be_verwaltungsgericht · 100 2017 27 · 2018-05-01 · de
Nichtverlängerung der Aufenthaltsbewilligung und Wegweisung infolge Straffälligkeit (Entscheid der Polizei- und Militärdirektion des Kantons Bern vom 3. Juni 2019; 2018.POMGS.70)


100.2017.27/28U
HAT/SBE/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 1. Mai 2018
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiberin Streun
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin
gegen
A.________
wohnhaft in …, Thailand
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdegegner
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
2011; Quellensteuer auf Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom
13. Dezember 2016; 100 13 566, 200 13 472)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
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Sachverhalt:
A.
A.________ war bis 30. April 2011 Angestellter der B.________ AG, einer
früheren Tochtergesellschaft der Schweizerischen Post. Bereits in der
zweiten Hälfte des Jahres 2010 hatte er sich nach …, Thailand, ab-
gemeldet, wo er seither lebt. Die Pensionskasse Post richtete ihm per
2. Mai 2011 eine Kapitalleistung aus Vorsorge von Fr. 1'169'225.-- aus,
wovon sie Quellensteuern von Fr. 108'738.- einbehielt (Veranlagungsver-
fügung vom 13.4.2012). Am 18. Januar 2013 ersuchte A.________ die
Steuerverwaltung des Kantons Bern um Rückerstattung der Quellensteuer,
da er für die betreffende Kapitalleistung in der Schweiz nicht steuerpflichtig
sei. Mit Einspracheentscheiden vom 24. Oktober 2013
wies die
Steuerverwaltung das Begehren um Rückerstattung ab.
B.
Dagegen erhob A.________ am 25. November 2013 Rekurs und Be-
schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese
hiess die Rechtsmittel – soweit sie darauf eintrat – mit Entscheiden vom
13. Dezember 2016 gut, hob die Einspracheentscheide auf und wies die
Steuerverwaltung an, die Quellensteuer an A.________ zurückzuerstatten.
C.
Am 17. Januar 2017 hat die Steuerverwaltung in einer einzigen Rechts-
schrift sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und (sinn-
gemäss) beantragt, die Entscheide der StRK vom 13. Dezember 2016 auf-
zuheben, soweit diese die Beschwerden gutgeheissen habe, und ihre Ein-
spracheentscheide vom 24. Oktober 2013 zu bestätigen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
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Am 18. Januar 2017 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver-
einigt.
Die StRK und A.________ beantragen mit Beschwerdevernehmlassung
vom 26. Januar 2017 bzw. Beschwerdeantwort vom 14. März 2017 je die
Abweisung der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG;
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 8 i.V.m. Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom
18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV;
BSG 668.11]).
Die
Steuerverwaltung
ist
zur
Verwaltungsgerichts-
beschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG;
Art. 145 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht einge-
reichten Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der kantonalen Steuern als auch
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht
zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die
unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren
veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben
Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509
E. 8.3). – Vorliegend ist die Quellenbesteuerung von Kapitalleistungen der
beruflichen Vorsorge umstritten. Da die massgeblichen Normen des kanto-
nalen, eidgenössischen und internationalen Rechts gleich lauten, recht-

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fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu-
naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Streitig und zu prüfen ist, ob die StRK zu Recht die Rückerstattung der er-
hobenen Quellensteuer angeordnet hat oder ob die vom Beschwerde-
gegner bezogene Kapitalleistung aus Vorsorge der Quellensteuer unter-
liegt. Dabei ist zunächst die Steuerpflicht nach Landesrecht und anschlies-
send (gegebenenfalls) die Vereinbarkeit der schweizerischen Regelung mit
dem Staatsvertragsrecht zu beurteilen (vgl. Peter Locher, Einführung in das
internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 95 f. mit Hin-
weisen).
2.1
Gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG bzw. Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG sind
natürliche Personen, die in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz
oder Aufenthalt haben, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (beschränkt)
steuerpflichtig, wenn sie Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen
erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhält-
nisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz im
Kanton Bern bzw. in der Schweiz ausgerichtet werden (vgl. auch Art. 4
Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG;
SR 642.14]). Ebenfalls besteuert werden Leistungen aus schweizerischen
privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus aner-
kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 5 Abs. 1 Bst. e
DBG), wobei Kantons- und Gemeindesteuern erhoben werden, wenn die
Vorsorgeeinrichtung ihren Sitz oder eine Betriebsstätte im Kanton Bern hat
(Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG; vgl. auch Art. 4 Abs. 2 Bst. e StHG). Im Ausland
wohnhafte Empfängerinnen und Empfänger von derartigen Vergütungen
werden an der Quelle, d.h. durch Steuerabzug auf der bezogenen Leistung,
besteuert (Art. 120 Abs. 1 bzw. 121 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 15 Abs. 1 der

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Quellensteuerverordnung vom 28.10.2009 [QSV; BSG 661.711.1]; Art. 95
Abs. 1 bzw. Art. 96 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 der Verordnung des
EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten
Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2]; vgl. auch
Art. 35 Abs. 1 Bst. f und g StHG).
2.2
Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG setzen für die
Besteuerung einer Vorsorgeleistung ein «früheres öffentlich-rechtliches
Arbeitsverhältnis» voraus, während Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG und Art. 5
Abs. 1 Bst. e DBG auf das Vorliegen einer «schweizerischen privatrecht-
lichen Einrichtung der beruflichen Vorsorge» abstellen. Wegen der nicht
aufeinander abgestimmten Formulierung dieser Normen, die einmal an die
(öffentlich-rechtliche) Rechtsnatur des Arbeitsverhältnisses und einmal an
die (privatrechtliche) Rechtsnatur der Vorsorgeeinrichtung anknüpfen,
könnte fraglich erscheinen, ob Leistungen aus einer öffentlich-rechtlichen
Vorsorgeeinrichtung, die gestützt auf ein privatrechtliches Arbeitsverhältnis
ausbezahlt werden, steuerlich überhaupt erfasst werden. Das Ver-
waltungsgericht hat in BVR 2017 S. 51 in Auslegung der massgeblichen
Bestimmungen erkannt, der in der Lehre teilweise vertretenen Meinung,
wonach insoweit eine Besteuerungslücke vorliege (vgl. insb. Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 5 N. 37; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 5 N. 50;
dieselben, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl.
2013, § 4 N. 88), könne nicht gefolgt werden. Vielmehr ergebe sich, dass
sämtliche Leistungen von schweizerischen Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge in der Schweiz wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt
steuerpflichtig seien und zwar unabhängig davon, ob sie aufgrund eines
ehemals öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses
erfolge (vgl. zum Ganzen BVR 2017 S. 51 und StE 2016 A 32 Nr. 24 E. 2).
2.3
Mit Blick auf diese Rechtsprechung, wonach gegebenenfalls sämt-
liche Vorsorgeleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge bzw.
aus gebundener Selbstvorsorge in der Schweiz quellensteuerpflichtig sind,
braucht hier nicht erörtert zu werden, ob sich der Beschwerdegegner in
einem öffentlich-rechtlichen oder einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis
befunden hat und ob die Pensionskasse Post, die ihren Sitz in Bern hat,

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öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Natur ist. Die von ihr an den Be-
schwerdegegner ausgerichtete Kapitalleistung aus Vorsorge unterliegt so
oder anders nach Art. 6 Abs. 1 Bst. e bzw. f i.V.m. Art. 120 Abs. 1 bzw.
Art. 121 Abs. 1 StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d bzw. e i.V.m. Art. 95 Abs. 1
bzw. Art. 96 Abs. 1 DBG im Kanton Bern der Besteuerung an der Quelle,
was denn auch von keiner Seite bestritten wird.
3.
Im Folgenden ist somit zu prüfen, ob das Staatsvertragsrecht der Besteue-
rung dieser Kapitalleistung entgegensteht.
3.1
Nicht strittig ist, dass das Abkommen vom 12. Februar 1996 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Thai-
land zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen (DBA-Thailand; SR 0.672.974.51) auf die vorliegende
Streitigkeit Anwendung findet: Das DBA-Thailand gilt für Personen, die in
einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 1
DBA-Thailand). Ansässigkeit in einem Vertragsstaat meint dabei, dass eine
Person nach dessen Recht aufgrund eines Wohnsitzes, eines ständigen
Aufenthalts oder eines ähnlichen Merkmals dort steuerpflichtig ist (Art. 4
Abs. 1 DBA-Thailand; vgl. auch den gleichlautenden Art. 4 Abs. 1 des
OECD-Musterabkommens [Fassung vom 22.7.2010] zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen [OECD-MA]). Hier sind sich die Verfahrensbeteiligten einig, dass
der Beschwerdegegner im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalleistung in
Thailand ansässig und deshalb grundsätzlich dort steuerpflichtig war (an-
gefochtene Entscheide E. 3; Beschwerden B/2.1.1).
3.2
Strittig ist hingegen, ob die Besteuerung tatsächlich Thailand als
Ansässigkeitsstaat zusteht. – Gemäss Art. 17 DBA-Thailand können Ruhe-
gehälter und ähnliche Vergütungen, die einer Person für frühere unselb-
ständige Arbeit gezahlt werden, grundsätzlich nur in jenem Vertragsstaat
besteuert werden, in dem die Person ansässig ist. Vorbehalten bleibt die

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Regelung von Art. 18 Abs. 2 DBA-Thailand die mit «Öffentlicher Dienst»
überschrieben ist und folgenden Wortlaut hat:
«a) Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner politi-
schen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften oder aus
einem von diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder
lokalen Körperschaft errichteten Sondervermögen an eine natür-
liche Person für die diesem Staat oder der politischen Unterabtei-
lung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden,
können nur in diesem Staat besteuert werden.
b) Diese Ruhegehälter können jedoch nur im anderen Vertragsstaat
besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat an-
sässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist.»
In Abweichung vom Grundsatz, der das Besteuerungsrecht für Vorsorge-
leistungen dem Ansässigkeitsstaat zuweist, sieht diese Bestimmung vor,
dass Renten, die von einem staatlichen Schuldner selber oder aus einem
von einem solchen errichteten Sondervermögen bezahlt werden, regel-
mässig im Quellen- bzw. Kassenstaat (Bst. a) und nur ausnahmsweise im
Ansässigkeitsstaat (Bst. b) besteuert werden. Eine Gegenausnahme gilt
gemäss Art. 18 Abs. 3 DBA-Thailand für Vergütungen und Ruhegehälter,
die auf Dienstleistungen der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang
mit einer gewerblichen Tätigkeit des staatlichen Schuldners zurückgehen;
sie werden im Ansässigkeitsstaat besteuert. Dies entspricht den Zu-
teilungsregeln, wie sie einerseits im OECD-MA und andererseits auch in
vielen weiteren von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungs-
abkommen enthalten sind (vgl. Art. 19 OECD-MA; Peter Locher, Ein-
führung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O., S. 462 f.;
Züger/Teuscher, in Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 19
N. 71 [Übersicht über die Zuteilungsnormen bezüglich Ruhegehälter im
öffentlichen Dienst]).
3.3
Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand findet sowohl Anwendung, wenn
die zu besteuernde Vorsorgeleistung direkt von der öffentlichen Hand als
früherer Arbeitgeberin des Steuerpflichtigen ausgerichtet wird, als auch
dann, wenn sie (indirekt) aus einem von dieser errichteten Sonderver-
mögen bezahlt wird, worunter gemeinhin Pensionskassen verstanden
werden (Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 28, 91; vgl. auch OECD-MA,
Art. 19 Ziff. 5.2; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht

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der Schweiz, a.a.O., S. 460). Mit der gesonderten Erfassung solcher «Son-
dervermögen» wollten die Vertragsstaaten dem Umstand Rechnung
tragen, dass Vorsorgeleistungen sozialversicherungsrechtlichen Sonder-
bestimmungen unterstehen und regelmässig nicht durch den staatlichen
Schuldner selber ausbezahlt werden, sondern durch eine von diesem los-
gelöste (Vorsorge-)Einrichtung. Unstrittig ist in diesem Zusammenhang,
dass die an den Beschwerdegegner ausgerichtete Kapitalleistung der Pen-
sionskasse Post vom Begriff der «Ruhegehälter und ähnliche Vergütun-
gen» gemäss Art. 17 f. DBA-Thailand erfasst wird. Ebenso ist nicht strittig,
dass die Pensionskasse Post, die die berufliche Vorsorge für die Arbeit-
nehmenden – sowie deren Angehörigen und Hinterbliebenen – der
Schweizerischen Post und von angeschlossenen Unternehmen bezweckt,
grundsätzlich unter den in Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand verwendeten
Begriff des Sondervermögens fällt (Beschwerden B/2.1.2). Strittig und
nachfolgend zu prüfen ist dagegen, ob sie ein von der öffentlichen Hand
errichtetes Sondervermögen darstellt, sodass die Kapitalleistung (indirekt)
von einem staatlichen Schuldner stammt. Dies würde voraussetzen, dass
die Post als «Vertragsstaat», «politische Unterabteilung» oder als «lokale
Körperschaft» im Sinn von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand zu betrach-
ten wäre. Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid unter Bezug-
nahme auf BVR 2017 S. 51 E. 5 (auch StE 2016 A 32 Nr. 24) zum Schluss
gelangt, dass juristische Personen öffentlichen Rechts, wie die Post, man-
gels ausdrücklicher Nennung im DBA-Thailand nicht als staatliche Schuld-
ner erfasst würden, weshalb die Ausnahmeregelung von Art. 18 Abs. 2
Bst. a DBA-Thailand nicht greife und das Besteuerungsrecht somit gestützt
auf Art. 17 DBA-Thailand dem Ansässigkeitsstaat bzw. dem Königreich
Thailand zustehe (angefochtene Entscheide E. 8). Die Steuerverwaltung
rügt insofern, den Entscheiden der Vorinstanz liege eine rechtsfehlerhafte
Auslegung der Umschreibung «Vertragsstaat, politische Unterabteilung
oder lokale Körperschaft» und im Ergebnis eine unrichtige Anwendung von
Art. 17 f. DBA-Thailand zugrunde.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 9
4.
Umstritten ist letztlich also die vom Verwaltungsgericht in BVR 2017 S. 51
E. 5 vorgenommene Auslegung von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand. Im
Einzelnen geht es um Folgendes:
4.1
Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen richtet sich
nach Völkervertragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, sodass vorab auf
die Grundsätze des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das
Recht der Verträge (SR 0.111; nachfolgend: VRK) abzustellen ist (für die
Schweiz in Kraft seit 6.6.1990). Gemäss Abs. 1 von Art. 31 VRK ist ein
Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen,
seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung
und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Dieser Grundsatz wird in
den folgenden Absätzen von Art. 31 VRK konkretisiert, indem zunächst der
massgebende «Zusammenhang» näher erläutert (Abs. 2) und anschlies-
send bestimmt wird, welche Elemente neben dem Zusammenhang noch zu
berücksichtigen sind (Abs. 3). Ausgangspunkt der Auslegung hat demnach
der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung zu bilden; die völkerrechtlichen
Auslegungsregeln stellen nur insoweit auf den Vertragswillen der Vertrags-
parteien ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkommen selber gefunden
hat. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss
seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Be-
deutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und
Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und
gemäss Treu und Glauben zu eruieren (zum Ganzen BVR 2017 S. 51
E. 5.1; BGE 143 II 136 E. 5.2, 139 II 404 E. 7.2.1, 138 II 524 E. 3.1; Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O.,
S. 110 f.).
4.2
Der Wortlaut von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand nennt als
direkte oder indirekte Leistungserbringer die Vertragsstaaten sowie deren
politische Unterabteilungen und lokale Körperschaften. Neben der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Thailand selber (vgl.
Art. 3 Abs. 1 Bst. c DBA-Thailand) sind damit die Gebietskörperschaften als
Teile der vertikalen (politischen) Dezentralisation der Vertragsstaaten ge-
meint, in der Schweiz also die Kantone und die Gemeinden. Weniger klar

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 10
erscheint, ob mit dem Begriff der «lokalen Körperschaften» über die klein-
räumigen Gebietskörperschaften (in der Schweiz Gemeinden) hinaus
weitere Körperschaften erfasst werden sollten. Aus der Formulierung der
Vertragsbestimmung erhellt aber, dass auch die «lokalen Körperschaften»
dem Vertragsstaat direkt zuordenbar sein müssen (vgl. insb. die englische
Fassung: «a Contracting State […] or a local authority thereof»). In diesem
Sinn Teil des Staats sind Einheiten der politischen (vertikalen) und örtlichen
Dezentralisation, wie etwa Verwaltungskreise oder Regionalverbände, nicht
aber im Rahmen einer sachlichen (horizontalen) Dezentralisation ausge-
lagerte Verwaltungseinheiten der Vertragsstaaten oder ihrer Gliedstaaten.
Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Wortlauts werden mithin spezial-
gesetzliche juristische Personen mit (teils) öffentlichen Aufgaben wie die
Schweizerischen Bundesbahnen (SBB), die Swisscom AG oder die
Schweizerische Post von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand – unabhängig
davon, ob sie lokal, regional oder national organisiert sind – nicht erfasst
(vgl. zu Art. 19 OECD-MA Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 44 ff.). Ein
solches Verständnis des Wortlauts des DBA-Thailand entspricht den Er-
läuterungen des OECD-Kommentars, gemäss denen es sich bei politischen
Unterabteilungen (political subdivsions) und lokalen Körperschaften (local
authorities) um «constituent states, regions, provinces, départements,
cantons, districts, arrondissements, Kreise, municipalities, groups of
municipalities etc.» handelt (OECD-Kommentar, Art. 19 Rz. 3). Ferner
stimmt es mit der im Schrifttum vorherrschenden Auffassung überein, wo-
nach jene staatlichen Untergliederungen gemeint seien, die über Steuer-
ertragshoheit verfügen (vgl. Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 42 f. und
90). Zu erwähnen bleibt, dass sich weder aus dem massgebenden Zu-
sammenhang im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK noch aus weiteren Elemen-
ten gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK dienliche Hinweise für die Auslegung von
Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand ergeben (zum Ganzen BVR 2017 S. 51
E. 5.2).
4.3
Der Blick auf andere Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz
zeigt, dass dort, wo die Regelung betreffend «Ruhegehälter und ähnliche
Vergütungen» auch Vergütungen von Anstalten und öffentlich-rechtlichen
juristischen Personen erfassen soll, entsprechende Hinweise in den Ver-
tragstext aufgenommen worden sind. So wurde etwa in den DBA mit Frank-

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Seite 11
reich und Dänemark verfahren, die sämtliche Vergütungen erfassen, die
«von einem Vertragsstaat, einer seiner politischen Unterabteilungen oder
lokalen Körperschaften, oder von einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts dieses Staates» bezahlt werden (Art. 21 Abs. 1 des Abkommens
vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und
Steuerflucht [DBA-F; SR 0.672.934.91]; Art. 19 des Abkommens vom
23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-DK;
SR 0.672.931.41]). Die DBA mit Malaysia, Österreich, Finnland und Irland
kennen eine analoge Formulierung, indem sie neben den Untergliederun-
gen der Vertragsstaaten auch öffentlich-rechtliche juristische Personen als
staatliche Schuldner nennen (Art. 18 Abs. 3 des Abkommens vom
30. Dezember 1974 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der
Regierung von Malaysia zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen [DBA-MAL; SR 0.672.952.71];
Art. 19 Abs. 1 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen [DBA-A; SR 0.672.916.31]; Art. 19 Abs. 2
Bst. a des Abkommens vom 16. Dezember 1991 zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und der Republik Finnland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen [DBA-FIN; SR 0.672.934.51] sowie Art. 18 des Abkommens vom
8. November 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steu-
ern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-IRL; SR 0.672.944.11]).
Ebenfalls erwähnt werden die juristischen Personen des öffentlichen
Rechts im DBA mit Belgien, wobei das Abkommen zudem einige «An-
stalten» namentlich aufzählt, die ungeachtet der Gegenausnahme für ge-
werbliche Tätigkeiten (vgl. vorne E. 3.2) von der Ausnahmeregelung für
Ruhegehälter erfasst werden; in der Schweiz sind dies die Bundesbahnen,
die Post-, Telefon- und Telegrafenbetriebe und die Verkehrszentrale (heute
Schweiz Tourismus; Art. 19 § 2 Bst. a und § 3 Abs. 2 Bst. b des Abkom-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 12
mens vom 28. August 1978 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
[DBA-B; SR 0.672.917.21]). Ähnlich verhält es sich in den DBA mit Spanien
und Italien, die als (zusätzliche) staatliche Schuldner juristische Personen
und selbständige Anstalten des öffentlichen Rechts nennen (Art. 19 des
Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-E;
SR 0.672.933.21]; Art. 19 Abs. 1 des Abkommens vom 9. März 1976 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Italienischen Re-
publik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung einiger
anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen [DBA-I; SR 0.672.945.41]), wobei das DBA-I selber definiert,
welche ausgelagerten Staatsbetriebe in seinem Anwendungsbereich als
solche gelten und für die Schweiz insbesondere die Post-, Telefon- und
Telegrafenbetriebe nennt (Art. 19 Abs. 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. g DBA-I).
Gleich wird im DBA mit Deutschland verfahren, das u.a. die von juristischen
Personen des öffentlichen Rechts ausgerichteten Ruhegehälter erfasst und
weiter bestimmt, dass diese Regelung (für die Schweiz) «ebenfalls» auf
Vergütungen Anwendung findet, die von «der Schweizerischen National-
bank, den Schweizerischen Bundesbahnen, den schweizerischen Post-,
Telefon- und Telegrafenbetrieben und der Schweizerischen Verkehrs-
zentrale gezahlt werden» (Art. 19 Abs. 1 und 3 des Abkommens vom
11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-
D; SR 0.672.913.62]). Vor dem Hintergrund dieser abweichenden
Regelungen, welche die Schweiz mit zahlreichen Staaten vereinbart hat, ist
nicht anzunehmen, dass die Vertragsparteien im DBA-Thailand Anstalten
und öffentlich-rechtliche juristische Personen dem Anwendungsbereich von
Art. 18 Abs. 2 Bst. a unterstellen wollten, obschon der Vertragstext keine
dahingehenden Hinweise enthält. Dies umso weniger, als die meisten
zitierten Abkommen älter sind als das DBA-Thailand; fehlt in diesem als
jüngerem Abkommen der nicht unübliche Hinweis auf ausgegliederte
Staatsbetriebe, ist mit Blick auf die Schweizer Abkommenspraxis davon

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auszugehen, dass die Vertragsparteien solche nicht erfassen wollten (vgl.
auch Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 28; zum Ganzen BVR 2017 S. 51
E. 5.3).
4.4
Ziel und Zweck eines Abkommens bestimmen sich anhand dessen,
was die Parteien mit dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten
(BGE 143 II 136 E. 5.2.2). Im Vordergrund steht hier also das Bestreben,
im Interesse der steuerpflichtigen Personen eine steuerliche Doppel-
belastung zu vermeiden, was eine klare Zuordnung der internationalen
Steuerhoheit bedingt. Weiter soll das DBA-Thailand zur Förderung der wirt-
schaftlichen Zusammenarbeit zwischen den Vertragsparteien beitragen,
was für die Schweiz ein Hauptanliegen ihrer Aussenwirtschaftspolitik dar-
stellt (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 1.5.1996 über ein Doppelbesteue-
rungsabkommen mit Thailand, BBl 1996 II 1079 und 1082 f.). In diesem
Kontext bezweckt die Ausnahmebestimmung von Art. 18 DBA-Thailand
konkret, im Zusammenhang mit den Aktivitäten der Vertragsstaaten auf
dem Territorium des jeweils andern Staates eine Besteuerung zu ver-
meiden (vgl. Pasquale Pistone, in Danon/Gutmann/Oberson/Pistone
[Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la
fortune, 2013, Art. 19 N. 1). Sie dient mithin der internationalen Courtoisie
und der gegenseitigen Achtung unter souveränen Staaten. Allerdings sind
im Bereich von Ruhegehältern nur indirekt staatliche Aktivitäten betroffen,
geht es doch um Steuersubjekte, die nicht mehr im Staatsdienst stehen,
sondern aufgrund einer früheren Tätigkeit für einen Vertragsstaat Vor-
sorgeleistungen beziehen. Es würde daher nicht unstatthaft erscheinen,
wenn das Abkommen die Besteuerung solcher Vergütungen – dem allge-
meinen Grundsatz entsprechend – dem Ansässigkeitsstaat anstatt dem
Kassenstaat zuweisen würde. Der Zweck der Ausnahmebestimmung ver-
mag deshalb hinsichtlich deren Auslegung nicht stark zu gewichten. Insbe-
sondere lässt sich aus Sinn und Zweck der Regelung nicht ableiten, dass
die Besteuerung von Vorsorgeleistungen nicht nur für ehemalige Staats-
bedienstete, sondern auch für frühere Mitarbeiter von öffentlich-rechtlichen
Anstalten und juristischen Personen dem Kassenstaat zustehen müsste.
Dies gilt in verstärktem Mass mit Blick auf dessen Zielsetzung für das DBA-
Thailand, hängen doch weder das Vermeiden von steuerlichen Doppel-
belastungen noch die Förderung der wirtschaftlichen Zusammenarbeit da-

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von ab, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für Vorsorge-
leistungen der Mitarbeitenden verselbständigter Staatsbetriebe eingeräumt
wird. Eine über den Wortlaut des Vertragstexts hinausgehende extensive
Auslegung von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand drängt sich umso weni-
ger auf, als diese Regelung im Schrifttum zunehmend als nicht mehr zeit-
gemäss betrachtet und – auch unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Ge-
bot der Gleichbehandlung – in Frage gestellt wird (vgl. Züger/Teuscher,
a.a.O., Art. 19 N. 37, 45; zum Ganzen BVR 2017 S. 51 E. 5.4).
4.5
Gegen eine Auslegung von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand, die
neben den Vertragsstaaten und ihren Untergliederungen auch ausge-
lagerte Staatsbetriebe als staatliche Schuldner erfasst, spricht schliesslich
die höchstrichterliche Rechtsprechung: Das Bundesgericht hatte gestützt
auf Art. 19 DBA-E zu beurteilen, ob die von der Eidgenössischen Versiche-
rungskasse (EVK; heute PUBLICA) nach Spanien überwiesene Invaliden-
rente eines früheren Mitarbeiters der Schweizerischen Radio- und Fern-
sehgesellschaft (SRG) der Quellenbesteuerung unterliegt. Weil diese Be-
stimmung nicht nur Vergütungen der Vertragsstaaten und ihrer Untergliede-
rungen, sondern auch solche von Anstalten und juristischen Personen des
öffentlichen Rechts erfasst (vorne E. 4.3), hat das Bundesgericht eine
Steuerpflicht in der Schweiz bejaht. Dabei hat es betont, dass es sich bei
der entsprechenden Abweichung vom OECD-MA nicht um eine ausser-
gewöhnliche Regelung handle, da eine solche Ausdehnung des Besteue-
rungsrechts des Kassenstaats auch in etlichen andern von der Schweiz
abgeschlossenen Abkommen vorgesehen sei (BGer 2A.191/1995 vom
9.12.1996 E. 4). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist mithin
entscheidend, ob der Vertragstext den Anwendungsbereich der Aus-
nahmeregelung für öffentlich-rechtliche Vergütungen – dem OECD-MA
entsprechend – auf eigentliche staatliche Arbeitsverhältnisse begrenzt oder
zusätzlich auch die Tätigkeit für Anstalten und juristische Personen des
öffentlichen Rechts erfasst. Da Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand insoweit
dem OECD-MA entspricht, werden Vorsorgeleistungen, die auf eine Tätig-
keit für ausgelagerte Staatsbetriebe zurückgehen, nicht erfasst (zum
Ganzen BVR 2017 S. 51 E. 5.5).

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4.6
Zusammenfassend ist die Umschreibung «Vertragsstaat, politische
Unterabteilung oder lokale Körperschaft» in Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-
Thailand so zu verstehen, dass neben der Eidgenossenschaft selber Ein-
heiten der politischen (vertikalen) Dezentralisation (Kantone, Gemeinden,
Verwaltungskreise sowie Regional- und Gemeindeverbände), nicht aber
solche der sachlichen (horizontalen) Dezentralisation, bei denen Ver-
waltungsaufgaben in Staatsbetriebe ausgelagert werden, gemeint sind. Da
die selbständigen Anstalten und juristischen Personen des öffentlichen
Rechts weder direkt dem «Vertragsstaat» noch einer «politischen Unter-
abteilung» oder einer «lokalen Körperschaft» zuzuordnen sind, fallen sie
nicht in den Geltungsbereich von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand
(BVR 2017 S. 51 E. 5.6; zustimmend Adriano Marantelli, Ruhegehälter im
internationalen Steuerrecht – Eine Besprechung des Grundsatzurteils des
bernischen Verwaltungsgerichts vom 20.4.2016, BVR 2017 S. 86 ff.).
5.
Die Steuerverwaltung beanstandet, dieser Auslegung von Art. 18 Abs. 2
Bst. a DBA-Thailand liege ein «einseitiges Verständnis» zugrunde, indem
ausgehend von der schweizerischen Staatsorganisation ausschliesslich
Einheiten der vertikalen und örtlichen Dezentralisation erfasst würden,
«ohne jedoch den Kontext zwischen der in Frage stehenden Bestimmung
und dem gesamten Abkommen» einfliessen zu lassen (Beschwerde
B/2.2.5).
5.1
Die Steuerverwaltung erachtet es zunächst als unzulässig, zur Aus-
legung des DBA-Thailand den OECD-Kommentar beizuziehen. Dies sei
verfehlt, da der Wortlaut von Art. 18 DBA-Thailand nicht jenem von Art. 19
OECD-MA entspreche; letzterer erwähne insbesondere die lokalen Körper-
schaften nicht. Entsprechend äussere sich der OECD-Kommentar in der im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses massgeblichen Fassung nicht zur Frage,
ob darunter auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu ver-
stehen seien (Beschwerde B/2.2.7). – Art. 19 Abs. 2 Bst. a OECD-MA
regelt die Besteuerungshoheit seit der Fassung von 1977 für «any pension
paid by […] a Contracting State or a political subdivision or a local authority

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thereof», sodass die im DBA-Thailand verwendeten Begriffe genau jenen
des OECD-MA entsprechen (vgl. Model Tax Convention on Income and on
Capital, 1997, Volume I, M-37 und 38). Ebenso führt Randziffer 3 des
OECD-Kommentars hierzu seit 1977 in unveränderter Fassung aus, dass
die Regelung Anwendung fände auf «payments made not only by a State
but also by its political subdivisions and local authorities (constituent states,
regions, provinces, départements, cantons, districts, arrondissements,
Kreise, municipalities or groups of municipalities, etc.)» (vgl. Model Tax
Convention on Income and on Capital, 1997, Volume I, C[19]-6). Fragen
hinsichtlich des Umgangs mit Änderungen im OECD-Kommentar (vgl. etwa
Matteotti/Krenger, in Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., Einleitung N. 160) stellen sich mithin
keine. Dass der OECD-Kommentar bei der Auslegung von DBA ein
wichtiges Hilfsmittel darstellt, ist in der schweizerischen Lehre und Recht-
sprechung unbestritten. Eine gewisse Unklarheit mag allenfalls darüber
bestehen, ob er bereits für die Ermittlung des gewöhnlichen Wortsinns
(nach Art. 31 Abs. 1 VRK), was der Auffassung der herrschenden Lehre
entspricht (vgl. Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung N. 161 mit Hinweisen),
oder aber erst subsidiär als ergänzendes Auslegungsmittel (nach Art. 32
VRK) zu berücksichtigen ist (so neuerdings BGE 143 II 136 E. 5.2.3). Diese
Frage braucht indes nicht weiter erörtert zu werden, da sich nach dem
Gesagten Wortlaut von DBA und OECD-MA entsprechen und die weiteren
Auslegungselemente kein abweichendes Verständnis nahelegen (vgl.
vorne E. 4.3 ff.).
5.2
Die Steuerverwaltung beruft sich hauptsächlich auf eine Meinungs-
äusserung des Staatssekretariats für Internationale Finanzfragen (SIF), das
für die Schweiz das DBA-Thailand ausgehandelt habe (vgl. Art. 7 Abs. 2
Bst. c der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eid-
genössische Finanzdepartement [OV-EFD; SR 172.215.1]), und hat ihre
elektronische Korrespondenz mit dem SIF eingereicht (act. 1C). Aus dieser
ergebe sich, dass die Umschreibung «Vertragsstaat, eine seiner politischen
Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften» sehr wohl auch Anstalten
und juristische Personen des öffentlichen Rechts erfasse (Beschwerde
B/2.2.6). Der entsprechende Standpunkt des SIF bilde Teil des «Zusam-
menhangs», der gemäss Art. 31 Abs. 2 VRK für die Auslegung von Art. 18

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Seite 17
Abs. 2 DBA-Thailand massgebend sei. – Gemäss Wortlaut von Art. 31
Abs. 2 VRK meint der Zusammenhang einer Bestimmung, neben dem Ver-
tragswortlaut samt Präambel und Anlagen, jede sich auf den Vertrag be-
ziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anlässlich des
Vertragsabschlusses getroffen wurde (Bst. a) sowie jede Urkunde, die von
einer oder mehreren Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses
abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den
Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde (Bst. b). Quellen im Sinn
von Art. 31 Abs. 2 VRK sind mithin stets eine Übereinkunft beider bzw. aller
Vertragsparteien, also etwa Protokolle, Memoranda oder anlässlich der
Vertragsunterzeichnung abgefasste Noten (Ruth Bloch-Riemer, Doppel-
besteuerungsabkommen Schweiz/USA, 2012, S. 26; Matteotti/Krenger,
a.a.O., Einleitung N. 135). Die Meinungsäusserung des SIF mag zwar von
einer Stelle stammen, die für eine der beiden Vertragsparteien massgeblich
an der Ausarbeitung des DBA-Thailand beteiligt war. Selbst wenn sie des-
halb als offizielle Haltung der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu be-
trachten wäre, würde es sich dabei aber bloss um die Äusserung einer und
nicht beider Vertragsparteien handeln, weshalb sie nicht Erkenntnisquelle
im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK darstellen kann; dies umso weniger, als es
sich um eine heutige Meinungsäusserung und nicht um ein Dokument aus
der Zeit des Vertragsschlusses vor gut zwanzig Jahren handelt. Die Auf-
fassung des SIF hat daher im Rahmen der kontextuellen Auslegung von
Art. 18 Abs. 2 DBA-Thailand unberücksichtigt zu bleiben (für die Hinweise
zur bestehenden Übung und zur Abkommenspraxis vgl. E. 5.3 hiernach
und hinten E. 5.5).
5.3
Die Steuerverwaltung bringt sodann vor, das Verwaltungsgericht
habe bei seiner bisherigen Auslegung die zwischen den Vertragsparteien
bestehende Übung missachtet. Es entspreche einer langjährigen Praxis,
dass Ruhegehälter von Anstalten und juristischen Personen des öffent-
lichen Rechts bzw. von solchen errichteten Sondervermögen im Kassen-
staat besteuert würden. Diese Praxis habe bislang zu keinen Doppel-
besteuerungskonflikten geführt, die eine Verständigungslösung zwischen
der Schweiz und Thailand notwendig gemacht hätten (Beschwerde
B/2.2.8). – Wie der Vertragszusammenhang gemäss Art. 31 Abs. 2 VKR ist
auch eine spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die

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Seite 18
Übereinstimmung der Vertragsparteien über dessen Auslegung hervorgeht,
zu berücksichtigen (vgl. Art. 31 Abs. 3 Bst. b VKR). Eine solche Übung liegt
in der übereinstimmenden Handhabung einzelner Bestimmungen und lie-
fert ein feststellbares Indiz dafür, wie die Vertragsparteien das Abkommen
einvernehmlich verstehen (Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung N. 142).
Hier erscheint indes fraglich, ob von einer Übung im Sinn von Art. 31 Abs. 3
Bst. b VRK ausgegangen werden kann: Wie die Steuerverwaltung selber
darlegt, unterliegen Empfängerinnen und Empfänger von Ruhegehältern
von schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen mit Wohnsitz in Thailand dort
«in den allermeisten Fällen» keiner Besteuerung (vgl. Beschwerde B/2.2.6
S. 11 unten). Es ist somit nicht weiter bemerkenswert, dass bislang zwi-
schen Thailand und der Schweiz kein Verständigungsverfahren zur Be-
seitigung von Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich der Auslegung von
Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand erforderlich geworden ist. Gleichzeitig
kann daraus nicht auf eine spätere Übung geschlossen werden, aus wel-
cher eine Übereinstimmung der Vertragsparteien über die Vertrags-
auslegung hervorgehen würde. Von einer solchen wäre nur dann auszu-
gehen, wenn Thailand nicht infolge seines innerstaatlichen Rechts, sondern
gestützt auf das DBA-Thailand auf eine Besteuerung der Leistungen von
schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen verzichten würde. Dass dies der
Fall wäre, wird indes von der Steuerverwaltung nicht behauptet und ist
auch nicht ersichtlich. Vielmehr scheint die Steuerverwaltung davon auszu-
gehen, dass Thailand zwar weitgehend, aber nicht vollumfänglich auf eine
Besteuerung schweizerischer Vorsorgeleistungen verzichtet, was schlies-
sen lässt, dass die Gründe für deren Nicht-Besteuerung im thailändischen
Recht liegen. So wird den auch im von der Steuerverwaltung eingereichten
Entwurf einer «Abgrenzung von Artikel 19 (Öffentlicher Dienst) gegenüber
Artikel 15 (Unselbständige Arbeit) sowie Artikel 18 (Ruhegehälter)», dessen
Verfasser wohl das SIF sein dürfte, in Ziffer 6 erklärt, dass die Schweiz auf
eine Besteuerung von Einkünften, die von Anstalten oder juristischen Per-
sonen des öffentlichen Rechts stammen, verzichte, falls das anwendbare
DBA keinen expliziten Hinweis auf diese «Einrichtungen des öffentlichen
Rechts» enthalte und der ausländische Staat die betreffenden Einkünfte
besteuere. Begründet wird diese Haltung damit, dass die Schweiz in einem
Verständigungsverfahren «die viel schlechteren Karten besässe und damit
ohnehin auf ihr Besteuerungsrecht verzichten müsste» (act. 1C am Ende).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 19
Mithin kann von einer späteren Übung, aus der sich eine übereinstim-
mende Haltung der Vertragsparteien ergebe (Beschwerde B/2.2.8), selbst
aus der Sicht des SIF keine Rede sein.
5.4
Soweit die Steuerverwaltung geltend macht, der dem DBA-Thailand
zugrunde liegende Zweck, die staatliche Aufgabenerfüllung nicht gegen-
seitig zu behindern, lasse eine zu restriktive Auslegung des Wortlauts als
nicht gerechtfertigt erscheinen (Beschwerde B/2.2.9), ist zunächst darauf
hinzuweisen, dass dem Wortlaut bei der Auslegung von DBA zentrale Be-
deutung beigemessen wird (vgl. BGer 2C_753/2014 vom 27.11.2015
E. 3.3.1; Peter Locher, Beiträge zur Methodik und zum System des schwei-
zerischen Steuerrechts, 2014, S. 114; Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung
N. 105 f.; 125 ff. und 166 ff. auch zum Folgenden). Selbst unter Berück-
sichtigung des teleologischen Auslegungselements findet ein Verständnis
nach Ziel und Zweck des Vertrags seine Grenze grundsätzlich in der (nicht
nur vordergründig) klaren Bedeutung des Wortlauts der fraglichen Ver-
tragsbestimmung. Indes erübrigen sich Weiterungen zum Verhältnis zwi-
schen grammatikalischem und teleologischem Auslegungselement, hat
doch das Verwaltungsgericht einlässlich erörtert, weshalb die mit dem
DBA-Thailand verfolgten Zwecke nicht auf einen besonderen Sprach-
gebrauch schliessen lassen. Es kann insoweit auf das vorne in E. 4.4 Er-
wogene verwiesen werden.
5.5
Die Steuerverwaltung macht ferner geltend, dass die vorge-
nommene Auslegung im Widerspruch zur schweizerischen Abkommens-
praxis stehe, wonach in DBA mit anderen Staaten als (westlichen)
Industrienationen die Anstalten und juristischen Personen öffentlichen
Rechts nicht explizit erwähnt würden, da deren Subsumtion unter die
Begriffe «Vertragsstaat, politische Unterabteilung oder lokale Körper-
schaften» selbstverständlich erscheine. Dies umso mehr, als ein anderes
Verständnis ein Ungleichgewicht in der Besteuerung zur Folge hätte, weil
sich solche Staaten durch eine geringe Dezentralisierung auszeichneten
(Beschwerde B/2.2.6 f.). – In der Botschaft über ein Doppelbesteuerungs-
abkommen mit Thailand vom 1. Mai 1996 (BBl 1996 II 1077) wird zwar
verschiedentlich auf die schweizerische Abkommenspraxis mit «Entwick-
lungsländern» Bezug genommen, ohne dass diese indes näher erläutert

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 20
würde (vgl. S. 1079 und 1080 zu Art. 5, Art. 7 und Art. 8 sowie S. 1081 zu
Art. 14). Im Zusammenhang mit Art. 18 wird zudem keine solche Praxis
erwähnt, wobei die Tragweite der Bestimmung gar nicht näher erörtert wird.
Auch in der Botschaft vom 18. April 1973 über ein Doppelbesteuerungs-
abkommen zwischen der Schweiz und Trinidad und Tobago, in der die
Abkommenspraxis gegenüber «Entwicklungsländern» grundsätzlich um-
schrieben wird (BBl 1973 I 1228 ff.; vgl. Peter Locher, Einführung in das
internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O., S. 74 Fn. 44), finden sich
keine Hinweise auf eine schweizerische Praxis, wie sie die Steuer-
verwaltung annimmt (vgl. insb. S. 1251 f.) Ob eine solche besteht, er-
scheint denn auch mehr als fraglich: Dagegen spricht zum einen, dass in
jenen DBA, welche die juristischen Personen des öffentlichen Rechts
erwähnen, diese zusätzlich zu den «Vertragsstaaten, politischen Unter-
abteilung oder lokalen Körperschaften» als staatliche Schuldner und nicht
als Spielart dieser Umschreibung genannt werden (vgl. vorne E. 4.3; vgl.
auch Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 122); so fehlen Formulierungen,
wie sie für eine Präzisierung typisch wären (wie «darunter», «dazu ge-
hören», «wie etwa», «namentlich», etc.), gänzlich. Zum anderen finden sich
solche Ergänzungen vornehmlich in DBA mit west- und nordeuropäischen
Staaten, die mit entsprechenden Formen der dezentralen Verwaltung
vertraut sind. Wenn aber die öffentlich-rechtlichen Anstalten in Abkommen
mit Staaten, die selber einen hohen Dezentralisierungsgrad kennen, explizit
als staatliche Schuldner aufgeführt werden, deutet dies darauf hin, dass sie
vom gewöhnlichen Wortverständnis eben gerade nicht erfasst werden,
würde sich doch sonst ihre Nennung erübrigen. In Bezug auf Staaten, die –
wie der Vertragspartner Thailand (jedenfalls zum Zeitpunkt des Vertrags-
schlusses) – wohl nur eine geringe sachliche Dezentralisierung aufweisen
und damit über eine grundlegend andere Staatsordnung verfügen, wäre
deshalb umso mehr zu erwarten, dass eine Geltung der Regelung auch für
Anstalten und juristische Personen explizit zum Ausdruck käme. Weiter ist
fraglich, ob in einer Formulierung, die – wie Art. 18 DBA-Thailand (soweit
hier interessierend) – wortwörtlich dem OECD-MA entspricht, überhaupt
eine spezifisch schweizerische Standardformulierung bzw. -klausel, der ein
vom OECD-MA abweichendes Verständnis beizumessen wäre, gesehen
werden
könnte
(vgl.
Matteotti/Krenger,
a.a.O.,
Einleitung
N. 156;
Marantelli/Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 21
im Jahr 2014, in ZBJV 152/2016 S. 166 ff., S. 217 f. auch zum Folgenden).
Dies ist umso eher zu verneinen, als nach Treu und Glauben von einem
Vertragspartner regelmässig nicht einmal verlangt werden kann, dass er
von allfälligen Parallelbestimmungen des anderen Vertragspartners Kennt-
nis nimmt oder nehmen müsste. Von einer Missachtung schweizerischer
Abkommenspraxis durch das Auslegungsergebnis des Verwaltungsgerichts
kann somit keine Rede sein. Ob schliesslich ein Ungleichgewicht in der
Besteuerung resultiert, lässt sich nicht pauschal feststellen, sondern hängt
massgeblich von der vom Partnerstaat verfolgten Zuwanderungspolitik und
der Zahl der in der Schweiz ansässigen Empfängerinnen und Empfänger
von Vorsorgeleistungen ab (vgl. Frantisek J. Safarik, Das neue Doppel-
besteuerungsabkommen Schweiz-Südafrika, ASA 76 S. 713 ff., S. 732).
5.6
Schliesslich beruft sich die Steuerverwaltung darauf, dass in Thai-
land Ruhegehälter schweizerischer Vorsorgeeinrichtungen nicht besteuert
würden, weshalb die beanstandete Auslegung des Abkommens zu einer
doppelten Nichtbesteuerung führe (Beschwerde B/2.2.9). – Diese Auswir-
kung wäre indes nur dann relevant, wenn die Steuerfreiheit in Thailand
nicht auf inländischem Recht beruhen, sondern Ausdruck einer Auslegung
von Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand im Sinn der Steuerverwaltung wäre;
würde Thailand das Besteuerungsrecht dem Kassenstaat überlassen,
könnte insoweit allenfalls eine vom Wortlaut des Abkommens abweichende
übereinstimmende Übung vorliegen, was aber – wie dargelegt (vgl. vorne
E. 5.3) – hier nicht zutrifft. Jedenfalls spricht allein der Umstand, dass
Thailand offenbar weitgehend auf die Ausübung der ihm gemäss Ab-
kommen zustehenden Steuerhoheit verzichtet, nicht für ein vom Wortlaut
abweichendes Verständnis der Bestimmung. Eine Nichtbesteuerung von
Vorsorgeleistungen aus ausländischen Quellen kann bewusst dem Ziel
dienen, den Zuzug gutsituierter Pensionierter zu fördern (gemäss Frantisek
J. Safarik, a.a.O., S. 732, verfolgt etwa die ungewöhnliche Regelung der
Besteuerung von Vorsorgeleistungen gemäss Art. 18 des Abkommens vom
8. Mai 2007 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Republik Südafrika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge-
biet der Steuern vom Einkommen [SR 0.672.911.82] eine entsprechende
Zielsetzung). Zu erwähnen bleibt, dass der Vorinstanz auch bei der Be-
rücksichtigung des Bundesgerichtsurteils aus dem Jahr 1996 (vgl. vorne

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 22
E. 4.5) kein Rechtsfehler unterlaufen ist. Zwar trifft zu, dass sich dort – weil
Art. 19 DBA-E einen ausdrücklichen Hinweis auf Anstalten und juristische
Personen enthält – die Auslegungsfrage nicht gleich stellte wie in Bezug
auf Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand (vgl. Beschwerde B/2.2.7). Der Um-
kehrschluss der StRK, wenn die Regelung auf Anstalten und juristische
Personen ausgedehnt werden solle, würden diese jeweils im DBA aus-
drücklich erwähnt, entspricht indes der Rechtsprechung des Verwaltungs-
gerichts (vorne E. 4.5) und ist nicht zu beanstanden.
5.7
Nach dem Gesagten bringt die Steuerverwaltung nichts vor, das
Anlass geben würde, von der in BVR 2017 S. 51 E. 5 begründeten Recht-
sprechung abzuweichen. Da Art. 18 Abs. 2 Bst. a DBA-Thailand Anstalten
und juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht erfasst, stammen
die an den Beschwerdegegner ausgerichteten Vorsorgeleistungen der
Pensionskasse Post nicht aus einem von einem staatlichen Schuldner er-
richteten Sondervermögen im Sinn dieser Bestimmung. Es erübrigt sich
daher zu klären, ob es sich bei der Post als spezialgesetzlicher Aktien-
gesellschaft um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt.
Die Beschwerde erweist sich so oder anders als unbegründet und ist ab-
zuweisen.
6.
Bei diesem Ergebnis braucht nicht geprüft zu werden, ob mit Blick darauf,
dass der Beschwerdegegner offenbar faktisch gar nie für die B.________
AG tätig war, sondern zuletzt für die Post am Projekt REMA (Umnutzung
Schanzenpost) mitwirkte (vgl. Vereinbarung betreffend Auflösung des Ar-
beitsverhältnisses vom 15.12.2009, Ziff. 1 und 2.1-3, act. 3B pag. 77-74),
das Besteuerungsrecht gestützt auf Art. 18 Abs. 3 DBA-Thailand (gewerb-
liche Tätigkeit des staatlichen Arbeitgebers) dem Königreich Thailand zu-
stehen würde.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 23
7.
Bei diesem Ausgang der Verfahren sind keine Verfahrenskosten zu er-
heben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Der Beschwerde-
gegner hat zulasten des Kantons Bern (Steuerverwaltung) Anspruch auf
Ersatz seiner Parteikosten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104
Abs. 1 VRPG). Die Kostennote seines Rechtsvertreters vom 15. März 2018
gibt zu keinen Bemerkungen Anlass.
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011
wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 wird abge-
wiesen.
3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.
4. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerdegegner die
Parteikosten des Verfahrens, bestimmt auf Fr. 3'795.25 (inkl. Auslagen
und MWSt), zu ersetzen.
5. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- dem Beschwerdegegner
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.05.2018, Nrn. 100.2017.27/28U,
Seite 24
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.