be_verwaltungsgericht · 100 2020 391 · 2023-03-20 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2014 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 22. September 2020; 100 19 34, 200 19 31) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2020.391/392U
ARB/IMA/SPR
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil der Einzelrichterin vom 20. März 2023
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Abteilungspräsidentin
Gerichtsschreiberin Imfeld
A.________ und B.________
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2014 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
22. September 2020; 100 19 34, 200 19 31)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.03.2023, Nrn. 100.2020.391/
392U Seite 2
Prozessgeschichte:
A.
A.________ ist als Anwalt und Notar tätig. 2014 führte er zusammen mit 
weiteren Partnern eine Anwaltskanzlei und ein Notariat in der Form einer 
einfachen Gesellschaft, an der er zu 34,6 % beteiligt war. Die Steuer-
verwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ und B.________ am 
8. März 
2016 
für 
das 
Steuerjahr 
2014 
abweichend 
von 
deren 
Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 260'388.-- bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 274'798.-- bei der direkten Bundes-
steuer sowie auf ein steuerbares Vermögen (nach Steuerausscheidung) von 
Fr. 3'729'663.--. Die Abweichung beruhte unter anderem darauf, dass die 
Steuerverwaltung für angefangene Arbeiten beim Einkommen aus selbstän-
diger Erwerbstätigkeit von A.________ einen Betrag von Fr. 32'524.-- 
aufrechnete. Die gegen diese Veranlagungsverfügungen erhobenen 
Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 
19. August 2016 ab.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) bestätigte mit Ent-
scheiden vom 6. Juni 2017 die Aufrechnung angefangener Arbeiten im 
Grundsatz, hiess Rekurs und Beschwerde jedoch wegen Unklarheiten bei 
der Bemessung des Wertes der angefangenen Arbeiten formell gut und wies 
die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens und zur Abklärung des 
Sachverhalts an die Steuerverwaltung zurück. Auf die gegen diese Zwi-
schenentscheide 
erhobenen 
Beschwerden 
von 
A.________ 
und 
B.________ trat das Verwaltungsgericht am 5. April 2018 nicht ein.
Mit Einspracheentscheiden vom 14. Dezember 2018 bewertete die Steuer-
verwaltung die angefangenen Arbeiten neu und erhöhte sie gegenüber dem 
ersten Rechtsgang um Fr. 16'000.-- auf insgesamt Fr. 48'524.--.


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B.
Am 7. Januar 2019 gelangten A.________ und B.________ erneut mit 
Rekurs und Beschwerde an die StRK, welche die Rechtsmittel abwies, 
soweit sie darauf eintrat.
C.
Hiergegen haben A.________ und B.________ am 23. Oktober 2020 in 
einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemein-
desteuern als auch der direkten Bundessteuer 2014 Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde erhoben. Sie stellen folgende Rechtsbegehren:
«1. Der Rekursentscheid sei aufzuheben.
2. Die Veranlagung sei neu vorzunehmen ohne Anrechnung von ange-
fangenen Arbeiten der einfachen Gesellschaft […] von Fr. 48'524.--.
3. eventuell, anstelle Ziffer 2
Die Veranlagung sei neu vorzunehmen
a unter Abzug der seit Jahrzehnten nie rückgebuchten angefange-
nen Arbeiten von Fr. 42'000.-- vom Einkommen;
b unter Aufrechnung von angefangenen Arbeiten von Fr. 37'824.-- 
am Einkommen;
c unter Abzug der Differenz zwischen den rückzubuchenden ange-
fangenen Arbeiten von Fr. 42'500.-- und den neu aufzurechnenden 
angefangenen Arbeiten von Fr. 37'824.-- ausmachend Fr. 4'675.-- 
vom Vermögensanteil an der einfachen Gesellschaft.»
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
3. November 2020 bzw. Beschwerdeantwort vom 1. Dezember 2020 je auf 
Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat 
sich nicht vernehmen lassen.


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392U Seite 4
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha-
ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG).
1.2
Das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist auf den Streitgegen-
stand beschränkt. Dieser wird durch den angefochtenen Entscheid und in-
nerhalb dieses Rahmens durch die Beschwerdeanträge, allenfalls unter 
Rückgriff auf deren Begründung, bestimmt (vgl. BVR 2020 S. 59 E. 2.2, 2016 
S. 560 E. 2, 2011 S. 391 E. 2.1 und 3.3; Ruth Herzog, in Herzog/Daum 
[Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 5, 
Art. 72 N. 12 f.). – Angefochten sind die Entscheide der StRK vom 22. Sep-
tember 2020. In einem ersten Rechtsgang hatte diese am 6. Juni 2017 fest-
gehalten, dass die Aufrechnung angefangener Arbeiten zu Recht erfolgt sei 
(vgl. vorne Bst. A). Im zweiten Rechtsgang blieb einzig die Höhe der Unkos-
ten zu bestimmen, die als Berechnungsgrundlage für den Wert der angefan-
genen Arbeiten dienen (vgl. angefochtene Entscheide vom 22.9.2020 E. 4 
[act. 1B]). Da sich der Inhalt der Zwischenentscheide vom 6. Juni 2017 nach 
dem Gesagten auf die Endentscheide auswirkt und sich die Begründung der 
Beschwerdeführenden inhaltlich auch auf die Zulässigkeit der Aufrechnung 
und damit auf die Zwischenentscheide bezieht, sind diese mitangefochten 
(vgl. Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG). Soweit die Beschwerdefüh-
renden mit ihrem Rechtsbegehren 1 bloss die Aufhebung der Endentscheide 
verlangen, schadet dies nicht (vgl. Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], 


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Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 61 N. 48). Sie bean-
tragen die vollständige Aufhebung der angefochtenen Entscheide (vgl. vorne 
Bst. C). In der Beschwerdebegründung gehen sie aber nicht ein auf das 
Nichteintreten der StRK bzw. die Abweisung der Rechtsmittel betreffend die 
Aufrechnung eines «Arbeitnehmerbeitrags» an die berufliche Vorsorge (vgl. 
angefochtene Entscheide vom 22.9.2020 E. 2 [act. 1B]). Das unter Berück-
sichtigung seiner Begründung ausgelegte Rechtsbegehren ist deshalb so zu 
verstehen, dass sie die Entscheide der StRK insofern nicht anfechten wollen. 
Streitgegenstand bildet hier einzig die Aufrechnung angefangener Arbeiten. 
Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf 
die Beschwerden ist einzutreten.
1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 
Nr. 114]). Da hier die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eid-
genössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemein-
same Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und 
eidgenössischer Steuern.
1.4
Der Streitwert beträgt in beiden Verfahren weniger als Fr. 20'000.--, 
womit die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständig-
keit fällt (vgl. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Orga-
nisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]).
1.5
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).


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2.
Umstritten ist die Aufrechnung angefangener Arbeiten beim Einkommen aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers.
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein-
maligen Einkünfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Be-
steuerung ausgenommen sind (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; vgl. 
auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Han-
dels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem 
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 
Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Nach kantonalem Recht werden in die Be-
messung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter ande-
rem die Veränderungen in den angefangenen Arbeiten einbezogen (Art. 21 
Abs. 5 StG). Das DBG enthält keine entsprechende Bestimmung, jedoch 
sind gemäss Rechtsprechung und Lehre die angefangenen Arbeiten bei der 
direkten Bundessteuer ebenfalls zu beachten (vgl. BGer 2C_810/2017 vom 
16.8.2018 E. 6.2, 2C_907/2012 und 2C_908/2012 vom 22.5.2013, in 
StR 68/2013 S. 714 ff. und RDAF 2013 II S. 505 ff. E. 5.2.3; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 18 
N. 147 ff., Art. 58 N. 24; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 
2019, Art. 18 N. 75). 
2.2
Für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhal-
tung führen, gilt Art. 85 StG bzw. Art. 58 DBG betreffend die Ermittlung des 
Reingewinns von juristischen Personen sinngemäss (Art. 21 Abs. 5 StG; 
Art. 18 Abs. 3 DBG). Danach wird der steuerbare Reingewinn ausgehend 
vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags 
des Vorjahrs bestimmt (sog. Massgeblichkeitsprinzip; Art. 85 Abs. 2 Bst. a 
StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Somit ist für die Ermittlung des Einkommens 
aus selbständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich die ordnungsgemässe 
Buchhaltung massgebend. Zudem sind die handelsrechtlichen Grundsätze 
ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung auch für die Be-
messung des steuerbaren Gewinns zu beachten, soweit keine speziellen 
steuerrechtlichen Vorschriften für die Gewinnermittlung zur Anwendung 


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gelangen 
(vgl. 
BVR 
2012 
S. 58 
E. 3.3.6, 
2008 
S. 181 
E. 3.1; 
VGE 2020/193/194 vom 9.11.2021, in StE 2022 B 72.14.2 Nr. 59 E. 2.1; 
BGE 147 II 209 E. 3.1.1, 143 II 8 E. 7.1, 141 II 83 E. 3.1; BGer 2C_102/2018 
vom 15.11.2018, in StE 2019 B 72.14.1 Nr. 32 E. 3.2.1; Oesterhelt/Mühle-
mann/Bertschinger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 58 DBG N. 12 ff.).
2.3
Zu den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung gehört 
das Periodizitätsprinzip, nach dem Aufwand und Ertrag derjenigen Ge-
schäftsperiode zuzuweisen sind, in der sie realisiert werden (vgl. 
BGer 2C_907/2012 und 2C_908/2012 vom 22.5.2013, in StR 68/2013 
S. 714 ff. und RDAF 2013 II S. 505 ff. E. 5.2.2; Oesterhelt/Mühlemann/Bert-
schinger, a.a.O., Art. 57 N. 139 ff., auch zum Folgenden). Im Steuerrecht be-
deutet dies, dass für die Einkommens- und Vermögenssteuern Einkommen 
und Verlust grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen sind, in 
der sie angefallen sind (BGE 137 II 353 E. 6.4.4; BGer 2C_664/2021 vom 
20.1.2022 E. 5.1, 2C_810/2017 vom 16.8.2018 E. 6.2, je mit Hinweisen). 
Demnach sind angefangene Arbeiten, d.h. Leistungen für weder abgeschlos-
sene noch fakturierte Aufträge, im Umfang der «Herstellungskosten» zu 
aktivieren (vgl. BGer 2C_632/2022 vom 13.9.2022 E. 2.3.3, 2C_810/2017 
vom 16.8.2018 E. 6.2, 2C_907/2012 und 2C_908/2012 vom 22.5.2013, in 
StR 68/2013 S. 714 ff. und RDAF 2013 II S. 505 ff. E. 5.2.3; Peter Locher, 
a.a.O., Art. 18 N. 75, je mit Hinweisen; Leuch/Strahm, in Leuch/Kästli/Lan-
genegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 
2. Aufl. 2014, Art. 21 N. 96; vgl. auch aArt. 666 Abs. 1 des Schweizerischen 
Obligationenrechts [OR; SR 220], in Kraft bis am 31.12.2012 [AS 1992 
S. 733] sowie Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 Bst. d und Art. 958b OR). Dies erfordert 
eine erfolgswirksame Verbuchung: Die angefangenen Arbeiten am Bilanz-
stichtag sind auf der Aktivseite der Bilanz im Umlaufvermögen aufzuführen; 
Gegenkonto der Buchung ist ein Ertragskonto (vgl. BGer 2C_133/2018 vom 
21.2.2018, in StE 2018 B 11.2 Nr. 12 E. 2.3.2; Lukas Handschin, Rech-
nungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, N. 319 f. auch zum Fol-
genden). Im nachfolgenden Geschäftsjahr ist die Aktivposition aufzulösen 
und am Bilanzstichtag sind wiederum die angefangenen Arbeiten zu aktivie-
ren. So wird bloss die Veränderung zum Vorjahr erfolgswirksam verbucht 
(vgl. Art. 21 Abs. 5 StG).


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392U Seite 8
2.4
Für die Festlegung der Herstellungskosten kennen die Kantone ver-
schiedene, oft pauschale Bemessungsmethoden, die grundsätzlich auch im 
Bereich der direkten Bundessteuer angewendet werden können (vgl. 
BGer 2C_810/2017 vom 16.8.2018 E. 6.2, 2C_157/2010 und 2C_163/2010 
vom 12.12.2010 E. 4.3). Im Kanton Bern besteht zu den angefangenen Ar-
beiten in Anwaltskanzleien eine Absprache von 1979 zwischen der Steuer-
verwaltung und dem bernischen Anwaltsverband (BAV). Sie sieht grundsätz-
lich drei Möglichkeiten vor, wie die angefangenen Arbeiten bei der Be-
messung des Einkommens berücksichtigt werden können: Der Wert der 
angefangenen Arbeiten kann pauschal mit 10 % der gesamten jährlichen 
Unkosten, d.h. der geschäftsmässig begründeten Aufwendungen, in der Bi-
lanz aktiviert werden. Es steht den Anwältinnen und Anwälten frei, stattdes-
sen die erhaltenen Kostenvorschüsse als Ertrag in der Erfolgsrechnung zu 
verbuchen oder das Eigensalär im Umfang der am Stichtag bereits geleiste-
ten Bemühungen zu aktivieren. Nur «im äussersten Notfall» kann eine 
«Feinabgrenzung» anhand aufwändiger Berechnungen vorgenommen wer-
den. Von einem einmal gewählten System darf nicht willkürlich abgewichen 
werden (vgl. Schreiben vom 21.2.1979 S. 2 f., Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 200 ff.; Taxinfo zu «Angefangene Arbeiten» Ziff. 4, einsehbar unter: 
 , Rubriken «Themen/2. Einkommens- und Ver-
mögenssteuern/Artikel 21 StG»).
3.
3.1
Die StRK hat erwogen, gemäss der Vereinbarung der Steuerverwal-
tung von 1979 müssten die angefangenen Arbeiten bei der Bemessung des 
Einkommens des Beschwerdeführers aus selbständiger Erwerbstätigkeit be-
rücksichtigt werden. Die unterlassene Aktivierung in der Buchhaltung 
verstosse gegen zwingende handelsrechtliche Bestimmungen. Von den Be-
schwerdeführenden geltend gemachte Buchungen, Aufrechnungen oder an-
gebliche Zusicherungen der Steuerverwaltung, die mindestens zwanzig 
Jahre zurücklägen, könnten daran von vornherein nichts ändern. Selbst 
wenn früher einmal angefangene Arbeiten als Aktivum verbucht worden sein 
sollten, zeige das Fehlen eines entsprechenden Postens in der aktuellen Bi-
lanz, dass dieser ausgebucht worden sei. Im Übrigen könne die Steuerver-


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392U, Seite 9
waltung die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse in jeder Veranla-
gungsperiode neu überprüfen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz im 
Sinn einer Verletzung von Treu und Glauben liege nicht vor. Die Steuerver-
waltung habe daher zu Recht beim Einkommen des Beschwerdeführers aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit die angefangenen Arbeiten aufgerechnet (an-
gefochtene Entscheide vom 6.6.2017 E. 3 ff., Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 155 ff.; angefochtene Entscheide vom 22.9.2020 E. 3.2 [act. 1B]).
3.2
Die Beschwerdeführenden werfen der Vorinstanz zunächst Rechts-
verweigerung vor. Zum einen habe die StRK die bereits erfolgte Besteuerung 
angefangener Arbeiten in den Steuerperioden 1984 und 1993/1994 ignoriert 
und damit einen Entscheid verweigert über die Unzulässigkeit, bereits ver-
steuertes Einkommen erneut zu besteuern. Zudem habe sie trotz Missach-
tung einer Vereinbarung zwischen den Beschwerdeführenden und der Steu-
erverwaltung eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben 
verneint, ohne dies näher zu begründen (vgl. Beschwerden S. 3). – Eine Be-
hörde begeht eine formelle Rechtsverweigerung, wenn sie in einer ihr form- 
und fristgerecht unterbreiteten Angelegenheit keine Verfügung bzw. keinen 
Entscheid trifft, obwohl sie dazu verpflichtet wäre (BVR 2016 S. 247 E. 2.1, 
2015 S. 234 E. 3.2; BGE 144 II 184 E. 3 [Pra 107/2018 Nr. 142], 135 I 6 
E. 2.1; Markus Müller, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen 
VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 49 N. 92). Eine materielle Rechtsverweigerung 
liegt vor, wenn ein behördlicher Rechtsakt (insbesondere eine Verfügung 
oder ein Entscheid) sich als willkürlich erweist (Art. 9 der Bundesverfassung 
[BV; SR 101]) oder sonst an gravierenden materiellrechtlichen Mängeln lei-
det (Markus Müller, a.a.O., Art. 49 N. 95). Die StRK hat dargelegt, weshalb 
die von den Beschwerdeführenden vorgebrachten früheren Aufrechnungen 
angefangener Arbeiten und mehr als 20 Jahre zurückliegende angebliche 
Zusicherungen der Steuerverwaltung auf den vorliegenden Fall keinen Ein-
fluss haben. Ein Entscheid, der von der Auffassung der Beschwerdeführen-
den abweicht, stellt keine Rechtsverweigerung dar. Mit Blick auf die nachfol-
genden Erwägungen kann auch nicht gesagt werden, die StRK habe willkür-
lich entschieden (vgl. hiernach E. 3.3 ff.).
3.3
Wie bereits vor den Vorinstanzen, machen die Beschwerdeführenden 
geltend, dass mit der Aufrechnung angefangener Arbeiten im Umfang von 


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Fr. 48'524.-- bereits besteuertes Einkommen erneut besteuert werde. Ihnen 
seien in Absprache mit dem damaligen Steuerrevisor in den Steuerperioden 
1984 und 1993/1994 angefangene Arbeiten von insgesamt Fr. 42'500.-- auf-
gerechnet worden, wobei auf deren jeweilige Rückbuchung zu Beginn der 
Folgejahre und Neubuchung Ende Jahr aufgrund des konstanten Geschäfts-
gangs habe verzichtet werden können (vgl. Beschwerden S. 2 ff.). – Ange-
fangene Arbeiten sind im Rahmen sowohl der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer zu berücksichtigen, indem sie in der 
Bilanz aktiviert und erfolgswirksam verbucht werden (vgl. vorne E. 2.1 ff.). 
Auch die Beschwerdeführenden bestreiten grundsätzlich nicht, dass ange-
fangene Arbeiten steuerbares Einkommen und Vermögen darstellen (vgl. 
Beschwerden S. 6). Für die einfache Gesellschaft, an der der Beschwerde-
führer beteiligt war, wurde 2014 eine Buchhaltung geführt. Anders als die 
Beschwerdeführenden meinen (vgl. Beschwerden S. 3, 5), sind daher die 
Grundsätze der Rechnungslegung zu beachten und durfte die StRK für die 
steuerliche Gewinnermittlung auf die Buchhaltung abstellen (vgl. vorne 
E. 2.2). Aus dieser ist ersichtlich, dass 2014 weder die eingenommenen Kos-
tenvorschüsse als Ertrag verbucht noch angefangene Arbeiten als Aktivpos-
ten in die Bilanz aufgenommen wurden, wie es in der Absprache von 1979 
als Möglichkeiten vorgesehen ist, um angefangene Arbeiten aus Anwaltstä-
tigkeit zu berücksichtigen (vgl. vorne E. 2.4). Wie die StRK zu Recht festge-
halten hat, sind die angefangenen Arbeiten des Beschwerdeführers aus sei-
ner Anwaltstätigkeit damit nicht in die Bemessung des Einkommens aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit eingeflossen. Die geltend gemachten frühe-
ren Aufrechnungen von angefangenen Arbeiten vermögen die Beschwerde-
führenden nicht von der Aktivierungspflicht zu entbinden. Zunächst ist in der 
Bilanz 2014, wie von der StRK zutreffend festgestellt, keine Position für die 
vorgebrachten Aufrechnungen von 1984 und 1993/1994 vorhanden, was be-
deutet, dass diese Position, sollte sie zuvor tatsächlich bestanden haben, 
aufgelöst worden sein muss. Die Beschwerdeführenden erklären dies damit, 
dass die Einbuchung von Fr. 20'000.-- 1984 bei der Umstellung auf eine 
elektronische Buchhaltung im Jahr 1989 «nicht mehr rückgebucht» worden 
und seither «nicht mehr in der Bilanz ersichtlich» sei. Die Aufrechnung von 
Fr. 22'500.-- in der Steuerperiode 1993/1994 sei nicht mehr ausgebucht wor-
den, da bereits fünf nachfolgende Jahresabschlüsse vorgelegen hätten, die 
nicht mehr hätten abgeändert werden können (vgl. Beschwerden S. 4 f.). Die 


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392U, Seite 11
Beschwerdeführenden belegen diese Vorgänge nicht. Zudem ist es grund-
sätzlich Sache der Steuerpflichtigen, Aufrechnungen der Steuerverwaltung 
für angefangene Arbeiten im nächsten Jahresabschluss nachzuvollziehen, 
so dass diese periodengerecht abgegrenzt sind. Wurde der Abschluss be-
reits erstellt, kann gegebenenfalls ein Nachvollzug im Rahmen steuerrecht-
licher Korrekturen in der nächsten Steuerveranlagung erfolgen (vgl. auch 
Hongler/Hüweler, Die Bilanzberichtigung, in IFF Forum für Steuerrecht 2022 
S. 440 ff., 449 f., 452 f.). Jedenfalls fällt es aufgrund des Periodizitätsprinzips 
im Steuerrecht (vgl. vorne E. 2.3) ausser Betracht, allfällige unterlassene Bu-
chungen zwanzig Jahre später in der hier betroffenen Steuerperiode 2014 
zu berücksichtigen (vgl. Vernehmlassung StV vom 26.2.2019 Ziff. 2.4 f., 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 27 ff.). Nach dem Gesagten sind die geltend 
gemachten früheren Aufrechnungen angefangener Arbeiten im vorliegenden 
Verfahren nicht zu berücksichtigen. Inwiefern dadurch dasselbe Einkommen 
zweimal besteuert wird, ist nicht nachvollziehbar. In der hier massgebenden 
Jahresrechnung 2014 der einfachen Gesellschaft wurden keine angefange-
nen Arbeiten erfasst, weshalb solche aufzurechnen sind.
3.4
Die Beschwerdeführenden machen weiter eine Verletzung des 
Grundsatzes von Treu und Glauben bzw. des Willkürverbots geltend (Art. 5 
Abs. 3 und Art. 9 BV; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; 
BSG 101.1]), da die während mehr als zwanzig Jahren geltende Vereinba-
rung zwischen ihnen und der Steuerverwaltung (vgl. E. 3.3 hiervor) in der 
Steuerperiode 2014 nicht mehr angewendet werde (vgl. Beschwerden 
S. 5 f.). – Die Beschwerdeführenden können die angebliche mündliche Ver-
einbarung nicht belegen. Für eine Berufung auf den Grundsatz von Treu und 
Glauben fehlt damit grundsätzlich bereits der Nachweis einer Vertrauens-
grundlage (vgl. zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes etwa 
BGE 146 I 105 E. 5.1.1, 137 I 69 E. 2.5.1; BVR 2017 S. 540 E. 6.2, 2015 
S. 15 E. 4). Es erscheint zudem zweifelhaft, dass die Steuerverwaltung, 
nachdem sie sich mit dem BAV 1979 über die Handhabung angefangener 
Arbeiten abgesprochen hatte und diese Absprache auch umsetzte, bei ei-
nem Anwalt ein abweichendes Vorgehen akzeptieren würde. Im Übrigen ha-
ben allfällige Erleichterungen, welche die Steuerverwaltung den Beschwer-
deführenden in früheren Veranlagungsverfahren für die Berücksichtigung 
von angefangenen Arbeiten gewährt haben mag, keine Bindungswirkung für 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.03.2023, Nrn. 100.2020.391/
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nachfolgende Steuerperioden: Bei periodischen Steuern gilt, dass in frühe-
ren Steuerperioden ergangene Taxationen für spätere Veranlagungen 
grundsätzlich keine Verbindlichkeit haben. Jede Veranlagung stellt ein eige-
nes, von früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren dar, 
in dem die Behörden sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Aus-
gangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen. In (formelle) Rechtskraft er-
wächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die ausschliesslich für das be-
treffende Steuerjahr Rechtswirkung entfaltet (statt vieler BGE 140 I 114 
E. 2.4; BVR 2013 S. 506 E. 4.3; VGE 2019/134/135 vom 9.6.2021, in 
StE 2022 B 27.2 Nr. 57 E. 5.1). Aus dem Umstand, dass die Steuerverwal-
tung in den Vorjahren keine Aufrechnung von angefangenen Arbeiten vorge-
nommen hat, können die Beschwerdeführenden somit keinen Anspruch da-
rauf ableiten, dass in der Steuerperiode 2014 gleich vorzugehen ist. Das gilt 
umso mehr, als das Untätigbleiben der Steuerverwaltung damit zusammen-
hängen dürfte, dass sie bei fehlender Aktivierung von angefangenen Arbei-
ten vermutet, dass die Kostenvorschüsse als Ertrag verbucht worden sind, 
wie es Anwältinnen und Anwälte offenbar oft handhaben (vgl. Vernehmlas-
sung StV vom 26.2.2019 Ziff. 2.6, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 27 ff.). Ins-
gesamt erweist sich die Rüge der Verletzung des Grundsatzes von Treu und 
Glauben als unbegründet.
3.5
Zusammengefasst hat die StRK die Aufrechnung angefangener Ar-
beiten zu Recht bestätigt. Die Beschwerdeführenden vermögen nicht darzu-
tun, weshalb sie von der Aktivierungspflicht ausgenommen wären. In der 
Folge ist die Höhe der Aufrechnung zu beurteilen.
4.
4.1
Die Steuerverwaltung hat den Wert der angefangenen Arbeiten auf 
10 % des verbuchten Aufwands des Beschwerdeführers bestimmt. Sie 
stützte sich dabei auf die Absprache zwischen ihr und dem BAV von 1979, 
wonach aufzurechnende Leistungen «in der Regel pauschal mit 10 % der 
gesamten jährlichen Unkosten der betreffenden Anwaltspraxis beziffert» 
werden (vgl. vorne E. 2.4). Es ist kein Grund ersichtlich, für die Festlegung 
der Höhe der angefangenen Arbeiten von der Absprache abzuweichen (vgl. 


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auch angefochtene Entscheide vom 6.6.2017 E. 3.2, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 155 ff.), was auch die Beschwerdeführenden im Grundsatz nicht be-
mängeln. Sie sind aber der Ansicht, dass der Aufwand für AHV- und Pen-
sionskassenbeiträge bei der Bestimmung des Wertes nicht zu berücksichti-
gen sei. Sie machen geltend, die pauschale Bemessungsmethode basiere 
auf der Annahme, dass vom Betriebsaufwand auf den Umsatz geschlossen 
werden könne. Für Aufwände wie freiwillige Einzahlungen selbständig Er-
werbstätiger an eine Pensionskasse oder Beiträge an die AHV treffe dies 
nicht zu, da diese nichts «mit den ‹Produktionskosten› eines Anwalts- und 
Notariatsbüros […] zu tun» hätten (vgl. Beschwerden S. 6 f.).
4.2
Wie die StRK zu Recht erwogen hat, sprechen sowohl der Wortlaut 
und die Zielsetzung der Absprache als auch die Praxis der Steuerverwaltung 
dafür, den gesamten verbuchten Aufwand bei der Bemessung der angefan-
genen Arbeiten zu berücksichtigen. Der Absprache ist nicht zu entnehmen, 
dass gewisse Unkosten bzw. Aufwände bei der pauschalen Bemessungs-
methode nicht berücksichtigt werden sollten. Daran ändert das Vorbringen 
der Beschwerdeführenden nichts, dass 1979 noch keine obligatorische be-
rufliche Vorsorge existiert habe und auch die Beiträge an die AHV für Selb-
ständigerwerbende damals noch freiwillig gewesen seien, weshalb entspre-
chende Aufwände in der Absprache nicht hätten ausgeschlossen werden 
können (Beschwerden S. 7). Die Absprache wurde nach der Einführung der 
obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht angepasst und die Steuerverwal-
tung setzte ihre Praxis, auf den gesamten Aufwand abzustellen, unverändert 
fort. Ebenso wenig ergibt sich aus dem Wortlaut, dass nur Aufwand zu be-
achten wäre, der Rückschlüsse auf die geleisteten angefangenen Arbeiten 
zulässt bzw. einen (direkten) Zusammenhang mit diesen aufweist. Hingegen 
werden «Unkosten, die dem produktiven Bereich zuzuordnen sind», in der 
Absprache ausdrücklich erwähnt bei der Variante der genauen Berechnung 
der angefangenen Arbeiten, die jedoch nur ausnahmsweise angewendet 
werden soll (vgl. vorne E. 2.4). Dies spricht dafür, dass bei der pauschalen 
Bemessungsmethode gerade keine Ausscheidung gewisser Aufwände vor-
genommen werden soll. So wird auch dem Ziel der Absprache Rechnung 
getragen, für die Berücksichtigung angefangener Arbeiten eine gesetzmäs-
sige, praktikable, veranlagungsökonomische und rechtsgleiche Lösung zu 
schaffen. Ein Sonderfall, der gemäss Absprache eine andere Bemessung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.03.2023, Nrn. 100.2020.391/
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oder Beurteilung der angefangenen Arbeiten rechtfertigen würde, ist weder 
dargetan noch ersichtlich, wie die StRK zutreffend festgehalten hat (ange-
fochtene Entscheide vom 22.9.2020 E. 4.2 [act. 1B]). Demnach erweist es 
sich als zulässig, dass die Steuerverwaltung in die Bewertung der angefan-
genen Arbeiten die gesamten geschäftsmässig begründeten Aufwendungen 
einbezogen hat, unabhängig davon, ob sie in der Bilanz der einfachen Ge-
sellschaft verbucht oder in der Steuererklärung der Beschwerdeführenden 
geltend gemacht wurden.
4.3
Die Aufrechnung im Umfang von Fr. 48'524.-- ist nach dem Gesagten 
nicht zu beanstanden. Für diesen Fall beantragen die Beschwerdeführenden 
eventuell, aus Gründen der Steuergerechtigkeit die früher versteuerten an-
gefangenen Arbeiten zum Abzug zuzulassen (vgl. vorne Bst. C; Beschwer-
den S. 7). Wie gesehen, liegt trotz der für 1984 und 1993/1994 geltend ge-
machten Aufrechnungen angefangener Arbeiten in der Höhe von insgesamt 
Fr. 42'500.-- keine erneute Besteuerung desselben Einkommens vor. Zudem 
widerspräche eine solche Korrektur früherer Steuerveranlagungen im Steu-
erjahr 2014 dem Periodizitätsprinzip (vgl. vorne E. 3.3). Der Abzug, wie ihn 
die Beschwerdeführenden eventuell beantragen, ist nicht zu gewähren. Die 
Beschwerden erweisen sich somit betreffend Haupt- und Eventualbegehren 
als unbegründet und sind abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kos-
tenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 und Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsver-
fahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).


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Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
1. Die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die 
direkte Bundessteuer werden vereinigt.
2. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 wird 
abgewiesen.
3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2014 wird abgewie-
sen.
4. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden den Beschwerdefüh-
renden auferlegt.
5. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
6. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführende
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Die Einzelrichterin:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.