be_verwaltungsgericht · 100 2017 102 · 2018-03-13 · de

Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. März 2017 - 100 16 405, 200 16 329) | Stundung/Erlass

100.2017.102/103U
ARB/SPA/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil der Einzelrichterin vom 13. März 2018
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa 
Gerichtsschreiber Spring 
A.________
Beschwerdeführer 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten 
Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 9. März 2017; 100 16 405, 200 16 329)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2018, Nrn. 100.2017.102/
103U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ ersuchte am 12. Juni 2016 um Erlass der rechtskräftig veran-
lagten Kantons- und Gemeindesteuern von insgesamt Fr. 1'724.85 (inkl. 
Verzugszinsen) sowie der direkten Bundessteuer von Fr. 35.40 (inkl. Ver-
zugszinsen) des Jahres 2015. Mit Entscheiden vom 19. August 2016 – 
eröffnet durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern – wies die Steuer-
verwaltung der Einwohnergemeinde (EG) B.________ die Gesuche als 
Erlassbehörde ab.
B.
Dagegen erhob A.________ am 21. August 2016 Rekurs und Beschwerde 
bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Verfahren vereinigte und die Rechtsmittel am 9. März 2017 abwies.
C.
Am 5. April 2017 hat A.________ gegen die Entscheide der StRK Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sinngemäss beantragt er, die Ent-
scheide der StRK seien aufzuheben und die Kantons- und Gemeinde-
steuern sowie die direkte Bundessteuer 2015 zu erlassen. 
Der Abteilungspräsident i.V. hat am 12. April 2017 die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver-
einigt. 
Mit Eingabe vom 7. Mai 2017 hat A.________ ein Gesuch um unentgelt-
liche Rechtspflege inkl. Beilagen eingereicht. 
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
16. Mai 2017 bzw. Beschwerdeantwort vom 19. Juni 2017 die Abweisung 
der Beschwerden.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2018, Nrn. 100.2017.102/
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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerde-
führer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teil-
genommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und 
hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung 
(Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten 
Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Für den Erlass der Kantonssteuern und der direkten Bundessteuer 
ist grundsätzlich die kantonale Steuerverwaltung zuständig (vgl. Art. 240 
Abs. 3 StG; Art. 167b Abs. 1 DBG). Die Finanzdirektion kann die entspre-
chende Entscheidbefugnis jedoch einer Gemeinde übertragen (Art. 240 
Abs. 3 Bst. b StG; in Bezug auf die direkte Bundessteuer i.V.m. Art. 3 
BStV). So wurde bezüglich der EG B.________ verfahren, welcher die 
Erlasskompetenz für die auf ihrem Territorium erhobenen Kantons- und 
Bundessteuern zukommt und die deshalb für den erstinstanzlichen 
Erlassentscheid 
verantwortlich 
zeichnet 
(vgl. 
vorne 
Bst. A). 
Die 
einschlägige Vereinbarung sieht aber offenbar vor, dass in einem allfälligen 
Rechtsmittelverfahren die kantonale Steuerverwaltung ihre Rechte selber 
wahrt.
1.3
Neben dem Erlass der direkten Bundessteuer und der Kantons-
steuer ist auch jener der Gemeindesteuer 2015 streitig. Für den diesbezüg-
lichen Entscheid ist die Gemeinde zuständig, wobei sie ihre Erlasskompe-


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tenz der für den Erlass der Kantonssteuern zuständigen kantonalen 
Behörde übertragen kann (Art. 240 Abs. 4 StG). Die EG B.________ hat 
am 19. August 2016 den anbegehrten Erlass der direkten Bundessteuer 
2015 und der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 abgelehnt und damit 
erstinstanzlich (auch) über den Erlass ihrer Steuerforderung befunden 
(Bst. A vorne). Am 28. Februar 2013 hat sie mit Generaldelegation ihre 
«Kompetenz 
zur 
Wahrung 
der 
Gemeindeinteressen 
in 
den 
Steuerjustizverfahren» an die Steuerverwaltung abgetreten bzw. delegiert. 
Aufgrund 
dieser 
steuergesetzlich 
ausdrücklich 
vorgesehenen 
«Kompetenzdelegation» (so Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, 
S. 303) ist die Steuerverwaltung befugt, anstelle der materiell berechtigten 
EG B.________ das Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) 
hinsichtlich des Erlasses der Gemeindesteuern zu führen (vgl. BVR 2014 
S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3 mit 
Hinweisen). Damit erübrigt es sich, die EG B.________ als notwendige 
Partei in das Verfahren einzubeziehen.
1.4
Die vorliegenden Entscheide fallen in die einzelrichterliche Zustän-
digkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die 
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]).
1.5
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Hinsichtlich des strittigen Bundessteuererlasses ist zunächst das 
anwendbare Recht zu klären: Die Rechtmässigkeit einer Verwaltungs-
verfügung ist grundsätzlich nach der Rechtslage zur Zeit ihres Erlasses zu 
beurteilen 
(statt 
vieler 
BVR 2015 
S. 491 
E. 4.1 
mit 
Hinweisen; 
BGE 141 II 393 E. 2.4 [Pra 105/2016 Nr. 52] mit Hinweisen). Massgebend 
ist somit das im Zeitpunkt des Entscheids über das Erlassgesuch geltende 
(materielle) Recht. Die Verwaltungsverfahren haben mit Erlassverfügungen 
vom 19. August 2016 ihren Abschluss gefunden, womit bezüglich des strit-


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tigen Bundessteuererlasses die ab 1. Januar 2016 gültigen Neuregelungen 
des DBG sowie der Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Be-
handlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuer-
erlassverordnung, EV DBG; SR 642.121) zur Anwendung gelangen (vgl. 
Art. 20 EV DBG; für eine Übersicht über die geänderten Erlasse «Bundes-
gesetz über eine Neuregelung des Steuererlasses» [Steuererlassgesetz; 
AS 2015 S. 9 ff.]).
2.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich des Erlasses kantonaler Steuern 
als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können 
die Entscheide, gleich wie wenn eine Veranlagung von Einkommens-
steuern im Streit liegt, in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden 
(vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Zwar sind die Rechts-
normen des kantonalen und eidgenössischen Rechts im Bereich des Steu-
ererlasses nicht harmonisiert und unterscheiden sich deshalb teilweise; 
insbesondere gewährt das Bundesrecht den Steuerpflichtigen – anders als 
das kantonale Steuergesetz – keinen Rechtsanspruch auf Steuererlass 
(vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG sowie Botschaft des Bundesrats zum Steuer-
erlassgesetz, in BBI 2013 S. 8435 ff., S. 8438 und 8441 ff., wonach das 
neue Steuererlassrecht diesbezüglich nicht geändert hat; statt vieler 
BGer 2P.390/1998 vom 8.2.1999, in ASA 68 S. 77 E. 1, 2D_27/2013 und 
2D_28/2013 vom 27.6.2013 E. 2; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum 
DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 12, a.M. Beusch/Raas, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vor-
bemerkungen Art. 167-167g DBG N. 12 f., Art. 167g DBG N. 14, Frage 
offengelassen in Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 167 N. 4 ff.). Im Ergebnis besteht aber dennoch 
eine derart weitgehende inhaltliche Übereinstimmung zwischen der Rege-
lung des Kantons Bern und jener des Bundes, dass sich die gemeinsame 
Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidge-
nössischer Steuern rechtfertigt.


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3.
Gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG können rechts-
kräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern bzw. direkte 
Bundessteuern sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls (gewisse) Bussen 
ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung in Ausnahmefällen 
mit einer erheblichen bzw. grossen Härte verbunden wäre. Bei solchen 
Gegebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen bzw. dauerhaften 
Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen 
(Art. 240a Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 2 DBG). Allerdings ist trotz Vor-
liegens eines Härtefalls unter anderem dann ganz oder teilweise von einem 
Steuererlass abzusehen, wenn die steuerpflichtige Person überschuldet ist 
und ein Steuererlass vorab ihrer übrigen Gläubigerschaft zugute kommen 
würde, es sei denn, die anderen Gläubigerinnen und Gläubiger verzichten 
im gleichen Ausmass wie das Gemeinwesen auf ihre Forderungen 
(Art. 240c Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 3 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 EV DBG). 
Eine Überschuldung liegt bei natürlichen Personen dann vor, wenn ihre 
Passiven, d.h. ihre Schulden, grösser sind als ihre Aktiven bzw. Ver-
mögenswerte (vgl. BGer vom 19.3.1981, in ASA 52 S. 518 E. 3 und 5; zu-
letzt VGE 2017/66 vom 20.11.2017 E. 3.2). Ist eine steuerpflichtige Person 
überschuldet, befindet sie sich zwar in besonders schwierigen finanziellen 
Verhältnissen. Weil ihre Mittel aber nicht zur Deckung aller Forderungen 
ausreichen, würde von einem Verzicht der Steuerbehörden primär ihre 
übrige Gläubigerschaft profitieren, welche beim Zugriff auf das pfändbare 
Einkommen und Vermögen eine Konkurrentin verliert. Nur wenn die übri-
gen Gläubigerinnen und Gläubiger im gleichen Umfang wie die Steuer-
behörden auf ihre Forderungen verzichten, profitiert niemand vom Verzicht 
der anderen und der Steuererlass trägt unmittelbar zur langfristigen und 
dauernden Sanierung der Finanzen der steuerpflichtigen Person selbst bei 
(vgl. BGer 2P.307/2004 vom 9.12.2004 E. 3.2; BGer vom 19.3.1981, in 
ASA 52 S. 518 E. 5; statt vieler VGE 2017/66 vom 20.11.2017 E. 3.2; 
Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskom-
mentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 240c N. 7; 
Zweifel/Casanova, 
Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, 
Direkte 
Steuern, 2008, § 31 N. 16). Für die Beurteilung der Überschuldung werden 
nicht nur die aktuellen, fälligen Forderungen der übrigen Gläubigerinnen 


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und 
Gläubiger 
berücksichtigt, 
sondern 
auch 
vorhandene 
Pfändungsverlustscheine (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 240c N. 8; zur 
Abgrenzung zwischen Pfändungs- und Konkursverlustscheinen auch VGE 
2009/229 vom 16.7.2010 E. 4.5 ff.).
4.
4.1
Die StRK hat festgehalten, dass eine Notlage und damit eine Be-
jahung eines Härtefalls beim Beschwerdeführer nicht ausgeschlossen wer-
den könne (vgl. angefochtene Entscheide E. 4). Ein Steuererlass scheitere 
jedoch daran, dass er überschuldet sei (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 5 f.). – Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass die 
Bezahlung der Steuerschulden mit einer erheblichen bzw. grossen Härte 
verbunden sei, da die monatlichen Einkünfte geringer seien als der betrei-
bungsrechtliche Zwangsbedarf. In Bezug auf seine Verschuldung bringt er 
vor, dass diese auf ein Scheidungsurteil zurückzuführen sei, das auf 
falschen Annahmen beruhe. 
4.2
Gemäss Betreibungsregisterauszug vom 6. Januar 2015 liegen 
sieben Verlustscheine für Forderungen von insgesamt Fr. 120'089.40 
gegen den Beschwerdeführer vor (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in 
act. 7B] pag. 9). Der Grossteil der Forderungen (Fr. 105'818.65) betrifft die 
Rückzahlung 
der 
von 
der 
EG 
B.________ 
bevorschussten 
Unterhaltsbeiträge (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 10). Des Weiteren 
besteht ein Verlustschein gegenüber einer Privatperson über Fr. 5'608.75. 
Der Beschwerdeführer hat die Schulden weder im vorliegenden Verfahren 
noch vor der StRK bestritten. Vielmehr verweist er in der Beschwerde 
darauf, dass er «hohe Schulden» habe, welche «nie abgetragen» werden 
könnten (Beschwerde S. 1). Da davon auszugehen ist, dass der 
Beschwerdeführer 
über 
kein 
Vermögen 
verfügt 
(vgl. 
Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 2015, Vorakten 
Steuerverwaltung pag. 2) und mit seinem bescheidenen Einkommen nicht 
in der Lage ist, die vorhandenen Schulden in absehbarer Zeit 
abzubezahlen, gilt er als überschuldet im vorgenannten Sinn. Zudem ist die 
Überschuldung in Übereinstimmung mit der Vorinstanz (vgl. angefochtene 


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Entscheide E. 6) nicht auf Gründe nach Art. 240b Abs. 1 Bst. c StG bzw. 
Art. 3 Abs. 1 Bst. a und b EV DBG zurückzuführen. Unterhaltsbeiträge bzw. 
die aus ihrer Nichtbezahlung resultierenden Schulden können nicht als 
ausserordentliche 
Familienlasten 
oder 
Unterhaltsverpflichtungen 
bezeichnet werden (VGE 2010/136 vom 16.6.2011 E. 6.3). Es liegen keine 
Hinweise 
vor, 
dass 
die 
Gläubigerinnen 
und 
Gläubiger 
des 
Beschwerdeführers bereit sind, auf ihre Forderungen im gleichen Ausmass 
zu verzichten, weshalb ein Steuererlass primär ihnen und nicht dem 
Beschwerdeführer zugute kommen würde. Die Vorinstanz ist daher zu 
Recht vom Vorliegen des Ausschlussgrunds einer Überschuldung im Sinn 
von Art. 240c Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 3 Abs. 2 EV DBG ausgegangen. 
Eine Berechnung des Existenzminimums zur Härtefallbeurteilung ist damit 
auch im vorliegenden Verfahren nicht erforderlich (vgl. angefochtene 
Entscheide E. 4). 
5.
5.1
Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der unterliegende Be-
schwerdeführer grundsätzlich kostenpflichtig (vgl. Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 
Er hat jedoch um unentgeltliche Rechtspflege ersucht (vgl. vorne Bst. C).
5.2
Auf Gesuch hin befreit die Verwaltungsjustizbehörde eine Partei von 
den Verfahrenskosten, wenn die Partei nicht über die erforderlichen Mittel 
verfügt und ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint (Art. 111 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 117 der Schweizerischen Zivilprozessordnung 
vom 19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). Ein Prozess 
ist nicht aussichtslos, wenn berechtigte Hoffnung besteht, ihn zu gewinnen, 
das heisst wenn Gewinnaussichten und Verlustgefahren sich ungefähr die 
Waage halten oder jene nur wenig geringer sind als diese. Als aussichtslos 
sind nach der bundesgerichtlichen Praxis demgegenüber Prozessbegehren 
anzusehen, bei denen die Gewinnaussichten beträchtlich geringer sind als 
die Verlustgefahren und die deshalb kaum als ernsthaft bezeichnet werden 
können. Massgebend ist dabei, ob eine Partei, die über die nötigen Mittel 
verfügt, sich bei vernünftiger Überlegung zu einem Prozess entschliessen 


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oder aber davon absehen würde; eine Partei soll einen Prozess, den sie 
auf eigene Rechnung und Gefahr nicht führen würde, nicht deshalb aus-
tragen können, weil er sie nichts kostet (BVR 2016 S. 369 E. 3.1, 2015 
S. 487 E. 7.1; BGE 142 III 138 E. 5.1).
5.3
Angesichts der klaren Verhältnisse, die schon in den angefochtenen 
Entscheiden deutlich zum Ausdruck gekommen sind, muss die Prozess-
führung vor dem Verwaltungsgericht als von vornherein aussichtslos be-
zeichnet werden. Die Ausführungen der Vorinstanz stimmen insgesamt mit 
den vorstehenden Erwägungen überein. Die Überschuldung des Be-
schwerdeführers ist aufgrund des im Wesentlichen unbestrittenen Sach-
verhalts offensichtlich. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist 
daher abzuweisen, ohne dass die Prozessarmut zu prüfen wäre. Dem Um-
stand, dass das Gesuch nicht vorab, sondern erst zusammen mit der 
Hauptsache beurteilt wird, ist praxisgemäss mit einer Reduktion der Pau-
schalgebühr Rechnung zu tragen. Parteikosten sind keine zu sprechen 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungs-
verfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
6. 
Der bis am 31. Dezember 2015 geltende aArt. 83 Bst. m des Bundesgeset-
zes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, 
BGG; SR 173.110, AS 2006 S. 1228) schloss die Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide über die Stundung oder 
den Erlass von Abgaben generell aus. Neu ist nach der seit 1. Januar 2016 
gültigen Fassung von Art. 83 Bst. m BGG dieses Rechtsmittel zulässig 
gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der 
kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich 
eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus 
anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Da die 
vorliegenden Entscheide nach Inkrafttreten der Änderung des BGG vom 
20. Juni 2014 ergehen und sich folglich ihre Anfechtung gemäss Art. 132a 


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BGG (im Umkehrschluss) nach der seit dem 1. Januar 2016 geltenden 
Fassung richtet, wird vorliegend in der Rechtsmittelbelehrung auch auf die 
Beschwerde 
in 
öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten 
verwiesen 
(VGE 2016/197/198 vom 13.6.2017 E. 6).
Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 
wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abge-
wiesen.
3. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen. 
4. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine reduzierte Pauschalgebühr von Fr. 500.--, werden dem Beschwer-
deführer auferlegt.
5. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
6. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Die Einzelrichterin:
Der Gerichtsschreiber:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2018, Nrn. 100.2017.102/
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Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde 
gemäss Art. 39 ff. und 113 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden oder, falls sich eine Rechts-
frage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um 
einen besonders bedeutenden Fall handelt, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG. Gegebenenfalls ist in 
der Begründung auszuführen, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher 
Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeu-
tenden Fall handelt.