be_verwaltungsgericht · 100 2017 24 · 2018-06-29 · de
Verfügung vom 10. April 2018


100.2017.24/25U
HAT/SBE/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 29. Juni 2018
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiberin Streun
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin
gegen
Vorsorge A.________
Stiftung
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer;
Quellensteuerpflicht für Renten aus beruflicher Vorsorge (Entscheide der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 13. Dezember 2016;
100 16 579, 200 16 470)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
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Sachverhalt:
A.
Bei der Vorsorge A.________ handelt es sich um eine Stiftung gemäss
Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210). Sie
bezweckt die berufliche Vorsorge für die Angestellten der B.________ AG
und der mit ihr «wirtschaftlich eng verbundenen» Unternehmen. Mit
Verfügungen vom 25. Januar 2013 verpflichtete die Steuerverwaltung des
Kantons Bern die Vorsorge A.________, bei den an C.________ (Wohnsitz
in der Republik Sri Lanka) und an D.________ (Wohnsitz in der Republik
der Philippinen) ausbezahlten Renten Quellensteuern zurückzubehalten.
B.
Dagegen erhob die Vorsorge A.________ am 27. Februar 2013
Einsprache, welche die Steuerverwaltung als Spungrekurs und -
beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK)
weiterleitete. Mit Entscheid vom 13. Dezember 2016 hiess diese die
Rechtsmittel gut und hob die Verfügungen vom 25. Januar 2013 auf.
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 16. Januar 2017 hat die Steuerverwal-
tung sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und den
Antrag gestellt, die Entscheide der StRK vom 13. Dezember 2016 seien
aufzuheben und ihre Verfügungen vom 25. Januar 2013 zu bestätigen.
Am 17. Januar 2017 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer verei-
nigt.

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Die StRK und die Vorsorge A.________ beantragen mit Beschwer-
devernehmlassung vom 7. Februar 2017 bzw. Beschwerdeantwort vom
15. Februar 2017 je die Abweisung der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG;
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG; SR 642.11] sowie Art. 8 i.V.m. Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom
18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV;
BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145
i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten
Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der kantonalen Steuern als auch
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht
zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die
unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren
veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben
Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509
E. 8.3). – Vorliegend ist die Quellensteuerpflicht von Renten der beruflichen
Vorsorge umstritten. Da die massgeblichen Normen des kantonalen, eidge-
nössischen und internationalen Rechts gleich lauten, rechtfertigt sich die
gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantona-
ler und eidgenössischer Steuern.

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1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Beschwerdegegnerin ausgerich-
teten Renten richtigerweise an der Quelle zu besteuern wären. Dabei ist
zunächst die Steuerpflicht nach Landesrecht und anschliessend (gegebe-
nenfalls) die Vereinbarkeit der schweizerischen Regelung mit dem Staats-
vertragsrecht zu beurteilen (vgl. Peter Locher, Einführung in das internatio-
nale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 95 f. mit Hinweisen).
2.1
Gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG bzw. Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG sind
natürliche Personen, die in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz
oder Aufenthalt haben, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (beschränkt)
steuerpflichtig, wenn sie Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen
erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhält-
nisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz im
Kanton Bern bzw. in der Schweiz ausgerichtet werden (vgl. auch Art. 4
Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG;
SR 642.14]). Ebenfalls besteuert werden Leistungen aus schweizerischen
privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus aner-
kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 5 Abs. 1 Bst. e
DBG), wobei Kantons- und Gemeindesteuern erhoben werden, wenn die
Vorsorgeeinrichtung ihren Sitz oder eine Betriebsstätte im Kanton Bern hat
(Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG; vgl. auch Art. 4 Abs. 2 Bst. e StHG). Im Ausland
wohnhafte Empfängerinnen und Empfänger von derartigen Vergütungen
werden an der Quelle, d.h. durch Steuerabzug auf der bezogenen Leistung,
besteuert (Art. 120 Abs. 1 bzw. 121 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 15 Abs. 1 der
Quellensteuerverordnung vom 28.10.2009 [QSV; BSG 661.711.1]; Art. 95
Abs. 1 bzw. Art. 96 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 der Verordnung des
EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bun-
dessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2]; vgl. auch
Art. 35 Abs. 1 Bst. f und g StHG).

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2.2
Art. 6 Abs. 1 Bst. e StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d DBG setzen für die
Besteuerung einer Vorsorgeleistung ein «früheres öffentlich-rechtliches
Arbeitsverhältnis» voraus, während Art. 6 Abs. 1 Bst. f StG und Art. 5
Abs. 1 Bst. e DBG auf das Vorliegen einer «schweizerischen privatrechtli-
chen Einrichtung der beruflichen Vorsorge» abstellen. Wegen der nicht
aufeinander abgestimmten Formulierung dieser Normen, die einmal an die
(öffentlich-rechtliche) Rechtsnatur des Arbeitsverhältnisses und einmal an
die (privatrechtliche) Rechtsnatur der Vorsorgeeinrichtung anknüpfen,
könnte fraglich erscheinen, ob Leistungen aus einer öffentlich-rechtlichen
Vorsorgeeinrichtung, die gestützt auf ein privatrechtliches Arbeitsverhältnis
ausbezahlt werden, steuerlich überhaupt erfasst werden. Das Verwal-
tungsgericht hat in BVR 2017 S. 51 in Auslegung der massgeblichen
Bestimmungen erkannt, der in der Lehre teilweise vertretenen Meinung,
wonach insoweit eine Besteuerungslücke vorliege (vgl. insb. Peter Locher,
Kommentar
zum
DBG,
I.
Teil,
2001,
Art. 5
N. 37;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016,
Art. 5 N. 50; dieselben, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-
setz, 3. Aufl. 2013, § 4 N. 88), könne nicht gefolgt werden. Vielmehr ergebe
sich, dass sämtliche Leistungen von schweizerischen Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge in der Schweiz wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit
beschränkt steuerpflichtig seien und zwar unabhängig davon, ob sie auf-
grund eines ehemals öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Arbeits-
verhältnisses erfolge (vgl. zum Ganzen BVR 2017 S. 51 und StE 2016 A 32
Nr. 24 E. 2).
2.3
Mit Blick auf diese Rechtsprechung, wonach gegebenenfalls sämtli-
che Vorsorgeleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge bzw.
aus gebundener Selbstvorsorge in der Schweiz quellensteuerpflichtig sind,
braucht hier weder erörtert zu werden, ob die Stiftung Vorsorge
A.________ öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Natur ist noch
braucht auf die Rechtsnatur der früheren Arbeitsverhältnisse der beiden
betroffenen Rentenbezüger eingegangen zu werden. Die nach den
Philippinen bzw. Sri Lanka ausgerichteten Renten aus Vorsorge sind so
oder anders gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. e bzw. f i.V.m. Art. 120 Abs. 1 bzw.
Art. 121 Abs. 1 StG und Art. 5 Abs. 1 Bst. d bzw. e i.V.m. Art. 95 Abs. 1

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bzw. Art. 96 Abs. 1 DBG im Kanton Bern quellensteuerpflichtig, was denn
auch von keiner Seite bestritten wird.
3.
Im Folgenden ist somit zu prüfen, ob das Staatsvertragsrecht der Besteue-
rung der von der Beschwerdegegnerin nach den Philippinen bzw. Sri Lanka
ausgerichteten Renten entgegensteht.
3.1
Nicht strittig ist, dass die Abkommen vom 24. Juni 1998 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik der Philippinen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen (DBA-Philippinen; SR 0.672.964.51) bzw. vom 11. Januar
1983 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Demokra-
tischen Sozialistischen Republik Sri Lanka zur Vermeidung der Doppelbe-
steuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermö-
gen (DBA-Sri Lanka; SR 0.672.971.21) auf die vorliegende Streitigkeit An-
wendung finden: Sie gelten je für Personen, die in einem Vertragsstaat
oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 1 DBA-Sri Lanka; Art. 1
DBA-Philippinen). Ansässigkeit in einem Vertragsstaat meint dabei, dass
eine Person nach dessen Recht aufgrund eines Wohnsitzes, eines ständi-
gen Aufenthalts oder eines ähnlichen Merkmals dort steuerpflichtig ist
(Art. 4 Abs. 1 DBA-Sri Lanka; Art. 4 Abs. 1 DBA-Philippinen; vgl. auch den
gleichlautenden Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens [Fassung vom
22.7.2010] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [OECD-MA]). Hier sind sich
die Verfahrensbeteiligten einig, dass die Leistungsempfänger im Zeitpunkt
der Auszahlung der Renten in Sri Lanka bzw. den Philippinen ansässig und
deshalb grundsätzlich dort steuerpflichtig waren (Beschwerden B./2.1.1).
3.2
Strittig ist hingegen, ob die Besteuerung tatsächlich Sri Lanka bzw.
den Philippinen als Ansässigkeitsstaat zusteht. – Gemäss Art. 18 Abs. 1
DBA-Sri Lanka können Ruhegehälter oder Renten, die eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person bezieht, grundsätzlich nur in diesem Staat be-
steuert werden; ausgenommen sind die in Art. 19 genannten Ruhegehälter.
Art. 18 DBA-Philippinen bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Ver-
gütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere

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unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert wer-
den; vorbehalten bleiben Ruhegehälter nach Art. 19 Abs. 2. Die in diesen
Bestimmungen vorbehaltenen Ruhegehälter betreffen den öffentlichen
Dienst, wobei der interessierende Art. 19 Abs. 2 in beiden DBA über-
einstimmend wie folgt lautet:
«a) Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat [oder] einer seiner politi-
schen Unterabteilungen oder [einer seiner] lokalen Körperschaften
oder aus einem von diesem Staat [oder] der politischen Unterabtei-
lung oder lokalen Körperschaft errichteten Sondervermögen an eine
natürliche Person für die diesem Staat [oder] der [politischen] Un-
terabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt
werden, können nur in diesem Staat besteuert werden.
b) Diese Ruhegehälter können jedoch nur im anderen Vertragsstaat
besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat an-
sässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist.»
In Abweichung vom Grundsatz, der das Besteuerungsrecht für Vorsorge-
leistungen dem Ansässigkeitsstaat zuweist (Art. 18 DBA-Sri Lanka bzw.
Art. 18 DBA-Philippinen), sieht Art. 19 Abs. 2 in beiden DBA somit vor,
dass Renten, die von einem staatlichen Schuldner selber oder aus einem
von einem solchen errichteten Sondervermögen bezahlt werden, regel-
mässig im Quellen- bzw. Kassenstaat (Bst. a) und nur ausnahmsweise im
Ansässigkeitsstaat (Bst. b) besteuert werden. Eine Gegenausnahme gilt
gemäss Art. 19 Abs. 3 DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen für Vergütun-
gen und Ruhegehälter, die auf Dienstleistungen des staatlichen Schuldners
im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit zurückgehen; solche
Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat besteuert. Dies entspricht den Zu-
teilungsregeln, wie sie einerseits im OECD-MA und andererseits auch in
vielen weiteren von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsab-
kommen enthalten sind (vgl. Art. 19 OECD-MA; Peter Locher, Einführung in
das
internationale
Steuerrecht
der
Schweiz,
a.a.O.,
S. 462 f.;
Züger/Teuscher, in Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 19
N. 71 [Übersicht über die Zuteilungsnormen bezüglich Ruhegehälter im
öffentlichen Dienst]).
3.3
Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen findet so-
wohl Anwendung, wenn die zu besteuernde Vorsorgeleistung direkt von der
öffentlichen Hand als früherer Arbeitgeberin des Steuerpflichtigen aus-
gerichtet wird als auch dann, wenn sie (indirekt) aus einem von dieser er-

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richteten Sondervermögen bezahlt wird, worunter gemeinhin Pensionskas-
sen verstanden werden (Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 28, N. 91; vgl.
auch OECD-MA, Art. 19 Ziff. 5.2; Peter Locher, Einführung in das
internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O., S. 460). Mit der gesonder-
ten Erfassung solcher «Sondervermögen» wollten die Vertragsstaaten dem
Umstand Rechnung tragen, dass Vorsorgeleistungen sozialversicherungs-
rechtlichen Sonderbestimmungen unterstehen und regelmässig nicht durch
den staatlichen Schuldner selber ausbezahlt werden, sondern durch eine
von diesem losgelöste (Vorsorge-)Einrichtung. Unstrittig ist hier, dass die
von der Beschwerdegegnerin ausgerichteten Renten von den Begriffen der
«Ruhegehälter» und «Renten» gemäss Art. 18 f. DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen erfasst wird. Ebenso wenig strittig ist, dass die Beschwerde-
gegnerin, die die berufliche Vorsorge für die Angestellten der B.________
AG und der mit ihr verbundenen Unternehmen bezweckt, unter den Begriff
des Sondervermögens im Sinn von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka
bzw. DBA-Philippinen fällt (Beschwerden B/2.1.2). Strittig und nachfolgend
zu prüfen ist dagegen, ob sie ein von der öffentlichen Hand errichtetes
Sondervermögen darstellt, sodass die Kapitalleistung (indirekt) von einem
staatlichen Schuldner stammt. Dies würde bedingen, dass die B.________
AG als «Vertragsstaat», «politische Unterabteilung» oder als «lokale
Körperschaft» im Sinn von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA
Philippinen zu betrachten ist. Die Vorinstanz ist im angefochtenen
Entscheid unter Bezugnahme auf BVR 2017 S. 51 E. 5 (auch StE 2016
A 32 Nr. 24) zum Schluss gelangt, dass juristische Personen öffentlichen
Rechts mangels ausdrücklicher Nennung im DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Phil-
ippinen nicht als staatliche Schuldner erfasst würden, weshalb die Aus-
nahmeregelung von Art. 19 Abs. 2 Bst. a nicht greife und das Besteue-
rungsrecht somit gestützt auf Art. 18 dem Ansässigkeitsstaat, d.h. der Re-
publik Sri Lanka bzw. der Republik der Philippinen zustehe (angefochtene
Entscheide E. 8). Die Steuerverwaltung rügt insofern, den Entscheiden der
Vorinstanz liege eine rechtsfehlerhafte Auslegung der Umschreibung «Ver-
tragsstaat, politische Unterabteilung oder lokale Körperschaft» und im Er-
gebnis eine unrichtige Anwendung von Art. 18 f. DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen zugrunde.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
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4.
Die Beschwerdegegnerin wurde von der B.________ AG als eigene
Vorsorgeeinrichtung für deren Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ge-
schaffen. Sie stellt dann ein von einem staatlichen Schuldner errichtetes
Sondervermögen im Sinn von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw.
DBA-Philippinen dar, wenn die B.________ als «Vertragsstaat», «politische
Unterabteilung» oder als «lokale Körperschaft» zu betrachten ist. Was
unter diesen Begriffen zu verstehen ist, ist auf dem Weg der Auslegung zu
ermitteln.
4.1
Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen richtet sich
nach Völkervertragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, sodass vorab auf
die Grundsätze des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das
Recht der Verträge (SR 0.111; nachfolgend: VRK) abzustellen ist (für die
Schweiz in Kraft seit 6.6.1990). Gemäss Abs. 1 von Art. 31 VRK ist ein
Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen,
seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung
und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Dieser Grundsatz wird in
den folgenden Absätzen von Art. 31 VRK konkretisiert, indem zunächst der
massgebende «Zusammenhang» näher erläutert (Abs. 2) und anschlies-
send bestimmt wird, welche Elemente neben dem Zusammenhang noch zu
berücksichtigen sind (Abs. 3). Ausgangspunkt der Auslegung hat demnach
der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung zu bilden; die völkerrechtlichen
Auslegungsregeln stellen nur insoweit auf den Vertragswillen der Vertrags-
parteien ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkommen selber gefunden
hat. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss
seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Be-
deutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und
Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und
gemäss Treu und Glauben zu eruieren (zum Ganzen BVR 2017 S. 51
E. 5.1; BGE 143 II 136 E. 5.2, 139 II 404 E. 7.2.1, 138 II 524 E. 3.1; Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, a.a.O.,
S. 110 f.).
4.2
Der Wortlaut von Art. 19 Abs. 2 Bst. a beider DBA nennt als direkte
oder indirekte Leistungserbringer die Vertragsstaaten sowie deren politi-

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Seite 10
sche Unterabteilungen und lokale Körperschaften. Neben der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und der Republik Sri Lanka bzw. der Republik
der Philippinen selber (vgl. Art. 3 Abs. 1 Bst. c DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen) sind damit die Gebietskörperschaften als Teile der vertikalen
(politischen) Dezentralisation der Vertragsstaaten gemeint, in der Schweiz
also die Kantone und die Gemeinden. Weniger klar erscheint, ob mit dem
Begriff der «lokalen Körperschaften» über die kleinräumigen Gebietskör-
perschaften (in der Schweiz Gemeinden) hinaus weitere Körperschaften er-
fasst werden sollten. Aus der Formulierung der Vertragsbestimmung erhellt
aber, dass auch die «lokalen Körperschaften» dem Vertragsstaat direkt
zuordenbar sein müssen (vgl. insb. die englische Fassung: «a Contracting
State […] or a local authority thereof»). In diesem Sinn Teil des Staats sind
Einheiten der politischen (vertikalen) und örtlichen Dezentralisation, wie
etwa Verwaltungskreise oder Regionalverbände, nicht aber im Rahmen
einer sachlichen (horizontalen) Dezentralisation ausgelagerte Verwal-
tungseinheiten der Vertragsstaaten oder ihrer Gliedstaaten. Nach der ge-
wöhnlichen Bedeutung des Wortlauts werden mithin spezialgesetzliche
juristische Personen mit (teils) öffentlichen Aufgaben wie die Schweize-
rischen Bundesbahnen (SBB), die Swisscom AG oder die Schweizerische
Post von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen – un-
abhängig davon, ob sie lokal, regional oder national organisiert sind – nicht
erfasst (vgl. zu Art. 19 OECD-MA Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 44 ff.).
Ein solches Verständnis des Wortlauts des DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Phil-
ippinen entspricht den Erläuterungen des OECD-Kommentars, gemäss
denen es sich bei politischen Unterabteilungen (political subdivsions) und
lokalen Körperschaften (local authorities) um «constituent states, regions,
provinces, départements, cantons, districts, arrondissements, Kreise, mu-
nicipalities, groups of municipalities etc.» handelt (OECD-Kommentar,
Art. 19 Rz. 3). Ferner stimmt es mit der im Schrifttum vorherrschenden Auf-
fassung überein, wonach jene staatlichen Untergliederungen gemeint
seien, die über Steuerertragshoheit verfügen (vgl. Züger/Teuscher, a.a.O.,
Art. 19 N. 42 f. und 90; vgl. zum Ganzen BVR 2017 S. 51 E. 5.2). – Der
Steuerverwaltung kann nicht gefolgt werden, soweit sie insoweit vorbringt,
es sei unzulässig, zur Auslegung von Art. 19 DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen den OECD-Kommentar beizuziehen, weil Art. 19 OECD-MA in
der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses massgeblichen Fassung die loka-

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Seite 11
len Körperschaften nicht erwähne, weshalb sich der OECD-Kommentar zur
hier interessierenden Frage, ob darunter auch die juristischen Personen
des öffentlichen Rechts zu verstehen seien, gar nicht äussere (Beschwerde
B/2.2.7): Art. 19 Abs. 2 Bst. a OECD-MA regelt die Besteuerungshoheit seit
der Fassung von 1977 für «any pension paid by […] a Contracting State or
a political subdivision or a local authority thereof», sodass die in den DBA-
Sri Lanka und DBA-Philippinen verwendeten Begriffe genau jenen des
OECD-MA entsprechen (vgl. Model Tax Convention on Income and on Ca-
pital, 1997, Volume I, M-37 und 38). Ebenso ist die vorangehend zitierte
Rz. 3 des OECD-Kommentars seit 1977 unverändert geblieben (vgl. Model
Tax Convention on Income and on Capital, 1997, Volume I, C[19]-6). Fra-
gen hinsichtlich des Umgangs mit Änderungen im OECD-Kommentar (vgl.
etwa Matteotti/Krenger, in Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., Einleitung N. 160) stellen sich
mithin keine. Dass der OECD-Kommentar bei der Auslegung von DBA ein
wichtiges Hilfsmittel darstellt, ist in der schweizerischen Lehre und Recht-
sprechung unbestritten. Eine gewisse Unklarheit mag allenfalls darüber be-
stehen, ob er bereits für die Ermittlung des gewöhnlichen Wortsinns (nach
Art. 31 Abs. 1 VRK), was der Auffassung der herrschenden Lehre ent-
spricht (vgl. Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung N. 161 mit Hinweisen),
oder aber erst subsidiär als ergänzendes Auslegungsmittel (nach Art. 32
VRK) zu berücksichtigen ist (so neuerdings BGE 143 II 136 E. 5.2.3). Diese
Frage braucht indes nicht weiter erörtert zu werden, da sich – wie nachfol-
gend aufzuzeigen sein wird – Wortlaut von DBA und OECD-MA entspre-
chen und die weiteren Auslegungselemente kein anderes Verständnis na-
helegen.
4.3
Weder aus dem massgebenden Zusammenhang im Sinn von
Art. 31 Abs. 2 VRK noch aus weiteren Elementen gemäss Art. 31 Abs. 3
VRK ergeben sich dienliche Hinweise für die Auslegung von Art. 19 Abs. 2
Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen (vgl. BVR 2017 S. 51 E. 5.2).
4.3.1
Die Steuerverwaltung beruft sich in diesem Zusammenhang auf
eine Meinungsäusserung des Staatssekretariats für Internationale Finanz-
fragen (SIF), das für die Schweiz das DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen
ausgehandelt habe (vgl. Art. 7 Abs. 2 Bst. c der Organisationsverordnung

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vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement [OV-
EFD; SR 172.215.1]), und hat ihre elektronische Korrespondenz mit dem
SIF eingereicht (act. 1C). Sie argumentiert, daraus ergebe sich, dass die
Umschreibung «Vertragsstaat, eine seiner politischen Unterabteilungen
oder lokalen Körperschaften» sehr wohl auch Anstalten und juristische
Personen des öffentlichen Rechts erfasse (Beschwerde B/2.3.6). Der ent-
sprechende Standpunkt des SIF bilde Teil des «Zusammenhangs», der
gemäss Art. 31 Abs. 2 VRK für die Auslegung von Art. 19 Abs. 2 DBA-
Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen massgebend sei. – Gemäss Wortlaut von
Art. 31 Abs. 2 VRK meint der Zusammenhang einer Bestimmung – neben
dem Vertragswortlaut samt Präambel und Anlagen – jede sich auf den
Vertrag beziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien an-
lässlich des Vertragsabschlusses getroffen wurde (Bst. a) sowie jede Ur-
kunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anlässlich des Ver-
tragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine
sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde (Bst. b).
Quellen im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK sind mithin stets eine Übereinkunft
beider bzw. aller Vertragsparteien, also etwa Protokolle, Memoranda oder
anlässlich der Vertragsunterzeichnung abgefasste Noten (Ruth Bloch-
Riemer,
Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz/USA,
2012,
S. 26;
Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung N. 135). Die Meinungsäusserung des
SIF mag zwar von einer Stelle stammen, die je für eine der beiden Ver-
tragsparteien massgeblich an der Ausarbeitung des DBA-Sri Lanka bzw.
DBA-Philippinen beteiligt war. Selbst wenn sie deshalb als offizielle Haltung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu betrachten wäre, würde es sich
dabei aber bloss um die Äusserung einer und nicht beider Vertragsparteien
handeln, weshalb sie nicht Erkenntnisquelle im Sinn von Art. 31 Abs. 2
VRK darstellen kann; dies umso weniger, als es sich um eine heutige Mei-
nungsäusserung und nicht um ein Dokument aus der Zeit des Vertrags-
schlusses handelt. Die Auffassung des SIF hat daher im Rahmen der kon-
textuellen Auslegung von Art. 19 Abs. 2 DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippi-
nen unberücksichtigt zu bleiben (für die Hinweise zur Abkommenspraxis
vgl. hinten E. 4.5).
4.3.2
Die Steuerverwaltung bringt sodann vor, es entspreche einer
langjährigen Übung zwischen den Vertragsparteien, dass Ruhegehälter

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 13
von Anstalten und juristischen Personen des öffentlichen Rechts bzw. von
solchen errichteten Sondervermögen im Kassenstaat besteuert würden.
Diese Praxis habe bislang zu keinen Doppelbesteuerungskonflikten ge-
führt, die eine Verständigungslösung zwischen der Schweiz und Sri Lanka
bzw. den Philippinen notwendig gemacht hätten (Beschwerde B/2.3.8). –
Wie der Vertragszusammenhang gemäss Art. 31 Abs. 2 VKR ist auch eine
spätere Übung, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über
dessen Auslegung hervorgeht, bei der Anwendung des Vertrags zu be-
rücksichtigen (vgl. Art. 31 Abs. 3 Bst. b VKR). Eine solche Übung liegt in
der übereinstimmenden Handhabung einzelner Bestimmung des Abkom-
mens und liefert ein feststellbares Indiz dafür, wie die Vertragsparteien die-
ses einvernehmlich verstehen (Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung
N. 142). Hier erscheint indes fraglich, ob von einer Übung im Sinn von
Art. 31 Abs. 3 Bst. b VRK ausgegangen werden kann: Wie die Steuerver-
waltung selber darlegt, unterliegen Empfängerinnen und Empfänger von
Ruhegehältern von schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen mit Wohnsitz in
Sri Lanka bzw. den Philippinen dort keiner Besteuerung (vgl. Beschwerde
B/2.3.8, S. 13 oben). Es ist somit nicht weiter bemerkenswert, dass bislang
kein Verständigungsverfahren zur Beseitigung von Meinungsverschieden-
heiten hinsichtlich der Auslegung von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka
bzw. DBA-Philippinen erforderlich geworden ist. Gleichzeitig kann daraus
nicht auf eine spätere Übung geschlossen werden, aus welcher eine Über-
einstimmung der Vertragsparteien über die Vertragsauslegung hervorge-
hen würde. Von einer solchen wäre nur dann auszugehen, wenn Sri Lanka
bzw. die Philippinen nicht infolge ihres innerstaatlichen Rechts, sondern
gestützt auf das DBA auf eine Besteuerung der Leistungen von schweizeri-
schen Vorsorgeeinrichtungen verzichten würden. Dass dies der Fall wäre,
wird indes von der Steuerverwaltung nicht behauptet und ist auch nicht
ersichtlich. Vielmehr liegt die Nichtbesteuerung – was Sri Lanka betrifft –
darin begründet, dass ausländische Renten steuerbefreit sind (vgl. Art. 8
Bst. j des «Inland Revenue Act, No. 10» aus dem Jahr 2006; konsolidierte
Fassung abrufbar unter: http://www.ird.gov.lk, Rubriken «English/Type of
Taxes/Income Tax/Consolidated Text of Inland Revenue Act»; vgl. auch
Worldwide
Tax
Summaries
Online,
abrufbar
unter:
http://taxsummaries.pwc.com). Was die Philippinen angeht, ist sie auf die in
Zusammenhang mit den «Special Resident Retiree's Visa (SRRV)» ge-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 14
währten Vorteile zurückzuführen (vgl. SRRV Information Guide, S. 6, ab-
rufbar unter: http://pra.gov.ph, Rubriken «Why retire in Philippines?/What is
SRRV/Download SRRV Info Guide»). Nicht zuletzt wird auch im von der
Steuerverwaltung eingereichten Entwurf einer «Abgrenzung von Artikel 19
(Öffentlicher Dienst) gegenüber Artikel 15 (Unselbständige Arbeit) sowie
Artikel 18 (Ruhegehälter)», dessen Verfasser wohl das SIF sein dürfte, in
Ziffer 6 erklärt, dass die Schweiz auf eine Besteuerung von Einkünften, die
von Anstalten oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts stam-
men, verzichte, falls das anwendbare DBA keinen expliziten Hinweis auf
diese «Einrichtungen des öffentlichen Rechts» enthalte und der ausländi-
sche Staat die betreffenden Einkünfte besteuere. Begründet wird diese
Haltung damit, dass die Schweiz in einem Verständigungsverfahren «die
viel schlechteren Karten besässe und damit ohnehin auf ihr Besteuerungs-
recht verzichten müsste» (act. 1C am Ende). Mithin kann von einer späte-
ren Übung, aus der sich eine übereinstimmende Haltung der Vertragspar-
teien ergebe, selbst aus der Sicht des SIF keine Rede sein.
4.4
Der Blick auf andere Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz
zeigt, dass dort, wo die Regelung betreffend Renten oder «Ruhegehälter
und ähnliche Vergütungen» auch Vergütungen von Anstalten und öffent-
lich-rechtlichen juristischen Personen erfassen soll, entsprechende Hin-
weise in den Vertragstext aufgenommen worden sind. So wurde etwa in
den DBA mit Frankreich und Dänemark verfahren, die sämtliche Vergütun-
gen erfassen, die «von einem Vertragsstaat, einer seiner politischen Unter-
abteilungen oder lokalen Körperschaften, oder von einer juristischen Per-
son des öffentlichen Rechts dieses Staates» bezahlt werden (Art. 21 Abs. 1
des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und
Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von
Steuerbetrug und Steuerflucht [DBA-F; SR 0.672.934.91]; Art. 19 des Ab-
kommens vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Ver-
mögen [DBA-DK; SR 0.672.931.41]). Die DBA mit Malaysia, Österreich,
Finnland und Irland kennen eine analoge Formulierung, indem sie neben
den Untergliederungen der Vertragsstaaten auch öffentlich-rechtliche juris-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 15
tische Personen als staatliche Schuldner nennen (Art. 18 Abs. 3 des Ab-
kommens vom 30. Dezember 1974 zwischen dem Schweizerischen Bun-
desrat und der Regierung von Malaysia zur Vermeidung der Doppelbe-
steuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [DBA-MAL;
SR 0.672.952.71]); Art. 19 Abs. 1 des Abkommens vom 30. Januar 1974
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Öster-
reich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-A; SR 0.672.916.31]; Art. 19
Abs. 2 Bst. a des Abkommens vom 16. Dezember 1991 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Finnland zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen [DBA-FIN; SR 0.672.934.51] sowie Art. 18
des Abkommens vom 8. November 1966 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-IRL;
SR 0.672.944.11]). Ebenfalls erwähnt werden die juristischen Personen
des öffentlichen Rechts im DBA mit Belgien, wobei das Abkommen zudem
einige «Anstalten» namentlich aufzählt, die ungeachtet der Gegenaus-
nahme für gewerbliche Tätigkeiten (vgl. vorne E. 3.2) von der Ausnah-
meregelung für Ruhegehälter erfasst werden; in der Schweiz sind dies die
Bundesbahnen, die Post-, Telefon- und Telegrafenbetriebe und die Ver-
kehrszentrale (heute Schweiz Tourismus; Art. 19 § 2 Bst. a und § 3 Abs. 2
Bst. b des Abkommens vom 28. August 1978 zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen [DBA-B; SR 0.672.917.21]). Ähnlich verhält es sich in den DBA
mit Spanien und Italien, die als (zusätzliche) staatliche Schuldner juristi-
sche Personen und selbständige Anstalten des öffentlichen Rechts nennen
(Art. 19 des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen [DBA-E; SR 0.672.933.21]; Art. 19 Abs. 1 des Abkommens vom
9. März 1976 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Regelung einiger anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen [DBA-I; SR 0.672.945.41]), wobei das DBA-I

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 16
selber definiert, welche ausgelagerten Staatsbetriebe in seinem Anwen-
dungsbereich als solche gelten und für die Schweiz u.a. die Post-, Telefon-
und Telegrafenbetriebe nennt (Art. 19 Abs. 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. g
DBA-I). Gleich wird im DBA mit Deutschland verfahren, das u.a. die von
juristischen Personen des öffentlichen Rechts ausgerichteten Ruhegehälter
erfasst und weiter bestimmt, dass diese Regelung (für die Schweiz)
«ebenfalls» auf Vergütungen Anwendung findet, die von «der Schweizeri-
schen Nationalbank, den Schweizerischen Bundesbahnen, den schweizeri-
schen Post-, Telefon- und Telegrafenbetrieben und der Schweizerischen
Verkehrszentrale gezahlt werden» (Art. 19 Abs. 1 und 3 des Abkommens
vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
[DBA-D; SR 0.672.913.62]). Vor dem Hintergrund dieser abweichenden
Regelungen, welche die Schweiz mit zahlreichen Staaten vereinbart hat, ist
nicht anzunehmen, dass die Vertragsparteien im DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen Anstalten und öffentlich-rechtliche juristische Personen dem
Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 2 Bst. a unterstellen wollten, obschon
der Vertragstext keine dahingehenden Hinweise enthält. Dies umso weni-
ger, als die meisten zitierten Abkommen älter sind als das DBA-Sri Lanka
und das DBA-Philippinen; fehlt in diesen jüngeren Abkommen der nicht un-
übliche Hinweis auf ausgegliederte Staatsbetriebe, ist mit Blick auf die
Schweizer Abkommenspraxis davon auszugehen, dass die Vertragspar-
teien solche nicht erfassen wollten (vgl. auch Züger/Teuscher, a.a.O.,
Art. 19 N. 28; zum Ganzen BVR 2017 S. 51 E. 5.3). Für ein solches Ver-
ständnis der Abkommenspraxis spricht ebenfalls, dass bei DBA mit
Ländern, die – wie Sri Lanka und die Philippinen – nur eine geringe Dezen-
tralisierung aufweisen und entsprechend mit Formen der dezentralen Ver-
waltung weniger vertraut sind, umso mehr zu erwarten wäre, dass eine
Geltung der Regelung auch für Anstalten und juristische Personen explizit
zum Ausdruck käme. Ebenfalls ergeben sich aus den Materialien keine
Hinweise auf eine andere Abkommenspraxis der Schweiz: In den
Botschaften vom 16. Februar 1983 über ein Doppelbesteuerungs-
abkommen mit Sri Lanka (BBl 1983 I 1168) bzw. vom 14. Dezember 1998
mit den Philippinen (BBl 1999 I 1040) wird zwar verschiedentlich auf die
schweizerische Abkommenspolitik mit «Entwicklungsländern» Bezug ge-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 17
nommen, ohne dass diese indes näher erläutert würde (vgl. für Sri Lanka
S. 1169, 1170, 1172 [zu Art. 15 u. 20] u. 1174; für die Philippinen S. 1041,
1043 [zu Art. 5], 1045 [zu Art. 20] u. 1048). Im Zusammenhang mit Art. 19
wird zudem keine solche Praxis erwähnt, wobei die Tragweite der Be-
stimmung gar nicht näher erörtert wird. Auch in der Botschaft vom 18. April
1973 über ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und
Trinidad und Tobago, in der die Abkommenspraxis gegenüber «Ent-
wicklungsländern» grundsätzlich umschrieben wird (BBl 1973 I 1228 ff.; vgl.
Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz,
a.a.O., S. 74 Fn. 44), finden sich keine Hinweise auf eine schweizerische
Praxis, wie sie die Steuerverwaltung annimmt (vgl. insb. S. 1251 f.).
Ohnehin fraglich ist, ob in einer Formulierung, die – wie Art. 19 DBA
Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen (soweit hier interessierend) – wortwörtlich
dem OECD-MA entspricht, überhaupt eine spezifisch schweizerische
Standardformulierung, der ein vom OECD-MA abweichendes Verständnis
beizumessen wäre, gesehen werden könnte (vgl. Matteotti/Krenger, a.a.O.,
Einleitung N. 156; Marantelli/Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung
des Bundesgerichts im Jahr 2014, in ZBJV 152/2016 S. 166 ff., S. 217 f.
auch zum Folgenden). Dies ist umso eher zu verneinen, als nach Treu und
Glauben vom einen Vertragspartner regelmässig nicht einmal verlangt
werden kann, dass er von allfälligen Parallelbestimmungen des anderen
Vertragspartners Kenntnis nimmt. Ob schliesslich ein Ungleichgewicht in
der Besteuerung resultiert (vgl. Beschwerde B/2.3.6) lässt sich nicht
pauschal feststellen, sondern hängt massgeblich von der vom Partnerstaat
verfolgten Zuwanderungspolitik und der Zahl der in der Schweiz
ansässigen Empfängerinnen und Empfänger von Vorsorgeleistungen ab
(vgl. Frantisek J. Safarik, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz-Südafrika, ASA 76 S. 713 ff., S. 732).
4.5
Ziel und Zweck eines Abkommens bestimmen sich anhand dessen,
was die Parteien mit dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten
(BGE 143 II 136 E. 5.2.2). Im Vordergrund steht hier also das Bestreben,
im Interesse der steuerpflichtigen Personen eine steuerliche Doppelbelas-
tung zu vermeiden, was eine klare Zuordnung der internationalen Steuer-
hoheit bedingt. Weiter sollen die DBA mit Sri Lanka und den Philippinen zur
Weiterentwicklung der Wirtschaftsbeziehungen zwischen den Vertragspar-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 18
teien und zur Förderung schweizerischer Direktinvestitionen beitragen; die
entsprechende Förderung einer wirtschaftlichen Zusammenarbeit stellt für
die Schweiz ein Hauptanliegen der Aussenwirtschaftspolitik dar (vgl. Bot-
schaft DBA-Sri Lanka, S. 1169 f. u. 1173 f., bzw. Botschaft DBA-Philippi-
nen, S. 1041 f. und 1047 f.). In diesem Kontext bezweckt die Ausnahmebe-
stimmung von Art. 19 DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen konkret, im
Zusammenhang mit den Aktivitäten der Vertragsstaaten auf dem Territo-
rium des jeweils andern Staates eine Besteuerung zu vermeiden (vgl.
Pasquale Pistone, in Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Modèle de
Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, 2013, Art. 19
N. 1). Sie dient mithin der internationalen Courtoisie und der gegenseitigen
Achtung unter souveränen Staaten. Allerdings sind im Bereich von Ruhe-
gehältern nur indirekt staatliche Aktivitäten betroffen, geht es doch um
Steuersubjekte, die nicht mehr im Staatsdienst stehen, sondern aufgrund
einer früheren Tätigkeit für einen Vertragsstaat Vorsorgeleistungen bezie-
hen. Es würde daher nicht unstatthaft erscheinen, wenn das Abkommen
die Besteuerung solcher Vergütungen – dem allgemeinen Grundsatz ent-
sprechend – dem Ansässigkeitsstaat anstatt dem Kassenstaat zuweisen
würde. Der Zweck der Ausnahmebestimmung vermag deshalb hinsichtlich
deren Auslegung nicht stark zu gewichten. Insbesondere lässt sich aus
Sinn und Zweck der Regelung nicht ableiten, dass die Besteuerung von
Vorsorgeleistungen nicht nur für ehemalige Staatsbedienstete, sondern
auch für frühere Mitarbeiter von öffentlich-rechtlichen Anstalten und juristi-
schen Personen dem Kassenstaat zustehen müsste. Mit Blick auf ihre Ziel-
setzung gilt dies in verstärktem Mass für das DBA-Sri Lanka und das DBA-
Philippinen, hängen doch weder das Vermeiden von steuerlichen Doppel-
belastungen noch die Förderung der wirtschaftlichen Zusammenarbeit da-
von ab, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für Vorsorgeleis-
tungen der Mitarbeitenden verselbständigter Staatsbetriebe eingeräumt
wird. Eine über den Wortlaut des Vertragstextes hinausgehende extensive
Auslegung von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen
drängt sich umso weniger auf, als diese Regelung im Schrifttum zuneh-
mend als nicht mehr zeitgemäss betrachtet und – auch unter dem Ge-
sichtspunkt des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Gleichbehandlung – in Frage gestellt
wird (vgl. Züger/Teuscher, a.a.O., Art. 19 N. 37, 45; zum Ganzen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 19
BVR 2017 S. 51 E. 5.4). Ungeachtet der Einwände der Steuerverwaltung
(Beschwerde B./2.3.9) findet ein Verständnis nach Ziel und Zweck des Ver-
trags selbst unter Berücksichtigung des teleologischen Auslegungsele-
ments seine Grenze grundsätzlich in der gewöhnlichen Bedeutung des
Wortlauts der fraglichen Vertragsbestimmung, zumal dem Wortlaut bei der
Auslegung von DBA zentrale Bedeutung beigemessen wird (vgl.
BGer 2C_753/2014 vom 27.11.2015 E. 3.3.1; Peter Locher, Beiträge zur
Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 2014,
S. 114; Matteotti/Krenger, a.a.O., Einleitung N. 105 f., 125 ff. und 166 ff.).
4.6
Gegen eine Auslegung von Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka
bzw. DBA-Philippinen, die neben den Vertragsstaaten und ihren Unterglie-
derungen auch ausgelagerte Staatsbetriebe als staatliche Schuldner er-
fasst, spricht ferner die höchstrichterliche Rechtsprechung: Das Bundesge-
richt hatte gestützt auf Art. 19 DBA-E zu beurteilen, ob die von der Eidge-
nössischen Versicherungskasse (EVK; heute PUBLICA) nach Spanien
überwiesene Invalidenrente eines früheren Mitarbeiters der Schweizeri-
schen Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG) der Quellenbesteuerung un-
terliegt. Weil diese Bestimmung nicht nur Vergütungen der Vertragsstaaten
und ihrer Untergliederungen, sondern auch solche von Anstalten und juris-
tischen Personen des öffentlichen Rechts erfasst (vorne E. 4.3), hat das
Bundesgericht eine Steuerpflicht in der Schweiz bejaht. Dabei hat es be-
tont, dass es sich bei der entsprechenden Abweichung vom OECD-MA
nicht um eine aussergewöhnliche Regelung handle, da eine solche Aus-
dehnung des Besteuerungsrechts des Kassenstaates auch in etlichen an-
dern von der Schweiz abgeschlossenen Abkommen vorgesehen sei
(BGer 2A.191/1995 vom 9.12.1996 E. 4). Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist mithin entscheidend, ob der Vertragstext den An-
wendungsbereich der Ausnahmeregelung für öffentlich-rechtliche Ver-
gütungen – dem OECD-MA entsprechend – auf eigentliche staatliche
Arbeitsverhältnisse begrenzt oder zusätzlich auch die Tätigkeit für An-
stalten und juristische Personen des öffentlichen Rechts erfasst. Daran
ändert der Umstand nichts, dass sich im zitierten Präjudiz – weil Art. 19
DBA-E einen ausdrücklichen Hinweis auf Anstalten und juristische Per-
sonen enthält – die Auslegungsfrage spiegelbildlich zu Art. 19 Abs. 2 Bst. a
DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen stellte (vgl. Beschwerde B/2.3.7). So

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 20
oder anders werden, da Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen insoweit dem OECD-MA entspricht, Vorsorgeleistungen nicht
erfasst, die auf eine Tätigkeit für ausgelagerte Staatsbetriebe zurückgehen
(zum Ganzen BVR 2017 S. 51 E. 5.5).
4.7
Unbehelflich ist schliesslich das Argument, in Sri Lanka bzw. den
Philippinen würden Ruhegehälter schweizerischer Vorsorgeeinrichtungen
nicht besteuert, weshalb die beanstandete Auslegung des Abkommens zu
einer doppelten Nichtbesteuerung führe (Beschwerde B/2.3.9). Diese Aus-
wirkung wäre nur dann relevant, wenn die Steuerfreiheit nicht auf inländi-
schem Recht beruhen, sondern Ausdruck einer Auslegung von Art. 19
Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen im Sinn der Steuerver-
waltung wäre; würde Sri Lanka bzw. die Philippinen das Besteuerungsrecht
dem Kassenstaat überlassen, könnte insoweit allenfalls eine vom Wortlaut
des Abkommens abweichende übereinstimmende Übung vorliegen, was
aber – wie dargelegt (vgl. vorne E. 4.4) – nicht zutrifft. Jedenfalls spricht
allein der Umstand, dass Sri Lanka bzw. die Philippinen offenbar auf die
Ausübung der ihnen gemäss Abkommen zustehenden Steuerhoheit ver-
zichtet, nicht für ein vom Wortlaut abweichendes Verständnis der Bestim-
mung. Eine Nichtbesteuerung von Vorsorgeleistungen aus ausländischen
Quellen kann bewusst dem Ziel dienen, den Zuzug gutsituierter Pensio-
nierter zu fördern (gemäss Frantisek J. Safarik, a.a.O., S. 732, verfolgt
etwa die ungewöhnliche Regelung der Besteuerung von Vorsorgeleistun-
gen gemäss Art. 18 des Abkommens vom 8. Mai 2007 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Südafrika zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen [SR 0.672.911.82] eine entsprechende Zielsetzung).
4.8
Zusammenfassend ist die Umschreibung «Vertragsstaat, politische
Unterabteilung oder lokale Körperschaft» in Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-
Sri Lanka bzw. DBA-Philippinen so zu verstehen, dass neben der Eidge-
nossenschaft selber Einheiten der vertikalen politischen Dezentralisation
(Kantone, Gemeinden, Verwaltungskreise sowie Regional- und Gemeinde-
verbände), nicht aber solche der sachlichen (horizontalen) Dezentralisation,
bei denen Verwaltungsaufgaben in Staatsbetriebe ausgelagert werden,
gemeint sind (vgl. BVR 2017 S. 51 E. 5.6; zustimmend Adriano Marantelli,

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 21
Ruhegehälter im internationalen Steuerrecht – Eine Besprechung des
Grundsatzurteils des bernischen Verwaltungsgerichts vom 20. April 2016,
BVR 2017 S. 86 ff). Da Art. 19 Abs. 2 Bst. a DBA-Sri Lanka bzw. DBA-Phi-
lippinen Anstalten und juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht
erfasst, stammen die von der Beschwerdegegnerin ausgerichteten Vorsor-
geleistungen nicht aus einem von einem staatlichen Schuldner errichteten
Sondervermögen im Sinn dieser Bestimmung. Es erübrigt sich daher zu
klären, ob es sich bei der B.________ AG als spezialgesetzliche Aktien-
gesellschaft um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt.
Bei diesem Ergebnis braucht auch nicht geprüft zu werden, inwiefern hier
die Gegenausnahmen von Art. 19 Abs. 3 (gewerbliche Tätigkeit des staatli-
chen Arbeitgebers) oder Art. 19 Abs. 2 Bst. b DBA-Sri Lanka bzw. DBA-
Philippinen (Staatsangehörigkeit im Ansässigkeitsstaat), die je die Besteue-
rung im Ansässigkeitsstaat vorsehen (vgl. vorne E. 3.2), erfüllt sein könn-
ten. Die Beschwerden sind so oder anders abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang der Verfahren sind keine Verfahrenskosten zu erhe-
ben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 144 Abs. 1 DBG). Mangels anwaltlicher Vertretung der Beschwerde-
gegnerin sind keine entschädigungspflichtigen Parteikosten angefallen
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2
i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird
abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.06.2018, Nr. 100.2017.24/25U,
Seite 22
3. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gespro-
chen.
4. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Beschwerdegegnerin
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.