be_verwaltungsgericht · 100 2012 226 · 2014-03-05 · de

Grundstückgewinnsteuer 2010 - Besitzesdauerabzug (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. Juni 2012 - 100 12 72, 100 12 73) | Vermögensgewinn

100.2012.226U
BUC/SAD/LIR
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 5. März 2014
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
a.o. Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiber Schurter 
1.
A.________ 
2.
B.________ 
beide vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010; Besitzesdauerabzug (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. Juni 2012; 100 12 72, 100 12 73)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Vertrag vom 1. April 1987 (Grundbucheintrag vom 21.4.1987; Nachgangserklärung 
vom 16.6.1987) trat C.________ seinem Sohn A.________ neben weiteren 
Liegenschaften auf Rechnung künftiger Erbschaft das Grundstück D.________ Gbbl. 
Nr. 1________ ab (nachfolgend: Abtretungsvertrag 1987). Die Grundstücke bildeten 
Teil eines landwirtschaftlichen Heimwesens, das bis dahin von C.________ betrieben 
worden war. Den für die erbrechtliche Auseinandersetzung massgebenden 
Anrechnungswert setzten die Parteien für alle übertragenen Grundstücke auf 
Fr. 370'000.-- fest. 
Mit einer als Kaufvertrag bezeichneten öffentlichen Urkunde vom 13. September 1989 
(Grundbucheintrag vom 26.9.1989) übertrug A.________ die erwähnten Grundstücke 
zurück auf seinen Vater (nachfolgend: Rückübertragungsvertrag 1989). Den Kaufpreis 
setzten die Parteien auf Fr. 235'590.-- fest, was dem zum Zeitpunkt des Abschlusses 
des Abtretungsvertrags 1987 geltenden amtlichen Wert der Grundstücke entsprach. In 
der Urkunde wurde festgehalten, dass der Kaufpreis in der Weise getilgt werde, dass 
A.________ unwiderruflich auf den Erbvorempfang von seinem Vater verzichte. Zudem 
werde er von der im Abtretungsvertrag festgelegten Ausgleichungspflicht entbunden. 
Als Grund für die Rückübertragung wurden Veränderungen der familiären Verhältnisse 
genannt. 
B.
Am 4. März 1998 verstarb C.________; einzige Erben waren seine beiden Kinder 
A.________ und B.________. Am 11. November 2010 (Grundbucheintrag vom 
26.11.2010) veräusserte die Erbengemeinschaft das Grundstück D.________ Gbbl. 
Nr. 1_________ 
für 
Fr. 2'123'550.--. 
In 
der 
Steuererklärung 
für 
die 
Grundstückgewinnsteuer 2010 beanspruchten beide Steuerpflichtigen den maximalen 
Besitzesdauerabzug von 70 % und deklarierten einen Grundstückgewinn von 
Fr. 598'743.--, ausmachend Fr. 299'371.-- pro Person. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 3
Entgegen der Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen ging die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, davon aus, dass die am 
26. September 1989 im Grundbuch eingetragene Rückübertragung der Liegenschaft 
von A.________ auf seinen Vater die letzte für die Berechnung der Besitzesdauer 
massgebende entgeltliche Veräusserung dargestellt habe. Mit Verfügungen vom 
2. November 2011 veranlagte sie die Steuerpflichtigen – ausgehend von einem 
Rohgewinn von Fr. 1'995'520.-- und einer massgebenden Besitzesdauer von 
21 Jahren bzw. einem Besitzesdauerabzug von 42 % – auf einen steuerbaren Grund-
stückgewinn von Fr. 1'157'402.--, ausmachend je Fr. 578'700.-- (gerundet). Die 
dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 17. Januar 2012 ab. 
C.
Dagegen erhoben A.________ und B.________ mit getrennten Eingaben vom 
16. Februar 2012 je Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), 
welche die Verfahren antragsgemäss vereinigte und die Rechtsmittel mit Entscheid 
vom 19. Juni 2012 abwies.
D.
Am 12. Juli 2012 haben A.________ und B.________ gemeinsam Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde erhoben mit dem Rechtsbegehren, der Entscheid der StRK 
vom 19. Juni 2012 sei aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn 2010 sei 
(ausgehend vom Rohgewinn von Fr. 1'995'520.--) unter Gewährung des maximalen 
Besitzesdauerabzugs von 70 % für beide Steuerpflichtigen auf je Fr. 299'328.-- zu 
veranlagen.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Eingaben vom 19. Juli bzw. 
16. Oktober 2012 je die Abweisung der Beschwerde.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 4
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale 
Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 
über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die 
Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch 
den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges 
Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 
201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist 
einzutreten.
1.2
Das 
Verwaltungsgericht 
überprüft 
den 
angefochtenen 
Entscheid 
auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines 
Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückgewinnsteuer. Steuerpflichtig sind 
namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern 
veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Als Veräusserung gelten insbesondere 
Verkauf, Tausch, Enteignung, Einbringen in eine Gesellschaft oder Genossenschaft, 
Übertragung von Grundstücken durch eine Gesellschaft oder Genossenschaft auf 
Inhaberinnen 
oder 
Inhaber 
von 
Beteiligungsrechten, 
Auflösung 
einer 
Per-
sonengesamtheit, Beteiligung von Miterbinnen und Miterben am Gewinn auf einem 
landwirtschaftlichen Grundstück oder auf öffentlichem Recht beruhende Beteiligung an 
einem Grundstückgewinn (Art. 130 Abs. 1 StG). Der steuerbare Grundstückgewinn 
bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis 
zuzüglich 
Aufwendungen) 
und 
dem 
Erlös, 
unter 
Berücksichtigung 
des 
Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. 
Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung 
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 5
2.2
Die Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und ihre Auswirkungen auf 
die Ermittlung des Grundstückgewinns sind in Art. 144 StG soweit hier interessierend 
wie folgt geregelt: 
1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens 
fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grundstückgewinn um je zwei 
Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, höchstens aber um 70 Prozent.
2 Der Abzug berechnet sich bei Grundstücken, die unter Steueraufschub erworben 
worden sind, von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen 
Handänderung ohne Gewinn an. 
3 […]
Die Handänderung, die nach Auffassung der Vorinstanz die Besitzesdauer 
unterbrochen hat, erfolgte zwar im Jahr 1989 und damit noch unter der Geltung des 
Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern 
(aStG; GS 1944 S. 153 ff.) in seiner Fassung vom 5. Februar 1986 (GS 1986 S. 71 ff.). 
Indessen wurde der zu beurteilende Grundstückgewinn im Jahr 2010 realisiert, womit 
der die Steuerpflicht begründende Sachverhalt sich unter der Geltung des StG ereignet 
hat und grundsätzlich dieses (und nicht das aStG) anwendbar ist (vgl. Art. 292 i.V.m. 
Art. 287 Abs. 1 StG [Umkehrschluss]). Die Beantwortung der Frage, ob der 
Rückübertragungsvertrag 
1989 
die 
Voraussetzungen 
einer 
«besteuerten 
Veräusserung» oder «entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn» erfüllt, betrifft nicht 
die Steuerpflicht der Beschwerdeführenden, sondern hat einzig Auswirkungen auf den 
Umfang der Steuerpflicht, indem sie den Besitzesdauerabzug beeinflusst. Die 
Anwendung der Bestimmungen des StG verstösst demnach nicht gegen das 
Rückwirkungsverbot (zum Ganzen VGE 2010/285 vom 23.6.2011, E. 2.2 mit Hinweis 
u.a. auf BGE 104 Ib 205 E. 6 und BVR 1990 S. 145 E. 5).
2.3
Keine «besteuerte Veräusserung» oder «entgeltliche Handänderung ohne 
Gewinn» im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG liegt vor, wenn die Handänderung die 
Voraussetzungen eines Steueraufschubs gemäss Art. 131 StG erfüllt (vgl. Markus 
Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner 
Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 144 N. 3; VGE 2010/285 vom 
23.6.2011, E. 2.3, 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 3.3; vgl. auch BVR 
1999 S. 293 E. 3b, 1994 S. 503 E. 2a). Art. 131 StG mit dem Randtitel «Unentgeltliche 
Handänderungen» lautet wie folgt:
1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird bei Eigentumswechsel durch 
Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug 
aufgeschoben.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 6
2 [...]
3 Ein Erbvorbezug gilt noch als unentgeltlich, wenn die Leistung der übernehmenden 
Person ausschliesslich besteht
a in der Übernahme von aufhaftenden Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter,
b in der Vereinbarung einer Verpfründung zu Gunsten der abtretenden Person,
c in der Verpflichtung zu Ausgleichsleistungen an Miterbinnen und Miterben.
4 Leistungen, welche über die in Absatz 3 genannten Ausnahmen hinausgehen, führen 
zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts. 
Art. 131 Abs. 3 StG bezeichnet Elemente des Erbvorbezugs, die zwar ein Entgelt 
darstellen, nach dem Willen des Gesetzgebers aber dennoch keine Besteuerung des 
Grundstückgewinns auslösen (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 15). Die in 
Art. 131 Abs. 3 StG genannten Voraussetzungen, unter denen ein Erbvorbezug noch 
als unentgeltlich gilt, finden nach konstanter Praxis auch auf Schenkungen an 
gesetzliche oder eingesetzte Erbinnen und Erben Anwendung. Dies wird in der 
Rechtsprechung damit begründet, dass sich Schenkungen zugunsten von Erbinnen 
und Erben kaum von Erbvorbezügen unterscheiden liessen (vgl. BVR 1999 S. 293 E. 
4c mit Hinweisen). Ausserdem würden Verträge oft falsch bezeichnet und es bestehe 
auch für Schenkungen eine grundsätzliche Ausgleichungspflicht (vgl. Markus 
Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 11 mit Hinweisen). Diese unter dem aStG begründete 
Praxis gilt unter der Geltung von Art. 131 StG unverändert weiter (vgl. Erläuterungen 
zum Steuergesetz 2001, Tagblatt des Grossen Rates 1999, separate Beilage Nr. 13, 
S. 199; zum Ganzen VGE 2010/285 vom 23.6.2011, E. 2.3). Diese Privilegierung, 
welche das System der Grundstückgewinnbesteuerung durchbricht, ist restriktiv zu 
handhaben (VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.1, mit Hinweis auf 
BVR 1994 S. 503 E. 2b und weitere). 
3.
Die Beschwerdeführenden bestreiten nicht, dass sie für den Gewinn aus dem Verkauf 
des Grundstücks D.________ Gbbl. Nr. 1________ steuerpflichtig sind. Streitig ist 
einzig die Höhe des Besitzesdauerabzugs. Zu beurteilen ist dabei, ob die Übertragung 
der Grundstücke vom Beschwerdeführer auf seinen Vater im Jahr 1989 unentgeltlich 
erfolgte bzw. die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllte, womit die 
Besitzesdauer damals nicht unterbrochen worden wäre.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 7
3.1
Den 
Akten 
lässt 
sich 
entnehmen, 
dass 
dem 
Beschwerdeführer 
im 
Abtretungsvertrag 1987 auf Rechnung künftiger Erbschaft verschiedene Grundstücke 
abgetreten wurden, die damals Teil eines vom Vater betriebenen landwirtschaftlichen 
Heimwesens bildeten. Den für die erbrechtliche Auseinandersetzung massgebenden, 
zur Ausgleichung zu bringenden Anrechnungswert setzten die Parteien für alle 
Grundstücke auf insgesamt Fr. 370'000.-- fest. Der auf den Vater lautende 
Eigentümerschuldbrief im Betrag von Fr. 80'000.-- wurde unbelastet auf den 
Beschwerdeführer übertragen. Zur Sicherstellung der Ausgleichungsansprüche 
verlangte der Vater für den Betrag von Fr. 210'000.-- sodann die grundbuchliche 
Eintragung eines gesetzlichen Grundpfandrechts (S. 5 des Vertrags; Vorakten StRK, 
pag. 23 ff.). Zugleich behielten er und seine Frau sich ein lebenslängliches und 
unentgeltliches Nutzniessungsrecht auf sämtlichen abgetretenen Liegenschaften vor 
(S. 6 des Vertrags). Weiter räumte der Beschwerdeführer seiner Schwester ein 
lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht an den von dieser bewohnten 
Räumen (dem «Stöckli») ein und gewährte ihr ein unbefristetes Vorkaufsrecht sowie 
ein Gewinnanteilsrecht (vgl. S. 7 des Vertrags). 
Mit 
dem 
als 
«Kaufvertrag» 
bezeichneten 
Rückübertragungsvertrag 
1989 
(Grundbucheintrag vom 26.9.1989, Vorakten StRK, pag. 15 ff.) übertrug der 
Beschwerdeführer infolge von «Veränderungen in den familiären Verhältnissen» (vgl. 
S. 1 des Vertrags) sämtliche Grundstücke zurück auf seinen Vater. Unter dem Titel 
«Kaufpreis» hielten die Parteien Folgendes fest (S. 5 f. des Vertrags):
«Den 
Kaufpreis 
haben 
die 
Parteien 
festgesetzt 
entsprechend 
dem 
im 
Abtretungsvertrag, eingetragen am 21. April 1987, enthaltenen damals geltenden 
amtlichen Wert, auf Fr. 235'590.-- […].
Der ganze Kaufpreis wird in der Weise getilgt, dass Herr A.________ unwiderruflich 
auf den Erbvorempfang verzichtet, welcher ihm vom Vater mit dem vorerwähnten 
Abtretungsvertrag ausgerichtet wurde. Zudem wird der Verkäufer mit der 
Rückübertragung der Liegenschaften an den Vater vollständig von jeglicher im 
Abtretungsvertrag festgelegten Ausgleichungspflicht entbunden.
[…]» 
Im 
Rückübertragungsvertrag 
1989 
wurde 
sodann 
vereinbart, 
die 
Grund-
pfandverschreibung von Fr. 210'000.-- zu Gunsten des Vaters im Grundbuch zu 
löschen. Der Schuldbrief über Fr. 80'000.-- wurde unbelastet zurück an den Vater 
übertragen. Die bestehende Nutzniessung sowie das Wohnrecht, das Vorkaufsrecht 
und das Gewinnanteilsrecht wurden ebenfalls im Grundbuch gelöscht (vgl. S. 6 des 
Rückübertragungsvertrags). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 8
Nach dem Tod ihres Vaters am 4. März 1998 erwarben die Beschwerdeführenden die 
Grundstücke 
durch 
Erbgang 
zu 
Gesamteigentum. 
Am 
11. November 
2010 
(Grundbucheintrag am 26.11.2010) veräusserten sie das Grundstück D.________ 
Gbbl. Nr. 1._________ für Fr. 2'123'550.--. 
3.2
Den Abtretungsvertrag 1987 und die Handänderung im Rahmen des Erbgangs 
1998 beurteilen alle Verfahrensbeteiligten übereinstimmend als unentgeltlich. Streitig 
sind einzig die Rechtsfolgen der dazwischen erfolgten Rückübertragung vom 
Beschwerdeführer auf dessen Vater (Rückübertragungsvertrag 1989) im Hinblick auf 
die Berechnung des massgebenden Besitzesdauerabzugs bei der Veräusserung im 
Jahr 2010. Die Beschwerdeführenden bestreiten diesbezüglich wie bereits vor der 
StRK, dass mit der Rückübertragung der Grundstücke überhaupt eine zivilrechtliche 
Veräusserung stattgefunden habe, und berufen sich dabei auch auf das Vorliegen 
eines wesentlichen Grundlagenirrtums (vgl. Art. 23 ff. des Schweizerischen 
Obligationenrechts [OR; SR 220]). Sie machen geltend, die Vertragsparteien hätten 
einzig die Rechtsfolgen des Abtretungsvertrags 1987 rückgängig machen wollen, 
deren 
Zweck, 
die 
Übernahme 
des 
Landwirtschaftsbetriebs 
durch 
den 
Beschwerdeführer, aufgrund von dessen Invalidität nicht habe erfüllt werden können. 
Die Rückübertragung habe zwingend in Form einer öffentlichen Urkunde erfolgen 
müssen. – Dieser Argumentation ist entgegenzuhalten, dass aus steuerlicher Sicht ein 
Rechtsgeschäft nicht nach Belieben durch Rückabwicklung ungeschehen gemacht 
werden kann. Nachträgliche Vertragsänderungen im gegenseitigen Einvernehmen 
haben grundsätzlich keine steuerrechtlichen Auswirkungen auf das ursprüngliche, 
steuerauslösende Rechtsgeschäft. Entsprechend wird auch ein einmal verwirklichter 
Steuertatbestand nicht dadurch beseitigt, dass der diesem zugrunde liegende Vertrag 
nachträglich in gegenseitiger Willensübereinstimmung aufgehoben wird. Anders verhält 
es sich indes, wenn ein Vertrag ungültig ist, also z.B. erfolgreich wegen Wil-
lensmängeln angefochten wird (Art. 23 ff. OR). Die Situation wird zivilrechtlich 
betrachtet, wie wenn die Vertragsparteien nie einen Vertrag geschlossen hätten, der 
Vertrag ist von Anfang an ungültig (Dahinfallen des Vertrags «ex tunc»; BGE 137 III 
243 E. 4.4.3, 129 III 320 E. 7.1.1, 114 II 131 E. 3b). Die zivilrechtliche Unverbindlichkeit 
hat auch steuerrechtliche Auswirkungen: Fällt der Vertrag rückwirkend dahin, hat aus 
steuerrechtlicher 
Sicht 
keine 
Veräusserung 
stattgefunden 
und 
sich 
der 
steuerauslösende Tatbestand nicht verwirklicht (zum Ganzen BVR 2001 S. 446 E. 4a 
mit Hinweisen; BGer 2C_662/2013 vom 2.12.2013, E. 3.3, 2A.86/2005 vom 
12.10.2005, E. 2.2.1 mit Hinweis auf BGer 28.2.1986, in ASA 56 S. 659 E. 4b; 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 9
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, 
§ 216 N. 18; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 
Diss. Bern 1976, S. 137; so auch Markus Reich, Rückerstattung von übersetzten Boni 
und anderen Lohnzahlungen, in ASA 80 S. 109 ff., 123). Nach Angaben der 
Beschwerdeführenden wollten die Parteien mit dem Rückübertragungsvertrag 1989 die 
Rechtsfolgen des Abtretungsvertrags 1987 rückgängig machen. Sie bringen dabei 
nicht vor, der erste Vertrag, mit dem die streitigen Grundstücke dem Beschwerdeführer 
vom Vater im Rahmen eines Erbvorbezugs zu Eigentum abgetreten wurden, sei 
ungültig gewesen. Der Beschwerdeführer und sein Vater wollten mit dem 
Rückübertragungsvertrag 
1989 
bloss 
die 
Wirkungen 
des 
Abtretungsvertrags 
nachträglich beseitigen und strebten damit gerade nicht dessen Auflösung «ex tunc» 
an (vgl. dazu auch VGE 19534 vom 2.11.1995, in NStP 1996 S. 154 E. 5; zum 
behaupteten wesentlichen Grundlagenirrtum über zukünftige Sachverhalte auch Bruno 
Schmidlin, in Berner Kommentar, 2. Aufl. 2013, Art. 24 OR N. 312 ff.). Zu beurteilen ist 
somit, ob, wie der Abtretungsvertag 1987, auch der Rückübertragungsvertrag 1989 die 
Voraussetzungen für einen Steueraufschub im Sinn von Art. 131 StG erfüllte. 
3.3
Die Vorinstanz kam zum Schluss, es liege keine Schenkung nach Art. 131 
Abs. 1 StG vor, da sich der Beschwerdeführer (gemeint ist wohl sein Vater) im Vertrag 
vom 13. September 1989 zu einer Gegenleistung verpflichtet habe. Daran ändere 
nichts, dass die als Kaufpreis bezeichnete Gegenleistung entsprechend den amtlichen 
Werten der betroffenen Grundstücke festgesetzt worden und anzunehmen sei, dass 
dieser Betrag erheblich unter dem damaligen Verkehrswert der Liegenschaften 
gelegen habe; auch eine gemischte Schenkung schliesse die Voraussetzungen für 
einen Steueraufschub aus (angefochtener Entscheid, E. 7). In Art. 131 Abs. 3 StG 
seien Elemente des Erbvorbezugs aufgelistet, die zwar ein Entgelt bzw. eine 
Gegenleistung der übernehmenden Person darstellten, nach dem Willen des 
Gesetzgebers aber dennoch keine Besteuerung auslösten. Die Rückübertragung der 
Liegenschaften vom Beschwerdeführer auf seinen Vater sei in der öffentlichen 
Urkunde vom 13. September 1989 ausdrücklich als «Kaufvertrag» bezeichnet und es 
sei darin ein «Kaufpreis» festgelegt worden. Die vom Beschwerdeführer (gemeint sein 
dürfte wiederum sein Vater) zu erbringende Gegenleistung entspreche nicht den in 
Art. 131 Abs. 3 StG aufgeführten Leistungen, weshalb die Handänderung als 
entgeltlich anzusehen sei (angefochtener Entscheid, E. 8).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 10
3.4
Die Beschwerdeführenden machen geltend, mit dem als «Kaufvertrag» 
bezeichneten Rückübertragungsvertrag 1989 sei kein Erlös erzielt worden. Die 
steuerrechtliche 
Realisation, 
verstanden 
als 
«Ausscheiden 
eines 
Vermögensgegenstands aus einem bestimmten Vermögenskomplex gegen Entgelt», 
sei von der zivilrechtlichen Form des Rechtsgeschäfts losgelöst. Bei der 
Rückübertragung habe die «Gegenleistung» im Verzicht auf den Erbvorempfang sowie 
im 
Wegfall 
der 
Ausgleichungspflicht 
des 
Beschwerdeführers, 
also 
einer 
anwartschaftlichen Verpflichtung, bestanden. Die Veränderung anwartschaftlicher 
Ansprüche sei unter dem Realisationsprinzip unbeachtlich, da sie weder einen festen 
Rechtsanspruch begründe noch einen Forderungserwerb darstelle. Das schriftliche 
Festhalten eines Preises bedeute entgegen den Ausführungen der StRK nicht, dass 
steuerrechtlich ein Entgelt realisiert worden sei. Mangels Entgelt stelle sich die von der 
Vorinstanz aufgeworfene Frage gar nicht, ob eine Ausnahme im Sinn von Art. 131 
Abs. 3 StG gegeben sei. 
4.
4.1
Als steuerpflichtige Veräusserung nach Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 130 StG gilt 
das Ausscheiden eines Vermögensgegenstands gegen Entgelt (vgl. BVR 2001 S. 446 
E. 2a; VGE 19483 vom 5.9.1995, E. 2 zum Begriff der Veräusserung nach Art. 77 
aStG). Im Unterschied dazu kann für unentgeltliche Handänderungen nach Art. 131 
StG ein Steueraufschub beansprucht werden. Hierzu ist grundsätzlich erforderlich, 
dass keine vermögenswerte Leistung vereinbart worden ist. Die sog. «gemischten» 
Geschäfte, bei denen zwar eine Gegenleistung vereinbart ist, diese jedoch objektiv 
nicht dem Wert der Leistung entspricht, werden im Grundstückgewinnsteuerrecht – und 
damit auch beim Besitzesdauerabzug – in konstanter Praxis als entgeltlich behandelt, 
auch wenn mangels Gewinn keine Grundstückgewinnsteuer anfällt (vgl. Art. 131 Abs. 4 
und Art. 139 Abs. 2 StG; BVR 1999 S. 293 E. 4d/cc, 1994 S. 503 E. 2b, 1988 S. 344 E. 
4; VGE 20248 vom 7.4.1998, in NStP 2000 S. 1 E. 4a, 20041 vom 22.10.1997, E. 4 
[einleitend], 19891 vom 16.1.1997, E. 4a, 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 
E. 3 [bestätigt durch BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]; Markus Langenegger, 
a.a.O., Art. 130 N. 3, Art. 131 N. 5 und 30, Art. 139 N. 5). Entgelt sind alle Leistungen 
der 
erwerbenden 
zugunsten 
der 
veräussernden 
Person, 
die 
in 
kausalem 
Zusammenhang mit der Grundstücksveräusserung stehen (vgl. Art. 138 Abs. 1 StG; 
Peter Locher, a.a.O., S. 61 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 1). Dabei spielt 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 11
es grundsätzlich keine Rolle, ob bzw. wie die veräussernde Person den Kaufpreis 
tatsächlich vereinnahmt (vgl. BVR 2001 S. 446 E. 2a; VGE 19483 vom 5.9.1995, E. 2; 
Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 2, ferner Art. 139 N. 3 und Art. 178 N. 14 zu 
sog. Inkassoverlusten). Entgeltlichkeit wurde etwa angenommen beim Stehenlassen 
einer Kaufpreisrestanz in Form eines Darlehens (mit oder ohne Verzinsung) oder beim 
Verzicht der erwerbenden Person auf eine Forderung gegenüber dem Abtreter (vgl. 
etwa BVR 1999 S. 293 E. 4d/aa, 1994 S. 503 E. 2b; VGE 19891 vom 16.1.1997, E. 4b 
und 4c, E. 7a; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 19, auch zum Folgenden). 
Dadurch wird eine aktuelle Forderung zwischen der abtretenden und der 
übernehmenden Person begründet. Für die übernehmende Person entsteht eine 
vertragliche Verpflichtung, die von der abtretenden Person oder deren Erben geltend 
gemacht werden kann, womit die Entgeltlichkeit der Abtretung begründet wird. 
4.2
Entscheidend 
ist 
somit 
aus 
steuerlicher 
Sicht 
zunächst, 
ob 
der 
Rückübertragungsvertrag 1989 als unentgeltlich im Sinn von Art. 131 Abs. 1 StG zu 
qualifizieren ist, was voraussetzt, dass der Vater des Beschwerdeführers keine 
entgeltliche Leistung erbrachte. Die Vorinstanz hat von der Bezeichnung der 
öffentlichen Urkunde als «Kaufvertrag» und der Festsetzung eines «Kaufpreises» ohne 
nähere 
Prüfung 
auf 
ein 
entgeltliches 
Rechtsgeschäft 
geschlossen. 
Den 
Beschwerdeführenden kann indes beigepflichtet werden, dass es allein auf diese 
Bezeichnungen nicht ankommen kann. Bei Vorgängen, die (wie das Festsetzen der 
Grundstückgewinnsteuer) nach öffentlichem Recht zu beurteilen sind, ist grundsätzlich 
auf das ihnen zugrundeliegende zivilrechtliche Rechtsgeschäft abzustellen (vgl. auch 
vorne E. 3.2). Dabei ist sowohl nach dessen Form als auch nach dem Inhalt der 
übereinstimmende wirkliche Wille der Parteien und nicht die unrichtige Bezeichnung 
oder Ausdrucksweise zu beachten (Art. 18 Abs. 1 OR; VGE 19534 vom 2.11.1995, in 
NStP 1996 S. 154 E. 3a mit Verweis auf BGE 113 II 49; so im Ergebnis auch BVR 
1999 S. 293 E. 4c; Hans Gruber, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die 
direkten Staats- und Gemeindesteuern, 5. Aufl. 1987, Art. 80 N. 3 am Schluss). Der 
Hinweis der Steuerverwaltung auf die Berufspflichten des Notars, der bei der öffentli-
chen Beurkundung den wirklichen Willen der Parteien festzustellen habe, ist in diesem 
Zusammenhang unbehelflich. Vorliegend wird gerade nicht behauptet, der Inhalt der 
Urkunde habe nicht dem Willen der Beteiligten entsprochen; als unzutreffend wird 
lediglich die Bezeichnung als «Kaufvertrag» empfunden. Im Übrigen wird auch im 
Schrifttum – als Grund für die Ausdehnung von Art. 131 Abs. 3 StG auf 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 12
Schenkungstatbestände – angeführt, dass (selbst öffentlich beurkundete) Verträge oft 
falsch bezeichnet werden (vgl. vorne E. 2.3). 
4.3
In der öffentlichen Urkunde vom 13. September 1989 wurde ein «Kaufpreis» 
von Fr. 235'590.-- vereinbart, was dem damals gültigen amtlichen Wert der 
Grundstücke entsprach. Der «Kaufpreis» wurde getilgt, indem der Beschwerdeführer 
auf den Erbvorempfang aus dem Jahr 1987 verzichtete und dafür von der 
Ausgleichungspflicht entlastet wurde. Der Steuerverwaltung kann zwar beigepflichtet 
werden, dass es grundsätzlich nicht darauf ankommt, ob bzw. wie die veräussernde 
Person den Kaufpreis vereinnahmt (vgl. vorne E. 4.1). Vorliegend geht es jedoch bei 
der Beurteilung des vertraglich vereinbarten «Kaufpreises» entgegen der Auffassung 
der Steuerverwaltung nicht um eine reine «Tilgungsmodalität», sondern um die 
Entgeltlichkeit bzw. Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts als solches. Unter der 
Bezeichnung «Kaufpreis» wurde nämlich bloss die zivilrechtliche Rückübertragung der 
Grundstücke und die gleichzeitige Befreiung des Beschwerdeführers von der 
Ausgleichungspflicht zum Ausdruck gebracht. Da der «Verzicht» auf den Erbvorbezug 
von vornherein keine Leistung des Vaters darstellt, könnte dessen einzige entgeltliche 
Leistung darin bestanden haben, dass er den Beschwerdeführer von der 
Ausgleichungspflicht befreite; andere als Entgelt in Frage kommende Leistungen 
wurden im Rückübertragungsvertrag unbestrittenerweise nicht vereinbart. Dabei ist zu 
beachten, dass der Wegfall der Ausgleichungspflicht eng mit der Rückübertragung der 
Grundstücke bzw. mit dem «Verzicht» des Beschwerdeführers auf den Erbvorbezug 
verknüpft war. Gemäss Art. 626 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; 
SR 210) sind die Nachkommen verpflichtet, zur Ausgleichung zu bringen, was ihnen 
der Erblasser als Heiratsgut, Ausstattung oder durch Vermögensabtretung, 
Schulderlass und dergleichen zugewendet hat, sofern der Erblasser nicht ausdrücklich 
das Gegenteil verfügt hat. Ob und allenfalls wie die Ausgleichung nach der 
Rückübertragung der Grundstücke auf den Vater ohne entsprechende Befreiung von 
der Ausgleichungspflicht vorzunehmen gewesen wäre, wäre daher höchst ungewiss 
gewesen, hat doch der Beschwerdeführer mit der Rückübertragung die Ausgleichung 
gewissermassen «durch Einwerfung in Natur» (sog. Realkollation; vgl. Art. 628 Abs. 1 
ZGB) zu Lebzeiten des Erblassers bereits vorgenommen (vgl. zum nachträglichen 
Ausgleichungsdispens auch BGE 118 II 282 E. 3; Paul Eitel, in Berner Kommentar, 
2004, Art. 626 ZGB N. 52). Mit dem Erlass dieser anwartschaftlichen Verpflichtung hat 
der Vater des Beschwerdeführers nicht auf eine ihm zustehende Forderung verzichtet, 
und der Beschwerdeführer hat sich mithin nicht selbst (zu Lebzeiten) eine Forderung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 13
eingeräumt bzw. sich mit der Handänderung keine finanziellen Mittel zu anderweitiger 
Verwendung verschafft (vgl. VGE 20641 vom 18.5.1999, in NStP 1999 S. 69 E. 2e mit 
Hinweisen). Nach dem Gesagten handelt es sich beim Rückübertragungsvertrag 1989 
ungeachtet der (falschen) Bezeichnung als «Kaufvertrag» nicht um ein entgeltliches 
Rechtsgeschäft. 
4.4
Die Steuerverwaltung hat die Voraussetzungen von Art. 131 Abs. 1 StG 
ebenfalls verneint, wenn auch mit einer anderen Begründung als die StRK. Sie stützte 
sich auf die Angaben der Beschwerdeführenden in der Einsprache vom 1. Dezember 
2011, wonach die Bezeichnung als Kaufvertrag seinerzeit gewählt worden sei, weil der 
Beschwerdeführer bei der Rückübertragung keinen Schenkungswillen gehabt habe 
(Vorakten 
Steuerverwaltung, 
in 
act. 3B, 
pag. 8). 
Wegen 
des 
fehlenden 
Schenkungswillens des Beschwerdeführers, so die Steuerverwaltung, könne die als 
«Kaufvertrag» bezeichnete Rückübertragung der Grundstücke nicht nur der Form 
nach, sondern auch inhaltlich nicht als Schenkung im Sinn von Art. 131 StG qualifiziert 
werden (Einspracheentscheid vom 17.1.2012; vgl. Vorakten Steuerverwaltung, in 
act. 3B, pag. 5). – Art. 131 Abs. 1 StG nennt unter anderem die «Schenkung» als 
Aufschubtatbestand für die Grundstückgewinnsteuer. Als steuerbare Schenkung gilt 
gemäss Art. 8 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. November 1999 über die Erbschafts- und 
Schenkungssteuer (ESchG; BSG 662.1) jede freiwillige und unentgeltliche Zuwendung 
von Geld, Sachen oder Rechten irgendwelcher Art (mit Einschluss des Erbauskaufs, 
des Erbvorbezugs, der Errichtung einer Stiftung sowie des schenkungsweisen Erlasses 
von Verbindlichkeiten). Der steuerrechtliche Schenkungsbegriff verlangt die Elemente 
der Vermögenszuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Zuwendungswillens (auch 
Schenkungsabsicht oder «animus donandi» genannt). Das objektive Merkmal der 
Unentgeltlichkeit der Vermögenszuwendung liegt vor, wenn die Zuwendungsemp-
fängerin 
bzw. 
der 
Zuwendungsempfänger 
für 
den 
Vermögenserwerb 
keine 
Gegenleistung erbracht hat. Die subjektive Voraussetzung des Zuwendungswillens 
bedeutet, dass die zuwendende Person Wissen und Wollen bezüglich der 
Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit haben muss (BVR 2012 S. 58 E. 2.1 
mit Hinweisen). Art. 131 Abs. 1 StG nennt als Aufschubtatbestand zwar die 
«Schenkung», verweist im Randtitel aber auf unentgeltliche Handänderungen. 
Inwiefern diese Bestimmung auf den Schenkungsbegriff nach Art. 8 Abs. 1 ESchG 
Bezug nimmt und somit stets einen Zuwendungswillen voraussetzt, kann hier 
offenbleiben: Der Beschwerdeführer hat seinem Vater verschiedene Grundstücke 
übertragen, ohne dafür eine Gegenleistung zu erhalten. Die Voraussetzungen der Ver-


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mögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit sind daher ohne weiteres zu bejahen. 
Entgegen den Ausführungen in der Einsprache und im Einspracheentscheid der 
Steuerverwaltung 
kann 
sodann 
nicht 
davon 
ausgegangen 
werden, 
der 
Beschwerdeführer habe die Grundstücke seinem Vater nicht im Wissen um das 
Missverhältnis der ausgetauschten Leistungen übertragen und die Bereicherung nicht 
gewollt. Es handelte sich somit offensichtlich um eine reine Schenkung im Sinn von 
Art. 8 Abs. 1 ESchG bzw. Art. 3 des damals anwendbaren Gesetzes über die 
Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 6. April 1919 in der Fassung vom 
1. September 1988 (GS 1989 S. 4 ff.). Dem Steueraufschub im Jahr 1989 stand somit 
auch unter diesem Gesichtspunkt nichts im Weg.
4.5
Daraus folgt zusammenfassend, dass der Rückübertragungsvertrag 1989 als 
unentgeltliche Handänderung nach Art. 131 Abs. 1 StG zu qualifizieren ist und die für 
die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns nach Art. 137 Abs. 2 StG 
massgebende Besitzesdauer nicht zu unterbrechen vermochte (vgl. Art. 144 Abs. 2 
StG). Die letzte entgeltliche Handänderung lag somit zum Zeitpunkt der Veräusserung 
mehr als 35 Jahre zurück (vgl. Bescheinigung des Grundbuchamts E.________, 
Vorakten StRK, pag. 9; ferner Abtretungsvertrag 1987, S. 3), weshalb die Be-
schwerdeführenden auf dem unbestrittenen Rohgewinn von Fr. 1'995'520.-- Anspruch 
auf den vollen Besitzesdauerabzug von 70 % nach Art. 144 Abs. 1 StG haben. Dies 
führt zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 598'656.-- bzw. von 
Fr. 299'328.-- je steuerpflichtige Person (vgl. Art. 126 Abs. 2 StG). Die Beschwerde 
erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. 
5.
5.1
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind für das Verfahren vor dem Ver-
waltungsgericht keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 
2 VRPG). Die Beschwerdeführenden haben Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten 
(vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG). Diese sind nach 
den Kriterien von Art. 41 des Kantonalen Anwaltsgesetzes vom 28. März 2006 (KAG; 
BSG 168.11) i.V.m. Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des 
Parteikostenersatzes (Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811) festzulegen. 
Gemäss Art. 11 Abs. 1 PKV beträgt das Honorar in Beschwerdeverfahren Fr. 400.-- bis 
11'800.-- pro Instanz. Innerhalb des Rahmentarifs bemisst sich der Parteikostenersatz 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 15
nach dem in der Sache gebotenen Zeitaufwand, der Bedeutung der Streitsache und 
der Schwierigkeit des Prozesses (Art. 41 Abs. 3 KAG). In seiner Kostennote vom 20. 
Februar 2014 macht der Vertreter der Beschwerdeführenden ein Honorar von 
Fr. 13'720.30 (inkl. MWSt) geltend. Dieser Betrag ist deutlich übersetzt: Zwar mag der 
Ausgang des Verfahrens für die Beschwerdeführenden von erheblicher finanzieller 
Tragweite sein. Das Verfahren (entgegen der Meinung des Rechtsvertreters handelt es 
sich nicht um zwei verschiedene Verfahren) war jedoch weder in tatsächlicher noch in 
rechtlicher Hinsicht besonders komplex oder aufwendig. Da kein Beweisverfahren und 
nur ein einfacher Schriftenwechsel durchgeführt wurde, beschränkte sich die Pro-
zessführung (hauptsächlich) auf das Erarbeiten und Einreichen der Beschwerde. Wird 
weiter berücksichtigt, dass der Rechtsvertreter aufgrund des Vertretungsverhältnisses 
(F.__AG) vor der Vorinstanz bereits mit der Sache vertraut war und dementsprechend 
in der Beschwerde teilweise auf die dortigen Eingaben verweisen konnte, ist das 
Anwaltshonorar innerhalb des Rahmentarifs von Art. 11 Abs. 1 PKV auf ein 
Pauschalhonorar von Fr. 5'000.-- (inkl. MWSt) festzusetzen.
5.2
Mit der Aufhebung des angefochtenen Entscheids sind auch die Kosten des 
vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen. Entsprechend dem Ausgang des 
vorliegenden Verfahrens sind keine Verfahrenskosten zu erheben (Art. 102 VRPG 
i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Die vor der Vorinstanz nicht anwaltlich vertretenen Be-
schwerdeführenden haben zulasten des Kantons Bern (Steuerverwaltung) Anspruch 
auf eine Parteientschädigung (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG). Weil der 
StRK bezüglich der Höhe dieser Entschädigung ein erheblicher Ermessensspielraum 
zukommt, ist die Sache zur Festsetzung praxisgemäss an die Vorinstanz zurückzu-
weisen (BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).
6.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 
2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel 
als Zwischenentscheide, die nur unter den (zusätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 
Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig 
angefochten werden können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung jedoch nur 
noch der (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts dient, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 16
dürfte es sich vorliegend um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln 
(vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; ferner etwa BGer 2C_477/2013 vom 16.12.2013, E. 1.1).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 19. Juni 2012 wird aufgehoben. Die Sache wird zur 
Neuveranlagung der Beschwerdeführenden im Sinn der Erwägungen an die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.
2. Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht und der Steuerrekurskommission 
werden keine Verfahrenskosten erhoben.
3. Der 
Kanton 
Bern 
(Steuerverwaltung) 
hat 
den 
Beschwerdeführenden 
die 
Parteikosten für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf Fr. 5'000.-
- (inkl. MWSt), zu ersetzen.
4. Zur Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung im Verfahren vor der 
Steuerrekurskommission werden die Akten im Sinn der Erwägungen vorab an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen. Die Akten sind 
anschliessend im Sinn von Ziff. 1 des Dispositivs an die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern weiterzuleiten.
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.03.2014, Nr. 100.2012.226U, Seite 17
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.