be_verwaltungsgericht · 100 2017 115 · 2017-03-14 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2005-2007 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. März 2017; 100 15 302-304, 200 15 247-249) | Einkommen/Gewinn Bund

100.2017.115/116U
ARB/SBE/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 11. März 2019
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiberin Streun
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin
gegen
A.________ und B.________
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdegegnerschaft
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2005-2007 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 14. März 2017; 100 15 302-304, 200 15 247-249)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. In den hier inter-
essierenden Steuerjahren war er Alleinaktionär der C.________ AG und 
hielt u.a. 24 von 25 Stammanteilen an der D.________ GmbH. Die 
C.________ AG bezweckt die Anlage in Sachwerte, insbesondere in Aktien 
und Immobilien (Erwerb, Überbauung, Verwaltung und Verkauf von 
Grundstücken). Sie verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 1'000'000.--. Die 
D.________ 
GmbH 
erbringt 
gemäss 
ihrer 
Zweckbestimmung 
Dienstleistungen in den Bereichen Management, Verwaltung und Beratung; 
ihr Stammkapital beträgt Fr. 25'000.--. Sie wurde im Jahr 2004 gegründet 
und verfügt seither über einen Kontokorrentkredit der C.________ AG. 
Beide Gesellschaften gewährten A.________ sowie weiteren durch ihn und 
seine Ehefrau beherrschten Unternehmen Darlehen. 
B.
Mit Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2011 rechnete die Steuerverwal-
tung des Kantons Bern A.________ und B.________ für die Steuerjahre 
2005 bis 2007 diverse geldwerte Leistungen aus den Beteiligungen an der 
D.________ GmbH und der C.________ AG auf. Am 18. Juni 2011 
gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die 
Steuerrekurskommission 
des 
Kantons 
Bern 
(StRK), 
welche 
die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 16. Dezember 2014 insoweit guthiess, 
als sie die angefochtenen Einspracheentscheide aufhob und die Sache 
zum Erlass von rechtsgenüglich begründeten Einspracheentscheiden an 
die Steuerverwaltung zurückwies. Mit neuen Einspracheentscheiden vom 
9. Juni 2015 setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen von 
A.________ und B.________ für die Steuerjahre 2005 bis 2007 wiederum 
auf Fr. 1'268'755.-- (2005), Fr. 1'283'296.-- (2006) und Fr. 1'428'053.-- 
(2007) bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie Fr. 1'280'075.-- 
(2005), Fr. 1'297'604.-- (2006) und Fr. 1'443'867.-- (2007) bei der direkten 
Bundessteuer fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess die StRK 


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116U, Seite 3
am 14. März 2017 (im zweiten Rechtsgang) teilweise gut und wies die 
Sache 
zur 
Neuveranlagung 
im 
Sinn 
der 
Erwägungen 
an 
die 
Steuerverwaltung zurück. Soweit weitergehend wies sie die Rechtsmittel 
ab.
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 18. April 2017 hat die Steuerverwaltung 
sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten 
Bundessteuer 2005 bis 2007 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie 
beantragt die Aufhebung der Entscheide der StRK und (sinngemäss) die 
grundsätzliche Bestätigung ihrer Einspracheentscheide vom 9. Juni 2015 
(vgl. hinten E. 2.1).
Mit Verfügung vom 19. April 2017 hat der Abteilungspräsident die Verfah-
ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun-
dessteuer vereinigt. 
Die StRK beantragt mit Vernehmlassung vom 27. April 2017, auf die Be-
schwerden sei nicht einzutreten, eventuell seien sie abzuweisen. Die Be-
schwerdegegnerschaft beantragt mit Beschwerdeantwort vom 19. Juli 
2017, die Beschwerden seien abzuweisen und auf die Aufrechnung der 
Darlehensbeträge als geldwerte Leistungen sei zu verzichten. 
Die Steuerverwaltung und die Beschwerdegegnerschaft haben sich am 
21. August bzw. 20. September 2017 nochmals zur Streitsache geäussert. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 


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Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 
1.2
Die StRK hat die Rekurse und Beschwerden teilweise gutgeheissen 
und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückgewie-
sen. Da sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerden insoweit gegen Rück-
weisungsentscheide richten, stellt sich die Frage, ob diese als materielle 
Endentscheide, selbständig anfechtbare Teilentscheide oder als Zwischen-
entscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu qualifizieren sind.
1.2.1
Zwischenentscheide sind – soweit sie weder die Zuständigkeit noch 
Ausstand oder Ablehnung betreffen (vgl. Art. 61 Abs. 2 VRPG) – vor Ver-
waltungsgericht nur unter den Voraussetzungen von Art. 61 Abs. 3 VRPG 
selbständig anfechtbar. Falls keine dieser Voraussetzungen gegeben ist, 
sind sie nur gemeinsam mit dem Endentscheid anfechtbar, soweit sich ihr 
Inhalt noch auf diesen auswirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; 
vgl. BVR 2017 S. 205 E. 1.3). – Die StRK hat in den angefochtenen Ent-
scheiden die durch die Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen 
aus Privatanteilen, Lohn-, Rechtsberatungs- und IT-Aufwand abschliessend 
beurteilt und bestätigt (vgl. angefochtene Entscheide E. 4, 4.2 f., 5 und 6). 
Hinsichtlich der Aufrechnungen aus Darlehens- und Kontokorrentforderun-
gen wies sie die Sache hingegen zur weiteren Abklärung und Beurteilung 
unter dem Gesichtspunkt der Simulation an die Steuerverwaltung zurück 
(vgl. E. 4.1). Die Rückweisungsentscheide stellen demnach keine (materi-
ellen) Endentscheide dar, da die Rückweisung nicht bloss zur rechneri-
schen Umsetzung des von der StRK Angeordneten erfolgt ist (BVR 2017 
S. 205 E. 1.4). Ebenso wenig liegen Teilentscheide über selbständig be-
urteilbare Anträge vor. Die angefochtenen Entscheide sind daher vor Ver-
waltungsgericht nur selbständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder 
gutzumachenden Nachteil bewirken können oder die Gutheissung der Be-
schwerden sofort Endentscheide herbeiführen und damit einen bedeuten-


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den Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren er-
sparen würde (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 und 3 VRPG). 
1.2.2
Da die Gutheissung der Beschwerden hier wohl keinen bedeuten-
den Aufwand an Zeit und Kosten ersparen würde, fragt sich, ob die ange-
fochtenen Rückweisungsentscheide einen nicht wieder gutzumachenden 
Nachteil bewirken können (BVR 2017 S. 221 E. 2.1). Gemäss der Recht-
sprechung von Bundesgericht und Verwaltungsgericht liegt ein solcher irre-
versibler Nachteil unter anderem dann vor, wenn die beschwerdeführende 
Behörde einen ihrer Rechtsauffassung widersprechenden neuen Entscheid 
fällen muss, den sie in der Folge nicht weiterziehen könnte (vgl. BVR 2013 
S. 45 [VGE 2012/22 vom 19.9.2012] nicht publ. E. 1.2; BGE 141 II 318 
[BGer 2C_309/2014 vom 16.7.2015] nicht publ. E. 1.2.1, 134 II 124 E. 1.3; 
133 II 409 E. 1.2). Diese Voraussetzung ist hier erfüllt: Die Steuerverwal-
tung wird mit den Rückweisungsentscheiden angewiesen, die Aufrechnun-
gen der Darlehen unter Simulationsgesichtspunkten zu prüfen (vgl. ange-
fochtene Entscheide E. 4.1), was sie als rechtsfehlerhaft erachtet (vgl. Be-
schwerde S. 3 ff.). Ohne materielle Prüfung in der Sache lässt sich nicht 
beantworten, ob sich die zu beurteilenden Aufrechnungen im Ergebnis 
auch nach den von der StRK als massgebend erachteten Kriterien als 
rechtmässig erweisen. Da somit nicht auszuschliessen ist, dass sich die 
Steuerverwaltung gezwungen sehen könnte, ihrer Auffassung widerspre-
chende Entscheide zu fällen, ohne dass sie sich hiergegen später zur Wehr 
setzten könnte, droht ihr ein nicht wieder gutzumachender Nachteil (vgl. 
BGE 141 II 318 [BGer 2C_309/2014 vom 16.7.2015] nicht publ. E. 1.2.2; 
VGE 2017/67 vom 12.12.2017 E. 1.3 f.). Die angefochtenen Entscheide 
sind somit selbständig anfechtbar.
1.3
Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt 
(Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 141 Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge-
reichten Beschwerden ist einzutreten. 
1.4
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-


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116U, Seite 6
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Aufrechnung geldwerter Vorteile aus 
Beteiligung massgeblichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten 
soweit hier interessierend gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung 
der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer 
Steuern rechtfertigt.
1.5
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Vor Verwaltungsgericht strittig ist die Aufrechnung verdeckter Ge-
winnausschüttungen bzw. geldwerter Leistungen beim Einkommen der Be-
schwerdegegnerschaft aus Kontokorrentguthaben und Darlehen, die die 
C.________ AG und die D.________ GmbH ihren Schwestergesellschaften 
und dem Beschwerdegegner gewährt haben (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 4.1). Nicht strittig sind demgegenüber die durch die Steuerverwaltung 
vorgenommenen Aufrechnungen geldwerter Leistungen aus Privatanteilen 
sowie aus Lohn-, Rechtsberatungs- und IT-Aufwand (vgl. angefochtene 
Entscheide E. 4, 4.2 und 4.3 und 5). Weiter ist unstrittig, dass soweit die 
Aufrechnung der Darlehen bestätigt werden sollte, nicht gleichzeitig eine 
Aufrechnung geldwerter Leistungen aus fehlender Verzinsung selbiger 
Darlehen zu erfolgen hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1 sowie 
Beschwerde S. 5 a.E.). Ebenfalls nicht (mehr) strittig ist, dass für die 
steuerliche Beurteilung die ursprünglich mit den Steuererklärungen 2005-
2007 eingereichten Jahresrechnungen der Gesellschaften und nicht die 
nachträglich vorgelegten «berichtigten» Abschlüsse massgebend sind (vgl. 
angefochtene Entscheide E. 3).
2.2
Der Besteuerung als Einkommen unterliegen u.a. die Erträge aus 
beweglichem Vermögen (Art. 24 Abs. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG). Als 
solche gelten Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse sowie 
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG; 


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116U, Seite 7
Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Erfasst werden auch die sogenannten ver-
deckten Gewinnausschüttungen, also Leistungen einer Gesellschaft an die 
Inhaberschaft von Beteiligungsrechten oder dieser nahestehende Perso-
nen, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht 
und die einer an der Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur 
in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (BGE 140 II 88 
E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2; VGE 2017/197/198 vom 18.6.2017 E. 2.1; Peter 
Locher, 
Kommentar 
zum 
DBG, 
II. Teil, 
2004, 
Art. 58 
N. 96 ff.; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, 
Art. 20 N. 140 ff.; Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 20 DBG N. 46 ff.). 
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätig-
keit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrich-
tung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen 
Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse der Inha-
berschaft von Beteiligungsrechten (vgl. Markus Reich, Verdeckte Vorteils-
zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 S. 609 ff., 
621 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an die Anteilsinhaberschaft ge-
rade aufgrund von deren Stellung erfolgt ist und einer Drittperson nicht er-
bracht worden wäre, sodass es sich um eine steuerbare Zuwendung han-
delt, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grundsatz des «deal-
ing at arm's length»). Dabei ist unter Beachtung der konkreten Umstände 
des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer Dritt-
person abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesellschaft nicht verbun-
den ist (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2; VGE 2017/197/198 vom 
18.6.2017 
E. 2.1, 
Peter 
Locher, 
a.a.O., 
Art. 58 
N. 103; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 142; Reich/Weidmann, 
a.a.O., Art. 20 DBG N. 47 und 50). 
2.3
Das Darlehen einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilsinhaberschaft 
stellt eine geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur 
deshalb überhaupt gewährt oder es bloss darum in einer bestimmten Höhe 
und zu den konkreten Bedingungen zugesteht, weil die darlehensnehmen-
den Personen an ihr beteiligt sind. Ob und in welchem Umfang ein Darle-
hen an die Inhaberschaft von Beteiligungsrechten als geldwerte Leistung 
zu betrachten ist, bestimmt sich ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs: 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 8
Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und soweit das zu beurteilende 
Darlehen einer unabhängigen Drittperson nicht gewährt worden wäre 
(BGE 138 II 57 E. 3 f.). Das Bundesgericht hat Kriterien entwickelt, bei de-
ren Vorliegen ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das 
ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesell-
schaftszweck nicht gedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur 
ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der 
Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den 
übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenri-
siko verursacht), weiter bei fehlender Bonität der Schuldnerschaft oder 
dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen be-
stehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto 
laufend 
belastet 
werden 
und 
schriftliche 
Vereinbarungen 
fehlen 
(BGE 138 II 57 
E. 3.2; 
BGer 2C_674/2015 
und 
2C_675/2015 
vom 
26.10.2017 E. 7.1, 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.2, 
2C_252/2014 und 2C_257/2014 vom 12.2.2016 E. 2.2; Peter Locher, 
a.a.O., Art. 58 N. 114; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 
N. 145 sowie Art. 58 N. 120; Reich/Weidmann, a.a.O., Art. 20 DBG N. 51).
2.4
Diese für Darlehen an Aktionärinnen und Aktionäre herausge-
arbeiteten Kriterien lassen sich nicht ohne weiteres auf die Beurteilung von 
Darlehen zwischen Schwestergesellschaften übertragen. Bei geldwerten 
Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich 
unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Ge-
sellschaften beteiligten Aktionärinnen und Aktionäre sind nur mittelbar be-
troffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft ab-
nimmt, 
während 
sich 
der 
Wert 
der 
empfangenden 
Gesellschaft 
entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwester-
gesellschaften fusst regelmässig auf dem Umstand, dass diese von den-
selben Personen beherrscht werden. Deshalb erweisen sich Zuwendungen 
an eine Schwestergesellschaft als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an 
die Aktionärinnen und Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapital-
einlagen an die empfangende Gesellschaft andererseits, d.h. es gilt die 
Dreieckstheorie. Auch bei dieser Konstellation wird aufgrund eines Drittver-
gleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zum übli-
chen Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss nahe-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 9
liegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn die leistungsempfangende 
Gesellschaft der Anteilsinhaberschaft nicht nahestehen würde. Letztere ist 
somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von 
ihr beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäfts-
mässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 
E. 4.2 mit Hinweisen; BGer 2C_843/2012 vom 20.12.2012, in StR 68/2013 
S. 227 E. 3.1). 
2.5
Ein simuliertes Darlehen liegt vor, wenn die äussere Form des Dar-
lehens bloss zum Schein gewählt oder gewahrt wird und aufgrund des be-
sonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des 
Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE 138 II 57 
E. 5 f.; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 3.4; 
VGE 2017/197/198 vom 18.6.2018 E. 2.3, 2017/113/114 vom 26.2.2018 
E. 2.3). Beim fehlenden Willen zur Rückzahlung handelt es sich um ein 
subjektives Element, auf das nur aufgrund äusserer Umstände geschlos-
sen werden kann. Es stellt eine steuerbegründende Tatsache dar, weshalb 
die Beweislast insofern bei der Steuerbehörde liegt (BGE 138 II 57 E. 7.1). 
Zu unterscheiden sind simulierte Darlehen, bei denen die Rückzahlung von 
allem Anfang an (d.h. schon bei Gewährung des Kredits) nicht geplant war 
und solche, bei denen ein fehlender Rückerstattungswillen nur im Nachhin-
ein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem 
späteren Zeitpunkt auf ihre Forderung gegenüber der Schuldnerschaft ver-
zichtet. Entweder ist auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustel-
len oder, sofern sich in diesem Moment noch kein aussagekräftiges Bild er-
gibt, zuzuwarten, bis sich die Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet 
haben. Dabei kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest 
teilweise abgebaut wird. Umgekehrt fällt ins Gewicht, wenn das Darlehen 
trotz schwieriger Finanzverhältnisse der Schuldnerschaft noch (mehrmals) 
beträchtlich erhöht wird. Eine erst nach der Darlehensgewährung realisierte 
geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Darlehensgeberin 
im Nachhinein eine vollständige Abschreibung ihrer Forderung vornimmt 
(zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.2; BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 
vom 11.7.2017 E. 3.5; VGE 2017/197/198 vom 18.6.2018 E. 2.3). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 10
3.
3.1
Den strittigen Aufrechnungen liegen Kontokorrentkredite und Darle-
hen der C.________ AG an die D.________ GmbH bzw. dieser beiden 
Gesellschaften an den Beschwerdegegner und an (weitere) Schwester-
gesellschaften zugrunde. – Die Steuerverwaltung begründete die Auf-
rechnung im steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegnerschaft damit, 
dass die Gewährung bzw. Erhöhung der Darlehen und Kontokorrente 
einem Drittvergleich nicht standhielten (vgl. Einspracheentscheide vom 
9.6.2015, in act. 3C pag. 255 ff. auch zum Folgenden). Sie stellte fest, dass 
die Aktionärskontokorrente auf keinem schriftlichen Vertrag beruhten und 
sich auch hinsichtlich Amortisation, Verzinsung und Sicherheiten nicht mit 
einem unter unabhängigen Dritten abgeschlossenen Geschäft vergleichen 
liessen. Was die Darlehen und Kontokorrente zugunsten der von der Be-
schwerdegegnerschaft beherrschten Gesellschaften anbelangt, wies sie im 
Wesentlichen darauf hin, dass die jeweiligen beteiligten Gesellschaften 
überschuldet gewesen seien. Nach Auffassung der StRK trägt diese Be-
gründung den vom Bundesgericht bei der Beurteilung von Darlehen als 
geldwerte Leistung für massgeblich erklärten Kriterien zu wenig Rechnung. 
Die Vorinstanz wies die Sache deshalb zur weiteren Abklärung und Neube-
urteilung an die Steuerverwaltung zurück, ohne die Streitsache materiell zu 
beurteilen bzw. die aus ihrer Sicht notwendige Prüfung selbst vorzunehmen 
(vgl. vorne Bst. C sowie E. 1.2). Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, der 
Nachweis einer Darlehenssimulation erübrige sich hier und beantragt, die 
Beschwerdegegnerschaft sei entsprechend den Einspracheentscheiden 
vom 9. Juni 2015 jedoch unter Abzug der irrtümlich aufgerechneten Dar-
lehenszinsen zu veranlagen. Auch die Beschwerdegegnerschaft verlangt 
vom Verwaltungsgericht einen Entscheid in der Sache (vgl. vorne Bst. D). – 
Da die Parteien mithin eine materielle Prüfung der Veranlagungen ver-
langen und den Sachverhalt als liquid erachten, erscheint es aus Gründen 
der Prozessökonomie angezeigt, dass sich das Verwaltungsgericht hier 
ausnahmsweise nicht auf eine Überprüfung der Rechtmässigkeit der ange-
fochtenen Rückweisungsentscheide beschränkt, sondern die diesen zu-
grunde liegenden Einspracheentscheide einer Rechtskontrolle unterzieht. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 11
3.2
Gestützt auf die Akten und die Ausführungen der Beschwerde-
gegnerschaft ist in Bezug auf die hier interessierenden Darlehensverhält-
nisse von folgendem Sachverhalt auszugehen: 
3.2.1
Der Beschwerdegegner war ab dem Jahr 2003 Alleinaktionär und 
einziger Verwaltungsrat der C.________ AG (vor 2003: … AG), die er 1999 
mit drei weiteren Privatpersonen gegründet hatte. Im Jahr 2002 erlitt die 
Gesellschaft einen massiven Verlust (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.1 f.; 
vgl. auch Bilanz vom 31.12.2003, Beschwerdeantwortbeilage 2), von dem 
sie sich in den folgenden Jahren nicht erholte. Im Gegenteil verschlechterte 
sich ihre finanzielle Situation weiter (vgl. Jahresrechnungen 2004-2007, in 
Beschwerdeantwortbeilage 5, act. 3I pag. 835; act. 3J pag. 923 sowie 
act. 3K pag. 1017). Im Jahr 2005 wies die C.________ AG, die über ein 
Aktienkapital von Fr. 1'000'000.-- verfügt, einen Jahresverlust von 
Fr. 3'975.-- und einen Verlustvortrag von Fr. 8'967'864.-- aus und war damit 
massiv überschuldet (vgl. Jahresrechnung 2005, act. 3I pag. 845 f.). In den 
folgenden zwei Jahren erhöhte sich die Überschuldung auf Fr. 8'058'924.-- 
bzw. Fr. 9'080'325.-- (vgl. Jahresrechnungen 2006 und 2007, act. 3J 
pag. 932 
bzw. 
act. 3K 
pag. 1030; 
vgl. 
auch 
die 
Übersicht 
der 
Steuerverwaltung zur Überschuldungssituation, act. 3K pag. 1102). Da der 
Aufbau eines neuen Geschäftsmodells für die C.________ AG gescheitert 
war (Beschwerdeantwort Rz. 10.4) und der Beschwerdegegner eine klare 
Trennung zwischen seinen unternehmerischen Tätigkeiten und den 
gefährdeten Forderungen Dritter gegenüber der C.________ AG anstrebte, 
gründete er im Jahr 2004 gemeinsam mit seiner Tochter die D.________ 
GmbH, an der er mit 24 von 25 Stammanteilen beteiligt war (vgl. 
Beschwerdeantwort Rz. 10.6). Bereits im Gründungsjahr 2004 war die 
D.________ GmbH bei einem Stammkapital von Fr. 25'000.-- und einem 
Jahresverlust von Fr. 274'975.-- allerdings stark überschuldet (vgl. 
Jahresrechnung 2005, act. 3E pag. 424). Die Überschuldung erhöhte sich 
in den folgenden drei Jahren weiter auf rund Fr. 540'000.-- (2005), 
Fr. 850'000.-- (2006) bzw. Fr. 1'360'000.-- (2007; vgl. Jahresrechnungen 
2006 und 2007, act. 3F pag. 531 sowie act. 3G pag. 678; vgl. auch die 
Übersicht der Steuerverwaltung zur Überschuldungssituation, act. 3G 
pag. 749). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 12
3.2.2
Weiter wirkte der Beschwerdegegner ab dem Jahr 2002 bei der Sa-
nierung der E.________ AG mit (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.3 auch 
zum Folgenden) und gründete im selben Jahr gemeinsam mit zwei Part-
nern zu gleichen Teilen die F.________ AG als Anlageberatungs- und 
Vermögensverwaltungsgesellschaft. Nachdem der angestrebte Erfolg 
ausgeblieben war, übernahm er Anfang 2004 bzw. 2005 die Beteiligungen 
seiner beiden Partner an der F.________ AG (vgl. Beschwerdeantwort 
Rz. 10.5, sowie Zessions- bzw. Kaufvertrag vom 11.2.2004 und 1.1.2005, 
Beschwerdeantwortbeilagen 6 und 7). Die Gesellschaft erlitt 2005 einen 
hälftigen Kapitalverlust, das Kapital konnte jedoch in den Jahren 2006 und 
2007 wiederhergestellt werden (vgl. interner Buchprüfungsbericht der 
Steuerverwaltung vom 14.10.2009, act. 3G, pag. 736). In der Absicht, die 
(überschuldete) E.________ AG in eine reine Beteiligungsgesellschaft 
umzugestalten, übernahm der Beschwerdegegner im Jahr 2005 sämtliche 
Aktien dieser Gesellschaft (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10.7; vgl. 
Darlehens-, Übernahme- und Kaufvertrag vom 18. Mai 2005, act. 3F 
pag. 478). Am 31. Januar 2006 war die E.________ AG gezwungen, beim 
zuständigen Amtsgericht die Überschuldung anzumelden (vgl. Darlehens-
vertrag vom 30.5.2006, in act. 3J pag. 882 f.). Die bilanzielle Über-
schuldung konnte u.a. dadurch beseitigt werden, dass die D.________ 
GmbH eine ihrer Darlehensverpflichtungen übernahm und einen Teil ihrer 
Forderungen der E.________ AG gegenüber für nachrangig erklärte (vgl. 
Darlehensvertrag vom 3.2.2006, act. 3F pag. 468 f.; Rangrücktritts-
vereinbarung vom 31.1.2006, act. 3F pag. 471); ausserdem gewährte die 
C.________ AG ihr ein (weiteres) nachrangiges Darlehen in der Höhe von 
Fr. 500'000.-- (vgl. Darlehensvertrag vom 30. Mai 2006, act. 3J pag. 882). 
Zudem belegte der Beschwerdegegner die ihm bei Übernahme der 
E.________ AG abgetretene Forderung von 3,6 Mio. Franken gegen die 
Gesellschaft mit einem Rangrücktritt (vgl. Kontoauszug Kto. 2500, in Vor-
akten StRK [act. 3A] pag. 92). In den Folgejahren (2007 und 2008) blieb 
das Fremdkapital (ohne Darlehen mit Rangrücktritt) im Umfang von rund 
Fr. 742'000.-- (Fr. 1'288'368.-- abzügl. Fr. 546'451.-- bzw. Fr. 1'290'856.--
abzügl. Fr. 548'352.--) ungedeckt (vgl. Bilanz E.________ AG per 
31.12.2008, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 91). Daneben war der Beschwer-
degegner im hier interessierenden Zeitraum zu 100 % an der G.________ 
AG sowie gemeinsam mit seiner Frau je zu 50 % an der H.________ 


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116U, Seite 13
GmbH beteiligt. Beide Unternehmen waren im Zeitpunkt in dem ihnen die 
C.________ AG bzw. die D.________ GmbH Kredite gewährten, ebenfalls 
überschuldet.
3.2.3
Die Forderungen der C.________ AG gegenüber ihren Schwester-
gesellschaften wurden in den hier interessierenden Jahren laufend erhöht 
(vgl. 
Bilanzen 
C.________ 
AG 
2004 
bis 
2007, 
in 
Beschwer-
deantwortbeilage 5, act. 3I pag. 835; act. 3J pag. 923 sowie act. 3K 
pag. 1017):
Tabelle
Die Darlehen und Kontokorrentkredite der D.________ GmbH zugunsten 
der Schwestergesellschaften entwickelten sich – soweit hier interessierend 
– wie folgt (vgl. Bilanzen D.________ GmbH 2004 bis 2007, in Beschwer-
deantwortbeilage 8, act. 3E pag. 419, act. 3F pag. 523, act. 3G pag. 623):
Tabelle
Weiter gewährten die C.________ AG und die D.________ GmbH dem Be-
schwerdegegner im hier interessierenden Zeitraum folgende Aktivdarlehen 
(vgl. Bilanzen C.________ AG 2004 bis 2007, act. 3H pag. 783, act. 3I 
pag. 835; act. 3J pag. 923 sowie act. 3K pag. 1017; Bilanzen D.________ 
GmbH 2004 bis 2007, in Beschwerdeantwortbeilage 8, act. 3E pag. 419, 
act. 3F pag. 523, act. 3G pag. 623): 
Tabelle
3.2.4
Diese Darlehens- bzw. Kontokorrentverhältnisse lassen sich gra-
phisch wie folgt darstellen (Zahlen gerundet):
Steuerjahr 2004: Grafik
Steuerjahr 2005: Grafik
Steuerjahr 2006: Grafik
Steuerjahr 2007: Grafik


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116U, Seite 14
3.3
Gestützt auf diese Vorgänge nahm die Steuerverwaltung folgende 
Aufrechnungen im Einkommen der Beschwerdegegnerschaft vor: 
3.3.1
Was die Kontokorrentforderungen und Darlehen der C.________ 
AG anbelangt, schloss die Steuerverwaltung im Umfang der in den Jahren 
2005 bis 2007 erfolgten Erhöhungen der Kredite auf das Vorliegen von 
geldwerten Leistungen an die Beschwerdegegnerschaft. Im Einzelnen geht 
es um diese Beträge (vgl. Einspracheentscheide vom 9.6.2015; act. 3C 
pag. 257, 261 und 266; vgl. auch Taxationsberechnungen C.________ AG 
2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3I pag. 849, act. 3J pag. 937, act. 3K 
pag. 1044 f.): 
Tabelle
3.3.2
Bei der D.________ GmbH beurteilte die Steuerverwaltung die 
Kontokorrente und Darlehen der Jahre 2004 und 2005 im gesamten 
Umfang als geldwerte Leistungen. Weil die Gesellschaft im Jahr 2004 nach 
Ermessen veranlagt worden war, wurden die Geldflüsse dieses Jahres bei 
der Beschwerdegegnerschaft erst im Steuerjahr 2005 berücksichtigt. Die 
Aufrechnungen 2005 umfassen somit jeweils den Darlehensbestand per 
Ende 2004 sowie die Darlehenszunahme im Steuerjahr 2005. In den 
Jahren 2006 und 2007 entsprechen die Aufrechnungen der Höhe der 
Zunahme 
des 
Kontokorrents 
der 
H.________ 
GmbH 
gemäss 
nachfolgender Aufstellung (vgl. Einspracheentscheide vom 9.6.2015; 
act. 3C pag. 255, 260 und 265; vgl. auch Taxationsberechnungen 
D.________ GmbH 2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3E pag. 429, 
act. 3F pag. 536, act. 3G pag. 684):
Tabelle
3.3.3
In Bezug auf die Kontokorrente des Beschwerdegegners nahm die 
Steuerverwaltung im Umfang der jeweiligen Erhöhung der Aktivdarlehen 
Aufrechnungen bei dessen steuerbaren Einkommen vor, wobei die Auf-
rechnung im Steuerjahr 2005 betreffend das Kontokorrent bei der 
D.________ GmbH ebenfalls die Kontokorrentforderung per 31. Dezember 
2004 umfasste. Damit ergaben sich folgende Aufrechnungen (vgl. Ein-
spracheentscheide vom 9.6.2015; act. 3C pag. 255 f., 260 f. und 265; vgl. 


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116U, Seite 15
auch Taxationsberechnungen C.________ AG 2005-2007 vom 15.10.2009, 
in act. 3I pag. 850 f. und act. 3J pag. 938; Taxationsberechnungen 
D.________ GmbH 2005-2007 vom 15.10.2009, in act. 3E pag. 430 f., 
act. 3F pag. 537 f. sowie act. 3G pag. 685 f.):
Tabelle
4. 
Es ist zu prüfen, ob diese Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen 
der Beschwerdegegnerschaft der Rechtskontrolle standhalten. 
4.1
Mit Ausnahme eines Darlehens zugunsten der E.________ AG be-
ruhten die Kreditvergaben an die Schwestergesellschaften nicht auf schrift-
lichen Verträgen; Zins- und Rückzahlungskonditionen wurden keine verein-
bart. In der gesamten hier interessierenden Zeitspanne leisteten die 
darlehensnehmenden Gesellschaften weder Zins- noch Amortisationszah-
lungen, vielmehr wurden die gewährten Kredite laufend weiter erhöht (vgl. 
vorne E. 3.2.3). Sowohl die C.________ AG als auch die D.________ 
GmbH befanden sich zur Zeit der Kreditgewährung bzw. -erhöhung in einer 
äusserst angespannten finanziellen Lage, da ihre Aktiven das Fremdkapital 
nicht mehr zu decken vermochten (vgl. vorne E. 3.2.1). Keine der beiden 
Gesellschaften verfügte über nennenswerte stille Reserven, sodass nicht 
bloss eine bilanzielle, sondern auch eine wirtschaftliche Überschuldung 
vorlag (vgl. auch BGer 2C_843/2012 vom 20.12.2012, in StR 68/2013 
S. 227 E. 3.2 f.). Bei der D.________ GmbH machten die streitbetroffenen 
Darlehen zudem den grösseren Teil der gesamten Aktiven der Gesellschaft 
aus (im Jahr 2005: Fr. 591'000.-- von Fr. 896'685.-- [rund 66 %], im Jahr 
2006: Fr. 695'000.-- von Fr. 937'785.-- [74 %] und im Jahr 2007: 
Fr. 666'000.-- von Fr. 1'084'792.-- [61 %]; vgl. Bilanzen 2005, 2006 und 
2007, act. 3E pag. 424, act. 3F pag. 531, act. 3G pag. 678; vgl. 
BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 11.7.2017 E. 4.4 und 5.1). 
Weiter wurden sämtliche Kontokorrente bzw. Darlehen ohne jegliche Si-
cherheiten eingeräumt, obschon die darlehensnehmenden Gesellschaften 
ebenfalls allesamt überschuldet waren bzw. bei der F.________ AG ein 


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116U, Seite 16
hälftiger Kapitalverlust vorlag (vgl. vorne E. 3.2.2). Die Darlehens- bzw. 
Kontokorrentforderungen gegenüber der E.________ AG waren mit Blick 
auf die weitgehenden Rangrücktrittserklärungen ebenfalls als unsicher und 
gefährdet einzustufen (vgl. BGer 2C_443/2016 und 2C_444/2016 vom 
11.7.2017 E. 6.1 f., 2C_895/2008 vom 9.6.2009, in StR/2009 S. 810 
E. 4.2). Im Übrigen entsprach die Gewährung von Krediten nicht den 
deklarierten 
Gesellschaftszwecken 
(vgl. 
BGer 2C_252/2014 
und 
2C_257/2014 vom 12.2.2016, in StE 2006 B 24.4 Nr. 74 E. 3.4). 
Schliesslich sind auch keine wirtschaftlichen Verflechtungen dargetan oder 
ersichtlich, die ein derartiges finanzielles Engagement rechtfertigen könn-
ten (vgl. BGer 2A.583/2004 vom 21.4.2005 E. 4.1). Anhand der erfolgten 
Geldflüsse (vgl. vorne E. 3.2.4) wird deutlich, dass die C.________ AG und 
(in 
etwas 
geringerem 
Ausmass) 
die 
D.________ 
GmbH 
dem 
Beschwerdegegner dazu dienten, die verlustbringende Geschäftstätigkeit 
seiner weiteren Unternehmen – vorab der E.________ AG – zu finanzieren. 
Bei diesen Gegebenheiten kann nicht (mehr) ernsthaft von einem 
Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen der beteiligten Gesellschaften 
ausgegangen werden, weshalb im Umfang der Kreditgewährung bzw. -
erhöhung eine Simulation vorliegt. Mit der Steuerverwaltung ist zu 
schliessen, dass die Geldflüsse rein beteiligungsrechtlich motiviert waren 
und einer echten schuldrechtlichen Grundlage entbehrten, wäre doch eine 
unbeteiligte Drittperson keinesfalls zur (weiteren) Finanzierung dieser Ge-
sellschaften bereit gewesen. Die Steuerverwaltung hat daher die Erhöhung 
bzw. Gewährung der Kredite zu Recht als der Beschwerdegegnerschaft 
zurechenbare geldwerte Leistungen qualifiziert. Was die Beschwerdegeg-
ner hiergegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Soweit sie be-
haupten, dass bei den Darlehen zugunsten der E.________ AG die Kapital-
anlage im Vordergrund gestanden sei (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 13), 
widerspricht dies klar den vorstehend gemachten Feststellungen, zumal 
keine Überschuldung von bloss vorübergehender Natur vorlag und sich 
eine erfolgreiche Sanierung auch nicht abzeichnete. Soweit sie geltend 
machen, die darlehensgebenden Gesellschaften hätten von Dritten weiter-
hin Darlehen erhalten (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2017, act. 11), ist un-
klar, was sie hieraus ableiten wollen: Im Rahmen des Drittvergleichs inter-
essiert insbesondere, ob die darlehensnehmenden Gesellschaften von 
Dritten als kreditwürdig eingestuft worden wären. Die genannten Darlehen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 17
betreffen jedoch nicht die hier interessierenden Gesellschaften bzw. nicht 
den hier interessierenden Zeitraum. Der Umstand, dass eine Privatperson 
der D.________ GmbH am 30. Januar 2006 hat Geld zukommen lassen 
(vgl. Beschwerdeantwortbeilage 19), ist in Bezug auf die hier inter-
essierenden Darlehensverhältnisse ebenfalls ohne Bedeutung, zumal nicht 
substantiiert aufgezeigt wird, dass diese Person in Kenntnis der finanziellen 
Lage der Gesellschaft gehandelt hat.
4.2
Auch für die Kontokorrentkredite der C.________ AG und der 
D.________ GmbH an den Beschwerdegegner fehlen schriftliche Verein-
barungen. Eine Amortisation oder Verzinsung ist nie erfolgt; die Konto-
korrente wurden in den hier interessierenden Jahren im Gegenteil laufend 
erhöht (vgl. vorne E. 3.2.3). Die Reduktion des Aktivdarlehens der 
C.________ AG im Jahr 2007 um rund Fr. 60'000.-- wurde durch die 
gleichzeitige Erhöhung des Aktionärs-Kontokorrents bei der D.________ 
AG um rund Fr. 95'000.-- mehr als wettgemacht und ist daher unbeachtlich. 
Weiter wurden für die Forderungen keinerlei Sicherheiten bestellt, obwohl 
die finanzielle Situation der Beschwerdegegnerschaft dies erfordert hätte: 
Den Akten kann entnommen werden, dass die Beschwerdegegnerschaft 
über Einkünfte aus Erwerbstätigkeit von (netto) rund Fr. 110'000.-- sowie 
Mieterträge von rund Fr. 30'000.-- jährlich verfügte (vgl. Steuererklärung 
2005, in act. 3C pag. 90 und 95). Ihre Schulden bestanden aus einer 
Hypothek in der Höhe von ca. 1,4 Mio. Franken sowie weiteren privaten 
Schulden von rund Fr. 850'000.-- (vgl. Steuererklärungen 2005, 2006 und 
2007, in act. 3C pag. 4, 46 und 92) und beliefen sich auf insgesamt rund 
2,25 Mio. Franken. Bei Hypothekarzinsen von Fr. 45'000.--jährlich machte 
die Zinsbelastung im Jahr 2005 insgesamt Fr. 70'000.-- aus (vgl. 
Steuererklärung 2005, in act. 3C pag. 92). In Anbetracht der hohen Ver-
schuldung der Beschwerdegegnerschaft ist zu schliessen, dass sie jeden-
falls mittel- bis längerfristig ihren Verpflichtungen aus den Darlehens-
schulden (Zins- und Amortisationszahlungen) nicht hätten nachkommen 
können. Die Kreditwürdigkeit der Beschwerdegegnerschaft war für die Ge-
währung der Kredite somit nicht ausreichend, woran ihr nicht weiter sub-
stantiiertes Vorbringen, sie hätten die Kredite durch Erhöhung der Hypo-
thek tilgen können, nichts zu ändern vermag. Hinzu kommt, dass die Kre-
ditgewährung in Anbetracht der Überschuldung der Gesellschaften ohne 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 18
weiteres als ungewöhnlich zu bezeichnen ist (vgl. hierzu die vorangehende 
E. 4.1). Die Steuerverwaltung ist bei diesen Gegebenheiten berechtigter-
weise zum Schluss gelangt, dass eine mit der Beschwerdegegnerschaft 
nicht verbundene Kreditgeberin diesen die Aktivdarlehen nie gewährt, ge-
schweige denn erhöht hätte, ohne beträchtliche Sicherheiten zu verlangen. 
Mithin lassen auch hier die gesamten Umstände auf einen fehlenden Rück-
zahlungs- bzw. Rückforderungswillen der Beteiligten schliessen. Die Darle-
henserhöhungen gelten damit als simuliert und stellen eine verdeckte Ge-
winnausschüttung dar (vgl. BGer 2C_322/2017 vom 3.7.2018, in StE 2019 
B 72.13.22 
Nr. 62 
E. 4.1 f.; 
2C_927/2013 
und 
2C_928/2013 
vom 
21.5.2014, in RDAF 2014 II 463, E. 5.7; 2C_72/2007 vom 23.8.2007 
E. 2.2 f.). 
4.3
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Steuerverwaltung zu 
Recht Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdegeg-
nerschaft aus Darlehens- bzw. Kontokorrent-Forderungen der C.________ 
AG und der D.________ GmbH vorgenommen hat. Bei diesem klaren 
Ergebnis erübrigt sich, auf die Meinungsverschiedenheit zwischen der 
Steuerverwaltung und der Vorinstanz über die massgebenden Kriterien bei 
der 
Aufrechnung 
von 
Aktionärsdarlehen 
und 
Darlehen 
unter 
Schwestergesellschaften näher einzugehen (vgl. vorne E. 3.1). Da die 
Aufrechnung der Darlehen bestätigt wird, besteht kein Anlass für eine 
gleichzeitige Aufrechnung geldwerter Leistungen aus fehlender Verzinsung 
(vgl. hierzu BGer 2C_1039/2016 und 2C_1040/2016 vom 22.11.2016 
E. 3.4; vgl. vorne E. 2.1 und 3.1). Die Beschwerden werden gutgeheissen 
und die Sache zur Neuberechnung des steuerbaren Einkommens der Be-
schwerdegegnerschaft an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 
5. 
5.1
Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten des Verfahrens 
vor dem Verwaltungsgericht der unterliegenden Beschwerdegegnerschaft 
aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine angefal-
len (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; vgl. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 19
Art. 145 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; 
SR 172.021]). 
5.2
Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem 
Ausgang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen (Art. 200 
Abs. 1 i.V.m. Art. 151 StG und Art. 108 Abs. 2 VRPG; Art. 144 Abs. 1 
DBG), wobei ebenfalls keine Parteikosten zu sprechen sind (Art. 102 
VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 
VwVG). Die StRK hat die Verfahrenskosten auf eine Pauschalgebühr von 
Fr. 8'000.-- bestimmt (Dispositiv Ziff. 7 der angefochtenen Entscheide) und 
damit in Anbetracht des hohen Streitwerts oberhalb des Höchstansatzes 
des gesetzlichen Rahmentarifs von Fr. 100.-- bis Fr. 6'000.-- festgelegt (vgl. 
Art. 53 Bst. b i.V.m. Art. 4 und Art. 6 Abs. 1 des Dekrets vom 24. März 2010 
betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Ge-
richtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; 
BSG 161.12]). Bei der Bemessung der Pauschalgebühr ist jedoch dem Um-
stand Rechnung zu tragen, dass die StRK die Sache im Hauptstreitpunkt 
materiell nicht behandelt hat (vgl. vorne E. 3.1), weshalb die Pauschalge-
bühr angemessen zu reduzieren ist (Art. 151 StG i.V.m. Art. 103 Abs. 2 
VRPG i.V.m. Art. 5 f. VKD; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 103 N. 4).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 bis 
2007 wird gutgeheissen und der Entscheid der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 14. März 2017 aufgehoben. Die Akten gehen zur 
Neuberechnung des steuerbaren Einkommens der Beschwerdegegner-
schaft an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. 
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2005 bis 2007 wird 
gutgeheissen und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kan-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.03.2019, Nrn. 100.2017.115/
116U, Seite 20
tons Bern vom 14. März 2017 aufgehoben. Die Akten gehen zur Neube-
rechnung des steuerbaren Einkommens der Beschwerdegegnerschaft 
an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. 
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 5'000.--, werden der Beschwerdegegner-
schaft auferlegt. Parteikosten sind keine zu sprechen.
4. Die Kosten der Verfahren vor der StRK, bestimmt auf eine Pauschalge-
bühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt. 
Parteikosten sind keine zu sprechen.
5. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Beschwerdegegnerschaft
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden