be_verwaltungsgericht · 100 2018 357 · 2019-05-07 · de
3er-Kammer des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern


100.2018.357/358U
ARB/ROC/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 7. Mai 2019
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________ und B.________
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
2003-2007; Nachsteuern (Entscheide der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern vom 18. September 2018; 100 17 439-443, 200 17 369-373)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ ist Alleinaktionär der bis Ende 2007 in Zug domizilierten
C.________ AG (heute: … AG mit Sitz in D.________) und der im Kanton
Bern ansässigen E.________ AG. Nachdem die Steuerverwaltung des
Kantons Zug diverse geldwerte Leistungen der C.________ AG an
A.________ gemeldet hatte, leitete die Steuerverwaltung des Kantons
Bern
am
27. November
2012
hinsichtlich
der
Kantons-
und
Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2002-2007 ein Straf-
und Nachsteuerverfahren ein. Mit Verfügungen vom 21. April 2017
rechnete sie insgesamt Fr. 434'100.-- als Einkommen auf, darunter
geschäftsmässig nicht begründete Auslagen von Fr. 225'335.50, welche
die C.________ AG der E.________ AG für die Miete von Büro-
räumlichkeiten bezahlt hatte. Gestützt darauf erhob die Steuerverwaltung
von A.________ und B.________ Nachsteuern in der Höhe von
insgesamt Fr. 156'473.70 bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2002-
2007 und Fr. 58'507.25 bei der direkten Bundessteuer 2002-2007. Die
dagegen erhobenen Einsprachen wies sie am 29. September 2017 ab.
Das Steuerhinterziehungsverfahren wurde am 21. April 2017 wegen
drohender Verjährung eingestellt bzw. aufgehoben.
B.
Am 30. Oktober 2017 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs
und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(StRK). Sie beantragten die Aufhebung der Einspracheentscheide vom
29. September 2017 soweit ihnen Mietaufwendungen der C.________ AG
an die E.________ AG als geldwerte Leistungen aufgerechnet worden
sind. Mit Entscheiden vom 18. September 2018 hiess die StRK die
Rechtsmittel teilweise gut und hob die Einspracheentscheide betreffend
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2002
zufolge Eintritts der Verjährung auf. Hinsichtlich der Kantons- und
Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2003-2005 hiess sie

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Rekurs und Beschwerde insoweit gut, als sie einen Arbeitszimmerabzug
zuliess. Im Übrigen wies sie beide Rechtsmittel ab, soweit sie darauf
eintrat.
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 20. Oktober 2018 haben A.________
und
B.________
Verwaltungsgerichtsbeschwerde
erhoben.
Sie
beantragen die Aufhebung der Entscheide der StRK hinsichtlich der
Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2003-
2007 soweit die Mietzinsaufwendungen betreffend. Das aufgerechnete
Einkommen sei um folgende Beträge zu reduzieren und die Sache zur
Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen:
«[…]
2003: Fr. 36'000.--
2004: Fr. 40'000.--
2005: Fr. 40'000.--
2006: Fr. 40'000.--
2007: Fr. 33'335.50»
Mit Verfügung vom 25. Oktober 2018 hat der Abteilungspräsident die Ver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragen mit
Vernehmlassung vom 6. Dezember 2018 bzw. Beschwerdeantwort vom
13. Dezember 2018 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidge-
nössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Am 13. Februar 2019 haben A.________ und B.________ weitere
Bemerkungen eingereicht.

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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG;
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerde-
führenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren
teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders be-
rührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und
fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das
Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei ver-
schiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen
und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die
Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl.
BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3).
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide
auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Im Streit liegen die Nachsteuern betreffend die Kantons- und Gemeinde-
steuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerjahre 2003-2007. Zu
Gunsten der Steuerpflichtigen ist von Amtes wegen zu prüfen, ob in Be-
zug auf alle oder einzelne Steuerperioden die Verjährung eingetreten ist

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(vgl. etwa BGE 138 II 169 E. 3.4). – Das Recht, ein Nachsteuerverfahren
einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die
eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Ver-
anlagung unvollständig ist (Art. 207 Abs. 1 StG; Art. 152 Abs. 1 DBG).
Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf
der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 207 Abs. 3 StG; Art. 152
Abs. 3 DBG). Die Nachsteuerverfahren sind mit dem Schreiben der
Steuerverwaltung vom 27. November 2012 (Vorakten StV [act. 6B]
pag. 133) und damit in Bezug auf sämtliche strittige Steuerjahre (2003-
2007) rechtzeitig eingeleitet worden (vgl. auch angefochtene Entscheide
E. 3.1). Hingegen ist betreffend das Steuerjahr 2003 die Veranlagungs-
verjährung eingetreten: Diese begann am 1. Januar 2004 zu laufen und
endete am 31. Dezember 2018, womit der Nachsteueranspruch am 1. Ja-
nuar 2019, während Hängigkeit des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens,
verwirkt ist. Diesbezüglich sind die Beschwerden gutzuheissen und die
angefochtenen Entscheide ersatzlos aufzuheben, soweit sie die Nach-
steuern für das Jahr 2003 betreffen (Ziffern 3 und 4 der angefochtenen
Entscheide). Zu prüfen bleiben die Nachsteuern 2004-2007.
3.
3.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder
ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Ver-
brechen oder ein Vergehen zurückzuführen, so wird die nicht erhobene
Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 StG;
Art. 151 Abs. 1 DBG). Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet
keine Voraussetzung hiefür, entbehrt die Nachsteuer doch eines pönalen
Charakters. Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinn von Art. 206
Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG gelten in der Regel solche, die zwar
schon zum Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungs-
behörde jedoch erst im Nachhinein bekannt werden. Dabei ist in der
Regel der Aktenstand bei der Eröffnung der Veranlagung massgebend,
wobei die gesamten Akten der steuerpflichtigen Person zu berück-

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sichtigen sind. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten
ersichtlich war (BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2; BGer 2C_651/2017 und
2C_652/2017 vom 2.11.2017 E. 2.1, 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom
26.3.2015,
in
StE
2015
B 97.41
Nr. 29
E. 2.1;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016,
Art. 151 N. 17).
3.2
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführenden in den Steuer-
erklärungen
2004-2007
gewisse
geldwerte
Leistungen
der
C.________ AG an den Beschwerdeführer nicht deklariert hatten und die
Steuerverwaltung davon erstmals durch die Meldung der Steuer-
verwaltung des Kantons Zug im November 2010 Kenntnis erlangte (vgl.
vorne Bst. A). Nicht streitig ist zudem, dass die Beschwerdeführenden bei
Einleitung der Nachsteuerverfahren am 27. November 2012 für die
Steuerjahre 2004-2007 bereits rechtskräftig veranlagt waren (vgl. zum
Ganzen angefochtene Entscheide E. 9.1). Damit liegt insoweit eine neue
Tatsache im Sinn von Art. 206 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG vor,
die die Steuerverwaltung zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens be-
rechtigte. Die Beschwerdeführenden stellen sodann nicht grundsätzlich in
Frage, dass die Steuerverwaltung diese geldwerten Leistungen als Ein-
kommen aufrechnen durfte, soweit die Veranlagungen unvollständig aus-
gefallen waren. Streitig ist einzig, ob auch die Mietzinszahlungen der
C.________ AG an die E.________ AG beim Einkommen der Be-
schwerdeführenden aufzurechnen sind (vgl. vorne Bst. C). Unbestritten
geblieben sind die angefochtenen Entscheide ferner, soweit die Vor-
instanz den Abzug für die Nutzung eines Arbeitszimmers in der Privat-
wohnung für die Jahre 2004 und 2005 gewährt hat (vgl. vorne Bst. B f.;
angefochtene Entscheide E. 9 bzw. 9.2).
4.
4.1
Der Besteuerung als Einkommen unterliegen insbesondere geld-
werte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG;
Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG). Zu den Letzteren zählen auch die soge-
nannten verdeckten Gewinnausschüttungen. Es handelt sich dabei um

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Leistungen einer Gesellschaft an die Inhaberschaft von Beteiligungs-
rechten oder dieser nahestehende Personen, denen keine oder keine ge-
nügende Gegenleistung gegenübersteht und die einer an der Gesellschaft
nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem
Umfang erbracht worden wären (BGE 144 II 427 E. 6.1, 140 II 88 E. 4.1;
VGE 2017/115/116 vom 11.3.2019 E. 2.2, 2017/197/198 vom 18.6.2017
E. 2.1; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58
N. 96 ff.;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.,
Art. 20
N. 140 ff.;
Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 20 DBG N. 46 ff.). Ferner wird vor-
ausgesetzt, dass der entsprechende Charakter der Leistung für die Ge-
sellschaftsorgane erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1, 140 II 88 E. 4.1;
VGE 2015/131/132 vom 24.9.2015 E. 3.5.1, 2010/366/367 vom 13.9.2011
E. 3.1). Verdeckte Gewinnausschüttungen an nahestehende Personen
werden nach der sog. Dreieckstheorie so behandelt, wie wenn sie nicht
direkt, sondern über die an der Gesellschaft Beteiligten fliessen würden.
Die Dreieckstheorie findet grundsätzlich auch bei verdeckten Vorteils-
zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften Anwendung, indem die
Zuwendung zum einen als Ausschüttung an die Beteiligungsinhaberin
bzw. den Beteiligungsinhaber, zum andern als verdeckte Kapitaleinlage
bei der empfangenden Gesellschaft behandelt wird (vgl. zum Ganzen
BGE 138 II 57
E. 4.2;
BGer 2C_674/2015
und
2C_675/2015
vom
26.10.2017 E. 7.1, 2C_862/2011 und 2C_863/2011 vom 13.6.2012, in
StE 2012 B 72.14.2 Nr. 39 E. 2.2; VGE 2010/366/367 vom 13.9.2011
E. 3.4).
4.2
Ob der Anteilsinhaberschaft eine solche geldwerte Leistung zuge-
kommen ist, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grundsatz
des «dealing at arm's length»); bei diesem ist aufgrund aller konkreten
Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise
mit einer Drittperson abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesell-
schaft nicht verbunden ist (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2;
VGE 2017/115/116 vom 11.3.2019 E. 2.2, 2017/197/198 vom 18.6.2017
E. 2.1;
Peter
Locher,
a.a.O.,
Art. 58
N. 103;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 142; Reich/Weidmann,
a.a.O., Art. 20 DBG N. 47 und 50). Bei von einer Gesellschaft getätigten

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 8
Ausgaben kann das Kriterium der geschäftsmässigen Begründetheit der
Aufwendungen weitgehend die Funktion des Drittvergleichs übernehmen
(BGE
138 II 57
E. 4.2;
BGer 2C_543/2008
vom
27.3.2009
E. 2,
2P.153/2002 und 2A.358/2002 vom 29.11.2002, in StE 2003 B 72.14.2
Nr. 31 E. 3.2; VGE 2010/366/367 vom 13.9.2011 E. 3.2, 2009/66/67 vom
26.11.2009 E. 3.2; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung
aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. Bern 2001,
S. 184, 228 f., 232 f.; Brülisauer/Mühlemann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 58 DBG
N. 182). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung beurteilt
sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Eine Aufwendung ist grund-
sätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem Betrieb und
dem damit verfolgten Zweck der Gewinnerzielung in einem kausalen Zu-
sammenhang steht (vgl. BGE 143 II 8 E. 3, 138 IV 47 [6B_453/2011 vom
20.12.2011] nicht publ. E. 5.3, 113 Ib 114 E. 2c; BGer 2C_820/2016 vom
26.4.2017 E. 2). Nicht vorausgesetzt wird, dass eine Aufwendung tat-
sächlich erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Aufrechnung nicht
schon dann, wenn die Steuerpflichtigen ungeschickt disponieren. Es ge-
nügt, dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Aufwendung und
der Unternehmenstätigkeit besteht, wobei die blosse Möglichkeit einer
Gewinnerzielung ausreicht (vgl. zum Ganzen VGE 2017/322/323 vom
12.3.2019 E. 2.2, 2016/122/123 vom 5.12.2017 E. 2.2 [bestätigt durch
BGer 2C_52/2018 vom 23.3.2018]; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58
DBG N. 182 ff.).
4.3
Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuer-
begründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person
für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 144 II 427
E. 2.3.2, 143 II 661 E. 7.2, 121 II 257 E. 4c/aa; BVR 2011 S. 241 E. 4.1,
2009 S. 465 E. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123
N. 77 ff.). Zu beachten ist dabei die Mitwirkungspflicht der steuer-
pflichtigen Person im System der gemischten Veranlagung (vgl.
Art. 164 ff. StG; Art. 123 ff. DBG; Art. 41 ff. StHG). Der aus Art. 85 Abs. 2
Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG abgeleitete Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz kommt zum Tragen, wenn die steuer-
pflichtige Person sachliche Gründe bzw. genügende Tatsachen für die ge-

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358U, Seite 9
schäftsmässige Begründetheit eines erfolgswirksam verbuchten Aufwand-
postens anführen kann (vgl. BGer 2C_472/2015 und 2C_473/2015 vom
14.9.2016 E. 3.3.3, 2C_273/2013 und 274/2013 vom 16.7.21013 E. 3.3,
2C_862/2011 und 2C_863/2011 vom 13.6.2012, in StE 2012 B 72.14.2
Nr. 39 E. 2.4; VGE 2016/71/72 vom 17.8.2017 E. 2.3, 2013/128/129 vom
5.12.2014 E. 3.3). Der Steuerbehörde obliegt dagegen der Nachweis
dafür, dass der von der Gesellschaft erbrachten Leistung keine oder keine
angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist ein solches Miss-
verhältnis dargetan, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung für das
Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. In diesem Fall ist es
Sache der steuerpflichtigen Person, die aus dem Missverhältnis be-
gründete Vermutung zu entkräften und ihrerseits die geschäftsmässige
Begründetheit
der
fraglichen
Aufwendung
nachzuweisen
(vgl.
BGE 140 II 88 E. 7, 121 II 257 E. 4c/aa; BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015,
in StE 2015 A 21.12 Nr. 16 E. 2.5.5, 2C_644/2013 vom 21.10.2013 E. 3.2;
VGE 21866 vom 9.1.2007, in StE 2007 B 72.13.22 Nr. 47 E. 3.2;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O.,
Art. 123
N. 86,
auch
zum
Folgenden). Wurde auf Stufe Gesellschaft eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung rechtskräftig festgestellt, begründet dies ein gewichtiges
Indiz dafür, dass bei der Beteiligungsinhaberin bzw. beim Beteiligungs-
inhaber ebenfalls eine geldwerte Leistung vorliegt. Ist die steuerpflichtige
Person gleichzeitig Organ der Gesellschaft, hat sie Bestand und Höhe der
von der Steuerverwaltung behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu
bestreiten (vgl. BGer 2C_736/2018 vom 15.2.2019 E. 2.2.2, 2C_489/2018
und 2C_490/2018 vom 13.7.2018, in ASA 87 S. 118 E. 2.2.5, 2C_16/2015
vom 6.8.2015, in StE 2015 A 21.12 Nr. 16 E. 2.5.6 ff. mit Hinweisen).
5.
5.1
Die C.________ AG erhielt zwischen 1999 und 2000 den Auftrag
zum Aufbau und zur Führung des weltweiten Internetauftritts der … AG
(heute sowie nachfolgend: F.________ AG). Der Auftrag war während
mehreren Jahren das wichtigste bzw. einzige Mandat der Gesellschaft,
das den Beschwerdeführer persönlich im Umfang einer Vollzeitstelle
beschäftigte. Er war direkt der Geschäftsführung der F.________ AG

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 10
unterstellt, konnte in deren Namen und auf deren Rechnung Aufträge an
Dritte erteilen und zeichnete für das interne Budget verantwortlich. Das
Mandat umfasste nebst dem Unterhalt mehrerer Webseiten und dem
Aufbau eines Online-Vertriebskonzepts auch Marketing und Werbung,
wobei namentlich die Beziehungen des Beschwerdeführers zum
Luxusgüter- und Lifestylemarkt von Bedeutung waren. Der Beschwerde-
führer hielt sich im Rahmen seiner Tätigkeit für die F.________ AG auch
im Ausland auf, namentlich in den USA, wo er an Anlässen teilnahm und
Kundenkontakte pflegte. Entschädigt wurde die C.________ AG mit einer
monatlichen Pauschale von Fr. 25'000.--, wobei die projektbezogenen
Auslagen zusätzlich abgegolten wurden (vgl. zum Ganzen Ergänzung zu
Rekurs und Beschwerde vom 31.1.2018 S. 5, Vorakten StRK [act. 6A]
pag. 234 ff.; Schreiben vom 29.9.2000 und vom 13.6.2008, Vorakten StV
pag. 195 f. bzw. 197 f.). Die am 27. April 2000 ins Handelsregister
eingetragene C.________ AG mietete an ihrem Sitz in Zug ein Büro für
monatlich Fr. 200.-- (vgl. Handelsregisterauszug; Notizen von … vom
26.5.2015, Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom
28.09.2010 S. 13 f. und Kontoblätter Mietaufwand 2002-2007, Vorakten
StV pag. 151 ff., 190 ff. und 456 ff.). Bereits per 1. Januar 2000 mietete
die C.________ AG von der E.________ AG in D.________ drei
Büroräume mit einer Gesamtfläche von rund 96m2 sowie einen
Archivraum und Einstellhallenplätze (vgl. Beschwerde S. 9) für jährlich
Fr. 36'000.-- bzw. Fr. 40'000.-- ab dem 3. Januar 2004 (vgl. Mietvertrag
vom 27.12.1999, BB V-7 bzw. Vorakten StV pag. 455 ff.). Dement-
sprechend verbuchte die C.________ AG in den Steuerperioden 2004-
2007 nebst der Miete für ihr Büro in Zug die hier strittigen Mietzins-
aufwendungen von jährlich Fr. 40'000.-- bzw. von Fr. 33'335.50 im Jahr
2007 (vgl. vorne Bst. C; angefochtene Entscheide E. 6; Kontoblätter Miet-
aufwand 2004-2007, BB V-7 bzw. Vorakten StV pag. 461 ff.). Die
E.________ AG war nicht Eigentümerin der Büroräume, sondern mietete
diese für jährlich Fr. 18'444.-- von einem Drittunternehmen (vgl. Miet-
vertrag vom 29.3.2000, Vorakten StV pag. 392 ff.).
5.2
Bereits die Steuerverwaltung des Kantons Zug erachtete die Miet-
zinsaufwendungen der C.________ AG als geschäftsmässig nicht be-
gründet, weshalb sie eine entsprechende Aufrechnung des steuerbaren

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358U, Seite 11
Reingewinns vornahm. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug be-
stätigte auf Beschwerde hin diese Aufrechnung. Es wies darauf hin, dass
die Gesellschaft an ihrem Geschäftssitz in Zug bereits über ein Büro ver-
füge. Unter diesen Umständen und mit Blick auf die tatsächlichen Aktivi-
täten der Gesellschaft bzw. ihres Inhabers sei nicht nachvollziehbar, wes-
halb sie in D.________ auf weitere Räume angewiesen sei, die sie zu
einem überhöhten Preis mieten müsse (vgl. VGer ZG vom 28.09.2010
S. 3 und 13 f., Vorakten StV pag. 190 ff.). Die Steuerverwaltung folgte der
Auffassung der Zuger Behörden und rechnete die verdeckte Vorteils-
zuwendung zwischen den Schwestergesellschaften den Beschwerde-
führenden in Anwendung der Dreieckstheorie (vorne E. 4.1) als Ein-
kommen auf (vgl. Einspracheentscheide). Auch die StRK hielt die geltend
gemachten Mietzinsaufwendungen der C.________ AG für geschäfts-
mässig nicht begründet und bestätigte im Wesentlichen die Einsprache-
entscheide (vgl. vorne Bst. B; angefochtene Entscheide E. 8 und 9).
5.3
Die Beschwerdeführenden stellen die Anwendung der Dreiecks-
theorie nicht grundsätzlich in Frage, machen aber geltend, dass die
strittigen Mietzinsaufwendungen geschäftsmässig begründet seien und
daher keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Dafür tragen sie die
Beweislast: Die von der C.________ AG an ihre Schwestergesellschaft
bezahlte Miete ist mit jährlich Fr. 40'000.-- mehr als doppelt so hoch wie
der von jener bezahlte Preis (Fr. 18'444.--). Die geltend gemachten Auf-
wendungen sind mithin offensichtlich nicht marktüblich, weshalb es an
den Steuerpflichtigen liegt, deren geschäftsmässige Begründetheit nach-
zuweisen. Hinzu kommt, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf
Stufe Gesellschaft rechtskräftig festgestellt worden ist (vgl. Vernehm-
lassung der Steuerverwaltung vom 15.3.2018 S. 8, Vorakten StRK
[act. 6A], pag. 303 ff.; Notiz der StV vom 23.2.2017 S. 1, Vorakten StV
pag. 372 f.). Die Beschwerdeführenden haben Bestand und Höhe der vor-
genommenen Aufrechnungen damit detailliert zu bestreiten (vgl. vorne
E. 4.3).
5.4
Was die Beschwerdeführenden gegen die Aufrechnung der Miet-
zinsauslagen als geldwerte Leistungen vorbringen, genügt diesen An-
forderungen nicht:

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 12
5.4.1
Die Beschwerdeführenden machen geltend, mit dem Mietzins von
jährlich Fr. 40'000.-- bzw. Fr. 3'333.-- pro Monat werde nebst der eigent-
lichen Raummiete auch das Zurverfügungstellen der kompletten Büro-
infrastruktur, wie «Telefoneinrichtungen, Netzwerk und Internetzugang,
Mobiliar, Büromaschinen wie Computer, Fotokopierer etc.» abgegolten,
ebenso der Unterhalt, die Reparatur und der Ersatz der Büroinfrastruktur
(vgl. Beschwerde S. 6 und 9). Sie nehmen damit Bezug auf eine im Nach-
steuerverfahren eingereichte Tabelle, wonach sich der monatliche Miet-
zins aus Fr. 1'733.33 für Räume, Fr. 1'000.-- für Büroinfrastruktur und
Fr. 600.-- für Betriebsaufwendungen zusammensetze (vgl. Ergänzung zu
Rekurs und Beschwerde vom 31.1.2018 S. 7 [BB V-7] mit Verweis auf das
Schreiben der Treuhand … AG vom 13.4.2017 bzw. die Tabelle «Miet-
und Werbebeiträge» vom 16.3.2017, BB V-7 bzw. Vorakten StV pag. 393
bzw. 395 f.). Die Beschwerdeführenden reichen allerdings keinen einzigen
Beleg für die angeblich zur Verfügung gestellte Büroinfrastruktur und die
behaupteten Betriebsaufwendungen ein. Sie führen ihre insgesamt sehr
pauschal gehaltene Erklärung nicht weiter aus und legen insbesondere
nicht dar, weshalb die weiteren Gegenleistungen der E.________ AG, die
mit dem Betrag von monatlich Fr. 3'333.-- abgegolten werden sollen, im
Mietvertrag mit der C.________ AG nicht erwähnt werden (vgl.
Mietvertrag vom 27.12.1999, BB V-7 bzw. Vorakten StV pag. 455 f.; vgl.
auch angefochtene Entscheide E. 9; Einspracheentscheide S. 4). Auch
zur Höhe des Mietzinses für den Archivraum und für die im Mietvertrag
nicht aufgeführten Einstellhallenplätze fehlen jegliche Angaben (vgl. auch
angefochtene Entscheide E. 9). Genauere Informationen zur angeblich
gemieteten Büroinfrastruktur und deren Unterhaltskosten wären umso
nötiger gewesen, als die C.________ AG in den Jahren 2004-2007 in
ihren Bilanzen «Einrichtungen», «Mobiliar», «Büromaschinen» und «EDV-
Anlagen» als eigene Aktiven aufführte und in den Erfolgsrechnungen
nebst dem Posten «Raumaufwand» von jährlich rund Fr. 40'000.--
zusätzlich erhebliche Auslagen für Verwaltung, Informatik und übrigen
Betriebsaufwand verbuchte (vgl. Bilanzen und Erfolgsrechnungen der
C.________ AG 2004-2007, Vorakten StV pag. 295-274). Es ist nicht
nachvollziehbar und wird von den Beschwerdeführenden nicht dargetan,
in welchem Verhältnis diese bereits berücksichtigten Aufwendungen zu
den umstrittenen Auslagen stehen. Den Beschwerdeführenden gelingt es

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 13
mithin nicht, die Höhe und Zusammensetzung der verbuchten
Mietzinsaufwendungen plausibel zu erklären.
5.4.2
Die
Beschwerdeführenden
halten
daran
fest,
dass
die
C.________ AG für ihre Geschäftstätigkeit die Büros in D.________ be-
nötigt habe und verweisen auf mehrere schriftliche «Zeugenaussagen»
(vgl. Beschwerde S. 6 f. und 8). Vor den Vorinstanzen haben die Be-
schwerdeführenden in diesem Zusammenhang vorgebracht, die Ge-
schäftstätigkeit des Beschwerdeführers für die C.________ AG habe nicht
nur aus Reisen und der Pflege von Kundenkontakten bestanden. Er habe
sich an 90 bis 123 Tagen pro Jahr im Ausland aufgehalten und die rest-
liche Zeit in seinem Büro in der Schweiz verbracht (vgl. Stellungnahme
der Beschwerdeführenden vom 5.4.2018 S. 4 [BB V-12] sowie Ergänzung
zu Rekurs und Beschwerde vom 31.1.2018 S. 9 f. inkl. Tabelle zu den
USA-Aufenthalten von A.________, BB V-7 bzw. Vorakten StRK
pag. 159 ff. und 234 ff.). Weiter haben die Beschwerdeführenden der
Steuerverwaltung mehrere Schreiben von Geschäftspartnern eingereicht,
in denen diese nachträglich mit jeweils ähnlichem Wortlaut bestätigen,
dass in den Büroräumlichkeiten der C.________ AG in D.________ regel-
mässig Sitzungen und Besprechungen stattgefunden hätten (vgl. Beilagen
B1-5 zur Einsprache, BB V-7 bzw. Vorakten StV pag. 439 ff.). Es ist unbe-
stritten, dass der Beschwerdeführer auch in der Schweiz beruflich tätig
war, zumal sowohl die C.________ AG als auch ihr Hauptkunde, die
F.________ AG, in der Schweiz domiziliert sind (vgl. auch Schreiben vom
29.9.2000 und vom 13.6.2008, Vorakten StV pag. 195 f. bzw. 197 f.).
Weiter wurde der geltend gemachte Abzug für die Nutzung eines Zimmers
in der Wohnung der Beschwerdeführenden für berufliche Zwecke
ausdrücklich anerkannt (vgl. vorne E. 3.2). Damit ist die geschäftsmässige
Begründetheit der geltend gemachten Mietzinszahlungen zwischen den
Schwestergesellschaften
jedoch
keineswegs
nachgewiesen:
Die
Beschwerdeführenden bleiben bis heute eine Erklärung schuldig, weshalb
die Räumlichkeiten in D.________ von der E.________ AG angemietet
und dann an die C.________ AG untervermietet worden sind. In
wirtschaftlicher Hinsicht ist für diese Vorgehensweise kein vernünftiger
Grund ersichtlich.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 14
5.4.3
Ebenfalls ungeklärt geblieben sind die zahlreichen Unstimmig-
keiten zum Mietverhältnis, auf die die Vorinstanzen hingewiesen haben.
So hat gemäss Mietvertrag das Mietverhältnis am 1. Januar 2000 be-
gonnen,
obschon
die
Hauptvermieterin
die
Räumlichkeiten
der
E.________ AG erst ab dem 1. April 2000 zur Verfügung stellte. Zudem
war gemäss Hauptmietvertrag eine Untervermietung nicht vorgesehen
(vgl. angefochtene Entscheide E. 9; Mietverträge vom 27.12.1999 und
29.3.2000, Vorakten StV pag. 455 ff. bzw. 392 ff.) und ist die erforderliche
schriftliche Zustimmung der Hauptvermieterin nicht aktenkundig (vgl. je-
doch nachträgliche Bestätigung vom 19.1.2018, BB V-7 bzw. Vorakten
StRK pag. 68). Ebenso wenig leuchtet ein, weshalb die Post der
C.________ AG an die E.________ AG umgeleitet wurde und die
C.________ AG in D.________ über keinen eigenen Telefonanschluss
verfügte (vgl. diverse Belege der Post, BB V-7 bzw. Vorakten StV
pag. 445 bzw. 434 ff.; Einspracheentscheide S. 3). Die Beschwerde-
führenden lösen diese Widersprüche nicht auf, sondern werfen im Gegen-
teil weitere Fragen auf, indem sie erklären, die E.________ AG habe eine
derartige Büroinfrastruktur gar nicht benötigt (vgl. Beschwerde S. 7) bzw.
sei im fraglichen Zeitraum operativ nicht bzw. nur beschränkt tätig
gewesen (vgl. Einsprache S. 3; Ergänzung zu Rekurs und Beschwerde
vom 31.1.2018 S. 10 [BB V-7]; Schreiben der Treuhand … AG vom
13.4.2017 S. 1 f., BB V-7 bzw. Vorakten StV pag. 395 f.). Sollte dies zu-
treffen, wäre umso weniger nachvollziehbar, weshalb die C.________ AG
den Mietvertrag nicht direkt mit der Hauptvermieterin abgeschlossen hat.
5.4.4
Schliesslich bringen die Beschwerdeführenden vor, die Steuer-
verwaltung des Kantons Zug habe von Beginn an gewusst, dass die
C.________ AG an ihrem Sitz in Zug keine eigenen Mitarbeitenden be-
schäftigt habe. Die Zuger Behörden hätten diese Situation jahrelang zu
ihrem eigenen Vorteil gebilligt. Selbst wenn diese Ausführungen zutreffen
sollten, ändert dies nichts in Bezug auf die Frage nach der geschäfts-
mässigen Begründetheit der hier interessierenden Mietauslagen. Zum
einen wäre dem Beschwerdeführer unbenommen gewesen, eine Be-
triebsstätte im Kanton Bern auszuweisen oder den Unternehmenssitz
hierher zu verlegen, soweit dies den tatsächlichen Verhältnissen besser
entsprochen hätte. Zum anderen könnte aus der angeblich unterbliebenen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 15
Nutzung des Büros in Zug nicht automatisch auf die geschäftsmässige
Begründetheit der Miete der Räume in D.________ geschlossen werden.
Die Beschwerdeführenden bleiben den Nachweis schuldig, dass der Be-
schwerdeführer im Rahmen seiner Tätigkeit für die C.________ AG bzw.
die F.________ AG nebst dem Arbeitszimmer in der Privatwohnung (und
dem Büro in Zug) zwei geräumige Büros, ein Sitzungszimmer und einen
Archivraum in D.________ benötigte. Entgegen der Ansicht der Be-
schwerdeführenden (vgl. Beschwerde S. 7 f.) liegen die steuerlichen Vor-
teile für die ansonsten nicht plausible Untermiete auf der Hand: So konnte
ein nicht unerheblicher Teil der Erträge aus der offenbar gewinn-
bringenden Tätigkeit der C.________ AG zur E.________ AG verschoben
werden, die in den betreffenden Jahren keinen steuerbaren Gewinn
erzielte (vgl. Einspracheentscheide S. 4). Zu Recht haben die Vor-
instanzen bei diesen Gegebenheiten geschlossen, der wahre Grund für
das Mietverhältnis zwischen den Schwestergesellschaften liege darin,
dass beide vom Beschwerdeführer beherrscht würden bzw. er mass-
gebend an ihnen beteiligt sei.
5.5
Die Beschwerdeführenden vermögen mithin weder ihre Vor-
gehensweise noch den Bestand der geltend gemachten Mietzins-
aufwendungen in nachvollziehbarer Weise zu erklären. Selbst wenn in
den
Räumlichkeiten
in
D.________
gewisse
Aktivitäten
im
Zusammenhang
mit
der
Geschäftstätigkeit
der
C.________ AG
stattgefunden haben sollten, bleibt völlig unklar, welche Aufwendungen
damit
verbunden
gewesen
wären.
Damit
gelingt
den
Beschwerdeführenden der erforderliche Nachweis für eine erfolgreiche
Anfechtung der strittigen Aufrechnungen nicht. Die Beschwerden
erweisen sich als unbegründet und sind – soweit die Steuerperioden
2004-2007 betreffend – abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang der Verfahren obsiegen die Beschwerdeführenden
zu rund einem Fünftel; die Verfahrenskosten sind ihnen deshalb im Um-
fang von vier Fünfteln aufzuerlegen. Die übrigen Verfahrenskosten

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 16
werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG;
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu
sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG;
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Zufolge der teilweisen Aufhebung der Entscheide der Steuerrekurs-
kommission sind die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren neu zu ver-
legen. Entsprechend ihrem Obsiegen im Umfang von einem Drittel sind
den Beschwerdeführenden die Verfahrenskosten gemäss Art. 144 Abs. 1
DBG bzw. Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG im Umfang von zwei
Dritteln aufzuerlegen (Gutheissung betreffend zwei von sechs Steuer-
jahren). Die übrigen Verfahrenskosten werden nicht erhoben (Art. 151
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 2 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 VwVG; Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200
Abs. 4 StG).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003
bis 2007 wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 18. September 2018 wird in Bezug
auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 aufgehoben. Im Übrigen
wird die Beschwerde abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2003 bis 2007
wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommis-
sion des Kantons Bern vom 18. September 2018 wird in Bezug auf die
direkte Bundessteuer 2003 aufgehoben. Im Übrigen wird die Be-
schwerde abgewiesen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.05.2019, Nrn. 100.2018.357/
358U, Seite 17
3. a) Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt
auf eine Pauschalgebühr von Fr. 6'000.--, werden den Beschwerde-
führenden zu vier Fünfteln, ausmachend Fr. 4'800.-- auferlegt; die
übrigen Kosten werden nicht erhoben.
b) Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, be-
stimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden den Be-
schwerdeführenden zu zwei Dritteln, ausmachend Fr. 2'000.-- auf-
erlegt; die übrigen Kosten werden nicht erhoben.
4. Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht und der Steuerrekurs-
kommission werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ge-
mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.