be_verwaltungsgericht · 100 2024 55 · 2024-12-20 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2021 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Januar 2024; 100 23 226; 200 23 132) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2024.55/56U
BUC/AEN/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 20. Dezember 2024
Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Aellen
A.________ GmbH
handelnd durch die statutarischen Organe, p.A. …
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2021 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
17. Januar 2024; 100 23 226; 200 23 132)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2024, Nr. 100.2024.55/56U, 
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Prozessgeschichte:
A.
Die A.________ GmbH bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen in 
den Bereichen Marketing, Kommunikation, Informatik, Digitalisierung und Di-
gitale Transformation. Für das Steuerjahr 2021 veranlagte die Steuerverwal-
tung des Kantons Bern die A.________ GmbH am 31. Dezember 2022 
abweichend von deren Selbstdeklaration sowohl bei den Kantons- und Ge-
meindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf einen steuer-
baren Reingewinn von Fr. 10'557.--. Die Abweichung beruhte auf einer Auf-
rechnung von Fr. 10'510.-- in Zusammenhang mit Zahlungen an den Gesell-
schafter für Miete sowie der Übernahme von Weiterbildungskosten. Die ge-
gen die Veranlagungsverfügungen gerichteten Einsprachen wies die Steuer-
verwaltung am 22. Mai 2023 ab.
B.
Dagegen erhob die A.________ GmbH am 8. Juni 2023 Rekurs und Be-
schwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese 
wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 17. Januar 2024 ab. 
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 19. Februar 2024 hat die A.________ 
GmbH sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die 
direkte Bundessteuer 2021 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie 
beantragt, die Entscheide der StRK vom 17. Januar 2024 seien aufzuheben 
und der steuerbare Reingewinn für die Kantons- und Gemeindesteuern so-
wie für die direkte Bundessteuer auf Fr. 47.-- festzusetzen. 
Am 20. Februar 2024 hat die Abteilungspräsidentin die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver-
einigt.


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Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlas-
sung vom 8. März 2024 bzw. Beschwerdeantwort vom 8. April 2024 je auf 
Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat 
sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat 
am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz-
würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 
Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Weil vorliegend die einschlägigen 
Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend 


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gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit 
hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Im Streit liegt die Höhe des steuerbaren Gewinns. Zu prüfen ist, ob es die 
StRK zu Recht als zulässig erachtet hat, diesen abweichend von der 
Jahresrechnung 2021 der Beschwerdeführerin festzusetzen (vgl. auch 
Beschwerden Rz. 14-16).
2.1
Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Rein-
gewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Bestimmt wird er gemäss Art. 85 
Abs. 2 Bst. a StG und Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG ausgehend vom Saldo der 
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, 
womit das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich fest-
geschrieben ist. Es besagt zum einen, dass in materieller Hinsicht die han-
delsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rech-
nungslegung auch für die Bemessung des steuerbaren Gewinns massge-
bend sind, soweit keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Ge-
winnermittlung zur Anwendung gelangen. Zum anderen bilden in formeller 
Hinsicht die von der steuerpflichtigen Person konkret eingereichte Bilanz und 
Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinner-
mittlung; die steuerpflichtige Person wird auf ihrer Darstellung in der Jahres-
rechnung behaftet, sofern diese in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht 
erstellt wurde und das Steuerrecht keine abweichenden Regelungen enthält 
(vgl. 
BGE 147 II 209 
E. 3.1.1; 
BVR 2012 
S. 58 
E. 3.3.6; 
jüngst 
VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 E. 2.1, auch zum Folgenden). Während 
die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschrif-
ten darstellen, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, 
dass die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens zu günstig ausge-
wiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, dass 
die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend dem Grundsatz der Besteue-


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rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 104 Abs. 1 der 
Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) und Art. 127 Abs. 2 der Bun-
desverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig präsentiert wird. Das Steuer-
recht kennt deshalb verschiedene Tatbestände, die zu steuerlichen Korrek-
turen eines handelsrechtlich korrekt ermittelten Reingewinns führen. So wer-
den zum ausgewiesenen Gewinn alle vor Berechnung des Saldos der Er-
folgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses hinzuge-
rechnet, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 
verwendet wurden, insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttun-
gen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 85 
Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b Al. 5 DBG). 
2.2
Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründe-
ten Aufwands wird im Gesetz durch eine beispielhafte Aufzählung näher um-
schrieben, aber nicht abschliessend definiert. Es muss deshalb im Einzelfall 
unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugs-
fähiger Aufwand vorliegt. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Auf-
wendung beurteilt sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Besteht kein 
objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb und dem damit verfolgten Zweck 
der Gewinnerzielung, handelt es sich auch nicht um geschäfts- oder berufs-
mässig begründete Kosten (vgl. BGE 143 II 8 E. 3, 138 IV 47 [6B_453/2011 
vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; auch etwa BGer 2C_153/2021 vom 
25.8.2021, in StR 76/2021 S. 794 E. 3.2.2; VGE 2022/11/12 vom 5.4.2024 
E. 3.1, 2020/208/209 vom 7.6.2023 E. 2.2). Nicht vorausgesetzt wird, dass 
eine Aufwendung tatsächlich erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Auf-
rechnung nicht schon dann, wenn die Steuerpflichtigen ungeschickt dispo-
nieren. Es genügt, dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Auf-
wendung und der Unternehmenstätigkeit besteht, wobei die blosse Möglich-
keit einer Gewinnerzielung ausreicht (VGE 2019/42/43 vom 24.4.2019 E. 4.3 
[bestätigt 
durch 
BGer 2C_509/2019 
vom 
3.10.2019]; 
Oesterhelt/
Mühlemann/Bertschinger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 58 DBG N. 22 ff.). Ge-
schäftsmässig nicht begründet sind etwa Aufwendungen, die eine Gesell-
schaft für den privaten Lebensaufwand der an ihr beteiligten Personen (bzw. 
diesen nahestehenden Personen) erbringt (sog. Lebenshaltungskosten; 
BGE 138 IV 47 [6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; 


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Seite 6
BGer 2C_400/2020 und 2C_405/2020 vom 22.4.2021, in StR 76/2021 
S. 637 und StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55 E. 3.1.3; VGE 2019/319/320 vom 
17.8.2020 E. 2.2, auch zum Folgenden). Als privat gelten alle Aufwendungen 
eines Geschäfts, die der privaten Sphäre der Inhaberin oder des Inhabers 
zugutekommen. Bei gemischten Aufwendungen, die sowohl geschäftlichen 
als auch privaten Zwecken dienen, ist buchhalterisch zwingend eine Auftei-
lung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen. Be-
stehen keine objektiven Aufteilungskriterien, ist der Privatanteil zu schätzen. 
Dabei 
kommt 
den 
Steuerbehörden 
ein 
Ermessensspielraum 
zu 
(BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 Nr. 6 E. 2.2 f., 
2C_807/2009 vom 19.4.2010 E. 2.1; VGE 2022/23/24 vom 19.9.2022 E. 4.2, 
2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 4.2). 
2.3
Werden gemischte Aufwendungen im vorgenannten Sinn buchhal-
terisch nicht in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil aufgeteilt, 
liegt im Umfang des Privatanteils eine verdeckte Gewinnausschüttung vor 
(in Gestalt eines Ertragsverzichts, vgl. BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, 
in StE 2015 B 23.41 Nr. 6 E. 2.3; zum Ertragsverzicht statt vieler etwa auch 
VGE 2022/224/225 vom 23.4.2024 E. 3.2 und die dortigen Hinweise). Eine 
verdeckte Gewinnausschüttung ist immer dann anzunehmen, wenn die 
steuerpflichtige Gesellschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige 
Gegenleistung erhält, die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinha-
ber direkt oder indirekt (z.B. über eine nahestehende Person oder Unterneh-
mung) einen Vorteil erlangt, der Dritten unter gleichen Bedingungen nicht 
gewährt worden wäre, und der Charakter dieser Leistung – insbesondere 
das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Gesellschaftsorgane erkenn-
bar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; vgl. z.B. auch VGE 2022/324/325 vom 
31.5.2024 E. 2.2). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren 
Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (statt vieler BGer 9C_660/2022 
vom 10.5.2023, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 2023 S. 754 E. 4.2, 
2C_449/2017 vom 26.2.2019, in StE 2019 B 24.4 Nr. 90 E. 2.3 und ASA 87 
S. 661 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Als verdeckte Gewinnaus-
schüttung gelten u.a. nicht marktkonforme (d.h. übersetzte) Leistungsentgel-
te zugunsten der Beteiligungsinhaberin bzw. des Beteiligungsinhabers oder 
diesen nahestehenden Personen, die bei der Gesellschaft zu einer ent-
sprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinns 


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Seite 7
führen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl. 2022, Art. 58 
N. 123 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an die Anteilsinhaberschaft 
gerade aufgrund von deren Stellung erfolgt ist und einer Drittperson nicht 
erbracht worden wäre, sodass es sich um eine steuerbare Zuwendung han-
delt, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grundsatz des «dealing 
at arm's length»); bei diesem ist aufgrund aller konkreten Umstände des Ein-
zelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer Drittperson 
abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesellschaft nicht verbunden ist 
(vgl. statt vieler BGE 144 II 427 E. 6.1, 140 II 88 E. 4.1; VGE 2018/357/358 
vom 7.5.2019 E. 4.2 [bestätigt durch BGer 2C_551/2019 vom 30.10.2019]).
2.4
Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbe-
gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für 
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (statt vieler BGE 148 II 285 
E. 3.1.3, 146 II 6 E. 4.2; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] 
nicht publ. E. 6.2). Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es deshalb 
Sache der Steuerbehörde, hinreichend Indizien vorzulegen, die auf die Un-
angemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen. Ist ein solches Miss-
verhältnis dargetan, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege 
eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dann ist es an der steuerpflichtigen 
Gesellschaft, die aus dem Missverhältnis begründete Vermutung zu ent-
kräften. Misslingt der Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Fol-
gen der Beweislosigkeit (BGE 140 II 88 E. 7; BGer 9C_660/2022 vom 
10.5.2023, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 2023 S. 754 E. 4.5, auch 
zum Folgenden; VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 E. 2.3, je mit Hinwei-
sen).
3.
Vom Streit betroffen sind zunächst Auslagen der Beschwerdeführerin für die 
Miete eines Büros. 
3.1
Der Sachverhalt stellt sich insoweit wie folgt dar: Im hier massgeben-
den Steuerjahr 2021 hatte die Beschwerdeführerin ihren Sitz an der privaten 
Wohnadresse von B.________, welcher Inhaber der Beschwerdeführerin 


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Seite 8
und deren einziger Angestellter war (nachfolgend: Gesellschafter), und übte 
auch ihre Geschäftstätigkeit in dessen 2,5-Zimmerwohnung aus. Hierfür 
standen der Beschwerdeführerin ein Zimmer als Büro sowie Küche und WC 
zur Mitbenützung zur Verfügung. Das als Büro genutzte Zimmer wies eine 
Fläche von 18.08 m2 aus; die übrigen Räumlichkeiten waren 12 m2 (Schlaf-
zimmer, worin sich ebenfalls ein Schreibtisch mit PC befand) und 21.92 m2 
(Küche, Bad, Gang) gross. Der Gesellschafter bezahlte für seine Wohnung 
einen monatlichen Mietzins von Fr. 1'310.-- (inkl. Nebenkosten-Akonto von 
Fr. 200.--), wovon er der Beschwerdeführerin jeweils Fr. 500.-- in Rechnung 
stellte (inkl. Nebenkosten und Internet). Diese verbuchte in ihrer Erfolgsrech-
nung unter dem Konto 6000 «Mietzins» einen Mietaufwand von insgesamt 
Fr. 6'000.-- (zum Ganzen: Vorakten StV [act. 4B] pag. 26, 46, 73 f., 76 f.; Be-
schwerdebeilage [BB] 3; vgl. auch angefochtene Entscheide Bst. A). Hiervon 
erachtete die Steuerverwaltung Fr. 3'600.-- als geschäftsmässig begründet. 
Die Differenz von Fr. 2'400.-- rechnete sie beim Gewinn auf. Die nämlichen 
Beträge errechnete sie mithilfe der Methode für den Arbeitszimmerabzug bei 
unselbstständig Erwerbstätigen (Mietzins pro Jahr [ohne Nebenkosten und 
Garage] / Anzahl Zimmer + zwei [Anteil Küche, Bad, usw.], vgl. Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 83 f.; Vorakten StRK [act. 4A] pag. 64 f.; zum Ganzen auch 
angefochtene Entscheide E. 3.4-3.6). 
3.2
Die StRK ist in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, das ver-
mietete Zimmer könne aufgrund der Platzverhältnisse in der Wohnung und 
des geringen Platzbedarfs der Beschwerdeführerin dieser nicht ausschliess-
lich zur Verfügung gestanden haben bzw. müsse vom Gesellschafter zumin-
dest in seiner Freizeit auch privat genutzt worden sein; sie hat das «Missver-
hältnis zwischen Leistung (Miete) und Gegenleistung (Geschäftsräumlichkei-
ten) als offensichtlich» bezeichnet (angefochtene Entscheide E. 3.5 f. [Zitat 
E. 3.6]). Abweichend von der Steuerverwaltung hat sie es als sachgemäss 
erachtet, den Anteil an die Mietkosten im Verhältnis von privater Nutzung zu 
geschäftlicher Nutzung wie folgt zu berücksichtigen: Ausgehend von einer 
gemischten Nutzung während 30 Tagen pro Monat à 24 Stunden (aus-
machend 720 Stunden) und einer geschäftlichen Nutzung von 20 Arbeitsta-
gen pro Monat à 8 Stunden (entsprechend einem 100 %-Pensum, aus-
machend 160 Stunden) resultiere ein Anteil von rund 2/9 oder 22 % der ge-
samten Mietkosten (anstelle der von der Beschwerdeführerin abgezogenen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2024, Nr. 100.2024.55/56U, 
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38 %). Dies ergebe bei einer Monatsmiete von Fr. 1'310.-- (inkl. Nebenkos-
ten) einen Anteil von rund Fr. 288.-- pro Monat bzw. rund Fr. 3'460.-- pro 
Jahr. Die StRK hat die Einspracheentscheide indessen nicht korrigiert, son-
dern zu Gunsten der Beschwerdeführerin «[a]ufgrund der geringen Differenz 
zu den von der Steuerverwaltung anerkannten Mietkosten» den höheren Ab-
zug von Fr. 3'600.-- bestätigt (angefochtene Entscheide E. 3.7).
3.3
Es ist nicht zu beanstanden, dass die StRK mit der Steuerverwaltung 
aufgrund der Platzverhältnisse in der Wohnung auf eine gemischte Nutzung 
des Büros geschlossen hat. Jedenfalls erscheint kaum vorstellbar, dass der 
Gesellschafter das grösste, als Büro vermietete Zimmer (Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 77) in seiner Freizeit zu keinem Zeitpunkt genutzt haben will. 
Vor diesem Hintergrund ist die StRK zu Recht (implizit) davon ausgegangen, 
dass hier Anhaltspunkte bestehen, die auf ein augenfälliges Missverhältnis 
zwischen der tatsächlichen Nutzung des gemieteten Zimmers als Geschäfts-
raum und des dafür bezahlten Mietzinses schliessen lassen (vgl. angefoch-
tene Entscheide E. 3.6 sowie E. 3.2 hiervor). Die wenig substanziierten, ge-
genteiligen Behauptungen der Beschwerdeführerin überzeugen nicht (Be-
schwerden Rz. 20), zumal sie es beispielsweise unterlassen hat, die auf 
Indizien (Platzverhältnisse der Wohnung) beruhende Annahme der StRK 
mittels Angaben zu Fläche und Einrichtung der Küche oder entsprechenden 
Fotos zu widerlegen und damit konkret aufzuzeigen, dass der Gesellschafter 
privat nicht auf das als Büro vermietete Zimmer angewiesen war (etwa um 
Gäste zu empfangen und zu bewirten; vgl. vorne E. 2.4). Die StRK hat die 
tatsächliche geschäftliche Nutzung und den ihr angemessenen Mietzins 
gestützt auf objektive Aufteilungskriterien berechnet (E. 3.2 hiervor; zum 
entsprechenden Kriterium vorne E. 2.2; vgl. auch BGer 9C_251/2023 vom 
26.5.2023 E. 3.3.2). Indem sie darauf verzichtete, die Gewinnaufrechnung 
der Steuerverwaltung von Fr. 2'400.-- zum Nachteil der Beschwerdeführerin 
auf den ermittelten Betrag anzuheben, hat sie im Umfang der entsprechen-
den Differenz faktisch auch den mit dem Mietzins abgegoltenen anteilsmäs-
sigen Kosten für Nebenkosten, Wasser, Heizung, Strom und Internet Rech-
nung getragen (vgl. Vorakten StRK [act. 4A] pag. 23). Das Vorgehen der 
StRK erscheint nachvollziehbar und ist nicht zu beanstanden, zumal nicht 
davon ausgegangen werden kann, dass die Beschwerdeführerin den ge-
mäss ihrer Jahresrechnung bezahlten Mietzins auch einer unabhängigen 


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Seite 10
Drittperson geleistet hätte (zu diesem Kriterium vorne E. 2.3). Die diesbezüg-
lichen Einwände der Beschwerdeführerin gehen, soweit sie überhaupt hin-
reichend substanziiert erscheinen (vgl. Beschwerden Rz. 20 f.), ebenfalls 
fehl.
3.4
Nach dem Gesagten hält der Rechtskontrolle stand, dass die StRK 
die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung in Bezug auf den 
Mietaufwand im Umfang von Fr. 2'400.-- bestätigt hat.
4.
Zu prüfen ist weiter, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe Weiterbildungs-
kosten zum Abzug zuzulassen sind.
4.1
Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören u.a. die Kosten 
der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung des eigenen Personals, ein-
schliesslich Umschulungskosten (Art. 90 Abs. 1 Bst. e StG; Art. 59 Abs. 1 
Bst. e DBG). Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 42 der Eidgenössischen 
Steuerverwaltung (ESTV) vom 30. November 2017 betreffend die steuerli-
che Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten (ein-
sehbar unter: , Rubriken: «Direkte Bundessteuer/Häufige An-
liegen/Kreisschreiben/Kreisschreiben Nr. 42» [nachfolgend KS Nr. 42]) ha-
ben Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber, die Kosten der berufsorientierten 
Aus- und Weiterbildung für ihr eigenes Personal tragen, die übernommenen 
Kosten im Lohnausweis in Ziff. 13.3 zu bescheinigen, wenn die Rechnung 
auf die Arbeitnehmerin oder den Arbeitnehmer lautet (Ziff. 4.6, 4.7.1). Wie 
die StRK zutreffend ausgeführt hat (angefochtene Entscheide E. 4.1), ist das 
KS Nr. 42 als Verwaltungsverordnung für Gerichte zwar nicht verbindlich, 
wird aber bei der Entscheidfindung berücksichtigt, sofern es eine dem Ein-
zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren ge-
setzlichen Bestimmungen darstellt (vgl. zur Bedeutung von Verwaltungsver-
ordnungen statt vieler BGE 147 II 248 E. 2.2.1; BVR 2022 S. 202 E. 2.4, 
2018 S. 249 E. 4.1 je mit Hinweisen).
4.2
Gestützt auf die Akten ist von folgendem Sachverhalt auszugehen: 
Der Gesellschafter absolvierte in den Jahren 2020 und 2021 an der Fach-


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Seite 11
hochschule Nordwestschweiz (FHNW) die Weiterbildung MAS Digital Mar-
keting. In seiner Steuererklärung 2021 machte er hierfür bei den berufs-
orientierten Aus- und Weiterbildungskosten (Ziff. 6.6) einen Abzug von 
Fr. 7'350.-- geltend, wobei er sich auf eine «2. TeilRG» bezog (Vorakten 
StRK [act. 4A] pag. 36 f.). Die Beschwerdeführerin verbuchte in ihrer Jahres-
rechnung 2021 im Personalaufwand (Konto «5810 Aus- und Weiterbildung») 
ihrerseits Kosten von Fr. 8'110.47 (Vorakten StV [act. 4B] pag. 26). Auf Auf-
forderung der Steuerverwaltung hin reichte sie u.a. das entsprechende Kon-
toblatt sowie die dazugehörigen Belege nach. Daraus ergibt sich, dass sich 
der verbuchte Aufwand aus Kosten von Fr. 7'350.-- für die dritte Teilrech-
nung des Studiengangs sowie weiteren Kosten von insgesamt Fr. 760.47 
zusammensetzt (für die Bindung einer schriftlichen Arbeit, das Proofreading 
und einen Genderbericht; Vorakten StV [act. 4B] pag. 38-45). Die Steuerver-
waltung qualifizierte die entsprechenden Kosten zunächst als private Weiter-
bildungskosten und liess sie bei der Beschwerdeführerin nicht zum Abzug 
zu. In einer internen Meldung vermerkte sie aber, dass die fraglichen Kosten 
– statt der Beschwerdeführerin – dem Gesellschafter zusätzlich zu den be-
reits deklarierten Aus- und Weiterbildungskosten als Abzug zu gewähren 
seien (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 65, 68). Demgegenüber hat die StRK 
die geschäftsmässige Begründetheit zwar bejaht, den Abzug aber dennoch 
nicht gewährt, weil die entsprechenden Rechnungen an den Gesellschafter 
adressiert seien und die Beschwerdeführerin die Übernahme der Weiterbil-
dungskosten im Lohnausweis nicht bescheinigt habe; damit seien die «for-
mellen Voraussetzungen für die Geltendmachung seitens der [Beschwerde-
führerin] mehrfach nicht erfüllt» (angefochtene Entscheide Bst. A, E. 4.2). 
4.3
Die Verfahrensbeteiligten sind sich inzwischen einig, dass die fragli-
chen Aus- und Weiterbildungskosten mit dem Betrieb der Beschwerde-
führerin und dem damit verfolgten Zweck der Gewinnerzielung objektiv zu-
sammenhängen, mithin geschäftsmässig an sich begründet sind (E. 4.2 
hiervor a.E.; Beschwerdeantwort, wo integral auf die angefochtenen Ent-
scheide verwiesen wird; zum entsprechenden Kriterium vorne E. 2.2). Weiter 
ist unbestritten, dass der Gesellschafter bei der Beschwerdeführerin ange-
stellt war und damit zu deren Personal gehörte. Schliesslich ist davon aus-
zugehen, dass die Beschwerdeführerin die dritte Teilrechnung des Studien-
gangs tatsächlich bezahlte und auch die Zusatzkosten von Fr. 760.47 über-


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nahm (vgl. E. 4.2 hiervor, auch zum Folgenden; Vorakten StRK [act. 4A] 
pag. 65). Damit wären die Voraussetzungen von Art. 90 Abs. 1 Bst. e StG 
bzw. Art. 59 Abs. 1 Bst. e DBG grundsätzlich erfüllt. Fraglich ist, ob sich die 
strittige Aufrechnung des Aufwands für Aus- und Weiterbildungskosten ge-
stützt auf Ziff. 4.6 bzw. 4.7.1 des KS Nr. 42 begründen lässt, wie dies die 
Vorinstanz getan hat.
4.4
Die im KS Nr. 42 verankerte Pflicht zur Bescheinigung von Aus- und 
Weiterbildungskosten im Lohnausweis der Arbeitnehmerin oder des Arbeit-
nehmers (vorne E. 4.1) soll verhindern, dass Arbeitnehmende in Aus- oder 
Weiterbildung auf sie lautende Rechnungen dazu «missbrauchen» können, 
bei ihrem Einkommen einen zusätzlichen Abzug zu erwirken für Kosten, die 
in der Jahresrechnung der Arbeitgeberin oder des Arbeitgebers bereits als 
Aufwand verbucht wurden (vgl. Michelle Birri, Steuerliche Behandlung nach 
dem neuen Kreisschreiben Nr. 42, Ziff. 7, in: Der Treuhandexperte, 2018, 
S. 32 ff., 34); darauf weist die Beschwerdeführerin zu Recht hin (Beschwer-
den Rz. 27). Mittels der Bescheinigung im Lohnausweis teilen die Arbeitge-
benden der für die Veranlagung der Arbeitnehmenden zuständigen Steuer-
behörde gewissermassen indirekt mit, dass die fraglichen Rechnungen nicht 
auch noch zu einem Abzug beim Einkommen der betreffenden Arbeitneh-
menden berechtigen. Bei der Frage, ob die Bescheinigungspflicht gemäss 
Ziff. 4.6 und 4.7.1 des KS Nr. 42 eine dem Einzelfall angepasste und gerecht 
werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen ermög-
licht (dazu vorne E. 4.1 a.E.), ist dies mitzuberücksichtigen.
4.5
Aus den Akten geht hervor, dass die Steuerverwaltung interne Abklä-
rungen getroffen und dabei festgestellt hatte, dass der Gesellschafter die an 
ihn adressierten Rechnungen nicht dazu verwendet hat, um einen zweiten 
Abzug bei seinem Einkommen zu begründen. Die Steuerverwaltung selber 
erachtete den bei der Beschwerdeführerin verbuchten Aufwand denn auch 
zunächst als Kosten, die stattdessen beim Gesellschafter vom Einkommen 
abzuziehen seien (vorne E. 4.2, auch zum Folgenden). Zu Recht verficht sie 
solches inzwischen nicht mehr. Somit steht fest, dass die an den Gesell-
schafter adressierten Rechnungen nicht auch noch beim Gesellschafter 
verwendet wurden, damit dieser ein- und denselben Abzug (zu Unrecht) ein 
zweites Mal beanspruchen kann. Folglich hat die Bescheinigungspflicht 


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gemäss Ziff. 4.6 und 4.7.1 des KS Nr. 42 ihren Zweck erfüllt und lässt sich 
(allein) damit keine Gewinnaufrechnung begründen.
4.6
Sind demnach die Voraussetzungen von Art. 90 Abs. 1 Bst. e StG 
bzw. Art. 59 Abs. 1 Bst. e DBG erfüllt (vorne E. 4.1-4.3) und ist die Gefahr 
eines doppelten Abzugs ein- und derselben Aus- und Weiterbildungskosten 
gebannt (E. 4.4 f.), bestehen im Licht der genannten Bestimmungen keine 
Gründe, die als Aufwand verbuchten Aus- und Weiterbildungskosten bei der 
Beschwerdeführerin aufzurechnen. Sodann ist weder dargetan noch 
ersichtlich, inwiefern die hälftige Aufteilung der Kosten zu beanstanden sein 
könnte (aus welchen Gründen auch immer sich Beschwerdeführerin und 
Gesellschafter für dieses Modell entschieden haben mögen). Gestützt auf 
die voranstehenden Ausführungen ist der Beschwerdeführerin der als Aus- 
und Weiterbildungskosten verbuchte Aufwand von Fr. 8'110.47 zu belassen.
5.
Nach dem Gesagten halten die angefochtenen Entscheide betreffend die 
teilweise aufgerechneten Mietkosten der Rechtskontrolle stand. Insoweit er-
weisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen (vorne 
E. 3). Demgegenüber sind die Beschwerden in Bezug auf den verweigerten 
Abzug für Aus- und Weiterbildungskosten begründet und gutzuheissen (E. 4 
hiervor). Diesbezüglich sind die angefochtenen Entscheide aufzuheben und 
ist die Sache zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der vor-
anstehenden Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der StRK ist 
es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an die Steuer-
verwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 
E. 6; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen 
VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16).
6.
Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt die Beschwerdeführerin mit ihren 
Rechtsbegehren teilweise durch. Ausgehend vom gesamten Streitgegen-


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stand (angefochtene Entscheide E. 2; zum Begriff vgl. Ruth Herzog, a.a.O., 
Art. 108 N. 4 mit Hinweisen) ist von einem teilweisen Obsiegen im Umfang 
von vier Fünfteln auszugehen. Die Beschwerdeführerin hat somit ein Fünftel 
der Kosten der verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu tragen. Die restlichen 
Verfahrenskosten werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 
und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Im Umfang ihres 
Obsiegens hat die Beschwerdeführerin zudem Anspruch auf Ersatz ihrer 
Parteikosten; die kantonale Steuerverwaltung hat ihr davon vier Fünftel zu 
ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; 
SR 172.021]). Mit ihrer Kostennote vom 11. Dezember 2024 macht die Ver-
treterin der Beschwerdeführerin ein Honorar von insgesamt Fr. 5'454.40 gel-
tend (exkl. Auslagen von Fr. 186.04 und MWSt; vgl. act. 8 und 8A, auch zum 
Folgenden). Die aufgeführten Arbeiten umfassen grösstenteils in den vor-
instanzlichen Verfahren erbrachte Dienstleistungen. Die diesbezüglichen 
Kosten wird die aufgrund des vorliegenden Rückweisungsentscheids erneut 
mit der Angelegenheit befasste StRK gemäss dem Ausgang der Neuveran-
lagung zu bestimmen und zu liquidieren haben (Ruth Herzog, a.a.O., 
Art. 108 N. 7). Für die verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist das Honorar 
der Vertreterin daher pauschal auf Fr. 2'000.-- festzusetzen (inkl. Auslagen; 
exkl. MWSt, da die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerpflichtig ist [vgl. 
Unternehmens-Identifikationsnummer-Register, 
einsehbar 
unter: 
 ] und die von der Rechtsvertretung überwälzte Mehr-
wertsteuer als Vorsteuer abziehen kann; vgl. BVR 2015 S. 541 E. 8.2, 2014 
S. 484 E. 6).
7.
Gegen das vorliegende Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten an das Bundesgericht geführt werden (Art. 82 ff. des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, 
BGG; SR 173.110]). Soweit es sich um einen Rückweisungsentscheid und 
damit um einen Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG handelt, ist die 
Beschwerde aber nur zulässig, wenn die zusätzlichen Voraussetzungen von 


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Art. 93 Abs. 1 BGG erfüllt sind (statt vieler BGE 140 V 282 E. 2, 134 II 124 
E. 1.3).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 wird 
teilweise dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskom-
mission des Kantons Bern vom 17. Januar 2024 aufgehoben und die 
Sache zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der Erwä-
gungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Be-
schwerde abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2021 wird teilweise 
dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 17. Januar 2024 aufgehoben und die Sache zur Neu-
veranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der Erwägungen an die Vor-
instanz zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewie-
sen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf ei-
ne Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin zu 
einem Fünftel, ausmachend Fr. 300.--, auferlegt; die restlichen Kosten 
werden nicht erhoben. Die der Beschwerdeführerin auferlegten Verfah-
renskosten werden dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- 
entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'200.-- wird der Beschwerdeführerin 
nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
4. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdeführerin die Par-
teikosten für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
Fr. 2'000.-- (inkl. Auslagen), zu vier Fünfteln, ausmachend Fr. 1'600.-- 
(inkl. Auslagen), zu ersetzen.


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5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin 
- Beschwerdegegnerin
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Einzelrichter:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 
6004 Luzern, 
Beschwerde 
in 
öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden.