be_verwaltungsgericht · 100 2015 37 · 2016-08-04 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2010 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2014 - 100 12 551, 200 12 461) | Einkommen/Gewinn Bund

100.2015.37/38U
HAT/ROC/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 4. August 2016
Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________ und B.________
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2010 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
11. Dezember 2014; 100 12 551, 200 12 461)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Einspracheentscheiden vom 10. Oktober 2012 veranlagte die Steuer-
verwaltung des Kantons Bern A.________ und B.________ in Abweichung 
von ihrer Selbstdeklaration für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 mit 
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 104'400.-- (satzbestimmend: 
Fr. 118'900.--) und für die direkte Bundessteuer 2010 mit einem solchen 
von Fr. 138'300.-- (satzbestimmend: Fr. 128'600.--). Die Abweichung be-
ruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung den Verlust aus 
einer Liegenschaft in Österreich nur satzbestimmend berücksichtigte.
B.
Am 6. November 2012 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs 
und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
(StRK), welche die Rechtsmittel – dem insoweit übereinstimmenden Antrag 
der Steuerverwaltung folgend – in einem Nebenpunkt guthiess, im Übrigen 
aber abwies und die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung 
zurückwies (Entscheide vom 11.12.2014).
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 19. Januar 2015 haben A.________ 
und B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch der direkten Bundessteuer 2010 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie beantragen sinngemäss die Aufhebung der Entscheide der 
StRK, soweit diese ihre Rechtsmittel nicht gutgeheissen habe, und die Re-
duktion ihres steuerbaren Einkommens um Fr. 9'043.--. Eventuell seien die 
Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens je zur Hälfte ihnen und der Steuer-
verwaltung des Kantons Bern aufzuerlegen und sei ihnen eine Parteient-
schädigung auszurichten.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 3
Mit Verfügung vom 21. Januar 2015 hat der Abteilungspräsident i.V. die 
Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt. 
StRK und Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 10. Feb-
ruar 2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 11. März 2015 je die Abweisung 
der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]; Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen 
Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der 
Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rück-
weisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten 
(vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren auch 
BVR 2012 S. 558 [VGE 2011/324 vom 16.5.2012], nicht publ. E. 1.2). Die 
zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 
VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht 
erfüllt sein. Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- 
und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen 
Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an 
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 
Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- 
und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 4
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der kantonalen Steuern als auch 
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht 
zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die 
unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren 
veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben 
Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 
E. 8.3). – Da die vorliegend einschlägigen Bestimmungen des kantonalen 
und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die 
gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kanto-
naler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
1.4
Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die 
Behandlung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit 
(Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2.
Die Beschwerdeführenden haben Wohnsitz in C.________ [BE] und sind 
Eigentümer einer Liegenschaft in D.________, Österreich. An dieser 
liessen sie im Jahr 2010 Unterhaltsarbeiten im Wert von Fr. 13'316.-- 
ausführen, sodass sie mit der Liegenschaft, unter Berücksichtigung eines 
Mietwerts von Fr. 5'400.-- und Betriebs- und Verwaltungskosten in der 
Höhe von Fr. 1'637.--, einen Verlust von Fr. 9'553.-- erlitten. Dieser 
Aufwandüberschuss verringerte sich infolge Verrechnung mit Erträgen in 
der Höhe von Fr. 510.-- aus Miteigentum der Beschwerdeführerin an einem 
ausländischen Grundstück auf den streitigen Betrag von Fr. 9'043.--. Zu 
prüfen ist vorliegend, ob die Vorinstanz den Auslandverlust zu Recht nur 
beim satzbestimmenden Einkommen berücksichtigt hat oder ob, wie die 
Beschwerdeführenden geltend machen, eine Anrechnung auch beim 
steuerbaren Einkommen geboten ist. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 5
2.1
Natürliche Personen mit Wohnsitz im Kanton Bern sind aufgrund 
persönlicher Zugehörigkeit hier steuerpflichtig (Art. 4 Abs. 1 StG bzw. Art. 3 
Abs. 1 DBG), wobei ihre Steuerpflicht grundsätzlich eine unbeschränkte ist, 
sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke 
ausserhalb des Kantons Bern bzw. im Ausland erstreckt (Art. 7 Abs. 1 StG 
bzw. Art. 6 Abs. 1 DBG). Insoweit erfolgt die Abgrenzung der Steuerpflicht 
nach den Grundsätzen über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteu-
erung. Dessen ungeachtet sind Verluste aus ausländischen Betriebsstätten 
von schweizerischen Unternehmen mit inländischen Gewinnen (unter dem 
Vorbehalt späterer ausländischer Gewinnerzielung) verrechenbar, während 
in allen übrigen Fällen Auslandsverluste lediglich satzbestimmend zu be-
rücksichtigen sind (Art. 7 Abs. 4 StG bzw. Art. 6 Abs. 3 DBG). – Die StRK 
hat erwogen, aus dieser gesetzlichen Regelung ergebe sich klar, dass alle 
ausländischen Verluste, die nicht aus einer Betriebsstätte resultierten, nicht 
mit inländischen Erträgen verrechnet werde könnten, sondern nur satzbe-
stimmend zu berücksichtigen seien; entsprechend sei also auch mit dem 
Aufwandüberschuss der Beschwerdeführenden aus ausländischem Grund-
eigentum zu verfahren (angefochtene Entscheide, E. 3.3). Darin liege we-
der ein Verstoss gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; 
SR 101] und Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; 
BSG 101.1]; angefochtene Entscheide, E. 4.1) noch gegen das Rechts-
gleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 10 KV; angefochtene Ent-
scheide, E. 4.2). 
2.2
Die Beschwerdeführenden wenden ein, die Vorinstanz habe Art. 7 
Abs. 4 StG bzw. Art. 6 Abs. 3 DBG verletzt, welche die Grundsätzen über 
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung für massgebend er-
klärten; die besondere Regelung für Verluste gelte nur für ausländische 
Betriebsstätten von Schweizer Unternehmen und erfasse ausländische 
Grundstücke nicht. – Dabei übersehen sie, dass die betreffende gesetzli-
che Regelung die Berücksichtigung von Auslandsverlusten ausdrücklich «in 
allen übrigen Fällen» auf das satzbestimmende Einkommen beschränkt 
(Art. 7 Abs. 4 Satz 3 StG bzw. Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG), was gemäss 
höchstrichterlicher Rechtsprechung gerade auch im Ausland gelegene Im-
mobilien erfasst. In diesem Sinn wurde sowohl für einen Schuldzinsüber-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 6
schuss (BGE 140 II 141 E. 4 und 5.3) als auch für einen Aufwandüber-
schuss (BGE 140 II 157 E. 3) entschieden. Mithin hat die StRK Art. 7 
Abs. 4 StG und Art. 6 Abs. 3 DBG korrekt angewandt, wenn sie den Auf-
wandüberschuss der Beschwerdeführenden aus der Liegenschaft in 
D.________ nur satzbestimmend berücksichtigt hat (vgl. auch BGer 
2C_1011/2012 
und 
2C_1012/2012 
vom 
5.5.2014, 
E. 4.2.3, 
und 
2C_286/2014 und 2C_287/2014 vom 23.2.2015, E. 2.2). Daran vermag der 
Hinweis der Beschwerdeführenden auf die Praxis der Schweizerischen 
Steuerkonferenz (SSK) für das interkantonale Verhältnis (vgl. das 
Kreisschreiben 27 
vom 
15.3.2007 
über 
die 
Vermeidung 
von 
Ausscheidungsverlusten) nichts zu ändern.
2.3
Weiter hat die Vorinstanz zu Recht einen Verstoss gegen das Prin-
zip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das 
Rechtsgleichheitsgebot bzw. den Grundsatz der Allgemeinheit und der 
Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV und Art. 104 Abs. 1 
KV) verneint: Der Abzug von Gewinnungskosten auf unbeweglichem Ver-
mögen setzt als logische Voraussetzung eine Besteuerung von Einkommen 
voraus; nur wenn ein Einkommen steuerbar ist, können die Kosten seiner 
Erzielung steuerlich berücksichtigt werden. Da sich die hiesige Steuerpflicht 
gemäss Art. 7 Abs. 1 StG und Art. 6 Abs. 1 DBG nicht auf Grundstücke im 
Ausland erstreckt, ist offen, ob und inwieweit der Eigenmietwert für auslän-
dische Liegenschaften besteuert wird. Insoweit unterscheidet sich die 
Rechtsstellung von Steuerpflichtigen mit Grundeigentum im Ausland we-
sentlich von jener Steuerpflichtiger mit Grundeigentum im Inland, zumal 
diese den Eigenmietwert stets zu mindestens 60 % der Marktmiete ver-
steuern müssen. Eine unterschiedliche Behandlung der beiden Kategorien 
von Steuerpflichtigen lässt sich deshalb auf sachliche Gründe stützen und 
verletzt weder das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit noch den Grundsatz der Allgemeinheit und der 
Gleichmässigkeit der Besteuerung (BGE 140 II157 E. 7.4 und 7.6; 
BGer 2C_1012/2012 vom 5.5.2014, E. 7.4).
2.4
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die allein satz-
bestimmende Berücksichtigung des Aufwandüberschusses für die Liegen-
schaft in D.________, Österreich, weder gegen Art. 7 Abs. 4 StG bzw. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 7
Art. 6 Abs. 3 DBG noch gegen Art. 104 Abs. 1 KV bzw. Art. 127 Abs. 2 BV 
oder Art. 10 KV bzw. Art. 8 Abs. 1 BV verstösst. Mithin erweist sich der 
Hauptantrag sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch der direkten Bundessteuer als unbegründet.
3. 
Mit ihrem Eventualantrag verlangen die Beschwerdeführenden, die vor-
instanzlichen Verfahrenskosten seien je zur Hälfte ihnen und der Steuer-
verwaltung aufzuerlegen und ihnen sei eine Parteientschädigung auszu-
richten. Sie beanstanden, dass ihnen die StRK die gesamten Verfahrens-
kosten auferlegt und keine Entschädigung zugesprochen habe, obschon 
sie teilweise obsiegt hätten; dieser Kostenspruch trage dem ihnen entstan-
denen Aufwand und ihrer beruflichen Belastung keine Rechnung. 
3.1
Gemäss dem Unterliegerprinzip, wie es in Art. 200 Abs. 1 StG und 
Art. 144 Abs. 1 DBG zum Ausdruck kommt, wird kostenpflichtig, wer mit 
seinen Anträgen nicht durchdringt. Werden die Begehren keiner Partei voll-
umfänglich gutgeheissen, unterliegen alle Parteien teilweise und richtet 
sich ihre Kostenpflicht im Normalfall nach dem Mass des Unterliegens (vgl. 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, 
Art. 108 N. 2). Allerdings auferlegt sich das Verwaltungsgericht in Bezug 
auf Bestimmung und Verlegung von Verfahrens- und Parteikosten praxis-
gemäss eine gewisse Zurückhaltung und billigt den vorinstanzlichen Be-
hörden in dieser Hinsicht einen grossen Beurteilungs- und Ermessensspiel-
raum zu; es greift nur dann ein, wenn die Vorinstanz ihr Ermessen rechts-
fehlerhaft ausgeübt hat (vgl. BVR 2004 S. 133 E. 1.3; aus jüngerer Zeit 
etwa 
VGE 2013/359/360 
vom 
13.10.2014, 
E. 3 
[bestätigt 
durch 
BGer 2C_1042/2014 und 2C_1043/2014 vom 5.2.2015, E. 5 und 8], 
2013/147 vom 6.11.2013, E. 2.2, 2013/28 vom 17.9.2013, E. 6.1; 
Merkli/Aeschlimann/ Herzog, a.a.O., Art. 80 N. 15, Art. 104 N. 7).
3.2
Die StRK hat nicht verkannt, dass die Verfahrenskosten nach Mass-
gabe des Unterliegens zu verteilen sind, ist aber zum Schluss gekommen, 
dass die Beschwerdeführenden nur im Umfang von rund fünf Prozent ob-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 8
siegten, was derart geringfügig sei, dass auf eine Kostenausscheidung ver-
zichtet werden könne (angefochtene Entscheide, E. 7). – Die Beschwer-
deführenden haben im vorinstanzlichen Verfahren gemessen an ihren An-
trägen tatsächlich nur in sehr geringem Umfang obsiegt. Bei diesen Gege-
benheiten ist es nicht rechtsfehlerhaft, wenn die StRK ihnen die gesamten 
Verfahrenskosten auferlegt hat. Es liegt im Ermessen der urteilenden Ge-
richtsbehörde, ob sie ein Unterliegen oder Obsiegen von bloss untergeord-
neter Bedeutung bei der Kostenverlegung berücksichtigt oder nicht (vgl. 
etwa BGer 5A_83/2010 vom 11.3.2010, E. 7, 2A.69/2003 vom 31.8.2004, 
E. 10; VGE 2013/359/360 vom 13.10.2014, E. 3.2 [bestätigt durch 
BGer 2C_1042/2014 und 2C_1043/2014 vom 5.2.2015, E. 5 und 8]).
3.3
Durften die Beschwerdeführenden für den Kostenspruch als gänz-
lich unterliegend betrachtet werden, fehlte es bereits an der Voraussetzung 
für den Zuspruch einer Parteientschädigung (vgl. Art. 200 Abs. 4 StG bzw. 
Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). 
Im Übrigen werden im Verfahren vor der StRK nur notwendige und verhält-
nismässig hohe Kosten entschädigt (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). Notwendig sind Parteikosten dann, wenn 
sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsver-
teidigung unerlässlich erscheinen (vgl. BVR 2006 S. 440 E. 6.3.2 ff.; 
BGE 131 II 200 E. 7.2; BGer 2C_802/2013 vom 28.4.2004, in StR 2014 
S. 731 E. 3.1, 2C_846/2013 vom 28.4.2014, E. 3.3). Da den Beschwerde-
führenden keine Kosten für eine Rechtsvertretung angefallen sind und 
weder ersichtlich noch dargetan ist, inwiefern ihnen dennoch «verhältnis-
mässig hohe Kosten» entstanden sein könnten, ist ohnehin nicht zu be-
anstanden, dass die StRK den (unterliegenden) Beschwerdeführenden kei-
nen Parteikostenersatz bzw. keine Parteientschädigung zugesprochen hat.
4.
Mithin erweisen sich die Beschwerden insgesamt als unbegründet und sind 
abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerde-
führenden kostenpflichtig (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 9
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu 
sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; 
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 VwVG).
5.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der 
Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden 
können. Da die von der StRK angeordnete Rückweisung an die Steuerver-
waltung jedoch nur noch der (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen 
der StRK dient (vorne E. 1.1), dürfte es sich vorliegend um einen Endent-
scheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 
wird abgewiesen. 
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010 wird abge-
wiesen.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden den Be-
schwerdeführenden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.08.2016, Nrn. 100.2015.37/38U, 
Seite 10
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Einzelrichter:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.