be_verwaltungsgericht · 100 2019 330 · 2021-08-17 · de

Grundstückgewinnsteuer 2017; Anlagekosten (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2019; 100 18 464) | Vermögensgewinn

100.2019.330U
ARB/STS/SPR
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 17. August 2021
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa
Gerichtsschreiberin Straub
A.________ GmbH in Liquidation
Beschwerdeführerin 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2017; Anlagekosten (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2019; 
100 18 464)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 23. November 2007 kaufte die B.________ GmbH (heute: A.________ 
GmbH in Liquidation) das Grundstück … Gbbl. Nr. 1________ zum Preis von 
Fr. 360'000.--. Im Jahr 2012 erwarb einer der Gesellschafter sämtliche 
Stammanteile der weiteren Gesellschafter und liquidierte daraufhin die 
Aktiven und Passiven, sodass das Grundstück einziges Aktivum und die da-
rauf lastenden Hypotheken einziges Passivum der Gesellschaft bildeten. Mit 
Vertrag vom 21. Dezember 2012 verkaufte er alle Stammanteile der GmbH 
(die damals C.________ GmbH hiess) an neue Gesellschafterinnen und 
Gesellschafter. Am 28. März 2017 veräusserte die Gesellschaft das 
Grundstück für Fr. 830'000.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
veranlagte daraufhin die Gesellschaft, die nunmehr unter der Firma 
A.________ GmbH tätig war, am 6. Juni 2018 auf eine Grundstückgewinn-
steuer von Fr. 77'840.55 bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 225'700.--. 
Dabei ging sie von Anlagekosten in der Höhe von Fr. 554'640.-- aus und 
gewährte bei einer Besitzesdauer von neun Jahren den entsprechenden 
Abzug von 18 %. 
B.
Dagegen erhob die A.________ GmbH am 25. Juni 2018 Einsprache mit 
dem Antrag, der Gewinnberechnung seien ein Erwerbspreis von mindestens 
Fr. 690'000.-- bzw. Anlagekosten von mindestens Fr. 719'610.-- zugrunde zu 
legen. Dieses Rechtsmittel blieb ohne Erfolg (Einspracheentscheid vom 
5.9.2018). Den am 4. Oktober 2018 erhobenen Rekurs wies die Steuerre-
kurskommission des Kantons Bern (StRK) mit Entscheid vom 17. September 
2019 ab.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 3
C.
Gegen diesen Entscheid hat die A.________ GmbH am 30. September 2019 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der angefochtene 
Entscheid sei aufzuheben und bei der Berechnung der Grundstückgewinn-
steuer seien als Anlagekosten «der massgebende Erwerbspreis in Höhe von 
Fr. 690'000.-- zuzüglich der für den Verkauf aufgewendeten Kosten (Nota-
riatskosten/Ablösesumme Hypothek)» zu berücksichtigen.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
14. November 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 9. Dezember 2019 die 
Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes 
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) 
zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 
[StG; BSG 661.11]). 
1.2
Seine Rechte als Partei selbständig wahrnehmen kann gemäss 
Art. 11 Abs. 1 VRPG, wer nach dem Zivilrecht handlungsfähig ist, was 
Rechtsfähigkeit voraussetzt. Der Umstand, dass sich die Beschwerdeführe-
rin in Liquidation befindet (vgl. SHAB Nr. 114 vom 16.6.2021) ändert an ihrer 
juristischen Persönlichkeit nichts (Art. 826 Abs. 2 i.V.m. Art. 739 Abs. 1 des 
Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]; vgl. auch Art. 53 des 
Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Solange sie im Han-
delsregister nicht gelöscht wird, ist sie parteifähig und behält ihre Parteistel-
lung (vgl. BGer 2C_446/2012 vom 16.1.2013, in StR 68/2013 S. 378 E. 2.3; 
BVR 2018 S. 198 E. 1.2, 2004 S. 164 E. 2.2 f.). Die Beschwerdeführerin hat 
am vorinstanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, ist durch den ange-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 4
fochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Inte-
resse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch 
Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehal-
ten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Be-
schwerde ist einzutreten.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen 
davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Der 
Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen dem sog. 
monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen ab-
gesehen – nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: 
Steuerpflichtig sind sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein 
Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 
Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. De-
zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst 
sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zu-
züglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besit-
zesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. 
auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erwerbspreis von Grundstücken gilt der im 
Grundbuch eingetragene oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis. Ein 
höherer Preis kann nur angerechnet werden, wenn die Vorbesitzerin oder 
der Vorbesitzer die Grundstückgewinnsteuer und allfällige Strafsteuern auf-
grund des wirklichen Erlöses bezahlt hat (Art. 139 Abs. 1 StG). Als Aufwen-
dungen gelten die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Aus-
gaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden 
sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Ver-
mögensbestandteils beigetragen haben (Art. 142 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt 
der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die er-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 5
werbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten 
oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG).
2.2
Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grund-
stücke wirtschaftlich wie Veräusserungen wirken, unterliegen ebenfalls der 
Grundstückgewinnsteuer (sog. wirtschaftliche Handänderungen). Ein sol-
ches Rechtsgeschäft stellt insbesondere die Veräusserung der Mehrheitsbe-
teiligung an einer Immobiliengesellschaft dar (Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG; vgl. 
auch Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Lan-
genegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 
2011, Art. 130 N. 39 ff. und Art. 137 N. 21 ff.). Beim späteren Verkauf eines 
Grundstücks durch die Immobiliengesellschaft gilt der im Rahmen der wirt-
schaftlichen Handänderung nach Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG besteuerte bzw. 
im Hinblick auf die Besteuerung errechnete Rohgewinn als Aufwendung (vgl. 
Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG) und wird zusammen mit dem Erwerbspreis und 
den weiteren Aufwendungen vom Erlös abgezogen (Art. 137 Abs. 1 StG; 
zum genauen Verständnis von Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG vgl. Markus Lan-
genegger, a.a.O., Art. 137 N. 28). 
3.
Die Beschwerdeführerin hat am 28. März 2017 ein Grundstück veräussert, 
wofür sie eine Grundstückgewinnsteuer zu entrichten hat. Strittig ist, welche 
Kosten als für die Gewinnermittlung massgebende Anlagekosten zu berück-
sichtigen sind. 
3.1
Die Steuerverwaltung hat die Anlagekosten wie folgt berechnet (vgl. 
Veranlagungsverfügung vom 6.6.2018, Vorakten StV [act. 7B] pag. 59): 
Buchwert des Grundstücks gemäss letzter Bilanz
Fr. 525ꞌ030.--
+ buchmässig vorgenommene Abschreibungen
Fr. 
19ꞌ294.--
+ Handänderungskosten 
Fr. 
10ꞌ316.--
Total Anlagenkosten
Fr. 554'640.--
Die StRK hat diese Berechnung bestätigt. Zu Diskussionen Anlass gegeben 
haben im vorinstanzlichen Verfahren insbesondere die möglichen Auswir-
kungen des Verkaufs sämtlicher Stammanteile durch den im Jahr 2012 ver-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 6
bliebenen einzigen Gesellschafter an die neuen Gesellschafterinnen und 
Gesellschafter. Die StRK hat sich damit eingehend auseinandergesetzt. In 
Übereinstimmung mit der Beschwerdeführerin und der Steuerverwaltung ist 
sie davon ausgegangen, dass dieser Vorgang die Voraussetzungen einer 
wirtschaftlichen Handänderung erfülle (angefochtener Entscheid E. 3), was 
auch im vorliegenden Verfahren nicht strittig ist: Die Beschwerdeführerin galt 
im damaligen Zeitpunkt als Immobiliengesellschaft, zumal das interessie-
rende Grundstück ihr einziges Aktivum darstellte; ausserdem wurde eine 
Mehrheitsbeteiligung veräussert (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 130 
N. 40 ff.). Weiter hat die StRK erwogen, dass die wirtschaftliche Handände-
rung insofern geeignet ist, sich auf die Besteuerung der (zivilrechtlichen) 
Handänderung im Jahr 2017 auszuwirken, als ein damals berechneter allfäl-
liger Rohgewinn nun gemäss Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG als zusätzliche Auf-
wendung zum Abzug gebracht werden könne (angefochtener Entscheid 
E. 4; vorne E. 2.2). Schliesslich hat sie festgestellt, dass der Gesellschafter 
bei der Veräusserung der Stammanteile keinen Rohgewinn erzielt habe, 
weshalb die wirtschaftliche Handänderung hier keine Erhöhung der anre-
chenbaren Aufwendungen zur Folge habe (angefochtener Entscheid E. 6 
und 8, insb. E. 6.5). 
3.2
Die Beschwerdeführerin setzt sich weder mit den Ausführungen der 
Vorinstanz zur Bedeutung von Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG auseinander, noch 
bestreitet sie ernsthaft die Berechnung des Rohgewinns im Rahmen der wirt-
schaftlichen Handänderung. Vielmehr stellt sie sich auf den Standpunkt, 
auch bei der hier interessierenden Handänderung sei für die Berechnung der 
Anlagekosten (anstelle des um die buchmässigen Abschreibungen erhöhten 
Buchwerts) vom im Dezember 2012 für die Stammanteile bezahlen Kauf-
preis samt übernommenen Grundpfandschulden auszugehen (ausmachend 
insgesamt Fr. 690'000.-- [Fr. 192ꞌ000 + Fr. 498'000.--]; vgl. Kaufvertrag vom 
21.12.2012, Vorakten StV [act. 7B] pag. 86 ff.), zuzüglich der Notariatskos-
ten und der Kosten für die Ablösung der Hypothek. Sie begründet die Mass-
geblichkeit des Erwerbspreises der Beteiligungsrechte mit dem Vorgehen 
der Steuerverwaltung bei der Berechnung des Rohgewinns im Rahmen der 
wirtschaftlichen Handänderung (vgl. hierzu Schreiben StV vom 27.3.2019, 
Vorakten StRK [act. 7A] pag. 97; vgl. auch Eingabe der Beschwerdeführerin 
vom 12.4.2019, Vorakten StRK [act. 7A] pag. 100). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 7
3.3
Die Beschwerdeführerin übersieht bei ihrer Argumentation, dass der 
Verkauf des Grundstücks im Jahr 2017 keine wirtschaftliche, sondern eine 
zivilrechtliche (tatsächliche) Handänderung darstellt. Nicht Beteiligungsrech-
te wechselten die Hand, sondern das Eigentum am Grundstück selbst, das 
von der Beschwerdeführerin auf eine andere (juristische) Person überging 
(vgl. Kaufvertrag vom 28.3.2017, Vorakten StV [act. 7B] pag. 19). Steuersub-
jekt ist somit die Verkäuferin, das heisst die Gesellschaft, die das Grundstück 
seit dem Erwerb am 23. November 2007 bis zum Verkauf am 28. März 2017 
ununterbrochen in ihrem Geschäftsvermögen geführt hatte. Am 21. Dezem-
ber 2012 wurden lediglich die Stammanteile der GmbH veräussert. Damals 
wechselten mithin die Gesellschafterinnen und Gesellschafter, das Grund-
stück blieb aber weiterhin im Geschäftsvermögen der GmbH. Ein Eigentü-
merwechsel bzw. eine eigentliche Handänderung fand in Bezug auf das 
Grundstück nicht statt. Der Grundstückgewinn ist folglich für die gesamte 
Dauer von November 2007 bis März 2017 zu berechnen, und die Besitzes-
dauer beträgt neun vollendete Jahre. Da anders als bei einer wirtschaftlichen 
Handänderung nicht die Verkäuferschaft von Beteiligungsrechten steuer-
pflichtig wird, können die Kosten der Gesellschafterinnen und Gesellschafter 
für den Erwerb der Stammanteile im Jahr 2012 entgegen der Auffassung der 
Beschwerdeführerin bei der Gewinnberechnung von vornherein nicht be-
rücksichtigt werden. 
3.4
Das Vorgehen der Vorinstanzen hält daher der Rechtskontrolle ohne 
weiteres stand: Während bei der Berechnung der Anlagekosten bei Grund-
stücken im Privatvermögen vom bezahlten Kaufpreis ausgegangen wird und 
allfällige wertvermehrende Aufwendungen belegt werden müssen, ist bei der 
Veräusserung eines Grundstücks aus dem Geschäftsvermögen einer juristi-
schen Person für die Berechnung des Gewinns auf die Buchhaltung abzu-
stellen. Anstelle des Erwerbspreises ist somit der Buchwert (vorbehaltlich 
notwendiger Buchwertkorrekturen) Ausgangspunkt der Gewinnberechnung. 
Die wertvermehrenden Aufwendungen sind darin bereits enthalten und müs-
sen nicht mehr belegt werden. Zum Buchwert der Liegenschaft werden die 
seit dem Erwerb des Grundstücks vorgenommenen, steuerlich anerkannten 
Abschreibungen addiert, da der Buchwert in diesem Umfang unter die tat-
sächlichen Anlagekosten gesunken ist. Durch die Addierung zum Buchwert 
bzw. zu den Anlagekosten reduziert sich der errechnete Grundstückgewinn 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 8
im Umfang der wiedereingebrachten Abschreibungen. Diese werden nicht 
als Grundstückgewinn, sondern gemäss Art. 21 Abs. 3 bzw. Art. 85 Abs. 3 
StG als Einkommen bzw. Reingewinn versteuert (vgl. zum Ganzen Markus 
Langenegger, a.a.O., Art. 137 N. 3 ff.; betreffend Abgrenzung zur Einkom-
menssteuer vgl. Christoph Leuch/Daniel Strahm, in Leuch/Kästli/Langeneg-
ger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 
2014, Art. 21 N. 76 ff.; betreffend Abgrenzung zur Gewinnsteuer vgl. Chris-
toph Leuch/Fritz Burgunder, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-
Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 85 N. 56).
3.5
Soweit die Beschwerdeführerin die Rechtmässigkeit der (fehlenden) 
Besteuerung des Verkäufers der Beteiligungsrechte im Jahr 2012 bezweifelt, 
ist ihr Folgendes entgegenzuhalten: Die Vorinstanz hat darauf hingewiesen, 
dass der Verkäufer die Stammanteile der weiteren Gesellschafter erst kurz 
vor deren Veräusserung bzw. kurz vor der wirtschaftlichen Handänderung 
erworben habe. Es lagen insofern zwei Teilerwerbe (im Jahr 2007 bzw. im 
Jahr 2012) mit unterschiedlichen Erwerbspreisen und unterschiedlicher 
Besitzesdauer vor, deren jeweiliger Gewinn bzw. Verlust einzeln berechnet 
werden musste (angefochtener Entscheid E. 7; zur Berechnung des Grund-
stückgewinns bei wirtschaftlichen Handänderungen vgl. Markus Langeneg-
ger, a.a.O., Art. 137 N. 22 ff.). Gestützt auf die Ausführungen der Steuerver-
waltung im vorinstanzlichen Verfahren ist zudem bekannt, dass der Verkäu-
fer der Stammanteile aus dem ersten Teilerwerb (2007) einen Grundstück-
gewinn, aus dem zweiten Teilerwerb (2012) jedoch einen diesen Gewinn 
übersteigenden Grundstückverlust erzielt hatte (vgl. Schreiben StV vom 
27.3.2019, Vorakten StRK [act. 7A] pag. 98 f.). Im Rahmen der wirtschaftli-
chen Handänderung resultierte mithin kein (Roh-)Gewinn, weshalb in der 
rechtskräftigen Veranlagungsverfügung auch kein solcher besteuert werden 
konnte. Dementsprechend liegt nichts vor, was gemäss Art. 142 Abs. 2 
Bst. g StG zugunsten der Beschwerdeführerin als zusätzliche Aufwendung 
bzw. gewinnmindernd berücksichtigt werden könnte. Da schliesslich weder 
der Buchwert gemäss Bilanz vom 31. Dezember 2016 in der Höhe von 
Fr. 525'030.-- noch die aufgerechneten Abschreibungen von Fr. 19'294.-- 
(2007-2016) noch die Handänderungskosten von Fr. 10'316.-- strittig sind, 
betragen die Anlagekosten, wie von der Vorinstanz und der Steuerverwal-
tung zutreffend festgehalten, insgesamt Fr. 554'640.--. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 9
4.
4.1
Der angefochtene Entscheid hält der Rechtskontrolle stand. Die Be-
schwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist in Zweierbeset-
zung abzuweisen (Art. 56 Abs. 3 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die 
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]).
4.2
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
VRPG).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 2'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2021, Nr. 100.2019.330U, 
Seite 10
4. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Beschwerdegegnerin
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.