be_verwaltungsgericht · 100 2015 128 · 2016-08-12 · de

Festlegung des Hauptsteuerdomizils 2009-2011 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015 - 100 13 339-341) | Steuerteilung/Veranlagungsort

100.2015.128U
HAT/BCL/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 12. August 2016
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________ AG 
handelnd durch die statutarischen Organe
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 1
Gemeinde B.________
handelnd durch den Gemeinderat
Beschwerdegegnerin 2
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Festlegung des Hauptsteuerdomizils 2009-2011 (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015; 
100 13 339-341)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.08.2016, Nr. 100.2015.128U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die im Jahr 2001 gegründete A.________ AG erbringt verschiedene 
Dienstleistungen im Finanz- und Steuerbereich. Ihr statutarischer Sitz 
befand sich bis 2008 in C.________ (ZG) und von 2009 bis 2011 in 
D.________ (ZG); seit 2012 ist sie in E.________ (NE) domiziliert. Allein-
aktionär, einziges Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer ist 
F.________. Dieser betreibt zudem an seinem Wohnort in B.________ 
(BE) ein Einzelunternehmen, das ebenfalls Dienstleistungen im Finanz- 
und 
Steuerbereich 
anbietet. 
Am 
28. Juni 
2012 
verfügte 
die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern, der steuerrechtliche Sitz der 
A.________ AG befinde sich für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009-
2011 in der Gemeinde B.________. Hiergegen erhob die A.________ AG 
erfolglos Einsprache (Entscheid vom 21.6.2013).
B.
Am 
23. Juli 
2013 
gelangte 
die 
A.________ 
AG 
an 
die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die den Rekurs abwies 
(Entscheid vom 17.3.2015). 
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 20. April 2015 beantragt die 
A.________ AG, der Entscheid der StRK vom 17. März 2015 sei 
aufzuheben und das Hauptsteuerdomizil der A.________ AG sei für die 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Jahre 
2009-2011 im Kanton Zug zu belassen und nicht im Kanton Bern in 
B.________ festzustellen. 
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
5. Mai 2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 21. Mai 2015 je auf Abweisung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.08.2016, Nr. 100.2015.128U, 
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der Beschwerde. Die Gemeinde B.________ hat sich innert Frist nicht 
vernehmen lassen. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug hat – anstelle 
der zur Vernehmlassung eingeladenen Gemeinde D.________ – am 
19. Mai 2015 mitgeteilt, sie verzichte auf Stellungnahme. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor-
instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent-
scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen 
Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Auf die form- und fristge-
recht eingereichte Beschwerde ist einzutreten, soweit die Aufhebung des 
angefochtenen Entscheids verlangt wird. 
1.2
Nicht auf die Beschwerde einzutreten ist aber, soweit die Beschwer-
deführerin mehr verlangt: Zunächst ist es nicht Sache des Verwaltungs-
gerichts, zu entscheiden, wo sich der steuerrechtliche Sitz der Beschwer-
deführerin befindet, falls er nicht im Kanton Bern liegen sollte. Weiter greift 
der Antrag der Beschwerdeführerin, ihren steuerrechtlichen Sitz auch für 
die direkte Bundessteuer festzulegen, über den Verfahrensgegenstand 
hinaus, zumal sich Steuerverwaltung und StRK im bisherigen Verfahren 
allein zum Steuerdomizil für die Kantons- und Gemeindesteuern geäussert 
haben. Ein Entscheid über den Veranlagungsort für die direkte Bundes-
steuer wäre allerdings ohnehin nicht in die Kompetenz der kantonalen Be-
hörden gefallen: Die Zuständigkeit, den Veranlagungsort für die direkte 
Bundessteuer zu bestimmen, liegt – wenn mehrere Kantone in Frage 
kommen – bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Art. 108 Abs. 1 des 


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Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG; SR 642.11]; BGE 137 I 273 E. 3.3.1; BGer 2P.22/2007 vom 
10.3.2008, E. 6).
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Juristische Personen sind im Kanton Bern aufgrund persönlicher 
Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Ver-
waltung im Kanton Bern befindet (Art. 76 StG; vgl. auch Art. 20 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Nach 
bundesgerichtlicher Rechtsprechung befindet sich das Hauptsteuerdomizil 
einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an 
ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz. 
Auf diesen zivilrechtlichen Sitz der juristischen Person wird jedoch dann 
nicht abgestellt, wenn ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenüber-
steht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende 
Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit 
vor sich geht. Dann wird dieser Ort als Steuerdomizil betrachtet. Ob der 
Wahl des statutarischen Sitzes fiskalische oder andere Erwägungen zu-
grunde liegen, ist unerheblich; es genügt, dass dieser Sitz den wirklichen 
Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich geschaffen 
erscheint. Entscheidend sind die gesamten Umstände des Einzelfalles 
(BGE 85 I 91 E. 2 mit Hinweisen; BGer 2P.317/2004 vom 11.10.2005, 
E. 3.1; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 
4. Auflage 2015, S. 47). Indizien für die Annahme eines bloss formellen 
Sitzes bilden insbesondere das Fehlen von Personal, Büros und anderen 
Einrichtungen, die Unerreichbarkeit per Telefon, eine Adressumleitung wie 
auch der Umstand, dass die Sitzungen der Gesellschaftsorgane (Verwal-
tungsrat, Generalversammlung) nicht am statutarischen Ort durchgeführt 
werden (Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], 
Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 8 N. 8). Ein formeller Sitz kann auch 


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dann vorliegen, wenn am statutarischen Sitz zwar nicht lediglich ein Brief-
kasten besteht, sondern zusätzlich Räume gemietet bzw. Personal ange-
stellt worden sind, diese aber offenkundig nicht benutzt bzw. eingesetzt 
werden und somit nur der Verschleierung der tatsächlichen Verhältnisse 
dienen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., § 8 N. 8; VGer ZH, 24.10.2001, in 
StE 2002 A 24.22 Nr. 5 E. 2a und 3). 
2.2
Grundsätzlich ist die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende 
Tatsache von der Steuerbehörde nachzuweisen (BGer 2C_92/2012 vom 
17.8.2012, in StE 2013 A 24.21 Nr. 24 E. 4.3 mit Hinweisen). Wenn klare 
und präzise Indizien den von der Steuerbehörde ermittelten Sachverhalt als 
wahrscheinlich erscheinen lassen, ist es aber an der steuerpflichtigen (ju-
ristischen) Person, die von der Steuerbehörde geltend gemachten Tatsa-
chen nachweislich zu widerlegen (vgl. BGer 2C_307/2015 vom 13.10.2015, 
in StE 2015 A 24.21 Nr. 33 E. 4.2, 2C_332/2015 vom 23.7.2015, E. 4.3, 
2C_431/2014 vom 4.12.2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, a.a.O., § 8 N. 21).
3.
3.1
Die StRK ist davon ausgegangen, dass klare und präzise Indizien 
für einen Sitz der Beschwerdeführerin in B.________ sprechen, und hat 
den Gegenbeweis, der Sitz befinde sich in D.________, als nicht erbracht 
erachtet. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, die 
Beweislast für die Festlegung des steuerrechtlichen Sitzes liege bei den 
Steuerbehörden. Eine Beweislastumkehr erfolge nur dann, wenn sehr 
wahrscheinlich sei, dass dem statutarischen Sitz lediglich formelle 
Bedeutung zukomme, was vorliegend nicht zutreffe. Die Steuerverwaltung 
müsse deshalb nachweisen, dass sich der steuerrechtliche Sitz tatsächlich 
in B.________ befinde. Ein entsprechender Beweis sei nicht erbracht 
worden. 
3.2
Die Beschwerdeführerin verfügte während der streitbetroffenen 
Steuerjahre am damaligen statutarischen Sitz in D.________ zwar über 
mehr als einen blossen Briefkasten, hatte sie doch – gemeinsam einer 
anderen Einmann-Gesellschaft, der G.________ AG – einen Büroraum 


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gemietet. Allerdings machte ihr (hälftiger) Anteil am monatlichen Mietzins 
bloss Fr. 262.50 aus (act. 3B pag. 18) und gibt es keine Hinweise auf eine 
tatsächliche 
Nutzung 
dieser 
Infrastruktur. 
Das 
Archiv 
der 
Beschwerdeführerin befand sich im Wohnhaus in B.________, in dem 
F.________ mit seiner Familie lebt, und wo er über einen Büroraum 
verfügt, den er auch für sein Einzelunternehmen nutzt («Fiduciaire – 
Conseils F.________» mit Geschäftsort in B.________). Seine Ehefrau, 
H.________, war von 2009-2011 neben ihm einzige Angestellte der 
Beschwerdeführerin 
(vgl. 
Jahresabrechnungen 
2009-2011 
der 
Ausgleichskasse Zug; act. 3B pag. 48-46) und arbeitete unbestrittener-
massen von zuhause aus (vgl. angefochtener Entscheid E. 5; Schreiben 
vom 25.1.2011 [act. 3B pag. 28]). F.________ selber erledigte den 
grössten Teil seiner Aktivitäten direkt bei den Kunden (vgl. angefochtener 
Entscheid E. 5; Eingabe vom 14.11.2014 [act. 3A pag. 42]). Diese waren 
fast ausschliesslich im Berner Jura, in dem B.________ liegt, bzw. in den 
angrenzenden Gebieten der Kantone Jura und Neuenburg domiziliert: So 
wurden in den Geschäftsbüchern aller drei interessierender Steuerjahre nur 
sehr vereinzelt Honorare von Kunden ausserhalb des Gebiets um den Ber-
ner Jura verbucht; bei insgesamt 122 Buchungen betrafen nur gerade vier 
Buchungen Kunden aus D.________ und weitere sechs Kunden aus dem 
französischsprachigen Wallis. Zudem erzielte die Beschwerdeführerin 
jeweils Einnahmen aus einem «Fortbildungskurs» bei der I.________ 
Weggis (vgl. act. 3A pag. 41-39).
3.3
Bei diesen Gegebenheiten ist die StRK zu Recht von gewichtigen 
Indizien für einen steuerrechtlichen Sitz der Beschwerdeführerin in 
B.________ ausgegangen: Angesichts der Art der Dienstleistung der 
Beschwerdeführerin, die grösstenteils direkt bei den Kunden erbracht wird 
(vgl. Rekurs, Ziff. 3.2 [act. 3A pag. 16]; Beschwerde, Rz. 26), und des 
Umstands, dass F.________ die Beschwerdeführerin als einziger Aktionär 
und Verwaltungsrat alleine führt, ist naheliegend, von einem Ort der 
tatsächlichen Geschäftsführung auszugehen, der vom statutarischen Sitz 
abweicht. Die Kundenberatung erfolgte in den interessierenden Jahren 
2009-2011 fast ausschliesslich im Gebiet rund um B.________ bzw. in 
B.________ selber, was die Beschwerdeführerin denn auch nicht 
bestreitet. Damit liegt der Schluss nahe, dass F.________ im Bürozimmer 


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in seinem Wohnhaus in B.________ administrative Arbeiten für die 
Beschwerdeführerin erledigte, deren sich dort befindendes Archiv 
bewirtschaftete und deren einzige andere Angestellte, seine Ehefrau, 
instruierte. Es liegen mithin klare Indizien dafür vor, dass in D.________ ein 
bloss formeller Sitz bestand, während tatsächliche Verwaltung und 
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft in B.________ erfolgten. 
3.4
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hat deshalb 
diese den Nachweis zu erbringen, dass die tatsächliche Leitung in 
D.________ ausgeübt wurde bzw. dass dort mehr als ein bloss formeller 
Sitz bestand (vorne E. 2.2): Sie macht diesbezüglich vorab geltend, die 
leitende Tätigkeit spiele sich «in den Gedanken» von F.________ ab 
(Beschwerde, 
Rz. 26; 
vgl. 
auch 
angefochtener 
Entscheid 
E. 5). 
Massgebend sei demzufolge der statutarische Sitz in D.________, wo sie 
zusammen mit der G.________ AG über einen Büroraum verfüge und wo 
F.________ diverse Arbeiten, vor allem das Erstellen von Rechnungen, 
erledigt habe. Dabei will die Beschwerdeführerin offenbar geltend machen, 
dass sich der Geschäftsführer zwei Mal pro Woche dort aufhielt (vgl. 
betreffend Anzahl Fahrten act. 3A pag. 16). Weiter sei die Sitzverlegung 
nach D.________ erfolgt, um «das Geschäft in der Zentralschweiz 
anzukurbeln» (vgl. Beschwerde Rz. 9). – Die StRK hat diese Darstellungen 
zu Recht als lebensfremd bezeichnet: Es ist nicht einzusehen, weshalb 
F.________, der an seinem Wohnort in B.________ über ein Büro verfügt, 
alleine für die Erstellung von Rechnungen für die Beschwerdeführerin und 
die Vornahme allfälliger weiterer untergeordneter Arbeiten – soweit diese 
nicht bereits durch seine Ehefrau ausgeführt wurden – eine knapp 
zweistündige Autofahrt in das von B.________ 150 km entfernte 
D.________ auf sich nehmen sollte. Das Vorbringen, F.________ habe die 
administrativen Arbeiten für die Beschwerdeführerin wegen «zunehmenden 
Alters» seiner Kinder (mit Jahrgang 2006 und 2008; vgl. Beschwerde 
Rzn. 10, 24; act. 3A pag. 17) nicht mehr in B.________ erledigen können, 
ist wenig überzeugend, zumal er die Tätigkeit für sein Einzelunternehmen, 
das 
weitgehend 
gleiche 
Dienstleistungen 
erbringt 
wie 
die 
Beschwerdeführerin, offenbar weiterhin zuhause hat ausüben können (vgl. 
Beschwerde Rz. 10). Weshalb er gerade an seiner Arbeit für die 
Beschwerdeführerin gehindert worden sein sollte, ist weder ersichtlich noch 


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Seite 8
dargetan. Ferner erscheint das Argument, mit der Sitzverlegung nach 
D.________ habe die Geschäftstätigkeit in der Zentralschweiz gefördert 
werden sollen, vor dem Hintergrund, dass die Beschwerdeführerin ihren 
statutarischen Sitz zuvor bereits während acht Jahren in C.________ hatte, 
als 
vorgeschoben. 
Konkrete 
Akquisitionsbemühungen 
in 
der 
Zentralschweiz, die D.________ auch als Ort hätten erscheinen lassen, 
von dem aus die Beschwerdeführerin eine Geschäftstätigkeit entwickelte, 
sind denn auch weder dargetan noch aus den verbuchten Umsätzen er-
sichtlich (vorne E. 3.2). Ob und in welcher Höhe F.________ von der Be-
schwerdeführerin Mietzinse für die Benutzung des Büroraumes in seinem 
Wohnhaus erhalten hat, ist sodann – entgegen der Ansicht der Beschwer-
deführerin – kein taugliches Indiz für eine relevante Geschäftstätigkeit in 
D.________. Im Übrigen würde die geltend gemachte aber unbelegte 
Anwesenheit von F.________ in D.________ an bloss zwei Tagen pro 
Woche für eine solche nicht ausreichen. Deshalb fällt auch die an die 
Beschwerdeführerin 
adressierte 
Bestätigung 
von 
J.________, 
Verwaltungsrat der G.________ AG, wonach F.________ «mehrmals pro 
Woche im Büro anzutreffen» sei, wo er diverse Büroarbeiten erledige und 
auch seine Kunden empfange (Bestätigungsschreiben vom 20.1.2011 
[act. 3B pag. 27]), nicht ins Gewicht. Diese Angaben sind ungenau und von 
vornherein 
nicht 
geeignet, 
eine 
wesentliche 
Geschäftstätigkeit 
in 
D.________ zu belegen: Zum einen besteht ein Spannungsverhältnis zu 
den eigenen Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass «äusserst selten 
Kunden am Sitz empfangen» würden (vgl. Rekurs, act. 3A pag. 16), zum 
andern ist unklar, welche Kunden J.________ dort gesehen haben könnte, 
verfügt die Beschwerdeführerin in D.________ doch über maximal einen 
oder zwei Kunden (vgl. vorne E. 3.2). Selbst wenn der Beschwerdeführerin 
der Nachweis gelungen wäre, dass F.________ im Büroraum in 
D.________ regelmässig die geltend gemachten Tätigkeiten besorgte, 
hätte dies nicht ausgereicht, um dort eine für die Sitzbestimmung relevante 
leitende Tätigkeit (vgl. vorne E. 2.1) darzutun. Insgesamt sind die 
Vorbringen der Beschwerdeführerin, mit denen sie nachweisen will, dass 
sich der Ort der tatsächlichen Leitung in D.________ befunden hat, nicht 
überzeugend und es ist mit der Vorinstanz auf einen Sitz der 
Beschwerdeführerin in B.________ zu schliessen.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.08.2016, Nr. 100.2015.128U, 
Seite 9
3.5
Daran ändert nichts, dass die StRK in einem früheren Entscheid 
(BVR 2006 S. 213) den Geschäftsort eines Einzelunternehmens in Zug 
verortet hat. Einerseits entfalten Urteile unterer Justizbehörden für das 
Verwaltungsgericht keine Bindungswirkung und sind bei der Festsetzung 
des Sitzes einer Gesellschaft die gesamten Umstände des Einzelfalles 
massgebend (vgl. vorne E. 2.1). Andererseits war der dem betreffenden 
Urteil zugrunde liegende Sachverhalt anders gelagert und ist insofern nicht 
mit dem vorliegenden vergleichbar: Es ging im erwähnten Entscheid nicht 
um den Sitz einer juristischen Person, sondern um den Geschäftsort eines 
Einzelunternehmens, das in Zug eng mit einer dort ansässigen AG verbun-
den war und deren bedeutende Infrastruktur nutzte. Die Beschwerdeführe-
rin kann somit aus dem fraglichen Entscheid der StRK nichts zu ihren 
Gunsten ableiten. 
3.6
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich der Sitz 
der Beschwerdeführerin von 2009-2011 in B.________ befand. Die StRK, 
die sich in ihren ausführlichen Erwägungen mit den Vorbringen der 
Beschwerdeführerin einlässlich auseinandergesetzt hat, hat zu Recht 
erkannt, dass klare Indizien für einen steuerrechtlichen Sitz in B.________ 
sprechen und der Beschwerdeführerin der Nachweis nicht gelingt, dass 
sich ihr Sitz dennoch in D.________ befindet. Bei diesen Gegebenheiten 
erweist sich die Beschwerde als offensichtlich unbegründet und ist 
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Das Verwaltungsgericht beurteilt 
solche Rechtsmittel in Zweierbesetzung (Art. 56 Abs. 3 des Gesetzes vom 
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der 
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
und 4 VRPG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.08.2016, Nr. 100.2015.128U, 
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Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Gemeinde B.________
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
und mitzuteilen:
- der Finanzdirektion des Kantons Zug
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.