be_verwaltungsgericht · 100 2020 3 · 2021-04-12 · de

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 18 621, 200 18 509) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2020.3/4U
BUC/IMA/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 12. April 2021
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Daum
Gerichtsschreiberin Imfeld
A.________ und B.________
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
10. Dezember 2019; 100 18 621, 200 18 509)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Erreichen des ordentlichen Rentenalters und Aufgabe ihrer unselbstän-
digen Erwerbstätigkeit bezog B.________ am 2. April 2015 eine Ka-
pitalleistung über Fr. 259'390.90 von der Personalvorsorgestiftung der 
C.________ bei der sie seit dem 1. Januar 2005 versichert war. Die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern erfasste die Leistung am 20. Mai 2015 
mit einer unangefochten gebliebenen Sonderveranlagung. B.________ blieb 
weiterhin selbständig erwerbstätig und diesbezüglich bei der Pensionskasse 
D.________ versichert, der sie sich am 1. Juni 2014 angeschlossen hatte.
Am 5. Juni 2018 veranlagte die Steuerverwaltung A.________ und 
B.________ für das Jahr 2015 abweichend von deren Selbstdeklaration auf 
ein im Kanton Bern steuerbares Einkommen von Fr. 415'544.-- bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie auf Fr. 435'945.-- bei der direkten 
Bundessteuer. Die Abweichung beruhte hauptsächlich darauf, dass sie 
einen am 28. Dezember 2015 getätigten Einkauf von B.________ in die 
Pensionskasse D.________ im Umfang von Fr. 250'000.-- nicht zum Abzug 
zuliess. Die gegen die Veranlagungsverfügungen erhobenen Einsprachen 
hiess die Steuerverwaltung mit Entscheiden vom 4. Dezember 2018 
teilweise gut, den geltend gemachten Abzug von Fr. 250'000.-- für den 
Einkauf in die 2. Säule von B.________ akzeptierte sie aber weiterhin nicht. 
Im Einspracheverfahren hatte sie A.________ und B.________ angekündigt, 
die Sonderveranlagung vom 20. Mai 2015 betreffend die Kapitalleistung der 
C.________ zu revidieren, falls sie den Abzug für den Einkauf nicht gewähre.
B.
Am 27. Dezember 2018 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs 
und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), 
die die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Dezember 2019 abwies.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 3
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 28. Dezember 2019 haben A.________ 
und B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch der direkten Bundessteuer 2015 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie stellen folgende Rechtsbegehren:
«Es seien die Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
datierend vom 10. Dezember 2019 für die Kantons- und Gemeinde-
steuern sowie die direkte Bundessteuer betreffend das Steuerjahr 2015 
aufzuheben und der Beitrag (Einkauf) von CHF 250'000 an die Einrich-
tung der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften abzuzie-
hen.
Eventualiter sei festzustellen, dass die aus dem vorliegend nicht zum 
Abzug zugelassenen Einkauf resultierenden Rentenrückzahlungen 
resp. dessen anderweitige Rückführung künftig kein steuerbares Ein-
kommen darstellen (korrelierend dazu, dass der betreffende Einkaufs-
betrag auch nicht zum Abzug berechtigte), mithin der betreffende Ein-
kauf steuerlich als nicht erfolgt, mit der Vorsorgeeinrichtung rückabge-
wickelt oder wie eine private Vermögensanlage betrachtet wird.»
Am 7. Januar 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
16. Januar 2020 bzw. Beschwerdeantwort vom 2. März 2020 je auf Abwei-
sung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat 
sich nicht vernehmen lassen.
A.________ und B.________ haben sich mit (innert Frist verbessert einge-
reichtem) Schreiben vom 21. April 2020 erneut zur Sache geäussert; sie hal-
ten an ihren Anträgen fest.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 4
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha-
ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind einge-
halten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist unter Vorbehalt von E. 1.2 
hiernach einzutreten.
1.2
Die Beschwerdeführenden beantragen mit Eventualbegehren, es sei 
festzustellen, dass die aus dem nicht abzugsfähigen Einkauf von 
Fr. 250'000.-- resultierenden Zahlungen kein steuerbares Einkommen dar-
stellen werden. Feststellungsbegehren sind im Verhältnis zu Leistungs- oder 
Gestaltungsbegehren subsidiär und damit nur zulässig, wenn das schutz-
würdige Interesse der das Feststellungsbegehren stellenden Partei mit 
einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann 
(BVR 2018 S. 310 E. 7.3, 2016 S. 273 E. 2.2, 2014 S. 33 E. 1.4; 
BGE 141 II 113 E. 1.7 [Pra 105/2016 Nr. 36]). Das Eventualbegehren be-
schlägt die Besteuerung zukünftiger Leistungen. Darüber wird die Steuerver-
waltung mit Veranlagungsverfügungen in späteren Steuerjahren zu entschei-
den haben. Die Beschwerdeführenden werden im Rahmen dieser Veranla-
gungsverfahren oder allfälliger Steuerjustizverfahren geltend machen kön-
nen, die Leistungen seien nicht als steuerbares Einkommen zu erfassen; 
dergestalt können sie ihre Rechte uneingeschränkt wahren. Insofern haben 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 5
sie zum jetzigen Zeitpunkt kein schutzwürdiges Interesse an der beantragten 
Feststellung. Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerden im Eventual-
standpunkt nicht einzutreten.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Streitig ist einzig der nicht gewährte Abzug im Umfang von Fr. 250'000.-- für 
den Einkauf der Beschwerdeführerin in die Pensionskasse D.________. Vor 
Verwaltungsgericht nicht mehr umstritten sind der Anschluss der 
Beschwerdeführerin an diese Pensionskasse sowie die Höhe des dort 
versicherten Einkommens (vgl. angefochtene Entscheide E. 3).
2.1
Alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversiche-
rung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten For-
men der gebundenen Selbstvorsorge einschliesslich Kapitalabfindungen und 
Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen sind steuerbar (Art. 26 
Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 1 DBG). Umgekehrt kann die steuerpflichtige Per-
son von den steuerbaren Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Regle-
ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlas-
senen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vor-
sorge zum Abzug bringen (vgl. Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. d 
DBG). Darunter fallen unter anderem Einkäufe in die 2. Säule zur Deckung 
von Vorsorgelücken (vgl. Art. 79b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 
1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 
[BVG; SR 831.40]; BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, in StE 2020 B 27.1 
Nr. 61 E. 3.3.1). Nach Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG gilt eine 
Ausnahme von der Steuerpflicht für Kapitalzahlungen (bzw. Kapitalleistun-
gen), die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der 
beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie die Empfängerin bzw. 
der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der berufli-
chen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Sie 
bleiben steuerfrei, während der Einkauf nicht nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 6
bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG vom steuerbaren Einkommen abgezogen 
werden kann (BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, in StE 2020 B 27.1 Nr. 61 
E. 3.3.2, 2C_809/2013 und 2C_810/2013 vom 31.3.2014, in StE 2014 B 29.3 
Nr. 47 und StR 2014 S. 459 E. 3.3 f.).
2.2
Den Akten ist zum Sachverhalt Folgendes zu entnehmen: Die Be-
schwerdeführerin war bis 2015 in der Arztpraxis ihres Ehemanns, dem Be-
schwerdeführer, angestellt. Daneben war sie seit vielen Jahren selbständig 
erwerbstätig, indem sie ein «… Labor» (Labor für …) in Form eines 
Einzelunternehmens führte (vgl. Erfolgsrechnungen 2008 und 2009, 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 85). Im Rahmen ihrer unselbständigen 
Erwerbstätigkeit war die Beschwerdeführerin seit dem 1. Januar 2005 bei 
der C.________ versichert (vgl. Versicherungsausweis 2015, Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 111). Für ihre selbständige Tätigkeit hatte sie sich am 1. Juni 
2014 der Pensionskasse D.________ angeschlossen. Die Fälligkeit der 
Altersleistungen bei dieser Vorsorgeeinrichtung war zunächst für den 
30. April 2016 vorgesehen und wurde später auf den 30. April 2021 festge-
setzt (vgl. Bescheinigungen über Vorsorgebeiträge vom 28.12.2015 und 
1.8.2016, Vorakten StV [act. 4B] pag. 107 f.). Am 11. April 2015 erreichte die 
Beschwerdeführerin das ordentliche Rentenalter von 64 Jahren und ihre An-
stellung in der Praxis des Beschwerdeführers endete am 15. April 2015. Seit-
her bezieht die Beschwerdeführerin eine AHV-Rente. Bereits am 2. April 
2015 hatte ihr die C.________ aufgrund des Erreichens des Rentenalters 
eine Kapitalzahlung von Fr. 259'390.90 ausgerichtet (vgl. Steuermeldung 
Kapitalleistungen Säule 2 und 3a vom 14.4.2015, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 109 f.). Ihre selbständige Erwerbstätigkeit hat die Beschwerdeführerin 
weiterhin ausgeübt, wofür sie bei der Pensionskasse D.________ versichert 
blieb. Am 28. Dezember 2015 tätigte sie bei dieser einen freiwilligen Einkauf 
in der Höhe von Fr. 250'000.-- (vgl. Bescheinigung über Vorsorgebeiträge 
vom 28.12.2015, Vorakten StV [act. 4B] pag. 107 sowie Vorakten StRK 
[act. 4A] pag. 8).
2.3
Die StRK hat die Abzugsfähigkeit des Einkaufs in die 2. Säule der 
Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 250'000.-- verneint, weil eine steu-
erneutrale Überführung von Vorsorgegeldern bei Stellenwechsel gemäss 
Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG vorliege. Zwar handle es sich beim 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 7
vorliegenden Sachverhalt nicht um eine typische Fallkonstellation eines Stel-
lenwechsels im Sinn eines Arbeitgeberwechsels. Das Kriterium des Stellen-
wechsels sei jedoch nicht eng auszulegen; vielmehr komme ihm nach der 
Rechtsprechung des Bundesgerichts kaum Bedeutung zu. Die Beschwerde-
führerin habe sich bezüglich ihrer unselbständigen Erwerbstätigkeit pensio-
nieren lassen und sich in der Folge auf ihre selbständige Tätigkeit 
konzentriert, was als Stellenwechsel zu verstehen sei (vgl. angefochtene 
Entscheide E. 4.4). Keine Rolle spiele, dass die Beschwerdeführenden an-
geblich zunächst nicht gewusst hätten, ob sie überhaupt noch einen Einkauf 
tätigen würden und die bezogene Kapitalleistung daher anfänglich anderwei-
tig verwendet hätten. Indem sie das angesparte Vorsorgeguthaben innert 
Jahresfrist praktisch vollständig wiederum in eine Pensionskasse einge-
bracht hätten, sei in diesem Umfang der Vorsorgeschutz erhalten geblieben, 
was dem gesetzgeberischen Ziel von Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c 
DBG entspreche (angefochtene Entscheide E. 4.5 f.). Gestützt auf diese 
Bestimmungen erweise sich einerseits die bezogene Kapitalleistung im Um-
fang von Fr. 250'000.-- als steuerfrei und andererseits der Einkauf als nicht 
abzugsberechtigt. Die Steuerverwaltung habe daher zu Recht den entspre-
chenden Abzug verweigert und eine Revision der Sonderveranlagung betref-
fend die von der Beschwerdeführerin bezogene Kapitalleistung über 
Fr. 259'391.-- (gerundet) in Aussicht gestellt (angefochtene Entscheide 
E. 4.8). – Die Beschwerdeführenden stellen sich dagegen auf den Stand-
punkt, die Beschwerdeführerin habe ihre unselbständige Tätigkeit aufgege-
ben und die selbständige Erwerbstätigkeit im bisherigen Umfang fortgeführt, 
was keine Konzentration auf letztere darstelle. Das Kriterium des Stellen-
wechsels gemäss Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG sei nicht erfüllt, 
weshalb die Kapitalzahlung der C.________ nicht steuerbefreit und der 
Abzug für den Einkauf von Fr. 250'000.-- zu gewähren sei (Beschwerden 
S. 3 f. und 8).
3.
3.1
Art. 29 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG sind vom ausserfiskalischen 
Zweck getragen, zur Förderung des Versicherungssparens bei Weiterfüh-
rung der Erwerbstätigkeit bzw. Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 8
der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich zu erleichtern (vgl. Botschaft 
des Bundesrats zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundes-
steuer, in BBl 1983 III 1 ff., 166; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 24 
DBG N. 13; Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commen-
taire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Art. 24 DBG N. 24; Peter 
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N. 3). Das Krite-
rium des Stellenwechsels nach Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG ist 
praxisgemäss nicht nur erfüllt, wenn eine steuerpflichtige Person vor und 
nach der Kapitalzahlung einen anderen Arbeitgeber hat, sondern ist auch 
gegeben, wenn sie ihre bisherige unselbständige Erwerbstätigkeit aufgibt 
und eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt (oder umgekehrt) oder eine 
bisherige selbständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaut (vgl. etwa VGer 
FR 604 2010-170 und 171 vom 9.11.2012, in StR 2013 S. 393 und RDAF 
2013 II S. 273 E. 3c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 24 N. 66; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., Art. 24 
DBG N. 24). Das Bundesgericht hat die Anwendung von Art. 24 Bst. c DBG 
bzw. der entsprechenden kantonalen Bestimmung zudem in einem Fall be-
jaht, in dem die steuerpflichtige Person nach Beendigung des Arbeitsverhält-
nisses durch die Arbeitgeberin trotz Bemühungen, eine andere Stelle zu fin-
den, keine unselbständige Erwerbstätigkeit mehr aufnahm und ungefähr 
zwei Jahre später bei der Arbeitslosenversicherung ausgesteuert wurde. Ge-
mäss dem Bundesgericht konnte aus Sicht der steuerpflichtigen Person bei 
Auflösung des Arbeitsverhältnisses noch nicht von einer definitiven Aufgabe 
der Erwerbstätigkeit ausgegangen werden. Zudem war sie durch Inan-
spruchnahme von Leistungen der Arbeitslosenversicherung weiterhin der 
beruflichen Vorsorge angeschlossen (BGer 2C_809/2013 und 2C_810/2013 
vom 31.3.2014, in StE 2014 B 29.3 Nr. 47 und StR 2014 S. 459 E. 3.4.1). 
Nach der Rechtsprechung ist mithin das Kriterium eines Stellenwechsels 
grundsätzlich weit auszulegen, so dass diesem im Ergebnis keine Art. 29 
Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG wesentlich einschränkende Bedeutung 
zukommt (vgl. etwa Gladys Laffely Maillard, a.a.O., Art. 24 DBG N. 24; dies 
wird in der Lehre teilweise kritisiert: vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 24 N. 66a; Felix Richner, Die steuerrechtliche Rechtsprechung 
des Bundesgerichts im Jahr 2014 im Bereich der natürlichen Personen, in 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 9
ASA 84 S. 297 ff., 317). Massgebend ist für die Anwendung stattdessen, 
dass die Erwerbstätigkeit nicht definitiv aufgegeben wird und die Kapitalleis-
tung (wiederum) in eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule fliesst, also den 
Vorsorgekreislauf faktisch nicht verlässt und dem Vorsorgezweck erhalten 
bleibt. Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG ist sodann unabhängig da-
von anwendbar, aus welchem Grund die Kapitalleistung erfolgt. Auch eine 
steuerpflichtige Person, die beim Stellenwechsel eine Altersleistung bezieht, 
hat Anspruch auf Steuerbefreiung (VGer FR 604 2010-170 und 171 vom 
9.11.2012, in StR 2013 S. 393 und RDAF 2013 II S. 273 E. 3c; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24 N. 66; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., 
Art. 24 DBG N. 26; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 41 der ESTV vom 18.9.2014 
betreffend Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen und Inva-
lidenvorsorge Ziff. 2.2.5, einsehbar unter: , Rubriken 
«Dir. Bundessteuer, Quellensteuer, Wehrpflichtersatz/Kreisschreiben»).
3.2
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat den Abzug für Vorsorge-
beiträge nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG nicht 
nur bei einer steuerneutralen Überführung, sondern seit jeher bei gegebenen 
Voraussetzungen auch im Fall einer Steuerumgehung verweigert. Eine sol-
che liegt vor, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Ein-
käufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit 
denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 
2. Säule als steuerbegünstigtes «Kontokorrent» zweckentfremdet wird. Das 
Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Ver-
besserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird verfehlt, wenn die glei-
chen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz 
– der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (BGE 142 II 399 
E. 3.3.4, 4.2; BGer 2C_29/2017 vom 4.11.2019, in IFF Forum für Steuerrecht 
2021 S. 61 E. 3.1; vgl. Roman Blöchliger, Die steuerliche Behandlung des 
Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen, in StR 2012 
S. 92 ff., 97; Peter Locher, a.a.O., Art. 33 N. 63). Eine missbräuchliche Vor-
sorgegestaltung, die den steuerlichen Abzug für geleistete Einkaufsbeiträge 
ausschliesst, kann auch im umgekehrten Fall erfüllt sein, wenn zuerst ein 
bestehendes Vorsorgeguthaben aus einer Pensionskasse abgezogen wird, 
dieses Guthaben kurz danach aber wieder in die berufliche Vorsorge einbe-
zahlt wird, ohne dass sich das aus Vorsorgegesichtspunkten als sachgerecht 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 10
erweisen würde (BGer 2C_43/2010 vom 18.6.2010, in StE 2011 B 27.1 
Nr. 44 und ASA 79 S. 691 E. 2.1.3; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., Art. 33 
DBG N. 63a; Roman Blöchliger, a.a.O., S. 104 f.; Christian Chillà, Analyse 
sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la pré-
voyance professionnelle, in RDAF 2014 II S. 1 ff., 10 f.). Die Rechtsprechung 
zur Verweigerung des Abzugs wegen Steuerumgehung wurde mit Art. 79b 
Abs. 3 BVG im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen gesetzlichen Re-
gelung übernommen und konkretisiert. Danach dürfen nach Einkäufen die 
daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in 
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Die Bestimmung re-
gelt die Frage der Steuerumgehung allerdings nicht abschliessend. Auch 
wenn die Sperrfrist eingehalten wird oder keine Anwendung findet, ist das 
Vorliegen einer Steuerumgehung nicht ausgeschlossen oder kann eine sol-
che im Einzelfall doch geprüft (und gegebenenfalls bejaht) werden 
(BGE 142 II 399 E. 4.1 mit Hinweisen; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., Art. 33 
DBG N. 63a).
4.
4.1
Die Beschwerdeführerin hat mit Erreichen des ordentlichen Pensi-
onsalters im April 2015 ihre unselbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und 
in diesem Zusammenhang ihr Altersguthaben bei der Personalvorsorgestif-
tung 
C.________ 
in 
Form 
einer 
einmaligen 
Kapitalleistung 
von 
Fr. 259'390.90 bezogen (vgl. auch zum Folgenden vorne E. 2.2). Es ist 
unbestritten, dass sie diese Altersleistung (vorerst) dem Vorsorgekreislauf 
entnehmen durfte (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.3; Beschwerden 
S. 10). Die Beschwerdeführerin blieb weiterhin selbständig erwerbstätig und 
konnte in diesem Rahmen auch ihre berufliche Vorsorge bei der 
Pensionskasse D.________ über das 64. Lebensjahr hinaus weiterführen 
(vgl. Art. 33b BVG) und Einkäufe bis zur Höhe der reglementarischen 
Leistungen tätigen (vgl. Art. 79b Abs. 1 BVG). Der Einkauf von Fr. 250'000.-- 
in 
die 
Vorsorgeeinrichtung 
am 
28. Dezember 
2015 
erscheint 
in 
vorsorgerechtlicher Hinsicht zulässig, weshalb er grundsätzlich gemäss 
Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG von den 
steuerbaren Einkünften abziehbar wäre. Er erfolgte jedoch unbestritte-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 11
nermassen innert Jahresfrist seit Bezug des Altersguthabens aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit, weshalb eine steuerneutrale Übertragung im 
Sinn von Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG zu prüfen ist, die den 
Abzug ausschliesst (vgl. vorne E. 2.1).
4.2
Vor Erreichen des ordentlichen Pensionsalters übte die Beschwerde-
führerin mehrere Jahre gleichzeitig sowohl eine selbständige als auch eine 
unselbständige Erwerbstätigkeit aus. Ab Mai 2015 war sie nur noch selbstän-
dig erwerbstätig, nahm also anstelle der altershalber aufgegebenen Anstel-
lung beim Beschwerdeführer keine neue Tätigkeit auf. Aus den Akten ist aber 
ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin 2015 den Ertrag aus dem Betrieb 
ihres Labors von Fr. 61'171.45 im Vorjahr um rund 43 % auf Fr. 87'684.45 
steigerte (vgl. Erfolgsrechnungen 2014 und 2015, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 92). In den Jahren 2016 und 2017 betrug der Ertrag gar Fr. 103'753.-- 
bzw. Fr. 107'970.--, was einer Erhöhung gegenüber 2014 um etwa 70 % 
bzw. 77 % entspricht (vgl. Steuererklärungen 2016 und 2017, je Formular 9, 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 83 f.). Auch der steuerbare Erfolg entwickelte 
sich entsprechend: Von Fr. 3'296.-- im Jahr 2014, auf Fr. 33'341.--, 
Fr. 60'397.-- bzw. Fr. 66'811.-- in den drei folgenden Jahren (vgl. Ein-
spracheentscheide 2014 und 2015, Vorakten StV [act. 4B] pag. 1 ff. und 
113 ff.; Steuererklärungen 2016 und 2017, je Formular 9, Vorakten StRK 
[act. 4A] pag. 83 f.). Mit Blick auf diese Geschäftsentwicklung kann nicht ge-
sagt werden, die Beschwerdeführerin habe ihre selbständige Tätigkeit ab 
Aufgabe der unselbständigen Erwerbstätigkeit im April 2015 bloss «unver-
ändert fortgeführt» (so aber Beschwerden S. 3 f.); vielmehr baute sie diese 
erheblich aus. Das Kriterium des Stellenwechsels nach Art. 29 Bst. c StG 
bzw. Art. 24 Bst. c DBG ist demnach erfüllt (vgl. vorne E. 3.1).
4.3
Selbst wenn mit den Beschwerdeführenden davon auszugehen wäre, 
dass die Beschwerdeführerin ihre selbständige Erwerbstätigkeit ab Mai 2015 
nicht ausbaute, sondern im selben Umfang wie bisher fortsetzte, wäre – ge-
stützt auf eine Auslegung von Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG un-
ter systematischer (Mit-)Berücksichtigung von Art. 79b Abs. 3 BVG und der 
diesbezüglichen bundesgerichtlichen Rechtsprechung – ein Stellenwechsel 
anzunehmen bzw. die Abzugsfähigkeit des Einkaufs zu verneinen: Nach Be-
enden ihrer unselbständigen Tätigkeit hat die Beschwerdeführerin ihr Labor 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 12
weitergeführt, mithin ihre Erwerbstätigkeit nicht definitiv aufgegeben. Im 
Rahmen ihrer Selbständigkeit blieb sie zudem bei der Pensionskasse 
D.________ weiterversichert, der sie sich bloss elf Monate zuvor 
angeschlossen hatte, obwohl sie seit vielen Jahren selbständig erwerbstätig 
war. Entsprechend hatte sie erst geringe ordentliche Beiträge an die 
Pensionskasse geleistet. Hauptsächlich alimentiert hat sie diesen Teil ihrer 
beruflichen Vorsorge erst mit dem Einkauf über Fr. 250'000.-- Ende 2015. 
Bei der notwendigen Gesamtbetrachtung der 2. Säule (vgl. BGer 
2C_488/2014 und 2C_489/2014 vom 15.1.2015, in ASA 83 S. 618 E. 2.3 und 
3.3 mit Verweis auf BGer 2C_243/2013 und 2C_244/2013 vom 13.9.2013, in 
ASA 82 S. 232 E. 5.2, wonach das Vorsorgekapital «forme un tout et doit 
être pris dans son ensemble») hat die Beschwerdeführerin mit der 
Auszahlung der Altersleistung im April 2015 und der Einzahlung im fast 
gleichen Umfang am 28. Dezember 2015 ihre berufliche Vorsorge von der 
aufgegebenen unselbständigen auf die weitergeführte selbständige Tätigkeit 
umgeschichtet. Der Vorsorgeschutz blieb damit im Ergebnis ungefähr gleich 
wie unmittelbar vor der Teilpensionierung der Beschwerdeführerin per Ende 
März 2015 (vgl. einerseits Versicherungsausweis C.________ 2015 und 
Steuermeldung Kapitalleistungen Säule 2 und 3a vom 14.4.2015, Vorakten 
StV [act. 4B] pag. 111 bzw. 109 f., wonach das per 31.12.2014 vorhandene 
Sparguthaben 
Fr. 255'931.20 
und 
die 
am 
2.4.2015 
an 
die 
Beschwerdeführerin bezahlte Kapitalleistung Fr. 259'390.90 ausmachten; 
vgl. andererseits Versicherungsausweis Pensionskasse D.________ 2016, 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 81 f., wonach per Ende 2015 – d.h. nach dem 
streitbetroffenen Einkauf – das Sparguthaben bzw. die erworbene 
Austrittsleistung bei der Pensionskasse D.________ Fr. 265'816.20 betrug). 
Auch die zeitliche Nähe der Errichtung einer beruflichen Vorsorge bei der 
Pensionskasse D.________ am 1. Juni 2014 für die bereits seit Jahren 
ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit, des Bezugs der Altersleistung bei 
der C.________ am 2. April 2015 und des Einkaufs bei der Pensionskasse 
D.________ am 28. Dezember 2015 spricht dafür, das Vorgehen insgesamt 
als blosse Umverteilung der Vorsorgegelder von der einen Pensionskasse 
zur anderen zu werten. Das Ziel von Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c 
DBG ist gerade, bei Weiterführung der Erwerbstätigkeit die Freizügigkeit der 
Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich zu erleichtern (vgl. vorne E. 3.1). 
Unter diesen Umständen wäre die Voraussetzung eines Stellenwechsels 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 13
auch dann zu bejahen und der gesamte Vorgang als steuerfrei zu 
qualifizieren, wenn die Beschwerdeführerin ihre unselbständige Erwerbstä-
tigkeit aufgegeben und ihre selbständige Erwerbstätigkeit nicht wesentlich 
erhöht hätte. Andernfalls könnte die Beschwerdeführerin bei gleichbleiben-
dem Vorsorgeschutz den Betrag von Fr. 250'000.--, den sie zumindest teil-
weise durch steuerlich abziehbare Beiträge an die C.________ geäufnet und 
später von dieser als Kapitalleistung erhalten hat, beim Einkauf in die andere 
Pensionskasse ein weiteres Mal vom steuerbaren Einkommen abziehen, 
nachdem sie steuerlich bereits infolge Sonderveranlagung profitiert hätte. 
Eine solche mehrfache Privilegierung erschiene im Licht des Systems der 
Besteuerung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen sowie insbesondere mit 
Blick auf Art. 79b Abs. 3 BVG und die bundesgerichtliche Rechtsprechung 
zur Steuerumgehung ungerechtfertigt. Sachgerecht und systemkonform ist 
vielmehr, im Fall einer (faktischen) Umschichtung des Guthabens innerhalb 
der 2. Säule einer steuerpflichtigen Person, die – wie die Beschwerdeführe-
rin – gesamthaft betrachtet ihre Erwerbstätigkeit nicht aufgibt, sondern in ver-
änderter Form in wesentlichen Teilen fortführt, von Steuerfreiheit nach 
Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG auszugehen. Wie die StRK zutref-
fend erwogen hat, trägt diese Auslegung auch allfälligen steuerlichen Miss-
brauchsaspekten Rechnung (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.7).
4.4
Was die Beschwerdeführenden gegen die Anwendung von Art. 29 
Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG weiter vorbringen, ist nicht stichhaltig:
4.4.1
Sie machen zunächst geltend, aufgrund ihrer Pensionierung habe die 
Beschwerdeführerin einzig eine Alters-, nicht aber eine Austrittsleistung be-
ziehen können. In ihrem Fall habe daher der Bezug mit gesonderter Besteu-
erung und der Abzug eines darauffolgenden Einkaufs vom steuerbaren Ein-
kommen Vorrang vor der Annahme einer steuerfreien Übertragung (vgl. Be-
schwerden S. 7 f.; Stellungnahme vom 21.4.2020 S. 2). Dieser Auffassung 
kann nicht gefolgt werden: Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung ist ein Abzug nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d 
DBG nur zulässig, soweit keine steuerneutrale Überführung innert Jahresfrist 
vorliegt (vorne E. 2.1); diese Bestimmungen gehen somit Art. 29 Bst. c StG 
bzw. Art. 24 Bst. c DBG gerade nicht vor. Zudem kommt es nicht darauf an, 
aus welchem Grund die Leistung erfolgt, die später wieder einer Vorsorge-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 14
einrichtung zugeführt wird. Der Begriff der Kapitalzahlung im Sinn von Art. 29 
Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG umfasst nicht nur eine Austrittsleistung 
gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Frei-
zügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 
(Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42) oder eine Barauszahlung gemäss 
Art. 5 FZG, sondern auch eine Altersleistung nach Art. 13 BVG, d.h. eine 
Leistung bei Eintritt des Vorsorgefalls «Alter» (vgl. vorne E. 3.1). Wie die 
StRK zutreffend festgehalten hat, erscheint eine Altersleistung bei (teilwei-
ser) Weiterführung oder Wiederaufnahme der Erwerbstätigkeit und späterem 
Einkauf in die berufliche Vorsorge faktisch ohnehin wie eine Freizügigkeits-
leistung (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.3; Mitteilungen über die berufli-
che Vorsorge Nr. 97 vom 15.2.2007 des Bundesamts für Sozialversicherun-
gen [BSV] N. 568, einsehbar unter: , Rubriken «Publi-
kationen & Services/Publikationen/Mitteilungen über die berufliche Vor-
sorge»). Dass eine Altersleistung nicht direkt auf eine andere Vorsorgeein-
richtung übertragen werden kann, wie die Beschwerdeführenden vorbringen 
(vgl. Beschwerden S. 8), ist hier nicht von Bedeutung. Die steuerneutrale 
Überführung nach Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG erfolgt gerade 
nicht 
direkt; 
vielmehr 
bezieht 
die 
steuerpflichtige 
Person 
ihre 
(Alters-)Leistung und bringt diese innert Jahresfrist wieder in die berufliche 
Vorsorge ein, wie es die Beschwerdeführerin getan hat.
4.4.2
Die Beschwerdeführenden machen weiter geltend, im Zeitpunkt des 
Kapitalbezugs sei noch unklar gewesen, ob später ein Einkauf in die andere 
Vorsorgeeinrichtung erfolgen werde. Sie hätten die Altersleistung in ihre pri-
vate Vorsorge investiert, indem sie damit einerseits den Bau einer als Kapi-
talanlage dienenden Liegenschaft finanziert und andererseits ihrer Tochter 
eine Schenkung von Fr. 217'480.-- ausgerichtet hätten. Die Tochter habe 
den Betrag für den Bau einer Liegenschaft benutzt, in der ihnen zukünftig 
eine Einliegerwohnung zur Verfügung stehen werde. Der Einkauf im Dezem-
ber 2015 sei bei Erhalt der Altersleistung noch nicht absehbar und nur wegen 
später zusätzlich erwirtschafteter Mittel möglich gewesen (vgl. Beschwerden 
S. 4 und 7; Stellungnahme vom 21.4.2020 S. 1 f.). Wie gesehen, verfolgt der 
Gesetzgeber mit Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG das Ziel, die Frei-
zügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich zu erleichtern (vorne 
E. 3.1). Kapitalleistungen sollen nicht besteuert werden, wenn sie bei Stel-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 15
lenwechsel innert nützlicher Frist an eine neue Vorsorgeeinrichtung übertra-
gen werden und damit die Kontinuität des Vorsorgeschutzes und die Zweck-
bindung der steuerlich privilegierten Mittel erhalten bleiben (Hunziker/Mayer-
Knobel, a.a.O., Art. 24 DBG N. 13 f.). Die steuerneutrale Übertragung setzt 
somit nicht voraus, dass im Zeitpunkt des Kapitalbezugs bereits ein späterer 
Einkauf in die berufliche Vorsorge geplant oder absehbar ist, sondern bloss, 
dass ein solcher innert Jahresfrist erfolgt. So soll der Erhalt des bisherigen 
Vorsorgeschutzes auch möglich sein, wenn sich die steuerpflichtige Person 
innerhalb eines Jahres kurzfristig entschliesst, wieder eine selbständige oder 
unselbständige Erwerbstätigkeit aufzunehmen und ihre berufliche Vorsorge 
weiterzuführen (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 24 DBG N. 14). Die Be-
schwerdeführerin hat ihre Altersleistung aus unselbständiger Erwerbstätig-
keit bezogen und innert Jahresfrist fast gänzlich in die Pensionskasse 
D.________ eingebracht, womit der Vorsorgeschutz erhalten blieb (vgl. 
vorne E. 4.3). Wie die StRK zutreffend erwogen hat, ist demnach für die 
Anwendung von Art. 29 Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG unerheblich, ob 
der Einkauf zunächst wie behauptet nicht voraussehbar war (angefochtene 
Entscheide E. 4.5 f.).
4.4.3
Schliesslich steht, anders als die Beschwerdeführenden meinen, der 
Annahme einer steuerfreien Übertragung nicht entgegen, dass sie den Ein-
kaufsbetrag angeblich nicht aus der bezogenen Altersleistung, sondern aus 
anderen, zusätzlich erwirtschafteten Mitteln finanzierten (vgl. Beschwerden 
S. 4 und 7; Stellungnahme vom 21.4.2020 S. 2). Wenn nach Art. 29 Bst. c 
StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG die Empfängerin bzw. der Empfänger die Kapi-
talzahlung aus der beruflichen Vorsorge «zum Einkauf in eine Einrichtung 
der beruflichen Vorsorge» verwendet, ist das im hier massgeblichen Zusam-
menhang – wie allenfalls aus dem Wortlaut abgeleitet werden könnte – nicht 
als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Kapitalbezug 
und dem Einkauf zu verstehen. Gegen eine solche Verknüpfung spricht be-
reits, dass bezogene Kapitalleistungen im Vermögen der steuerpflichtigen 
Person grundsätzlich nicht ausgesondert werden und diese einen späteren 
Einkauf nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus ihrem Vermögen insge-
samt finanziert (vgl. BGer 2C_658/2009 und 2C_659/2009 vom 12.3.2010, 
in StE 2010 B 27.1 Nr. 43 und StR 2010 S. 860 E. 3.3.1 betreffend den um-
gekehrten Fall eines Kapitalbezugs kurz nach Einkauf in eine Vorsorgeein-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 16
richtung). Massgebend ist einzig, dass nach einem Kapitalbezug aus einer 
Vorsorgeeinrichtung innert Jahresfrist ein Einkauf bei einer solchen erfolgt. 
Dabei ist auch nicht vorausgesetzt, dass der Einkauf der Kapitalleistung be-
tragsmässig entspricht (vgl. auch BGer 2C_809/2013 und 2C_810/2013 vom 
31.3.2014, in StE 2014 B 29.3 Nr. 47 und StR 2014 S. 459 Bst. A und 
E. 3.4.3). Dass die Beschwerdeführenden die Altersleistung offenbar zu-
nächst in ihre private Vorsorge (Säule 3b) eingebracht haben (vgl. auch 
E. 4.4.2 hiervor), schliesst die Annahme einer steuerneutralen Übertragung 
demnach nicht aus.
4.5
Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin bei Aufgabe ihrer un-
selbständigen Erwerbstätigkeit eine Kapitalleistung von Fr. 259'390.90 von 
ihrer Pensionskasse bezogen und knapp neun Monate später im Umfang 
von Fr. 250'000.-- zum Einkauf in jene Vorsorgeeinrichtung verwendet, wel-
cher sie für ihre weitergeführte und sogar ausgebaute selbständige Tätigkeit 
angeschlossen blieb. Damit liegt ein Stellenwechsel im Sinn von Art. 29 
Bst. c StG bzw. Art. 24 Bst. c DBG und eine steuerfreie Übertragung des Be-
trags von Fr. 250'000.-- gemäss diesen Bestimmungen vor. Die StRK und 
die Steuerverwaltung haben daher den Abzug nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG 
bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG für den Einkauf zu Recht verweigert (vgl. an-
gefochtene Entscheide E. 4.8). Wie in den vorinstanzlichen Verfahren erüb-
rigt es sich bei diesem Ergebnis, eine Steuerumgehung zu prüfen und den 
von der Pensionskasse D.________ berechneten Einkauf namentlich mit 
Blick auf das Verbot der Doppelversicherung näher zu beurteilen (vgl. 
angefochtene Entscheide E. 4.7). Als Folge der Annahme einer steuerfreien 
Überführung wird die Steuerverwaltung – wie bereits angekündigt (vgl. 
Schreiben vom 18.9.2018 S. 3, Vorakten StV [act. 4B] pag. 32 ff.; vorne 
Bst. A) – eine Revision der unangefochten gebliebenen Sonderveranlagung 
vom 20. Mai 2015 betreffend die von der Beschwerdeführerin bezogene 
Kapitalleistung zu prüfen haben.
4.6
Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden, soweit das 
Hauptbegehren betreffend, als unbegründet und sind abzuweisen; die ange-
fochtenen Entscheide halten insofern der Rechtskontrolle stand. Wie gese-
hen, ist auf das Eventualbegehren mangels schutzwürdigen Interesses nicht 
einzutreten (vgl. vorne E. 1.2). Die Beschwerdeführenden haben dieses Be-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 17
gehren auch vor der StRK gestellt, die sich dazu weder ausdrücklich noch 
implizit geäussert hat. Behandelt eine Behörde einzelne Anträge nicht, liegen 
eine formelle Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Gehörsan-
spruchs vor (BGE 142 II 154 E. 4.2 [Pra 105/2016 Nr. 98], 134 I 229 E. 2.3; 
BVR 2016 S. 247 E. 2.1, 2015 S. 234 E. 3.2; Michel Daum, in Herzog/Daum 
[Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 21 N. 10). 
Auch Eventualbegehren müssen beurteilt werden, wobei deren Abweisung 
implizit erfolgen kann, wenn bereits aus der Beurteilung eines Hauptbegeh-
rens hervorgeht, dass damit auch ein weniger weit gehendes Eventual-
begehren abgewiesen ist (BGE 142 II 268 [BGer 2C_1065/2014 vom 
26.5.2016] nicht publ. E. 3.3; BGer 5A_427/2020 vom 6.10.2020 E. 5.5). 
Eine Gehörsverletzung ist nicht nur beachtlich, wenn sie gerügt wird. Art. 27 
Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) verpflichtet alle 
Instanzen, bei ihrer Tätigkeit zur Verwirklichung der Grundrechte beizutra-
gen. Jedenfalls eindeutige und erhebliche Gehörsverletzungen sind deshalb 
auf Beschwerde hin auch ohne entsprechende Rüge von Amtes wegen auf-
zugreifen, sofern die Umstände nicht auf einen Verzicht durch die benach-
teiligte Partei schliessen lassen (Michel Daum, a.a.O., Art. 21 N. 12; vgl. 
BVR 2008 S. 221 E. 4.2.2). Die StRK hat durch ihr Unterlassen den An-
spruch der Beschwerdeführenden auf rechtliches Gehör verletzt, was hier 
jedoch folgenlos bleibt: Die Gehörsverletzung erweist sich als unerheblich, 
da auf Rekurs und Beschwerde, soweit das Eventualbegehren betreffend, 
ohnehin nicht einzutreten gewesen wäre, weil sich das Begehren auf zukünf-
tige Steuerperioden bezog und damit ausserhalb des Streitgegenstands lag 
(vgl. VGE 2010/280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 und NStP 
2011 S. 61 E. 1.2; vorne E. 1.2). Zudem ist weder ersichtlich noch geltend 
gemacht, dass den Beschwerdeführenden aus diesem Verfahrensfehler 
Rechtsnachteile erwachsen wären; sie beanstanden die angefochtenen Ent-
scheide in dieser Hinsicht nicht.
5.
Bei diesem Ausgang der Verfahren unterliegen die Beschwerdeführenden. 
Der nicht gerügte, sondern von Amtes wegen aufgegriffene vorinstanzliche 
Verfahrensfehler (vgl. E. 4.6 hiervor) wiegt nicht schwer und gibt keinen An-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 18
lass, bei der Kostenverlegung vom Unterliegerprinzip abzuweichen, zumal 
nicht ersichtlich ist, inwieweit hieraus den Beschwerdeführenden ein Mehr-
aufwand entstanden sein könnte (BVR 2018 S. 497 [VGE 2016/315 vom 
9.7.2018] nicht publ. E. 5.1, 2008 S. 97 E. 4, 2004 S. 133 E. 3.1; Ruth Her-
zog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 
2020, Art. 108 N. 20 f.). Die Beschwerdeführenden haben somit die Verfah-
renskosten unter Solidarhaft zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 und 
Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Partei-
kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 
Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und 
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird 
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abgewie-
sen, soweit darauf eingetreten wird.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'500.--, werden den Beschwerdefüh-
renden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2021, Nrn. 100.2020.3/4U, 
Seite 19
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführende
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.