be_verwaltungsgericht · 100 2015 118 · 2016-12-21 · de

Grundstückgewinnsteuer 2010 - Steueraufschub (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015 - 100 12 343) | Vermögensgewinn

100.2015.118U
ARB/ROC/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 21. Dezember 2016
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010; Steueraufschub (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015; 
100 12 343)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ verkaufte am 1. April 2008 die Liegenschaft B.________ Gbbl. 
Nr. 1___, die sie selbst bewohnt hatte. Die Besteuerung des dabei ange-
fallenen Rohgewinns von Fr. 5'733'539.-- wurde aufgrund des Erwerbs 
einer im Kanton Genf gelegenen Ersatzliegenschaft (C.________ Gbbl. 
Nr. 2___) aufgeschoben. Am 16. Juni 2010 verkaufte A.________ diese 
Ersatzliegenschaft. Mit Verfügung vom 1. Februar 2012 veranlagte die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Abteilung Grund-
stückgewinnsteuer, A.________ für das Steuerjahr 2010 unter Berücksich-
tigung eines Besitzesdauerabzugs von 16 % auf einen steuerbaren Grund-
stückgewinn 
von 
Fr. 4'816'100.--, 
was 
eine 
Steuerforderung 
von 
Fr. 1'906'682.70 auslöste. Die dagegen erhobene Einsprache wies die 
Steuerverwaltung mit Entscheid vom 20. Juni 2012 ab. 
B.
Am 12. Juli 2012 gelangte A.________ mit Rekurs an die Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern (StRK), welche das Rechtsmittel am 
17. März 2015 abwies, soweit sie darauf eintrat.
C.
Dagegen hat A.________ am 16. April 2015 Verwaltungsgerichts-
beschwerde erhoben und folgende Anträge gestellt:
«Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
17. März 2015 und der diesem zugrunde liegende Einspracheent-
scheid der kantonalen Steuerverwaltung seien aufzuheben wegen 
fehlender Steuerhoheit des Kantons Bern. Der für den Kanton Bern 
und die Gemeinden bereits bezahlte Steuerbetrag in der Höhe von 
CHF 1'906'682.70 sei mit Zins zurück zu erstatten. Es sei festzustellen, 
dass der gesamte Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft … 
in C.________ der Steuerhoheit des Kantons Genf untersteht, 
inklusive dem aufgeschobenen Gewinn aus einer Liegenschaft im 
Kanton Bern.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 3
Eventualiter: Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 17. März 2015 sei wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs 
aufzuheben.»
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
5. Mai 2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 2. Juli 2015 je auf Abweisung 
der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor-
instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent-
scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen 
Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist unter 
Vorbehalt der nachfolgenden Erwägungen einzutreten.
1.2
Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren bestimmt sich 
der Streitgegenstand anhand der im angefochtenen Entscheid getroffenen 
Anordnungen einerseits und der dagegen formulierten Anträge anderer-
seits (statt vieler BVR 2011 S. 391 E. 2.1). Angefochten ist der Entscheid 
der StRK vom 17. März 2015 mit dem über die Veranlagung der Grund-
stückgewinnsteuer im Steuerjahr 2010 befunden worden ist. Soweit die 
Beschwerdeführerin darüber hinaus die Rückerstattung des Steuerbetrags 
von Fr. 1'906'682.70 samt Zins verlangt, bewegt sie sich ausserhalb des 
Streitgegenstands. Die Rückforderung einer Steuerzahlung betrifft den 
Steuerbezug 
und 
nicht 
die 
Veranlagung 
(vgl. 
Art. 244 
StG; 
VGE 2014/222/223 vom 23.9.2016, E. 2.1 mit Hinweisen). Soweit diesem 
Rechtsbegehren überhaupt selbständige Bedeutung zukommen soll, ist 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 4
darauf nicht einzutreten. Gleiches gilt für den Antrag auf Aufhebung des 
Einspracheentscheids vom 20. Juni 2012. Er ist durch den Entscheid der 
StRK ersetzt worden und gilt als inhaltlich mitangefochten (sog. Devolutiv-
effekt 
der 
Beschwerde; 
vgl. 
BVR 2010 
S. 411 
E. 1.4; 
s. 
auch 
BGE 136 II 539 E. 1.2).
1.3
Weiter beantragt die Beschwerdeführerin, es sei festzustellen, dass 
der gesamte Gewinn aus der Veräusserung der Genfer Liegenschaft ein-
schliesslich des aufgeschobenen Grundstückgewinns aus dem Verkauf der 
Liegenschaft im Kanton Bern der Steuerhoheit des Kantons Genf unter-
steht. – Feststellungsbegehren sind gegenüber Leistungs- oder Gestal-
tungsbegehren subsidiär und damit nur zulässig, wenn das schutzwürdige 
Interesse der das Feststellungsbegehren stellenden Partei mit einem Leis-
tungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann (BVR 2016 
S. 273 E. 2.2, 2014 S. 33 E. 1.4 mit Hinweisen; Merkli/Aeschli-
mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 49 N. 19 ff.). 
Das trifft vorliegend nicht zu: Wird der angefochtene Entscheid (ersatzlos) 
aufgehoben, bedeutet dies, dass die Grundstückgewinnsteuer nicht ge-
schuldet ist. Ein weitergehendes Interesse der Beschwerdeführerin an der 
Feststellung der Zuständigkeit des Kantons Genf zur Besteuerung des 
Grundstückgewinns ist weder erkennbar noch dargetan. Ausserdem ist es 
nicht Sache des Verwaltungsgerichts, über die Steuerhoheit eines anderen 
Kantons zu befinden (vgl. auch hinten E. 4.6). Auf das Feststellungsbegeh-
ren ist daher nicht einzutreten. Beim Eventualbegehren handelt es sich 
schliesslich um ein Begründungselement zur Stützung des bereits mit dem 
Hauptbegehren gestellten Antrags auf Aufhebung des angefochtenen Ent-
scheids (vgl. auch hinten E. 5).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver-
äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstück-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 5
gewinnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische 
Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 
Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach 
dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich 
Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzes-
dauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. 
auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]).
2.2
Unter bestimmten Voraussetzungen wird der steuerpflichtigen Per-
son ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung gewährt (vgl. Art. 132 ff. 
StG). So ist die Besteuerung des Grundstückgewinns namentlich dann auf-
zuschieben, wenn ein dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Eigen-
heim (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) veräussert und der dabei 
erzielte Erlös innert angemessener Frist für den Erwerb oder zum Bau 
eines gleichgenutzten Ersatzobjekts in der Schweiz verwendet wird 
(Art. 134 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG; VGE 2011/209 
vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 2.2).
2.3
Allerdings wird ein Steueraufschub nur insoweit gewährt, als die 
Anlagekosten des Ersatzgrundstücks (Reinvestition) diejenigen des ver-
äusserten Grundstücks übersteigen (Art. 135 Abs. 1 StG); der Teil des Er-
löses, der die Reinvestition übertrifft, wird sofort als Rohgewinn besteuert 
(Art. 135 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG; sog. absolute 
Methode; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Pra-
xiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 2, Art. 126 bis 293, 2011, 
Art. 134 N. 4, Art. 135 N. 2; BGE 141 II 207 E. 2.2.4, 137 II 419 E. 2.2.1, 
130 II 202 E. 5.3). Aufgeschobene Grundstückgewinne werden demgegen-
über erst bei der Weiterveräusserung des Ersatzgrundstücks besteuert 
(Art. 136 Abs. 1 StG). Dies gilt auch bei ausserkantonalen Liegenschaften: 
Wer ein in einem anderen Kanton gelegenes Ersatzobjekt veräussert, des-
sen Erwerb zu einem Steueraufschub im Kanton Bern wegen Ersatz-
beschaffung geführt hat, wird grundsätzlich hier steuerpflichtig (Art. 126 
Abs. 1 Bst. d StG), wobei sich die Besteuerung auf den im Kanton Bern 
aufgeschobenen Rohgewinn beschränkt (Art. 136 Abs. 3 StG). Vorbehalten 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 6
bleibt stets, dass nicht erneut ein Tatbestand vorliegt, der Anspruch auf 
Steueraufschub vermittelt (Art. 136 Abs. 1 letzter Teilsatz StG). Erst die 
Veräusserung ohne erneuten Steueraufschub löst die Nachbesteuerung 
aller auf dem veräusserten Grundstück haftenden, aufgeschobenen (berni-
schen) Grundstückgewinne aus (vgl. Art. 136 Abs. 2 StG; Markus 
Langenegger, a.a.O., Art. 136 N. 5 ff.; zum Ganzen VGE 2011/209 vom 
6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 2.3).
3.
3.1
Die Beschwerdeführerin hat durch den Verkauf ihrer selbstbewohn-
ten Liegenschaft in B.________ am 1. April 2008 unbestrittenermassen 
einen steuerbaren Grundstückgewinn erzielt. 
Dieser 
ist von 
der 
Steuerverwaltung rechtskräftig festgelegt und der Rohgewinn im Umfang 
von Fr. 5'733'539.-- wegen Beschaffung einer Ersatzliegenschaft im Kanton 
Genf aufgeschoben worden. Am 16. Juni 2010, d.h. rund zwei Jahre nach 
deren 
Erwerb, 
veräusserte 
die 
Beschwerdeführerin 
die 
Genfer 
Ersatzliegenschaft wieder, ohne erneut eine Ersatzbeschaffung zu tätigen. 
Zwar weist sie darauf hin, dass Kaufverhandlungen für eine neue 
Liegenschaft im Gang seien. Ein tatsächlicher Kauf wird aber weder 
behauptet noch nachgewiesen (vgl. zum Ganzen angefochtener Entscheid 
E. 4; Beschwerde S. 3). Die Beschwerdeführerin macht denn auch nicht 
geltend, es liege erneut ein Tatbestand vor, der Anspruch auf einen 
weiteren Steueraufschub vermittle. Insbesondere stellt sie zu Recht nicht in 
Frage, dass unter den gegebenen Umständen die angemessene Frist zum 
Erwerb der Ersatzliegenschaft gemäss Art. 134 Bst. a StG bzw. Art. 12 
Abs. 3 Bst. e StHG verstrichen ist (vgl. VGE 2011/151 vom 16.1.2012, E. 3 
mit Hinweisen; vgl. auch BGE 141 II 207 E. 2.2.5, 138 II 105 E. 5.1). Damit 
ist im Grundsatz unbestritten, dass der im Kanton Bern aufgeschobene 
Rohgewinn 
von 
Fr. 5'733'539.-- 
wegen 
Weiterveräusserung 
des 
ausserkantonalen Ersatzgrundstücks zur Besteuerung fällig geworden ist. 
Streitig ist hingegen, ob der Kanton Bern zur Besteuerung des 
aufgeschobenen Rohgewinns zuständig ist (sog. Steuerhoheit).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 7
3.2
Zur Beantwortung der Frage, welcher Kanton zur nachträglichen 
Besteuerung von aufgeschobenen privaten Grundstückgewinnen im inter-
kantonalen Verhältnis zuständig ist, stehen im Wesentlichen zwei unter-
schiedliche Vorgehensweisen zur Diskussion. Nach der Zerlegungs-
methode, die der Kanton Bern gestützt auf Art. 126 Abs. 1 Bst. d i.V.m. 
Art. 136 Abs. 3 StG anwendet, unterliegt der hier aufgeschobene Gewinn-
anteil weiterhin der Besteuerung durch Bern als Wegzugskanton. Vom Zu-
zugskanton erfasst wird nur ein allfällig erzielter Zusatzgewinn, wenn der 
letztlich realisierte Gesamtgewinn den aufgeschobenen Rohgewinn über-
steigt (vgl. auch vorne E. 2.3). Nach der von anderen Kantonen ange-
wandten Einheitsmethode wird das gesamte latente Steuersubstrat in je-
nem Zuzugskanton erfasst, auf dessen Gebiet es zur Veräusserung der 
Ersatzliegenschaft ohne weiteren Steueraufschub kommt. Der aufgescho-
bene Rohgewinn aus der Erstveräusserung bildet, gleich wie allfällige 
weitere aufgeschobene Gewinne aus zwischenzeitlichen Handänderungen, 
zusammen mit dem bei der letzten Handänderung anfallenden Gewinn im 
(letzten) Zuzugskanton ein einheitliches Steuerobjekt (vgl. BGE 141 II 207 
E. 2.2.4; grundlegend BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012, in StE 2013 
B 42.38 Nr. 36 E. 2.4; VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 
Nr. 37 E. 6.2).
3.3
Die Vorinstanz hat ein Besteuerungsrecht des Kantons Bern ge-
stützt auf Art. 126 Abs. 1 Bst. d i.V.m. Art. 136 Abs. 3 StG bejaht. Zwar 
habe 
das 
Bundesgericht 
mit 
Urteil 
vom 
19. Dezember 
2012 
(BGer 2C_337/2012) die Steuerhoheit grundsätzlich demjenigen Kanton 
zugesprochen, in welchem sich die Ersatzliegenschaft befinde (Einheits-
methode). Indes habe es das höchste Gericht ausdrücklich offengelassen, 
wie es sich verhalte, wenn das ausserkantonale Ersatzobjekt innert fünf 
Jahren (ohne erneute Ersatzbeschaffung) weiterveräussert werde. Für sol-
che Fälle habe sich die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) auf die 
Zerlegungsmethode geeinigt (angefochtener Entscheid E. 5 am Schluss). 
Die SSK habe zwar nicht die Stellung eines rechtsetzenden Organs. Indes 
habe der Kanton Genf mit Schreiben vom 13. Oktober 2014 zu verstehen 
gegeben, dass er, wie zahlreiche weitere Kantone, in seiner Praxis der 
SSK folge, sodass deren Vorschläge dennoch ein gewisses Gewicht zu-
komme (angefochtener Entscheid E. 7; vgl. auch Beschwerdeantwort S. 2). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 8
Ausserdem habe der Kanton Genf im selben Schreiben die Steuerhoheit 
des Kantons Bern ausdrücklich anerkannt.
3.4
Die Beschwerdeführerin wirft der StRK zunächst eine fehlerhafte 
Sachverhaltsfeststellung vor. Einerseits habe sie das Schreiben des Kan-
tons Genf vom 13. Oktober 2014 nicht korrekt übersetzt bzw. falsch inter-
pretiert, finde sich doch darin keine Anerkennung der Steuerhoheit des 
Kantons Bern. Andererseits treffe nicht zu, dass sich die SSK bei Ver-
äusserungen von Ersatzobjekten nach weniger als fünf Jahren auf die Zer-
legungsmethode geeinigt habe. In Wahrheit liege lediglich eine unverbindli-
che Praxisempfehlung der zuständigen Kommission der SSK, nicht aber 
ein verbindlicher Beschluss der SSK vor. In rechtlicher Hinsicht macht die 
Beschwerdeführerin geltend, die kantonalrechtlichen Grundlagen, welche 
die Anwendung der Zerlegungsmethode vorsähen, seien bundesrechtswid-
rig und verstiessen gegen das verfassungsmässige Verbot der interkanto-
nalen Doppelbesteuerung. Zwar habe sich das Bundesgericht im erwähn-
ten Urteil (BGer 2C_337/2012) zur Besteuerungszuständigkeit bei einer 
zeitnahen Weiterveräusserung des ausserkantonalen Ersatzgrundstücks 
nicht verbindlich geäussert. Indes spreche sich insbesondere die jüngere 
Lehre für die Anwendung der Einheitsmethode aus und habe der Bundes-
gesetzgeber die Zerlegungsmethode ausdrücklich abgelehnt. In den Kan-
tonen habe sich entgegen der Auffassung der StRK keine einheitliche Pra-
xis zur anwendbaren Methode herausgebildet, weshalb es bis heute bei der 
unverbindlichen Praxisempfehlung der SSK geblieben sei. Die Festlegung 
einer «Sperrfrist» bedürfte zudem einer Grundlage im StHG und käme 
einer «Wegzugsbesteuerung» gleich, was dem schweizerischen Steuer-
recht fremd sei. Mit Blick darauf und unter Berücksichtigung der Ausfüh-
rungen des Bundesgerichts in BGer 2C_337/2012, die letztlich klar zu-
gunsten der Einheitsmethode ausgefallen seien, rechtfertige sich die An-
wendung der Zerlegungsmethode auch bei reinvestitionsnahen Handände-
rungen nicht mehr. Mithin sei nicht der Kanton Bern, sondern der Kanton 
Genf zur Besteuerung des aufgeschobenen Rohgewinns zuständig.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 9
4.
4.1
Das StHG bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten 
Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die entsprechende kan-
tonale Gesetzgebung auszugestalten ist (Art. 1 Abs. 1 StHG). Es schreibt 
den Kantonen unter anderem vor, eine Grundstückgewinnsteuer zu er-
heben (Art. 2 Abs. 1 Bst. d StHG), regelt diese jedoch nicht in allen Einzel-
heiten (vgl. Art. 12 StHG). Soweit das StHG keine Vorschriften enthält, ver-
bleibt dem kantonalen Gesetzgeber ein erheblicher Gestaltungsspielraum 
(vgl. BGE 139 II 373 E. 3.5, 134 II 124 E. 3.2; BVR 2010 S. 462 E. 6.2; 
Bernhard Zwahlen, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Bd. I/1, Art. 12 StHG N. 2, 75 f.). 
Betreffend Ersatzbeschaffungen von selbstgenutzten Eigenheimen hat sich 
der Bundesgesetzgeber darauf beschränkt, den Aufschub der Grundstück-
gewinnsteuer vorzuschreiben (wobei der einschlägige Art. 12 Abs. 3 Bst. e 
StHG fast wortwörtlich mit Art. 134 Bst. a StG übereinstimmt). Wie bei 
kantonsübergreifenden Ersatzbeschaffungen vorzugehen ist, hat er im 
StHG nicht (explizit) geregelt (vgl. BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012, in 
StE 2013 B 42.38 Nr. 36 E. 2; VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 
B 42.38 Nr. 37 E. 6.1). Die bisherigen Versuche, auf Ebene des StHG eine 
einheitliche und koordinierende Regelung zu schaffen, sind gescheitert. 
Insbesondere 
die 
parlamentarische 
Initiative 
von 
alt 
Nationalrat 
Hegetschweiler sah entsprechend einem Vorschlag der SSK im Sinn einer 
Kompromisslösung vor, bei Weiterveräusserung des (ersten) ausserkanto-
nalen Ersatzobjekts innert fünf Jahren seit dessen Anschaffung die Zerle-
gungsmethode und später die Einheitsmethode anzuwenden (vgl. 
BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012, in StE 2013 B 42.38 Nr. 36 E. 2.4; 
VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 6.2).
4.2
Das Bundesgericht hat sich in BGer 2C_337/2012 erstmals zur 
Methodenfrage geäussert. Dabei sprach es sich grundsätzlich für die Ein-
heitsmethode aus. Konzept und Tragweite der interkantonalen Ersatz-
beschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum könnten nicht ohne Be-
trachtung der Regelung betreffend Betriebsliegenschaften des Geschäfts-
vermögens erfasst werden (vgl. Art. 8 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 Bst. d und 
Abs. 4 Bst. a sowie Art. 24 Abs. 4 StHG). Mit Bezug auf die interkantonale 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 10
Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften gehe die herrschende Lehre 
nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven, sondern auch von 
einem Wechsel in der kantonalen Besteuerungszuständigkeit aus. Weshalb 
es sich im Bereich des Privatvermögens anders verhalten sollte, sei nicht 
ersichtlich. Vielmehr sei eine gleiche Handhabung der Ersatzbeschaf-
fungstatbestände harmonisierungsrechtlich geradezu geboten. Die Kantone 
hätten sich bei der verbreiteten Einführung der Zerlegungsmethode wohl 
vorab von finanzpolitischen Erwägungen leiten lassen, was mangels einer 
bundesrechtlichen Lösung durchaus nachvollziehbar sei. Bei gesamtheit-
licher Betrachtung stehe aber heute ausser Zweifel, dass das Recht zur 
Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen von Art. 12 
Abs. 3 Bst. e StHG (dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohn-
eigentum) insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem 
letzten Zuzugskanton zukommen müsse. Weil zwischen den streitbetroffe-
nen Ersatzbeschaffungen mehr als neun Jahre und damit verhältnismässig 
viel Zeit vergangen war, liess das Bundesgericht aber offen, wie «reinvesti-
tionsnahe Handänderungen» zu behandeln seien. Zugunsten einer zeitli-
chen Grenze für den Übergang von der Zerlegungs- zur Einheitsmethode 
bei fünf Jahren, wie sie die SSK empfehle bzw. wie sie die parlamentari-
sche Initiative Hegetschweiler vorgesehen hätte (vgl. vorne E. 4.1), führt 
das Bundesgericht immerhin an, dass im Steuerrecht verbreitet eine Fünf-
jahresfrist als Sperrfrist vorgesehen sei (vgl. zum Ganzen auch 
VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 6.3).
4.3
Das Verwaltungsgericht hat gestützt auf dieses höchstrichterliche 
Urteil entschieden, dass der Kanton Bern Rohgewinne, deren Besteuerung 
wegen der Ersatzbeschaffung eines selbstgenutzten Eigenheims aufge-
schoben wurde, zumindest dann nicht mehr nachbesteuern dürfe, wenn ein 
ausserkantonales Ersatzobjekt (erst) nach mehr als fünf Jahren weiterver-
äussert wird. Verkauft die steuerpflichtige Person das (erste) ausserkanto-
nale Ersatzobjekt jedoch innerhalb von fünf Jahren seit dessen Anschaf-
fung, stehe Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG einer Besteuerung des aufgescho-
benen Rohgewinns gemäss Art. 126 Abs. 1 Bst. d i.V.m. Art. 136 Abs. 3 
StG nicht entgegen (VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 
Nr. 37 E. 6.5). Zwar leuchtet ein, dass eine konsequente Angleichung der 
steuerlichen Behandlung von Ersatzbeschaffungen im Privat- und im Ge-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 11
schäftsvermögen an sich kaum eine befristete Beibehaltung des Besteue-
rungsrechts des Wegzugskantons erlauben würde. Indes gibt es ange-
sichts der grossen Unterschiede in der materiellen Steuerbelastung zwi-
schen den Kantonen gerade mit Blick auf mögliche, rein der Steuerminde-
rung dienende Ersatzanschaffungen von ausserkantonalen Eigenheimen 
durchaus gute Gründe, für den Bereich der Eigenheime eine solche Sperr-
frist vorzusehen. Zu bedenken ist zudem, dass die Kompromisslösung der 
SSK bzw. die Initiative Hegetschweiler letztlich nicht an der vorgeschlage-
nen zeitlichen Aufteilung zwischen Zerlegungs- und Einheitsmethode, son-
dern an der angestrebten Einführung der sog. relativen Methode im Zu-
sammenhang mit der Ermittlung des aufzuschiebenden Steuerbetrags, 
gescheitert ist (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des 
Nationalrats vom 19.1.2010, in BBl 2010 S. 2585 ff., 2608 f.; AB S 2011 
520; Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation 
fédérale et droit cantonal comparé, Diss. Lausanne 2011, S. 242 ff.). Das 
Bundesgericht hat schliesslich im betreffenden, nicht in der amtlichen 
Sammlung publizierten Entscheid bewusst davon abgesehen, das Besteue-
rungsrecht sofort dem Zuzugskanton zuzuweisen (vgl. zum Ganzen 
VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 6.4.2 mit 
Hinweisen).
4.4
Die Beschwerdeführerin hat die erste und einzige ausserkantonale 
Ersatzliegenschaft unbestrittenermassen innert fünf Jahren seit deren An-
schaffung wieder verkauft (vgl. vorne E. 3.1). Das genaue Erwerbsdatum 
der Ersatzliegenschaft ist zwar nicht aktenkundig. Indes sind gemäss Vor-
instanz zwischen dem Verkauf der ursprünglichen Berner Liegenschaft am 
1. April 2008 und dem Verkauf der Genfer Ersatzliegenschaft am 16. Juni 
2010 nicht viel mehr als zwei Jahre vergangen und es wird von der anwalt-
lich vertretenen Beschwerdeführerin weder behauptet noch gibt es Hin-
weise dafür, dass die Ersatzliegenschaft wesentlich länger gehalten wor-
den wäre. Wenn die StRK bei diesen Gegebenheiten in Übereinstimmung 
mit der Steuerverwaltung auf die Anwendbarkeit der Zerlegungsmethode 
geschlossen hat, entspricht dies der geltenden verwaltungsgerichtlichen 
Rechtsprechung, wonach Art. 126 Abs. 1 Bst. d i.V.m. Art. 136 Abs. 3 StG 
auf «reinvestitionsnahe Handänderungen» weiterhin Anwendung finden 
(E. 4.3 hiervor).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 12
4.5
Die Einwände der Beschwerdeführerin geben keinen Anlass, von 
dieser Rechtsprechung abzuweichen: Aus den bundesgerichtlichen Erwä-
gungen kann auch bei einer gesamtheitlichen Betrachtung und unter Be-
rücksichtigung der Lehrmeinungen nicht geschlossen werden, dass die 
Anwendung der Zerlegungsmethode generell bundesrechtswidrig wäre. 
Vielmehr hat das Bundesgericht in Erwägung 3.5 von BGer 2C_337/2012 
die Frage der anwendbaren Methode für «reinvestitionsnahe Handände-
rungen» ausdrücklich offengelassen, wie die StRK zutreffend festgestellt 
hat. Zudem hat sich der Bundesgesetzgeber nicht ausdrücklich gegen 
einen zeitlichen Übergang von der Zerlegungs- zur Einheitsmethode aus-
gesprochen, wie die Beschwerdeführerin behauptet. Die Initiative 
Hegetschweiler ist aus anderen Gründen abgelehnt worden (vgl. vorne 
E. 4.3; vgl. auch Beschwerdeantwort S. 4), d.h. die Methodenfrage ist auch 
aus gesetzgeberischer Sicht weiterhin offen. Damit bleibt es den Kantonen 
unbenommen, innerhalb der vom Bundesgericht vorgegebenen Schranken, 
gestützt auf die vorhandenen kantonalrechtlichen Grundlagen, die 
Zerlegungsmethode 
anzuwenden 
(vgl. 
vorne 
E. 4.1 f.; 
vgl. 
auch 
BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012, in StE 2013 B 42.38 Nr. 36 E. 2.6; 
VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 6.2 am 
Schluss). Keine entscheidwesentliche Rolle spielt hingegen, wie die dies-
bezügliche Stellungnahme der SSK zu qualifizieren ist. Die Vorschläge der 
SSK können bei der Entscheidfindung allenfalls eine Erkenntnisquelle bil-
den, haben für das Verwaltungsgericht aber ohnehin keinen verbindlichen 
Charakter (vgl. VGE 2014/340 vom 12.8.2016, E. 5.5). Im Übrigen hat die 
StRK weder die Empfehlung der SSK überbewertet noch das Schreiben 
des Kantons Genf falsch verstanden. Sie hat vielmehr zutreffend festge-
stellt, dass der Kanton Genf in seiner Praxis offenbar der von der SSK 
empfohlenen Kompromisslösung folge («Notre administration s'est ralliée à 
cette position»; vgl. Schreiben vom 13.10.2014, S. 1, Vorakten StRK, 
pag. 46 f.) und darauf hingewiesen, dass die Vorschläge der SSK für die 
rechtsanwendenden Behörden letztlich nicht bindend seien (vgl. ange-
fochtener Entscheid E. 7).
4.6
Weiter vermag auch der Einwand, der angefochtene Entscheid 
verstosse gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung 
(Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung [BV; SR 101]), nicht durchzudrin-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 13
gen. Das Verbot ist namentlich verletzt, wenn eine steuerpflichtige Person 
von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die 
gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) 
oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine 
Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kan-
ton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine 
steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil 
sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge 
ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuer-
pflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. statt vieler BGE 140 I 114 
E. 2.3.1). – Wie dargelegt, steht der angefochtene Entscheid nicht in 
Widerspruch zu den bundesrechtlichen Vorgaben und deren Präzisierung 
durch die Rechtsprechung (vgl. vorne E. 4.1 ff.). Es besteht daher kein An-
lass, von einer Überschreitung der Steuerhoheit durch den Kanton Bern 
auszugehen (virtuelle Doppelbesteuerung). Die Beschwerdeführerin hält 
selber fest, dass solches nur anzunehmen wäre, wenn die Steuerhoheit 
beim Kanton Genf läge (Beschwerde S. 7). Zudem hat die StRK das 
Schreiben des Kantons Genf vom 13. Oktober 2014 auch in diesem Punkt 
nicht falsch verstanden. Es wird darin ausdrücklich Bezug genommen auf 
die innerhalb der Fünfjahresfrist erfolgte Veräusserung des im Kanton Genf 
gelegenen Ersatzgrundstücks («En l'occurrence, moins de cinq ans se sont 
écoulés [...]») und geschlossen, dass unter den gegebenen Umständen der 
aufgeschobene Rohgewinn im Kanton Bern zu besteuern sei («Dans ces 
conditions, le gain immobilier différé doit être imposé dans le canton de 
Berne»; vgl. Schreiben vom 13.10.2014, Vorakten StRK, pag. 46 f.; vgl. 
auch Beschwerdevernehmlassung S. 2). Gestützt darauf durfte die StRK 
ohne weiteres annehmen, dass der Kanton Genf den aufgeschobenen 
Rohgewinn nicht besteuern wird (aktuelle Doppelbesteuerung). Im Übrigen 
bestünde bei der gegebenen Rechtslage selbst im Fall einer tatsächlichen 
Doppelbesteuerung kein Anlass, die Steuerhoheit des Kantons Bern zu 
verneinen. Vielmehr wäre ein allfälliger Kompetenzkonflikt auf Beschwerde 
hin im bundesgerichtlichen Verfahren zu klären (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4, 
133 I 308 E. 2.4; BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012, in StE 2013 B 42.38 
Nr. 36 E. 1.3).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 14
4.7
Nach dem Gesagten ergibt sich, dass die StRK die Besteuerungs-
zuständigkeit des Kantons Bern in Übereinstimmung mit der geltenden 
Rechtsprechung und ohne Verletzung des verfassungsmässigen Doppel-
besteuerungsverbots bejaht hat. Der angefochtene Entscheid ist nicht zu 
beanstanden.
5.
Mit ihrem «Eventualantrag» macht die Beschwerdeführerin schliesslich 
eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend (Art. 21 ff. VRPG; Art. 29 
Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; 
BSG 101.1]), weil sie von der StRK «nicht angefragt» worden sei, sich zum 
Schreiben des Kantons Genf vom 13. Oktober 2014 zu äussern (vgl. Be-
schwerde S. 6). Gemäss Akten ist das fragliche Schreiben der Beschwer-
deführerin am 17. Dezember 2014 zur Kenntnisnahme zugestellt worden 
und hat sie dazu am 25. Februar 2015 ausdrücklich Stellung genommen 
(vgl. Vorakten StRK, pag. 49 und 53 ff.; vgl. auch Beschwerdevernehmlas-
sung S. 2). Damit hatte die Beschwerdeführerin entgegen ihrer Behauptung 
genügend Gelegenheit, sich zur Eingabe des Kantons Genf zu äussern. 
Der Vorwurf der Gehörsverletzung ist unbegründet. 
6.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist 
abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird. 
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Be-
schwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). 
Mit Blick auf den Streitwert rechtfertigt sich eine Erhöhung der Normal-
gebühr (vgl. Art. 51 Bst. a i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Dekrets vom 24. März 
2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 
VKD; BSG 161.12]). Parteikosten sind keine zu sprechen (vgl. Art. 151 StG 
i.V.m Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.12.2016, Nr. 100.2015.118U, 
Seite 15
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 10'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.