be_verwaltungsgericht · 100 2019 42 · 2019-04-24 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2004-2007; Nachsteuern (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. Dezember 2018; 100 15 354-357, 200 15 286-289) | Nach-/Strafsteuern

100.2019.42/43U
ARB/SBE/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 24. April 2019
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiberin Streun
A.________
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2004-2007; Nachsteuern (Entscheide der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 19. Dezember 2018; 100 15 354-357, 200 15 286-289)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
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Sachverhalt:
A.
Am 17. September 2012 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
gegen A.________ ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren be-
treffend die rechtskräftig veranlagten Steuerperioden 2004-2007. Mit Ein-
spracheentscheiden vom 13. Juli 2015 rechnete sie seinem Einkommen 
geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von Fr. 19'299.-- (2004), 
Fr. 55'334.-- (2005), Fr. 23'608.-- (2006) und Fr. 242'976.-- (2007) auf. Mit 
separaten 
Einspracheentscheiden 
gleichen 
Datums 
auferlegte 
sie 
A.________ wegen vollendeter, eventualvorsätzlich bzw. teilweise grob-
fahrlässig begangener Steuerhinterziehungen für die Kantons- und 
Gemeindesteuern der Jahre 2004-2007 Steuerbussen in der Höhe von ins-
gesamt Fr. 88'889.85.
B.
Am 10. August 2015 erhob A.________ sowohl gegen die Nachsteuer-
entscheide als auch gegen die Strafsteuerentscheide Rekurs und Be-
schwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), 
welche die Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss der Steuerhinter-
ziehungsverfahren sistierte (Verfügung vom 12.8.2015). In der Folge wies 
die StRK die Rechtsmittel betreffend die Steuerbussen ab, wobei sie mit 
Bezug auf ein Steuerjahr das Strafmass erhöhte (Entscheide vom 
2.8.2016). Das Verwaltungsgericht hiess die dagegen erhobenen Be-
schwerden teilweise gut, weil betreffend das Steuerjahr 2004 mittlerweile 
die Strafverfolgung verjährt war; im Übrigen wies es die Beschwerden ab 
(VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018). Diese Urteile sind beim Bundes-
gericht angefochten (Verfahren 2C_683/2018). Wegen drohender Ver-
jährung hob die Vizepräsidentin der StRK am 4. Juni 2018 die Sistierung 
der Nachsteuerverfahren 2004-2007 auf und führte die Instruktion weiter. 
Ein in der Folge sinngemäss gestelltes Gesuch um erneute Sistierung der 
Verfahren wies sie mit Verfügung vom 28. Juni 2018 ab. Dagegen gelangte 
A.________ ans Verwaltungsgericht, das auf die Beschwerden nicht eintrat 


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(VGE 2018/235/236 vom 5.9.2018). Mit Entscheiden vom 19. Dezember 
2018 hiess die StRK Rekurs und Beschwerde betreffend die Jahre 2006 
und 2007 in geringem betraglichem Umfang gut; im Übrigen wies sie die 
Rechtsmittel ab. 
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 21. Januar 2019 hat A.________ so-
wohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten 
Bundessteuern 2004-2007 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und 
folgende Rechtsbegehren gestellt:
«1. Die Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
19. Dezember 2018 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 
sowie die direkte Bundessteuer 2004-2007 seien aufzuheben und 
die Sache sei zur Neufestsetzung der Nachsteuerbeträge im Sinne 
der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurück-
zuweisen.
2. Eventuell: Die Entscheide der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern vom 19. Dezember 2018 betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2004-2007 seien 
aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an die Steuer-
rekurskommission zurückzuweisen.
3. Verfahrensantrag: Das vorliegende Verfahren sei bis zum rechts-
kräftigen Abschluss der vor dem Bundesgericht hängigen Steuer-
strafverfahren wegen Steuerhinterziehung in den Jahren 2005-2007 
zu sistieren.»
Mit Verfügung vom 22. Januar 2019 hat der Abteilungspräsident die Ver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt.
Die Steuerverwaltung und die StRK beantragen mit Beschwerdeantwort 
vom 24. Januar 2019 bzw. Vernehmlassung vom 25. Januar 2019 je die 
Abweisung der Beschwerden. Der Beschwerdeführer hat sich am 22. März 
2019 erneut vernehmen lassen und weitere Unterlagen eingereicht.


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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Soweit die Vorinstanz die 
Sache zur rechnerischen Umsetzung des Angeordneten sinngemäss an die 
Steuerverwaltung zurückgewiesen hat (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 4.7 und 9), handelt es sich bei den angefochtenen Entscheiden um End-
entscheide, da der Steuerverwaltung diesbezüglich kein Entscheidungs-
spielraum mehr verbleibt (vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das 
kantonale Verfahren auch BVR 2012 S. 558 [VGE 2011/324 vom 
16.5.2012] nicht publ. E. 1.2). Die zusätzlichen Voraussetzungen von 
Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischen-
entscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer hat am 
vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz-
würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 
Abs. 1 DBG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichten Be-
schwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil die für die Erhebung der Nachsteuern 
massgeblichen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen 


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Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Be-
urteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidge-
nössischer Steuern.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt der Beschwerdeführer, das vor-
liegende Verfahren sei bis zum rechtskräftigen Abschluss der vor dem 
Bundesgericht hängigen Steuerstrafverfahren zu sistieren. 
2.1
Spezialgesetzlich ist die Einstellung des einen Verfahrens bis zum 
Entscheid im anderen Verfahren nicht ausdrücklich vorgesehen (vgl. 
Art. 225 Abs. 1 StG; Art. 182 f. DBG). Es ist deshalb zu prüfen, ob eine 
Sistierung wegen der in Art. 38 VRPG genannten Gründe geboten ist (vgl. 
Art. 151 StG). Danach kann die instruierende Behörde das Verfahren von 
Amtes wegen oder auf Antrag hin einstellen, wenn dessen Ausgang vom 
Entscheid eines anderen Verfahrens abhängt oder wesentlich beeinflusst 
wird oder wenn im anderen Verfahren über die gleiche Rechtsfrage zu 
befinden ist. Die Behörde verfügt beim Sistierungsentscheid über einen 
verhältnismässig grossen Ermessensspielraum. Sie muss diesen Hand-
lungsspielraum aber sachgerecht und pflichtgemäss ausfüllen. Ein anderes 
Verfahren gibt einen Sistierungsgrund ab, wenn sein Ausgang für das inter-
essierende Verfahren von präjudizieller Bedeutung ist (vgl. zum Ganzen 
BVR 2003 S. 433 E. 3 und 3.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar 
zum bernischen VRPG, 1997, Art. 38 N. 2 und 11).
2.2
Der Beschwerdeführer begründet die Notwendigkeit der Sistierung 
nicht damit, dass der Entscheid über die Nachsteuern vom Ausgang des 
Strafverfahrens wesentlich beeinflusst wird oder davon abhängt. Er macht 
vielmehr geltend, dass das wieder aufgenommene Nachsteuerverfahren 
grundsätzlich von der Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person be-
herrscht werde und er von der StRK aufgefordert worden sei, Belege für die 
geschäftsmässige Begründetheit der in der Buchhaltung erfassten Spesen 


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einzureichen. Dies stehe im Widerspruch zur (strafprozessualen) Ver-
fahrensgarantie, sich nicht selbst belasten zu müssen (nemo tenetur). – 
Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren dürfen in einem Strafver-
fahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie 
weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Er-
messen noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Ver-
fahrenspflichten beschafft wurden (Art. 227 Abs. 4 StG; Art. 183 Abs. 1bis 
DBG); mithin unterliegen Beweise aus erzwungener Mitwirkung im Nach-
steuerverfahren einem Verwertungsverbot (vgl. BGE 138 IV 47 E. 2.6.1). 
Der Beschwerdeführer zeigt indes nicht auf, inwiefern er gehalten ist, im 
Nachsteuerverfahren Aussagen zu machen oder Unterlagen einzureichen, 
mit denen er sich belasten würde bzw. inwiefern Informationen, die ihn in 
diesem Verfahren entlasten würden, sich nachteilig auf die vor dem 
Bundesgericht hängigen Strafsteuerverfahren auswirken könnten. Da nicht 
ersichtlich ist, inwiefern die Fortsetzung der Nachsteuerverfahren zu einer 
Verletzung der strafprozessualen Verfahrensgarantien führen könnte, fehlt 
es an einem Sistierungsgrund und ist das entsprechende Gesuch abzu-
weisen (vgl. BGer 2C_802/2014 und 2C_806/2014 vom 23.9.2014 E. 2.1, 
2C_175/2010 vom 21.7.2010 E. 2.4; VGE 2018/235/236 vom 5.9.2018 
E. 1.6).
3.
Der Beschwerdeführer rügt mehrere Verletzungen seines Anspruchs auf 
rechtliches Gehör und verlangt deswegen die Rückweisung der Sache an 
die StRK (Eventualbegehren).
3.1
Der Beschwerdeführer erachtet seinen Gehörsanspruch zunächst 
als verletzt, weil die StRK darauf verzichtet hat, ihn zur Frage der ge-
schäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Auslagen per-
sönlich anzuhören. – Der Anspruch auf rechtliches Gehör richtet sich in 
erster Linie nach dem einschlägigen (kantonalen) Verfahrensrecht, mithin 
nach Art. 151 StG i.V.m. Art. 21 ff. VRPG, subsidiär nach den Mindest-
garantien gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und 
Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV, BSG 101.1). Er bein-


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haltet unter anderem das Recht der Betroffenen, mit erheblichen Beweis-
anträgen gehört zu werden (vgl. auch Art. 158 Abs. 4 StG und Art. 115 
DBG). Der Gehörsanspruch schliesst indes kein Recht auf mündliche An-
hörung ein (BGE 134 I 140 E. 5.3, 130 II 425 E. 2.1; BGer 2C_1101/2014 
und 2C_1104/2014 vom 23.11.2015, in StE 2016 B 93.5 Nr. 31 E. 5.1). 
Auch lässt sich daraus keine allgemeine Pflicht der Behörde zur Abnahme 
aller angebotenen Beweise und zur Würdigung sämtlicher Argumente ab-
leiten. Die Behörde darf von der Beweisabnahme absehen und Beweis-
anträge ablehnen, wenn sich in antizipierter Beweiswürdigung ergibt, dass 
ein Beweis nicht geeignet ist, das Beweisergebnis zu verändern oder den 
Entscheid zu beeinflussen. Sie verfügt in dieser Hinsicht über einen 
grossen Ermessensspielraum (vgl. zur antizipierten Beweiswürdigung statt 
vieler BGE 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 E. 6.3.1; BVR 2017 S. 255 E. 5.1, 
2015 S. 159 E. 3.4; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 18 N. 8). 
3.2
Am 24. Oktober 2018 hat die StRK dem Beschwerdeführer Gele-
genheit gegeben, zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der 
strittigen Auslagen (weitere) Beweismittel beizubringen. Der Beschwerde-
führer liess verlauten, dass es ihm nicht möglich sei, innert Frist die not-
wendigen sachdienlichen Belege einzureichen und beantragte eine persön-
liche Einvernahme durch die StRK, soweit sie seine schriftlichen Aus-
führungen «weiterhin als ungenügend eracht[e]» (vgl. Eingabe vom 
3.12.2018, act. 4A pag. 130 ff.). In der Folge verzichtete die StRK auf eine 
Anhörung des Beschwerdeführers. Sie erwog, die Geschäftsmässigkeit von 
Auslagen sei in erster Linie schriftlich, d.h. mit entsprechenden Dokumen-
ten zu belegen. Welchen zusätzlichen Nutzen eine weitere Einvernahme 
des Beschwerdeführers – nebst jener vom 2. Juli 2014 durch die Steuer-
verwaltung und jener vom 30. Mai 2016 durch die StRK im Strafsteuer-
verfahren – bringe, lege er nicht dar und sei nicht ersichtlich (vgl. ange-
fochtene Entscheide E. 6). – Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden: 
Der Beschwerdeführer hatte sowohl im Nach- und Strafsteuerverfahren als 
auch in den jeweiligen Einsprache- und Rekursverfahren ausreichend Ge-
legenheit, sich zum Geschäftsbezug der geltend gemachten Auslagen 
mündlich und schriftlich zu äussern sowie sachdienliche Unterlagen einzu-
reichen. Davon hat er – wie sich aus den Akten ergibt – Gebrauch ge-
macht. Er hatte es insoweit in der Hand, die geschäftsmässige Begründet-


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heit der nicht anerkannten Aufwandpositionen substanziiert darzulegen und 
nachzuweisen. Die StRK hat demnach zu Recht geschlossen, es sei nicht 
erkennbar, inwiefern eine persönliche Befragung mehr oder anderes er-
geben hätte, als der Beschwerdeführer schriftlich hätte vorbringen können 
(vgl. BGer 2C_1012/2014 und 2C_1013/2014 vom 14.11.2014 E. 3.1). 
Weiter erübrigte sich die beantragte Anhörung auch deshalb, weil münd-
liche Angaben des Beschwerdeführers für den entsprechenden Nachweis 
nicht ausgereicht hätten. Damit durfte die Vorinstanz in antizipierter Be-
weiswürdigung von der Einvernahme des Beschwerdeführers absehen, 
ohne dessen Gehörsanspruch zu verletzen. 
3.3
Soweit der Beschwerdeführer eine formelle Rechtsverweigerung 
bzw. eine Gehörsverletzung darin erblickt, dass die Vorinstanz zur Be-
gründung ihrer Entscheide auf die vom Verwaltungsgericht mit Urteilen vom 
12. Juni 2018 bestätigten Entscheide im Steuerstrafverfahren verwiesen 
hat (Beschwerde Rz. 36 ff.), ist seine Rüge nicht stichhaltig: Eine formelle 
Rechtsverweigerung liegt vor, wenn es eine Behörde ausdrücklich ablehnt 
oder stillschweigend unterlässt, eine Entscheidung zu treffen, obwohl sie 
dazu verpflichtet wäre (Art. 49 Abs. 2 VRPG; BGE 142 II 154 E. 4.2 
[Pra 105/2016 Nr. 98], 141 I 172 E. 5.2; BVR 2018 S. 310 E. 3.2, 2015 
S. 234 E. 3.2). Das rechtliche Gehör verlangt, dass die Behörde die Vor-
bringen der in ihrer Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, prüft 
und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Pflicht der Be-
hörde, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründung muss zumindest so 
abgefasst sein, dass die Betroffenen die Verfügung oder den Entscheid ge-
gebenenfalls sachgerecht anfechten können (statt vieler BGE 142 II 154 
E. 4.2 [Pra 105/2016 Nr. 98]), 140 II 262 E. 6.2; BVR 2018 S. 341 E. 3.4.2, 
2016 S. 402 E. 6.2). Die Begründung muss grundsätzlich in der Verfügung 
selber enthalten sein (vgl. Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG); gegebenenfalls 
kann aber ein Verweis genügen (vgl. BVR 2013 S. 443 E. 3.1.1; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 52 N. 5). – Die StRK hat sich zum 
Nachweis der Begründetheit der Reise- und Repräsentationsspesen klar 
geäussert und in dieser Sache mithin einen Entscheid gefällt (angefochtene 
Entscheide E. 4.6). Zur Begründung hat sie auf ihre Erwägungen im 
Steuerstrafverfahren verwiesen und damit unmissverständlich zum Aus-
druck gebracht, dass diese auch für die Nachsteuerverfahren Gültigkeit 


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haben. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden, zumal der Beschwerde-
führer im Nachsteuerverfahren nichts vorgebracht hat, was diese Erwägun-
gen in Frage stellen würde. Er war denn auch ohne weiteres in der Lage, 
die Entscheide der StRK vor Verwaltungsgericht sachgerecht anzufechten. 
Eine Verletzung der behördlichen Begründungspflicht liegt nicht vor. 
4.
In der Sache ist strittig, in welchem Umfang es in den interessierenden 
Steuerjahren zu einer unvollständigen Veranlagung des Beschwerde-
führers gekommen ist. 
4.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der 
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist 
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen 
oder ein Vergehen zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt 
Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 
DBG). Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet keine Voraus-
setzung hiefür, entbehrt die Nachsteuer doch eines pönalen Charakters. 
Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinn von Art. 206 Abs. 1 StG 
bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG gelten in der Regel solche, die zwar schon zum 
Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch 
erst im Nachhinein bekannt werden. Dabei ist in der Regel der Aktenstand 
bei der Eröffnung der Veranlagung massgebend, wobei die gesamten 
Akten der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen sind. Als neu gilt, 
was zu diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten ersichtlich war (statt vieler 
BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2; BGer 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom 
26.3.2015 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N. 17).
4.2
Der Einkommenssteuer unterliegen alle Einkünfte aus selbständiger 
Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Als selbständig 
erwerbend gelten auch Teilhaberinnen und Teilhaber an einer Kollektiv-
gesellschaft (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 


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Rz. 19; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N. 63), wobei das 
Einkommen der Gesellschaft den einzelnen Mitgliedern anteilmässig zuge-
rechnet wird (Art. 12 Abs. 1 StG; Art. 10 Abs. 1 DBG; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 10 N. 14; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 10 N. 20 ff.). Für 
steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, 
bemessen sich die Einkünfte in sinngemässer Anwendung von Art. 85 StG 
und Art. 58 DBG betreffend die Ermittlung des Reingewinns von juristi-
schen Personen (Art. 21 Abs. 5 StG; Art. 18 Abs. 3 DBG). – Der Be-
schwerdeführer war in den hier interessierenden Steuerperioden Teilhaber 
einer kaufmännischen Kollektivgesellschaft. Die Gesellschaft war im 
Handelsregister einzutragen und damit buchführungspflichtig (Art. 552 
Abs. 2 i.V.m. aArt. 957 Abs. 1 Ziff. 1 des Schweizerischen Obligationen-
rechts [OR; SR 220] in der bis 31.12.2012 gültigen Fassung [AS 2002 
S. 949]), weshalb die Bestimmungen über die Festsetzung des Rein-
gewinns von juristischen Personen sinngemäss Anwendung finden. Der 
Reingewinn juristischer Personen ist ausgehend vom Saldo der Erfolgs-
rechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs zu er-
mitteln (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG), womit das 
Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich festge-
schrieben wird. Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangs-
punkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn bei 
ihrer Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts 
verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften 
für die Gewinnermittlung zu beachten sind (statt vieler BGE 143 II 8 E. 4.1, 
141 II 83 E. 3.1 f., 137 II 353 E. 6.2, auch zum Folgenden; BVR 2012 S. 58 
E. 3.3.6, 2008 S. 181 E. 3.1, je mit Hinweisen). Ausgehend vom handels-
rechtlich korrekt ausgewiesenen Reingewinn nennt das Gesetz ver-
schiedene Tatbestände, die zu solchen steuerlichen Erfolgskorrekturen 
führen. So werden zum ausgewiesenen Gewinn insbesondere alle vor Be-
rechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Ge-
schäftsergebnisses hinzugerechnet, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet werden (Art. 85 Abs. 2 Bst. b und 
c StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b und c DBG; vgl. zum Ganzen etwa 
VGE 2016/71/72 vom 17.8.2017 E. 2.1, 2013/128/129 vom 5.12.2014 
E. 3.1, 2011/395/396 vom 2.9.2013 E. 2.1).


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4.3
Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht be-
gründeten Aufwands wird im Gesetz zwar durch eine beispielhafte Auf-
zählung näher umschrieben, aber nicht abschliessend definiert (vgl. Art. 85 
Abs. 2 Bst. b StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). Es muss deshalb im Einzel-
fall unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich ab-
zugsfähiger Aufwand vorliegt. Die geschäftsmässige Begründetheit einer 
Aufwendung beurteilt sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Eine 
Aufwendung ist grundsätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn sie 
mit dem Betrieb und dem mit diesem verfolgten Zweck der Gewinn-
erzielung in einem kausalen Zusammenhang steht (BGE 143 II 8 E. 3, 
138 IV 47 [6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3, 113 Ib 114 
E. 2c auch zum Folgenden). Nicht Voraussetzung bildet, dass eine Auf-
wendung tatsächlich erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Aufrechnung 
nicht schon dann, wenn ungeschickt disponiert wurde. Es genügt, dass 
eine Aufwendung in einem objektiven Zusammenhang zur Unternehmens-
tätigkeit steht, wobei die blosse Möglichkeit einer Gewinnerzielung aus-
reicht (vgl. VGE 2016/122/123 vom 5.12.2017 E. 2.2, 2013/20/21 vom 
15.4.2014 E. 3.3, 23012/23013 vom 12.6.2008 E. 3.1 [bestätigt durch 
BGer 2C_543/2008 vom 27.3.2009 E. 3.3.5]; Brülisauer/Mühlemann, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Art. 58 DBG N. 182 ff.). Geschäftsmässig nicht begründet 
sind etwa Aufwendungen, die eine Gesellschaft für den privaten Lebens-
aufwand der an ihr beteiligten Personen erbringt (sog. Lebenshaltungs-
kosten; BGE 138 IV 47 [6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; 
BGer 2C_942/2017 vom 1.2.2018 E. 3.2, 2C_795/2015 und 2C_796/2015 
vom 
3.5.2016, 
in 
StR 71/2016 
S. 631 
E. 2.2, 
2C_273/2014 
und 
2C_274/2013 vom 16.7.2013, in StE 2013 B 93.5 Nr. 27, E. 3.2; 
VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.2, 2013/20/21 vom 15.5.2014 
E. 3.3). Als privat gelten alle Aufwendungen eines Geschäfts, die der priva-
ten Sphäre der Inhaberin oder des Inhabers zugute kommen. Bei ge-
mischten Aufwendungen, die sowohl geschäftlichen als auch privaten 
Zwecken dienen, ist buchhalterisch zwingend eine Aufteilung in einen Ge-
winnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (BGer 2C_374/2014 
vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 Nr. 6 E. 2.2 f. mit Hinweisen; 
Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 12
zerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 27 DBG N. 10 ff.; vgl. zum 
Ganzen etwa VGE 2016/122/123 vom 5.12.2017 E. 2.2). 
4.4
Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass 
die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende 
Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder –
mindernde 
Tatsachen 
trägt 
(statt 
vieler 
BGE 143 II 661 
E. 7.2, 
140 II 248 E. 3.5; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Im Fall einer selbständigen Er-
werbstätigkeit muss die steuerpflichtige Person die geschäftsmässige oder 
berufsmässige Begründetheit der geltend gemachten Kosten nachweisen 
können (vgl. Art. 32 Abs. 1 StG; Art. 27 Abs. 1 DBG; BGE 140 II 248 E. 3.5; 
BGer 2C_295/2018 vom 6.2.2019 E. 4.1, 2C_273/2013 und 2C_274/2013 
vom 16.7.2013, in StE 2013 B 93.5 Nr. 27 E. 3.3 f.). Der Nachweis des Ge-
schäftsbezugs ist dort von besonderer Bedeutung, wo Auslagen wie etwa 
Konsumationskosten regelmässig auch im Bereich der privaten Lebens-
haltung anfallen. Was die Abzugsfähigkeit von Restaurant- und anderen 
Repräsentationskosten anbelangt, hat die steuerpflichtige Person gemäss 
ständiger Rechtsprechung die entsprechenden Rechnungen vorzulegen, 
die Kundinnen und Kunden, die eingeladen wurden, zu bezeichnen und die 
mit diesen unterhaltene Geschäftsbeziehung (näher) zu erläutern (vgl. 
BGer 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom 16.7.2013, in StE 2013 B 93.5 
Nr. 27 E. 4.1, 2A.461/2001 vom 21.2.2002, in StR 58/2003 S. 281 E. 3.1), 
wobei es Anwältinnen und Anwälten zu gestatten ist, die Klientschaft nur 
mit den Initialen zu nennen (vgl. BGer 2C_87/2015 und 2C_88/2015 vom 
23.10.2013 E. 5.3; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 126 DBG N. 48 mit 
Hinweisen; zum Ganzen VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018 E. 6.5).
5.
5.1
Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass die Voraussetzungen 
für eine Nachbesteuerung grundsätzlich erfüllt sind. Strittig ist hingegen 
deren Höhe. Die StRK ist zum Schluss gelangt, der Beschwerdeführer 
habe in den Erfolgsrechnungen der Kollektivgesellschaft der Jahre 2004-
2007 nicht geschäftsbedingte Aufwendungen zum Abzug gebracht, wo-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 13
durch sein Einkommen als Teilhaber in entsprechendem Umfang zu tief 
ausgefallen sei. Vor der Vorinstanz (noch) strittig war die Geschäftsmässig-
keit einzelner Reise- und Repräsentationskosten der Jahre 2005, 2006 und 
2007, die pauschale Ausscheidung von Privatanteilen auf den Reise- und 
Repräsentationskosten in sämtlichen hier strittigen Steuerjahren sowie die 
Aufrechnung des Erlöses aus dem Verkauf des Geschäftsfahrzeugs im 
Jahr 2005 (vgl. angefochtene Entscheide E. 2; Beschwerde Rz. 4). Die Vor-
instanz wich in zwei Punkten zu Gunsten des Beschwerdeführers von den 
Aufrechnungen der Steuerverwaltung ab (2006: Fr. 115.65.-- und 2007: 
Fr. 63.--; vgl. angefochtene Entscheide E. 4.7); im Übrigen bestätigte sie 
die Aufrechnung vollumfänglich (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.6 und 
4.8). Im vorinstanzlichen Verfahren waren folgende Beträge strittig: 
2004
2005
2006
2007
Erlös Überführung PW ins 
Privatvermögen
13'500.--
Reise- und 
Repräsentationsaufwand
20'385.--
1'253.--
11'472.--
Privatanteil Spesen
6'000.--
6'000.--
6'000.--
6'000.--
Total
6'000.--
39'885.--
7'253.--
17'472.--
Vor Verwaltungsgericht wehrt sich der Beschwerdeführer weiterhin gegen 
die Aufrechnung eines Privatanteils auf den Spesen sowie des Erlöses aus 
dem Verkauf des Geschäftsfahrzeugs (Fr. 13'500.--). Soweit den Reise- 
und Repräsentationsaufwand betreffend beantragt er einzig noch die Aner-
kennung der im Zusammenhang mit Reisen nach Costa Rica, Venedig und 
Kanada geltend gemachten Auslagen (vgl. Beschwerde Rz. 55 ff., 58 ff. 
und 61 f.); mithin sind insoweit noch Fr. 20'385.-- (2005) und Fr. 10'384.50 
(2007) streitig.
5.2
Zu prüfen ist zunächst die Aufrechnung von Fr. 13'500.-- aus der 
Überführung des Geschäftsfahrzeugs in das Privatvermögen im Steuerjahr 
2005. 
5.2.1
Insoweit ist erstellt, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2001 sein 
Privatfahrzeug zum damaligen Verkehrswert von Fr. 14'460.-- als Sach-
einlage in die Kollektivgesellschaft einbrachte. Gemäss Abschreibungs-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 14
tabelle wurden auf dem Fahrzeug pro Jahr 40 % des Werts abgeschrieben, 
so dass sich für das Jahr 2005 ein gerundeter Buchwert von Fr. 1'870.-- er-
gab. Im Jahr 2005 erwarb er ein neues Auto, brachte es wiederum in die 
Gesellschaft ein und buchte das bisherige Geschäftsfahrzeug aus. Dieses 
wies zum Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen einen Verkehrs-
wert von Fr. 13'500.-- auf (vgl. E-Mail Serviceberater vom 19.7.2005, 
act. 4C pag. 190). Gemäss Buchungsbeleg ist die Ausbuchung des alten 
Fahrzeugs in den Geschäftsbüchern der Kollektivgesellschaft wie folgt er-
fasst worden (vgl. Buchungsbeleg, in Beschwerdebeilage 3):
Beleg
Datum
Text
Buchungssatz
Betrag
5464
1.7.
Ausbuchung altes 
Auto
2563 / 1430.13
1'870.--
5465
1.7.
a.o. Gewinn aus 
Verkauf altes Auto
2563 / 7210.13
11'630.--
(inkl. 821.45 
MWSt)
5466
31.12.
Umbuchung a.o. 
Gewinn auf 
Abschreibungskto.
7210.13 / 4430.13
10'808.55
(exkl. MWSt)
Weiter sind in Zusammenhang mit der Entnahme in einem mit «A.X.» be-
zeichneten Kto. 13 die folgenden Vorgänge verbucht worden (vgl. Konten-
blatt Kto. Nr. 13, in Beschwerdebeilage 3): 
Datum
Beleg
Text
G-Kto.
Soll
Haben
1.7.
5465
a.o. Gewinn aus Verkauf 
altes Auto
7210
10'808.55
31.12
5466
Umbuchung a.o. Gewinn 
auf Abschreibungskto.
7210
10'808.55
31.12
5466
Umbuchung a.o. Gewinn 
auf Abschreibungskto.
4430.13
10'808.55
Strittig ist, ob die Verbuchung korrekt erfolgt ist, sodass sie zur Be-
steuerung des Überführungsgewinns als Einkommen des Beschwerde-
führers geführt hat.
5.2.2
Der Beschwerdeführer hat im vorinstanzlichen Verfahren mit Ein-
gabe vom 18. Oktober 2018 (in act. 4A, pag. 100) die Aufrechnung des Be-
trags von Fr. 13'500.-- erstmals bestritten. Er brachte vor, Treuhand-
experten hätten die Verbuchung überprüft und seien zum Schluss 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 15
gekommen, dass der Gewinn aus dem Fahrzeugverkauf erfolgswirksam 
verbucht worden sei. Die StRK setzte sich mit diesen neuen Vorbringen 
auseinander und erwog, beim Konto Nr. 13 handle es sich wohl um das bei 
einer Kollektivgesellschaft für jeden Gesellschafter zu führende Privatkonto, 
das per Ende Jahr über das jeweilige Kapitalkonto ausgeglichen werde. Die 
im Buchungsbeleg dargestellten Buchungen beurteilte sie wie folgt: Der 
zweite Buchungssatz wirke sich gewinnerhöhend aus, während der dritte 
erfolgsneutral sei (angefochtene Entscheide E. 4.8.4). Indem auf dem 
Privatkonto Nr. 13 weiter eine Buchung mit dem Gegenkonto «4430.13 Ab-
schreibung» vorgenommen worden sei, habe sich der Abschreibungsauf-
wand um Fr. 10'808.55 erhöht und sei somit der steuerbare Gewinn um 
diesen Betrag (wiederum) gesenkt worden. Damit bestehe kein Anlass, von 
der bislang unbestritten gebliebenen Aufrechnung abzusehen (vgl. ange-
fochtene Entscheide E. 4.8.6 f.). Vor Verwaltungsgericht hat der Be-
schwerdeführer nun erstmals die Buchungsvorgänge rund um die Aus-
buchung des Fahrzeugs erläutert. Insbesondere hat er erstmals dargelegt, 
dass es sich beim Konto Nr. 13 nicht um ein Bilanzkonto (wie die Vor-
instanz annahm), sondern um eine sog. Kostenstelle handle, die der 
internen Gewinnverteilung diene und keine Auswirkungen auf die Jahres-
rechnung der Kollektivgesellschaft habe. Er führt weiter aus, typisches 
Merkmal eines Kostenstellenauszugs sei, dass die Soll- und Haben-
buchungen analog zu den Buchungen in den Erfolgskonten vorgenommen 
würden; mithin würden die Aufwendungen in der Soll- und die Erträge in 
der Habenspalte dargestellt. So betrachtet ergebe sich, dass der Gewinn 
aus der Überführung des Fahrzeugs ins Privatvermögen als Minus-
Aufwand in das Jahresergebnis eingeflossen und damit letztlich ein-
kommenssteuerlich erfasst worden sei (vgl. Beschwerde Rz. 29 ff.). 
5.2.3
Aus den neu eingereichten Unterlagen ergibt sich was folgt: Der aus 
der Privatentnahme des Fahrzeugs resultierende Gewinn (Verkehrswert 
von Fr. 13'500.-- abzüglich Buchwert von Fr. 1'870.--) ist zunächst erfolgs-
wirksam dem Konto Nr. 7210.13 «a.o. Gewinn» gutgeschrieben worden. 
Alsdann wurde dieser Gewinn (abzüglich 7,6 % MWSt von Fr. 821.45) 
mittels des Buchungssatzes «7210 a.o. Gewinn / 4430.13 Abschreibung», 
auf das Abschreibungskonto Nr. 4430.13 umgebucht (vgl. Buchungsbeleg, 
Beschwerdebeilage 3); er wurde mithin aufwandmindernd im Konto Ab-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 16
schreibungsaufwand verbucht. Gestützt hierauf hat auch die Vorinstanz ge-
schlossen, dass der Ertrag (vorerst) gewinnerhöhend verbucht worden sei. 
Weiter finden sich in den Akten die Kontenblätter des Kontos Nr. 13 «A.X.» 
(vgl. Kontenblatt Kto. Nr. 13, Beschwerdebeilage 3), bei welchen es sich 
gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers in der Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde nicht um Auszüge eines Bilanzkontos, sondern um 
Kostenstellenauszüge handeln soll, obwohl sie nicht als solche bezeichnet 
worden sind. Zwar weist das Konto eine lediglich zweistellige und nicht – 
wie für Bilanzkonten üblich – eine vierstellige Kontonummer auf (vgl. etwa 
Sterchi/Mattle/Helbling, Schweizer Kontorahmen KMU, 2013, S. 79 ff.), je-
doch lässt sich ohne Kontenplan oder weitere Dokumente, die über die ver-
wendeten Konten Aufschluss geben, nicht beurteilen, ob es sich um ein 
Bilanzkonto handelt. Dass dies nicht der Fall ist, ergibt sich nunmehr aus 
der vom Beschwerdeführer neu ins Recht gelegten Jahresrechnung der 
Kollektivgesellschaft (vgl. Beilage 2 zur Eingabe vom 22.3.2019, in act. 6A).
5.2.4
Wird das Kto. Nr. 13 als Kostenstelle verstanden, mithin als Abbild 
der in der Finanzbuchhaltung in einem bestimmten Geschäftsbereich er-
fassten Aufwände und Erträge, findet sich dort die gemäss Buchungsbeleg 
(korrekt) gewinnerhöhend verbuchte Privatentnahme bestätigt: Der aus der 
Entnahme resultierende Ertrag wird im Kto. Nr. 13 (da auf der Habenseite) 
ebenfalls als Minus-Aufwand dargestellt (vgl. auch Schreiben BDO vom 
21.3.2019 S. 2 f. [act. 6A]). Aufgrund der übereinstimmenden Belege ist so-
mit zu schliessen, dass die Ausbuchung des Personenwagens aufwand-
mindernd bzw. gewinnerhöhend erfolgt ist. Mithin erweist sich die Be-
schwerde, soweit die Aufrechnung von Fr. 13'500.-- betreffend, als be-
gründet und ist insoweit gutzuheissen. Bei diesem Ergebnis kann auf die 
beantragte 
Einholung 
eines 
Sachverständigengutachtens 
verzichtet 
werden. 
5.3
Strittig ist weiter die Aufrechnung von Reise- und Repräsentations-
spesen von rund Fr. 20'385.-- im Jahr 2005 und Fr. 10'384.50 im Jahr 
2007.
5.3.1
Darin enthalten sind die im Jahr 2005 angeblich für einen Flug nach 
Kanada angefallenen Kosten von Fr. 7'205.--. Die StRK führte hierzu aus, 
zwar habe die Steuerverwaltung Auslagen für eine Woche Heliskiing in 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 17
Kanada von Fr. 14'503.40 (ohne Hin- und Rückflug) für den Beschwerde-
führer und einen mit ihm eng befreundeten Geschäftsführer einer Klientin 
als geschäftsmässig begründet anerkannt. Mangels hinreichender Belege 
könnten die Flugkosten diesen Auslagen aber nicht zugordnet werden und 
seien daher aufzurechnen (vgl. Entscheide StRK vom 2.8.2016 E. 4.3.1). – 
Die Verbuchung des Aufwands von Fr. 7'205.-- erfolgte gestützt auf eine 
Rechnung der Klientin an den Beschwerdeführer für einen «Anteil Flug-
ticket» (vgl. act. 4D pag. 874). Die Feststellung der Vorinstanz, dass damit 
kein Beweismittel für eine Auslage im Zusammenhang mit den als ge-
schäftsmässig anerkannten Kosten vorliege, ist nicht zu beanstanden. Mit 
dem blossen Hinweis, dass nicht ersichtlich sei, wofür ihm sonst von seiner 
Klientin Flugkosten hätten in Rechnung gestellt werden sollen, vermag der 
Beschwerdeführer weder den fehlenden Nachweis, dass die Auf-
wendungen tatsächlich angefallen sind, noch deren geschäftsmässige Be-
gründetheit rechtsgenügend darzutun (vgl. VGE 2016/257/258 vom 
12.6.2018 E. 7.2.1). 
5.3.2
Weiter geht es um Kosten von Fr. 10'360.40 für den Hin- und Rück-
flug des Beschwerdeführers zusammen mit seiner Lebenspartnerin und 
Klientin nach Costa Rica am 2. bzw. 11. August 2005. Die StRK erwog, der 
Beschwerdeführer habe sich zum Zweck der Reise widersprüchlich ge-
äussert, indem er zunächst behauptete, es sei darum gegangen, die 
Eignung Costa Ricas als Standort für das Südamerika-Geschäft der Unter-
nehmensgruppe seiner Lebenspartnerin zu prüfen, während er später 
geltend machte, sie habe dem Erhalt und der Pflege der Kundenbeziehung 
gedient. In Anbetracht der unklaren Angaben zum Zweck der Reise sowie 
der persönlichen Beziehung zu seiner Klientin sei von einem überwiegend 
privaten Charakter auszugehen, selbst wenn die Reise auch der Kunden-
bindung bzw. dem Aufbau von Geschäftskontakten oder von Know-how 
gedient haben sollte (vgl. Entscheide StRK vom 2.8.2016 E. 4.3.2). – Der 
Beschwerdeführer bringt nichts vor, was die Erwägungen der StRK als 
rechtsfehlerhaft erscheinen liesse: Als geschäftsbedingt gelten gemäss 
dem zuvor Ausgeführten (vgl. vorne E. 4.3) nur Aufwendungen, die mit dem 
Gesellschaftszweck in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Der Be-
schwerdeführer beschränkt sich darauf, den Geschäftsbezug in recht 
pauschaler Weise zu behaupten. Mit seinen nur vage gehaltenen Aus-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 18
führungen zu Inhalt, Sinn und Zweck der Reise vermag er nicht ansatz-
weise den objektiven Zusammenhang zu seiner Unternehmenstätigkeit 
nachzuweisen. Ebenso unzureichend ist das blosse Vorbringen, dass die 
Kollektivgesellschaft mit diesem Mandat einen Umsatz von Fr. 600'000.-- 
erzielt habe, womit «geradezu augenfällig» sei, dass die Marketingkosten 
in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis hierzu stünden (vgl. 
VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018 E. 7.2.2 mit Verweis auf BVR 2007 
S. 30 E. 2.3 f. sowie BGer 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3.5.2016, 
in StR 71/2016 S. 631 E. 5). Da es seiner Sachdarstellung bereits an der 
geforderten hinreichenden Substanziierung fehlt, reicht es nicht aus, Be-
weismittel wie Partei- und Zeugenbefragung anzubieten, damit das Gericht 
den Sachverhalt weiter ermittelt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 140 N. 55 ff.; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 140 DBG 
N. 43 f.; vgl. auch BVR 2014 S. 197 E. 3.1 mit weiterführendem Hinweis). 
Weiter ist nicht erkennbar, inwiefern eine Parteibefragung oder Einver-
nahme der Ex-Partnerin des Beschwerdeführers erforderlich sein soll, um 
den Nachweis der geltend gemachten Aufwendungen zu ermöglichen: Mit 
Blick auf die dem Beschwerdeführer obliegenden anwaltlichen Akten-
führungs- und Archivierungspflichten sowie die kaufmännischen Buch-
führungs- und Aufbewahrungspflichten (vgl. Art. 11 des Kantonalen An-
waltsgesetzes vom 28. März 2006 [KAG; BSG 168.11]; Art. 957 ff. des 
Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220)]; vgl. auch Art. 167 
Abs. 3 StG; Art. 126 Abs. 3 DBG) müsste es ihm ohne weiteres möglich 
sein, seine sachverhaltlichen Behauptungen mit einschlägigen Dokumen-
ten zu belegen, selbst wenn die hier interessierenden Steuerjahre im Zeit-
punkt der Einleitung des Nachsteuerverfahrens bereits einige Jahre zurück-
lagen. Von den beantragten Beweismassnahmen sind unter diesen Um-
ständen keine neuen Erkenntnisse zu erwarten, weshalb darauf zu 
verzichten ist (vgl. zur antizipierten Beweiswürdigung vorne E. 3.1 f.). Zu-
sammenfassend hat die StRK die Auslagen für die Reise nach Costa Rica 
demnach zu Recht als nicht geschäftsmässig begründet erachtet. Dies gilt 
ebenfalls für die Kosten der Reise nach Costa Rica am 6. bzw. 21./22. April 
2007 von Fr. 10'384.50, deren Geschäftsmässigkeit der Beschwerdeführer 
weitgehend gleich begründet hat wie jene im Jahr 2005 (vgl. 
VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018 E. 7.4).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 19
5.3.3
Alsdann sind Übernachtungs- und Konsumationskosten von (umge-
rechnet) Fr. 2'689.55 und Fr. 130.50 für einen Aufenthalt in Venedig vom 
30. September bis 2. Oktober 2005 strittig. Die StRK erwog, Auslagen für 
eine Reise nach Venedig an einem Wochenende fielen typischerweise in 
den Bereich der privaten Lebenshaltung. Da den Buchungsbelegen keine 
Angaben zum geschäftlichen Bezug der Auslagen entnommen werden 
könnten und der Beschwerdeführer zu den Gründen der Reise wider-
sprüchliche Angaben gemacht habe, gelte deren Geschäftsmässigkeit nicht 
als erstellt (vgl. Entscheide StRK vom 2.8.2016 E. 4.3.3). – Diese Er-
wägungen überzeugen: So hatte der Beschwerdeführer zum Zweck der 
Reise zunächst vorgebracht, sie sei in Zusammenhang mit dem Verkauf 
von Glaskunst gestanden; später behauptete er, es habe sich um eine 
«Aquisitionsmassnahme» gehandelt. Ebenfalls widersprüchlich sind die An-
gaben zu den involvierten Klienten: Während er zuerst geltend machte, in 
Venedig für eine einzelne Person tätig gewesen zu sein, tragen die akten-
kundigen Hotel- bzw. Restaurantrechnungen als Platzhalter für die Kunden-
bezeichnung zwei verschiedene Buchstaben (H. und Z.) mit je anderer 
Herkunftsangabe (vgl. VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018 E. 7.2.3). Da der 
Beschwerdeführer in seiner Beschwerde nichts vorbringt, was diese Wider-
sprüche schlüssig erklären könnte, besteht für das Verwaltungsgericht kein 
Anlass, von den Feststellungen der Vorinstanz abzuweichen.
5.4
Strittig sind schliesslich die auf den grundsätzlich anerkannten 
Reise- und Repräsentationsspesen ausgeschiedenen Privatanteile von 
pauschal Fr. 6'000.-- jährlich. 
5.4.1
Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, die Steuerverwaltung 
habe die verbuchten Reise- und Repräsentationsspesen geprüft und jene 
Kosten, deren Begründetheit sie als nicht nachgewiesen erachtete, einzeln 
aufgerechnet. Unter diesen Umständen sei es nicht zulässig, zusätzlich zu 
den effektiven Aufrechnungen einen pauschalen Privatanteil auszu-
scheiden mit der Begründung, dass der Nachweis, dass es sich um ge-
schäftsmässig begründeten Aufwand handle, nicht vollständig erbracht 
worden sei. Mit diesem Vorgehen hätten die Vorinstanzen eine Ermessens-
taxation vorgenommen, obschon für eine solche kein Anlass bestehe (vgl. 
Beschwerde Rz. 63 ff.). Weiter habe die StRK zu Unrecht unberücksichtigt 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 20
gelassen, dass er einen «angemessenen Prozentsatz der gesamten 
Marketingkosten im Voraus als Privataufwand ausgeschieden» habe. Mit 
ihrem Verzicht auf die Ermittlung der effektiv ausgeschiedenen Privat-
anteile habe sie den Sachverhalt nur ungenügend abgeklärt. Zudem gehe 
sie fehl in der Annahme, dass auf den Auslagen für Geschäftsessen und 
Kundenpflege Privatanteile für die eigene Konsumation auszuscheiden 
seien.
5.4.2
Wie die Buchungsbelege zeigen, hat es der Beschwerdeführer 
unterlassen, auf den Repräsentations- und teilweise auch auf den Reise-
spesen Privatanteile auszuscheiden. Soweit er dies damit begründet, dass 
er schon bei der Verbuchung die privaten Aufwendungen ausgeschieden 
habe, wobei auch geschäftsmässig begründeter Aufwand unverbucht ge-
blieben sei (z.B. für Restauration, Hotel, Reisen, Ausstellungen, Konzerte, 
Messen, Flüge, etc.; vgl. Beschwerde S. 15 Rz. 67 f.), kann ihn dies nicht 
entlasten: In welchem Umfang er Geschäftskosten mit privaten Mitteln ge-
tragen haben will, geht aus den hierzu eingereichten Unterlagen nicht her-
vor (vgl. Aufstellung über die Kennwerte 2004 bis 2014 [act. 4E 
pag. 1119]). Hinzu kommt, dass er diese Auslagen weder belegt noch 
deren Bezug zur Geschäftstätigkeit nachweist. Selbst wenn diese Auslagen 
teilweise geschäftsmässig begründet wären, würde deren nachträgliche 
Berücksichtigung am Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 
scheitern: Demnach hat sich der Steuerpflichtige auf dem in der ordnungs-
mässigen Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinn behaften zu lassen (vgl. 
statt vieler BGE 141 II 83 E. 3.1 ff.) und können nicht verbuchte Aufwand-
positionen 
grundsätzlich 
nicht 
geltend 
gemacht 
werden 
(vgl. 
BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 Nr. 6, E. 3.5; 
Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 N. 18; vgl. auch vorne E. 4.2). Hat 
der Beschwerdeführer somit gewisse Kosten privat getragen, die mög-
licherweise geschäftsbedingt waren, ändert dies an der mangelhaften Aus-
scheidung von Privatanteilen nichts. Der StRK kann daher nicht vorge-
worfen werden, sie sei ihrer Pflicht zur Sachverhaltsermittlung unzu-
reichend nachgekommen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; 
Art. 166 StG; Art. 123 und 130 DBG; vgl. zum Ganzen VGE 2016/257/258 
vom 12.6.2018 E. 7.6.2).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
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5.4.3
Kann eine steuerpflichtige Person die geschäfts- oder berufsmässig 
begründeten Kosten nicht nachweisen, ist grundsätzlich nach der objek-
tiven Beweislast zu entscheiden mit der Folge, dass entsprechende Auf-
rechnungen beim Einkommen vorzunehmen sind (vgl. vorne E. 4.4; 
BGer 2C_112/2014 vom 15.9.2014 E. 6.3.1, 2C_708/2007 vom 19.5.2008 
in StE 2009 B 93.3 Nr. 10 und StR 63/2008 S. 889 E. 4.1). Diesen Grund-
sätzen entsprechend hat die Steuerverwaltung in dem Umfang Reise- und 
Repräsentationsspesen aufgerechnet, als diese doppelt geltend gemacht 
worden waren, Belege überhaupt fehlen oder sie deren Geschäftsmässig-
keit als klarerweise nicht gegeben beurteilte (vgl. Aufstellung nicht nachge-
wiesener Reise- und Repräsentationsaufwand, in act. 4E pag. 1231 f und 
1293 f.), was die StRK bestätigt hat. Bei weiteren Auslagen, deren Ge-
schäftsbezug fraglich war, erachtete es die Steuerverwaltung zwar grund-
sätzlich als nachvollziehbar, dass dem Beschwerdeführer auch abends und 
an den Wochenenden für die Repräsentation sowie Akquisition und Pflege 
von Kundenbeziehungen Kosten entstünden; sie hatte jedoch mangels hin-
reichender Angaben Zweifel, ob diese tatsächlich im geltend gemachten 
Umfang (rein) geschäftlich begründet seien (vgl. Aufstellung nicht nachge-
wiesener Reise- und Repräsentationsaufwand, in act. 4D pag. 961 ff.). Ent-
sprechend schied sie einen geschäftsmässig nicht begründeten Privatanteil 
nach pflichtgemässem Ermessen aus, was die StRK ebenfalls schützte 
(vgl. angefochtene Entscheide E. 4.6.4). 
5.4.4
Die den strittigen Auslagen zugrunde liegenden Buchungsbelege 
enthalten keine Angaben zum geschäftlichen Zweck, so dass sich die Aus-
lagen weder zuordnen noch plausibilisieren lassen. Zwar sind teilweise die 
eingeladenen Personen vermerkt und hat der Beschwerdeführer den Cha-
rakter einzelner Auslagen nachträglich erläutert. Anstelle der Initialen 
seiner Klientinnen und Klienten (vgl. dazu vorne E. 4.4 a.E.) hat er jedoch 
mehrfach denselben Buchstaben verwendet (so z.B. den Buchstaben Z. für 
je einen Klienten aus Luzern, Bern und Zürich; vgl. etwa Bemerkungen zu 
den Aufstellungen Privataufwand, act. 4D pag. 1050 ff., 1046) und sind die 
nachträglichen Ausführungen zum Geschäftsbezug oft wenig konkret (so 
etwa «Einladung zum Aufbau/zur Pflege der Klientenbeziehung», vgl. etwa 
Bemerkungen zu den Auslagen Jahr 2007, pos. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 
13, 18, 19, 20, 21 und 22, in act. 4D pag. 1040 f.). Gestützt auf diese unzu-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
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reichenden Informationen kann nicht beurteilt werden, in welchem Umfang 
die geltend gemachten Auslagen tatsächlich geschäftsbedingt sind. Dass 
die Steuerverwaltung bei diesen Gegebenheiten einen geschäftsmässig 
nicht begründeten Privatanteil geschätzt und aufgerechnet hat, ist nicht zu 
beanstanden (vgl. BGer 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3.5.2016, in 
StR 71/2016 
S. 631 
E. 6.2, 
2C_273/2013 
und 
2C_274/2013 
vom 
16.7.2013, in StE 2013 B 93.5 Nr. 27 E. 3.3 f. und 4.3; VGE 2017/322/323 
vom 12.3.2019 E. 2.5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, 
Art. 130 N. 14). 
5.4.5
Weiter lässt der Kontext verschiedener Einladungen auf einen (zu-
mindest auch) privaten Hintergrund schliessen (so z.B. «Einladung zum 
Essen nach dem Skifahren»; vgl. etwa Bemerkungen zu den Auslagen Jahr 
2007, pos. 4, 5, 6, 10, 11, 13, 18, 19, 20, 21 und 22, in act. 4D 
pag. 1040 f.). Ebenso befinden sich unter den Klientinnen und Klienten des 
Beschwerdeführers auch seine (damalige) Lebenspartnerin und ein enger 
Freund, was ebenfalls auf einen zumindest teilweise, wenn nicht über-
wiegend privaten Charakter einzelner Auslagen schliessen lässt. Darüber 
hinaus waren auf den Reisekosten insofern zu geringe Privatanteile ver-
bucht, als der Beschwerdeführer auf gewissen Positionen zwar solche aus-
schied, auf notwendigerweise zugehörigen Positionen, weil dieselbe Reise 
betreffend, hingegen nicht (vgl. Entscheide StRK vom 2.8.2016 E. 4.6.4; 
VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018 E. 7.6.3). Nicht zuletzt hat der Be-
schwerdeführer der Buchhaltung der Kollektivgesellschaft Auslagen be-
lasten lassen, die (auch) der privaten Lebenshaltung zugehörig erscheinen 
bzw. bei denen ein Zusammenhang zur Anwaltstätigkeit nicht ohne 
weiteres ersichtlich ist, wie etwa das NZZ-Abo, der private Cablecom-
Anschluss und die Billag-Gebüren (vgl. VGE 2016/257/258 vom 12.6.2018 
E. 7.6.4). Auch insoweit war somit eine Ausscheidung von Privatanteilen 
gerechtfertigt (vgl. BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 
Nr. 6 und StR 70/2015 S. 791 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen). Da weder 
darlegt wird noch Anhaltspunkte bestehen, dass die Schätzung der Privat-
anteile sachwidrig erfolgt wäre, erübrigen sich Weiterungen zu deren Höhe. 
Die Aufrechnung der Privatanteile erweist sich daher als rechtmässig. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
Seite 23
5.5
Die Beschwerden sind somit gestützt auf die erst im verwaltungs-
gerichtlichen Verfahren erfolgten Angaben zur Verbuchung der Entnahme 
des Geschäftsfahrzeugs insoweit gutzuheissen, als auf die Aufrechnung 
von Fr. 13'500.-- im Jahr 2005 zu verzichten ist. Im Übrigen sind die Be-
schwerden abzuweisen.
6. 
6.1
Bei diesem Ausgang der Verfahren ist der Beschwerdeführer mit 
Blick auf seine Anträge zu einem Fünftel als obsiegend zu betrachten. 
Dementsprechend sind ihm vier Fünftel der Kosten des verwaltungsgericht-
lichen Verfahrens aufzuerlegen; die verbleibenden Kosten sind nicht zu er-
heben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 
und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren [VwVG; SR 172.021]). Der Beschwerdeführer hat jedoch die Aus-
richtung einer Parteientschädigung beantragt. Nach Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 104 Abs. 2 VRPG kann die Verwaltungsjustizbehörde Privaten, die 
ihren Prozess selber geführt haben, eine angemessene Parteient-
schädigung zuerkennen. Eine solche Billigkeitsentschädigung ist auf auf-
wändige Verfahren beschränkt, in denen die beteiligte Privatperson durch 
erheblichen persönlichen Arbeitsaufwand wesentlich zur Entscheidfindung 
beigetragen hat (vgl. BVR 2012 S. 1 E. 6, 2010 S. 147 [VGE 2009/108] 
nicht publ. E. 8.2; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 104 N. 12 mit 
Hinweisen). Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt.
6.2
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind grundsätzlich auch die 
Kosten für die Verfahren vor der StRK neu zu verlegen. Zu beachten ist in-
des, dass der Beschwerdeführer die notwendigen Angaben zur Aus-
buchung des Geschäftsfahrzeugs erst vor dem Verwaltungsgericht ge-
macht hat. Trotz teilweisem Obsiegen hat der Beschwerdeführer daher die 
durch das verspätete Vorbringen der entscheidwesentlichen Tatsachen vor 
der Vorinstanz verursachten Verfahrenskosten, bestimmt auf Fr. 3'000.--, 
zu tragen (Art. 200 Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG; vgl. BVR 2004 S. 133 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
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E. 3.1 f. auch zum Folgenden; VGE 2013/361/263 vom 3.11.2014 E. 5.2). 
Entsprechend besteht ebenfalls kein Anspruch auf Parteikostenersatz 
(Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 VwVG).
7.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt-
sache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden 
können. Die Rückweisung an die Steuerverwaltung dient nur noch der 
(rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts, 
weshalb es sich vorliegend dennoch um Endentscheide im Sinn von Art. 90 
BGG handeln dürfte (vgl. BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Das Gesuch um Sistierung der Verfahren betreffend die Kantons- und 
Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2004 bis 2007 wird 
abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 bis 
2007 wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 19. Dezember 2018 wird, soweit das 
Steuerjahr 2005 betreffend, aufgehoben und die Sache zur Neuver-
anlagung des Beschwerdeführers im Sinn der Erwägungen an die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen. Im Übrigen wird 
die Beschwerde abgewiesen.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2019, Nrn. 100.2019.42/43U, 
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3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2004 bis 2007 wird 
teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 19. Dezember 2018 wird, soweit das Steuerjahr 2005 
betreffend, aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung des Be-
schwerdeführers im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abge-
wiesen.
4. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 6'000.--, werden dem Beschwerdeführer zu 
vier Fünfteln, ausmachend Fr. 4'800.--, auferlegt. Die verbleibenden 
Kosten werden nicht erhoben.
5. Die Kosten für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission von 
Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
7. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.