be_verwaltungsgericht · 100 2021 38 · 2023-04-14 · de

Grundstückgewinnsteuer 2017 (Entscheid Steuerrekurskommission vom 08. Dezember 2020, 100.20.242) | Vermögensgewinn

100.2021.38U
HAT/FLN/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 14. April 2023
Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Daum, Verwaltungsrichter Häusler
Gerichtsschreiberin Flückiger
A.________ AG
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2017 (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 8. Dezember 2020; 
100 20 242)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 2
Prozessgeschichte:
A.
Mit Kaufvertrag vom 25. Oktober 2016 veräusserte die B.________ AG das 
Grundstück … Gbbl. Nr. 1________ zum Preis von Fr. 1'980'000.-- an die 
A.________ AG; der Grundbucheintrag erfolgte auf den 4. April 2017. Am 
10. November 2017 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die 
von der B.________ AG zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer bei einem 
steuerbaren Gewinn von Fr. 1'180'000.-- auf Fr. 782'326.50 (zuzüglich einer 
Busse von Fr. 1'000.-- und Gebühren von Fr. 60.--). Diese Veranla-
gungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. 
Am 21. März 2018 liess die Steuerverwaltung auf dem veräusserten Grund-
stück zur Sicherung der Gesamtforderung in der Höhe von Fr. 783'386.50 
ein gesetzliches Grundpfandrecht ins Grundbuch eintragen. Auf Ersuchen 
der A.________ AG als belastete Grundeigentümerin erliess die Steu-
erverwaltung am 22. August 2019 eine «Pfandrechts- und Veranlagungsver-
fügung». Am 23. September 2019 erhob die A.________ AG Einsprache und 
beantragte eine Reduktion des steuerbaren Grundstückgewinns. Mit 
Entscheid vom 28. Mai 2020 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.
B.
Am 29. Juni 2020 gelangte die A.________ AG an die Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies den erhobenen Rekurs 
mit Entscheid vom 8. Dezember 2020 ab. 
C.
Am 5. Februar 2021 hat die A.________ AG Verwaltungsgerichts-
beschwerde erhoben. Sie beantragt, der Entscheid der StRK vom 8. Dezem-
ber 2020 betreffend das Veräusserungsgeschäft vom 25. Oktober 2016 sei 
aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn «auf maximal 


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Fr. 520'000.-- festzusetzen»; der Grundstückgewinn sei zudem um den Ver-
lust der B.________ AG aus dem Geschäftsjahr 2017 zu reduzieren.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehm-
lassung vom 10. Februar 2021 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 15. April 
2021 je die Abweisung der Beschwerde. 
Die A.________ AG hat sich am 30. April 2021 erneut vernehmen lassen 
und weitere Unterlagen eingereicht. Die übrigen Parteien haben darauf 
verzichtet, sich dazu zu äussern.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes 
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) 
zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 
[StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Re-
kursverfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid beson-
ders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung 
oder Änderung (Art. 151 StG i.V.m. Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 
Abs. 2 StG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde 
ist einzutreten.
1.2
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).


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Seite 4
2.
2.1
Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen 
davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Der 
Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen dem sog. 
monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen ab-
gesehen – nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: 
Steuerpflichtig sind sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein 
Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 
Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. De-
zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst 
sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zu-
züglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besit-
zesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. 
auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögens-
werten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der 
veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson 
verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Grundsätzlich entspricht der massgebende 
Erlös dem verurkundeten Kaufpreis, der vermutungsweise den objektiven 
Wert bzw. den Verkehrswert der Liegenschaft wiedergibt (BVR 2001 S. 446 
E. 2a; Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 74; vgl. zum Ganzen 
auch BGE 143 II 33 E 3.2.3; VGE 2019/330 vom 17.8.2021 E. 2.1, 2018/352 
vom 19.3.2020 E. 2.1, je mit Hinweisen). 
2.2
Die Steuerforderung entsteht mit der Verwirklichung des gesetzlichen 
Steuertatbestands (BGer 2C_660/2017 vom 30.1.2019, in RDAF 2019 II 
S. 240 E. 4.1, 2C_152/2015 vom 31.7.2015 E. 4.2; Blumenstein/Locher, 
System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369 ff.). Die 
Grundstückgewinnsteuer knüpft an die «Veräusserung» von Grundstücken 
(oder Teilen davon) an, womit vorab die zivilrechtlichen Arten der Eigentums-
übertragung erfasst sind (vgl. Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 130 Abs. 1 StG; vgl. 
auch BVR 2018 S. 198 E. 3.3; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/
Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 
2011, Art. 128 N. 4 und 9; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N. 43 ff.). 


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Massgebender Zeitpunkt für die Entstehung der Steuerforderung ist im Fall 
der zivilrechtlichen Handänderung der Eigentumsübergang (Art. 12 Abs. 1 
und 2 StHG; BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012, in StE 2013 B 42.38 
Nr. 36 E. 3.3, 2C_674/2011 vom 7.2.2012, in StR 67/2012 S. 357 E. 3.3, je 
auch zum Folgenden). Da beim Grundstückkauf der Grundbucheintrag kon-
stitutive Wirkung hat, ist der Tag der Eintragung zugleich massgebend für 
die Entstehung des Steueranspruchs (Felix Richner, in Alfred Koller [Hrsg.], 
Der Grundstückkauf, 3. Aufl. 2017, S. 510 f.; Markus Reich, Steuerrecht, 
3. Aufl. 2020, § 25 Rz. 16). Entsprechend wird für die Bestimmung des Er-
löses nach konstanter Praxis auf den Zeitpunkt des Grundbucheintrags ab-
gestellt (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 3; Hunziker/Seiler, a.a.O., 
Art. 12 StHG N. 44; zum Ganzen VGE 2018/352 vom 19.3.2020 E. 2.2).
2.3
Zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer besteht auf dem ver-
äusserten Grundstück ein (allen anderen Pfandrechten vorgehendes) ge-
setzliches Grundpfandrecht zugunsten des Kantons (Art. 241 Abs. 1 Bst. b 
StG). Dieses Pfandrecht entsteht ohne Eintragung in das Grundbuch unmit-
telbar mit der Veräusserung des Grundstücks (Art. 109 Bst. b des Gesetzes 
von 28. Mai 1911 betreffend die Einführung des Schweizerischen Zivilge-
setzbuches [EG ZGB; BSG 211.1]), ist aber innert gesetzlicher Frist (vier 
Monate ab Fälligkeit und zwei Jahre ab Entstehung der zugrunde liegenden 
Forderung) in das Grundbuch einzutragen, ansonsten es gutgläubigen Drit-
ten nicht mehr entgegengehalten werden kann (vgl. Art. 836 Abs. 2 des 
Schweizerischen 
Zivilgesetzbuches 
[ZGB; 
SR 210]; 
vgl. 
auch 
BGer 2C_552/2020 vom 16.11.2020 E. 4.3 und 9). So wird das Risiko für 
das Steuerinkasso der erwerbenden Person überbunden, indem der Kanton 
das belastete Grundstück verwerten lassen kann, falls seine Grundstück-
gewinnsteuerforderung weder von der steuerpflichtigen noch von der erwer-
benden Person als Pfandeigentümerin beglichen wird (VGE 23511 vom 
2.10.2009 E. 2.2). Diese hat die Möglichkeit, sowohl Bestand und Umfang 
des Grundpfandrechts als auch die geschuldete Steuer in einem vom ur-
sprünglichen Veranlagungsverfahren unabhängigen Pfandrechtsverfahren 
der Überprüfung zuzuführen (Art. 241 Abs. 3 StG). Dabei stehen ihr die glei-
chen Rechtsmittel zur Verfügung wie dazumal der steuerpflichtigen Person. 
Durch Gewährung einer entsprechenden (erneuten) Anfechtbarkeit wird der 
Gehörsanspruch der Pfandeigentümerschaft gewahrt (Art. 29 Abs. 2 der 


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Bundesverfassung [BV; SR 101] und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des 
Kantons Bern [KV; BSG 101.1]). Gleichzeitig bildet die Pfand-
rechtsverfügung die Voraussetzung dafür, dass das Pfandrecht gegenüber 
der Eigentümerin bzw. dem Eigentümer des Drittpfands tatsächlich voll-
streckbar ist (BGE 75 I 97 E. 3; BVR 2004 S. 164 E. 2.5; zum Ganzen auch 
VGE 23511 vom 2.10.2009 E. 2.2 und 3.1).
3.
Den Akten ist Folgendes zu entnehmen:
3.1
Am 25. Oktober 2016 erwarb die Beschwerdeführerin das Grund-
stück Nr. 1________ von der B.________ AG (Kaufvertrag vom 25.10.2016 
[nachfolgend: Kaufvertrag 2], Vorakten StV [act. 4B] pag. 52 ff.), die das 
Objekt ihrerseits gleichentags zu einem Kaufpreis von Fr. 853'175.-- von 
einer Privatperson erstanden hatte (vgl. Kaufvertrag vom 25.10.2016 
[nachfolgend: 
Kaufvertrag 1], 
Vorakten 
StV 
[act. 4B] 
pag. 97 ff.; 
Grundbuchmeldung vom 4.4.2017 [nachfolgend: Grundbuchmeldung 1], 
Vorakten StV [act. 4B] pag. 68). Der zwischen der B.________ AG und der 
Beschwerdeführerin vereinbarte Kaufpreis belief sich demgegenüber auf 
Fr. 1'980'000.--, wobei darin «das Kleininventar von CHF 134'000.00 sowie 
der Weinvorrat von CHF 10'000.00 enthalten» waren (Kaufvertrag 2 Ziff. II/1 
und III/7). Weiter wurde vereinbart, dass ein «Kaufpreisanteil von 
CHF 660'000.00 […] unter den Parteien gemäss besonderer Vereinbarung 
verrechnet» werde (Kaufvertrag 2 Ziff. II/2). Der Grundbucheintrag erfolgte 
auf den 4. April 2017 (Grundbuchmeldung vom 2.5.2017 [nachfolgend: 
Grundbuchmeldung 2], Vorakten StV [act. 4B] pag. 84). Die B.________ AG 
unterliess es trotz Mahnung der Steuerverwaltung, die für die Veranlagung 
der Grundstückgewinnsteuer erforderliche Steuererklärung einzureichen 
(vgl. Schreiben vom 22.8.2017 und vom 7.9.2018, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 105 und 159 ff.). In der Folge veranlagte die Steuerverwaltung die 
Grundstückgewinnsteuer ermessensweise gestützt auf die ihr vorliegenden 
Unterlagen, ausgehend von einem steuerbaren Grundstückgewinn von 
Fr. 1'180'000.--, auf Fr. 782'326.50 (zuzüglich einer Busse von Fr. 1'000.-- 
und Gebühren von Fr. 60.--; vgl. Veranlagungsverfügung vom 10.11.2017, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
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Vorakten StV [act. 4B] pag. 79 ff.). Da die B.________ AG die Bezahlung der 
Steuerforderung schuldig blieb, liess die Steuerverwaltung am 21. März 
2018 ihr gesetzliches Grundpfandrecht am Grundstück Nr. 1________ ins 
Grundbuch eintragen (vgl. Grundbuchanmeldung vom 20.3.2018, Vorakten 
StV [act. 4B] pag. 28; Informationsschreiben des Grundbuchamts Seeland 
vom 4.4.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 29). 
3.2
Mit «Pfandrechts- und Veranlagungsverfügung» vom 22. August 
2019 und mit Einspracheentscheid vom 28. Mai 2020 bestätigte die Steuer-
verwaltung hinsichtlich des Kaufvertrags 2 den geschuldeten Steuerbetrag 
von insgesamt Fr. 783'386.50 (einschliesslich Busse und Gebühren; Vorak-
ten StV [act. 4B] pag. 1 ff. und 39 ff.). Am 29. Juni 2020 gelangte die Be-
schwerdeführerin mit Rekurs an die StRK und verlangte insbesondere die 
Reduktion des hier strittigen Grundstückgewinns von Fr. 1'180'000.-- auf 
Fr. 520'000.-- (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 11 ff.). Zur Begründung führte 
sie aus, beim Kaufpreisanteil von Fr. 660'000.-- habe es sich gemäss sepa-
rater Vereinbarung (vgl. «Werkvertrag» vom 25.10.2016 [nachfolgend: Zu-
satzvereinbarung], Vorakten StV [act. 4B] pag. 60) um Werklohn für eine 
durch die Verkäuferin vorzunehmende Renovation gehandelt (Rekurs 
Rz. 9 ff.). Dieser sei bei der Bestimmung des Grundstückgewinns nicht zu 
berücksichtigen. Im Übrigen sei die Renovation nicht ausgeführt worden, wo-
rauf die Parteien die ergänzende Vereinbarung einvernehmlich aufgehoben 
hätten (Rekurs Rz. 12 ff.; Aufhebungsvereinbarung vom 14.9.2018 [nachfol-
gend: Aufhebungsvereinbarung], Vorakten StV [act. 4B] pag. 61). Am 
25. Juni 2020 habe man die Anpassung des Kaufpreises öffentlich beurkun-
den und eine entsprechende Eintragung im Grundbuch vornehmen lassen 
(Rekurs Rz. 16; vgl. den vom 25.6.2020 datierenden Nachtrag zum Kaufver-
trag vom 25.10.2016 [nachfolgend: Nachtrag zum Kaufvertrag], Vorakten 
StRK [act. 4A] pag. 2 f.). 
3.3
Die StRK wies den Rekurs der Beschwerdeführerin mit Entscheid 
vom 8. Dezember 2020 ab. Dabei erwog sie, zwar sei nach ihrer Praxis 
Werklohn für die Ermittlung des Erlöses nicht einzubeziehen (angefochtener 
Entscheid E. 7). Im vorliegenden Fall sei jedoch nicht belegt, dass der Kauf-
preisanteil von Fr. 660'000.-- tatsächlich Gegenstand eines Werkvertrags bil-
dete. Das von der Beschwerdeführerin eingereichte Dokument bestimme die 


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werkvertraglichen Leistungen nicht hinreichend; es sei als Ergänzung des 
Kaufvertrags zwecks Regelung der Zahlungsmodalitäten anzusehen (ange-
fochtener Entscheid E. 9.2). Nachträgliche Vertragsänderungen hätten auf 
die Grundstückgewinnsteuer keinen Einfluss (vgl. angefochtener Entscheid 
E. 8 und 9.3). – Die Beschwerdeführerin bekräftigt vor Verwaltungsgericht 
ihre Auffassung, es liege ein Werkvertrag vor, weshalb der Teilbetrag von 
Fr. 660'000.-- nicht Erlös, sondern Werklohn darstelle (Beschwerde 
Rz. 11 ff.). Im Übrigen seien die Aufhebungsvereinbarung vom 14. Septem-
ber 2018 und der Nachtrag zum Kaufvertrag Ausdruck eines von beiden Ver-
tragsparteien anerkannten Willensmangels, der sowohl zivil- als auch steu-
errechtlich zu berücksichtigen sei (Beschwerde Rz. 17 ff.). Darüber hinaus 
bestünden Hinweise, dass die Verkäuferin im massgebenden Steuerjahr ei-
nen mit dem Grundstückgewinn verrechenbaren Verlust erzielt habe; die er-
forderlichen Unterlagen seien beim Steueramt … zu edieren (Beschwerde 
Rz. 26).
3.4
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie als Pfandeigentü-
merin für die von der Verkäuferin geschuldete Grundstückgewinnsteuer in 
Anspruch genommen werden kann. Sie beanstandet jedoch die Höhe der 
Steuerforderung. Sie macht zum einen geltend, der als Erlös berücksichtigte 
Betrag sei zu hoch bemessen; zum anderen, es habe eine Verlustanrech-
nung zu erfolgen. Demgegenüber rügt sie weder die von der Steuerverwal-
tung nach Ermessen auf Fr. 800'000.-- bestimmten Anlagekosten noch den 
erhobenen Spekulationszuschlag von 70 Prozent (vgl. Art. 147 Abs. 1 Bst. a 
StG). 
4.
Zunächst ist dem Einwand der Beschwerdeführerin nachzugehen, der ver-
traglich vereinbarte Kaufpreis von 1,98 Mio. Franken entspreche nicht dem 
massgebenden Erlös, weil sie sich (in Bezug auf den geschlossenen Ver-
trag) auf einen Willensmangel berufen könne. Aufhebungsvereinbarung und 
Nachtrag zum Kaufvertrag seien Ausdruck eines von beiden Vertragspar-
teien anerkannten Willensmangels bzw. eines Grundlagenirrtums. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 9
4.1
Mit der blossen Rückabwicklung des Sachverhalts, der eine Steuer 
ausgelöst hat, wird die entstandene Steuerschuld nicht beseitigt (vgl. statt 
vieler BGer 2C_557/2017 vom 7.8.2018, in StR 73/2018 S. 801 E. 2.4.1, 
2C_692/2013 und 2C_693/2013 vom 24.3.2014, in ASA 82 S. 740 und 
StR 69/2014 S. 531 E. 4.2). Die nachträgliche einverständliche Aufhebung 
eines Rechtsgeschäfts führt somit nicht dazu, dass Steuerfolgen vermieden 
bzw. rückgängig gemacht werden können. Entsprechend zeitigt eine nach-
trägliche Vertragsänderung im gegenseitigen Einvernehmen ebenfalls keine 
steuerrechtlichen Auswirkungen, ausser das ursprüngliche, steuerauslö-
sende Rechtsgeschäft ist ungültig. Nur die zivilrechtliche Unverbindlichkeit 
eines Vertrags, etwa weil dieser erfolgreich wegen Willensmängeln ange-
fochten wurde (Art. 23 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; 
SR 220]), hat auch steuerrechtliche Folgen: Fällt ein Vertrag rückwirkend da-
hin, stellt sich die zivilrechtliche Situation so dar, wie wenn die Vertragspar-
teien nie einen Vertrag geschlossen hätten (Ungültigkeitstheorie bzw. Dahin-
fallen mit Wirkung «ex tunc»; BGE 137 III 243 E. 4.4.3, 114 II 131 E. 3b; 
Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht 
Allgemeiner Teil, Band 1, 11 Aufl. 2020, N. 890 ff.; Schwenzer/Fountoulakis, 
in Basler Kommentar, 7. Aufl. 2020, Art. 23 OR N. 8). Diesfalls hat auch aus 
steuerrechtlicher Sicht keine Veräusserung stattgefunden und hat sich der 
steuerauslösende Tatbestand nicht verwirklicht (vgl. BGer 2C_154/2021 
vom 6.7.2022 E. 6.4.1, 2C_219/2021 vom 11.5.2021 E. 2.4.3, 2C_662/2013 
vom 2.12.2013, in ASA 82 S. 383 und StR 69/2014 S. 231 E. 3.3 betr. Hand-
änderungssteuern; zum Ganzen BVR 2001 S. 446 E. 4a; VGE 2018/352 
vom 19.3.2020 E. 2.3, je mit Hinweisen). 
4.2
Gestützt auf Art. 23 OR kann ein Vertrag von einer Partei für unver-
bindlich erklärt werden, wenn sie sich bei dessen Abschluss in einem we-
sentlichen Irrtum befunden hat. Als wesentlich gilt ein Irrtum namentlich, 
wenn er einen bestimmten Sachverhalt betraf, der von der irrenden Person 
nach Treu und Glauben im Geschäftsverkehr als eine notwendige Grundlage 
des Vertrags betrachtet wurde (Grundlagenirrtum, Art. 24 Abs. 1 Ziff. 4 OR). 
Der geltend gemachte Grundlagenirrtum muss einen sachlichen Bezug zum 
fraglichen Vertrag aufweisen. Er kann sich auf innerhalb oder ausserhalb des 
Vertrags liegende Umstände beziehen und bei Vertragsabschluss gegen-
wärtige oder vergangene sowie, unter gewissen Voraussetzungen, künftige 


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Seite 10
Sachverhalte betreffen (Schwenzer/Fountoulakis, a.a.O., Art. 24 OR N. 17 f. 
mit Hinweisen). Zudem sind für einen Grundlagenirrtum die subjektive und 
objektive Wesentlichkeit sowie deren Erkennbarkeit für die Gegenpartei er-
forderlich: Die subjektive Wesentlichkeit setzt voraus, dass der Sachverhalt, 
auf den sich die irrige Vorstellung bezieht, unerlässliche Voraussetzung 
(«conditio sine qua non») dafür war, den Vertrag überhaupt oder jedenfalls 
mit dem betreffenden Inhalt abzuschliessen. Die objektive Wesentlichkeit 
ergibt sich dadurch, dass der fragliche Sachverhalt vom Standpunkt oder 
nach den Anforderungen des loyalen Geschäftsverkehrs als notwendige 
Grundlage des Vertrags erscheint (BGE 136 III 528 E. 3.4.1; BVR 2019 
S. 344 E. 5.1 f.; BGer 4A_106/2020 vom 8.7.2020 E. 3.1, VGE 2020/207 
vom 6.1.2022 E. 4.2, je mit Hinweisen; Schwenzer/Fountoulakis, a.a.O., 
Art. 24 OR N. 20 ff.). 
4.3
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Aufhebungsvereinbarung 
vom 14. September 2018 und der Nachtrag zum Kaufvertrag seien Ausdruck 
davon, dass die Verkäuferin ihre Berufung auf einen Grundlagenirrtum aner-
kannt habe (vgl. Beschwerde Rz. 17 ff.). Sie führt jedoch nicht aus, inwiefern 
sie in Bezug auf den Kaufvertrag bzw. die darin genannte «besondere Ver-
einbarung» konkret einem Irrtum unterlegen sein soll. Sie erwähnt in diesem 
Zusammenhang bloss am Rand, «Leistungswille und Leistungsmöglichkeit» 
ihrer Vertragspartnerin hinsichtlich der Renovationsarbeiten bildeten «not-
wendige Grundlage des beurkundeten Kaufvertrags» (Beschwerde 
Rz. 18 f.). Sie äussert sich aber mit keinem Wort zu den Gründen, warum die 
B.________ AG die vereinbarten Leistungen nicht erbracht hat, oder zur 
Frage, inwiefern sie in diesem Zusammenhang einem Irrtum unterlegen sein 
soll. Ebenso wenig ergeben sich aus den von der Beschwerdeführerin ange-
führten Dokumenten Hinweise auf einen Irrtum: So ist die Aufhebungsver-
einbarung vom 14. September 2018 äusserst knapp gehalten und bestimmt 
lediglich, dass die Parteien den «Werkvertrag vom 25.10.2016 im gegensei-
tigen Einvernehmen» aufheben und deshalb der «Kaufpreisanteil von 
Fr. 660'000.00 betreffend Grundstückkaufvertrag vom 25.10.2016 […] nicht 
geschuldet» sei. Dem am 25. Juni 2020 öffentlich beurkundeten Nachtrag 
zum Kaufvertrag ist zu entnehmen, dass die gemäss gesonderter Vereinba-
rung «noch auszuführenden Um- und Ausbauarbeiten durch die Verkäufer-
schaft [...] überhaupt nicht ausgeführt wurden und auch nicht mehr ausge-


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Seite 11
führt werden sollen». Weiter reduzieren die Parteien «einvernehmlich den 
Kaufpreis um CHF 660'000.00 auf neu CHF 1'320'000.00». Weshalb die 
Verkäuferin ihren (angeblichen) vertraglichen Verpflichtungen nicht nachge-
kommen ist, erschliesst sich aus keiner der beiden Vereinbarungen. Die Do-
kumente enthalten auch keine Hinweise darauf, dass sich die Beschwerde-
führerin über den Willen oder die Möglichkeiten der B.________ AG zur Re-
novation der gekauften Liegenschaft getäuscht und sich deswegen auf eine 
Unverbindlichkeit des Vertrags berufen hätte. Vielmehr erwähnen beide 
Schriftstücke ausdrücklich eine einvernehmliche Vertragsänderung, also 
eine nachträgliche Anpassung des Vereinbarten, die – wie dargelegt (vorne 
E. 4.1) – steuerlich unbeachtlich ist. Ebenso wenig hat sich die Beschwerde-
führerin in den übrigen aktenkundigen Dokumenten auf einen Irrtum berufen. 
Namentlich enthalten ihre Mahnungsschreiben vom 8. Januar, 3. Mai und 
4. Juli 2018 (Beschwerdebeilage [BB] 2) keine Hinweise auf einen Willens-
mangel, beruft sie sich doch auf ihr vertraglich vereinbartes Rücktrittsrecht. 
Im Übrigen unterliegen subjektiv wesentliche Vertragspunkte grundsätzlich 
dem Formzwang und wären somit öffentlich zu beurkunden (vgl. 
BGE 135 III 295 E. 3.2, 113 II 402 E. 2a; BGer 5A_843/2021 vom 2.8.2022 
E. 2.4.1). Von Um- und Ausbauarbeiten ist im Kaufvertrag indes keine Rede; 
dieser hält im Gegenteil unter Ausschluss allfälliger Rechts- und Sachge-
währleistungsansprüche ausdrücklich fest, dass die Käuferschaft «die Lie-
genschaft im heutigen und ihr bekannten Zustand» übernehme (vgl. Kauf-
vertrag 2 Ziff. III/2). 
4.4
Nach dem Gesagten ist ein Grundlagenirrtum im vorliegenden Fall 
weder hinreichend substanziiert geltend gemacht noch belegt. Die Ände-
rungsvereinbarung vom 14. September 2018 und der am 25. Juni 2020 öf-
fentlich beurkundete Nachtrag zum Kaufvertrag sind demnach als steuerlich 
unbeachtliche einverständliche Vertragsänderung zu verstehen (vgl. vorne 
E. 4.1). Daher ist unerheblich, ob die Beschwerdeführerin sich angesichts 
der kauf- und werkvertraglichen Mängelrechte überhaupt auf einen Grundla-
genirrtum berufen könnte (verneinend für den Werkvertrag Peter Gauch, Der 
Werkvertrag, 6. Aufl. 2019, Rz. 2316 ff.; für den Kaufvertrag von der Recht-
sprechung anerkannt: BGE 145 III 383 E. 5.3.3, 114 II 131 E. 1, je mit Hin-
weisen). Offenbleiben kann auch, wie sich eine Berufung auf einen Grundla-
genirrtum bezüglich Renovationsarbeiten auf den Grundstückskauf auswir-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 12
ken bzw. ob dies nicht zu einer Rückabwicklung des gesamten Vertragsver-
hältnisses führen würde. 
5.
Als nächstes ist zu prüfen, ob der für die Grundstückgewinnsteuer massge-
bliche Erlös um Fr. 660'000.-- zu reduzieren ist, weil es sich bei diesem Teil-
betrag um steuerlich nicht zu berücksichtigenden Werklohn handelt.
5.1
Die Vorinstanz hat erwogen, zwar sei Werklohn nicht zum massge-
benden Erlös zu zählen; hier bleibe aber unbewiesen, dass tatsächlich ein 
Teil des vereinbarten Preises die Herstellung eines Werkes abgelten sollte 
(vorne E. 3.3). Das Verwaltungsgericht hat bisher noch nicht beurteilt, wie 
ein mit einem Kaufvertrag verknüpfter Werkvertrag bei der Grundstückge-
winnsteuer zu behandeln bzw. ob beim vereinbarten Preis ein Werklohnan-
teil zu berücksichtigen ist. Die StRK hat sich im angefochtenen Entscheid auf 
ihre publizierte Praxis gestützt, wonach einerseits werkvertragliche Leistun-
gen des Veräusserers nicht als wertvermehrende Aufwendungen anzurech-
nen sind und andererseits der Werklohn für die Ermittlung des Erlöses aus-
zuklammern ist (StRK 26.4.2005, in BVR 2006 S. 169 ff.). Zum selben 
Ergebnis führt die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Grundstückge-
winnsteuer in den Kantonen Zürich und Schwyz, die – jedenfalls bei wirt-
schaftlicher Einheit von Landverkäuferin und Werkherstellerin – zwar den 
Werklohn an den Erlös anrechnet, diesen aber auch als Teil der wertvermeh-
renden Aufwendungen bei den Anlagekosten berücksichtigt (vgl. Zwei-
fel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuer-
recht, 2021, § 10 N. 87 ff. mit Hinweisen). Wie es sich damit im Kanton Bern 
verhält, kann hier offenbleiben.
5.2
Gemäss Art. 363 OR verpflichtet sich bei einem Werkvertrag die Un-
ternehmerin zur Herstellung eines Werkes und die Bestellerin zur Leistung 
einer Vergütung. Diese beiden Leistungen sowie die ausreichende Um-
schreibung bzw. Bestimmbarkeit des Werkes stellen die objektiv wesentli-
chen Vertragspunkte dar, über die für einen gültigen Abschluss des Werk-
vertrags zwingend Konsens bestehen muss (vgl. Peter Gauch, a.a.O., 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 13
Rz. 380 ff.). Der Werkvertrag unterliegt als solcher keinen Formvorschriften; 
er bedarf grundsätzlich auch dann keiner öffentlichen Beurkundung, wenn er 
derart mit einem Immobilienkauf verbunden ist, dass er eine «conditio sine 
qua non» für den Abschluss des Kaufvertrags darstellt. Selbst bei einem ge-
mischten Vertragsverhältnis unterstehen die werkvertraglichen Abreden 
nicht der Formpflicht, wenn sie als selbständiges, geschlossenes Leistungs-
paar – also Werkleistung und hierfür geschuldete Vergütung – zum kaufver-
traglichen Austauschverhältnis – Grundstück und Kaufpreis – hinzutreten 
(BGE 117 II 259 E. 2b, 113 II 402 E. 2a; Peter Gauch, a.a.O., Rz. 409 f.; vgl. 
zur Bedeutung subjektiv wesentlicher Vertragselemente auch vorne E. 4.3). 
Anders verhält es sich mit dem Formzwang aber, wenn die Parteien für das 
verkaufte Grundstück und die Werkleistung zusammen eine einzige Gesamt-
vergütung vereinbaren: In diesem Ausnahmefall ist mit dem Gesamtpreis zu-
sammen auch die geschuldete Werkleistung des Verkäufers und Unterneh-
mers in die öffentliche Urkunde aufzunehmen, wird doch ansonsten der 
Kaufpreis unrichtig (nämlich zu hoch) verurkundet (vgl. BGE 135 III 295 
E. 3.2 [Pra 98/2009 Nr. 121]; Peter Gauch, a.a.O., Rz. 411).
5.3
Die Vorinstanz hat erwogen, weder dem Kaufvertrag noch der Zu-
satzvereinbarung sei zu entnehmen, welche werkvertraglichen Leistungen 
die Verkäuferin hätte erbringen sollen. Die Beschwerdeführerin vermöge den 
Abschluss eines Werkvertrags nicht darzutun, erscheine die Zusatzverein-
barung doch als blosse Ergänzung des Kaufvertrags hinsichtlich der Zah-
lungsmodalitäten (angefochtener Entscheid E. 9.2). – Mit der StRK ist fest-
zuhalten, dass im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag weder ein abzuliefern-
des Werk noch zusätzliche von der Verkäuferin zu erbringende Leistungen 
erwähnt werden; es wird lediglich in Bezug auf die «Zahlung» bestimmt, dass 
ein Teil des Kaufpreises «gemäss besonderer Vereinbarung» zu verrechnen 
sei (vorne E. 3.1). Die Beschwerdeführerin hat der Steuerverwaltung ein als 
«Werkvertrag» bezeichnetes Dokument eingereicht, bei dem es sich um die 
im Kaufvertrag angesprochene «besondere» Vereinbarung handeln soll. 
Dieser «Werkvertrag» ist wie der Kaufvertrag auf den 25. Oktober 2016 da-
tiert und von der Beschwerdeführerin und der B.________ AG unterzeichnet. 
Letztere verpflichtet sich, «den Umbau an der Liegenschaft […] gemäss Bau-
kostenzusammenstellung vom 08.09.2016 vorzunehmen», während im 
Gegenzug 
die 
Beschwerdeführerin 
eine 
«Werklohnvergütung 
von 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 14
Fr. 660'000.00 pauschal» zu entrichten hat. In einer «Präambel» verweisen 
die Parteien insoweit auf die im Grundstückkaufvertrag vorgesehene «Ver-
rechnung» in der Höhe von Fr. 660'000.-- (Zusatzvereinbarung Ziff. II-IV). 
Die nicht näher bezeichneten Bauarbeiten hätten am 2. Oktober 2017 be-
gonnen und am 30. Juni 2018 abgeschlossen werden sollen (Zusatzverein-
barung Ziff. V), wobei es dazu in der Folge offenbar nicht gekommen ist (vgl. 
Aufhebungsvereinbarung; Nachtrag zum Kaufvertrag S. 1; Beschwerde 
Rz. 21). Die Zusatzvereinbarung ist weder mit dem Kaufvertrag zusammen 
öffentlich beurkundet noch als Anhang zu diesem dem Grundbuchamt ein-
gereicht worden. Eine Konkretisierung der werkvertraglichen Leistungen fin-
det sich darin ebenso wenig wie im Kaufvertrag und die in der Zusatzverein-
barung zitierte Baukostenzusammenstellung hat die Beschwerdeführerin nie 
vorgelegt. Auch der Stellungnahme des beurkundenden Notars lässt sich 
hinsichtlich der zu erbringenden Werkleistung nichts entnehmen: Der Notar 
bestätigt zwar, dass der pauschalierte Betrag von Fr. 660'000.-- «für noch 
auszuführende Arbeiten durch die Verkäuferschaft vorgesehen war», erklärt 
aber gleichzeitig ausdrücklich, dass «im Zeitpunkt der Unterzeichnung kein 
Baubeschrieb vorlag» (Schreiben vom 30.9.2020, Vorakten StRK [act. 4A] 
pag. 31). 
5.4
Bei diesen Gegebenheiten hat die StRK zu Recht erwogen, dass die 
werkvertraglichen Leistungen sich anhand der von der Beschwerdeführerin 
eingereichten Beweismittel nicht hinreichend bestimmen lassen. Ergän-
zende Unterlagen – insbesondere die in der Zusatzvereinbarung genannte 
Baukostenzusammenstellung, einen Baubeschrieb, Offerten, Fotomaterial, 
Mailverkehr oder Ähnliches – hat die Beschwerdeführerin auch vor Verwal-
tungsgericht nicht beigebracht. Dabei hätte es ihr als Partei der in Frage ste-
henden Vereinbarung ohne weiteres möglich sein müssen, schlüssige 
Beweismittel zum Abschluss eines Werkvertrags und den in der Folge auf-
getretenen Leistungsstörungen einzureichen. Gegen die behauptete Ver-
knüpfung des Immobilienkaufvertrags mit einem Werkvertrag spricht 
schliesslich, dass die Parteien mit dem Kaufvertrag nicht auch den angebli-
chen Werkvertrag öffentlich haben beurkunden lassen. Träfe die unzu-
reichend belegte Darstellung der Beschwerdeführerin zu, dürfte es sich wohl 
um einen Ausnahmefall handeln, in dem die vom Gesamtpreis mitumfasste 
Werkleistung des Verkäufers ebenfalls unter die Formvorschriften des 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 15
Grundstückkaufs fallen würde (vgl. vorne E. 5.2). Dennoch hat sich die (an-
waltlich vertretene) Beschwerdeführerin zu keinem Zeitpunkt auf einen 
Formmangel des Kaufvertrags vom 25. Oktober 2016 berufen und ist – an-
gesichts der blossen öffentlichen Beurkundung eines Nachtrags – der zu-
ständige Notar am 25. Juni 2020 auch nicht von einer solchen Verknüpfung 
der beiden Vereinbarungen ausgegangen. 
5.5
Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass am 25. Oktober 
2016, also im Zeitpunkt der Beurkundung des Kaufvertrags und der Unter-
zeichnung der Zusatzvereinbarung, allfällige werkvertragliche Leistungen 
der Verkäuferin noch nicht hinreichend definiert waren. Die Übernahme der 
Liegenschaft erfolgte ausdrücklich «im heutigen» der Käuferschaft bekann-
ten «Zustand» (vorne E. 4.3). Die Beschwerdeführerin hat nicht rechts-
genüglich nachgewiesen, dass die Parteien einen Werkvertrag geschlossen 
haben und der mit Kaufvertrag vom 25. Oktober 2016 vereinbarte Kaufpreis 
auch werkvertragliche Leistungen mitumfasst. 
6.
Die Beschwerdeführerin macht ferner vor Verwaltungsgericht (erstmals aus-
drücklich) geltend, die B.________ AG habe im Jahr 2017 mutmasslich 
einen bei der Ermittlung des massgebenden Grundstückgewinns zu 
berücksichtigen Verlust erzielt (Beschwerde Rz. 26; für das vorinstanzliche 
Verfahren vgl. Rekurs Rz. 13). 
6.1
Der steuerbare Grundstückstückgewinn bestimmt sich, indem der 
Rohgewinn (Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) um den Besitzes-
dauerabzug und die Verlustanrechnung vermindert wird (Art. 137 Abs. 1 
und 2 StG; vgl. vorne E. 2.1). Gemäss Art. 143 StG sind zunächst jene Ver-
luste abzuziehen, welche die steuerpflichtige Person im gleichen, im voran-
gegangenen oder im nachfolgenden Kalenderjahr bei der Veräusserung von 
Grundstücken oder Wasserkräften und aus der Einräumung von Rechten an 
solchen erleidet oder erlitten hat, sofern für die betreffenden Geschäfte die 
subjektive Steuerpflicht im Kanton Bern gegeben war (Abs. 1). Zu berück-
sichtigen ist weiter auch ein allfälliger Betriebsverlust: Schliesst das Ge-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 16
schäftsjahr einer buchführenden steuerpflichtigen Person in der Bemes-
sungsperiode, in der ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermö-
gen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, so kann 
dieser vom betreffenden Grundstückgewinn abgezogen werden (Abs. 2). 
Stehen solche Verluste erst fest, nachdem die Grundstückgewinnsteuer 
rechtskräftig veranlagt wurde, kommt es – auf Antrag der steuerpflichtigen 
Person oder von Amtes wegen – zu einer Ergänzung der Veranlagung 
(Art. 178 Abs. 3 Bst. b StG). 
6.2
Die Beschwerdeführerin belegt vor Verwaltungsgericht, dass die 
B.________ AG im Jahr 2016 einen Verlust von Fr. 151'346.80 bilanziert hat 
(act. 9A). Aufgrund von mündlichen Angaben des ehemaligen Alleinaktio-
närs der B.________ AG geht sie auch für das hier massgebende Jahr 2017 
von einem Betriebsverlust aus, konnte aber den Geschäftsabschluss 2017 
nicht erhältlich machen (vgl. Eingabe vom 30.4.2021 und Beschwerde 
Rz. 26). Ein Betriebsverlust der B.________ AG im Jahr 2017 liegt grund-
sätzlich nahe, hat sie doch nicht lange nach Veräusserung des hier interes-
sierenden Grundstücks ihre Tätigkeit eingestellt und offenbar auch über 
keine Aktiven mehr verfügt, sodass sie am 1. Oktober 2020 von Amtes we-
gen im Handelsregister gelöscht wurde (dies gestützt auf aArt. 155 der Han-
delsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV; SR 221.411], in Kraft 
bis 31.12.2020 [AS 2011 S. 4721 und 2007 4851]). Bei diesen Gegebenhei-
ten ist dem Hinweis der Beschwerdeführerin auf einen massgebenden Be-
triebsverlust nachzugehen. Zwar bringt die Steuerverwaltung zu Recht vor, 
die B.________ AG habe als steuerpflichtige Person keinen Antrag auf Ver-
lustanrechnung gemäss Art. 143 StG gestellt und auch keine Ergänzung der 
Veranlagung nach Art. 178 Abs. 3 StG veranlasst (Beschwerdeantwort S. 2). 
Zudem konnte die Steuerverwaltung von Umständen, die eine solche ge-
rechtfertigt hätten, nicht ohne weiteres Kenntnis erlangen: Die B.________ 
AG hatte ihren Sitz im hier massgebenden Zeitpunkt im Kanton Aargau, be-
vor sie ihn im September 2018 in den Kanton Zug verlegte, und war entspre-
chend im Kanton Bern nicht subjektiv steuerpflichtig. Indes hat sich auch die 
Beschwerdeführerin keine Versäumnis zuschulden kommen lassen. Es war 
ihr als Pfandeigentümerin nicht möglich, ohne (freiwillige) Kooperation der 
B.________ AG die für den Nachweis erforderlichen Steuerunterlagen er-
hältlich zu machen. Weiter kann ihr die Untätigkeit der Verkäuferin im Ver-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 17
anlagungsverfahren nicht entgegengehalten werden, ist doch die geschul-
dete Steuer im Pfandrechtsverfahren auf entsprechende Rüge hin (erneut) 
zu überprüfen. Die Steuerbehörden können nötige Auskünfte in anderen 
Kantonen jederzeit einholen (vgl. Art. 39 Abs. 2 StHG). Deshalb ist es in 
Wahrung der behördlichen Untersuchungspflicht angezeigt, weitere Abklä-
rungen hinsichtlich einer möglichen Verlustanrechnung vorzunehmen. Dem 
entsprechenden Beweisantrag der Beschwerdeführerin ist grundsätzlich 
stattzugeben. Es ist jedoch nicht Sache des Verwaltungsgerichts, das Vor-
liegen der Voraussetzungen von Art. 143 StG als letzte kantonale Instanz 
erstmals zu prüfen (vgl. etwa Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kom-
mentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 11 mit Hinweisen). 
Die Sache ist daher zur weiteren Sachverhaltsabklärung bzw. zur Einholung 
der massgebenden Steuerunterlagen bei der Steuerverwaltung des Kantons 
Aargau und (gegebenenfalls) zur Prüfung einer allfälligen Verlustanrechnung 
an die Vorinstanz zurückzuweisen. 
7.
Schliesslich ist noch Folgendes zu berücksichtigen:
7.1
Die B.________ AG hat es im Nachgang zur Veräusserung trotz 
Mahnung unterlassen, eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 
einzureichen (vgl. vorne E. 3.1). Die Steuerverwaltung hat in der Folge den 
Grundstückgewinn gestützt auf die ihr vorliegenden Unterlagen nach Ermes-
sen bestimmt. Sie ist dabei aufgrund des einschlägigen Kaufvertrags von 
einem Erlös von Fr. 1'980'000.-- ausgegangen und hat die Anlagekosten der 
B.________ AG gestützt auf den bezahlten Erwerbspreis (vgl. vorne E. 3.1) 
auf Fr. 800'000.-- festgelegt (Veranlagungsverfügung vom 10.11.2017, 
Vorakten StV [act. 4B] pag. 79 ff.; Pfandrechts- und Veranlagungsverfügung 
vom 22.8.2019, Vorakten StV [act. 4B] pag. 1 ff.; Kaufvertrag 1 Ziff. II/1; 
Grundbuchmeldung 1; Kaufvertrag 2 Ziff. II/1; Grundbuchmeldung 2). Ent-
sprechend ermittelte sie einen Rohgewinn von Fr. 1'180'000.--. Ausser Acht 
gelassen hat die Steuerverwaltung dabei aber, dass gemäss vertraglicher 
Vereinbarung im Kaufpreis auch «Kleininventar von CHF 134'000.00 sowie 
der Weinvorrat von CHF 10'000.00» enthalten waren (Kaufvertrag 2 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 18
Ziff. III/7). Dabei handelt es sich um bewegliche Sachen, die als nichtliegen-
schaftliche Werte nicht der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (vgl. 
Art. 128 Abs. 1 StG; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 128 N. 12, Art. 137 
N. 40 ff. und Art. 138 N. 4). Da sich Existenz und Wert der für die Gewinn-
berechnung auszuscheidenden Mobiliars ohne weiteres aus dem öffentlich 
beurkundeten Kaufvertrag ergeben, hätte der entsprechende Betrag von 
Steuerverwaltung und StRK auch im Rahmen einer Ermessensveranlagung 
berücksichtigt werden müssen. Dies umso mehr, als die vom Notar verfasste 
Deklaration der Handänderungssteuer, die die Beschwerdeführerin als Käu-
ferin des Grundstücks zu entrichten hatte, Inventar und Weinvorrat im Wert 
von Fr. 144'000.-- richtigerweise aus der Bemessungsgrundlage ausklam-
merte (vgl. Deklaration und Veranlagung von Handänderungssteuern vom 
5.4. und 1.5.2017, Vorakten StV [act. 4B] pag. 86). Entsprechend entfällt 
vom vertraglich vereinbarten Kaufpreis in der Höhe von Fr. 1'980'000.-- auch 
bei der Grundstückgewinnsteuer ein Anteil von Fr. 144'000.-- auf Mobilien. 
In die Gewinnberechnung ist daher richtigerweise ein Erlös von 
Fr. 1'836'000.-- einzubeziehen.
7.2
Fraglich ist ferner, ob die Steuerverwaltung zu Recht neben der For-
derung für die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 782'326.50 auch 
die gegenüber der B.________ AG ausgesprochene Busse im Umfang von 
Fr. 1'000.-- grundpfandrechtlich hat sichern lassen (vorne Bst. A sowie 
E. 3.1 f.). So beschlägt das gesetzliche Grundpfandrecht gemäss dem Wort-
laut von Art. 241 Abs. 1 Bst. b StG einzig die Grundstückgewinnsteuer; wei-
tere Forderungen sind nicht erwähnt. Das Bundesgericht hat die Grund-
pfandsicherung zumindest für Bussen, die infolge von Steuerhinterziehung 
und «Steuerdelikten» ergehen, unzulässig erklärt; offengelassen hat es die 
Frage hinsichtlich von «Ordnungsbussen» wegen Verfahrenspflichtverlet-
zungen, da solche Sanktionen eng mit der Berechnung der gesamten Steu-
erforderung verbunden seien (BGer 2P.441/1997 vom 28.9.1998, in Pra 
88/1999 Nr. 30 und StR 54/1999 S. 53 E. 3e/aa). In der Lehre scheint die 
Auffassung vorzuherrschen, die steuergrundpfandrechtliche Sicherung von 
Bussen sei ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage unzulässig, da es an 
einem hinreichenden Grundstückbezug fehle (vgl. Peter Stähli, Das Steuer-
grundpfandrecht unter besonderer Berücksichtigung des bernischen Rechts, 
Diss. Bern 2005, N. 4.141 ff. mit zahlreichen Hinweisen, auch zur Praxis im 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 19
Kanton Bern N. 4.174 ff., zum Erfordernis des Grundstückbezugs 
N. 3.104 ff.; a.M. bezüglich «Ordnungsbussen» offenbar Markus Langeneg-
ger, a.a.O., Art. 237 N. 30 f.; vgl. hierzu aber auch Peter Stähli, a.a.O., 
Fn. 499). Ob die im vorliegenden Fall gestützt auf Art. 216 StG ausgespro-
chene Busse als solche «Ordnungsbusse» zu qualifizieren ist, ist unklar (wo-
bei Ordnungsbussen ohnehin ebenfalls echte Strafen darstellen; vgl. 
BGE 143 IV 130 E. 3.1; BGer 2C_284/2014 vom 2.12.2014, in StR 70/2015 
S. 256 E. 3.2, je mit Hinweisen; BVR 2005 S. 317 E. 2.1). So oder anders 
stellt sich die Frage, inwiefern Steuerbussen wegen Verfahrenspflicht-
verletzungen im Hinblick auf ihren höchstpersönlichen Charakter (vgl. 
BGE 147 V 417 
E. 7.2.2, 
134 III 59 
E. 2.3.2, 
86 II 71 
E. 4; 
BGer 2C_689/2019 vom 15.8.2019, in ASA 88 S. 349, StE 2019 B 99.1 
Nr. 17 und StR 74/2019 S. 746 E. 2.2.2) der Grundpfandeigentümerschaft 
überbunden bzw. auf diese überwälzt werden können. Angesichts der Tat-
sache, dass die Grundpfandsicherung der Busse im bisherigen Verfahren 
unbestritten war, haben sich weder die Beschwerdeführerin noch die Steu-
erverwaltung hierzu geäussert. Es ist ebenfalls nicht Sache des Verwal-
tungsgerichts, erstinstanzlich über diesen Aspekt zu befinden, sondern die 
ohnehin erneut mit der Angelegenheit befasste Vorinstanz wird dieser Frage 
nachzugehen haben.
8.
8.1
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als teilweise be-
gründet. Sie ist dahin gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid auf-
zuheben und die Sache zur weiteren Behandlung (Abklärung und Neufest-
setzung des steuerbaren Grundstückgewinns) im Sinn der Erwägungen an 
die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuwei-
sen. Der StRK ist es unbenommen, die Sache ihrerseits an die Steuerver-
waltung zurückzuweisen (vgl. Ruth Herzog, a.a.O., Art. 84 N. 16 und Art. 72 
N. 9).
8.2
Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt die Beschwerdeführerin 
mit ihren Rechtsbegehren teilweise durch. Nach den vorangehenden Aus-
führungen kann die infolge Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung je-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 20
doch nicht zu einer vollständigen Gutheissung der Beschwerde führen. Die 
Beschwerdeführerin ist daher (auch) im Kostenpunkt nicht als vollständig ob-
siegend zu betrachten (zur Praxis bei Rückweisungsentscheiden mit offe-
nem Verfahrensausgang vgl. BVR 2020 S. 455 E. 5.1, 2016 S. 222 E. 4.1; 
Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 6). Es ist insoweit von einem teilweisen Ob-
siegen im untergeordneten Umfang von einem Fünftel auszugehen. Im Üb-
rigen unterliegt die Beschwerdeführerin und sind ihr die Verfahrenskosten 
entsprechend aufzuerlegen. Die restlichen Verfahrenskosten werden nicht 
erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). 
8.3
Im Umfang ihres Obsiegens hat die Beschwerdeführerin Anspruch 
auf Parteikostenersatz (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 1 VRPG). Ihr Rechtsvertreter hat eine Honorarrechnung eingereicht, 
die einen Gesamtaufwand von Fr. 9'643.65 (inkl. Auslagen und MWSt) aus-
weist, von dem auf das verwaltungsgerichtliche Verfahren Fr. 4'788.25 ent-
fallen. Die von der Steuerverwaltung zu ersetzenden Parteikosten machen 
einen Fünftel davon aus. 
8.4
Die aufgrund des vorliegenden Rückweisungsentscheids erneut mit 
der Angelegenheit befasste StRK wird die im vorinstanzlichen Verfahren ent-
standenen Kosten gemäss dem Ausgang der Neuprüfung verlegen (vgl. 
Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 7).
9.
Rückweisungsentscheide wie der vorliegende gelten nach der Regelung des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesge-
richtsgesetz, BGG; SR 173.110) als Zwischenentscheide. Sie können nur 
unter einer der (zusätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit 
dem in der Hauptsache zur Verfügung stehenden Rechtsmittel selbständig 
angefochten werden (statt vieler BGE 144 V 280 E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 21
1. Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steu-
errekurskommission des Kantons Bern vom 8. Dezember 2020 aufgeho-
ben und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an 
die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde ab-
gewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 8'000.--, werden der Beschwerdeführerin im 
Umfang von vier Fünfteln, ausmachend Fr. 6'400.--, auferlegt; die übrigen 
Kosten werden nicht erhoben. 
3. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdeführerin für das 
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht die Parteikosten, bestimmt auf 
Fr. 4'788.25 (inkl. Auslagen und MWSt), zu einem Fünftel, ausmachend 
Fr. 957.65 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.
4. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.04.2023, Nr. 100.2021.38U, 
Seite 22
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.