be_verwaltungsgericht · 100 2019 111 · 2020-08-17 · de

Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 19. Februar 2019; 2017.jgk.572) | Handänderung

100.2019.111U
STN/SES/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 17. August 2020
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner
Gerichtsschreiberin Seiler
A.________ AG
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdeführerin 
gegen
Kanton Bern
handelnd durch die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion, 
Münstergasse 2, Postfach, 3000 Bern 8
Beschwerdegegner 
betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und 
Kirchendirektion des Kantons Bern vom 19. Februar 2019; 2017.jgk.572)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2020, Nr. 100.2019.111U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 30. September 2015 erwarb die A.________ AG von der B.________ 
AG zwei Grundstücke in der Einwohnergemeinde (EG) C.________ zum 
Preis von Fr. 655'000.--. Gestützt auf diesen Betrag entrichtete sie eine 
Handänderungssteuer von Fr. 11'790.--. In der Veranlagungsverfügung 
vom 21. Juni 2016 ging das Grundbuchamt Seeland jedoch vom Erwerb 
einer schlüsselfertigen Baute aus. Es veranlagte die Handänderungssteuer 
nicht nur auf dem Landpreis, sondern auch auf dem Werklohn, für den es 
mangels hinreichender Unterlagen auf die Baukosten gemäss Baugesuch 
abstellte. Auf Einsprache hin erwog es am 22. Dezember 2016, die 
Handänderungssteuer 
betrage 
Fr. 81'040.-- 
(Bemessungsgrundlage 
Fr. 4'502'222.20), zog davon allerdings die bereits bezahlte Steuer ab und 
verpflichtete die A.________ AG zur Bezahlung von Fr. 69'250.--.
B.
Gegen die Einspracheverfügung gelangte die A.________ AG am 
23. Januar 2017 an die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des 
Kantons Bern (JGK; heute: Direktion für Inneres und Justiz [DIJ]). Diese 
wies die Beschwerde mit Entscheid vom 19. Februar 2019 ab. 
C.
Dagegen 
hat 
die 
A.________ 
AG 
am 
21. März 
2019 
Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde erhoben und beantragt, der Entscheid vom 
19. Februar 2019 sei aufzuheben und die Handänderungssteuer sei auf der 
Bemessungsgrundlage von Fr. 655'000.-- festzulegen.
Die JGK schliesst mit Beschwerdeantwort vom 9. April 2019 auf Abweisung 
der Beschwerde. 


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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 des Gesetzes vom 
18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). 
Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, 
ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 26 Abs. 1 i.V.m. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 VRPG). Auf die Be-
schwerde ist einzutreten.
1.2
Der Klarheit halber rechtfertigt sich folgende Bemerkung zum Streit-
wert: Das Grundbuchamt setzte die Handänderungssteuer in der Ein-
spracheverfügung vom 22. Dezember 2016 auf Fr. 69'250.-- fest (Dispositiv 
Ziff. 2), was die Vorinstanz durch Abweisung der Beschwerde bestätigte. 
Rechtskräftig und verbindlich wird grundsätzlich nur das Dispositiv einer 
Verfügung oder eines Entscheids. Zu dessen Auslegung kann die Be-
gründung beigezogen werden (BVR 2016 S. 237 E. 4.1). Aus dieser ergibt 
sich hier ohne weiteres, dass die Vorinstanz (wie schon das Grundbuch-
amt) eine Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 81'040.-- berechnete. 
Davon zog das Grundbuchamt den auf den Landpreis entfallenden und von 
der Beschwerdeführerin bereits bezahlten Steuerbetrag von Fr. 11'790.-- 
ab, weshalb es im Dispositiv einen tieferen Betrag verfügte. Die für den Er-
werb der beiden Grundstücke geschuldete Handänderungssteuer beträgt 
nach Auffassung der Vorinstanzen demnach Fr. 81'040.--.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 


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2.
2.1
Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt 
der Handänderungssteuer (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a HG). Die Steuer 
wird aufgrund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. 
Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, welche die 
Käufer- der Verkäuferschaft oder Dritten für das Grundstück zu erbringen 
hat (Art. 6 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder 
Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkvertrag so ver-
bunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit er-
worben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) 
zu bemessen (Art. 6a HG). Sie beträgt 1,8 % (Art. 11 Abs. 1 HG).
2.2
Mit Art. 6a HG wollte der Gesetzgeber eine (namentlich) vom Bau-
fortschritt unabhängige Rechtsgrundlage für die Bemessung der Hand-
änderungssteuer schaffen, um die steuerliche Gleichbehandlung der 
Käuferschaft bereits bebauter Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, 
die eine künftige Baute erwerben (vgl. Nachtrag zum Vortrag des Regie-
rungsrats vom 19. März 1997, in Tagblatt des Grossen Rates 1998, Bei-
lage 22 [nachfolgend: Vortrag zu Art. 6a HG], S. 6 ff.; Tagblatt des Grossen 
Rates 1998, S. 700 ff., insb. 705 [Votum Rytz]). Eingefügt wurde die in 
Art. 6a HG verankerte Bemessungsgrundlage aufgrund einer wirtschaft-
lichen Auslegung von Art. 6 HG. Anlass dafür war eine Praxisänderung des 
Verwaltungsgerichts: Danach bemisst sich die vermögensrechtliche Leis-
tung der Käuferschaft auch nach dem Preis der noch zu erstellenden 
Baute, wenn der Werkvertrag aus wirtschaftlicher Sicht derart eng mit dem 
Kaufvertrag zusammenhängt, dass nicht die Herstellung, sondern die Über-
tragung im Vordergrund steht, mithin der Vertragsgegenstand auch den 
Kauf einer künftigen Sache umfasst (BVR 1997 S. 344 mit Verweis auf 
BVR 1995 S. 267 bestätigt in BVR 2017 S. 529 E. 2.4; VGE 2016/267 vom 
12.9.2017 E. 2.2, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 
vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.3, 2010/45 vom 8.10.2010 
E. 3.3, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, je mit Hinweisen).
2.3
Nach der Rechtsprechung zu Art. 6a HG ist dann vom Erwerb einer 
künftigen Sache auszugehen, wenn Kauf- und Werkvertrag derart ver-
bunden sind, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande ge-


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kommen wäre, oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den Ab-
schluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der 
Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüsselfertige 
Baute, kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge). 
Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien 
abgeschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender tatsäch-
licher oder wirtschaftlicher Identität der Verkäuferschaft des Grundstücks 
und der Werkunternehmerin bzw. des Werkunternehmers auch dann in die 
Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück 
bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und 
die Käuferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach 
Massgabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grund-
stücks abschliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund 
einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Vertragsschlusses 
ergeben. Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt 
nach dem Kauf einer künftigen Sache (meist schlüsselfertigen Baute) 
gleichkommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu erstellenden 
Baute bildet. Sind hingegen die (nacheinander oder auch gleichzeitig ab-
geschlossenen) Verträge wirklich unabhängig voneinander und ist die 
Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Ent-
scheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich 
noch frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unterstellt 
werden (BVR 2017 S. 529 E. 3, 1997 S. 344 E. 3; VGE 2016/267 vom 
12.9.2017 E. 2.3, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 
vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.2, 2010/45 vom 8.10.2010 
E. 3.2, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.2, 23437 vom 28.5.2009 E. 3.2, 
22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.1 [bestätigt durch 
BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006]). 
2.4
Für die Klärung der Frage, ob die für die Steuerbemessung mass-
gebende Gegenleistung allein im Landpreis oder aber im Landpreis und 
Werklohn zu erblicken ist, ist in erster Linie von Bedeutung, ob die Verträge 
aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Vertrags-
schlusses als Einheit zu verstehen sind. Nach der Rechtsprechung des 
Verwaltungsgerichts liegt ein solcher Vertragsverbund nicht nur dann vor, 
wenn zwischen Verkäuferschaft und Werkunternehmen eine tatsächliche 


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oder wirtschaftliche Identität besteht oder diese doch zumindest zu-
sammengewirkt haben. Das Gericht hat vielmehr die Anwendbarkeit von 
Art. 6a HG schon mehrfach auch in Fällen bejaht, in welchen die Verkäufer-
schaft und das Werkunternehmen nicht (gegen aussen sichtbar) zu-
sammengewirkt haben. Entscheidende Indizien für die faktische und/oder 
rechtliche Bindung der Käuferschaft in Bezug auf den Bau eines Gebäudes 
oder einer Wohneinheit bildeten dabei etwa die Verpflichtung zur Be-
zahlung eines Reugelds bzw. der Verlust von bereits bezahlten Projek-
tierungskosten, falls nicht ein bereits involviertes Werkunternehmen beauf-
tragt wird (z.B. VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 3.4, in BN 2018 S. 262 ff. 
[bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2010/45 vom 
8.10.2010), der Abschluss eines Werkvertrags vor dem Landkauf 
(VGE 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.3 [bestätigt durch 
BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006 E. 2.3]; vgl. auch den vor Inkrafttreten von 
Art. 6a HG ergangenen VGE 20554 vom 16.3.1999 E. 5b [bestätigt durch 
BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 vom 25.7.2000 E. 2b]), die zeitliche 
Nähe zwischen Landkauf und Abschluss der Werkverträge beim Kauf einer 
Parzelle, die Teil einer Gesamtüberbauung bildete und zuvor schlüssel-
fertig überbaut zum Verkauf angeboten worden war, wobei die Käuferschaft 
für den Bau des sich optisch nahtlos in die Gesamtüberbauung einfügen-
den Einfamilienhauses das mit dem Vorprojekt befasste Architekturbüro be-
auftragt hat (VGE 2012/470 vom 5.1.2015) sowie der Eintritt in einen 
bereits bestehenden Totalunternehmerwerkvertrag, welcher der (neuen) 
Bauherrschaft betreffend Art und Zeitpunkt der Überbauung sowie das aus-
führende (Total-)Unternehmen kaum Spielraum lässt (BVR 2017 S. 529; 
VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.4, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch 
BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], VGE 23437 vom 28.5.2009). 
3. 
3.1
Auszugehen ist von folgendem Sachverhalt: 
3.1.1
Die B.________ AG erwarb die beiden Grundstücke am 21. 
Dezember 2012 von der EG C.________ zum Preis von Fr. 618'560.-- 
(Kaufvertrag vom 21.12.2012, act. 1C Beilage 23 Ziff. II.1) in der Absicht, 


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eine 
Wohnüberbauung 
zu 
realisieren 
(Auszug 
Protokoll 
der 
Gemeindeversammlung vom 5.12.2012, Vorakten DIJ act. 3A pag. 22 
Beilage 2). Sie verpflichtete sich, das Baugesuch für die Überbauung des 
Vertragsobjekts 
innert 
eines 
Jahres 
nach 
Vertragsunterzeichnung 
einzureichen (Kaufvertrag Ziff. II.15). Für den Fall, dass der Rohbau nicht 
innert drei Jahren nach Erteilung der rechtskräftigen Baubewilligung 
fertiggestellt würde, behielt sich die Gemeinde ein Rückkaufsrecht vor 
(Kaufvertrag Ziff. II.16). Die B.________ AG reichte im Dezember 2013 ein 
Baugesuch (Neubau Mehrfamilienhaus mit 13 Wohnungen für Seniorinnen 
und Senioren) ein und erhielt am 13. Mai 2014 die Baubewilligung. Die 
Gesamtbaukosten schätzte sie im Baugesuch auf rund 4,5 Mio. Franken 
(Vorakten DIJ act. 3A pag. 22 Beilagen 4 und 5). Ausgearbeitet hat das 
Projekt die mit der B.________ AG wirtschaftlich verbundene D.________ 
AG (unwidersprochen gebliebene Feststellung im angefochtenen Entscheid 
E. 3.3).
3.1.2
Am 30. September 2015 kaufte die Beschwerdeführerin die beiden 
Grundstücke von der B.________ AG zum Preis von Fr. 655'000.-- und 
übernahm sämtliche mit dem Rückkaufsrecht der Gemeinde verbundenen 
Rechte und Pflichten (Kaufvertrag vom 30.9.2015, act. 1C Beilage 3 
Ziff. II.14). Im Rahmen einer Projektänderung passte sie das bewilligte 
Bauvorhaben an. Die Beschwerdeführerin beauftragte nach eigenen An-
gaben die von der Verkäuferschaft unabhängige … AG mit der 
Umgestaltung des Bauprojekts. Eingereicht wurde die Projektänderung 
jedoch von der D.________ AG, die das ursprüngliche Projekt 
ausgearbeitet 
hatte. 
Die 
Beschwerdeführerin 
gestaltete 
den 
Ein-
gangsbereich neu offen und verkleinerte den an gleicher Stelle ursprünglich 
vorgesehenen Gemeinschaftsraum stark. Die Fassade wurde um 4cm 
verschoben, um eine stärkere Isolation des Gebäudes zu ermöglichen. Die 
Wohnungen wurden neu als Familienwohnungen anstatt als Wohnungen 
für Seniorinnen und Senioren konzipiert (angefochtener Entscheid E. 4.2). 
Hierzu wurde insbesondere die Raumaufteilung innerhalb der Wohnungen 
angepasst (vgl. zum Ganzen auch die Baupläne zum ursprünglichen und 
zum überarbeiteten Projekt, act. 1C Beilagen 4-6). 


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3.1.3
Am 7. Juli bzw. 8. September 2016 beauftragte die Beschwerde-
führerin 
die 
E.________ 
AG 
hauptsächlich 
mit 
Ausschreibung, 
Offertenvergleich und Vergabe sowie Bauleitung und Kostenkontrolle 
(Architekturleistungsvertrag, act. 1C Beilage 11 Ziff. 2.1). Dabei ver-
einbarten die Parteien ein Pauschalhonorar von Fr. 245'000.-- (inkl. MWSt; 
act. 1C Beilage 11 Ziff. 2.2 f.). Im Dezember 2016 und Januar 2017 schloss 
die Beschwerdeführerin mehrere Werkverträge mit einzelnen Unternehmen 
(Vorakten DIJ act. 3A pag. 11 Beilage 6). Diese Werkverträge wurden von 
der E.________ AG als Bauleiterin ausgearbeitet und mitunterzeichnet (vgl. 
Vorakten DIJ act. 3A pag. 11 Beilage 6). Im Januar 2017 wurde mit dem 
Bau begonnen. Am 14. Februar 2017 erteilte die Gemeinde die 
Löschungsbewilligung für das Rückkaufsrecht (act. 1C Beilage 24) und im 
Februar 2018 wurden die Wohnungen bezogen (so die unbestrittene 
Angabe der Beschwerdeführerin in Beschwerde Materielles Ziff. 2c).
3.2
Die Vorinstanz hat erwogen, liege im Zeitpunkt des Kaufvertrags 
bereits eine Baubewilligung vor, sei dies ein gewichtiges Indiz für den Kauf 
einer schlüsselfertigen Baute. Die Beschwerdeführerin habe bloss eine 
Projektänderung vorgenommen, was zwingend voraussetze, dass das Bau-
vorhaben in den Grundzügen gleichgeblieben sei. Sie habe die Identität 
und den Gesamtcharakter des von der Verkäuferin ausgearbeiteten Bau-
projekts nicht verändert. Es sei deshalb davon auszugehen, dass sie ein 
bereits detailliert geplantes Projekt übernommen habe, umso mehr, als 
auch die Projektänderung durch das mit der Verkäuferin wirtschaftlich ver-
bundene und für die Planung verantwortliche Architekturbüro eingereicht 
worden sei (angefochtener Entscheid E. 4.2). Hierdurch habe die Be-
schwerdeführerin Kosten für die Ausarbeitung eines neuen Projekts und ein 
allfälliges Einspracheverfahren vermeiden können. Hinzu komme, dass die 
erworbenen Grundstücke innerhalb von drei Jahren ab dem Vorliegen einer 
rechtskräftigen Baubewilligung (d.h. bis im Mai 2017) hätten überbaut sein 
müssen, um sicher zu gehen, dass die Gemeinde ihr Rückkaufsrecht nicht 
ausübe. Bei dieser Sachlage sei davon auszugehen, dass sich die Be-
schwerdeführerin bei Erwerb der Grundstücke bereits definitiv entschlossen 
habe, das bewilligte Projekt (mit kleinen Änderungen) zu realisieren. Sie sei 
zu diesem Zeitpunkt faktisch nicht mehr frei gewesen, zu entscheiden, 


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wann und wie sie ihr Land überbaue (angefochtener Entscheid E. 4.3, vgl. 
zusammengefasst auch E. 5).
3.3
Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe den Baukörper über-
nommen und sich auf Anpassungen im Rahmen eines blossen Projekt-
änderungsgesuchs beschränkt, um ein (erneutes) Einspracheverfahren zu 
verhindern. Zudem hätten die örtlichen Gegebenheiten keine vernünftige, 
grundlegend andere Planung zugelassen. Sie habe jedoch selbst die Werk-
verträge unterzeichnet und sei bei der Auswahl der Unternehmen frei ge-
wesen (Beschwerde Materielles Ziff. 2c). In den Architekturvertrag der Vor-
eigentümerin sei sie nicht eingetreten, Werk- oder Total- und General-
unternehmerwerkverträge hätten keine bestanden. Im Zusammenhang mit 
dem Bauvorhaben sei sie durch den Kauf der Parzellen keinerlei Ver-
pflichtungen eingegangen. Sie habe das Projekt für eine Wohnüberbauung 
neu entwickelt (Beschwerde Materielles Ziff. 2e). Die Verkäuferin und die 
Werkunternehmen hätten in keiner Weise zusammengewirkt. Die bereits 
mit der Residenz für Seniorinnen und Senioren beauftragte D.________ 
AG habe einzig aus technischen Gründen die Plananpassungen vor-
genommen und formell das Projektänderungsgesuch eingereicht. Zwischen 
der Residenz für Seniorinnen und Senioren und der verwirklichten 
Wohnüberbauung bestehe keine Projektidentität, selbst wenn der äussere 
Gesamtcharakter nicht massgeblich anders und baurechtlich eine Projekt-
änderung möglich gewesen sei. Es gehe nicht an, begriffliche Definitionen 
aus der Baugesetzgebung unbesehen zur steuerlichen Beurteilung als 
schlüsselfertige Baute heranzuziehen. Ihr Wille sei gerade nicht auf den Er-
werb eines bestimmten Objekts bzw. das bewilligte Projekt gerichtet ge-
wesen. Auch das Rückkaufsrecht der Gemeinde habe sie nicht einge-
schränkt, hätte sie doch bei einer Rückübertragung alle Investitionen 
zurückerstattet erhalten. Zudem habe die Gemeinde faktisch ohnehin kein 
Interesse daran gehabt, ihr Recht auszuüben. Die Vorinstanz habe diese 
Argumente nicht berücksichtigt und dadurch ihren Anspruch auf rechtliches 
Gehör verletzt (Beschwerde Materielles Ziff. 3e). Schliesslich genüge 
Art. 6a HG nicht als gesetzliche Grundlage im Sinn von Art. 127 Abs. 1 der 
Bundesverfassung (BV; SR 101; Beschwerde Materielles Ziff. 3f).


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4.
4.1
Zur angeblichen Verletzung des Anspruchs der Beschwerdeführerin 
auf rechtliches Gehör ist vorab Folgendes festzuhalten: Die Behörden sind 
zwar verpflichtet, die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtstellung 
Betroffenen tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu 
berücksichtigen. Dabei ist aber nicht erforderlich, dass sie sich mit allen 
(auch nicht substanziierten) Parteistandpunkten einlässlich auseinander-
setzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen; vielmehr 
genügt, dass die Begründung so abgefasst ist, dass sich die betroffene 
Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in 
voller Kenntnis der Sache anfechten kann (statt vieler BVR 2018 S. 341 
E. 3.4.2, 
2016 
S. 529 
E. 4.3; 
BGE 143 III 65 
E. 5.2, 
141 III 28 
E. 3.2.4, 138 I 232 E. 5.1). Diesen Anforderungen genügt der angefochtene 
Entscheid, hat sich die Vorinstanz doch mit den rechtserheblichen Vor-
bringen der Beschwerdeführerin befasst und ist damit ihrer Begründungs-
pflicht nachgekommen.
4.2
Soweit die Beschwerdeführerin die Verfassungswidrigkeit von 
Art. 6a HG rügt, kann ihr nicht gefolgt werden. Weder die Bestimmung 
selbst noch die dazu entwickelte Praxis verletzen nach der Rechtsprechung 
von Verwaltungsgericht und Bundesgericht das Legalitätsprinzip (vgl. etwa 
BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018 E. 2.3 zu VGE 2016/267 vom 
12.9.2017, 2P.114/2006 vom 3.5.2006 E. 2.4 zu VGE 22314 vom 
28.3.2006).
4.3
Auch die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführerin überzeugen 
nicht: 
4.3.1
Im Zeitpunkt des Kaufvertrags lag eine rechtskräftige Bau-
bewilligung vor. Die Beschwerdeführerin hat im Rahmen der Projekt-
änderung im Untergeschoss (nach eigenen Angaben) offenbar auf den ge-
planten Wellnessraum verzichtet (zum ursprünglichen Plan act. 1C Bei-
lage 4; Beschwerde Materielles Ziff. 2c), im Erdgeschoss hat sie die Ein-
gangshalle offen gestaltet und den Gemeinschaftsraum verkleinert (act. 1C 
Beilage 4 Erdgeschoss, act. 1C Beilage 5 Grundriss Erdgeschoss). Weiter 
hat sie die Zimmer neu angeordnet, die Grundrisse der Wohnungen jedoch 


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grösstenteils unverändert belassen (Grundrisspläne, act. 1C Beilagen 4 
und 5). Die Beschwerdeführerin hat das vorbestehende Projekt folglich im 
Wesentlichen übernommen und gestützt auf die erteilte Bewilligung gebaut. 
Sie hat lediglich noch Anpassungen vorgenommen, die mit einer einfachen 
Projektänderung bewilligt werden konnten. Selbst die von Beginn weg vor-
gesehene, reine Wohnnutzung hat sie beibehalten, obschon auf den in der 
gemischten Wohn- und Arbeitszone gelegenen Grundstücken auch eine 
andere Nutzung zulässig gewesen wäre (vgl. Zonenplan der Gemeinde, 
einsehbar unter: , Rubriken «Verwaltung/Bauverwaltung/
Zonenplan»). Dass sie die Wohnungen für eine andere Zielgruppe erstellt 
hat, als dies ursprünglich gedacht war, und sie im Innenausbau 
Änderungen vorgenommen hat, ist unerheblich (vgl. zu Letzterem 
BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 5.2 a.E.; 
VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.5, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.5.2). Es 
ist daher auch nicht ausschlaggebend, dass offenbar ein von ihr selber be-
auftragtes Architekturbüro die Projektänderung ausgearbeitet hat, zumal 
noch im Dezember 2015 die D.________ AG den Internetauftritt für das 
Vorhaben betreut hat und trotz den, gemäss der Beschwerdeführerin 
zwischenzeitlich überarbeiteten Plänen immer noch von «altersgerechtem 
Wohnen» die Rede war (vgl. Vorakten DIJ act. 3A pag. 22 Beilage 10). 
Entgegen ihrem Vorbringen wird für die steuerliche Beurteilung sodann 
nicht unbesehen auf baurechtliche Begriffe abgestellt. Der Umstand, dass 
sie das Vorhaben im Rahmen einer blossen Projektänderung ihren 
Bedürfnissen anpassen konnte, ist aber ein (starkes) Indiz dafür, dass sie 
das vorbestehende Projekt als Ganzes übernommen und nicht bloss die 
Grundstücke erworben hat. Die Beschwerdeführerin gesteht denn auch zu, 
dass sie die rechtskräftige Bewilligung hat nutzen wollen. Ihre 
Beweggründe hierfür – u.a. ein neues, aufwändiges Bewilligungsverfahren 
zu vermeiden – sind nicht entscheidend.
4.3.2
Wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat, ist die Beschwerde-
führerin mit Blick auf das Rückkaufsrecht der Gemeinde zudem auch in 
ihrer Entscheidung nicht frei gewesen, zu welchem Zeitpunkt sie das 
Grundstück überbaut. Die Ausarbeitung eines neuen eigenen Projekts ver-
bunden mit einem allfälligen Einspracheverfahren ist für die Beschwerde-
führerin aus zeitlichen Gründen nicht in Betracht gekommen. Hätte sie ein 


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anderes Vorhaben geplant und das entsprechende Bewilligungsverfahren 
durchlaufen müssen, hätte dies die Überbauung der Parzellen weiter ver-
zögert. Die Beschwerdeführerin hat einen Rückkauf durch die Gemeinde 
deshalb nur ausschliessen können, indem sie das bewilligte Projekt innert 
der Frist von drei Jahren gebaut hat (vgl. auch angefochtener Entscheid 
E. 4.3). Das dürfte sie in ihrem Entscheid, das Projekt der Verkäuferin zu 
übernehmen, beeinflusst haben, unabhängig davon, welche Ausgaben ihr 
von der Gemeinde zurückerstattet worden wären. Vielmehr liegt es in ihrem 
objektiven Interesse als gewinnstrebiges Unternehmen, nicht lediglich Ver-
luste zu verhindern, sondern Gewinn zu erzielen.
4.3.3
Ein Zusammenwirken zwischen der Verkäuferin der Grundstücke 
und den Werkunternehmen ist nach konstanter Rechtsprechung nicht not-
wendig (vgl. vorne E. 2.4); weder Wortlaut noch Entstehungsgeschichte 
von Art. 6a HG liefern Hinweise für das Bestehen einer solchen Voraus-
setzung (vgl. Vortrag zu Art. 6a HG S. 10 f.). Die in der Lehre geäusserte 
Kritik (Toni Amonn, Handänderungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in 
BN 2011 S. 154 ff.; Roland Pfäffli, Handänderungssteuer beim Bauland-
kauf, in BN 2018 S. 275 ff.; im gleichen Sinn jüngst auch Ernst Giger, 
Handänderungssteuer – Die schlüsselfertige Baute auf Abwegen oder die 
Suche nach der wahren Tragweite von Art. 6a HG, in in dubio 2/2019 
S. 83 ff., S. 87) trägt dem Umstand zu wenig Rechnung, dass die Art. 6a 
HG zugrunde liegende Praxis vor allem die Beseitigung einer Ungleich-
behandlung des Erwerbs bestehender und künftiger Bauten bezweckte 
(vorne E. 2.2). Von diesem Ziel hat sich auch der Gesetzgeber beim Erlass 
von Art. 6a HG leiten lassen. Im Zentrum der Betrachtung kann daher nicht 
ein allfälliges (gegen aussen sichtbares) Verhalten der Verkäuferschaft 
liegen, sondern die Situation der Käuferschaft im Moment des Land-
erwerbs. Wer diese Situation herbeigeführt hat bzw. was die Gründe sind, 
weshalb sich die Käuferschaft in einer Situation fehlender Dispositions-
freiheit befindet, ist unter Rechtsgleichheitsgesichtspunkten nicht von Be-
deutung (zum Ganzen: VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 4.2 [bestätigt 
durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.3, 
2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, 22314 vom 28.3.2006 E. 3.3; vgl. auch 
vorne E. 2.3 f.).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2020, Nr. 100.2019.111U, 
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4.3.4
Nicht entscheidend ist weiter, dass die Beschwerdeführerin die 
Werkverträge einzeln und keinen Totalunternehmerwerkvertrag abge-
schlossen hat. Das Eingehen eines solchen Vertrags ist, wie die zeitliche 
Nähe der Verträge, lediglich ein – wenn auch wichtiges – Indiz für die Ver-
bindung zwischen Kauf- und Werkvertrag, aber keine Voraussetzung. Im 
Gegenteil wäre der Umstand, dass der Werkpreis lediglich bei jenen 
Steuerpflichtigen mitberücksichtigt wird, die bspw. mit Fertighausanbiete-
rinnen oder -anbietern zusammenarbeiten, nicht jedoch bei jenen, welche 
mit Architekturbüros und einzelnen Unternehmen bauen, potentiell ge-
eignet, 
eine 
rechtsungleiche 
Behandlung 
zu 
begründen 
(BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018 E. 2.3). Wie bereits die Vorinstanz er-
wogen hat, ist hier ausschlaggebend, dass die Beschwerdeführerin ein 
konkretes, bereits rechtkräftig bewilligtes Projekt übernommen und umge-
setzt hat (angefochtener Entscheid E. 5). Zudem hat sie die Werkverträge 
zwar selbst unterzeichnet, diese sind jedoch durch die für die gesamte 
Planung der Überbauung verantwortliche E.________ AG ausgearbeitet 
worden (zu diesem Aspekt vgl. auch VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.4 
und E. 3.2). Da diese gemäss Architekturleistungsvertrag auch mit dem 
Offertenvergleich betraut gewesen ist (vgl. vorne E. 3.1.3), ist davon 
auszugehen, dass das Architekturbüro auch die einzelnen Werk-
unternehmen ausgewählt hat. Gegenteiliges wird von der Beschwerde-
führerin nicht substantiiert vorgebracht. Dass schliesslich zwischen dem 
Kauf der Parzellen im Herbst 2015 und dem Abschluss der Werkverträge 
bzw. dem Baustart mehr als ein Jahr verging, erklärt sich durch die vor-
genommene Projektänderung und ist nicht massgebend. Zusammen-
fassend ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz für die Bemessung 
der Handänderungssteuer auch auf den Werklohn abgestellt hat. Dessen 
Höhe ist unter den Verfahrensbeteiligten nicht streitig (vgl. insoweit auch 
VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.7).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2020, Nr. 100.2019.111U, 
Seite 14
5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist 
abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerde-
führerin kostenpflichtig (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu 
sprechen (Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 5'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern
und mitzuteilen:
- Grundbuchamt Seeland
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2020, Nr. 100.2019.111U, 
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Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.