be_verwaltungsgericht · 100 2012 277 · 2014-01-06 · de
Handänderungssteuer (Entscheide der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 21. September 2012 - 32.13-11.45, 32.13-11.46)


100.2012.277/278U
BUC/SAD/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 6. Januar 2014
a.o. Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiber Schurter
A.________
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009; Abzug
von Weiterbildungskosten (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
vom 10. Juli 2012; 100 11 179; 200 11 140)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/
278U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ schloss im Jahr 2000 an der Fachhochschule B.________ eine
Ausbildung zur «Dipl.-Designerin» ab (Studiengang Kommunikationsdesign); dabei
handelte es sich um ein Vollzeitstudium mit einer Regelstudienzeit von acht
Semestern. Im Jahr 2009 absolvierte sie sodann (wie bereits 2008) an der Universität
C.________ ein Masterstudium in Kunstgeschichte und den Studiengang zur
Erlangung des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II (heute: Lehrdiplom für
Maturitätsschulen,
LDM;
vgl.
 ).
Letztmals
mit
Einspracheentscheiden vom 16. Februar 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des
Kantons Bern (Steuerverwaltung), Region …, A.________ für das Jahr 2009
abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von
Fr. 13'300.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 21'600.-- bei der direkten
Bundessteuer. Die Abweichung beruhte – soweit hier streitig – darauf, dass die
Steuerverwaltung Auslagen für das Studium von Fr. 1'583.-- nicht als Weiterbildungs-
bzw. Berufskosten zum Abzug zuliess.
B.
Dagegen erhob A.________ am 11. bzw. 25. März 2011 (sinngemäss) Rekurs und
Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Juli 2012 abwies.
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. August 2012 hat A.________ sowohl bezüglich
der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2009
Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Sie beantragt sinngemäss, die Entscheide
der StRK seien aufzuheben und die Weiterbildungskosten von Fr. 1'583.-- seien zum
Abzug zuzulassen.

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Mit Verfügung vom 15. August 2012 hat der (damalige) Abteilungspräsident die
Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Eingaben vom 28. September bzw.
1. November 2012 je die Abweisung der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl.
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und
Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat
am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die
angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Ihre Beschwerden genügen
den herabgesetzten Begründungsanforderungen an Laieneingaben (vgl. Art. 151 StG
i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; BVR 2006 S. 470 E. 2.4). Auf die form- und fristgerecht
eingereichten Beschwerden ist demnach einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile
fällen; denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen
Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden
Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden
(BGE 130 II 509 E. 8.3). – Vorliegend ist die Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten
umstritten. Da die massgeblichen Rechtsnormen des kantonalen und eidgenössischen
Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich nicht nur die Vereinigung der

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Verfahren (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), sondern auch die gemeinsame
Beurteilung der Streitigkeit in einer Urteilsschrift.
1.3
Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- und
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer Steuerersparnis von
weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung in die einzelrichterliche
Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.4
Das
Verwaltungsgericht
überprüft
die
angefochtenen
Entscheide
auf
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
Umstritten ist, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Auslagen von
Fr. 1'583.-- für ein Masterstudium in Kunstgeschichte und ein Studium zur Erlangung
des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II an der Universität C.________ als
Weiterbildungs- bzw. Berufskosten von den steuerbaren Einkünften 2009 abziehbar
sind.
2.1
Unselbständig erwerbstätige Personen können als Berufskosten unter anderem
die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten von
den steuerbaren Einkünften abziehen (Art. 31 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 26 Abs. 1 Bst. d
DBG; vgl. Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]).
2.1.1
Als Weiterbildungskosten gelten Aufwendungen für eine Weiterbildung, die in
einem objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf
steht. Ein solcher Zusammenhang besteht nur, wenn die Kosten im Rahmen des
bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen. Abzugsfähig sind Aufwendungen,
welche dazu dienen, dass die steuerpflichtige Person den Anforderungen der
bisherigen Tätigkeit besser gerecht wird. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um
den Stand schon erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der
Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im
Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (statt vieler BGer 2C_1001/2012 und

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2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.1.1 und 2.1.2; vgl. auch
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 26
N. 60).
2.1.2
Nicht abziehbar sind dagegen Ausbildungskosten (Art. 39 Bst. b StG bzw.
Art. 34 Bst. b DBG; Art. 9 Abs. 4 StHG). Darunter sind nicht nur die Auslagen für die
erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit zu verstehen (z.B. Lehre, Handelsschule,
Matura, Studium usw.), sondern auch diejenigen für eine neue oder zusätzliche
Berufstätigkeit. Unter Letzteres fallen diejenigen Kosten, welche die steuerpflichtige
Person auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der sie befähigt, eine
höhere Stellung zu bekleiden, als es der gegenwärtige Beruf erlauben würde, oder gar
einen neuen Beruf auszuüben. Das sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum
Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere
Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen
Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des
bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht und sind selbst dann nicht
abzugsfähig, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird (vgl. zum Ganzen
BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18
E. 2.2 und 2.3 [auch zum Folgenden], 2C_28/2011 vom 15.11.2011, in StE 2012 B
27.6 Nr. 17 E. 2.2, 2C_589/2007 und 2C_590/2007 vom 9.4.2008, in StE 2008 B 22.3
Nr. 96 E. 3; VGE 22439/22440 vom 7.4.2006, in NStP 2006 S. 38 E. 3.1). Um
Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte
Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert führt und die
Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung
und Vertiefung vorhandener Kenntnisse.
2.1.3
Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als
Weiterbildungskosten ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden
Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch
der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die
gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012
vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.3.1, 2C_104/2010 vom 23.6.2010, in StE
2010 B 27.6 Nr. 16 E. 2.4). Für eine eigentliche Ausbildung und gegen eine Weiterbil-
dung spricht, wenn die Fortbildung zu einem eigenständigen Titel führt, welcher für die
Inhaberin oder den Inhaber einen Eigenwert hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 34 N. 57 mit Hinweis auf BGer 2A.671/2004 vom 6.7.2005, in StE 2006

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B 22.3 Nr. 86 E. 3.1, vgl. auch 2A.182/2005 vom 17.10.2005, in StR 61/2006 S. 41
E. 3.2).
2.1.4
Wie die Ausbildung, dient auch die Umschulung nicht der Ausübung des
gegenwärtigen bzw. bisherigen Berufs, sondern der Vorbereitung auf einen neuen
Beruf.
Allerdings
sind
Umschulungskosten
abzugsfähig,
wenn
sie
einen
Zusammenhang
zum
gegenwärtigen
Beruf
dergestalt
aufweisen,
dass
die
Beweggründe für die berufliche Neuorientierung im alten Beruf zu suchen sind. Die
Beweggründe müssen objektiv gewichtig sein (Markus Reich, in Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 9
StHG N. 13; vgl. Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von
Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer
[Berufskostenverordnung; SR 642.118.1], wonach nur die mit der gegenwärtigen
Berufsausübung
unmittelbar
zusammenhängenden
Weiterbildungs-
und
Umschulungskosten abziehbar sind). Demnach ist ein Abzug der Kosten zu gewähren,
wenn sich die steuerpflichtige Person etwa wegen einer Betriebsschliessung, dem
Aussterben eines Berufs, aber auch wegen Krankheit oder Unfall umschulen lässt (vgl.
Art. 11 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten
[Berufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56], wonach Umschulungskosten
abziehbar sind, wenn die steuerpflichtige Person durch äussere Umstände zum Berufs-
wechsel veranlasst worden ist; vgl. Bruno Knüsel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 26 DBG
N. 10; BGer 2A.183/2005 vom 3.11.2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 und 2.4.1;
zum Ganzen VGE 22439/22440 vom 7.4.2006, in NStP 2006 S. 38 E. 3.1).
2.2
Die StRK verneinte nach ausführlicher Darstellung des Masterstudiengangs in
Kunstgeschichte und der Ausbildung zum Erwerb des Lehrdiploms einen unmittelbaren
Zusammenhang zu den von der Beschwerdeführerin ausgeübten Tätigkeiten als
Kassiererin und Kommunikationsdesignerin bzw. Grafikerin. Die Beschwerdeführerin
absolviere Zusatzausbildungen auf tertiärer Bildungsstufe, die ihr einen Berufswechsel
bzw. Aufstieg in eine weit höhere berufliche Position ermöglichten. Gegen die
Annahme einer Weiterbildung spreche auch die lange Studiendauer. Abzugsfähige
Umschulungskosten lägen ebenfalls nicht vor, da nicht ersichtlich sei, inwiefern die
Beschwerdeführerin durch äussere Umstände zu einem Berufswechsel veranlasst
worden sei (angefochtene Entscheide, E. 6 f.). – Die Beschwerdeführerin bringt im
Wesentlichen
vor,
ihr
Diplom
als
Kommunikationsdesignerin
sei
ihr
als

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Bachelorstudium anerkannt worden und damit «direkte Grundlage» für die Zulassung
zum Masterstudium an der Universität C.________ gewesen. Beim Masterstudium
handle es sich somit um eine auf ihr Diplom als Kommunikationsdesignerin
aufbauende Weiterbildung. Bereits im Rahmen ihrer Erstausbildung (1980-1983) habe
sie sich mit Kunstgeschichte auseinandergesetzt. Überdies wäre sie schon als dipl.
Kommunikationsdesignerin berechtigt, an einer Fachhochschule zu unterrichten; die
Zusatzausbildung verbessere ihre Chancen, künftig ein sicheres Einkommen zu
erzielen. Die im Rahmen des Studiums gemachten Auslagen würden somit der
Auffrischung und Vertiefung von Kenntnissen dienen, die mit dem gegenwärtig
ausgeübten Beruf zusammenhängen.
2.3
Die Beschwerdeführerin ist dipl. Kommunikationsdesignerin. Dieser Beruf ist
offenbar eng mit jenem einer Grafikerin bzw. eines Grafikers verwandt. In dieser
Branche fand die Beschwerdeführerin längere Zeit keine Anstellung, was sie nach
eigenen Angaben dazu bewog, das Masterstudium in Kunstgeschichte und den
Studiengang zur Erlangung des Lehrdiploms aufzunehmen. Um sich ihren
Lebensunterhalt zu verdienen, arbeitete sie im Jahr 2009 neben dem Studium als
Kassiererin und half in einem landwirtschaftlichen Betrieb aus (vgl. Steuererklärung
2009, in Vorakten Steuerverwaltung, pag. 1 ff., 44). Später war sie offenbar zu 50 %
(wieder) als Grafikerin tätig (vgl. Beschwerden S. 1 f.; Eingabe an die StRK vom
21.6.2011 [Posteingang], Vorakten StRK pag. 20). Sie erzielte mithin in der
Bemessungsperiode (wie bereits im Jahr 2008) keine Einkünfte in ihrem erlernten
Beruf als Kommunikationsdesignerin bzw. Grafikerin, was für sich schon die
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Weiterbildungskosten in Frage stellt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 65 f.). Wie die Vorinstanz richtig
erkannt hat, gelten Studiengänge der tertiären Bildungsstufe in aller Regel als
erstmalige Ausbildungen, die keine Erweiterung spezifischer beruflicher Kenntnisse
vermitteln (vorne E. 2.1.2; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 34 N. 31,
42). Mit ihrem Studienziel beabsichtigte die Beschwerdeführerin zusätzliche Berufsab-
schlüsse (Titel) zu erwerben, welche für sie einen Eigenwert haben. Dies spricht für
eine selbständige Zusatzausbildung und gegen eine abzugsfähige Weiterbildung. Dass
ihr das Diplom als Kommunikationsdesignerin als Bachelor anerkannt wurde, ändert
daran nichts; Masterstudiengänge bauen typischerweise auf einem Bachelorstudium
oder einer andern Grundausbildung auf. Weiter mag zutreffen, dass die
Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Erstausbildung bereits einige Kenntnisse in
Kunstgeschichte erworben hatte und als dipl. Kommunikationsdesignerin grundsätzlich

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an einer Fachhochschule unterrichten könnte. Die angestrebten Abschlüsse und die er-
worbenen wesentlichen Zusatzkenntnisse führen jedoch zu einer deutlichen
Verbesserung der Berufsaussichten und eröffnen ihr überdies ein völlig neues
Berufsfeld, weshalb von einer Auffrischung oder Vertiefung bereits erworbener
Kenntnisse, wie es bei abzugsfähigen Weiterbildungen grundsätzlich verlangt wird,
keine Rede sein kann. Die Beschwerdeführerin räumt denn auch ein, sie habe sich
erhofft, später «in der Wissenschaft an einer Fachhochschule oder […] an einem
Gymnasium» unterrichten zu können (vgl. Beschwerden S. 2; vgl. auch Vorakten StRK
pag. 20), was gegenüber ihrer erlernten und ausgeübten Tätigkeit einen Berufsaufstieg
bzw. Berufsumstieg bedeuten würde (vgl. BGer 2A.277/2003 vom 18.12.2003, E. 2.2
mit Verweis auf Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 34 N. 20,
wonach selbst Auslagen eines Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden
lässt, nicht abzugsfähig sind; so auch BGer 2C_104/2010 vom 23.6.2010, in StE 2010
B 27.6 Nr. 16 E. 2.4). Dementsprechend spricht sie in ihren Beschwerden von
beruflicher «Neuorientierung» und ihrem «alten Beruf» als Kommunikationsdesignerin
(Beschwerden S. 3), wobei die gewünschte berufliche Position «höher» sei und ihr eine
«sichere berufliche Zukunft» ermöglichen soll (vgl. Beschwerden S. 4).
2.4
Die von der Beschwerdeführerin an der Universität C.________ absolvierten
Studiengänge in Kunstgeschichte und zum Erwerb des Lehrdiploms für die
Sekundarstufe II haben nach dem Gesagten keinen unmittelbaren Zusammenhang zu
ihrem erlernten Beruf als Kommunikationsdesignerin und zu den im Jahr 2009
ausgeübten Tätigkeiten. Es handelt sich um zusätzliche Ausbildungen, deren Kosten –
auch
im
Vergleich
mit
anderen
Fällen
(siehe
etwa
die
Kasuistik
bei
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 81 ff., Art. 34 N. 42 ff.) – nicht als
Weiterbildungskosten gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 26 Abs. 1 Bst. d DBG
von den steuerbaren Einkünften 2009 abziehbar sind. Die Beschwerdeführerin beruft
sich insofern zu Recht nicht auf den Umstand, dass die Auslagen im Jahr 2008 als
Weiterbildungskosten anerkannt worden sind, gilt doch bei periodischen Steuern der
Grundsatz, dass jede Veranlagung ein eigenes, von früheren Veranlagungen
weitgehend unabhängiges Verfahren darstellt, in dem die Behörden die tatsächliche
und rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen (statt vieler
BVR 2013 S. 506 E. 4.3 mit Hinweisen). Gewichtige Beweggründe bzw. äussere
Umstände, die auf abzugsfähige Umschulungskosten schliessen lassen, sind weder
substantiiert dargetan noch ersichtlich. Die Beschwerden erweisen sich somit als
unbegründet und sind abzuweisen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/
278U, Seite 9
3.
Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art.
151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG).
Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 und 104 VRPG;
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20.
Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird
abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine
Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Einzelrichter
Der Gerichtsschreiber:

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/
278U, Seite 10
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.