Die Steuerverwaltung nahm in der Folge eine ausserordentliche 
Neubewertung 
nach 
Art. 183 
StG 
vor 
(vgl. 
Mietwertblatt 
der 
Steuerverwaltung 
vom 
15.2.2010, 
Vorakten 
StRK 
pag. 43). 
Nach 
Einsprache der Beschwerdeführenden gegen die Veranlagung ihres 
steuerbaren Einkommens für das Jahr 2009 setzte sie den Pro-
tokollmietwert ab diesem Jahr neu auf Fr. 29'720.-- fest. Multipliziert mit 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.02.2020, Nrn. 100.2018.276/
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den unverändert gebliebenen Mietwertfaktoren ergab dies einen Eigenmiet-
wert von Fr. 22'580.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. 
Fr. 26'450.-- bei der direkten Bundessteuer (vgl. Mietwertblatt der Steuer-
verwaltung vom 6.5.2011, Vorakten StRK pag. 54). Im Rahmen der gene-
rellen Mietwertanpassung im Kanton Bern mit steuerlicher Wirkung ab dem 
Jahr 2015 erhöhte die Steuerverwaltung die Mietwertfaktoren von 76 % auf 
81 % bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie von 89 % auf 95 % bei 
der direkten Bundessteuer. Der Protokollmietwert der von den Beschwer-
deführenden bewohnten Wohnung blieb unverändert. Die Anhebung der 
Mietwertfaktoren führte zum streitigen Eigenmietwert von Fr. 24'070.-- bei 
den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 28'230.-- bei der direkten 
Bundessteuer (vgl. Mietwertblatt der Steuerverwaltung vom 8.6.2015, Vor-
akten StRK pag. 77).
2.3
Gestützt auf einen Augenschein vom 7. März 2018 hat die StRK in 
ihren Entscheiden den Eigenmietwert um Fr. 820.-- bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern bzw. Fr. 960.-- bei der direkten Bundessteuer reduziert 
auf Fr. 23'250.-- bzw. Fr. 27'270.-- (angefochtene Entscheide E. 4.2). Im 
Grundsatz hat sie die Erhöhung des Eigenmietwerts mit Wirkung ab dem 
Jahr 2015 aber als zulässig erachtet. Die Steuerverwaltung dürfe die Miet-
wertfaktoren in jeder Veranlagungsperiode neu festsetzen, um sie der all-
gemeinen Mietzinsentwicklung anzupassen (angefochtene Entscheide 
E. 3.5). – Die Beschwerdeführenden bringen dagegen vor, der Eigenmiet-
wert für ihre Wohnung sei bereits im Jahr 2011 (gültig ab dem Jahr 2009) 
an die aktuelle Marktsituation angepasst worden. Allein mit dem Bau des 
Schwimmbads lasse sich die damalige Erhöhung um mehr als die Hälfte 
nicht erklären. Die Steuerverwaltung sei daher nicht berechtigt gewesen, 
den Eigenmietwert im Rahmen der generellen Mietwertanpassung im Jahr 
2015 erneut anzuheben. Die Beschwerdeführenden sehen darin eine 
rechtsungleiche Behandlung gegenüber steuerpflichtigen Personen, bei 
denen der Eigenmietwert nur im Rahmen der generellen Mietwert-
anpassung an die aktuellen Marktverhältnisse angepasst worden ist (Be-
schwerden Ziff. 3 f.).


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277U, Seite 8
2.4
Wie von der StRK zutreffend erwogen, durfte die Steuerverwaltung 
die Mietwertfaktoren für die Veranlagungen des steuerbaren Einkommens 
2015 neu bestimmen (vgl. vorne E. 2.1). Durch diese Anpassung an die 
Mietzinsentwicklung sollte sichergestellt werden, dass der Eigenmietwert je 
die gesetzliche Mindesthöhe erfüllt (vgl. Erläuterungen zur generellen Miet-
wertanpassung vom 8.6.2015, Vorakten StV [act. 5B] pag. 37). Dass die 
Steuerverwaltung die Mietwerte nicht schon früher erhöht, sondern in den 
Jahren zuvor unverändert belassen hat, ist unerheblich. Die Steuer-
behörden können ihr Recht, die Mietwerte den Veränderungen des Marktes 
anzupassen, nicht verwirken. Weiter ist die Neufestsetzung von Protokoll- 
und Eigenmietwert im Jahr 2011 im Rahmen einer ausserordentlichen Neu-
bewertung nach Art. 183 StG erfolgt und steht einer späteren Anpassung 
des Eigenmietwerts an die Marktentwicklung nicht entgegen. Zu den 
beiden Erhöhungen gaben denn auch unterschiedliche Gründe Anlass: 
2011 erfasste die Steuerverwaltung bauliche Veränderungen an der 
Liegenschaft der Beschwerdeführenden, weshalb sie primär den Protokoll-
mietwert erhöhte, was sich dann auch auf den Eigenmietwert auswirkte. 
Anders als die Beschwerdeführenden meinen, wurden dabei nicht nur der 
Neubau des Aussenschwimmbads, sondern auch die noch unberück-
sichtigten Umbauarbeiten an der Garage sowie im Unter- und Erdgeschoss 
der Wohnung erfasst. Die Anpassung beruhte auf der resultierenden indivi-
duellen Wertsteigerung, weshalb die Mietwertfaktoren unverändert bei 76 
bzw. 89 % blieben und die Erhöhung des Eigenmietwerts allein die Wert-
vermehrung durch die Bauarbeiten spiegelt. Im Jahr 2015 trug die Steuer-
verwaltung hingegen der allgemeinen Entwicklung der Liegenschafts-
verkehrswerte in der Gemeinde C.________ Rechnung, was sich am Um-
stand zeigt, dass der Protokollmietwert unverändert blieb und die Erhöhung 
des Eigenmietwerts einzig auf höheren Mietwertfaktoren beruht (vgl. Miet-
wertblätter vom 15.2.2010, 6.5.2011 und 8.6.2015, Vorakten StRK pag. 43, 
54 bzw. 77). In diesem Vorgehen liegt kein Verstoss gegen das Rechts-
gleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) bzw. 
das Willkürverbot (Art. 9 BV). Eine ausserordentliche Neubewertung wegen 
baulicher Veränderungen am Bewertungsobjekt wie im Jahr 2011 kann von 
vornherein nur bei Steuerpflichtigen vorgenommen werden, die ent-
sprechende Umbauten vornehmen lassen. Die generelle Mietwert-
anpassung auf das Jahr 2015 ist hingegen für weite Teile des Kantons 


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277U, Seite 9
Bern erfolgt und betraf damit zahlreiche Steuerpflichtige (vgl. Erläuterungen 
zur generellen Mietwertanpassung vom 8.6.2015, Vorakten StV pag. 37). 
Dabei wurden andere Eigentümerinnen und Eigentümer, deren selbst-
bewohnte Liegenschaften zuvor bereits Gegenstand einer ausserordent-
lichen Neubewertung gebildet haben, gleich wie die Beschwerdeführenden 
behandelt.
2.5
Unbegründet ist weiter die von den Beschwerdeführenden erhobene 
Rüge, die StRK habe bei ihrer Wohnung die Raumeinheiten (RE) für die 
Küche um 0,2 sowie für den Vorplatz um 0,1 Einheiten und folglich auch 
den Protokollmietwert zu hoch festgesetzt (vgl. Beschwerden Ziff. 6). 
Grundlage für dessen Bestimmung bilden die Tabellen der nichtlandwirt-
schaftlichen Bewertungsnormen der kantonalen Schatzungskommission 
vom 11. August 1997 (einsehbar unter: , Rubriken 
«Steuersituationen/Liegenschaft kaufen oder verkaufen/Amtlicher Wert»; 
vgl. Art. 3 Abs. 1 des alten Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche 
Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte [BAG 97-25]; Erläuterungen 
Amtliche Bewertung S. 5). Danach beträgt der Richtwert für eine Wohn-
/Essküche 1,0-1,3 RE, wobei die Fläche keine Rolle spielt (vgl. Tabelle 
3.1). Die Küche der Beschwerdeführenden verfügt unbestrittenermassen 
über einen Esstisch und befindet sich mit einem Wert von 1,2 RE innerhalb 
der vorgesehenen Bandbreite (Augenschein-Protokoll vom 26. März 2016 
[richtig: 2018; nachfolgend: Augenschein-Protokoll] S. 4, Vorakten StRK 
pag. 82-88; Beschwerden Ziff. 6). Den Vorplatz, der teilweise als Zugang 
zu anderen Räumen dient, hat die StRK mit 0,1 RE bewertet (vgl. Augen-
schein-Protokoll S. 4; Beschwerden Ziff. 6). Die Bewertungsnormen sehen 
für den Teil des Vorplatzes, der nicht als Verkehrsfläche benutzt wird, einen 
Richtwert von 0,1-0,4 RE vor (vgl. Tabelle 3.1). Die StRK hat die Raum-
einheiten somit sowohl für die Küche als auch den Vorplatz entsprechend 
den nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen festgesetzt. Für die Ess-
küche hat sie einen mittleren, für den Vorplatz den tiefst möglichen Wert 
angenommen. Es sind keine Gründe für eine mangelhafte Bewertung er-
sichtlich, zumal die StRK insoweit über einen erheblichen Ermessensspiel-
raum verfügt (vgl. BVR 2003 S. 1 E. 4b; VGE 2013/88/89 vom 13.1.2014 
E. 2.4).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.02.2020, Nrn. 100.2018.276/
277U, Seite 10
2.6
Die Beschwerdeführenden machen ferner geltend, die Steuer-
verwaltung habe den Eigenmietwert nicht massvoll im Sinn von Art. 25 
Abs. 4 StG bzw. nicht unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse 
gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG festgelegt. Der ihnen angerechnete Mietwert 
sei auf dem Markt nicht erzielbar (Beschwerden Ziff. 5). – Die StRK hat 
diesbezüglich erwogen, die Wohnung der Beschwerdeführenden verfüge 
über fünf Zimmer, wobei diese eher klein bemessen seien. Daneben gebe 
es einen Weinkeller, einen grossen Heizungsraum, einen Balkon, einen 
Garten, eine beheizbare Gartenhalle mit Cheminéeofen, ein Schwimmbad, 
eine Garage und einen Autounterstand. Der neu festgesetzte Eigenmiet-
wert halte einem Vergleich mit ähnlichen Objekten stand (angefochtene 
Entscheide E. 3.8). Die Beschreibung der Wohnung der StRK stimmt mit 
den Angaben im Augenschein-Protokoll überein. Für die Festlegung des 
Eigenmietwerts ist das Objekt daher nicht als schlichte 3-Zimmer-Wohnung 
zu werten, wie die Beschwerdeführenden dies tun. Wenn sie weiter be-
mängeln, die StRK stelle beispielsweise die Aussicht auf See und Alpen 
oder das Schwimmbad übertrieben dar, kann dem nicht gefolgt werden. So 
wird im Augenschein-Protokoll das Schwimmbad bezüglich Bauqualität und 
Komfortstufe je mit der Note 9 bewertet und werden keine Einschrän-
kungen der Aussicht erwähnt, die seit jeher mit der Note 9 bewertet wird 
(Augenschein-Protokoll S. 1 und 7; Objektprotokolle der Steuerverwaltung 
vom 15.2.2010 und 6.5.2011, Vorakten StRK pag. 62 bzw. 70). Die StRK 
hat auch nicht ausser Acht gelassen, dass die fünf Zimmer für heutige 
Standards eher klein bemessen sind. Entsprechend hat sie als Vergleichs-
objekte Wohnungen mit 4,5 bis 5,5 Zimmern herangezogen, die über keine 
weiteren Nebenräume, kein Schwimmbad und grösstenteils keine ver-
gleichbare Aussicht verfügen. Die erschwerte Zufahrt zur Liegenschaft bei 
winterlichen Verhältnissen ist im Eigenmietwert insofern berücksichtigt, als 
im Augenschein-Protokoll für die Verkehrslage die Note 6 vergeben wurde 
(vgl. Augenschein-Protokoll S. 5 und 7). Die Beschwerdeführenden ihrer-
seits nehmen keinen Bezug auf tatsächlich vergleichbare Objekte an ähn-
licher Lage und reichen keine Dokumente ein, um ihre Behauptungen zu 
stützen. Unter diesen Umständen ist der Eigenmietwert von Fr. 27'270.-- 
bei der direkten Bundessteuer nicht zu beanstanden. Inwiefern die geringe 
Differenz zum von den Beschwerdeführenden geforderten Wert ent-
scheidend sein soll für die Unterscheidung zwischen einem ortsüblichen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.02.2020, Nrn. 100.2018.276/
277U, Seite 11
und einem nicht ortsüblichen Eigenmietwert, ist nicht nachvollziehbar. Der 
Eigenmietwert bei den Kantons- und Gemeindesteuern liegt mit Fr. 23'250.-
- rund 14,7 % unter dem bundesrechtlichen Eigenmietwert und ist damit im 
Sinn von Art. 25 Abs. 4 StG massvoll festgelegt (vgl. BVR 1999 S. 285 
E. 4b; Erläuterungen Amtliche Bewertung S. 13).
2.7
Nach dem Gesagten halten die angefochtenen Entscheide in Bezug 
auf die Festlegung des Eigenmietwerts der Rechtskontrolle stand.
3.
Weiter machen die Beschwerdeführenden einen Zweiverdienerabzug von 
Fr. 4'879.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. 11'748.-- 
bei der direkten Bundessteuer geltend.
3.1
Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und 
erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so kann sowohl bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer ein Abzug 
vom Erwerbseinkommen gemacht werden (sog. Zweiverdienerabzug; 
Art. 38 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 33 Abs. 2 DBG). Unter Erwerbseinkommen 
ist die Gesamtheit des Einkommens einer steuerpflichtigen Person aus 
selbständiger und unselbständiger, haupt- und nebenberuflicher Erwerbs-
tätigkeit gemäss Steuererklärung zu verstehen. Dem Erwerbseinkommen 
gleichgestellt sind Erwerbsausfallentschädigungen bei vorübergehendem 
Unterbruch der Erwerbstätigkeit (Militär- bzw. Zivilschutzdienst, Mutter-
schaftsversicherung, Taggelder aus Arbeitslosen-, Kranken- und Unfall-
versicherungen). Andere Einkommen wie insbesondere Renteneinkommen 
aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (1. Säule), 
Rentenleistungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und aus der ge-
bundenen Vorsorge (Säule 3a), Vermögensertrag oder Leibrenten sind hin-
gegen dem Erwerbseinkommen nicht gleichgestellt (vgl. Kreisschreiben 
Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010 betreffend Ehepaar- und Familien-
besteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 
Ziff. 9.2, einsehbar unter: , Rubriken «Dir. Bundes-
steuer, Quellensteuer, Wehrpflichtersatz/Kreisschreiben»; Hunziker/Mayer-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.02.2020, Nrn. 100.2018.276/
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Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 33 DBG N. 37a; vgl. auch VGE 17224 vom 
12.1.1987, in NStP 1987 S. 165 E. 2; StRK 11.6.1991, in NStP 1991 S. 120 
E. 2).
3.2
Der Beschwerdeführer erzielte 2015 ein Einkommen aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit. Die Beschwerdeführerin bezog eine IV-Rente 
(inkl. Kinderrenten für die beiden minderjährigen Kinder) sowie eine Hilf-
losenentschädigung (vgl. Steuererklärung 2015 Formular 2 und Leistungs-
ausweis 2015 der Ausgleichskasse des Kantons Bern, Vorakten StV 
pag. 29 bzw. 52). Die StRK hat erwogen, gestützt auf den klaren Gesetzes-
wortlaut könne den Beschwerdeführenden der Zweiverdienerabzug nicht 
gewährt werden, da die IV-Rente der Beschwerdeführerin kein Erwerbs-
einkommen darstelle (vgl. angefochtene Entscheide E. 5). – Die Beschwer-
deführenden bringen dagegen vor, der Wortlaut von Art. 38 Abs. 2 Bst. a 
StG sowie Art. 33 Abs. 2 DBG sei auslegungsbedürftig. Mit Blick auf das 
Diskriminierungsverbot nach Art. 8 Abs. 2 BV seien die Bestimmungen so 
zu verstehen, dass der Bezug einer IV-Rente ebenfalls als Erwerbs-
einkommen gelte. Zudem habe die Beschwerdeführerin gemäss Art. 8 
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung 
von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behinderten-
gleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3) gegenüber dem Kanton Bern so-
wie dem Bund einen Anspruch, in Bezug auf den Zweiverdienerabzug nicht 
wegen ihrer Behinderung benachteiligt zu werden (Beschwerden Ziff. 8).
3.3
Die Beschwerdeführenden erfüllen die Voraussetzung für den Zwei-
verdienerabzug nicht, wonach beide ein Erwerbseinkommen erzielen 
müssen. Wie die StRK zutreffend erwogen hat, stellt die IV-Rente (inkl. 
Kinderrenten) der Beschwerdeführerin kein Einkommen aus Erwerbstätig-
keit dar. Dies ist in Rechtsprechung und Lehre unbestritten (vgl. vorne 
E. 3.1). Ein Verstoss gegen Art. 8 Abs. 2 BV ist nicht ersichtlich: Zum einen 
ist die Situation von Ehepaaren mit zwei Erwerbseinkommen nicht ver-
gleichbar mit jener von Ehepaaren mit einem Erwerbseinkommen und einer 
IV-Rente. Zum anderen sind von der beanstandeten Regelung nicht nur 
Personen betroffen, die eine IV-Rente beziehen, sondern beispielsweise 
auch Personen mit Einkünften aus Altersrente oder Vermögensertrag. Aus 


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diesem Grund ist auch Art. 8 Abs. 2 BehiG (gemeint wohl: Art. 8 Abs. 1 
BehiG) nicht einschlägig, der sich auf Benachteiligungen behinderter Per-
sonen bei der Inanspruchnahme von Dienstleistungen bezieht. Der Gesetz-
geber hat den Zweiverdienerabzug zudem bewusst auf Ehepaare mit zwei 
Erwerbseinkommen begrenzt. Als er den Abzug ab dem Jahr 2008 erhöhte, 
hat er deshalb zugleich einen Verheiratetenabzug für alle Ehepaare ein-
geführt, um einerseits die Schlechterstellung von Zweiverdienerehepaaren 
zu verringern und andererseits einer ungleichen Steuerbelastung zwischen 
Ein- und Zweiverdienerhaushalten zu begegnen (vgl. Botschaft des 
Bundesrats zu den Sofortmassnahmen im Bereich der Ehepaar-
besteuerung, in BBl 2006 S. 4471 ff., 4483 f.; AS 2007 S. 615). Die Nicht-
gewährung des Zweiverdienerabzugs verletzt das Diskriminierungsverbot 
nicht. Die StRK hat den Abzug zu Recht verweigert.
4.
Streitig sind ferner die abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten für das 
Schwimmbad (vgl. angefochtene Entscheide E. 8.1). Bezüglich der übrigen 
verweigerten Abzüge haben die Beschwerdeführenden die Entscheide der 
StRK akzeptiert (vgl. angefochtene Entscheide E. 6-8; Beschwerden Ziff. 9-
12).
4.1
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts-
kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen-
schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch 
Dritte abgezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG; vgl. auch 
Art. 9 Abs. 3 StHG). Genauer umschrieben werden die abzugsfähigen Auf-
wendungen für die Kantons- und Gemeindesteuern in der Verordnung vom 
12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten 
von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die direkte Bundes-
steuer in der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten 
von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer 
(Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) sowie in der Verordnung 
der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen-
schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-


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Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Nicht abziehbar sind Auf-
wendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von 
Vermögensgegenständen (Art. 39 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG). Bei 
Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neu-
einrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der 
Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei 
über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind (Art. 1 Abs. 2 Bst. a 
VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das 
Merkblatt 5 betreffend die «Grundstückkosten» erlassen, das einen Aus-
scheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten 
und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (nach-
folgend: Merkblatt 5, einsehbar unter: , Rubriken «Do-
kumente, Publikationen, Merkblätter, Wegleitungen, Formulare/Merk-
blätter/Einkommens- und Vermögenssteuern/Steuerjahr 2015»). Auch 
wenn der Katalog formell nur für die Kantons- und Gemeindesteuern Gel-
tung hat, erfasst er praxisgemäss auch die direkte Bundessteuer, was nicht 
zu beanstanden ist (Zwahlen/Lissi, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 32 
DBG N. 10; vgl. auch BGer 2C_390/2012 und 2C_391/2012 vom 7.8.2012 
E. 2.4; zum Ganzen VGE 2015/30/31 vom 16.8.2016 E. 2.1; betreffend 
Umgebungs- und Gartenarbeiten vgl. VGE 2012/94/95 vom 21.5.2013 
E. 2.2, in StE 2013 B. 25.6 Nr. 62).
4.2
Bei selbstbewohnten Grundstücken sind Unterhaltsaufwendungen 
für ein Schwimmbad nur abzugsfähig, wenn sich dessen Wert im Eigen-
mietwert niederschlägt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 
zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 32 N. 36). Auch hier ist abzugrenzen 
zwischen werterhaltenden, wertvermehrenden sowie Lebenshaltungs-
kosten (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 12a; Peter Locher, 
a.a.O., Art. 32 N. 29). Dabei gelten besitzbedingte Betriebskosten als ab-
zugsfähig, während nutzungsbedingte Kosten nicht abgezogen werden 
können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 76). Gemäss 
dem Merkblatt 5 sind bei einem Schwimmbad unter anderem betriebs-
bedingte Auslagen für Filter, Pumpe und Chemikalien sowie Kosten für die 
Reparatur oder den gleichwertigen Ersatz der Beheizung als Liegen-
schaftsunterhalt abziehbar (Ziff. 9.1.7 f.).


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4.3
Die StRK hat Kosten von Fr. 555.-- für einen Service an der Mess- 
und Regeltechnik des Schwimmbads inkl. Chemikalien als abzugsfähig an-
erkannt. Die übrigen Auslagen in der Höhe von Fr. 1'375.50 seien hingegen 
nutzungsbedingte Lebenshaltungskosten und würden daher nicht akzep-
tiert (angefochtene Entscheide E. 8.1). – Die Beschwerdeführenden sind 
der Ansicht, die gesamten geleisteten Arbeiten seien notwendig gewesen, 
um das Schwimmbad benutzen zu können. Daher stellten auch die 
strittigen Kosten von Fr. 1'375.50 Liegenschaftsunterhaltskosten dar (Be-
schwerden Ziff. 11).
4.4
Der Wert des Schwimmbads wurde bei der Festsetzung des Eigen-
mietwerts der Wohnung der Beschwerdeführenden berücksichtigt (vgl. 
vorne E. 2.2). Sie können daher die geltend gemachten Auslagen von 
Fr. 1'375.50 gemäss Rechnungen der D.________ AG insoweit zum Abzug 
bringen, als es sich um besitzbedingte Betriebskosten und nicht 
nutzungsbedingte Lebenshaltungskosten handelt. Nach einer Störung der 
Wärmepumpe fielen für eine Kontrolle am 27. Oktober 2015 Kosten von 
Fr. 40.-- an (vgl. Rechnung der D.________ AG vom 27.11.2015, Vorakten 
StRK pag. 117-118). Auslagen für die Reparatur der Schwimmbadheizung 
sind in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen (Ziff. 9.1.8 Merkblatt 5). Die 
restlichen Fr. 1'335.50 hat die Vorinstanz jedoch zu Recht nicht als 
abzugsfähig erachtet. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden 
sind nutzungsbedingte Aufwendungen gerade nicht abziehbar; vielmehr 
müssen besitzbedingte Kosten vorliegen (vorne E. 4.2). Für die 
Unterscheidung ist insbesondere auf die Praxis der Steuerverwaltung 
gemäss dem Merkblatt 5 abzustellen. Danach sind nur Betriebskosten in 
Zusammenhang mit Filter, Pumpe oder Chemikalien abziehbar. Die Kosten 
für Reinigungsarbeiten sowie den Wechsel zwischen Winter- und 
Sommerbetrieb (Einsätze vom 5./6./8.5.2015 sowie 23.11.2015; vgl. 
Rechnungen der D.________ AG vom 13.5.2015 und 27.11.2015, 
Vorakten StRK pag. 117-120) fallen nicht darunter und sind als 
nutzungsbedingt zu qualifizieren. Solche jährlich anfallenden Arbeiten 
gelten allgemein als Einkommensverwendung und sind nicht abziehbar 
(vgl. auch den Grundsatz zu Umgebungs- und Gartenarbeiten in Ziff. 9.1 
Merkblatt 5). Der Quittung der D.________ AG vom 13. Juni 2015 über 
Fr. 63.-- schliesslich ist nicht zu entnehmen, auf welche Art Zubehör sich 


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diese 
Auslagen 
beziehen 
(vgl. 
Vorakten 
StRK 
pag. 115). 
Ihre 
Abzugsfähigkeit ist mithin nicht erstellt. Somit sind von den streitigen 
Unterhaltskosten einzig Fr. 40.-- zusätzlich zum Abzug zuzulassen. 
4.5
Auf den von den Beschwerdeführenden geschuldeten Steuerbetrag 
hat der zusätzliche Abzug von Fr. 40.-- jedoch keinen Einfluss, da für die 
Steuerberechnung Restbeträge unter Fr. 100.-- nicht berücksichtigt werden 
(Art. 42 Abs. 4 StG; Art. 36 Abs. 2 DBG); d.h. das steuerbare Einkommen 
wird jeweils auf den nächsttieferen Hunderterbetrag abgerundet (vgl. 
Kästli/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kom-
mentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 42 N. 11). Die 
StRK hat das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführenden auf 
Fr. 188'072.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 204'192.-- 
bei der direkten Bundessteuer erhöht (vgl. angefochtene Entscheide E. 9). 
Auch wenn davon weitere Unterhaltskosten im Umfang von Fr. 40.-- abge-
zogen werden, berechnen sich die Steuern ausgehend von einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 188'000.-- bzw. Fr. 204'100.--. Die Steuerschuld 
der Beschwerdeführenden bleibt somit gleich.
5.
5.1
Schliesslich beanstanden die Beschwerdeführenden die Kosten-
verlegung im vorinstanzlichen Verfahren. Sie machen geltend, ein Grossteil 
der Kosten sei auf die Überprüfung des Eigenmietwerts zurückzuführen. 
Die StRK habe ihren Begehren in diesem Punkt teilweise entsprochen, 
weshalb es nicht gerechtfertigt sei, ihnen die gesamten Verfahrenskosten 
aufzuerlegen (Beschwerden Ziff. 13).
5.2
Die Kosten der Verfahren vor der StRK werden der unterliegenden 
Partei auferlegt (Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Dabei ist ent-
scheidend, in welchem Mass im Dispositiv den Rechtsbegehren der be-
schwerdeführenden 
Partei 
gefolgt 
wird 
(vgl. 
VGE 2018/141 
vom 
10.10.2018 E. 4.2, VGE 2017/178/179 vom 1.2.2018 E. 9.1; vgl. auch 
Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 144 DBG N. 7). – Zwar hat die StRK 
die Begehren der Beschwerdeführenden betreffend den Eigenmietwert teil-


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weise gutgeheissen und den Eigenmietwert um Fr. 820.-- bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern und um Fr. 960.-- bei der direkten Bundessteuer re-
duziert. Zugleich hat sie jedoch Liegenschaftsunterhaltskosten im Umfang 
von je Fr. 1'655.50 aufgerechnet, was insgesamt zu einer Erhöhung des 
steuerbaren Einkommens um Fr. 835.50 bei den Kantons- und Gemeinde-
steuern und um Fr. 695.50 bei der direkten Bundessteuer geführt hat. Die 
StRK hat im Ergebnis somit eine reformatio in peius vorgenommen (vgl. 
Art. 199 Abs. 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG) und die Rechtsmittel abge-
wiesen (vgl. vorne Bst. B; angefochtene Entscheide E. 9). Mit Blick auf das 
Dispositiv der Entscheide der StRK gelten die Beschwerdeführenden daher 
als vollständig unterlegen und die Kostenverlegung in den angefochtenen 
Entscheiden hält der Rechtskontrolle stand. Daran ändert auch der Um-
stand nichts, dass die StRK die Liegenschaftsunterhaltskosten im Umfang 
von Fr. 40.-- zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen hat. Selbst unter Be-
rücksichtigung dieses Betrags wäre es bei einer Schlechterstellung und da-
mit einem vollständigen Unterliegen der Beschwerdeführenden geblieben.
6.
Zusammenfassend erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Be-
schwerdeführenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 
VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine 
zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 
wird abgewiesen.


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2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird ab-
gewiesen.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'000.--, werden den Be-
schwerdeführenden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführende
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.