be_verwaltungsgericht · 100 2016 297 · 2017-03-21 · de

Grundstückgewinnsteuer 2011 - Steuerbusse (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2016 - 100 15 366) | Nach-/Strafsteuern

100.2016.297U
STE/SES/BES
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 21. März 2017
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Steinmann
Gerichtsschreiberin Seiler
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern 
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2016;
100 15 366)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.03.2017, Nr. 100.2016.297U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ kaufte im März 2006 die Liegenschaft … Gbbl. Nr. … an der 
…strasse … für Fr. 3'305'000.--. Im Haus befinden sich ein Restaurant im 
Erdgeschoss und darüber Mietwohnungen. Am 17. November 2011 (GB-
Eintrag 16.12.2011) verkaufte A.________ die Liegenschaft zum Preis von 
Fr. 4'500'000.-- an eine Gesellschaft mit Sitz in …. Mit Verfügung vom 
3. Mai 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
(nachfolgend: Steuerverwaltung), Abteilung Grundstückgewinnsteuer, die 
Grundstückgewinnsteuer, 
basierend 
auf 
einem 
steuerbaren 
Grundstückgewinn von Fr. 731'600.--, einschliesslich Gebühren auf 
Fr. 260'074.45, 
wobei 
sie 
Vermittlungsprovisionen 
von 
insgesamt 
Fr. 158'500.-- als abziehbare Aufwendungen berücksichtigte. Am 7. August 
2014 
eröffnete 
die 
Steuerverwaltung, 
Abteilung 
Zentrale 
Ver-
anlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer, ein Nachsteuer- und Steuerhin-
terziehungsverfahren gegen A.________, weil der Verdacht bestehe, dass 
es sich bei der Zahlung von Fr. 93'500.-- an B.________ entgegen den 
Angaben in der Steuererklärung nicht um eine Vermittlungsprovision ge-
handelt habe. Mit Verfügung vom 30. April 2015 erhob die Steuerverwal-
tung von A.________ für das Steuerjahr 2011 eine Nachsteuer in der Höhe 
von Fr. 31'372.90 und auferlegte ihm eine Busse von Fr. 23'529.65. Mit 
Verzugszins und Gebühren forderte sie einen Betrag von insgesamt 
Fr. 56'998.65. Die dagegen gerichtete Einsprache wies sie am 21. Juli 2015 
ab. 
B.
Am 20. August 2015 gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (StRK). Diese sistierte das Nachsteuerverfahren bis zum 
rechtskräftigen Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens und wies 
den Rekurs gegen die Steuerbusse mit Entscheid vom 20. September 2016 
ab. 


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Seite 3
C.
Dagegen hat A.________ am 20. Oktober 2016 Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde erhoben und in der Sache beantragt, die Einspracheverfügung 
der Steuerverwaltung vom 21. Juli 2015 sowie der Entscheid der StRK vom 
20. September 2016 seien aufzuheben. 
Mit Beschwerdeantwort vom 13. Dezember 2016 hat die Steuerverwaltung 
beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen, ebenso die StRK mit Ver-
nehmlassung vom 11. November 2016.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Vorinstanz hat dem Beschwerdefüh-
rer eine «reformatio in peius» angedroht und ihn dazu angehört (Vorakten 
StRK [act. 3A] pag. 162). In ihrem Entscheid hat sie erwogen, statt von 
einer fahrlässigen sei von einer eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung 
auszugehen. Für die Bemessung der Busse sei daher der Faktor 0,9 (statt 
0,75) zur Anwendung zu bringen und die Sache gehe zur Neuberechnung 
des Bussenbetrags an die Steuerverwaltung zurück (angefochtener Ent-
scheid E. 7). Die Rückweisung dient allein der (rechnerischen) Umsetzung 
des Rekursentscheids; der Steuerverwaltung verbleibt kein Entscheidungs-
spielraum. Angefochten ist mithin ein End- und nicht ein Zwischenent-
scheid, der nur unter zusätzlichen Voraussetzungen angefochten werden 
könnte (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG; VGE 2014/7/8 vom 
7.11.2016 [zur Publ. bestimmt] E. 1.4 mit Hinweisen). Der Beschwerdefüh-


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rer hat am vorinstanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, ist durch den 
angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges 
Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. 
auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Be-
schwerde ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung einzutreten.
1.2
Anfechtungsobjekt ist der Entscheid der StRK vom 20. September 
2016; dieser ist an die Stelle der Einspracheverfügung der Steuerverwal-
tung vom 21. Juli 2015 getreten (sog. Devolutiveffekt des Rekurses; vgl. 
BGE 136 II 539 
E. 1.2; 
BVR 2010 
S. 411 
E. 1.4; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, 
Art. 60 N. 7). Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht 
kann deshalb allein der Rechtsmittelentscheid der StRK bilden. Soweit der 
Beschwerdeführer auch die Aufhebung der Verfügung der Steuerverwal-
tung beantragt, ist auf das Rechtsmittel daher nicht einzutreten.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen 
Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (sog. gemischte Veranla-
gung; Art. 166 Abs. 2 StG). Die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen 
Person bestehen dabei darin, alles zu tun, um eine vollständige und rich-
tige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG). Insbesondere hat 
sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig 
auszufüllen und innert Frist einzureichen (Art. 170 Abs. 2 StG). Sie trägt die 
Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung 
(vgl. auch Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]; BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013 E. 2.1, 2C_533/2012 und 
2C_534/2012 vom 19.2.2013 E. 5.1; VGE 2013/20/21 vom 15.5.2014 
E. 5.2). Eine vollständige und wahrheitsgemäss ausgefüllte Steuererklä-


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rung umfasst alle Tatsachen, welche für den Bestand und Umfang der 
Steuerpflicht wesentlich und damit für eine gesetzeskonforme Veranlagung 
rechtserheblich sind (Hannes Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger 
[Hrsg.], Kommentar zum Berner Steuergesetz Art. 126-293, 2011, Art. 217 
N. 9). Die Steuerverwaltung prüft die Steuererklärung und nimmt die erfor-
derlichen Untersuchungen vor (Art. 174 Abs. 1 StG). Dabei darf sie sich 
grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und voll-
ständig ist. Ohne besonderen Anlass (wie offensichtliche Ungereimtheiten 
oder Fehler), ist sie nicht gehalten, ergänzende Abklärungen zu machen 
(VGE 2015/35/36 
vom 
12.8.2016 
E. 2.2; 
BGer 2C_458/2014 
und 
2C_459/2014 vom 26.3.2015 E. 2.2.2, 2C_1023/2013 und 2C_1024/2013 
vom 
8.7.2014 
E. 2.2, 
in 
StR 69/2014 
S. 735; 
Sieber/Malla, 
in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, Art. 56 
N. 6a f. mit Hinweisen).
2.2
Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG 
begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, 
dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige 
Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt dabei jedes 
Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten 
zu würdigen ist. Weiteres notwendiges objektives Tatbestandsmerkmal der 
vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhin-
terziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall ein-
getreten ist. Der subjektive Tatbestand bedingt Vorsatz oder Fahrlässigkeit 
(vgl. etwa BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013 E. 2.2.2, 2C_851/2011 vom 
15.8.2012 E. 2.3, je mit Hinweisen; VGE 2016/232/233 vom 28.9.2016 
E. 5.1, 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 2 [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 
und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]; Hannes Teuscher, a.a.O., Art. 217 
N. 18 ff.). 
2.3
Der Beschwerdeführer hat in der Steuererklärung für die Grund-
stückgewinnsteuer bei den Anlagekosten unter «Vermittlungsprovisionen» 
einen Betrag von Fr. 158'500.-- angegeben und auf die Beilagen 1 und 2 
verwiesen (Vorakten Steuerverwaltung [act. 3B] pag. 23). Beilage 1 betrifft 
den Mäklervertrag vom 5. November 2011 mit der … GmbH, an die für die 


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erfolgreiche 
Geschäftsvermittlung 
eine 
Provision 
von 
Fr. 65'000.-- 
auszurichten war (act. 3B pag. 7 f.). Beilage 2 ist eine Quittung von 
B.________ über den Erhalt von Fr. 93'500.--. Darin wird ausgeführt, dass 
mit dieser Zahlung insbesondere die Schuldanerkennung vom 23. August 
2011 
getilgt 
werde 
und 
die 
Parteien 
sich 
bezüglich 
«des 
Rechtsverhältnisses um den Kauf/Verkauf der Liegenschaft …strasse …, 
…, per Saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt» erklärten (act. 3B 
pag. 6 
sowie 
Beschwerdebeilage 
[BB] 3). 
Die 
erwähnte 
Schuldanerkennung hat der Beschwerdeführer der Steuererklärung nicht 
beigelegt. In den Veranlagungsakten befindet sich weiter eine Telefonnotiz 
vom 25. April 2013, wonach der Beschwerdeführer gegenüber der Steuer-
verwaltung bestätigt habe, dass es sich bei der Zahlung von Fr. 93'500.-- 
ebenfalls um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe (act. 3B pag. 21). 
Die geltend gemachten Vermittlungsprovisionen wurden in der Folge bei 
der Veranlagung des steuerbaren Gewinns in vollem Umfang berücksichtigt 
(Veranlagungsverfügung vom 3.5.2013; act. 3B pag. 3). Die Veranlagung 
erwuchs in Rechtskraft. Erst im Juli 2014 erhielt die Steuerverwaltung of-
fenbar Kenntnis von der Vereinbarung vom 23. August 2011 zwischen dem 
Beschwerdeführer und B.________, laut der letzterer sich verpflichtete, 
eine Betriebsgesellschaft für das Restaurant in der Liegenschaft an der 
…strasse … zu gründen und dieses bis mindestens neun Monate nach 
dem Verkauf der Liegenschaft weiter zu führen. Der Beschwerdeführer 
verpflichtete sich seinerseits, B.________ das Restaurant bis zum Verkauf 
der Liegenschaft unentgeltlich zu überlassen und ihm nach dem Verkauf 
Fr. 130'000.-- zu zahlen «für die Weiterzahlung der Miete für eine Periode 
von mindestens 9 Monaten und CHF 8'500.-- für geleistete Arbeit im 
Restaurant». Über den Betrag von Fr. 130'000.-- war gemäss dieser 
Vereinbarung eine separate Schuldanerkennung zu unterzeichnen (BB 2). 
Auf diese verwies die Quittung von B.________ vom 7. Februar 2012, mit 
der er bestätigte, im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf 
Fr. 93'500.-- erhalten zu haben (vgl. vorne Bst. A). Gestützt auf diese 
neuen Erkenntnisse kam die Steuerverwaltung zum Schluss, dass die 
Zahlung an B.________ entgegen den Angaben des Beschwerdeführers 
keine Vermittlungsprovision und auch keine andere abzugsberechtigte 
Aufwendung gemäss Art. 142 StG betroffen hatte und bei der Veranlagung 


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der Grundstückgewinnsteuer zu Unrecht als Anlagekosten berücksichtigt 
worden war. 
3.
3.1
Der Beschwerdeführer macht – wie bereits vor der Vorinstanz – 
nicht mehr geltend, bei der Zahlung an B.________ habe es sich um eine 
Vermittlungsprovision gehandelt. Vielmehr stelle sie eine wertvermehrende 
bzw. notwendigerweise mit dem Verkauf der Liegenschaft verbundene 
Aufwendung im Sinn der Generalklausel nach Art. 142 Abs. 1 StG dar. Die 
Käuferin sei nämlich nur bereit gewesen, die Liegenschaft zum Preis von 
Fr. 4'500'000.-- zu übernehmen, wenn der Weiterbetrieb des Restaurants, 
das die Hälfte der Mietzinseinnahmen einbringe, gewährleistet war. Damit 
B.________ die Pacht des Restaurants übernommen habe und das Risiko 
von Verlusten eingegangen sei, habe sich der Beschwerdeführer u.a. 
verpflichten müssen, während einer bestimmten Zeit nach dem Verkauf der 
Liegenschaft die Mietzinsen für das Restaurant zu übernehmen. Daraus sei 
die Schuldanerkennung über Fr. 130'000.-- hervorgegangen, die später in 
gegenseitigem Einvernehmen auf Fr. 93'500.-- reduziert worden sei. Ohne 
die Zahlung von Fr. 93'500.-- wäre der bei der Veräusserung erzielte Wert 
folglich nicht realisierbar gewesen. Sie habe insofern zu einer 
Wertvermehrung im Sinn von Art. 142 Abs. 1 StG geführt. 
3.2
Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver-
äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückge-
winnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Per-
sonen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 
Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach 
dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich 
Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdau-
erabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch 
Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Aufwendungen gelten gemäss der Generalklausel 
von Art. 142 Abs. 1 StG die von der steuerpflichtigen Person selbst getra-
genen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grund-
stücks untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wert-


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vermehrung beigetragen haben; Art. 142 Abs. 2 StG zählt einzelne anre-
chenbare Aufwendungen auf (vgl. BVR 2015 S. 282 E. 5.3.1, 2010 S. 462 
E. 5.2; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Kom-
mentar zum Berner Steuergesetz Art. 126-293, 2011, Art. 142 N. 1 f. auch 
zum Folgenden). Auch wenn diese Aufzählung – wie der Beschwerdeführer 
zu Recht vorbringt – nicht abschliessend ist, bedeutet dies nicht, dass der 
Begriff der anrechenbaren Aufwendungen beliebig weit gefasst wäre; 
vielmehr begrenzen die präzisen Formulierungen einzelner anrechenbarer 
Aufwendungen deren Umfang. Dem Beschwerdeführer kann daher nicht 
gefolgt werden, wenn er unter Hinweis auf den Grundsatz in Art. 142 Abs. 1 
StG ausführt, die Anrechenbarkeit der umstrittenen Kosten könne nicht 
wegen des präzisen Wortlauts der in Art. 142 Abs. 2 StG genannten 
Aufwendungen ausgeschlossen werden. Die beispielhafte Aufzählung soll 
gerade Art. 142 Abs. 1 StG konkretisieren. Zu prüfen ist somit, ob sich die 
Zahlung an B.________ in ihrem materiellen Gehalt hinreichend eng an die 
beispielhafte Aufzählung anlehnt und damit als von den Absichten des 
Gesetzgebers miterfasst gelten kann und muss (VGE 22177 vom 6.5.2005 
E. 3.4.1). 
4.
4.1
Der Beschwerdeführer vertritt wie erwähnt die Ansicht, die Verein-
barung mit B.________ und die daraus geschuldete Zahlung habe zur 
Verbesserung bzw. zur Wertvermehrung des Grundstücks geführt, weshalb 
die von ihm getragene Ausgabe als Aufwendung zu berücksichtigen sei. 
4.2
Grundsätzlich können nur Aufwendungen berücksichtigt werden, die 
während der Eigentumsdauer vorgenommen worden sind. Hat sich die 
steuerpflichtige Person jedoch im Kaufvertrag zur Übernahme erst noch 
anfallender Arbeiten verpflichtet, so können die Kosten dieser Arbeiten 
Aufwendungen darstellen, die mit der Veräusserung untrennbar verbunden 
sind (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 7 mit Hinweis auf einen Ent-
scheid der StRK in MBVR 1955 S. 331). – Die Quittung von B.________ 
datiert vom 7. Februar 2012. Unabhängig davon, ob der Beschwerdeführer 
die Zahlung vor oder erst nach dem Eigentumsübergang vom 


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16. Dezember 2011 getätigt hat, kann diese nicht als mit dem Verkauf un-
trennbar verbundene Auslage berücksichtigt werden, weil sich der Be-
schwerdeführer nicht gegenüber der Käuferin zur Zahlung von Fr. 93'500.-- 
verpflichtet hat, diese also ohnehin keine im Kaufvertrag verabredete Ge-
genleistung für den Kaufpreis darstellt. Soweit die Zahlung vor dem Eigen-
tumsübergang erfolgte, gilt das Folgende:
4.3
Art. 142 Abs. 2 Bst. c StG zählt wertvermehrende Aufwendungen 
am Grundstück selber auf, während Bst. d und e Aufwendungen enthalten, 
die nicht am Grundstück erfolgen, jedoch einen direkten Zusammenhang 
mit diesem haben bzw. eine direkte Wertvermehrung desselben bewirken 
(VGE 22177 vom 6.5.2005 E. 3.4.1; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 
N. 3). Diese Bestimmungen verwirklichen das sog. Kongruenzprinzip, wel-
ches verlangt, dass das rechtlich und tatsächlich gleiche Objekt von der 
Grundstückgewinnsteuer betroffen ist. Hat sich die Substanz eines Grund-
stücks während der massgeblichen Besitzesdauer umfänglich oder inhalt-
lich verändert, sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhält-
nisse zu schaffen. Nicht jede Änderung des wirtschaftlichen Werts rechtfer-
tigt indes die Annahme einer Substanzveränderung, die nach dem Kongru-
enzprinzip bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist 
(BVR 2010 S. 462 E. 6.1 mit Hinweisen; Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 129 N. 16 auch zum Folgenden). Zwar kann eine Wertvermehrung so-
wohl körperlicher als auch rechtlicher Natur sein (Markus Langenegger, 
a.a.O., Art. 142 N. 13), indem beispielsweise ein beschränktes dingliches 
Recht zugunsten des Grundstücks begründet oder eine solche Belastung 
abgelöst wird (Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückge-
winnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 73). Eine solche Wertvermehrung muss 
aber von Dauer sein (so ausdrücklich Art. 142 Abs. 2 Bst. c StG) und den 
Substanzwert des Grundstücks beeinflussen (Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 142 N. 5), was jedenfalls bei einer zeitlich beschränkten Belastung mit 
einer Nutzniessung oder einem Wohnrecht nicht der Fall ist (Art. 137 Abs. 3 
StG; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 137 N. 47; vgl. schon BVR 1998 
S. 267 E. 6b; VGE 20817 vom 9.3.2000 E. 2b f.). Hier hatte die Vermietung 
des Restaurants zu einem bestimmten Betrag und für eine gewisse Dauer 
über den Vertragsschluss hinaus weder eine dauerhafte noch überhaupt 
eine Wertvermehrung des Grundstücks zur Folge. Wohl hat die Vereinba-


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Seite 10
rung mit B.________ das Zustandekommen des Veräusserungsgeschäfts 
begünstigt und die Höhe des erzielten Kaufpreises beeinflusst. Selbst wenn 
man darin eine (kurzfristige) wirtschaftliche Wertsteigerung erblicken wollte, 
haben die Aufwendungen des Beschwerdeführers den Substanzwert des 
Grundstücks aber nicht verändert. Vielmehr ist davon auszugehen, dass 
diese lediglich dazu dienten, Eigenschaften des Veräusserungsobjekts 
sicherzustellen, die den Verkauf zum angestrebten (hohen) Preis 
ermöglichen sollten. 
4.4
Bei den in Art. 142 Abs. 2 Bst. a und b StG genannten Auslagen 
handelt es sich sodann um Aufwendungen, die in einem engen zeitlichen 
und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb und/oder der Veräusse-
rung der Liegenschaft stehen. Sie konkretisieren die «Ausgaben, die mit 
dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind» im Sinn 
von Art. 142 Abs. 1 StG. Zu den von Bst. a erfassten Aufwendungen gehö-
ren namentlich die Handänderungsabgaben, Notariatskosten, Steigerungs-
kosten, Parzellierungs- und Geometerkosten, Insertionskosten und allfällige 
beim Erwerb zur Bezahlung übernommene Grundstückgewinnsteuern im 
Umfang 
der 
Erlöskorrektur 
bei 
der 
Voreigentümerschaft 
(Markus 
Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 15). Von Bst. b werden Mäklerprovisionen 
erfasst, mithin das Entgelt für die Vermittlung oder den Nachweis einer 
Kaufs- oder Verkaufsgelegenheit (Art. 412 des Schweizerischen Obligatio-
nenrechts [OR; SR 220]; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 32). – In 
der hier strittigen Zahlung kann keine solche regelmässig direkt mit einem 
Grundstückverkauf einhergehende Ausgabe erkannt werden. Ihr fehlt der 
unmittelbare sachliche Zusammenhang mit der Handänderung. 
4.5
Nach dem Gesagten hatte die Zahlung an B.________ weder 
wertvermehrenden Charakter im Sinn von Art. 142 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 
Bst. c StG noch war sie untrennbar mit der Veräusserung zusammenhän-
gend (Art. 142 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Bst. a und b StG). Sie hätte bei der 
Gewinnberechnung folglich nicht berücksichtigt werden dürfen. Da die un-
richtige Veranlagungsverfügung rechtskräftig wurde, ist ein Steuerausfall 
und damit der Erfolg der vollendeten Steuerhinterziehung eingetreten 
(vorne E. 2.2).


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Seite 11
5.
5.1
Umstritten ist ferner, ob dem Beschwerdeführer eine Verletzung 
seiner Verfahrenspflichten vorzuwerfen ist. – Wie dargelegt hat die steuer-
pflichtige Person alles zu unternehmen, um eine unvollständige 
Veranlagung zu vermeiden; insbesondere hat sie die Steuererklärung 
vollständig ausgefüllt einzureichen (vorne E. 2.1). 
5.2
Der Beschwerdeführer hat als Beleg für die umstrittene Zahlung an 
B.________ lediglich eine Quittung vorgelegt (vorne E. 2.3). Darin wird 
zwar eine Schuldanerkennung erwähnt, welche er der Steuererklärung je-
doch nicht beigelegt hat. Insbesondere hat er aber die eigentliche Grund-
lage für die Zahlung, nämlich die Vereinbarung vom 23. August 2011 mit 
B.________ gegenüber der Steuerverwaltung nicht offengelegt; selbst auf 
telefonische Anfrage hin nicht (vorne E. 2.3). Aus dieser wäre für die 
Steuerverwaltung ersichtlich gewesen, dass es sich bei der Zahlung von 
Fr. 93'500.-- entgegen den Angaben des Beschwerdeführers weder um 
eine Vermittlungsprovision noch um eine andere abzugsfähige Aufwendung 
handelte. Zwar trifft es zu, dass eine falsche rechtliche Würdigung keine 
Verfahrenspflichtverletzung ist (Sieber/Malla, a.a.O., Art. 56 N. 7). Dem 
Beschwerdeführer wird denn auch nicht allein der Umstand vorgeworfen, 
dass er die umstrittene Zahlung zu Unrecht als Vermittlungsprovision be-
zeichnet hat. Die Verfahrenspflichtverletzung liegt vielmehr darin, dass er 
der Steuerverwaltung die Belege vorenthalten hat, die eine Überprüfung 
dieser rechtlichen Einschätzung erlaubt hätten. So hat er nicht sämtliche 
Tatsachen bekannt gegeben, die für eine korrekte Veranlagung erforderlich 
gewesen wären. Er hat die Steuerverkürzung folglich durch sein Verhalten 
verursacht. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung 
ist damit erfüllt. 
6.
6.1
Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung 
setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; vorne 
E. 2.2). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafge-


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setzbuches (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Wil-
len ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für 
möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. 
BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung gilt in Steuerstrafverfahren der Nachweis des Vorsatzes als er-
bracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die steuer-
pflichtige Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten 
Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen 
werden, dass sie auch mit dem Willen handelte, d.h. eine Täuschung der 
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt 
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). 
Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil ein anderer Beweg-
grund für die Unrichtigkeit und Unvollständigkeit der gemachten Angaben in 
der 
Regel 
nur 
schwer 
vorstellbar 
ist 
(BGE 114 
Ib 
27 
E. 3a; 
BGer 6B_322/2012 
vom 
30.10.2012 
E. 1.2.2, 
2C_290/2011 
und 
2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 2.1; zum Ganzen auch VGE 2013/20/21 
vom 15.5.2014 E. 6.1, 2011/395/396 vom 2.9.2013 E. 6.2, 2011/190/191 
vom 14.2.2013 E. 4.2, je mit Hinweisen).
6.2
Die Vorinstanz hat ausführlich dargelegt, dass und weshalb dem 
Beschwerdeführer bekannt sein musste, dass es sich bei der Zahlung an 
B.________ nicht um eine Mäklerprovision handelte (angefochtener 
Entscheid E. 6.1) und inwiefern der Beschwerdeführer mit seinem Verhal-
ten eine fehlerhafte Veranlagung zumindest in Kauf genommen, d.h. 
eventualvorsätzlich gehandelt habe (angefochtener Entscheid E. 6.2). Da-
rauf kann grundsätzlich verwiesen werden. 
6.3
Der Beschwerdeführer wiederholt vor Verwaltungsgericht den Ein-
wand, er habe lediglich eine falsche rechtliche Würdigung vorgenommen, 
was keine Verfahrenspflichtverletzung und daher auch kein schuldhaftes 
Verhalten darstelle, zumal die Zahlung an B.________ «landläufig» 
durchaus als Provision aufgefasst werden könne. Weiter habe er dem 
Notar, der die Steuererklärung ausgefüllt habe, die Vereinbarung vom 
23. August 2011 gegeben; dieser habe sie der Steuerverwaltung nicht ein-
gereicht. Sodann werde die Schuldanerkennung auf der Quittung erwähnt, 
weshalb deren Existenz und die der Vereinbarung nicht verschwiegen wor-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.03.2017, Nr. 100.2016.297U, 
Seite 13
den seien. – Diese Einwände sind unbehelflich: Wie dargelegt liegt 
insbesondere im Verschweigen bzw. Nichteinreichen der Vereinbarung 
vom 23. August 2011 eine Verfahrenspflichtverletzung (vorne E. 5.2). 
Selbst wenn die Steuererklärung von einem Notar ausgefüllt wurde, ändert 
dies 
nichts 
an 
der 
Verantwortlichkeit 
des 
Beschwerdeführers 
(BGer 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 6.1, 2A.168/2006 
vom 8.3.2007, in StE 2007 B 101.21 Nr. 17 E. 4.2 mit Hinweisen; 
VGE 2013/20/21 vom 15.5.2014 E. 6.4, 2012/10/11 vom 29.1.2014 E. 4.3). 
Sollte der Beschwerdeführer dem Notar die Vereinbarung mit B.________ 
tatsächlich übergeben haben, zeigt dies umso mehr, dass ihm deren 
Bedeutung bekannt war und scheint es umso unverständlicher, dass er sie 
spätestens nach dem Telefonat mit der Steuerverwaltung nicht nachge-
reicht hat. Im Übrigen kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vor-
instanz verwiesen werden (angefochtener Entscheid E. 6). 
7.
Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das 
Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis 
auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das 
Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG). Die Steuerrekurskommis-
sion ging von eventualvorsätzlicher Tatbegehung aus, berücksichtigte das 
kooperative Verhalten des Beschwerdeführers im Verfahren und legte für 
die Berechnung der Bussenhöhe einen Faktor von 0,9 fest. Der Beschwer-
deführer macht keine Ausführungen zur Höhe des Faktors. Es ist denn 
auch nicht ersichtlich, inwiefern diese Bussenhöhe rechtsfehlerhaft sein 
sollte.
8.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Die 
Steuerrekurskommission hat es versäumt, die Rückweisung der Sache an 
die Steuerverwaltung im Dispositiv ihres Entscheids anzuordnen. Dies ist 
der guten Ordnung halber nachzuholen. Bei diesem Ausgang des Ver-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.03.2017, Nr. 100.2016.297U, 
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fahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 1 VRPG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine angefallen 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 VRPG).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Die 
Sache geht zurück an die Steuerverwaltung zur Neuberechnung der 
Busse. 
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden dem Beschwerdeführer 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
4. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.