be_verwaltungsgericht · 100 2014 128 · 2014-10-09 · de

Kantons- und Gemeindesteuern, Nachsteuer 1989-1994 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 25. März 2014 - 100 05 6995) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten hat das Bundesgericht am 27.03.2015 abgewiesen 
(2C_1038/2014).
100.2014.128U
HAT/BCL/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 9. Oktober 2014
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Daum und Häberli 
Gerichtsschreiberin Büchi
A.________ und B.________
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdeführende 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern, Nachsteuer 1989-1994 (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 25. März 2014; 100 05 6995) 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ und B.________ wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern 
(Steuerverwaltung) für die Steuerperioden 1989/1990, 1991/1992 und 1993/1994 nach 
Ermessen veranlagt, nachdem sie jeweils keine Steuererklärungen eingereicht hatten. 
Gestützt auf eine Buchprüfung späterer Jahre kam die Steuerverwaltung zum Schluss, 
dass die Ermessensveranlagungen der Steuerjahre 1989-1994 zu tief ausgefallen wa-
ren, weshalb sie gegen A.________ und B.________ am 17. Dezember 1999 ein 
Nach- und Strafsteuerverfahren einleitete. Mit Verfügung vom 22. April 2005 erhob sie 
nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzte Nachsteuern in der Höhe von insgesamt 
Fr. 1'046'550.15 (inkl. aufgelaufenem Verzugszins) sowie Gebühren von Fr. 12'000.--. 
Gegen A.________ verhängte sie zudem eine Busse wegen Steuerhinterziehung in 
der Höhe von Fr. 416'634.30. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die 
Steuerverwaltung am 8. Juli 2005 ab. 
B.
Am 
10. August 
2005 
gelangten 
A.________ 
und 
B.________ 
gegen 
den 
Einspracheentscheid 
betreffend 
Nachsteuer 
mit 
Rekurs 
an 
die 
Steuerrekurskommission 
des 
Kantons 
Bern 
(StRK). 
Gleichzeitig 
beantragte 
A.________ 
der 
Steuerverwaltung 
die 
gerichtliche 
Beurteilung 
des 
Einspracheentscheids bezüglich der Steuerbusse. Während der gesamten Dauer des 
darauffolgenden gerichtlichen Strafverfahrens ruhte das Rekursverfahren; es wurde 
erst nach Abschluss des Strafverfahrens am 16. Februar 2011 fortgeführt. Mit 
Entscheid vom 25. März 2014 hiess die StRK den Rekurs teilweise gut, indem sie den 
Einspracheentscheid aufhob, das steuerbare Einkommen von A.________ und 
B.________ in der Bemessungsperiode 1989/1990 um Fr. 112'125.-- reduzierte, das 
Vermögen von A.________ und B.________ für die Steuerperioden 1991/1992 und 
1993/1994 auf Null Franken setzte und die für das Nachsteuerverfahren erhobene 
Gebühr von Fr. 12'000.-- aufhob. Sie wies die Sache zur entsprechenden Neuveran-
lagung an die Steuerverwaltung zurück. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 3
C.
Gegen diesen Entscheid haben A.________ und B.________ am 5. Mai 2014 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit den folgenden Rechtsbegehren:
«1.1 Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das vorliegende Nach-
steuerverfahren 
sei 
wegen 
Eintritts 
der 
Veranlagungsverjährung 
für 
gegenstandslos zu erklären und abzuschreiben. 
1.2.Eventualiter: Die von der Vorinstanz verfügten Nachsteuern und Verzugszinsen 
für die Steuerperioden 1989/90 bis 1993/94 seien aufzuheben und im Sinne der 
Erwägungen sowie der aktenkundigen Berechnungen der C._____ AG von der 
Beschwerdegegnerin neu festzusetzen. Die auf die Nachsteuern entfallenden 
Zinsanteile seien bei der Bemessung des steuerbaren Einkommens zu passi-
vieren. Von der Auferlegung von Gebühren für das Nachsteuerverfahren sei 
Umgang zu nehmen.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Kantons Bern.»
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlassung vom 
4. Juni 2014 bzw. Beschwerdeantwort vom 26. Juni 2014 je auf Abweisung der 
Beschwerde. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale 
Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 
über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 
Abs. 1 
des 
Steuergesetzes 
vom 
21. Mai 
2000 
[StG; 
BSG 661.11]). 
Beim 
angefochtenen Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Endentscheid, 
verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die 
Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (vgl. 
statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren auch BVR 2012 S. 558, 
nicht publ. E. 1.2 [VGE 2011/324 vom 16.5.2012]). Die zusätzlichen Voraussetzungen 
von 
Art. 74 
Abs. 3 
i.V.m. 
Art. 61 
Abs. 3 
VRPG 
für 
die 
Anfechtung 
von 
Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 4
1.2
Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekursverfahren 
teilgenommen, sind durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben 
ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 
Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber E. 1.3 hiernach). 
1.3
Die 
Beschwerdeführenden 
beantragen 
nebst 
der 
Aufhebung 
des 
angefochtenen Entscheids auch, das Nachsteuerverfahren «für gegenstandslos zu 
erklären und abzuschreiben». Dabei übersehen sie, dass eine Abschreibung dann 
verfügt wird, wenn sich ein Entscheid in der Sache erübrigt (Art. 39 VRPG; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 39 N. 4 f.). 
Dies trifft hier nicht zu, verlangen die Beschwerdeführenden doch die Beurteilung der 
Rechtmässigkeit des angefochtenen Entscheids (vorab betreffend die Frage, ob die 
Verjährung eingetreten ist). Mithin ist auf ihren Hauptantrag nicht einzutreten, soweit 
sie die Gegenstandsloserklärung des Nachsteuerverfahrens beantragen. Nicht 
einzutreten ist weiter auf das Eventualbegehren, soweit die Beschwerdeführenden die 
Passivierung der auf die Nachsteuern entfallenden Zinsanteile verlangen, zumal sie 
diesen Antrag in ihrer Beschwerdeschrift mit keinem Wort begründen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 32 N. 15). Ferner 
ist auf den (erneuten) Antrag, die Gebühren für das Nachsteuerverfahren aufzuheben, 
nicht einzutreten, da die Beschwerdeführenden damit vor der StRK vollumfänglich 
durchgedrungen sind (vgl. vorne Bst. B) und mangels Beschwer insoweit über kein 
Rechtsschutzinteresse (mehr) verfügen (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., 
Art. 65 N. 5).
1.4
Das 
Verwaltungsgericht 
überprüft 
den 
angefochtenen 
Entscheid 
auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Die Beschwerdeführenden rügen in formeller Hinsicht pauschal, ihr Anspruch 
auf rechtliches Gehör (vgl. Art. 21 ff. VRPG; vgl. auch Art. 29 Abs. 2 der 
Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; 
BSG 101.1]) sei verletzt worden, da die StRK ihre Beweisanträge allesamt abgewiesen 
habe (Beschwerde, Rz. 42 f.). Der Gehörsanspruch beinhaltet unter anderem das 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 5
Recht der Betroffenen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und sich 
zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu 
beeinflussen (BVR 2012 S. 28 E. 2.3.1). Die Behörde darf aber von der 
Beweisabnahme absehen und Beweisanträge ablehnen, wenn sich in antizipierter 
Beweiswürdigung ergibt, dass ein Beweis nicht geeignet ist, das Beweisergebnis zu 
verändern oder den Entscheid zu beeinflussen. Sie verfügt in dieser Hinsicht über 
einen 
grossen 
Ermessensspielraum 
(BVR 2013 
S. 543, 
nicht 
publ. E. 2.1 
[VGE 2012/86 
vom 
9.1.2013], 
2012 
S. 252 
E. 3.3.3; 
BGE 136 I 229 
E. 5.3; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 18 N. 8 ff.). Vorliegend hat die StRK für die 
gestellten Beweisanträge je einzeln begründet, wieso sie diese abgewiesen hat 
(angefochtener Entscheid, E. 8.2, 9.3, 16.6 und 16.7). Inwiefern sie dabei ihr Ermessen 
pflichtwidrig gehandhabt bzw. Gehörsansprüche der Beschwerdeführenden verletzt 
haben sollte, ist weder ersichtlich noch substantiiert geltend gemacht. In der 
Abweisung der Beweisanträge der Beschwerdeführenden durch die StRK kann mithin 
keine Rechtsverletzung erblickt werden. 
2.2
In formeller Hinsicht äussern sich die Beschwerdeführenden ferner einlässlich 
dazu, weshalb die Vorinstanz einen Zwischenentscheid über die Frage, ob die 
Verjährung eingetreten ist, hätte fällen können bzw. sollen (Beschwerde, Rz. 29 ff.). 
Sie rügen insoweit jedoch keine Rechtsverletzung, weshalb auf ihre entsprechenden 
Vorbringen nicht weiter einzugehen ist. Es ist denn auch nicht ersichtlich, inwiefern sich 
das Vorgehen der StRK für sie nachteilig ausgewirkt haben soll.
2.3
Soweit die Beschwerdeführenden am Rand auch eine Verletzung der 
Begründungspflicht geltend machen (Beschwerde, Rz. 17 f.), sind ihre Vorbringen nicht 
stichhaltig: Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn die Begründung des 
Entscheids so abgefasst ist, dass sich die Betroffenen über dessen Tragweite ein Bild 
machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt 
werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid 
stützt. Das bedeutet nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbe-
ständlichen Behauptung, mit jedem rechtlichen Einwand und mit jedem einzelnen 
Beweismittel auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den 
Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (vgl. BVR 2013 S. 407 E. 3.2, 
2012 S. 326 E. 4.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 52 N. 5 f.; vgl. auch BGE 
138 I 232 E. 5.1, 134 I 83 E. 4.1). Der angefochtene Entscheid genügt diesen 
gesetzlichen Begründungsanforderungen ohne weiteres, hat die StRK doch die 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 6
Verjährungsproblematik ausführlich behandelt und dabei auf die einschlägige 
verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung hingewiesen (angefochtener Entscheid, E. 4). 
Sie ist nicht verpflichtet, sich in diesem Zusammenhang zu allen Einzelaspekten der 
beschwerdeführerischen Vorbringen, wie etwa dem Grundsatz von Treu und Glauben, 
zu äussern. Der Hinweis der Beschwerdeführenden auf unlautere Motive der 
Vorinstanz ist zudem rein spekulativ und findet in den Akten keinerlei Stütze. 
3.
Im Streit liegen Nachsteuern der Steuerperioden 1989/1990 bis 1993/1994, wobei die 
Vorinstanz entschieden hat, die Ansprüche der Steuerverwaltung seien nicht verjährt. 
Die Beschwerdeführenden machen demgegenüber geltend, es sei die Verjährung 
eingetreten. 
3.1
Zu beurteilen sind Steueransprüche, die vor dem 1. Januar 2001 entstanden 
sind. Gemäss Art. 287 Abs. 1 StG gelangen deshalb noch die materiellrechtlichen 
Bestimmungen des bis zum 31. Dezember 2000 gültigen alten Gesetzes vom 29. 
Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern (aStG; GS 1944 
S. 153 ff.) zur Anwendung. In verfahrensmässiger Hinsicht gilt demgegenüber das 
neue Recht (BVR 2004 S. 110 E. 2.1, 2003 S. 315 E. 2.1), was auch für die 
Bestimmungen über die Nachsteuerpflicht zutrifft, soweit diese nicht Bestand und 
Umfang des Steueranspruchs, sondern Zulässigkeit und Verfahren der Nachsteuer 
regeln (VGE 23423 vom 25.1.2010, in StE 2010 B 97.42 Nr. 2 E. 2.1; Vallender/Looser, 
in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 
2. Aufl. 2008, Art. 151 DBG N. 2). Zu beachten ist weiter, dass das Institut der 
Verjährung im öffentlichen Recht – anders als im Privatrecht – unmittelbar den Bestand 
der Forderung beschlägt (BGE 133 II 366 E. 3.3) und vom Bundesgericht in ständiger 
Rechtsprechung zum materiellen Recht gezählt wird (BGE 138 II 169, nicht publ. E. 2.2 
[BGer 2C_137/2011 vom 30.4.2012], 126 II 1 E. 2a; vgl. auch Michael Beusch, Der 
Untergang 
der 
Steuerforderung, 
2012, 
S. 282 f.). 
Gleiches 
gilt 
nach 
der 
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts für die Verwirkung des Rechts zur Einleitung 
eines Nachsteuerverfahrens und die Verjährung von Nachsteuern, da es sich bei 
Letzteren nicht um eine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene Forderung, 
sondern um eine zusätzlich zu diesem geschuldete «Mehrsteuer» handelt. Bezüglich 
der zeitlichen Begrenzung des Steueranspruchs sind keine qualitativen Unterschiede 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 7
auszumachen, so dass im Bereich der Nachsteuern gestützt auf Art. 287 Abs. 1 StG 
die altrechtlichen Verjährungs- und Verwirkungsregeln anwendbar sind, wenn wie hier 
ein Steueranspruch im Streit liegt, der materiell noch nach dem alten Steuergesetz zu 
beurteilen ist (VGE 2011/49/54 vom 19.10.2012, E. 2.1 [bestätigt durch BGer 
2C_1173/2012 vom 28.6.2013], 23423 vom 25.1.2010, in StE 2010 B 97.42 Nr. 2 
E. 2.2 f. mit Hinweisen). – Allerdings gehen die Beschwerdeführenden davon aus, dass 
die Verjährungsregelung des neuen Rechts gilt, da Art. 287 Abs. 2 StG für 
Steuerwiderhandlungen die Anwendung von Art. 216 ff. StG vorschreibe. Das alte 
Steuergesetz unterscheide verfahrensmässig nicht zwischen Nach- und Strafsteuer, 
sodass es sich bei der Verjährung der Nachsteuer um eine Frage des 
Steuerstrafrechts handle. Diese Auffassung vermag indes nicht zu überzeugen: Die 
Nachbesteuerung bildet, einschliesslich der zugehörigen Verjährungsfristen, Teil der 
materiellrechtlichen Regelung jenes Steueranspruchs, zu dem die allenfalls 
geschuldete 
«Mehrsteuer» 
hinzukommt. 
Es 
handelt 
sich 
dabei 
um 
einen 
Steueranspruch, der vor dem 1. Januar 2001 entstanden ist und für dessen Beurteilung 
Art. 287 Abs. 1 StG die Bestimmungen des aStG anwendbar erklärt. Dass Art. 175 
Abs. 2 Satz 2 aStG (in der Fassung vom 28.6.1964 [GS 1964 S. 164]) für verschiedene 
Aspekte des Nachsteuerverfahrens auf die Regelung betreffend Strafsteuern verweist, 
ist unerheblich und ändert nichts daran, dass der Vorbehalt von Art. 287 Abs. 2 StG 
zugunsten des geltenden Steuerstrafrechts nur die wegen Steuerdelikten allenfalls zu 
verhängenden Sanktionen erfasst (vgl. zur Verjährung von Strafsteuern VGE 
2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2). Im Übrigen scheint es 
ohnehin widersprüchlich, wenn die Beschwerdeführenden die vom geltenden Recht 
vorgesehene Anwendung neuen Rechts mit der Ausgestaltung des aStG begründen 
wollen.
3.2
Gemäss Art. 175 Abs. 2 aStG (in der Fassung vom 28.6.1964 [GS 1964 
S. 164]) erlischt das Recht, das Nachsteuerverfahren (unabhängig von einer 
Hinterziehung) einzuleiten, fünf Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode, für 
welche die zu wenig entrichtete Steuer geschuldet wird (sog. Einleitungsverwirkung; 
vgl. Micheal Beusch, a.a.O., S. 318; VGE 23423 vom 25.1.2010, in StE 2010 B 97.42 
Nr. 2 E. 2.4 mit Hinweis). In Hinterziehungsfällen nach Art. 173 und 174 aStG wird die 
Nachsteuer demgegenüber zusätzlich zur Strafsteuer erhoben (Art. 175 Abs. 3 aStG in 
der Fassung vom 29.9.1968 [GS 1968 S. 216]), wobei diesfalls die für die Strafsteuer 
vorgesehene längere zehnjährige Einleitungsfrist auch für das Nachsteuerverfahren gilt 
(Art. 175 Abs. 2 Satz 2 in der Fassung vom 28.6.1964 [GS 1964 S. 164] i.V.m. Art. 182 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 8
Abs. 2 aStG in der Fassung vom 11.2.1974 [GS 1974 S. 93]; BVR 2002 S. 558 E. 2a f. 
mit Hinweis auf Hans Gruber, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die 
direkten Staats- und Gemeindesteuern, 5. Aufl. 1987, Art. 175 Ziff. 4 und Art. 182 
Ziff. 2; VGE 23423 vom 25.1.2010, in StE 2010 B 97.42 Nr. 2 E. 2.4; VGE 19374 vom 
17.6.1996, E. 2). Vorliegend ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen, es finde die 
zehnjährige Verwirkungsfrist Anwendung, was die Beschwerdeführenden ausdrücklich 
anerkennen (Beschwerde, Rz. 20). Zu Recht, kann doch hier mit der Vorinstanz eine 
Parallele zur Sachlage gezogen werden, wie sie zum in BVR 2002 S. 558 publizierten 
Urteil geführt hat: Die Einleitung des Nachsteuerverfahrens stand vorliegend ebenfalls 
im Zusammenhang mit dem Vorwurf einer Steuerhinterziehung. Die Steuerverwaltung 
leitete 
deshalb 
gleichzeitig 
ein 
Nach- 
und 
Strafsteuerverfahren 
gegen 
die 
Beschwerdeführenden ein, wobei diese Verfahren gemeinsam geführt und erst 
getrennt wurden, als der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 10. August 2005 die 
Überweisung des Steuerstrafverfahrens an ein ordentliches Strafgericht verlangte (vgl. 
Art. 225 Abs. 1 StG in der ursprünglichen Fassung vom 21.5.2000 [BAG 00-124]). Dem 
Strafverfahren wurde schliesslich wegen Eintritts der Verjährung keine weitere Folge 
gegeben (vgl. Entscheid des Regionalgerichts Bern-Mittelland vom 13. Januar 2011; 
act. 3A, pag. 179 ff., 172). Im Fall, der dem erwähnten Urteil des Verwaltungsgerichts 
zugrunde lag, konnte nach dem Hinschied des Steuerpflichtigen ebenfalls kein 
Steuerstrafverfahren 
mehr 
geführt 
werden 
und 
dennoch 
wurde 
auf 
das 
Nachsteuerverfahren die zehnjährige Frist gemäss Art. 182 Abs. 2 aStG angewandt. 
Die StRK hat damit zu Recht unter Verweis auf BVR 2002 S. 558 die zehnjährige Ein-
leitungsverjährungsfrist als massgebend erachtet; es ist mit ihr festzuhalten, dass die 
Frist mit der Einleitung des Nachsteuerverfahrens am 17. Dezember 1999 (vgl. 
Schreiben der Steuerverwaltung vom 17.12.1999, act. 3D, Ordner ESN 40220/99 A+B 
Band 1a, A.________) bezüglich allen drei betroffenen Veranlagungsperioden gewahrt 
worden ist (angefochtener Entscheid, E. 4.6).
3.3
Das alte Steuergesetz bestimmt zwar in Art. 175 Abs. 2 bzw. Art. 182 Abs. 2 die 
Frist, welche für die Verfahrenseinleitung einzuhalten ist, nicht aber jene, innerhalb 
derer 
das 
eingeleitete 
Nachsteuerverfahren 
abzuschliessen 
ist 
(Veranlagungsverjährung); ferner sieht es auch keine absolute Verjährung des 
Steueranspruchs vor. Immerhin erfährt die Verjährungsfrist, welche für den Bezug der 
rechtskräftig veranlagten Steuer im Widerhandlungsverfahren gilt (Bezugsverjährung), 
mittels Verweisung auf die Regelung des ordentlichen Veranlagungsverfahrens eine 
gesetzliche Normierung (vgl. Art. 184 Abs. 2 i.V.m. Art. 163 Abs. 1 aStG in der 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 9
Fassung vom 7.2.1990 [GS 1990 S. 149 und 146] bzw. Art. 187 Abs. 2 aStG in der 
Fassung vom 5.2.1986 [GS 1986 S. 87] i.V.m. Art. 163 Abs. 1 aStG [ursprüngliche 
Fassung]). Das Vorgehen des Gesetzgebers betreffend die Bezugsverjährung legt 
nahe, hinsichtlich der Veranlagungsverjährung ebenfalls auf das zurückzugreifen, was 
im ordentlichen Veranlagungsverfahren gilt: Auch dieses kennt im Bereich der 
Veranlagungsverjährung eine Gesetzeslücke, welche gemäss ständiger Praxis des 
Verwaltungsgerichts mittels analoger Anwendung der fünfjährigen Frist für die Bezugs-
verjährung zu füllen ist (vgl. BVR 1984 S. 149 E. 5; MBVR 1972 S. 207 E. 2 S. 215 f.; 
VGE 2011/49/54 vom 19.10.2012, E. 3.2 [bestätigt durch BGer 2C_1173/2012 vom 
28.6.2013], mit Hinweisen). Für das Nachsteuerverfahren bedeutet dies, dass die 
Steuerverwaltung nach dessen Einleitung innert fünf Jahren eine Nachsteuerverfügung 
zu erlassen hat, ansonsten sie ihres Steueranspruchs verlustig geht. Dabei handelt es 
sich um eine Verjährungsfrist, die durch Einforderungshandlungen im Sinn von Art. 163 
Abs. 2 aStG unterbrochen werden kann (VGE 23423 vom 25.1.2010, in StE 2010 
B 97.42 Nr. 2 E. 2.5, 22386 vom 15.12.2005, E. 4.3, 21413 vom 20.6.2002, in NStP 
2002 S. 73 E. 2d, 2012/116 vom 24.6.2013, E. 2.3). Zwar verweist Satz 1 dieser 
Bestimmung (sowohl in der ursprünglichen Fassung als auch in jener vom 7.2.1990) 
sinngemäss auf Art. 135 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220). Es 
kann indes offenbleiben, ob es mit Blick darauf eines prozessleitenden Entscheids, 
eines Zwischenentscheids oder eines Endentscheids bedurft hätte, um eine 
Unterbrechung der Verjährungsfrist zu bewirken, wie die Beschwerdeführenden 
meinen (vgl. Beschwerde, Rz. 22). Gemäss Art. 163 Abs. 2 Satz 2 aStG wird die 
Verjährung nämlich ausserdem durch «jede Einforderungshandlung» unterbrochen. 
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist für die Konkretisierung dieses 
Begriffs auf die bundesgerichtliche Praxis zur Einforderungshandlung gemäss Art. 128 
des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten 
Bundessteuer (BdBSt) zurückzugreifen (VGE 21413 vom 20.6.2002, in NStP 2002 
S. 73 E. 2e, 22118 vom 16.12.2005, E. 3.2). Danach genügt aus Gründen der 
Rechtssicherheit und der Transparenz jede Handlung, die der steuerpflichtigen Person 
den Willen der Behörden kundtut, weiterhin auf die Realisierung der Steuerforderung 
hinzuarbeiten (BGE 126 II 1 E. 2f); es reichen gar Erklärungen aus, deren Zweck sich 
in 
der 
Unterbrechung 
des 
Verjährungsablaufs 
erschöpfen 
(vgl. 
etwa 
BGer 2C_587/2009 vom 28.4.2010, E. 3.2). Die Steuerverwaltung leitete das 
Nachsteuerverfahren gegen die Beschwerdeführenden am 17. Dezember 1999 ein. 
Seither sind nebst den ergangenen Verfügungen und Entscheiden regelmässig 
wirksame Unterbrechungshandlungen durch die Steuerverwaltung erfolgt, so dass die 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 10
relative Veranlagungsverjährung noch nicht eingetreten ist. Es kann diesbezüglich auf 
die zutreffenden Ausführungen der StRK verwiesen werden, die von den Beschwerde-
führenden nicht substantiiert bestritten werden (angefochtener Entscheid, E. 4.9). 
3.4
Das alte Steuergesetz bestimmt keine absolute Verjährungsfrist, innert der das 
Nachsteuerverfahren 
spätestens 
(rechtskräftig) 
abzuschliessen 
wäre. 
Das 
Bundesgericht 
hat 
Steuergesetze, 
in 
denen eine 
Regelung 
der 
absoluten 
Veranlagungsverjährung fehlt, grundsätzlich nicht als lückenhaft beanstandet. Zu 
beachten ist allerdings, dass das geltende Recht nunmehr eine absolute Befristung des 
Rechts kennt, eine Nachsteuer festzusetzen (vgl. Art. 207 Abs. 3 StG). Aus Gründen 
der Rechtsgleichheit wäre es stossend, wenn altrechtliche Steuern auch dann noch 
veranlagt werden könnten, wenn Steuerforderungen, die unter dem neuen Recht 
entstanden sind, bereits absolut verjährt wären. Nach ständiger bundesgerichtlicher 
Rechtsprechung lässt sich eine solche Ungleichbehandlung durch die Übernahme der 
allgemeinen Regel vermeiden, wonach eine neu eingeführte Verjährungsfrist im 
Zeitpunkt, in dem die einschlägige Gesetzesbestimmung in Kraft tritt, auch für alle 
altrechtlichen Forderungen zu laufen beginnt (BGE 126 II 1 E. 3; vgl. auch BGer 
2C_267/2010 vom 8.4.2011, E. 4.4, 2A.100/2007 vom 5.12.2008, in StE 2009 B 24.4 
Nr. 77 E. 2.4, 2P.92/2005 und 2A.145/2005 vom 30.1.2006, in StR 61/2006 S. 523 
E. 4.2; vgl. auch VGE 22373 vom 27.12.2006, E. 6.2). Gemäss diesen Grundsätzen, 
welche das Verwaltungsgericht bereits auf die vorliegende Konstellation übertragen hat 
(vgl. VGE 2011/49/54 vom 19.10.2012, E. 3.2 [bestätigt durch BGer 2C_1173/2012 
vom 28.6.2013]), wird die absolute Veranlagungsverjährung für sämtliche noch nach 
dem aStG zu beurteilenden Nachsteuerforderungen per 1. Januar 2016 eintreten: Das 
neue Recht, das in Art. 207 Abs. 3 StG für Nachsteuern eine absolute Veranlagungs-
verjährungsfrist von 15 Jahren vorsieht, ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten, so 
dass die ab diesem Zeitpunkt für sämtliche altrechtlichen Forderungen laufende Frist 
am 31. Dezember 2015 enden wird (vgl. auch angefochtener Entscheid, E. 4.9). 
3.5
Nach dem Gesagten ist die Verjährung bezüglich der streitigen Nachsteuern 
noch nicht eingetreten, auch wenn dem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung aus 
den gleichen Veranlagungsperioden wegen bereits eingetretener Verjährung keine 
weitere Folge gegeben wurde. Die Beschwerdeführenden übersehen insoweit, dass 
sich die Verjährung der Nachsteuern nach andern Bestimmungen richtet als jene der 
Steuerbusse, da insoweit gestützt auf Art. 287 Abs. 2 StG neues Recht anwendbar ist 
(hierzu ausführlich VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 11
E. 2). Weiter ist das von ihnen angerufene, in BVR 2003 S. 433 publizierte Urteil nicht 
relevant, ging es darin doch mit der Zulässigkeit einer Verfahrenssistierung um rein 
prozessrechtliche Fragen (und beruhten die Erwägungen des Verwaltungsgerichts zur 
Verjährungsfrist auf anderen als den hier anwendbaren Normen). Ferner ist die 
Regelung von Art. 53 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) 
auf die vorliegende Streitigkeit nicht anwendbar. Die einverlangte Nachsteuer betrifft 
Steuerperioden vor dem Inkrafttreten des StHG am 1. Januar 1993 bzw. solche, die in 
die achtjährige Übergangsfrist fallen, die den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG 
zur Anpassung ihrer Steuergesetze offen stand. Für Steuerperioden vor 2001 entfaltet 
Art. 53 StHG – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden – keine Wirkung, 
auch 
nicht 
hinsichtlich 
der 
absoluten 
Veranlagungsverjährung. 
Die 
Beschwerdeführenden verweisen sodann auf eine Literaturstelle, wonach eine im 
neuen Recht eingeführte Frist die rechtsanwendende Behörde nicht davon entbinde, 
durch Lückenfüllung zu ermitteln, nach welcher Dauer eine Forderung unter altem 
Recht 
verjähren 
oder 
verwirken 
würde. 
Sei 
die 
Forderung 
nach 
dieser 
richterrechtlichen Frist bereits verjährt oder verwirkt, so lebe sie durch die neu 
eingeführte Frist nicht wieder auf. Sei die Forderung nach der richterlichen Regel noch 
nicht verjährt oder verwirkt, so sei die unter altem Recht verstrichene Dauer an die 
neurechtliche Frist – beginnend ab ihrem Inkrafttreten – anzurechnen (vgl. Thomas 
Meier, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher Forderungen, Diss. Freiburg 
2013, S. 339 f.; Beschwerde, Rz. 27). Die zitierte Literaturstelle ist hier bereits darum 
nicht einschlägig, weil sie auf der Annahme des Autors beruht, dass das Fehlen einer 
Verjährungs- oder Verwirkungsfrist eine echte Lücke darstellt. Für die absolute 
Verjährung von einfachen Steuerforderungen geht das Bundesgericht aber gerade 
nicht von einer Lücke, sondern von qualifiziertem Schweigen des Gesetzgebers aus 
(BGE 126 II 1 E. 3). Die Anwendung neurechtlicher (absoluter) Verjährungsfristen auf 
altrechtliche Steuerforderungen ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts 
erfolgt denn auch aus Gründen des Rechtsgleichheitsgebots. Hingegen käme die 
Anrechnung der bereits unter Geltung des alten Rechts verstrichenen Dauer an die 
neurechtliche Verjährungs- oder Verwirkungsfrist im Ergebnis einer Lückenfüllung 
gleich, die bei qualifiziertem Schweigen ausgeschlossen ist (BVR 2011 S. 249, nicht 
publ. 
E. 5.2.1 
[StE 
2011 
B 11.2 
Nr. 9, 
VGE 2009/388 
vom 
19.10.2010]; 
Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 25 N. 7 ff.). 
Schliesslich genügt die dargelegte Verjährungsregelung den verfassungsrechtlichen 
Anforderungen, die sich für die zeitliche Begrenzung des Nachsteueranspruchs aus 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 12
dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV und Art. 11 Abs. 2 KV) bzw. dem 
Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 10 Abs. 1 KV) ergeben (vgl. vorne 
E. 3.4). 
3.6
Zusammenfassend 
ergibt 
sich, 
dass 
die 
Veranlagungsverjährung 
der 
Nachsteuern für die Steuerperioden 1989/1990 bis 1993/1994 (noch) nicht eingetreten 
ist. Die Beschwerde erweist sich daher im Hauptstandpunkt als unbegründet, soweit 
sie zulässig ist (vgl. vorne E. 1.3).
4.
Nachdem feststeht, dass die Nachsteuern der Steuerperioden 1989/1990 bis 
1993/1994 nicht verjährt sind, ist mit Blick auf den Eventualantrag zu prüfen, ob ihre 
Erhebung rechtmässig ist. Wie gesehen handelt es sich dabei um eine 
verfahrensrechtliche Frage, die gestützt auf das geltende Recht zu beantworten ist 
(vgl. vorne E. 3.1). 
4.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde 
nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine 
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder 
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen zurückzuführen, so 
wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 
StG). Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet keine Voraussetzung hierfür, 
entbehrt die Nachsteuer doch eines pönalen Charakters. Als neue Tatsachen oder 
Beweismittel im Sinn von Art. 206 Abs. 1 StG gelten in der Regel solche, die zwar 
schon zum Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch 
erst im Nachhinein bekannt werden. Dabei ist in der Regel der Aktenstand bei der 
Eröffnung des Veranlagungsentscheids massgebend, wobei die gesamten Akten der 
steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen sind. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt 
nicht aus den Akten ersichtlich war (zum Ganzen BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2; VGE 
23423 
vom 
25.1.2010, 
in 
StE 2010 
B 97.42 
Nr. 2 
E. 3.1 
mit 
Hinweisen; 
VGE 2010/381/382 vom 8.8.2012, in NStP 2012 S. 107 E. 4.3; vgl. auch 
BGer 2C_533/2010 und 2C_534/2010 vom 16.2.2011, in StR 66/2011 S. 694 E. 4; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 151 
N. 17). – Vorliegend anerkennen die Beschwerdeführenden ausdrücklich, dass die 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 13
Einleitung des Nachsteuerverfahrens gerechtfertigt war (Beschwerde, Rz. 38). Sie 
bestreiten 
jedoch, 
dass 
die 
Voraussetzungen 
für 
die 
Vornahme 
einer 
Ermessensveranlagung erfüllt sind und dass die Steuerfaktoren «korrekt» bestimmt 
wurden. 
4.2
Die StRK ist davon ausgegangen, dass sich die Voraussetzungen der 
Anfechtbarkeit von Ermessensveranlagungen (auch) von Steuerperioden, für die – wie 
hier – zumindest in materieller Hinsicht noch das aStG galt, nach neuem Recht, mithin 
nach Art. 208 Abs. 5 i.V.m. Art. 191 Abs. 3 StG richten. Grundsätzlich hängt die 
Anwendung von altem oder neuem Recht davon ab, ob die Ermessensveranlagung 
zum materiellen Recht oder zum Verfahrensrecht zu zählen ist (vgl. vorne E. 3.1), 
wobei das Verwaltungsgericht diese Frage noch nicht (ausdrücklich) entschieden hat 
(vgl. VGE 2011/49/54 vom 19.10.2012, E. 5.1 [bestätigt durch BGer 2C_1173/2012 
vom 28.6.2013], 22442 vom 22.1.2008, E. 2.1, 22792 vom 7.12.2007, E. 1.3; in VGE 
21872 vom 8.3.2005, E. 5.3 wurde ohne Begründung neues Recht angewandt). Soweit 
ersichtlich hat sich auch das Bundesgericht noch nicht abschliessend hierzu geäussert 
(vgl. BGer 2C_1173/2012 vom 28.6.2013, E. 4.1, 2P.344/2005 vom 31.8.2006, in StE 
2007 A 21.12 Nr. 15 E. 1.4, 2A.39/2004 vom 29.3.2005, in ASA 75 S. 329 E. 5, 
2A.181/1995 vom 30.9.1997, in ASA 67 S. 409 E. 3; vgl. auch Markus Weidmann, Das 
intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, in ASA 76 S. 660 f.). Die Frage 
kann auch vorliegend offenbleiben, weil die Voraussetzungen für eine Veranlagung 
nach pflichtgemässem Ermessen sowohl nach altem als auch nach neuem Recht 
erfüllt sind: Gemäss Art. 208 Abs. 5 i.V.m. Art. 174 Abs. 2 StG kommt es zur 
Ermessensveranlagung, wenn sich die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unter-
lagen nicht einwandfrei ermitteln lassen. Demgegenüber bestimmt Art. 133 i.V.m. 
Art. 122a aStG (in der Fassung vom 5.2.1986 [GS 1986 S. 84] bzw. 7.2.1990 [GS 1990 
S. 139 f.]), eine Ermessensveranlagung sei vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige 
Person, obschon zur Buchführung gehalten, überhaupt keine oder zur Ermittlung der 
Veranlagung untaugliche Bücher vorgelegt habe. Die Beschwerdeführenden hatten für 
die Steuerperioden 1989/1990 bis 1993/1994 keine Steuererklärungen eingereicht und 
in 
den 
Jahren 
der 
Bemessungsperioden 
(1987 
bis 
1992) 
keine 
Buch-
haltungsabschlüsse für die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als 
[Arzt] erstellt. Im Nachsteuerverfahren reichten sie dann anstelle einer Buchhaltung für 
die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers eine mit zahlreichen 
Unsicherheiten behaftete Zusammenstellung von annäherungsweise ermittelten 
Aufwand- und Ertragszahlen ein (vgl. Schreiben der C._____ AG vom 13.5.2002 und 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 14
dessen Beilage 4 «Zusammenzug ER», act. 3D, Ordner ESN 40220/99 A Band 3, 
Register 4). Wie die StRK zutreffend ausgeführt hat, wird diese Zusammenstellung den 
Anforderungen an einen ordnungsgemäss erstellten Jahresabschluss nicht gerecht 
und kann deshalb nicht als Grundlage für die Vornahme der Veranlagung dienen 
(angefochtener Entscheid, E. 7.1). Angesichts dieser ungenügenden Unterlagen 
bestand deshalb sowohl nach altem als auch nach neuem Recht Anlass, zu einer 
Ermessensveranlagung zu schreiten; die Beschwerdeführenden bestreiten dies zu 
Recht nicht.
4.3
Die alt- und die neurechtliche Regelung unterscheiden sich ferner auch 
bezüglich der Voraussetzungen, unter denen eine Ermessensveranlagung anfechtbar 
ist. Zwar sind die Bestimmungen über den Rechtsschutz ohne weiteres zum formellen 
Recht zu zählen, was für die Anwendung der geltenden Regelung spricht. Allerdings 
dürfte sich die Anfechtbarkeit kaum nach neuem Recht richten können, wenn die 
Zulässigkeit der Ermessensveranlagung als solcher nach altem Recht zu beurteilen 
wäre (zu den Grenzen der sofortigen Anwendung von neuem formellem Recht vgl. 
auch BGer 2A.181/1995 vom 30.9.1997, in ASA 67 S. 409 E. 3). Das alte Steuergesetz 
kennt grundsätzlich keine Sonderbestimmungen für das Einspracheverfahren und 
verweist im Wesentlichen auf die einschlägigen Vorschriften des VRPG sowie die 
Verfahrensvorschriften zum Veranlagungsverfahren (Art. 134 Abs. 1 aStG in der 
Fassung vom 5.2.1986 [GS 1986 S. 84] bzw. Art. 134 Abs. 3 aStG in der Fassung vom 
7.2.1990 [GS 1990 S. 142]). Demgegenüber kann eine Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen gestützt auf Art. 191 Abs. 3 StG nur wegen offensichtlicher 
Unrichtigkeit 
angefochten 
werden. 
Das 
Verwaltungsgericht 
hat 
in 
diesem 
Zusammenhang 
entschieden, 
für 
die 
Anfechtung 
einer 
altrechtlichen 
Ermessensveranlagung nach Art. 122a aStG dürften jedenfalls keine höheren 
Anforderungen gestellt werden, als sie mit dem Nachweis der offensichtlichen 
Unrichtigkeit im Sinn von Art. 191 Abs. 3 StG (bzw. Art. 132 Abs. 3 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 
642.11]) verbunden sind (VGE 22456 vom 27.3.2006, in NStP 2006 S. 25 E. 3.1 mit 
Hinweis). Weiter hat es sich in Fällen, in denen bezüglich einer Ermessensveranlagung 
nach Art. 122a aStG reine Schätzungsfragen zu beurteilen waren, wiederholt auf eine 
reine Willkürprüfung beschränkt (VGE 2011/49/54 vom 19.10.2012, E. 5.2 [bestätigt 
durch BGer 2C_1173/2012 vom 28.6.2013], 18487 vom 3.2.1993, E. 3a, 18094 vom 
14.3.1991, E. 2, 17679 vom 4.12.1989, E. 4, 17306 vom 17.8.1987, E. 3, 17552 vom 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 15
13.6.1988, E. 2, alle mit Hinweis auf VGE 16920 vom 18.11.1985, in NStP 1986 S. 139 
E. 1).
4.4
Wenn die StRK zum Ergebnis gelangt ist, eine Ermessensveranlagung sei nur 
auf offensichtliche Unrichtigkeit hin zu überprüfen (angefochtener Entscheid, E. 5.3), so 
ist dies unabhängig davon korrekt, ob hier neues oder altes Recht anzuwenden ist: Die 
qualifizierten Anforderungen an die Anfechtung einer Ermessensveranlagung ergeben 
sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unmittelbar aus der Natur der 
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Die Besonderheit der Ermessens-
veranlagung liegt in der dieser innewohnenden Unschärfe, die ihrerseits aus dem 
Umstand resultiert, dass die massgeblichen Steuerfaktoren zu schätzen sind, da sich 
ihr betragsmässiger Umfang nicht genau feststellen lässt. Eine solche Schätzung 
beruht 
notwendigerweise 
auf 
Annahmen 
und 
Vermutungen, 
weshalb 
die 
Ermessensveranlagung zwangsläufig gewisse Ungenauigkeiten aufweist. Dadurch wird 
gleichzeitig die Möglichkeit eingeschränkt, sie zu beanstanden, ist doch im 
Rechtsmittelverfahren dem Beurteilungsspielraum Rechnung zu tragen, über den die 
Steuerbehörden bei ihren Schätzungen verfügen müssen (vgl. zum Ganzen 
BGer 2A.39/2004 vom 29.3.2005, in ASA 75 S. 329 E. 5). Zum gleichen Ergebnis führt 
insoweit die Praxis des Verwaltungsgerichts, das sich bei der Überprüfung von 
«Schätzungsermessen» generell eine gewisse Zurückhaltung auferlegt (vgl. vorne 
E. 4.3). Nach dem Gesagten ist die Beschränkung der Anfechtbarkeit von 
Ermessensveranlagungen 
auf 
offensichtliche 
Unrichtigkeit 
nicht 
nur 
dem 
Gesetzeswortlaut von Art. 191 Abs. 3 StG geschuldet, sondern vielmehr eine direkte 
Folge der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Die gleiche Einschränkung 
ergibt sich deshalb für das alte Recht, obschon ein ausdrücklicher Hinweis in Art. 122a 
aStG 
fehlt 
(VGE 2011/49/54 
vom 
19.10.2012, 
E. 5.3 
[bestätigt 
durch 
BGer 2C_1173/2012 vom 28.6.2013]). Unabhängig davon, ob hier neues oder altes 
Recht anzuwenden ist, liegt mithin eine korrekturbedürftige (offensichtliche) Unrichtig-
keit der Ermessensveranlagung dann vor, wenn diese an einem in die Augen 
springenden, qualifizierten Fehler leidet. Dies setzt voraus, dass bei der Veranlagung 
ein wesentlicher, erwägenswerter Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt 
worden ist (statt vieler BGer 2C_683/2013 und 2C_684/2013 vom 13.2.2014, E. 5.1, 
2C_279/2011 und 2C_280/2011 vom 17.10.2011, in StR 67/2012 S. 59 E. 3.1). Qualifi-
ziert fehlerhaft ist die Einschätzung ferner, wenn sie sachlich nicht begründbar bzw. 
erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Grundlagen, 
Methoden oder Hilfsmittel stützt oder aus anderen Gründen mit den aktenkundigen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 16
Verhältnissen des Einzelfalls nicht vereinbar ist (BVR 2008 S. 181 E. 4.3 mit 
Hinweisen; vgl. zum Ganzen VGE 2011/49/54 vom 19.10.2012, E. 5.3 [bestätigt durch 
BGer 2C_1173/2012 vom 28.6.2013]). 
4.5
Nach dem Gesagten erweisen sich die Einwände der Beschwerdeführenden 
gegen die Anforderungen, welche die Vorinstanz an die Anfechtbarkeit der 
Ermessensveranlagung gestellt hat (vgl. Beschwerde, Rz. 34-39), als unbegründet. 
Insbesondere übersehen die Beschwerdeführenden, dass sich eine Prüfung auf 
offensichtliche Unrichtigkeit und eine auf Verletzung des Willkürverbots (vgl. 
Beschwerde, Rz. 36) insoweit nicht in relevanter Art und Weise unterscheiden (hierzu 
statt vieler BGer 2C_96/2009 und 2C_281/2009 vom 2.11.2009, E. 7).
5.
Es bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführenden darzutun vermögen, dass die 
ermessensweise bestimmten Nachsteuern an einem offensichtlichen Mangel im 
dargestellten Sinn leiden.
5.1
Sie wenden sich zunächst gegen die Ermittlung des «Reingewinns» aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit (Beschwerde, Rz. 44-47). Die StRK hat das Vorgehen 
der Steuerverwaltung zur ermessensweisen Festlegung des steuerbaren Einkommens 
aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers aufgrund der nachträglich 
eingereichten Unterlagen geschützt. Dabei hat sie festgestellt, dass ertragsseitig nur 
noch bestimmte, als geschäftliche Umsätze erfasste Mittelzuflüsse umstritten seien. 
Die strittigen Positionen hat sie einer detaillierten Prüfung unterzogen, wobei sie die 
geschäftlichen Einnahmen des Jahres 1990 – obschon wohl keine offensichtliche 
Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung dargetan gewesen wäre – um Fr. 164'250.-- 
reduziert hat (angefochtener Entscheid, E. 8 und 15). Weiter hat sie ausgabenseitig die 
umstrittenen Aufwände für Assistenzärzte, Fahrzeuge, Barauslagen aus der Kasse, 
Abschreibungen sowie für «Diverses/Kosten für berufliche Weiterbildung» näher 
untersucht, 
aber 
das 
Vorliegen 
korrekturbedürftiger 
Unrichtigkeiten 
verneint 
(angefochtener Entscheid, E. 9-13 und 15.). Dabei hat sich die StRK unter anderem 
auf einen internen Bericht ihres Büchersachverständigen gestützt. – Die Be-
schwerdeführenden 
setzen 
sich 
mit 
diesen 
ausführlichen 
Erwägungen 
des 
angefochtenen Entscheids nicht substantiiert auseinander, sondern beschränken sich 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 17
auf unbehelfliche, weil pauschal gehaltene und an der Sache vorbeigehende 
Vorbringen. Sie machen etwa geltend, «die Würdigung der Tatsachen und Umstände 
[…] verstosse gegen die vorliegend anwendbaren Verfahrensgrundsätze» oder sie 
hätten «ihre Einwendungen gegen die von der Steuerverwaltung vorgenommenen 
Schätzungen glaubhaft gemacht» (Beschwerde, Rz. 44). Selbst dort, wo sie punktuell 
auf konkrete Positionen der Taxation Bezug nehmen, erheben sie keine verständlichen 
und nachprüfbaren Einwände gegen die Ausführungen der Vorinstanz, so betreffend 
die angeblichen privaten Verkäufe von zwei Motorrädern (angefochtener Entscheid, 
E. 8.4; Beschwerde, Rz. 45) und eines Rennwagens (angefochtener Entscheid, E. 8.2; 
Beschwerde, Rz. 46). Die Beschwerdeführenden verkennen offensichtlich, dass es 
ihnen obliegt, eine qualifizierte Fehlerhaftigkeit der Ermessensveranlagung darzutun 
(vgl. vorne E. 4.4). Stattdessen beantragen sie die Edition von Akten des Strassenver-
kehrsamts und die Durchführung von zahlreichen Zeugeneinvernahmen. Die Personen 
D.________und E.________, beide angeblich Käufer eines Motorrads, F.________, 
Mechaniker, sowie G.________, angeblicher Käufer eines Rennwagens der Marke 
Renault zum behaupteten Preis von Fr. 200'000.--, wurden bereits vor der StRK als 
Zeugen genannt. Inwiefern die betreffenden Personen konkrete Anhaltspunkte dafür 
liefern könnten, dass die von Steuerverwaltung und StRK beurteilten Mittelzuflüsse aus 
der Veräusserung von Privatvermögen stammten und offensichtlich zu Unrecht den 
Geschäftseinnahmen zugewiesen wurden, ist weder ersichtlich noch dargetan (vgl. 
auch 
angefochtener 
Entscheid, 
E. 8). 
Das 
Gleiche 
gilt 
für 
Akten 
des 
Strassenverkehrsamts, aus denen nicht hervorgehen kann, dass die fraglichen 
Mittelzuflüsse offensichtlich privater und nicht geschäftlicher Natur waren. Nach dem 
Gesagten werden die Anträge auf Zeugeneinvernahme von D.________, E.________, 
F.________ und G.________ sowie auf Edition von Akten des Strassenverkehrsamts 
in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu vorne E. 2.1) abgewiesen. 
5.2
Soweit die Beschwerdeführenden Zeugeneinvernahmen mit Dr. H.________, 
ehemaliger Assistenzarzt, und Dr. I.________, ehemalige Assistenzärztin, beantragen 
und geltend machen, dass sie keine Gelegenheit gehabt hätten, «den entsprechenden 
Befragungen [durch die Steuerverwaltung] beizuwohnen und den betreffenden 
Personen Fragen zu stellen» (Beschwerde, Rz. 47), ist hier zu wiederholen, dass 
sowohl Dr. H.________ als auch Dr. I.________ der Steuerverwaltung mitgeteilt 
haben, keine verbindlichen Angaben über die Höhe ihres Honorars der fraglichen 
Bemessungsjahre machen zu können, da sie nicht mehr über die relevanten 
Buchhaltungsunterlagen verfügten. Sie dürften im Verfahren vor Verwaltungsgericht 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 18
erst recht nicht (mehr) in der Lage sein, Entscheidendes beizutragen, das die 
umstrittene Aufwandposition «Aufwände für Assistenzärzte» als qualifiziert fehlerhaft 
erscheinen liesse. Die Anträge auf Einvernahme von Dr. H.________ als Zeuge und 
Dr. I.________ als Zeugin werden deshalb abgewiesen. Im Übrigen ist es 
widersprüchlich, wenn die Beschwerdeführenden die Kontaktaufnahme durch die 
Steuerverwaltung beanstanden, nachdem dieses Vorgehen durch ihre damalige 
Vertreterin, der C._____ AG, die ihrerseits bereits mit Dr. H.________ und Dr. 
I.________ in Kontakt getreten war, offenbar ausdrücklich angeregt wurde (vgl. 
Telefonnotiz des Sachbearbeiters … vom 19.11.2002, act. 3D, Ordner 40220/99 B, 
A.________).
5.3
Die Beschwerdeführenden verlangen ferner die Berücksichtigung eines 
jährlichen Abzugs in der Höhe von Fr. 180'000.-- statt bloss Fr. 36'000.-- für 
Unterhaltsbeiträge, die seit 1990 an J.________, den (unehelichen) Sohn des 
Beschwerdeführers, bezahlt worden seien. – Die StRK hat zunächst dargelegt, wie es 
sich mit der Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen verhält und weshalb die 
Steuerverwaltung deren Höhe im vorliegenden Fall nach Ermessen festlegen durfte 
(angefochtener Entscheid, E. 16.1-16.7). Alsdann hat sie überprüft, ob die 
Unterhaltsbeiträge für die Steuerperioden 1991/1992 und 1993/1994 womöglich zu 
korrigieren sind. Dabei hat sie auf einen offensichtlichen Fehler der Steuerverwaltung 
erkannt und den Unterhaltsbeitrag für das Bemessungsjahr 1990 von Fr. 12'000.-- auf 
Fr. 36'000.-- angehoben sowie für das Bemessungsjahr 1989 neu Fr. 36'000.-- 
berücksichtigt. Betreffend die Steuerperiode 1993/1994 hat sie Unterhaltsbeiträge von 
Fr. 36'000.-- bestätigt (angefochtener Entscheid, E. 16.8 ff.). Die StRK hat sich in ihrem 
Entscheid einlässlich mit den Argumenten der Beschwerdeführenden auseinander-
gesetzt und die erhobenen Einwände in schlüssigen Erwägungen verworfen. Zu Recht 
ist sie dabei von der Massgeblichkeit der tatsächlich für den unterhaltsberechtigten 
Sohn geleisteten Beiträge ausgegangen (auch so zum neuen Recht: BVR 2011 S. 241 
E. 3.4). Die abzugsfähigen Unterhaltsbeiträge sind somit für die Steuerperioden 
1991/1992 und 1993/1994 bei je Fr. 36'000.-- zu belassen. Weder mit ihrem Hinweis 
auf die angebliche Abzugsberechtigung des Unterhaltsbeitrags in der Höhe von 
Fr. 180'000.-- in späteren, hier nicht interessierenden Steuerjahren noch mit dem 
pauschalen Verweis auf ihre Rekursschrift vermögen die Beschwerdeführenden die 
qualifizierte Unrichtigkeit der Höhe des von der StRK bestätigten bzw. neu festgelegten 
Unterhaltsbeitrags darzutun. Die beantragten Einvernahmen von J.________ als 
Zeuge und K.________ (Kindsmutter) als Zeugin versprechen im Hinblick auf die er-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 19
messensweise bestimmten und durch die StRK betreffend die Steuerperiode 
1991/1992 modifizierten Unterhaltsbeiträge keine zusätzlichen Erkenntnisse, weshalb 
diese Beweisanträge abgewiesen werden. Es kann insoweit auf die Ausführungen der 
StRK verwiesen werden (angefochtener Entscheid, E. 16.6 f.). 
5.4
Zusammenfassend vermögen die Beschwerdeführenden mit ihren allgemein 
gehaltenen und unbelegten (oder auf untaugliche Beweisanträge gestützten) 
Behauptungen die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht 
darzutun. Der angefochtene Entscheid hält der Rechtskontrolle stand. Die Beschwerde 
erweist sich damit in allen Teilen als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf 
einzutreten ist.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). 
Mit Blick auf die sehr hohe wirtschaftliche Bedeutung der Streitsache rechtfertigt sich 
eine Gebühr oberhalb des Höchstansatzes des Rahmentarifs (vgl. Art. 6 Abs. 1 i.V.m. 
Art. 51 Bst. a des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die 
Verwaltungsgebühren 
der 
Gerichtsbehörden 
und 
der 
Staatsanwaltschaft 
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Kosten des Verfahrens vor dem 
Verwaltungsgericht sind auf Fr. 10'000.-- festzusetzen. Parteikosten sind keine zu 
sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 104 Abs. 3 VRPG).
7.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 
2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel 
als Zwischenentscheide, die nur unter den (zusätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 
Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig 
angefochten werden können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung jedoch nur 
noch der (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen der StRK dient, dürfte es sich 
vorliegend um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 134 II 
124 E. 1.3).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.10.2014, Nr. 100.2014.128U, Seite 20
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 10'000.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
4. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.