be_verwaltungsgericht · 100 2019 131 · 2017-02-07 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. März 2019; 100 18 24, 200 18 23) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2019.131/132U
HAT/SES/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 18. Juli 2019
Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Seiler
A.________ und B.________
Beschwerdeführende 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
12. März 2019; 100 18 24, 200 18 23)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.07.2019, Nr. 100.2019.131/132U, 
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Sachverhalt:
A.
Mit Verfügung vom 7. Februar 2017 veranlagte die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern A.________ und B.________ abweichend von deren Selbst-
deklaration für das Jahr 2015 auf ein steuerbares Einkommen von 
Fr. 113'400.-- 
bei 
den 
Kantons- 
und 
Gemeindesteuern 
und 
von 
Fr. 104'900.-- bei der direkten Bundessteuer. Sie rechnete das Einkommen 
auf, das A.________ und B.________ mit ihrer C.________ GmbH erzielt 
hatten. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung 
am 10. Januar 2018 ab. 
B.
Am 20. Januar 2018 gelangten A.________ und B.________ an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies Rekurs und 
Beschwerde am 12. März 2019 «hinsichtlich der Frage des Vorliegens ei-
ner Steuerumgehung» ab. Gelichzeitig hob sie die Einspracheentscheide 
auf und wies die Akten an die Steuerverwaltung zurück, um die Steuerfak-
toren im Sinn der Erwägungen neu festzusetzen. 
C.
Dagegen haben A.________ und B.________ am 11. April 2019 Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, die Entscheide der 
StRK vom 12. März 2019 seien, «soweit anfechtbar», aufzuheben. Ihr 
steuerbares Einkommen sei sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2015 als auch bei der direkten Bundessteuer 2015 um Fr. 33'806.-- zu 
reduzieren.
Die StRK schliesst mit Vernehmlassung vom 30. April 2019 auf Abweisung 
der Beschwerde. Mit Beschwerdeantwort vom 17. Mai 2019 beantragt die 


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Steuerverwaltung, auf die Beschwerden sei nicht einzutreten. Am 6. Juli 
2019 haben die Beschwerdeführenden noch einmal Stellung genommen. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] sowie Art. 145 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 
SR 642.11] und Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über 
den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]).
1.2
Die Beschwerdeführenden haben ihr Einkommen aus der Tätigkeit 
für die C.________ GmbH im vereinfachten Verfahren abgerechnet. Solche 
Einkünfte unterliegen pauschal einer Quellensteuer von 4,5 % in Kanton 
und Gemeinde (Art. 115a Abs. 1 StG) bzw. 0,5 % im Bund (Art. 37a Abs. 1 
DBG). Die Beschwerdeführenden haben sie in ihrer ordentlichen Steuerer-
klärung deshalb als steuerfreies Einkommen deklariert. Nach der StRK 
stellt dieses Vorgehen eine Steuerumgehung dar, was sie im Dispositiv 
ihrer Entscheide festhielt (angefochtener Entscheid E. 3 f.). Darüber hinaus 
hat die StRK erwogen, es gebe Anzeichen für eine verdeckte Gewinnaus-
schüttung. Zur weiteren Sachverhaltsabklärung und einlässlichen Prüfung, 
ob tatsächlich eine solche vorliege, wies sie die Akten an die kantonale 
Steuerverwaltung zurück (angefochtener Entscheid E. 5). – Damit richten 
sich 
die 
Verwaltungsgerichtsbeschwerden 
gegen 
Rückweisungsent-
scheide. Die Steuerverwaltung wirft zu Recht die Frage auf, ob diese als 
selbständig anfechtbare Teilentscheide oder als Zwischenentscheide ge-
mäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu qualifizieren sind (vgl. 
BVR 2017 S. 205 E. 1.2).


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1.3
Zwischenverfügungen und Zwischenentscheide, die weder die Zu-
ständigkeit noch den Ausstand oder die Ablehnung betreffen (vgl. dazu 
Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 VRPG), sind vor Verwaltungsgericht 
gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG nur selbständig anfecht-
bar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kön-
nen (Bst. a) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-
scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder 
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Bst. b). Falls 
keine dieser Voraussetzungen gegeben ist, sind sie nur gemeinsam mit 
dem Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich noch auf dessen Inhalt aus-
wirken (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; näher dazu BVR 2017 
S. 205 E. 1.3).
1.4
Die Begriffe Zwischen- und Teilentscheid sind im geltenden Ver-
fahrensrecht des Kantons grundsätzlich gleich zu verstehen wie nach der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 91 ff. des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz [BGG; 
SR 173.110]; BVR 2017 S. 205 E. 3.5). Demgemäss richtet sich die An-
fechtbarkeit von Rückweisungsentscheiden grundsätzlich nach der Rege-
lung für Zwischenentscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG 
(vgl. für das bundesgerichtliche Verfahren Art. 93 BGG). Dies gilt selbst 
dann, wenn über eine rechtliche Grundsatzfrage oder einen materiellen 
Teilaspekt der Streitsache entschieden wurde (sog. materielle Zwischen-
entscheide). Nicht blosse Zwischen-, sondern (selbständig anfechtbare) 
Teilentscheide stellen dagegen Rückweisungsentscheide dar, welche ein-
zelne (von mehreren gestellten) Begehren beurteilen, die unabhängig von 
den übrigen behandelt werden können (vgl. Art. 91 Bst. a BGG). Schliess-
lich werden Rückweisungsentscheide, welche der unteren Instanz, an die 
die Sache zurückgewiesen wird, keinen Entscheidungsspielraum mehr be-
lassen, weil die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des 
oberinstanzlich Angeordneten dient, wie Endentscheide behandelt, obwohl 
sie das Verfahren (formell) nicht beenden (materieller Endentscheid; vgl. 
zum Ganzen etwa BGE 142 II 20 E. 1.2, 140 V 321 E. 3.1 f., 140 V 282 
E. 2; BVR 2017 S. 205 E. 1.4).


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1.5
Die StRK hat die Sache «zur Neufestsetzung der Steuerfaktoren im 
Sinn der Erwägungen» zurückgewiesen und so ihre Urteilsbegründung für 
die Steuerverwaltung rechtsverbindlich ausgestaltet. Dabei hat sie zwar 
entschieden, dass die Beschwerdeführenden eine Steuerumgehung be-
gangen haben, indem sie einen Teil ihres Einkommens im vereinfachten 
Verfahren abrechneten (angefochtener Entscheid E. 3 f.). Sie hat aber die 
Streitigkeit nicht abschliessend beurteilt und die Rückweisung hat sie nicht 
bloss zur rechnerischen Umsetzung ihrer Anordnungen angeordnet. Viel-
mehr hat die StRK erwogen, die Steuerverwaltung habe näher zu prüfen, 
ob zwischen der C.________ GmbH und der D.________ AG via Be-
schwerdeführenden Gewinnverschiebungen erfolgt seien, sodass es zu 
verdeckten Gewinnausschüttungen an die Beschwerdeführenden gekom-
men sei. Verschiedene Hinweise liessen dies vermuten. Dazu gehöre ins-
besondere, dass die D.________ AG zu Gunsten der C.________ GmbH 
auf Erträge verzichtet habe, dass der Beschwerdeführer seine für die 
C.________ GmbH geleistete Arbeitszeit nur schätzen könne und dass die 
Reinigungskraft der C.________ GmbH auch die Räumlichkeiten der 
D.________ AG gereinigt habe (angefochtene Entscheide E. 5). Die 
Steuerverwaltung hat das Verfahren folglich wieder an die Hand zu neh-
men und weitere Abklärungen zu treffen. Zu welchem Schluss sie gelangt 
ist offen. Mithin werden durch die angefochtenen Rückweisungsentscheide 
weder die Verfahren abgeschlossen noch einzelne Begehren beurteilt, 
weshalb es sich dabei nicht um selbständig anfechtbare Teilentscheide 
oder gar materielle Endentscheide handelt (vgl. E. 1.4 hiervor). Die Be-
schwerden richten sich nach dem Gesagten gegen Zwischenentscheide im 
Sinn von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG. Diese betreffen zudem nicht 
Ausstand oder Ablehnung. Die Zwischenentscheide sind deshalb nur unter 
den qualifizierten Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 
Bst. a und b VRPG beim Verwaltungsgericht anfechtbar. 
1.6
In ihrer Stellungnahme vom 6. Juli 2019 führen die Beschwerdefüh-
renden aus, sie hätten die Entscheide angefochten, weil aus ihnen nicht 
eindeutig hervorgehe, ob es sich um selbständig anfechtbare Zwischenent-
scheide handle. Zudem werde in der Rechtsmittelbelehrung erklärt, die 
Beschwerde an das Verwaltungsgericht sei zulässig. Sie hätten ihrer Unsi-
cherheit dadurch Rechnung getragen, dass sie im Hauptbegehren den 


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Passus «soweit sie anfechtbar sind» verwendet hätten. Weiter sind sie der 
Ansicht, die Gutheissung der Beschwerden würde sofort Endentscheide 
herbeiführen, womit ein bedeutender Aufwand an Zeit und Kosten für ein 
weitläufiges Beweisverfahren erspart werden könnte (Stellungnahme Be-
schwerdeführende act. 8 Ziff. 3 f.). – Es ist nicht erkennbar, weshalb die 
Rückweisungsentscheide ein «weitläufiges» Beweisverfahren notwendig 
machen, dürfte es doch bloss darum gehen, einzelne Belege nachzu-
reichen. Die Beschwerdeführenden bringen denn auch selber vor, ein Be-
weisverfahren sei nicht nötig, da der Sachverhalt liquide sei (Stellung-
nahme Beschwerdeführende act. 8 Ziff. 5). Was die Rechtsmittelbelehrung 
anbelangt, so trifft zwar zu, dass darin nicht auf die besonderen Vorausset-
zungen für die Anfechtung von Zwischenentscheiden hingewiesen wird 
(anders vgl. statt vieler VGE 2017/301/302 vom 20.6.2018 E. 5); eine un-
zutreffende oder wie hier unvollständige Rechtsmittelbelehrung verschafft 
den 
Betroffenen 
jedoch 
keine 
zusätzliche 
Anfechtungsmöglichkeit 
(Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, 
Art. 44 N. 26; vgl. aber unten E. 2). Schliesslich ist weder vorgebracht noch 
erkennbar, inwiefern die Zwischenentscheide nicht wieder gutzumachende 
Nachteile bewirken könnten. Damit sind die besonderen Voraussetzungen 
für eine selbständige Anfechtung der als Zwischenentscheide zu qualifizie-
renden Rückweisungsentscheide nicht erfüllt. Auf die Beschwerden ist 
deshalb nicht einzutreten. Bei diesem Ergebnis ist nicht zu prüfen, ob die 
übrigen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben wären.
1.7
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können 
die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. 
BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3).
1.8
Beschwerden gegen Zwischenentscheide behandeln die Mitglieder 
des Verwaltungsgerichts als Einzelrichterin oder Einzelrichter (Art. 57 
Abs. 2 Bst. b des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).


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2.
Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden an 
sich kostenpflichtig. Die StRK hat im Dispositiv die Rechtsmittel der Be-
schwerdeführenden aber betreffend Steuerumgehung «abgewiesen» und 
in ihrer Rechtsmittelbelehrung nicht auf die zusätzlichen Voraussetzungen 
für die Anfechtung von Zwischenentscheiden hingewiesen, was bei den 
nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden verständlicherweise 
Unsicherheiten über die Anfechtbarkeit der Entscheide verursachte. Die 
besonderen Umstände rechtfertigen es, keine Verfahrenskosten zu erhe-
ben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfah-
rensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2015 wird nicht eingetreten.
2. Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird nicht 
eingetreten. 
3. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gespro-
chen.


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4. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Einzelrichter:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.