be_verwaltungsgericht · 100 2016 316 · 2007-02-19 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2005 - Steuerbussen (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2016 - 100 15 431, 200 15 347) | Nach-/Strafsteuern

100.2016.316/317U
KEP/SES/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 23. März 2017
Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiberin Seiler
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin 
gegen
A.________
Beschwerdegegner 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2005; Steuerbussen (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 20. September 2016; 100 15 431, 200 15 347)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ war im hier interessierenden Steuerjahr 2005 als Verkaufs-
leiter für die ganze Schweiz bei der B.________ SA angestellt und 
deklarierte 
Einkünfte 
aus 
unselbständiger 
Erwerbstätigkeit 
von 
Fr. 128'726.--. Mit Verfügung vom 19. Februar 2007 wurde er gestützt 
darauf (rechtskräftig) veranlagt. Am 29. Januar 2013 eröffnete die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Zentrale Veranlagungsbereiche, 
Nachsteuer 
(nachfolgend: 
Steuerverwaltung) 
ein 
Nachsteuer- 
und 
Steuerhinterziehungsverfahren gegen A.________. Es sei bekannt 
geworden, dass A.________ von der C.________ GmbH (heute AG) u.a. 
im Jahr 2005 nicht deklarierte Einkünfte erhalten habe. Mit Verfügung vom 
10. Februar 2015 auferlegte die Steuerverwaltung A.________ für das 
Steuerjahr 2005 deshalb Nachsteuern in der Höhe von Fr. 14'277.70 
(Bernische Steuern) und Fr. 2'051.70 (Direkte Bundessteuer) sowie Bussen 
von 
Fr. 17'133.25 
(Bernische 
Steuern) 
und 
Fr. 2'462.05 
(Direkte 
Bundessteuer). Mit Verzugszins und Gebühren forderte sie einen Betrag 
von insgesamt Fr. 41'044.--. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies sie 
am 4. September 2015 ab. 
B.
Am 3. Oktober 2015 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an 
die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese sistierte die 
Nachsteuerverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss der Steuer-
hinterziehungsverfahren. Sie hiess den Rekurs und die Beschwerde gegen 
die Steuerbussen mit Entscheid vom 20. September 2016 gut, soweit 
darauf einzutreten war, und wies die Akten zur weiteren Behandlung an die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern zurück.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 3
C.
Dagegen hat die Steuerverwaltung am 26. Oktober 2016 Verwaltungs-
gerichtsbeschwerden erhoben und beantragt, die Entscheide der StRK vom 
20. September 2016 seien aufzuheben. Am 27. Oktober 2016 hat der Ab-
teilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeinde-
steuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. A.________ beantragt 
mit Beschwerdeantwort vom 24. November 2016, auf die Rechtsmittel sei 
nicht einzutreten, eventuell seien sie abzuweisen. Mit Vernehmlassung 
vom 4. November 2016 schliesst die StRK ebenfalls auf Abweisung der 
Beschwerden. Die Steuerverwaltung hat sich am 23. Dezember 2016 ein 
weiteres Mal zur Sache geäussert.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] sowie Art. 145 Abs. 1 des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 
SR 642.11] und Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über 
den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuer-
verwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert (Art. 79 
Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 
Abs. 1 DBG). Die Entscheide der StRK schliessen das Steuerstrafverfahren 
zwar nicht ab und sind daher Zwischenentscheide. Da der Steuerverwal-
tung aber ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht, indem sie von 
der StRK verpflichtet wird, ihrer Auffassung widersprechende neue Ent-
scheide zu treffen, die sie in der Folge nicht anfechten könnte, sind ihre 
Beschwerden zulässig (vgl. Art. 61 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. a i.V.m. Art. 74 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 4
Abs. 3 
VRPG; 
vgl. BGE 134 II 124 
E. 1.3, 
133 II 409 
E. 1.2; 
VGE 2014/119/120 vom 30.10.2014 E. 1.1). Auf die form- und fristgerecht 
eingereichten Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich kantonaler Steuern als auch der 
direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei 
Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unter-
schiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Erhebung der Strafsteuern massge-
blichen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts lauten 
im Wesentlichen gleich, weshalb es sich nicht nur rechtfertigt, die beiden 
Beschwerdeverfahren zu vereinigen (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne 
Bst. C), sondern auch die kantonalen und eidgenössischen Steuerbussen 
gemeinsam zu beurteilen.
1.3
Der Streitwert beträgt sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch bei der direkten Bundessteuer weniger als Fr. 20'000.--, womit 
die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt 
(Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Das Obergericht des Kantons Bern hat den Beschwerdegegner am 
10. Juni 2013 der Urkundenfälschung und des Steuerbetrugs schuldig ge-
sprochen. Die Steuerverwaltung hat die Nachsteuer- und Bussenverfügun-
gen im Wesentlichen auf den Sachverhalt gestützt, der in diesem Strafver-
fahren festgestellt worden war. Das Strafurteil ist rechtskräftig. Nach dem 
Obergericht war der Beschwerdegegner faktischer Geschäftsführer der 
C.________ GmbH, wobei seine Schwester und eine weitere Person nach 
dem Handelsregistereintrag Gesellschafterin bzw. Gesellschafter und Ge-
schäftsführerin bzw. Geschäftsführer gewesen sind. Die Schwester (und 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 5
die weitere Person) seien dabei als Strohleute eingesetzt worden. Der Be-
schwerdegegner habe durch seine Schwester und die weitere Person pri-
vate Aufwendungen in der Buchhaltung der C.________ GmbH als 
betriebsmässig begründeten Aufwand beurkunden lassen. Weiter habe er 
als faktischer Geschäftsführer der C.________ GmbH in den Jahren 2005 
bis 
2007 
für 
sich 
oder 
ihm 
nahestehende 
Dritte 
verdeckte 
Gewinnausschüttungen getätigt und diese bewusst der ordentlichen 
Besteuerung vorenthalten (Vorakten StRK pag. 11; Urteil des Obergerichts 
vom 10.6.2013 S. 38 f.). Im Einzelnen ging es mit Blick auf das hier 
interessierende Steuerjahr 2005 um Leasingraten in der Höhe von 
Fr. 18'938.-- für einen BMW 330d Touring (nachfolgend: BMW), den die 
damalige Lebenspartnerin (spätere Ehe- und heutige Exfrau), des 
Beschwerdegegners als Privatfahrzeug nutzte, eine Reise ins Disneyland 
Paris im Wert von Fr. 4'500.--, die der Beschwerdegegner und seine 
damalige Lebenspartnerin mit fünf Kindern im Jahr 2005 angetreten hatten 
und um zwei Bang & Olufsen-Anlagen im Wert von insgesamt Fr. 43'282.--, 
wovon eine Anlage der Beschwerdegegner und die andere seine damalige 
Lebenspartnerin erhielten (Vorakten StRK pag. 15, 17, 20 f. und 40 f.). Die 
Steuerverwaltung hat dem Beschwerdegegner diese Leistungen allesamt 
als steuerbare Einkünfte für das Jahr 2005 zugerechnet und entsprechende 
Nach- sowie Strafsteuern auferlegt.
2.2
Der Beschwerdegegner hat dagegen vorgebracht, es dürfe nicht auf 
die Sachverhaltsfeststellung des Strafverfahrens abgestellt werden, da es 
sich um zwei eigenständige Verfahren handle. Die Sachverhaltsfeststellung 
sei zudem falsch; im Jahr 2005 sei er noch nicht mit seiner damaligen 
Lebenspartnerin verheiratet gewesen. Zudem sei er nicht Geschäftsführer 
der C.________ GmbH gewesen, habe keine Buchhaltung für diese 
gemacht, keine Unterschriftsberechtigung gehabt und sei auch nicht 
Angestellter der GmbH gewesen. Neben seinem 100 %-Pensum bei der 
B.________ SA sei es unrealistisch, dass er bei der C.________ GmbH als 
Geschäftsführer hätte tätig sein können. Er habe lediglich bei der Gründung 
beraten und massgeblich geholfen; im Gegenzug habe er eine der 
Bang & Olufsen-Anlagen erhalten. Nach Paris habe er als Begleitung 
seiner damaligen Lebenspartnerin mitreisen dürfen. Er habe nicht gewusst, 
dass er diese Leistungen hätte deklarieren müssen. Schliesslich sei der 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 6
BMW ausschliesslich von seiner Lebenspartnerin genutzt worden. Sie sei 
im Jahr 2005 bei der C.________ GmbH angestellt gewesen und im 
Zeitpunkt, in dem der Leasingvertrag für das Auto geschlossen worden sei, 
seien sie noch kein Paar gewesen. Er verstehe deshalb nicht, weshalb die 
Leistungen nicht ihr zugerechnet worden seien. Er anerkannte sodann die 
Aufrechnung seines Anteils an der Reise nach Paris im Umfang von 
Fr. 2'629.-- sowie eine Bang & Olufsen-Anlage im Wert von Fr. 21'641.-- 
(Vorakten StRK pag. 46 ff. und 115). Dieselben Vorbringen wiederholt der 
Beschwerdegegner im Wesentlichen in seiner Beschwerdeantwort vor 
Verwaltungsgericht (act. 4).
2.3
Die StRK folgte in sachverhaltlicher Hinsicht ebenfalls weitgehend 
den Feststellungen des Obergerichts. Sie hielt abweichend einzig fest, 
dass der heutige Beschwerdegegner im Jahr 2005 tatsächlich noch nicht 
mit seiner Lebenspartnerin verheiratet gewesen sei; es sei von einem part-
nerschaftlichen Verhältnis der beiden auszugehen. 
2.4
Zusammenfassend ist unbestritten, dass die C.________ GmbH 
dem Beschwerdegegner zusammen mit seiner damaligen Lebenspartnerin 
eine Reise ins Disneyland Paris finanziert hat, dass sie einen BMW geleast 
hat, den ausschliesslich die Lebenspartnerin des Beschwerdegegners als 
Privatfahrzeug nutzte und dass sie sowohl dem Beschwerdegegner als 
auch seiner damaligen Lebenspartnerin je eine Bang & Olufsen-Anlage 
bezahlt hat. Klar ist weiter, dass der Beschwerdegegner keine 
Beteiligungen der C.________ GmbH hielt und nicht offiziell als 
Geschäftsführer 
tätig 
war. 
Umstritten 
ist, 
welche 
Rolle 
ihm 
im 
Zusammenhang mit der C.________ GmbH tatsächlich zukam. – Entgegen 
der Meinung des Beschwerdegegners sollte die Verwaltungsbehörde mit 
Blick auf die Rechtseinheit und Rechtssicherheit nicht ohne Not von der 
Sachverhaltsfeststellung 
und 
Beweiswürdigung 
der 
Strafbehörden 
abweichen (BGE 137 I 363 E. 2.3.2, 136 II 447 E. 3.1; BGer 1C_446/2011 
vom 15.3.2012 E. 5.1 mit Hinweisen; vgl. BVR 2016 S. 247 E. 5.5, 2012 
S. 28 E. 2.2.1, 2010 S. 266 E. 4.4). Abgesehen von der Tatsache, dass der 
Beschwerdegegner im Jahr 2005 noch nicht mit seiner damaligen 
Lebenspartnerin verheiratet war, ist daher mit der StRK von der 
Sachverhaltsfeststellung des Obergerichts auszugehen. Anlass, von dieser 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 7
auch in anderen Punkten abzuweichen, besteht nicht. Zusätzlich zur Sach-
verhaltsfeststellung der Vorinstanz ist darauf hinzuweisen, dass der Be-
schwerdegegner nicht alleine strafrechtlich belangt wurde, sondern auch 
seine Schwester wegen Urkundenfälschung und Steuerbetrug verurteilt 
wurde. Als durchschnittlich gebildete Person habe sie um die Bedeutung 
ihrer Unterschrift auf der Steuererklärung gewusst. Sie sei über die Leis-
tungen an den Beschwerdegegner sowie dessen Lebenspartnerin infor-
miert, damit einverstanden und sich im Klaren darüber gewesen, dass 
diese nicht im geschäftlichen Bereich der C.________ GmbH angefallen 
seien (Urteil des Obergerichts vom 10.6.2013 S. 39 f.). Damit war sie nicht 
ganz so unbeteiligt wie dies die Darstellung der Vorinstanzen erscheinen 
lassen. Der weitere Gesellschafter wurde demgegenüber von den 
strafrechtlichen 
Vorwürfen 
freigesprochen 
(Urteil 
des 
kantonalen 
Wirtschaftsstrafgerichts vom 10.12.2012 S. 84 f.).
3.
3.1
Streitgegenstand sind einzig die Steuerbussen, da die Nachsteuer-
verfahren sistiert wurden (vorne Bst. B), und damit die Frage, ob der Be-
schwerdegegner eine Steuerhinterziehung begangen hat. 
3.2
Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen 
Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; 
Art. 123 Abs. 1 DBG). Die steuerpflichtige Person muss dabei alles tun, um 
eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 
StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere hat sie das Formular für die 
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und innert 
Frist einzureichen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Die steuer-
pflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollstän-
digkeit der Steuererklärung (statt vieler BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013 
E. 2.1, 2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 19.2.2013 E. 5.1).
3.3
Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG 
bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätz-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 8
lich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt 
oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares 
Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung 
von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tat-
bestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Dem-
nach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen 
ein Steuerausfall eingetreten ist. Der subjektive Tatbestand setzt Vorsatz 
oder Fahrlässigkeit voraus (vgl. BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013 
E. 2.2.2 f., 2C_851/2011 vom 15.8.2012 E. 2.3, je mit Hinweisen; 
VGE 2012/17/18 
vom 
30.5.2013 
E. 5.5 f. 
[bestätigt 
durch 
BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]; Sieber/Malla, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 175 N. 2 und 28).
4.
4.1
Vorab ist zu prüfen, ob es im Jahr 2005 zu einer unvollständigen 
Besteuerung des Beschwerdegegners gekommen ist (Erfolg der Steuer-
hinterziehung).
4.2
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein-
maligen Einkünfte (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Hierzu gehören 
namentlich Einkünfte aus Erwerbstätigkeit (Art. 20 und 21 StG; Art. 17 und 
18 DBG) oder aus beweglichem Vermögen, wie geldwerte Vorteile aus 
Beteiligungen aller Art (Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 20 Abs. 1 Bst. c 
DBG). Zu diesen zählen auch sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, also 
Zuwendungen der Gesellschaft an die Inhaberschaft von Beteiligungs-
rechten oder eine dieser nahestehenden Person, denen keine oder keine 
genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einer an der Ge-
sellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringe-
rem Umfang erbracht worden wären (BGE 140 II 88 E. 4.1 [Pra 103/2014 
Nr. 177], 138 II 57 E. 2.2; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 5.4.1; Peter 
Locher, 
Kommentar 
zum 
DBG, 
II. Teil 
2004, 
Art. 58 
N. 99 ff.; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, 
Art. 20 
N. 140 ff.; 
Reich/Weidmann, 
in 
Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 9
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 20 
N. 46 ff.). Als dem Beteiligungsinhaber bzw. der Beteiligungsinhaberin 
nahestehend betrachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, 
die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber oder zur beherrschenden 
Beteiligungsinhaberin enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise 
verwandtschaftliche 
Beziehungen 
unterhält. 
Nahestehend 
im 
steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen die 
Inhaberschaft der Beteiligungsrechte gestattet, ihre Gesellschaft wie eine 
eigene zu benutzen (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 2.3, 138 II 545 
E. 3.4; BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015 E. 2.3.2). Auf kantonaler Stufe ist 
sodann steuerpflichtig, wer eine Schenkung erhält (Art. 4 Abs. 1 Bst. c des 
Gesetzes 
vom 
23. November 
1999 
über 
die 
Erbschafts- 
und 
Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1]). Als solche gilt jede freiwillige und 
unentgeltliche Zuwendung von Geld, Sachen oder Rechten irgendwelcher 
Art mit Einschluss des Erbauskaufes, des Erbvorbezugs, der Errichtung 
einer Stiftung sowie des schenkungsweisen Erlasses von Verbindlichkeiten 
(Art. 8 Abs. 1 ESchG). 
4.3
Der Beschwerdegegner hat keine der vorgenannten Leistungen 
deklariert, auch diejenigen nicht, die er anerkanntermassen selbst erhalten 
hat. Sie wurden bei der Veranlagung nicht berücksichtigt. Wie die Steuer-
verwaltung in ihrer Stellungnahme vom 23. Dezember 2016 zu Recht vor-
bringt (act. 6), hätten diese Leistungen in jedem Fall deklariert werden 
müssen. Eine Verfahrenspflichtverletzung liegt daher vor, ebenso ein ge-
wisser Steuerausfall, wobei dessen Höhe und damit auch diejenige der 
Steuerbusse davon abhängt, welche Zuwendungen dem Beschwerdegeg-
ner zuzurechnen sind. 
4.4
Die Steuerverwaltung hat sämtliche Leistungen der C.________ 
GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung angeschaut und sie dem 
Beschwerdegegner als Beteiligungsertrag zugerechnet, da Privatbezüge 
des faktischen Geschäftsführers vorlägen (vgl. auch ausdrücklich in ihrer 
Stellungnahme act. 6). Die StRK erwog demgegenüber, verdeckte 
Gewinnausschüttungen setzten ein Beteiligungsverhältnis voraus, das hier 
nicht bestehe. Die Leistungen hätten demnach der Schwester des 
Beschwerdegegners 
sowie 
dem 
weiteren 
Gesellschafter 
als 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 10
Beteiligungsertrag und dem Beschwerdegegner allenfalls als Schenkung 
zugerechnet werden müssen.
4.5
Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt, wie die StRK erwog, 
grundsätzlich ein Beteiligungsverhältnis voraus, wobei die Vorteilszuwen-
dungen in diesem gründen muss (VGE 2015/197/198 vom 8.8.2016 E. 2.4; 
Brülisauer/Mühlemann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 58 N. 217; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 58 N. 106 f.). Da die Leistung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsver-
hältnis haben muss, ist sie gegenüber solchen mit einem anderen Rechts-
grund – etwa einem Arbeitsverhältnis – abzugrenzen. Eine Begründung im 
Beteiligungsverhältnis wird angenommen, wenn die Leistung dem erwähn-
ten Drittvergleich nicht standhält (zum Ganzen Reto Heuberger, Die ver-
deckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinn-
steuerrechts, Diss. 2001, S. 181 ff. und 215). Auch wenn die Leistung nicht 
dem Gesellschafter bzw. der Gesellschafterin selber, sondern einer nahe-
stehenden Person (hierzu vorne E. 4.2) gewährt wird, wird anhand des 
Drittvergleichs überprüft, ob die Leistung so nicht erbracht worden wäre, 
wenn die Drittperson nicht der Beteiligungsinhaberin oder dem Beteili-
gungsinhaber nahegestanden hätte (BGer 2P.129/2003 und 2P.236/2003 
vom 13.8.2004, in StR 2005 S. 24 E. 3.2). 
4.6
Das Obergericht hat in seinem Entscheid vom 10. Juni 2013 nach-
vollziehbar dargelegt, weshalb die hier zur Diskussion stehenden Leistun-
gen alle nicht geschäftsmässig begründet waren. Der BMW, welchen die 
C.________ GmbH leaste, stand der damaligen Lebenspartnerin des Be-
schwerdegegners als Privatfahrzeug zur Verfügung, obschon diese im 
Jahr 2005 nur wenige Einsätze für die C.________ GmbH hatte (für welche 
sie im Übrigen mit Fr. 5'000.-- entlohnt wurde). Dagegen stand weder den 
offiziell Geschäftsführenden noch der einzig vollzeitlich angestellten 
Mitarbeiterin ein Fahrzeug zur Verfügung. Ebenso in einem Missverhältnis 
zu ihrem Einsatz ist die Finanzierung der einen Bang & Olufsen-Anlage 
durch die GmbH, wobei – wie bereits das Obergericht darlegte – nicht 
glaubhaft ist, dass sie diese in einem Mitarbeiterwettbewerb gewonnen 
hätte. Was die zweite Bang & Olufsen-Anlage anbelangt, erscheint 
unglaubwürdig, dass der Beschwerdegegner diese zeitgleich für seine 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 11
Beratungen im Zusammenhang mit der Gründung der GmbH erhalten 
haben soll, zumal in keiner Weise dargelegt ist, worin diese bestanden 
haben sollen und ob diese nicht bereits anderweitig abgegolten worden 
sind. Hinzu kommt, dass es sich bei einer solchen Anlage um eine 
unübliche 
Gegenleistung 
für 
Beratungstätigkeiten 
gehandelt 
hätte. 
Schliesslich überzeugen die Ausführungen im Strafurteil bezüglich der 
Reise ins Disneyland Paris; es ist nicht ersichtlich, weshalb diese 
Ausgaben geschäftsmässig begründet gewesen sein sollten (vgl. zum 
Ganzen 
Urteil 
des 
Obergerichts 
vom 
10.6.2013 
S. 22 ff.). 
Der 
Beschwerdegegner als Bruder und seine damalige Partnerin sind bzw. wa-
ren damals beide nahestehende Personen der damaligen Beteiligungs-
inhaberin der C.________ GmbH. Die an sie geflossenen Zuwendungen 
wären zweifelsfrei beliebigen Angestellten oder Beraterinnen bzw. Beratern 
nicht gewährt worden. Dass sie auf dem Nahestehendenverhältnis 
beruhen, ist daher zu vermuten (vorne E. 4.5). Es ist mit der Vorinstanz 
folglich 
von 
verdeckten 
Gewinnausschüttungen 
auszugehen 
(angefochtener Entscheid E. 8 und 9.1). 
4.7
Bei der Beurteilung der Steuerfolgen für die Beteiligungsinhaberin 
oder den Beteiligungsinhaber sowie die Drittperson stehen bei dieser 
Konstellation drei Theorien im Vordergrund. 
4.7.1
Befindet sich die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen 
Person, greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., Art. 20 N. 148). Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leis-
tung für eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an die In-
haberschaft der Beteiligungsrechte, wo sie als Ertrag aus beweglichem 
Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird, und von da an die 
dem Beteiligungsinhaber bzw. der Beteiligungsinhaberin nahestehende 
Drittperson. Dort stellt sie sich regelmässig als unentgeltliche Zuwendung 
dar (verdeckte Kapitaleinlage, Schenkung und dergleichen; zum Ganzen 
ausführlich BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015, in StR 2015 S. 811 E. 2.4.2; 
dazu auch BGE 138 II 57 E. 4.2, 131 II 722 E. 4.1; BGer 2C_177/2016 vom 
30.1.2017 E. 5.2.1, 2C_1023/2013 und 2C_1024/2013 vom 8.7.2014, in 
StR 2014 S. 735 E. 3.4.1; Peter Locher, a.a.O., Art. 58 N. 129 f.; 
NStP 49/1995 S. 126 f.). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.03.2017, Nrn. 100.2016.316/
317U, Seite 12
4.7.2
Bei Beteiligungen, die dem Geschäftsvermögen einer natürlichen 
oder juristischen Person angehören, postuliert die neuere Lehre ein Vorge-
hen nach der modifizierten Dreieckstheorie. Danach soll von der Besteue-
rung auf Stufe der Inhaberschaft der Beteiligungsrechte abgesehen und die 
geldwerte Leistung stattdessen auf Ebene der nahestehenden Person be-
steuert werden können (BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2016, in StR 2015 
S. 811 E. 2.4.3, 2C_177/2016 vom 30.1.2017 E. 5.2.2, je mit Hinweisen).
4.7.3
Nur vereinzelt hat das Bundesgericht die verrechnungssteuerliche 
Direktbegünstigungstheorie auch direktsteuerlich angewendet. Ihr zufolge 
wird die Inhaberschaft der Beteiligungsrechte von vornherein – ungeachtet 
der Massenzugehörigkeit der Beteiligung – ausgeblendet und die Auf-
rechnung 
auf 
Ebene 
der 
nahestehenden 
Person 
vorgenommen 
(BGer 2C_16/2015 
vom 
6.8.2016, 
in 
StR 2015 
S. 811 
E. 2.4.4, 
2C_177/2016 vom 30.1.2017 E. 5.3, je mit Hinweisen, 2A.315/1991 und 
2A.320/1991 vom 22.10.1992, in ASA 63 S. 145 E. 4; vgl. ausführlich zu 
allen Theorien Reto Heuberger, a.a.O., S. 309 ff.; Behnisch/Heuberger, Die 
Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im Zickzackkurs, 
in Jusletter vom 8.5.2000; Peter Locher, a.a.O., Art. 58 N. 129 f.). 
4.8
Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, die reine Dreieckstheorie sei 
zwar der Regelfall, hier würden aber Umstände vorliegen, die es aus-
nahmsweise rechtfertigten, die Direktbegünstigungstheorie anzuwenden. 
Denn nicht die Beteiligungsinhaberin habe die Leistungen an den Be-
schwerdegegner getätigt, sondern dieser habe sie als faktischer Ge-
schäftsführer veranlasst. Die Zuwendung an den Dritten sei hier nicht auf-
grund des Nahestehendenverhältnisses zwischen der Gesellschafterin und 
ihrem Bruder erfolgt, sondern aus anderen Gründen. Darüber hinaus könne 
der Schwester des Beschwerdegegners kein Schenkungswille unterstellt 
werden. 
4.9
Die Überlegungen der Steuerverwaltung sind zwar bedenkenswert, 
ändern aber nichts daran, dass dem Beschwerdegegner ohne Beteili-
gungsinhaber zu sein, keine Beteiligungserträge und damit auch keine ver-
deckten Gewinnausschüttungen zugeflossen sein können. Das Bundesge-
richt erwog zwar im Entscheid vom 22. Oktober 1992 (vorne E. 4.7.3), dass 
wenn sowohl ein Nahestehendenverhältnis zu einer Gesellschafterin oder 


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317U, Seite 13
einem Gesellschafter als auch eine andere Beziehung der leistungserhal-
tenden Drittperson zur Gesellschaft bestehe, zu klären sei, worauf sich die 
unentgeltliche Zuwendung tatsächlich stütze. Je nachdem sei die Dreiecks- 
oder die Direktbegünstigungstheorie anwendbar (BGer 2A.315/1991 und 
2A.320/1991 vom 22.10.1992, in ASA 63 S. 145 E. 4b; vgl. die Kritik dazu 
von Reto Heuberger, a.a.O., S. 219 f.). Diese Rechtsprechung wurde aber 
vom Bundesgericht bereits 2004 in Frage gestellt (BGer 2P.129/2003 und 
2A.236/2003 vom 13.8.2004, in StR 2005 S. 24 E. 5.3, 2P.128/2003 und 
2A.235/2003 vom 13.8.2004 E. 5.3) und mit BGer 2C_16/2015 vom 
6. August 2015 E. 2.4 und 3.4.2 f. wohl ganz aufgegeben (vgl. auch 
BGer 2C_177/2016 vom 30.1.2017 E. 5.4). 
4.10
Das Gesagte ändert nichts daran, dass dem Beschwerdegegner 
unentgeltliche Zuwendungen gewährt wurden, die er hätte deklarieren 
müssen. Er ist daher entgegen den Ausführungen in E. 10 des angefochte-
nen Entscheids nicht von der Steuerhinterziehung «freizusprechen». Da 
nicht alle hier zur Diskussion stehenden Leistungen der C.________ GmbH 
an den Beschwerdegegner flossen, wird die Steuerverwaltung aber zu 
prüfen haben, welche davon tatsächlich ihm zugerechnet werden können. 
Zumindest die von ihm anerkannte Bang & Olufsen-Anlage und ein Teil der 
Reise nach Paris werden davon erfasst sein. Dasselbe dürfte wohl 
ebenfalls mit Blick auf die Leasingraten für den BMW zutreffen, da er das 
Fahrzeug seiner damaligen Lebenspartnerin offenbar (weiter)geschenkt hat 
(Protokoll der Einvernahme vom 19.1.2011 act. 3F 8. Register N. 191 ff. 
und 207 ff.). Ob ihm die gesamte Parisreise und auch die zweite 
Bang & Olufsen-Anlage aufzurechnen sind, wird die Steuerverwaltung zu 
prüfen haben. Auch sei darauf hingewiesen, dass die subjektive 
Voraussetzung 
einer 
Schenkung 
bereits 
vorliegt, 
wenn 
die 
Vermögenszuwendung mit Wissen und Willen um das offensichtliche 
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung erfolgt und die 
Schenkungsabsicht zu vermuten ist, wenn die Parteien den erheblichen 
Wertunterschied zwischen ihren beiden Leistungen bei Vertragsabschluss 
kannten und auch wollten (BVR 2012 S. 58 E. 4.1 mit Hinweisen). 


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5.
Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang unterliegt die Steuerver-
waltung, ihr sind jedoch keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 108 
Abs. 1 und 2 VRPG). Mangels anwaltlicher Vertretung des Beschwerde-
gegners sind keine Parteikosten entstanden (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. 104 
Abs. 1 VRPG).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 
wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird abge-
wiesen.
3. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gespro-
chen.
4. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- dem Beschwerdegegner
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
Der Einzelrichter:
Die Gerichtsschreiberin:


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317U, Seite 15
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.