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Grundstückgewinnsteuer 2013 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2015 - 100 14 315) | Vermögensgewinn

100.2016.11U
HAT/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 2. September 2016
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli und Müller
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdeführerin 
gegen
A.________
vertreten durch Fürsprecher ...
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2013 (Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2015; 100 14 315)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
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Sachverhalt:
A.
Am 26. September 2013 verkaufte A.________ die Stockwerkeinheit 
B.________ Gbbl. Nr. 1___ zum Preis von Fr. 520'000.-- an ihre Tochter 
und deren Ehemann. Gleichentags erwarb sie für Fr. 365'000.-- eine Eigen-
tumswohnung in C.________. Während A.________ bei einer früheren 
Veräusserung von selbstgenutztem Wohneigentum ein Steueraufschub 
gewährt worden war (Rohgewinn von Fr. 186'286.--), bewirkte der Kauf des 
Ersatzobjekts 
in 
C.________ 
keinen 
Steueraufschub 
mehr. 
Mit 
Einspracheentscheid vom 15. Mai 2014 bestimmte die Steuerverwaltung 
des Kantons Bern den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 62'000.--.
B.
In Gutheissung des von A.________ erhobenen Rekurses reduzierte die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) den steuerbaren 
Grundstückgewinn auf Fr. 29'900.-- (Entscheid vom 11.12.2015).
C.
Hiergegen hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 11. Januar 2016 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die Aufhebung des 
angefochtenen Entscheids und die Bestätigung ihres Einspracheentscheids 
vom 15. Mai 2014.
Mit Beschwerdeantwort vom 20. Januar 2016 bzw. Vernehmlassung vom 
19. Januar 2016 schliessen A.________ und die StRK je auf Abweisung 
der Beschwerde. 
Die Steuerverwaltung hat am 19. Februar 2016 eine Stellungnahme zu 
Beschwerdeantwort und Vernehmlassung eingereicht. A.________ hat sich 
am 25. Februar 2016 erneut vernehmen lassen.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist gestützt auf 
Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG zur Beschwerdeführung 
befugt. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu-
treten. 
1.2
Da der Streitwert Fr. 20'000.-- nicht erreicht, fällt die Beurteilung der 
Beschwerde in die einzelrichterliche Zuständigkeit (vgl. Art. 57 Abs. 1 des 
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden 
und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]); die Verhältnisse recht-
fertigen indes eine Überweisung an die Kammer (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. 
Art. 56 Abs. 1 GSOG).
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver-
äusserung von Grundstücken oder von Teilen solcher der Grundstückge-
winnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich Personen, die ein Grundstück 
im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Die Höhe des 
steuerbaren Gewinns bestimmt sich ausgehend von der Differenz zwischen 
dem Verkaufserlös und den Anlagekosten des veräusserten Grundstücks 
(vgl. Art. 137 StG). Unter bestimmten Voraussetzungen wird ein Steuerauf-
schub wegen Ersatzbeschaffung gewährt (vgl. Art. 132 ff. StG) und der 
erzielte Gewinn erst bei der Weiterveräusserung des Ersatzgrundstücks 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
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besteuert (Art. 136 Abs. 1 StG). Gegebenenfalls werden sämtliche aufge-
schobenen Rohgewinne in die das Ersatzgrundstück betreffende Gewinn-
berechnung einbezogen und als Teil des Gesamtgewinns besteuert 
(Art. 136 Abs. 2 StG).
2.2
Die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen; vgl. sogleich 
E. 2.3.1) der Stockwerkeinheit in B.________, deren Veräusserung die 
Grundstückgewinnsteuer auslöst, bestimmen sich unstrittig wie folgt: Die 
Beschwerdegegnerin hat einen Anteil von Fr. 482'349.-- der Aufwendungen 
für die Erstellung des Wohngebäudes getragen, einen Kaufpreis von insge-
samt Fr. 93'840.-- für das Grundstück bezahlt und für Handänderung und 
Verschreibung Auslagen von Fr. 10'743.-- getätigt; die Anlagekosten 
machen also insgesamt Fr. 586'932.-- aus. Aus dem Verkauf der Stock-
werkeinheit hat die Beschwerdegegnerin einen Erlös von Fr. 520'000.-- 
erzielt. Unbestritten ist weiter der Umstand, dass der Erwerb der Liegen-
schaft in C.________ (vorne Bst. A) nicht zu einem Steueraufschub führt, 
weil der für diese bezahlte Kaufpreis unter den Anlagekosten der 
Stockwerkeinheit in B.________ liegt (vgl. Art. 135 Abs. 1 StG). Die 
Veräusserung Letzterer ist deshalb unmittelbar steuerbar, wobei für die 
Gewinnberechnung der aufgeschobene Rohgewinn von Fr. 186'286.-- 
(vorne Bst. A) sowie ein Besitzesdauerabzug von 48 % zu berücksichtigen 
sind. 
2.3
Die StRK hat den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 29'937.-- 
(gerundet Fr. 29'900.--) bestimmt, während die Steuerverwaltung einen 
Betrag von Fr. 62'064.-- (gerundet Fr. 62'000.--) ermittelt. Wie der steuer-
bare Grundstückgewinn im Einzelnen zu berechnen ist, wird in Art. 137 ff. 
StG einlässlich geregelt: 
2.3.1
Zunächst ist der Rohgewinn aus dem Unterschied zwischen Erlös 
und Anlagekosten des Grundstücks zu bestimmen, die sich aus dem Er-
werbspreis und den relevanten Aufwendungen zusammensetzen (Art. 137 
Abs. 1 StG). Welche Ausgaben zu Letzteren zählen, wird in Art. 142 StG 
näher umschrieben. Vorliegend sind die Kosten des Neubaus (Abs. 2 
Bst. c) und die Auslagen für Handänderung und Verschreibung (Abs. 2 
Bst. a) zu berücksichtigen. Die Ermittlung des Erwerbspreises richtet sich 
nach Art. 139-141 StG, wobei in der Regel der im Grundbuch eingetragene 


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Preis als Erwerbspreis gilt (Art. 139 Abs. 1 StG), während Spezialbestim-
mungen den besonderen Verhältnissen nach einem Steueraufschub Rech-
nung tragen. Für den hier interessierenden Fall der Weiterveräusserung 
eines selbstgenutzten Eigenheims, dessen Anschaffung zu einem Steuer-
aufschub nach Art. 134 Bst. a StG geführt hat (Ersatzobjekt), ist Art. 140 
Bst. c StG massgebend, wonach als Erwerbspreis die um den aufgescho-
benen Rohgewinn gekürzten Anlagekosten des Ersatzgrundstücks gelten. 
Für die vorliegende Gewinnberechnung entspricht der massgebende Er-
werbspreis also der Differenz zwischen dem aufgeschobene Rohgewinn 
von Fr. 186'286.-- und den Anlagekosten der Stockwerkeinheit in 
B.________, die Fr. 586'932.-- ausmachen (vorne E. 2.2), und beträgt 
mithin Fr. 400'646.--. Da die Aufwendungen im Sinn von Art. 142 StG als 
Teil der Anlagekosten des Ersatzgrundstücks bereits in diese Berechnung 
eingeflossen sind, umschreibt Art. 140 Bst. c StG letztlich nicht bloss den 
massgebenden Erwerbspreis, sondern die gesamten für die konkrete 
Gewinnberechnung relevanten Anlagekosten. Der Betrag von Fr. 400'646.-- 
ist demnach dem erzielten Erlös von Fr. 520'000.-- gegenüberzustellen, 
was einen Rohgewinn von Fr. 119'354.-- ergibt. 
2.3.2
Gemäss Art. 137 Abs. 2 StG ist der steuerbare Grundstückgewinn 
ausgehend vom Rohgewinn zu ermitteln, indem von diesem Abzüge für die 
Besitzdauer (Art. 144 StG) und allfällige Verluste aus andern Geschäften 
(Art. 143 StG) gemacht werden. Bei Grundstücken, die wegen Ersatzbe-
schaffung unter Steueraufschub erworben worden sind, kommt der Besit-
zesdauerabzug von zwei Prozent pro Jahr (vgl. Art. 144 Abs. 1 StG) nach 
der Sonderregel von Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG zum Tra-
gen: Es findet eine geteilte Berechnung statt, bei der für den aufgeschobe-
nen Rohgewinn der Zeitpunkt der letzten besteuerten Veräusserung (oder 
entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn) und für den Teilgewinn, der auf 
die Ersatzliegenschaft entfällt, jener der Ersatzbeschaffung massgebend 
ist. Da die Veräusserung der Stockwerkeinheit in B.________ – für sich 
allein betrachtet – mit Verlust erfolgt ist, entfällt vorliegend kein Gewinn auf 
das Ersatzobjekt und ist der Abzug von 48 %, wie er unbestrittenermassen 
für den aufgeschobenen Rohgewinn Geltung hat, auf den gesamten mass-
gebenden Rohgewinn anzuwenden; die geteilte Berechnung des Besitzes-
dauerabzugs entfällt. Zumal keine Verluste aus andern Grundstückge-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
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schäften zu berücksichtigen sind, reduziert sich der Rohgewinn so von 
Fr. 119'354.-- auf Fr. 62'064.-- bzw. gerundet Fr. 62'000.--. 
2.3.3
Mithin weicht die Berechnung der StRK vom Ergebnis ab, das sich 
in Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ergibt, wäh-
rend jene der Steuerverwaltung korrekt erscheint. Die Steuerverwaltung 
rügt denn auch, der angefochtene Entscheid verstosse gegen die klare 
gesetzliche Regelung und verletze insbesondere Art. 140 Bst. c StG.
2.4
Die StRK hat eine nach «aufgeschobenem» Geschäft und aktueller 
Veräusserung getrennte Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns 
vorgenommen. Zunächst reduzierte sie den aufgeschobenen Rohgewinn 
aus dem früheren Geschäft um den Besitzesdauerabzug und verrechnete 
die Differenz von Fr. 96'869.-- anschliessend mit einem Verlust von 
Fr. 66'932.--, der sich aus der Veräusserung der Stockwerkeinheit in 
B.________ ergebe. Indes ist mit der Steuerverwaltung festzuhalten, dass 
nicht ersichtlich ist, weshalb hier eine derartige, vom dargestellten 
gesetzlich 
geregelten 
Vorgehen 
abweichende 
getrennte 
Gewinnberechnung vorzunehmen wäre:
2.4.1
Für ihr Vorgehen hat sich die StRK unter anderem auf die Recht-
sprechung des Verwaltungsgerichts zur (gestaffelten) Gewinnberechnung 
bei gleichzeitiger Veräusserung mehrerer Grundstücke berufen (angefoch-
tener Entscheid, E. 6). Die Steuerverwaltung wendet gegen diese Bezug-
nahme zu Recht ein, dass bloss ein einziges Geschäft zu beurteilen und – 
anders als im von der Vorinstanz zitierten Präjudiz (VGE 22238 vom 
4.7.2005, E. 3.3 und 3.4.1) – nicht die Auswirkungen verschiedener gleich-
zeitig erfolgter Verkäufe aufeinander zu klären sei. Ferner ist der Hinweis 
der StRK auf ein im Schrifttum präsentiertes Berechnungsbeispiel aus dem 
Bereich des mehrfachen Steueraufschubs weder massgebend noch ein-
schlägig (vgl. Markus Langenegger in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 136 N. 9). 
2.4.2
Die Vorinstanz hat zudem auf die Spezialbestimmung betreffend 
geteilte Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs nach einem Steuerauf-
schub (vgl. vorne E. 2.3.2) verwiesen. Zwar würden in Art. 144 Abs. 3 StG 
nur Gewinne erwähnt, sodass der Umgang mit Verlusten nicht geregelt 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
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werde. Es gebe aber keinen Grund, bezüglich solcher von der gesetzlich 
vorgeschriebenen Berechnungsart abzuweichen (angefochtener Entscheid, 
E. 7.4). Mit dieser Argumentation will sie offenbar die Regelung von 
Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG als Beleg dafür anführen, dass 
ihr zweigeteiltes Vorgehen gesetzeskonform sei. Dabei übersieht sie, dass 
die betreffenden Bestimmungen ordnen, wie der steuerbare Grundstück-
gewinn ausgehend vom bereits gemäss Art. 137-142 StG ermittelten Roh-
gewinn zu bestimmen ist (vgl. Art. 137 Abs. 2 StG). Sie knüpfen also lo-
gisch an die zuvor erfolgte Berechnung des massgebenden Rohgewinns 
an und beeinflussen deshalb weder dessen Höhe noch stehen sie einer 
Anwendung des hier einschlägigen Art. 140 Bst. c StG entgegen. Die Re-
gelung von Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG soll einzig sicherstel-
len, dass die infolge des gewährten Steueraufschubs unterschiedlich lan-
gen Besitzdauern entsprechend den jeweiligen konkreten Anteilen am Ge-
samtgewinn berücksichtigt werden; sie führt indes nicht zu einer separaten 
Berechnung des steuerbaren Gewinns aus dem «aufgeschobenen» Ge-
schäft und jenem aus der steuerauslösenden Veräusserung. Es ist nicht die 
Gewinnberechnung als Ganzes getrennt vorzunehmen, sondern bloss die 
Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs (vgl. auch Beschwerde, 
S. 6 f.). Wie dargelegt beträgt der Rohgewinn, auf den Art. 144 Abs. 3 
i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG anzuwenden sind, hier Fr. 119'354.-- (vorne 
E. 2.3.1). Der Umstand, dass nur der aufgeschobene Rohgewinn aus dem 
früheren Grundstückgeschäft zum massgebenden Rohgewinn beigetragen 
hat, führt dazu, dass auf die in Art. 144 Abs. 3 StG vorgesehene geteilte 
Berechnung verzichtet werden kann, da die Zeitspanne, während der die 
Beschwerdegegnerin die Stockwerkeinheit in B.________ zu Eigentum 
hatte, für das Ergebnis unerheblich ist (vorne E. 2.3.2). Dass nicht auch die 
steuerauslösende Veräusserung zu einem Gewinn führt, hat auf die 
Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns keine weitergehenden 
Auswirkungen. 
2.4.3
Zwar hat sich die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid nicht auf 
die (publizierte) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zur Berücksichti-
gung von Teilverlusten bei gestaffeltem Erwerb eines insgesamt mit Ge-
winn veräusserten Grundstücks gestützt, sie hat das massgebende Präju-
diz in ihrer Begründung aber wiederholt erwähnt (angefochtener Entscheid, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
Seite 8
E. 6 und 7.4). Deshalb sei hier kurz festgehalten, dass sich aus dem in 
BVR 2007 S. 512 publizierten VGE 22712 vom 27. Februar 2007 nichts zur 
Klärung der vorliegenden Streitigkeit ergibt: Im betreffenden Verfahren hat 
das Verwaltungsgericht seine Rechtsprechung bestätigt, wonach bei ge-
staffeltem Erwerb mit unterschiedlichem Erwerbspreis für verschiedene, 
später zu einem Grundstück vereinigte Teile des veräusserten Eigentums 
eine getrennte Gewinnberechnung bis auf Stufe Reingewinn vorzunehmen 
ist (E. 3.5; vgl. BVR 1998 S. 503 E. 2b). Dabei wurde entschieden, dass es 
für das Vorgehen unerheblich ist, ob auf allen Teilen des veräusserten Ei-
gentums Gewinne gemacht werden oder ob sich Teilgewinne mit Teilver-
lusten kombinieren (E. 3.6 f.). Da vorliegend weder ein gestaffelter Erwerb 
mit entsprechenden Komplikationen bei der Gewinnberechnung vorliegt 
noch eine Veräusserung mehrerer (Teil-)Grundstücke zu beurteilen ist, ist 
diese Rechtsprechung nicht einschlägig. 
2.5
Nach dem Gesagten hält der angefochtene Entscheid, der den steu-
erbaren Grundstückgewinn auf (gerundet) Fr. 29'900.-- reduziert, der 
Rechtskontrolle nicht stand. Die Beschwerde ist gutzuheissen, der ange-
fochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid der Steuer-
verwaltung vom 15. Mai 2014 zu bestätigen.
3.
3.1
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdegegnerin 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten 
sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 3 VRPG).
3.2
Die Kosten des Verfahrens vor der StRK sind entsprechend dem 
Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen. Mithin 
wird die unterliegende Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 102 VRPG 
i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 102 
VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, 
Seite 9
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2015 wird aufgeho-
ben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons 
Bern vom 15. Mai 2014 bestätigt.
2. a) Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdegegne-
rin auferlegt.
b) Für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Partei-
kosten gesprochen.
3. a) Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, wer-
den der Beschwerdegegnerin auferlegt.
b) Für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Beschwerdegegnerin
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.