be_verwaltungsgericht · 100 2022 324 · 2024-05-31 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2018 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. September 2022; 100 21 263, 200 21 179) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2022.324/325U
BUC/COS/CES
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 31. Mai 2024
Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Daum
Gerichtsschreiberin Corazza
A.________ AG
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2018 
(Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. September 
2022; 100 21 263, 200 21 179)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.05.2024, Nrn. 100.2022.324/
325U, Seite 2
Prozessgeschichte:
A.
Die A.________ AG bezweckt den Betrieb eines Dienstleistungs- und Han-
delsunternehmens in den Bereichen der Kommunikation und der Logistik. 
Für das Steuerjahr 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
die A.________ AG am 31. Dezember 2020 abweichend von deren Selbst-
deklaration sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der 
direkten Bundessteuer auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 115'703.--. 
Die Abweichung beruhte auf einer – im Nachgang zur Buchprüfung der Steu-
erverwaltung vom 15. September 2020 vorgenommenen – Aufrechnung von 
nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand von Fr. 139'700.-- in Zusam-
menhang mit an den Beteiligungsinhaber ausbezahlten «Honoraren» in 
Höhe von insgesamt Fr. 177'800.--. Zudem berücksichtigte die Steuerver-
waltung aufgrund dieser Aufrechnung und des daraus resultierenden Ge-
winns Rückstellungen von Fr. 25'000.-- für die Steuern 2018, mit der Folge, 
dass das steuerbare Eigenkapital von Fr. 313'585.-- auf Fr. 288'585.-- redu-
ziert wurde. Die gegen die Veranlagungsverfügungen gerichteten Einspra-
chen wies die Steuerverwaltung am 10. Juni 2021 ab.
B.
Dagegen erhob die A.________ AG am 7. Juli 2021 Rekurs und Beschwerde 
bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 21. September 2022 ab. Darüber hinaus 
erhöhte sie die Aufrechnung auf Fr. 177'800.-- (im Rahmen einer sog. refor-
matio in peius) und wies die Sache zur Neufestsetzung des steuerbaren Ge-
winns im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. Vorgängig 
hatte die StRK der A.________ AG Gelegenheit eingeräumt, sich zu der in 
Aussicht gestellten Schlechterstellung zu äussern.


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C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 24. Oktober 2022 hat die A.________ 
AG sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die di-
rekte Bundessteuer 2018 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie be-
antragt, die Entscheide der StRK vom 21. September 2022 seien aufzuhe-
ben. Der steuerbare Reingewinn sei für die Kantons- und Gemeindesteuern 
sowie für die direkte Bundessteuer auf Fr. 1'003.-- (und das steuerbare 
Grundkapital bei den Kantons und Gemeindesteuern dementsprechend auf 
Fr. 313'585.--) festzusetzen; eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an 
die Vorinstanz oder an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 
Am 26. Oktober 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer verei-
nigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlas-
sung vom 29. November 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 23. Dezember 
2022 je auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerver-
waltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen Rück-
weisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der Steu-


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erverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung 
dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (statt vie-
ler BGE 149 II 34 [BGer 2C_977/2020 vom 6.5.2022] nicht publ. E. 1.2; 
BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 
Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentschei-
den, die weder die Zuständigkeit noch den Ausstand bzw. die Ablehnung 
betreffen, müssen daher nicht erfüllt sein. Die Beschwerdeführerin hat am 
vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch 
die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdi-
ges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. 
auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Die 
Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf 
die Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han-
delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver-
fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der-
selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil im vorliegenden Fall die einschlägigen Be-
stimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich 
lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht-
lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2. 
2.1
Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Rein-
gewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Bestimmt wird er gemäss Art. 85 
Abs. 2 Bst. a StG und Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG ausgehend vom Saldo der 
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, 


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womit das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich fest-
geschrieben ist. Es besagt zum einen, dass in materieller Hinsicht die han-
delsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rech-
nungslegung auch für die Bemessung des steuerbaren Gewinns massge-
bend sind, soweit keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Ge-
winnermittlung zur Anwendung gelangen. Zum anderen bilden in formeller 
Hinsicht die von der steuerpflichtigen Person konkret eingereichte Bilanz und 
Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinner-
mittlung; die steuerpflichtige Person wird auf ihrer Darstellung in der Jahres-
rechnung behaftet, sofern diese in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht 
erstellt wurde und das Steuerrecht keine abweichenden Regelungen enthält 
(vgl. 
BGE 147 II 209 
E. 3.1.1; 
BVR 2012 
S. 58 
E. 3.3.6; 
jüngst 
VGE 2022/224/225 vom 23.4.2024 E. 3.1, auch zum Folgenden). Während 
die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschrif-
ten darstellen, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, 
dass die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens zu günstig ausge-
wiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, dass 
die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend dem Grundsatz der Besteu-
erung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 104 Abs. 1 
der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) und Art. 127 Abs. 2 der 
Bundesverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig präsentiert wird. Das 
Steuerrecht kennt deshalb verschiedene Tatbestände, die zu steuerlichen 
Korrekturen eines handelsrechtlich korrekt ermittelten Reingewinns führen. 
So werden zum ausgewiesenen Gewinn alle vor Berechnung des Saldos der 
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses hinzu-
gerechnet, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Auf-
wand verwendet wurden, insbesondere offene und verdeckte Gewinnaus-
schüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte 
(Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b Al. 5 DBG). 
2.2
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist immer dann anzunehmen, 
wenn die steuerpflichtige Gesellschaft für ihre Leistung keine oder keine 
gleichwertige Gegenleistung erhält, die Beteiligungsinhaberin oder der Be-
teiligungsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine nahestehende Person 
oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt, der Dritten unter gleichen Bedin-


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gungen nicht gewährt worden wäre, und der Charakter dieser Leistung – ins-
besondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Gesellschaftsor-
gane erkennbar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; vgl. z.B. auch 
VGE 2022/224/225 vom 23.4.2024 E. 3.2). Stets vorausgesetzt ist dabei, 
dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (statt 
vieler BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und 
StR 2023 S. 754 E. 4.2, 2C_449/2017 vom 26.2.2019, in StE 2019 B 24.4 
Nr. 90 E. 2.3 und ASA 87 S. 661 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Als 
verdeckte Gewinnausschüttung gelten u.a. nicht marktkonforme (d.h. über-
setzte) Leistungsentgelte zugunsten der Beteiligungsinhaberin bzw. des Be-
teiligungsinhabers oder diesen nahestehenden Personen, die bei der Gesell-
schaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausge-
wiesenen Gewinns führen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 
2. Aufl. 2022, Art. 58 N. 123 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an die 
Anteilsinhaberschaft gerade aufgrund von deren Stellung erfolgt ist und einer 
Drittperson nicht erbracht worden wäre, sodass es sich um eine steuerbare 
Zuwendung handelt, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grund-
satz des «dealing at arm's length»); bei diesem ist aufgrund aller konkreten 
Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit 
einer Drittperson abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesellschaft nicht 
verbunden ist (vgl. statt vieler BGE 144 II 427 E. 6.1, 140 II 88 E. 4.1; 
VGE 2018/357/358 vom 7.5.2019 E. 4.2 [bestätigt durch BGer 2C_551/2019 
vom 30.10.2019]). 
2.3
Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbe-
gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für 
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (statt vieler BGE 148 II 285 
E. 3.1.3, 146 II 6 E. 4.2; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] 
nicht publ. E. 6.2). Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es deshalb Sa-
che der Steuerbehörde, hinreichend Indizien vorzulegen, die auf die Unan-
gemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen. Ist ein solches Missver-
hältnis dargetan, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine 
verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dann ist es an der steuerpflichtigen Ge-
sellschaft, die aus dem Missverhältnis begründete Vermutung zu entkräften. 
Misslingt der Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der 
Beweislosigkeit (BGE 140 II 88 E. 7; BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023, in 


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StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 2023 S. 754 E. 4.5, auch zum Folgen-
den; VGE 2022/224/225 vom 23.4.2024 E. 3.3 mit Hinweisen). 
2.4
Die Beweisführungslast liegt aufgrund der behördlichen Untersu-
chungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (vgl. Art. 166 Abs. 3 Satz 1, 
Art. 174 Abs. 1 StG; Art. 123 Abs. 2 Satz 1, Art. 130 Abs. 1 DBG), doch 
untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weit-
reichenden Mitwirkungspflicht (Art. 167 und 170 ff. StG; Art. 124 ff. DBG). 
Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermög-
lichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Machen steuerpflichtige 
Personen geltend, es seien Mittel ins Ausland geflossen, unterliegen sie 
diesbezüglich einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht. Sie haben 
nicht nur den Empfänger bzw. die Empfängerin der Zahlung zu nennen, son-
dern die gesamten Umstände darzulegen, die zur Zahlung geführt haben. 
Von der steuerpflichtigen Person wird verlangt, dass sie die Verträge, die 
Korrespondenz und die Bankbelege vorlegt (vgl. BGer 2C_118/2021 vom 
19.5.2021 E. 2.4, 2C_139/2020 vom 1.2.2021 E. 4.3; Zweifel/Hunziker, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 126 DBG N. 3d; vgl. auch etwa VGE 2021/315/316 
vom 14.8.2023 E. 4.5). 
3.
Strittig ist, ob die StRK zu Recht beim Reingewinn der Beschwerdeführerin 
die im Jahr 2018 an B.________ (eine dieser nahestehende Person) ausge-
richteten «Honorare» in Höhe von insgesamt Fr. 177'800.-- aufgerechnet 
hat. 
3.1
Die Beschwerdeführerin bezweckt den Betrieb eines Dienstleistungs- 
und Handelsunternehmens in den Bereichen der Kommunikation sowie der 
Distributionslogistik und ist überwiegend im öffentlichen Sektor tätig. Sie bie-
tet Kurierdienstleistungen (u.a. für Arzneimittel und Medikamente) sowie lo-
gistiknahe Zusatzleistungen wie Lagerhaltung, Retourenmanagement, Zoll-
service und die elektronische Auftragssteuerung an (vgl. Angaben auf der 
Webseite der Beschwerdeführerin, einsehbar unter: , Rubrik 


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«Philosophie»). B.________, wohnhaft in Thailand, ist Hauptaktionär (ihm 
gehören 159 der insgesamt 160 Namenaktien à Fr. 1'000.--; vgl. etwa die 
insoweit von keiner Seite in Frage gestellten Angaben in der Stellungnahme 
der Beschwerdeführerin vom 19.11.2021 S. 2, Vorakten StRK [act. 5A] 
pag. 308) und Delegierter des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin, wo-
bei er für seine diesbezüglichen Tätigkeiten unstreitig keine Entschädigung 
erhält. Als Präsident des Verwaltungsrats sowie Geschäftsführer ist im Han-
delsregister C.________ eingetragen. Nach Angaben der Beschwerdeführe-
rin erbrachte B.________ im interessierenden Jahr 2018 Dienstleistungen in 
den Bereichen Finanzbuchhaltung, Offertwesen, Fahrzeugmanagement und 
ISO-Zertifizierung (vgl. etwa Beschwerden S. 4 ff.; Rekurs/Beschwerde vom 
7.7.2021 S. 3, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 4). Der von ihr für die Leistungs-
erbringung von B.________ als Grundlage eingereichte, nicht unterschrie-
bene «Dienstleistungsvertrag» vom 1. Januar 2011 zwischen der Beschwer-
deführerin (damals noch: … AG) und der (2015 liquidierten, von B.________ 
beherrschten) … Ltd (mit Sitz in …, Thailand) umschreibt die von 
B.________ zu erbringenden Tätigkeiten wie folgt: «Finanzbuchhaltung: Fi-
nanzbuchhaltung nach schweizerischen Standards, Kreditorenbuchhaltung, 
Debitorenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Mahnwesen, Überwachung des 
Zahlungsverkehrs; Offertwesen: Kontrolle über die Offerten, Kontrolle des 
Rücklaufes aus den Offerten, Strategie-Entwürfe über neue Kundenseg-
mente». Hinsichtlich des «Honorars» ist dem Dokument zu entnehmen, dass 
die Beschwerdeführerin einen monatlichen Pauschalbetrag in Höhe von 
Fr. 15'000.-- zu überweisen hat, der jeweils auf das Monatsende fällig wird 
(Vorakten StV [act. 5B] pag. 153 f.). Im Steuerjahr 2018 überwies die Be-
schwerdeführerin B.________ einen Betrag von insgesamt Fr. 177'800.--, 
ausgerichtet in 30 Teilzahlungen in unterschiedlicher Höhe (von Fr. 3'000.-- 
bis Fr. 30'000.--). Die Mittelabflüsse wurden unter den Titeln «DL Honorar 
PH», «DL Honorar» bzw. «Zusätzliche DL 2018» auf dem Aufwandkonto 
«Konto 6532 Aufwand Externe Dienstleistungen» verbucht (28 Mal auf das 
Gegenkonto 1020 [E.________], einmal auf das Gegenkonto 1023 
[G.________] und einmal auf das Gegenkonto 2060 [Kontokorrent 


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B.________ / Aktionär vom 5.10.2020]; vgl. Vorakten StV [act. 5B] pag. 61, 
137). 
3.2
Die StRK gelangte zum Ergebnis, die verbuchten «Honorare» von 
insgesamt Fr. 177'800.-- als Gegenleistung für angeblich erbrachte Dienst-
leistungen von B.________ hielten einem Drittvergleich nicht stand. Die Un-
terlagen sowie Angaben der Beschwerdeführerin seien in Bezug auf die 
Tätigkeitsbereiche, die erbrachten Leistungen, die vereinbarte Entschädi-
gung sowie den Umfang der effektiv geleisteten Arbeitsstunden von 
B.________ widersprüchlich. Die eingereichten Dokumente würden daher 
nicht nachvollziehbar und glaubhaft belegen, dass B.________ – neben all-
fälligen unentgeltlichen Tätigkeiten als Delegierter des Verwaltungsrats – 
entgeltliche Leistungen für die Beschwerdeführerin erbracht habe. Der «Ho-
norarleistung» stehe daher keine nachgewiesene Gegenleistung gegenüber. 
Sodann wäre sie einer unabhängigen Drittperson gegenüber nicht ohne gül-
tig unterzeichneten Dienstleistungsvertrag und ohne detaillierten Nachweis 
der effektiv geleisteten Arbeitsstunden ausgerichtet worden. Die Zahlung sei 
vielmehr einzig aufgrund des Umstands erfolgt, dass B.________ Organ der 
Beschwerdeführerin sei. Dies führe dazu, dass der verbuchte Aufwand in 
Höhe von Fr. 177'800.-- als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. als nicht 
geschäftsmässig begründet zu erachten sei (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 5 f.).
3.3
Die Beschwerdeführerin bringt dagegen im Wesentlichen vor, die 
StRK habe den entscheidwesentlichen Sachverhalt offensichtlich unrichtig 
und unvollständig festgestellt und – in Verletzung des Anspruchs auf rechtli-
ches Gehör – die beantragte Einvernahme von C.________ als Zeuge ab-
gelehnt. Entgegen der StRK stünden der Honorarleistung durchaus (ange-
messene) Gegenleistungen gegenüber: B.________ habe für die Beschwer-
deführerin in den Bereichen Finanzbuchhaltung, Offertwesen, ISO-Zertifizie-
rung sowie Fahrzeugmanagement sehr wohl zahlreiche Dienstleistungen er-
bracht. Für diese nachweislich geleisteten Arbeiten habe er zu Recht 1'186 
Stunden in Rechnung gestellt. Ein Vergleich mit Offerten von Drittanbietern 
sowie mit dem Lohn des höchstbezahlten, nicht am Unternehmen beteiligten 
Arbeitnehmers zeige auf, dass die von B.________ verrechneten Dienstleis-
tungen in Höhe von insgesamt Fr. 177'800.-- marktkonform seien. Das an 


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325U, Seite 10
ihn ausbezahlte Honorar halte einem Drittvergleich folglich stand und sei da-
mit steuerlich anzuerkennen.
4. 
Zu prüfen ist in einem ersten Schritt, ob genügend Indizien vorliegen, welche 
auf die Unangemessenheit der (behaupteten) Gegenleistung schliessen las-
sen (vgl. vorne E. 2.3). 
4.1
Mit der StRK ist zunächst festzuhalten (angefochtene Entscheide 
E. 5.2 f.), dass kein rechtsgültig unterzeichneter Dienstleistungsvertrag ak-
tenkundig ist, der geeignet wäre zu belegen, dass die behaupteten Tätigkei-
ten auf einer Vereinbarung beruhen. Dieses Fehlen eines schriftlichen Ver-
trags ist als Anhaltspunkt dafür zu werten, dass dem verbuchten Aufwand 
keine angemessene Gegenleistung des Hauptaktionärs gegenübersteht 
(vgl. auch BGer 2C_716/2022 vom 15.11.2022 E. 9.1 f., 2C_497/2018 vom 
4.7.2019 E. 4.2). Weshalb die Beschwerdeführerin kein unterschriebenes 
Exemplar einreichen kann, wird auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren 
nicht überzeugend erklärt. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, ein sol-
ches habe sie in einem früheren Verfahren eingereicht (Beschwerden S. 5 f.; 
vgl. auch Stellungnahme vom 19.11.2021, Vorakten StRK [act. 5A] 
pag. 308 f. und angefochtene Entscheide E. 5.3), vermag sie nicht davon zu 
entbinden, den Vertrag in die vorliegenden Verfahren einzubringen und da-
mit ihren Mitwirkungspflichten zur Darlegung der Umstände hinsichtlich der 
Auslandzahlung (vgl. vorne E. 2.4) nachzukommen. Dessen Erhalt hat die 
Steuerverwaltung sodann entgegen den Ausführungen der Beschwerdefüh-
rerin (Beschwerden S. 5) zu keiner Zeit bestätigt, worauf sie zutreffend hin-
weist (vgl. Beschwerdeantwort); eine entsprechende Erklärung lässt sich ih-
ren bisherigen Ausführungen weder ausdrücklich noch sinngemäss entneh-
men. Namentlich kann die von der Beschwerdeführerin angerufene Taxati-
onsberechnung der Steuerverwaltung vom 16. April 2015 betreffend das 
Steuerjahr 2011, welche nach dem Schreiben von B.________ vom 22. Ja-
nuar 2015 erging, nicht etwa in guten Treuen so verstanden werden, dass 
darin auf ein unterschriebenes Vertragsexemplar konkret Bezug genommen 


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325U, Seite 11
worden wäre (Vorakten StRK [act. 5A] pag. 326, 330). Angesichts der (mut-
masslichen) inhaltlich und (mit Blick auf die übrigen Aufwandpositionen) 
durchaus auch betragsmässig grossen Bedeutung der Dienstleistungen für 
die Beschwerdeführerin wäre im Übrigen grundsätzlich zu erwarten gewe-
sen, dass diese darauf hinwirkt, das Erbringen der fraglichen Dienstleistun-
gen auf eine auch hinsichtlich der Parteibezeichnung saubere und korrekte 
vertragliche Regelung abzustützen. Das ist aber wie erwähnt nicht erfolgt 
(vgl. auch vorne E. 3.1).
4.2
Die unterschiedlichen, teilweise widersprüchlichen Informationen zu 
den Tätigkeitsbereichen von B.________ sprechen sodann für die materielle 
Unrichtigkeit der Angaben der Beschwerdeführerin, was wiederum die Un-
angemessenheit der Gegenleistung indiziert: So stimmen die aktuellen An-
gaben, wonach B.________ Arbeiten in den Bereichen Fahrzeugmanage-
ment und ISO-Zertifizierung verrichte, mit den im «Dienstleistungsvertrag» 
umschriebenen Aufgaben nicht überein, werden darin doch lediglich Tätig-
keiten in den Bereichen «Finanzbuchhaltung» und «Offertwesen» aufgeführt 
(Beschwerden S. 11; Dienstleistungsvertrag vom 1.1.2011 S. 1, Vorakten 
StV [act. 5B] pag. 154; vgl. vorne E. 3.1). Soweit die Beschwerdeführerin be-
hauptet, der Vertrag sei mündlich angepasst worden (Beschwerden S. 5), ist 
eine derartige Abrede hinsichtlich der zu erbringenden Leistungen zwar 
möglich, aber – wie bereits von der StRK ausgeführt (angefochtene Ent-
scheide E. 5.5) – im Geschäftsverkehr unüblich (vgl. auch Patrick Scherrer, 
Der Grundsatz «dealing at arm's length» im interkantonalen Steuerrecht der 
Schweiz, Diss. Zürich 2023, S. 418, wonach Verträge mindestens denjeni-
gen Inhalt aufweisen sollten, den unabhängige Dritte ebenfalls vereinbaren 
würden). Dies muss umso mehr gelten, wenn für Vertragsänderungen aus-
drücklich und ausschliesslich Schriftlichkeit vorbehalten wurde (Dienstleis-
tungsvertrag vom 1.1.2011 S. 3, Vorakten StV [act. 5B] pag. 152). Der ge-
naue Inhalt der behaupteten Vertragsanpassung wurde ohnehin weder er-
läutert noch mittels aussagekräftigen Unterlagen – wie etwa Bestätigungs-
schreiben oder Rechnungen (vgl. Beschwerden S. 5) – untermauert. 
4.3
Ein weiteres Indiz für die Unangemessenheit der Gegenleistung ist 
im Fehlen von detaillierten und nachvollziehbaren Aufstellungen über er-


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325U, Seite 12
brachte Leistungen oder Stunden zu erblicken (zum Ganzen bereits ange-
fochtene Entscheide E. 5.6, worauf grundsätzlich verwiesen werden kann; 
s. auch Buchprüfung vom 15.9.2020 S. 4, Vorakten StV [act. 5B] pag. 160, 
u.a. bemängelnd, dass «Arbeitsrapporte» fehlen): Zu den von B.________ 
(angeblich) geleisteten Arbeitsstunden finden sich in den Akten verschie-
dene widersprüchliche Angaben. So hat er für seine Leistungen beispiels-
weise 1'186 Stunden (zu einem Stundenansatz von Fr. 150.--) in Rechnung 
gestellt (Rechnung vom 31.12.2018, Vorakten StV [act. 5B] pag. 149). Dies 
widerspricht indessen späteren Angaben der Beschwerdeführerin, wonach 
B.________ «ein Total von ca. 2'400 Arbeitsstunden pro Jahr» geleistet 
habe (vgl. Schreiben vom 19.2.2021, Vorakten StV [act. 5B] pag. 259; vgl. 
dazu auch: Dienstleistungsvertrag vom 1.1.2011 S. 2, Schreiben 
B.________ vom 25.11.2020, E-Mail C.________ vom 2.7.2021, Vorakten 
StV [act. 5B] pag. 153, 174, 257; Schreiben C.________ vom 19.8.2022, 
Vorakten StRK [act. 5A] pag. 355 [«Zeitaufwand von mindestens 100 Stun-
den pro Monat bzw. rund 1'200 Stunden pro Jahr»]). Die Rechnung vom 
31. Dezember 2018 ist zudem sehr oberflächlich gehalten und lässt keinen 
Schluss über Gegenstand und Umfang der geltend gemachten Leistungen 
zu («Business Consulting working hours», Vorakten StV [act. 5B] pag. 149), 
was allein mit Blick auf die Höhe des Rechnungsbetrags fragwürdig er-
scheint. Obwohl B.________ – im Widerspruch zur im «Dienstleistungsver-
trag» vorgesehenen Pauschalvergütung (Dienstleistungsvertrag vom 
1.1.2011 S. 2, Vorakten StV [act. 5B] pag. 153) – sodann das Honorar nach 
Aufwand bzw. nach Anzahl geleisteter Stunden berechnet hat, hat die Be-
schwerdeführerin keine eigentlichen Stunden- bzw. Arbeitsrapporte vorge-
legt. Auf Aufforderung der Steuerverwaltung hat sie einzig eine unpräzise 
Zusammenstellung eingereicht, worin die Arbeiten wenig aussagekräftig mit 
Stichworten nach Periodizität geordnet und mit Stundenangaben versehen 
sind, die sich nicht durchwegs in Einklang bringen lassen mit den voranste-
henden (und weiteren) diesbezüglichen Angaben («Übersicht erbrachte Ar-
beiten» [Einsprachebeilage 4], Vorakten StV [act. 5B] pag. 237). 
4.4
Weiter lassen sich die (verbuchten) Zahlungen auf dem «Konto 6532 
Aufwand Externe Dienstleistung» (Vorakten StV [act. 5B] pag. 61) in 
schwankender Höhe, mit unspezifischen Angaben zu den Zahlungsgründen 


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und unregelmässigen Ausführungsdaten (vorne E. 3.1, auch zum Folgen-
den) mit einer tatsächlichen Arbeitsleistung von B.________ nicht in Verbin-
dung bringen. Sie erfolgten insbesondere nicht gemäss den Zahlungskondi-
tionen des «Dienstleistungsvertrags». Hinzu kommt, dass die letzte Verbu-
chung in Höhe von Fr. 30'000.-- im Vergleich mit den übrigen Überweisun-
gen von durchschnittlich Fr. 5'096.55 (Saldo des Kontos von Fr. 177'800.-- 
abzgl. Auszahlung vom 31.12.2018 von Fr. 30'000.-- / 29 [Anzahl Auszah-
lungen]) ausgesprochen hoch ausgefallen ist und zunächst gar noch 
Fr. 50'000.-- betragen hat (vgl. Kontoblatt Kontokorrent B.________ / Aktio-
när vom 26.4.2019, Vorakten StV [act. 5B] pag. 231). Bereits der Umstand, 
dass per Jahresende – weder näher begründet noch substanziiert 
oder belegt – eine deutlich überdurchschnittliche Auszahlung erfolgte, ohne 
dass dies mit (näheren) Angaben zu tatsächlich in dieser Zeit erbrachten Ar-
beiten bzw. geleisteten Stunden untermauert worden wäre, ist geeignet, das 
Bestehen eines angemessenen (d.h. einem Drittvergleich standhaltenden) 
Austauschverhältnisses mit einer tatsächlichen Gegenleistung des Hauptak-
tionärs ernsthaft in Zweifel zu ziehen; daran ändert nichts, dass auf das Ende 
eines Geschäftsjahr hin in Tätigkeitsbereichen der fraglichen Art tendenziell 
Mehrarbeiten anfallen können und dass die Buchung auf das Gegenkonto 
2060 (Kontokorrent B.________ / Aktionär) erfolgte – und nicht, wie ansons-
ten, auf Bankkonti. Diese Zweifel werden durch die nachträgliche Abände-
rung der Buchung verstärkt, zumal die Leistungen von B.________ für das 
Steuerjahr 2018 im April 2019 und damit im Zeitpunkt der ersten Version 
bereits bekannt sein mussten. 
4.5
Wie sich aus dem Dargelegten ergibt, bestehen mit Blick auf das Feh-
len eines gültigen (schriftlichen) Vertrags sowie die widersprüchlichen Anga-
ben der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Tätigkeitsbereiche von 
B.________ konkrete Anhaltspunkte, die auf eine Unangemessenheit der 
Gegenleistung schliessen lassen. Hinzu kommt, dass keine detaillierten Auf-
stellungen der angeblichen Leistungen sowie handfeste Sachbeweise vor-
liegen, welche den Schluss zulassen, dass B.________ tatsächlich Leistun-
gen im behaupteten Umfang für die Beschwerdeführerin erbracht hat. Unter 
diesen Umständen hat die StRK die in Rechnung gestellten und ausbezahl-
ten «Honorare» von insgesamt Fr. 177'800.-- zu Recht hinterfragt und von 


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der Beschwerdeführerin den Nachweis der geschäftsmässigen Begründet-
heit der Leistung verlangt. 
5.
Nachfolgend ist daher zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die geschäfts-
mässige Begründetheit der verbuchten «Honorare» und insbesondere das 
Erbringen einer Gegenleistung durch B.________ in den Bereichen Finanz-
buchhaltung, Fahrzeugmanagement, Offertwesen sowie ISO-Zertifizierung 
nachweisen kann.
5.1
Zu den geltend gemachten Arbeiten für die Finanzbuchhaltung ergibt 
sich Folgendes: 
5.1.1
Gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin umfassten die Tätig-
keiten von B.________ im Bereich Finanzbuchhaltung im Steuerjahr 2018 
die Kreditoren-, Debitoren- und Lohnbuchhaltung, das Mahnwesen sowie die 
Überwachung des Zahlungsverkehrs (u.a. Dienstleistungsvertrag vom 
1.1.2011 S. 1, «Übersicht erbrachte Arbeiten» [Einsprachebeilage 4], Vorak-
ten StV [act. 5B] pag. 154, 237; vgl. auch Beschwerden S. 7 sowie E-Mail an 
… Treuhand vom 30.6.2021, Beschwerdebeilage [BB] 5). Diese Behauptun-
gen stehen grundsätzlich in Einklang mit den schriftlichen Erklärungen von 
C.________ sowie der D.________ Treuhand + Revisions AG (E-Mail 
C.________ vom 2.7.2021, Vorakten StV [act. 5B] pag. 256; Schreiben 
C.________ vom 19.8.2022, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 354 f.; Schreiben 
D.________ Treuhand + Revisions AG vom 20.10.2022, BB 3). Letztere 
nennt B.________ zudem explizit als ihre Ansprechperson für die Fertigstel-
lung der Jahresrechnung, was wiederum vermuten lässt, dass dieser über 
fundierte Kenntnis der Buchhaltung der Beschwerdeführerin verfügt. Dass 
C.________ Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist, reicht entgegen 
den Ausführungen der Vorinstanz nicht aus, um seine Ausführungen gene-
rell als unglaubhaft abzutun (angefochtene Entscheide E. 5.6). Der Um-
stand, dass B.________ für die Beschaffung weiterer Beweismittel von sich 
aus die Bank (E.________ [Schweiz] AG) sowie das für das Lohnbuchhal-


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tungssystem zuständige Unternehmen (H.________ AG) der Beschwerde-
führerin kontaktiert hat und diese ihm bereitwillig Auskunft erteilten, legt so-
dann die Vermutung nahe, dass er im Bereich Finanzbuchhaltung bereits 
zuvor gewisse Tätigkeiten ausgeübt hat und zwischen ihm und den kontak-
tierten Ansprechpersonen eine etablierte Geschäftsbeziehung besteht 
(E-Mail-Korrespondenz mit H.________ AG vom 19./21.10.2022, E-Mail-
Korrespondenz mit E.________ [Schweiz] AG vom 17./21.10.2022, BB 4 
und 6). 
5.1.2
Für den Erhalt gewisser Finanzbuchhaltungsdienstleistungen von 
B.________ sprechen sodann die Ausführungen der Beschwerdeführerin, 
wonach Ersterer über eine «Einzelplatzversion» für das Buchhaltungspro-
gramm verfüge und andere Anwender keinen Zugriff hätten (Beschwer-
den S. 7 f.). Diese Sachverhaltsdarstellung stimmt mit den schriftlichen An-
gaben von C.________ sowie der D.________ Treuhand + Revisions AG 
überein (Schreiben C.________ vom 19.8.2022, Vorakten StRK [act. 5A] 
pag. 354; Schreiben D.________ Treuhand + Revisions AG vom 
20.10.2022, BB 3; vgl. auch E-Mail B.________ 19.10.2022 um 13:58 Uhr, 
BB 4). Sie erscheint auch insofern bestätigt, als die Steuerverwaltung für die 
Buchprüfung der Beschwerdeführerin vom 15. September 2020 die Konto-
auszüge von B.________ anfordern musste (Buchprüfung vom 15.9.2020 
S. 5, Vorakten StV [act. 5B] pag. 159). 
5.1.3
Was sodann die Arbeiten von B.________ hinsichtlich der Lohnbuch-
haltung betrifft, haben die StRK und die Steuerverwaltung auf unterschiedli-
che Angaben in den Akten hingewiesen (angefochtene Entscheide E. 5.5; 
Vernehmlassung StV vom 21.9.2021, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 299 f.): 
So ergibt sich aus dem Schreiben von B.________ vom 5. Oktober 2020, 
dass er die «Löhne kontrolliert und erstellt» (Vorakten StV [act. 5B] pag. 156; 
vgl. auch «Lohnbuchhaltung», Dienstleistungsvertrag vom 1.1.2011, Vorak-
ten StV [act. 5B] pag. 154), während in dessen Schreiben vom 25. Novem-
ber 2020 sowie in der E-Mail von C.________ vom 2. Juli 2021 die Lohn-
buchhaltung (ganz oder jedenfalls teilweise) aus dem Tätigkeitsbereich von 
B.________ ausgeschlossen und F.________ zugeschrieben wird (Vorakten 
StV [act. 5B] pag. 175, 256; vgl. auch Stellungnahme vom 19.11.2021 und 
Schreiben C.________ vom 19.8.2022, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 312, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.05.2024, Nrn. 100.2022.324/
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355). F.________ ist zudem – wie auf der Webseite und im Organigramm 
ersichtlich ist – für das Personalwesen zuständig (vgl. , Rubriken 
«Unser Team/F.________»; Vorakten StV [act. 5B] pag. 238) und hat auch 
der Steuerverwaltung für die Buchprüfung vom 15. September 2020 sämtli-
che Unterlagen zu den Löhnen zukommen lassen (Vernehmlassung StV 
vom 21.9.2021, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 300). Dies schliesst indes nicht 
aus, dass B.________ gewisse Arbeiten im Zusammenhang mit der Lohn-
buchhaltung verrichtet hat. Die grundsätzlich nachvollziehbaren Ausführun-
gen der Beschwerdeführerin, wonach F.________ die Löhne im Lohnpro-
gramm erfasst und B.________ diese lediglich kontrolliert und in das Buch-
haltungssystem überträgt (vgl. Beschwerden S. 7), decken sich insoweit 
mehrheitlich mit den diesbezüglichen Angaben des Geschäftsführers (vgl. 
Schreiben C.________ vom 19.8.2022, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 355) 
und erscheinen insbesondere auch mit Blick auf die Ausführungen hinsicht-
lich der «Einzelplatzversion» für das Buchhaltungsprogramm (vorne 
E. 5.1.2, vgl. auch «Übersicht erbrachte Arbeiten» [Einsprachebeilage 4], 
Vorakten StV [act. 5B] pag. 237) plausibel. Deshalb ist bezüglich der Lohn-
buchhaltung von einer gewissen Arbeitsteilung bzw. davon auszugehen, 
dass B.________ im Jahr 2018 Löhne kontrolliert und im Buchhaltungssys-
tem erfasst hat. 
5.1.4
Nach dem Ausgeführten ist davon auszugehen, dass B.________ – 
entgegen den Erwägungen der StRK (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 5.7 f.) – im Bereich Finanzbuchhaltung gewisse entgeltliche Dienstleistun-
gen für die Beschwerdeführerin erbracht hat. Der Nachweis für eine Gegen-
leistung in diesem Tätigkeitsbereich wurde damit dem Grundsatz nach er-
bracht. Die Beschwerdeführerin hat es indessen trotz der ihr obliegenden 
Mitwirkungspflicht unterlassen, geeignete Unterlagen (ordnungsgemäss) 
einzureichen (vgl. hinten E. 5.5), die den stundenmässigen Umfang der ver-
rechneten Leistungen belegen: Ungenaue Angaben zu angeblich geleisteten 
Stunden genügen hierfür nicht (dazu insb. «Übersicht erbrachte Arbeiten» 
[Einsprachebeilage 4], Vorakten StV [act. 5B] pag. 237). Der stundenmäs-
sige Umfang der erbrachten Dienstleistungen bleibt damit unklar. Es ist indes 
nicht Sache des Verwaltungsgerichts, als letzte kantonale Instanz den mass-
geblichen Sachverhalt an Stelle der Vorinstanz zu ermitteln. Die Angelegen-


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325U, Seite 17
heit ist folglich zur Festlegung des stundenmässigen Umfangs der geleiste-
ten Dienstleistungen im Bereich Finanzbuchhaltung (Lohnkontrolle und Er-
fassung im Buchhaltungssystem) – gegebenenfalls unter Berücksichtigung 
weiterer von der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Mitwirkungsplicht vor-
zulegender (bzw. aufzubereitender) Beweismittel (vgl. hinten E. 5.5) – an die 
StRK zurückzuweisen. 
5.2
Im Bereich Fahrzeugmanagement macht die Beschwerdeführerin 
geltend, B.________ obliege die Einholung von Offerten, der Entscheid über 
die Beschaffung der Fahrzeuge, der Abschluss von Versicherungen und 
Leasingverträgen sowie das Führen von Fahrzeugmanagementtabellen (Be-
schwerden S. 11; vgl. auch «Übersicht erbrachte Arbeiten» [Einsprachebei-
lage 4], Vorakten StV [act. 5B] pag. 237). – Wie die StRK zutreffend ausge-
führt hat (angefochtene Entscheide E. 5.6), ist die Erbringung dieser Dienst-
leistungen im «Dienstleistungsvertrag» vom 1. Januar 2011 nicht erwähnt 
(Vorakten StV [act. 5B] pag. 154; vgl. auch vorne E. 4.2). Die I.________ AG 
hat die Ausführungen der Beschwerdeführerin indes ausdrücklich bestätigt 
und angegeben, dass B.________ ihr Ansprech- und Verhandlungspartner 
bei allen Geschäftstätigkeiten sei (Schreiben I.________ AG vom 
23.10.2022, BB 7). Aus dem Schreiben der D.________ Treuhand + Revisi-
ons AG vom 20. Oktober 2022 geht zudem hervor, dass B.________ über 
sämtliche Fahrzeuge der Beschwerdeführerin fundiert informiert war (vgl. 
BB 3). Da keine Hinweise bestehen, dass die Angaben der Geschäftspart-
nerinnen der Beschwerdeführerin nicht korrekt wären, ist darauf abzustellen. 
Es ist damit grundsätzlich als erwiesen zu erachten, dass B.________ die 
von der Beschwerdeführerin angegebenen Dienstleistungen im Bereich 
Fahrzeugmanagement erbracht hat. Insofern die Beschwerdeführerin jedoch 
einen monatlichen Aufwand von zehn Stunden geltend macht (Beschwer-
den S. 11), ist dieser nicht belegt. Es ist indessen auch in diesem Punkt nicht 
Sache des Verwaltungsgerichts als letzte kantonale Instanz, sich erstmals 
mit dem Nachweis des konkreten stundenmässigen Umfangs dieser Arbei-
ten zu befassen. Dieser ist vielmehr – unter Mitwirkung der Beschwerdefüh-
rerin sowie unter Berücksichtigung weiterer Beweise (vgl. hinten E. 5.5) – 
von der Vorinstanz zu ermitteln. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.05.2024, Nrn. 100.2022.324/
325U, Seite 18
5.3
Hinsichtlich des Tätigkeitsbereichs Offertwesen finden sich in den Ak-
ten verschiedene Angaben zu den (angeblich) geleisteten Dienstleistungen: 
Im «Dienstleistungsvertrag» vom 1. Januar 2011 wurde diesbezüglich fest-
gehalten, dass die Arbeiten von B.________ lediglich die Kontrolle der Of-
ferten, die Bearbeitung von Reklamationen sowie Erstellung von Strategie-
entwürfen für neue Kundensegmente umfasse (Vorakten StV [act. 5B] 
pag. 154). In den Steuerjustizverfahren führte die Beschwerdeführerin dem-
gegenüber aus, die Erstellung und Kalkulation der Offerten erfolge einzig 
durch B.________ (vgl. Einsprachen vom 28.1.2020, Vorakten StV [act. 5B] 
pag. 247, Rekurs und Beschwerde vom 7.7.2021, Stellungnahme vom 
19.11.2021, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 7 f., 314 f.; Beschwerden S. 12; 
vgl. auch Schreiben B.________ vom 25.11.2020, «Übersicht erbrachte Ar-
beiten» [Einsprachebeilage 4], Vorakten StV [act. 5B] pag. 174, 237). – Auf 
der Webseite der Beschwerdeführerin ist B.________ als zuständige Person 
für das Offertwesen angegeben (vgl. , Rubriken «Unser 
Team/B.________»). C.________ bestätigt sodann, dass B.________ die 
Offerten ausarbeitete und insbesondere die komplexen Berechnungen und 
Kalkulationen vornimmt (E-Mail C.________ vom 2.7.2021, Vorakten StV 
[act. 5B] pag. 257; Schreiben C.________ vom 19.8.2022, Vorakten StRK 
[act. 5A] pag. 355). Sowohl in den Schreiben von C.________ als auch in 
den weiteren Unterlagen werden die Arbeiten von B.________ aber nur pau-
schal umschrieben und der konkrete Zeitaufwand im Steuerjahr 2018 bleibt 
nur vage beziffert (vgl. Schreiben B.________ vom 25.11.2020, «Übersicht 
erbrachte Arbeiten» [Einsprachebeilage 4], Einsprachen vom 28.1.2020, 
E-Mail C.________ vom 2.7.2021, Vorakten StV [act. 5B] pag. 174, 237, 
247, 257; Rekurs und Beschwerde vom 7.7.2021, Stellungnahme vom 
19.11.2021, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 7 f., 313 f.). Wie von der StRK zu 
Recht ausgeführt (angefochtene Entscheide E. 5.6) und die Beschwerdefüh-
rerin selber einräumt (Beschwerden S. 10), enthalten die eingereichten Of-
ferten sodann keine Hinweise darauf, dass B.________ bei dessen Erstel-
lung mitgewirkt hätte (vgl. Offerte J.________ vom 17.3.2020, Vorakten StV 
[act. 5B] pag. 184-230; Offerte K.________ vom 3./6.8.2018, Vorakten StRK 
[act. 5A] pag. 33-105). Wäre B.________, wie von der Beschwerdeführerin 
behauptet, allein für die Erstellung der Offerten zuständig und hätte im be-
haupteten Umfang gearbeitet, wäre es der Beschwerdeführerin wohl auch 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.05.2024, Nrn. 100.2022.324/
325U, Seite 19
ein Leichtes gewesen, dies mit internen Korrespondenzen, erstellten Entwür-
fen sowie anderen objektiven Beweismitteln substanziiert zu belegen. Ob 
und gegebenenfalls in welchem zeitlichen Umfang B.________ im Steuer-
jahr 2018 für die Beschwerdeführerin an den Offerten gearbeitet hat, ist da-
her unklar. Die eingereichten und vom Verwaltungsgericht geprüften Unter-
lagen (vgl. hinten E. 5.5) belegen die geltend gemachten Arbeiten jedenfalls 
nicht. Mit Blick auf die Webseite der Beschwerdeführerin sowie den Aus-
führungen von C.________ erscheint eine teilweise Leistungserbringung im 
Bereich Offertwesen allerdings (noch) nicht ausgeschlossen. Eine umfas-
sende Beurteilung über Gegenstand und stundenmässigen Umfang der an-
geblich erbrachten Dienstleistungen ist – gegebenenfalls nach Abnahme 
weiterer Beweise – jedoch von der StRK vorzunehmen, wobei die Beschwer-
deführerin an der Feststellung des Sachverhalts aktiv mitzuwirken hat. 
5.4
Schliesslich sind die Angaben hinsichtlich der von B.________ er-
brachten Dienstleistungen im Bereich ISO-Zertifizierung im gesamten Ver-
fahren gänzlich vage geblieben («Übersicht erbrachte Arbeiten» [Einspra-
chebeilage 4], Vorakten StV [act. 5B] pag. 237; vgl. auch Schreiben 
B.________ vom 5.10.2020, Schreiben B.________ vom 25.11.2020, Ein-
sprachen vom 28.1.2020, E-Mail C.________ vom 2.7.2021, Vorakten StV 
[act. 5B] pag. 156, 163 f., 247, 256; Rekurs und Beschwerde vom 7.7.2021, 
Bestätigungsschreiben von C.________ vom 19.8.2022, Vorakten StRK 
[act. 5A] pag. 8, 354; Beschwerden S. 11). – Wie die StRK bereits erwogen 
hat (angefochtene Entscheide E. 5.6), ist dieser Tätigkeitsbereich im 
«Dienstleistungsvertrag» vom 1. Januar 2011 nicht enthalten (Vorakten StV 
[act. 5B] pag. 154). Die in Bezug auf die ISO-Zertifizierung eingereichten Un-
terlagen enthalten keine Hinweise, dass B.________ am Prozess tatsächlich 
mitgearbeitet hat (vgl. Unterlagen zur ISO-Zertifizierung, Vorakten StRK 
[act. 5A] pag. 165-275). Stichhaltige Belege für die Leistungserbringung oder 
mindestens eine nachvollziehbare Sachdarstellung, welche Dienstleistun-
gen B.________ konkret erbracht hatte, fehlen. Hinzu kommt, dass für die 
Prüfung der Prozessabläufe eine zumindest teilweise örtliche Präsenz erfor-
derlich erscheint (vgl. dazu bereits Vernehmlassung StV vom 21.9.2021, 
Vorakten StRK [act. 5A] pag. 300). Ob B.________ im Zusammenhang mit 
der von der Beschwerdeführerin angestrebten ISO-Zertifizierung tätig gewor-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.05.2024, Nrn. 100.2022.324/
325U, Seite 20
den ist, erscheint gestützt auf die Akten (und – soweit eingesehen [vgl. hier-
nach E. 5.5] – die in den verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu vorgeleg-
ten Beweismittel) daher zweifelhaft. Über Gegenstand und (gegebenenfalls) 
Umfang der im Bereich ISO-Zertifizierung behaupteten Dienstleistungen wird 
indessen – soweit angezeigt nach Abnahme weiterer Beweise sowie unter 
massgeblicher Mitwirkung der Beschwerdeführerin – die StRK zu befinden 
haben, die sich mit der Angelegenheit ohnehin erneut befassen muss (vorne 
E. 5.1 ff. und hiernach E. 5.5 f.). 
5.5
Die Beschwerdeführerin hat erstmals vor Verwaltungsgericht rund 
2'500 E-Mails eingereicht, um damit ihre Behauptungen und insbesondere 
den zeitlichen Umfang der fraglichen Tätigkeiten von B.________ betreffend 
das Steuerjahr 2018 zu belegen (Beschwerden S. 10 f.). Sie vermögen aber 
an den vorangehenden Ausführungen nichts zu ändern: Wie ausgeführt un-
terliegt die Beschwerdeführerin einer qualifizierten Mitwirkungspflicht und hat 
alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen 
(vgl. vorne E. 2.4). Die Mitwirkungspflicht bezieht sich insbesondere auf 
rechtserhebliche Tatsachen (wie die strittigen), die eine Partei besser kennt 
als die Behörde und welche die Behörde ohne die Mitwirkung der Partei nicht 
oder nicht mit vernünftigem Aufwand erheben könnte (statt vieler BGE 143 II 
425 E. 5.1; BVR 2018 S. 139 E. 4.4.3; VGE 2023/69/70 vom 9.4.2024 
E. 3.1). Es ist deshalb grundsätzlich an der Beschwerdeführerin als steuer-
pflichtige Person, die eingereichten Unterlagen so aufzubereiten, dass die 
Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden die Beweismittel mit zumutbarem Auf-
wand würdigen können, zumal es nicht deren Aufgabe ist, den behaupteten 
Aufwand anhand lose eingereichter Belege aufwendig nachzuvollziehen 
(VGE 2019/262/263 vom 15.3.2021 E. 2.5; BGer 2A.166/2002 vom 
11.10.2002 E. 2.6; vgl. auch VGE 2022/161 vom 26.2.2024 E. 5.2 mit Hin-
weisen; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 126 DBG N. 33a). Die Beschwerdefüh-
rerin hat sodann aufzuzeigen, mittels welcher Beweismittel sie welche der 
substanziiert darzulegenden Sachverhaltsbehauptungen untermauern will. 
Sie hat es indessen unterlassen, die zahlreichen E-Mails sinnvoll zu gliedern 
und – unter Berücksichtigung der unentgeltlich erbrachten Tätigkeiten von 
B.________ als Delegierter des Verwaltungsrats – den behaupteten geleis-
teten Stunden in den jeweiligen Tätigkeitsbereichen konkret zuzuordnen. An-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.05.2024, Nrn. 100.2022.324/
325U, Seite 21
statt näher auszuführen, welche der E-Mails allenfalls ihre Sachverhaltsdar-
stellungen belegen würden, hat sie lediglich eine unpräzise Durchschnitts-
rechnung hinsichtlich der Bearbeitungszeit vorgenommen. Mangels eigener 
Kenntnisse über deren Inhalt bliebe dem Verwaltungsgericht einzig die Mög-
lichkeit, sämtliche E-Mails zu sichten und auszuwerten. Der für die Sichtung 
und Würdigung bzw. Auswertung von rund 2'500 E-Mails (mutmasslich) 
nötige Aufwand ist mit Blick auf die unterlassene Mitwirkungspflicht der Be-
schwerdeführerin indessen unangemessen, weshalb das Verwaltungsge-
richt darauf verzichtet hat. Es steht der Beschwerdeführerin frei, die ent-
scheidrelevanten E-Mails unter Berücksichtigung (und Vorbehalt) des oben 
Ausgeführten erneut einzureichen. 
5.6
Zusammenfassend ist einerseits dargetan, dass die Beschwerdefüh-
rerin für die als Aufwand verbuchten Fr. 177'800.-- keine Gegenleistung im 
angegebenen Umfang erhalten hat; die behaupteten bzw. von der Be-
schwerdeführerin aufgeführten Fakten sowie die eingereichten Unterlagen 
untermauern die ausbezahlten «Honorare» nicht in genügendem Ausmass. 
Unter Berücksichtigung aller Umstände sowie der (teilweise neu) eingereich-
ten und vom Verwaltungsgericht geprüften Beweismittel kann andererseits 
aber nicht gesagt werden, die Beschwerdeführerin habe vom Hauptaktionär 
gar keine Gegenleistung erhalten. Dem Grundsatz nach ist der Beschwerde-
führerin vielmehr der Nachweis eines zumindest teilweise geschäftsmässig 
begründeten Aufwands gelungen, ohne dass aber beweismässig erstellt ist, 
wie hoch dieser ausfällt. Die angefochtenen Entscheide halten insofern der 
Rechtskontrolle nicht stand. Es ist aber, wie ausgeführt, nicht Sache des Ver-
waltungsgerichts, als letzte kantonale Instanz den massgeblichen Sachver-
halt und insbesondere den tatsächlichen Umfang der behaupteten Gegen-
leistung anstelle der Vorinstanz zu ermitteln, zumal diesbezüglich möglicher-
weise Schätzungen erforderlich werden könnten. Es wird Sache der StRK 
sein, über allfällige weitere Beweismassnahmen zu entscheiden. Ob den von 
der Beschwerdeführerin eingereichten Offerten jeglicher Beweiswert abzu-
sprechen ist (vgl. angefochtene Entscheide E. 5.7; Vernehmlassung StV 
vom 21.9.2021, Vorakten der StRK [act. 5A] pag. 299), scheint fraglich, kann 
hier aber vorerst offenbleiben. 


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6.
Im Ergebnis erweisen sich die Beschwerden in Bezug auf die Eventualbe-
gehren (vgl. vorne Bst. C) als begründet und sind dahin gutzuheissen, dass 
die angefochtenen Entscheide der StRK vom 21. September 2022 aufzuhe-
ben sind und die Sache zur Abklärung der behaupteten Dienstleistungen in 
den Tätigkeitsbereichen sowie zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwä-
gungen an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Im Übrigen sind die Beschwer-
den abzuweisen. Der StRK ist es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits 
gegebenenfalls an die Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 
2022/229/230 vom 12.2.2024 E. 5.1; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], 
Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16). Unter die-
sen Umständen kann auf die beantragte Zeugeneinvernahme von 
C.________ sowie auf das Einholen der Logindaten bei der E.________ 
(Schweiz) AG verzichtet werden (vgl. Beschwerden S. 12 f.); die entspre-
chenden Beweisanträge werden abgewiesen (antizipierte Beweiswürdigung; 
statt vieler BGE 147 IV 534 E. 2.5.1, 144 II 427 E. 3.1.3; BVR 2021 S. 239 
E. 5.6, 2015 S. 557 E. 3.8). Aus demselben Grund erübrigt es sich zudem, 
auf die von der Beschwerdeführerin erhobene Gehörsrüge einzugehen (Be-
schwerden S. 10, 12). 
7. 
7.1
Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt die Beschwerdeführerin 
mit ihren Anträgen nur teilweise durch. Sie hat auch im Kostenpunkt als nur 
teilweise obsiegend zu gelten, da nach dem Gesagten kaum davon auszu-
gehen ist, dass die infolge Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung der 
Dienstleistungen von B.________ noch zu einer vollständigen Gutheissung 
des Begehrens führen kann. Nur in diesem Fall wäre aber nach der Praxis 
des Verwaltungsgerichts im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsie-
gen auszugehen (zur Praxis bei Rückweisungsentscheiden mit offenem Ver-
fahrensausgang vgl. BVR 2020 S. 455 E. 5.1, 2016 S. 222 E. 4.1; Ruth Her-
zog, a.a.O., Art. 108 N. 6). Unter Berücksichtigung aller Umstände rechtfer-
tigt es sich, die Beschwerdeführerin für die Kostenverlegung als zur Hälfte 


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obsiegend zu betrachten. Sie hat somit die Hälfte der Kosten der verwal-
tungsgerichtlichen Verfahren zu tragen. Die restlichen Verfahrenskosten 
werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 
7.2
Im Umfang ihres Obsiegens hat die Beschwerdeführerin zudem An-
spruch auf Ersatz ihrer Parteikosten; die kantonale Steuerverwaltung hat ihr 
davon die Hälfte zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren [VwVG; SR 172.021]). Gemäss Art. 41 Abs. 1 des Kantonalen Anwalts-
gesetzes vom 28. März 2006 (KAG; BSG 168.11) i.V.m. Art. 11 Abs. 1 der 
Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersat-
zes (Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811) beträgt das Honorar in 
Beschwerdeverfahren Fr. 400.-- bis 11'800.-- pro Instanz. Innerhalb dieses 
Rahmentarifs bemisst sich der Parteikostenersatz nach dem in der Sache 
gebotenen Zeitaufwand, der Bedeutung der Streitsache und der Schwierig-
keit des Prozesses (Art. 41 Abs. 3 KAG). Auslagen werden zusätzlich ent-
schädigt (Art. 42 Abs. 1 Satz 3 KAG). Nach neuer Praxis des Verwaltungs-
gerichts werden auch als Pauschale geltend gemachte Auslagen ersetzt, so-
weit sie 3 % des angemessenen Honorars, höchstens aber Fr. 750.--, nicht 
übersteigen (Praxisfestlegung des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, 
Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 23.4.2024; vgl. Kreisschreiben Nr. 15 
des Obergerichts des Kantons Bern vom 1. April 2022 Ziff. 3.3 analog, ein-
sehbar unter: , Rubriken «Dienstleistungen», 
«Kreisschreiben und Musterformulare», Themengebiet «Allgemein»; ferner 
VGE IV/2022/497 vom 4.4.2024 [zur Publ. bestimmt] E. 4.2; zur bisherigen 
Praxis s. BVR 2015 S. 15 [VGE 2012/422 vom 10.2.2014] nicht publ. 
E. 6.2.3). Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin macht in seiner Kos-
tennote vom 2. Mai 2024 ein Honorar von insgesamt Fr. 9'275.05 zuzüglich 
Auslagen von pauschal Fr. 278.25.-- und MWSt geltend. Dies erscheint – 
auch wenn hier nicht völlig unbedeutende vermögensrechtliche Interessen 
zu wahren sind – angesichts der genannten Kriterien bzw. gesetzlichen Vor-
gaben als übersetzt. Die Schwierigkeit des Prozesses ist sowohl in tatsäch-
licher wie auch in rechtlicher Hinsicht als nicht überdurchschnittlich zu wer-
ten: Der Rechtsvertreter war mit der Sache bereits vertraut und der Aufwand 


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beschränkte sich hauptsächlich auf das Verfassen einer einzigen Eingabe. 
Der Fall war zudem rechtlich nicht besonders schwierig, im Wesentlichen 
ging es um eine Würdigung der Sachumstände und das Beibringen weiterer 
Unterlagen, wobei nicht dargetan oder ersichtlich ist, weshalb dies nicht be-
reits vor der Vorinstanz erfolgte. Insgesamt ist von einem höchstens durch-
schnittlichen gebotenen Zeitaufwand in der Sache auszugehen und erweist 
sich ein Honorar von Fr. 6'000.-- als angemessen. Die geltend gemachten 
Auslagen von Fr. 278.25 überschreiten sodann den maximalen Satz von 3 % 
des angemessenen Honorars, weshalb die Pauschale auf Fr. 180.-- (3 % 
von Fr. 6'000.--) zu reduzieren ist. Diese Parteikosten von insgesamt 
Fr. 6'180.-- sind der Beschwerdeführerin zur Hälfte (Fr. 3'090.--), zu erset-
zen. Da die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerpflichtig ist (vgl. Unternehmens-
Identifikationsnummer-Register, einsehbar unter: ), ist 
bei der Festlegung ihres Parteikostenersatzes die Mehrwertsteuer nicht zu 
berücksichtigen (BVR 2015 S. 541 E. 8.2; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 104 
N. 10). 
7.3
Die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens wird die aufgrund des 
vorliegenden Rückweisungsentscheids erneut mit der Angelegenheit be-
fasste StRK gemäss dem Ausgang der Neuprüfung festzulegen haben (Ruth 
Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 7). 
8.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzun-
gen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache zur Verfügung ste-
henden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten, selbständig angefochten werden (statt vieler BGE 144 V 280 
E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3, je mit Hinweisen).


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Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 wird 
dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 21. September 2022 aufgehoben und die Sache zur 
weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück-
gewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 wird dahin 
gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern vom 21. September 2022 aufgehoben und die Sache zur wei-
teren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückge-
wiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 4'000.--, werden der Beschwerdeführerin zur 
Hälfte, ausmachend Fr. 2'000.--, auferlegt; die übrigen Kosten werden 
nicht erhoben. Die der Beschwerdeführerin auferlegten Verfahrenskosten 
werden dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- entnommen. 
Der Restbetrag von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt 
der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
4. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdeführerin die Par-
teikosten für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
Fr. 6'180.-- (inkl. Auslagen), zur Hälfte, ausmachend Fr. 3'090.-- (inkl. 
Auslagen), zu ersetzen.
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin 
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:


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Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.