be_verwaltungsgericht · 100 2016 207 · 2018-06-14 · de

Steuerbusse; Vermögensgewinnsteuer 2011 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Juni 2016; 100 15 490, 491) | Nach-/Strafsteuern

100.2016.207U
ARB/ROC/CES
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 14. Juni 2018
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg 
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt … und Rechtsanwalt … 
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegner
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Steuerbusse; Grundstückgewinnsteuer 2011 (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Juni 2016; 100 15 490, 
491)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.207U, 
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Sachverhalt:
A.
A.________ erwarb am 12. August 2010 (Grundbucheintrag vom 
24.8.2010) gemeinsam mit ihrem Ehemann und der B.________ GmbH 
[…] die Grundstücke … Gbbl. Nr. 1.________ und 2.________ zu einem 
Preis von Fr. 730'000.-- zu Gesamteigentum. Auf den Grundstücken 
befinden sich ein Mehrfamilienhaus mit Restaurant und Parkplätzen sowie 
ein Altbau. Am 9. Dezember 2010 (Grundbucheintrag vom 31.3.2011) 
wurden diese Grundstücke für Fr. 1'600'000.-- verkauft. Mit Verfügung vom 
25. Juli 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung 
Grundstückgewinnsteuer, 
A.________ 
auf 
einen 
anteilsmässigen 
steuerbaren Grundstückgewinn von (gerundet) Fr. 266'900.--, was eine 
Steuerforderung von Fr. 155'866.95 auslöste. Gestützt auf die im 
anschliessenden Einspracheverfahren gewonnenen Erkenntnisse leitete 
die Steuerverwaltung gegen A.________ ein Strafsteuerverfahren ein und 
auferlegte ihr mit Verfügung vom 19. September 2014 eine Busse von 
Fr. 82'570.00 
wegen 
versuchter 
Steuerhinterziehung. 
Die 
dagegen 
erhobene Einsprache wies sie gleichzeitig mit der Einsprache gegen die 
Grundstückgewinnsteuerveranlagung 
ab 
(Einspracheentscheide 
vom 
22.12.2014).
B.
Am 30. Januar 2015 gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (StRK), die das Verfahren betreffend die Grundstückge-
winnsteuer vom Strafsteuerverfahren trennte und sistierte. Den Rekurs 
gegen die Steuerbusse wies sie mit Entscheid vom 7. Juni 2016 ab.
C.
Dagegen 
hat 
A.________ 
am 
11. Juli 
2016 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der Entscheid der 


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StRK sei aufzuheben und sie sei vom Vorwurf der versuchten 
Steuerhinterziehung «freizusprechen» bzw. es sei von der Erhebung einer 
Busse 
abzusehen. 
Eventuell 
sei 
die 
Sache 
zur 
weiteren 
Sachverhaltsabklärung und Neubeurteilung an die Steuerverwaltung 
zurückzuweisen. 
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
19. Juli 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 5. September 2016 die Abwei-
sung der Beschwerde. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor-
instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent-
scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen 
Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätz-
lich einzutreten.
1.2
Nicht einzutreten ist auf den Antrag auf Freisprechung vom Vorwurf 
der versuchten Steuerhinterziehung, da gegen die Beschwerdeführerin im 
Übertretungsverfahren nach StG – anders als in einem eigentlichen Straf-
verfahren – nicht formell Anklage erhoben worden ist, sondern (ähnlich wie 
im Strafbefehlsverfahren) die Bussenverfügung eine solche ersetzt hat 
(BGer 2C_242/2013 vom 25.10.2013 E. 1.1; VGE 2016/232/233 vom 
28.9.2016 E. 1.2, 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 
E. 1.1).


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1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Die Vorinstanz hat wie bereits die Steuerverwaltung festgestellt, dass die 
für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer deklarierten wertvermeh-
renden Aufwendungen von insgesamt Fr. 595'000.-- auf fiktiven Rechnun-
gen beruhen und hat die wegen versuchter Steuerhinterziehung gegen die 
Beschwerdeführerin ausgesprochene Busse bestätigt. Die Beschwerdefüh-
rerin erachtet die Voraussetzungen für die Verhängung einer Steuerbusse 
als nicht erfüllt.
2.1
Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen 
Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (sog. gemischte Veranla-
gung; Art. 166 Abs. 2 StG). Die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen 
Person bestehen dabei darin, alles zu tun, um eine vollständige und rich-
tige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG). Insbesondere hat 
sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig 
auszufüllen und innert Frist einzureichen (Art. 177 Abs. 2 StG). Sie trägt die 
Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung 
(vgl. auch Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]; BVR 2008 S. 181 E. 4.4; VGE 2017/18 vom 19.10.2017 E. 2.2, 
2016/297 vom 21.3.2017 E. 2.1; BGer 2C_800/2016 und 2C_801/2016 
vom 14.2.2017, in StR 2017 S. 402 E. 2.3).
2.2
Eine (vollendete) Steuerhinterziehung begeht, wer als steuerpflich-
tige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu 
Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollstän-
dig ist (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 StHG). Wer eine 
Steuer zu hinterziehen versucht, wird mit Busse bestraft (Art. 218 Abs. 1 
StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 2 StHG). Als strafbares Verhalten kommt jedes 
Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten 


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zu würdigen ist. Die vollendete unterscheidet sich von der versuchten 
Steuerhinterziehung dadurch, dass es bei Letzterer insbesondere noch 
nicht zu einer rechtskräftigen unvollständigen Veranlagung gekommen, ein 
Steuerausfall beim Gemeinwesen (Erfolg) mithin ausgeblieben ist. Die ver-
suchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher oder zumindest even-
tualvorsätzlicher Begehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem Gesetz, 
sondern aus dem Begriff des Versuchs ergibt (vgl. BGer 2C_533/2012 und 
2C_534/2012 vom 19.2.2013 E. 5.2, 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 
12.9.2011 E. 2.1 mit Hinweisen; VGE 2009/421/422 vom 25.4.2012 E. 6.1; 
Hannes Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar 
zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 218 N. 2; vgl. auch 
Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 56 StHG N. 21 ff.).
2.3
Die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann deklarierten in der Steu-
ererklärung für die Grundstückgewinnsteuer bzw. im Einspracheverfahren 
wertvermehrende Aufwendungen von insgesamt Fr. 595'000.--, wobei sie 
geltend machten, dass «sämtliche Gebäude […] mit einem riesigen Kos-
tenaufwand total saniert und renoviert» worden seien (vgl. Einsprache vom 
24.8.2012 S. 3, Vorakten StV pag. 12 ff.). Wertvermehrende Aufwendun-
gen, die während der Besitzesdauer am Grundstück vorgenommen wur-
den, wirken sich bei der Grundstückgewinnsteuer steuermindernd aus, da 
sie als Teil der Anlagekosten vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezo-
gen werden können (Art. 137 Abs. 1 i.V.m. Art. 142 Abs. 1 StG). Abziehbar 
sind insbesondere Auslagen für dauernde Wertvermehrung am Grundstück 
wie Neu- und Umbauten (Art. 142 Abs. 2 Bst. c StG), wohingegen Ausga-
ben für den ordentlichen Unterhalt und die Verwaltung bei der Grundstück-
gewinnsteuer nicht anrechenbar sind (Art. 142 Abs. 3 Bst. a StG). Die 
Steuerverwaltung liess die Aufwendungen nicht zum Abzug zu, wobei sie 
zunächst davon ausging, es seien tatsächlich angefallene Unterhaltskosten 
zu Unrecht als wertvermehrende Aufwendungen deklariert worden (vgl. 
Veranlagungsverfügung vom 25.7.2012 S. 5, Vorakten StV pag. 6 ff.). Im 
Einspracheverfahren beauftragte sie die Abteilung Amtliche Bewertung 
(nachfolgend: AB) mit der Überprüfung der fraglichen Aufwendungen. Bei 
der Besichtigung der Liegenschaften stellten die Experten fest, dass die 
behauptete Totalsanierung nicht durchgeführt worden war (vgl. Stellung-


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nahme AB vom 30.1.2014, Vorakten StV, pag. 254 ff. [nachfolgend: Be-
richt AB]), worauf die Steuerverwaltung ein Strafsteuerverfahren wegen 
versuchter Steuerhinterziehung einleitete und der Beschwerdeführerin eine 
Steuerbusse von Fr. 82'570.00 auferlegte, weil sie mit fiktiven Rechnungen 
die Steuerverwaltung über den wahren Sachverhalt zu täuschen versucht 
habe. Den anteilsmässigen Steuerbetrag, der bei einer Berücksichtigung 
der Aufwendungen von Fr. 595'000.-- hinterzogen worden wäre, berech-
nete sie auf Fr. 123'855.20 (vgl. Einspracheentscheid vom 22.12.2014 S. 5, 
Vorakten StV pag. 312 ff.). Die Vorinstanz hat diese Beurteilung bestätigt.
2.4
Unbestritten ist, dass lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung 
in Frage kommt, da kein Steuerausfall (Erfolg) eingetreten ist. Streitig ist 
dagegen, ob und falls ja in welchem Umfang die Vorinstanz von einer Ver-
letzung von Verfahrenspflichten bzw. einer Falschdeklaration gestützt auf 
unwahre Belege ausgehen durfte. Ob das Verhalten der Beschwerdeführe-
rin allenfalls den Tatbestand des Steuerbetrugs erfüllen würde, ist nicht 
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
3.
Zu prüfen ist zunächst, ob der objektive Tatbestand der Steuerhinterzie-
hung erfüllt ist.
3.1
Die Vorinstanz hat wie bereits die Steuerverwaltung bei ihrer Beur-
teilung hauptsächlich auf den Bericht AB samt Fotodokumentation abge-
stellt und geschlossen, daraus gehe zweifelsfrei hervor, dass die geltend 
gemachten wertvermehrenden Aufwendungen so nicht ausgeführt worden 
seien. Da die eingereichten Handwerkerrechnungen einen ungewöhnlich 
geringen Detaillierungsgrad aufwiesen und die angeblichen Zahlungen un-
belegt geblieben seinen, müsse es sich dabei um fiktive Rechnungen han-
deln (vgl. angefochtener Entscheid E. 4; vgl. auch Beschwerdeantwort 
S. 2). – Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz im Wesentlichen eine 
fehlerhafte und willkürliche Beweiswürdigung unter Verletzung des Unter-
suchungsgrundsatzes sowie einen Verstoss gegen die Unschuldsvermu-


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tung vor. Es seien unbestrittenermassen gewisse Arbeiten ausgeführt wor-
den. Zudem bestünden Zweifel an der Richtigkeit des Berichts AB.
3.2
Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz 
stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes 
wegen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG). Sie 
sind verpflichtet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Un-
tersuchungspflicht ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien findet 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; 
BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Die Ermittlung des Sachverhalts und die Be-
schaffung der Beweismittel erfolgen gemäss Art. 19 Abs. 2 VRPG grund-
sätzlich nach den Vorschriften der Schweizerischen Zivilprozessordnung 
(Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272). Diese sieht für die Bewertung der 
Beweise den Grundsatz der freien Beweiswürdigung vor (Art. 157 ZPO). 
Danach haben die Behörden und Gerichte die Beweise frei, ohne Bindung 
an förmliche Beweisregeln, sowie umfassend und pflichtgemäss zu würdi-
gen. Für das Beschwerdeverfahren bedeutet dies, dass die Beschwer-
deinstanz alle Beweismittel, unabhängig davon, von wem sie stammen, 
objektiv zu prüfen hat (BGE 137 II 266 E. 3.2 und 130 II 482 E. 3.2; 
BVR 2014 S. 508 E. 5.3.2, 2009 S. 481 E. 2.1, 2009 S. 385 E. 4.3.3). 
Wegleitend für die Auswahl und die Gewichtung der Beweismittel müssen 
die Eignung und die Verlässlichkeit derjenigen Erkenntnisquelle sein, die 
massgebende Grundlage des behördlichen Entscheids bildet (BVR 2009 
S. 385 E. 4.3.3). Zugleich sind die Beweismittel im Einklang mit dem An-
spruch auf rechtliches Gehör nach Art. 21 ff. VRPG bzw. Art. 29 Abs. 2 der 
Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Kantonsverfassung 
(KV; BSG 101.1) zu würdigen (vgl. auch Art. 157 StG). Art. 21 Abs. 1 
VRPG verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der betroffenen Person 
tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt (vgl. BVR 
2012 S. 109 E. 2.3.3; vgl. auch BGE 142 I 135 E. 2.1, 137 II 266 E. 3.2).
3.3
Verfahren betreffend Steuerhinterziehung sind echte Strafverfahren, 
sodass darüber hinaus die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu be-
achten sind, namentlich die in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 der Europäi-
schen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) verankerte Un-
schuldsvermutung; dies gilt auch dann, wenn eine Verwaltungsbehörde die 


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Untersuchungshandlungen 
vornimmt 
(vgl. 
BGE 140 I 68 
E. 9.2 
[Pra 103/2014 Nr. 45], 138 IV 47 E. 2.6.1; VGE 2016/54/55 vom 26.9.2017 
E. 2.2.4, 2013/380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 3.1). 
Der aus der Unschuldsvermutung abgeleitete Grundsatz «in dubio pro reo» 
besagt als Beweislastregel, dass es Sache der Steuerbehörde ist, die 
Schuld der steuerpflichtigen Person zu beweisen und nicht diese ihre Un-
schuld nachweisen muss. Als Beweiswürdigungsregel bedeutet die Ma-
xime, dass sich die Steuerbehörde nicht von der Existenz eines für die 
steuerpflichtige Person ungünstigen Sachverhalts überzeugt erklären darf, 
wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt 
so verwirklicht hat. Mithin können steuerbegründende Sachverhaltsele-
mente, deren Verwirklichung zwar wahrscheinlich ist, aber nicht zweifelsfrei 
bzw. ohne vernünftige Zweifel feststeht, der Strafsteuer nicht zugrunde 
gelegt werden (BGer 2C_1157/2016 und 2C_1158/2016 vom 2.11.2017 
E. 4.2.2 mit Hinweis auf BGE 127 I 38 E. 2a; vgl. zum Ganzen 
VGE 2016/54/55 vom 26.9.2017 E. 2.2.4).
4.
Zu prüfen ist mithin, ob sich die Vorinstanz zu Recht auf den Bericht AB 
gestützt bzw. zulässigerweise daraus auf Erfüllung des objektiven Tatbe-
stands geschlossen hat. 
4.1
Die Experten der AB stellten bei der Besichtigung der veräusserten 
Liegenschaften am 6. November 2013 fest, dass die geltend gemachten 
und mit Rechnungen belegten umfangreichen Sanierungs- und Renovati-
onsarbeiten nicht ausgeführt worden waren. Einzig die Fassadenfarbe des 
Wohn- und Geschäftshauses sei während der massgebenden Eigentums-
dauer «aufgefrischt» worden, wobei es sich dabei um eine werterhaltende 
Massnahme handle, deren Wert auf höchstens Fr. 28'000.-- geschätzt 
werde (Bericht AB S. 4). Die in der Rechnung der C.________ AG vom 
17. Dezember 2010 angegebenen Arbeiten von insgesamt Fr. 292'500.-- 
(vgl. Vorakten StV, pag. 249 f.) seien bis auf den erwähnten Fassadenan-
strich nie umgesetzt worden. So weise die Fassade des Wohn- und Ge-
schäftshauses grössere Alterserscheinungen wie Risse, Feuchtigkeits-


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schäden und Schimmel auf. Auch bei der Terrasse des Restaurants lägen 
grosse Altersschäden und Risse vor, durch die Wasser in die Kellerräum-
lichkeiten eindringe. Zwar sei in der Restaurantküche die Dampfabzugs-
haube ersetzt, in einem der beiden Säle Wände und Decken neu gestri-
chen sowie im Untergeschoss neue Brandschutztüren angebracht worden. 
Diese Arbeiten seinen aber später durch die neue Eigentümerschaft aus-
geführt worden. Die vier gemäss Rechnung (vollständig) renovierten Woh-
nungen im ersten und zweiten Obergeschoss würden den ursprünglichen 
Ausbaustandard aus dem Jahr 1970 aufweisen. Nur in zwei Wohnungen 
seien im Jahr 2012, d.h. nach der hier interessierenden Veräusserung, die 
Kücheneinrichtungen und die Bodenbeläge teilweise ersetzt worden. Fer-
ner befinde sich der Altbau, an dem Arbeiten für insgesamt Fr. 64'500.-- 
ausgeführt worden sein sollen, in einem desolaten Zustand. Insbesondere 
das angeblich totalsanierte Ziegeldach weise Verformungen und Knick-
stellen auf, sei mit Moos bewachsen und undicht. Von einer Renovation 
bzw. Sanierung könne keine Rede sein (vgl. zum Ganzen Bericht AB 
S. 2 f.). Was die auf der Rechnung der italienischen Abbruchfirma 
D.________ vom 29. September 2010 aufgeführten Sanierungs- und 
Instandstellungsmassnahmen im Untergeschoss (Wohn- und Geschäfts-
haus) von insgesamt Fr. 138'000.-- (vgl. Vorakten StV, pag. 245) anbe-
langt, seien entsprechende Arbeiten überhaupt nicht auszumachen. Diese 
Räumlichkeiten (Kegelbahn, Lagerräume) befänden sich wegen der un-
dichten Decke in einem völlig desolaten Zustand und seien nicht nutzbar 
(Bericht AB S. 3). Ebenso wenig feststellbar seien die Arbeiten gemäss 
Rechnung von E.________ vom 26. Dezember 2010 über insgesamt 
Fr. 160'000.-- (Vorakten StV, pag. 244) für die «komplette Renovation» des 
Restaurants einschliesslich Saal sowie die Erneuerung des Treppenhauses 
zu den Wohnungen (Bericht AB S. 3). Schliesslich erweise sich auch die 
Rechnung von F.________ bzw. die vom Beschwerdeführer als Zah-
lungsbeleg hierfür eingereichte Quittung vom 11. Januar 2011 über 
Fr. 4'500.-- für die angebliche Renovation der Wohnung im zweiten Ober-
geschoss links («Neu Boden, Farbe, WC.Dusche, neu Türe montiert», vgl. 
Vorakten StV, pag. 243) als fiktiv. Das dortige Badezimmer verfüge noch 
über die Einrichtungen aus dem Jahr 1970 und eine Dusche sei nicht vor-
handen (Bericht AB S. 4). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.06.2018, Nr. 100.2016.207U, 
Seite 10
4.2
Die AB hat ihre Feststellungen mit Fotos umfassend dokumentiert. 
Aus der entsprechenden Dokumentation ist ohne weiteres ersichtlich, dass 
sich die Liegenschaften noch drei Jahre nach ihrem Verkauf in einem ver-
alteten und sanierungsbedürftigen Zustand befanden. Das durch die Foto-
dokumentation vermittelte Bild ist eindeutig und schliesst aus, dass die 
geltend gemachte Sanierung stattgefunden hat (vgl. Anhang Nr. 2 des Be-
richts AB, in Vorakten StV pag. 242 ff.). Die Vorinstanz und die Steuerver-
waltung hatten mithin gute Gründe, die eingereichten Rechnungen – und 
damit die deklarierten Aufwendungen – als fiktiv zu betrachten. Hinzu 
kommt, dass für die angeblichen Auslagen keine stichhaltigen Zahlungs-
nachweise vorliegen. Für gewisse Zahlungen sind zwar Quittungen vor-
handen bzw. enthalten die Rechnungen eine Bestätigung, dass der Rech-
nungsbetrag in bar bezahlt worden sei (vgl. Vorakten StV pag. 218 ff.). Die 
Barbezahlung derart hoher Beträge erscheint jedoch unüblich und die 
Rechnungen sind auffallend pauschal gehalten, wie die Vorinstanz zutref-
fend festgestellt hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.1). Bei diesen Ge-
gebenheiten wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, die angeblichen 
Transaktionen nachzuweisen, beispielsweise mit Bankbelegen, um allfäl-
lige Barbezüge und die behaupteten Bezahlungen betrags- und datums-
mässig glaubhaft miteinander in Verbindung zu bringen. Entsprechende 
Nachweise bleibt sie jedoch auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren 
schuldig. Die Einwände der Beschwerdeführerin lassen, wie nachfolgend 
aufgezeigt, die Würdigung der StRK nicht als rechtsfehlerhaft erscheinen: 
4.3
Die Beschwerdeführerin bringt zunächst vor, gemäss Bericht AB 
seien werterhaltende Arbeiten im Umfang von Fr. 28'000.-- tatsächlich aus-
geführt worden. Dass sie diese aus Unwissenheit als wertvermehrende 
Aufwendungen deklariert habe, stelle keine versuchte Steuerhinterziehung 
dar, zumal sie als Steuerpflichtige beim Ausfüllen der Steuererklärung nur 
zu einer wahrheitsgemässen Sachverhaltsdarstellung, nicht aber zu einer 
korrekten rechtlichen Würdigung verpflichtet sei. Daran ändere nichts, dass 
sie im Einspracheverfahren anwaltlich vertreten gewesen sei (vgl. Be-
schwerde S. 4 ff.). – Bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer ist 
ein Abzug nur insoweit rechtmässig, als Auslagen im entsprechenden Um-
fang nachgewiesen sind (vgl. vorne E. 2.3). Die Experten der AB haben die 
deklarierten Aufwendungen anhand der eingereichten Rechnungen über-


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Seite 11
prüft. Dabei stellten sie nicht nur fest, dass praktisch keine Sanierungsar-
beiten durchgeführt worden sind, sondern auch, dass die eingereichten 
Belege mit den tatsächlichen Verhältnissen vor Ort nicht übereinstimmten 
(vgl. vorne E. 4.1). Die oberflächlichen Malerarbeiten an der Fassade, de-
ren Kosten die Experten auf höchstens Fr. 28'000.-- schätzten, haben sie 
im Zusammenhang mit der Prüfung der Rechnung der C.________ AG 
festgestellt und wohl der Verkäuferschaft zugeordnet (vgl. vorne E. 4.1 
bzw. Bericht AB S. 2). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass 
die Rechnung in dieser Hinsicht wahr ist und der Beschwerdeführerin in 
diesem Umfang tatsächlich Kosten angefallen sind. Auf der Rechnung wer-
den für die Fassadenerneuerung und das Stellen des Baugerüsts pauschal 
insgesamt Fr. 78'000.-- ausgewiesen (vgl. Vorakten StV, pag. 249). Dieser 
Betrag steht in keinem Verhältnis zu den tatsächlich festgestellten Arbeiten 
von höchstens Fr. 28'000.--, und er lässt sich angesichts des summarisch 
und pauschal gehaltenen Rechnungsbeschriebs keiner konkreten Tätigkeit 
zuordnen. Es ist daher völlig offen, ob die Beschwerdeführerin bzw. ihr 
Ehemann die festgestellten Arbeiten in Auftrag gegeben hat und falls ja, 
welche Auslagen dabei entstanden sind. Da sie sich mit dieser offensichtli-
chen Ungereimtheit zwischen den in der Rechnung pauschal bezeichneten 
und den tatsächlich festgestellten Arbeiten nicht einmal ansatzweise ausei-
nandersetzt und überdies kein nachvollziehbarer Zahlungsbeleg vorliegt 
(vgl. vorne E. 4.2; angefochtene Verfügung E. 4.1), können ihr auch keine 
bloss teilweisen Kosten zugute gehalten werden. Vielmehr ist beweismäs-
sig davon auszugehen, dass die Rechnung der C.________ AG über 
Fr. 292'500.-- insgesamt unwahr ist.
4.4
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, es bestünden erheb-
liche Zweifel an der Objektivität und Richtigkeit des Berichts AB. Die Ex-
perten hätten sich ohne Beleg auf die bloss mündlichen Angaben der Käu-
fer bzw. des Pächters gestützt, die behaupteten, genau diejenigen Arbeiten 
auf eigene Kosten vorgenommen zu haben, die in den umstrittenen Rech-
nungen enthalten seien (vgl. Beschwerde S. 6 f.). Zudem belegten zwei 
(private) Gutachten, dass die Verkäuferschaft Arbeiten in weit grösserem 
Ausmass ausgeführt habe, als im Bericht AB zugestanden werde (vgl. Be-
schwerde S. 7 f.).


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Seite 12
4.4.1
An der Besichtigung vom 6. November 2013 waren nebst zwei Ex-
perten der AB einer der neuen Eigentümer und der Pächter des Restau-
rants anwesend, die Zugang zu den Räumlichkeiten gewährten (vgl. Be-
richt AB S. 1). Die Experten stellten diesen Personen Fragen und berück-
sichtigen deren Antworten im Bericht AB. Dies betrifft namentlich die weni-
gen Ausbesserungen und Erneuerungen, die die Experten vor Ort feststel-
len konnten (Dampfabzugshaube in der Restaurantküche, Malerarbeiten in 
einem Saal, Brandschutztüren im Untergeschoss, Ersatz der Küchenein-
richtungen und Bodenbeläge in zwei Wohnungen) und die nach den Aus-
sagen der Befragten nach dem Verkauf und damit nicht durch die Verkäu-
ferschaft ausgeführt worden seien (vgl. vorne E. 4.1 bzw. Bericht AB 
S. 2 ff.). Welchen Beweiswert diesen Angaben zukommt, ist im vorliegen-
den Kontext unerheblich. Wie zuvor festgehalten ergibt sich aus dem mit 
Fotos dokumentierten Bericht AB, dass die auf den Rechnungen aufge-
führten Sanierungsarbeiten nicht stattgefunden haben, weshalb die Rech-
nungen insgesamt als fiktiv anzusehen sind (vgl. vorne E. 4.2 ff.). Die we-
nigen Erneuerungsarbeiten von untergeordneter Bedeutung, die die AB bei 
der Besichtigung festgestellt hat, ändern daran nichts, da sie – unabhängig 
vom Zeitpunkt ihrer Ausführung – den Rechnungen nicht zugeordnet wer-
den können und diesbezügliche Aufwendungen nicht nachgewiesen sind 
(vgl. auch vorne E. 4.3). Der Beschwerdeführerin hilft mithin nicht, dass auf 
zwei der Rechnungen stichwortartig ähnliche Arbeiten aufgeführt sind, wie 
sie die AB festgestellt hat (vgl. Beschwerde S. 6). Ebenso wenig kann sie 
zu ihren Gunsten etwas daraus ableiten, dass im Kaufvertrag vom 
9. Dezember 2010 vereinbart worden war, es würden noch «Arbeiten auf 
Kosten der Verkäuferschaft» ausgeführt (vgl. Beschwerde S. 7; Vorakten 
StV pag. 69).
4.4.2
Die Beschwerdeführerin beruft sich weiter auf eine undatierte 
«Schatzung» des Architekten G.________ (in Vorakten StV pag. 164 ff. 
[…]), die «im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften erstellt 
worden sein soll» (Beschwerde S. 8). Danach seien alle Wohnungen «neu 
renoviert» worden. Die «Nassräume» seien «komplett mit neuen Sanitär-
Apparaten und Platten» ausgerüstet, sämtliche Küchen mit «neuen 
Einbauküchen und Geräten» ausgestattet, sämtliche Zimmer und Gänge 
neu gestrichen und in sämtlichen Räumen neue Laminatböden verlegt 


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worden. Das Treppenhaus wird als «verputzt und gestrichen» bezeichnet 
(vgl. Vorakten StV pag. 157 f.; Beschwerde S. 7 f.). Zudem lasse auch die 
Immobilienbewertung der H.________ vom 8. Februar 2012 (in Vorakten 
StV, pag. 141 ff. […]) auf eine Renovation der Liegenschaften schliessen, 
würden darin doch namentlich die Küchenkombinationen, die Bodenbeläge 
und die Wände im Bereich «Wohnen/Schlafen» sowie die Fassade als 
neuwertig bezeichnet (Beschwerde S. 8). – Dem kann nicht gefolgt werden: 
Die Privatgutachten, denen kein über eine Parteibehauptung hin-
ausgehender Beweiswert zukommt (BVR 2012 S. 252 E. 3.4.4 mit Hinwei-
sen; zum Zivilprozess vgl. BGE 141 III 433 E. 2.6), vermögen kein wesent-
lich anderes Bild zu vermitteln als der Bericht AB. Auch sie sprechen von 
deutlichen Alterserscheinungen an den Liegenschaften und einem klaren 
Renovationsbedarf. Gemäss Gutachten G.________ ist namentlich das 
Restaurant mit den Sälen älteren Datums und wird eine «totale Neu- und 
Umgestaltung» 
als 
«dringend 
notwendig» 
erachtet. 
Auch 
die 
Restaurantküche müsse ersetzt und die Toilettenanlage im Untergeschoss 
den heutigen Normen entsprechend umgebaut werden (Vorakten StV 
pag. 157). Der Altbau wird gar als «baufällig» bezeichnet und es wird unter 
anderem ein Abbruch vorgeschlagen (Vorakten StV pag. 159). Im 
Gutachten H.________ wird der überwiegende Teil der Liegenschaften als 
«gebraucht, funktionsfähig» und gewisse Teile gar als «abgenützt, bedingt 
funktionsfähig» bezeichnet (S. 5). Von einer Totalsanierung, die die 
deklarierten Auslagen als gerechtfertigt erscheinen lassen könnte, ist mithin 
auch in den Privatgutachten keine Rede. Soweit die Beschwerdeführerin 
daraus eine weitergehende Renovation namentlich der Wohnungen 
ableiten will, als es die Experten der AB festgestellt haben, bieten die 
Gutachten keine überzeugende Grundlage: Sowohl die Fotodokumentation 
der AB als auch die Fotos der Privatgutachter lassen ohne weiteres 
erkennen, 
dass 
die 
angeblich 
«komplett» 
erneuerten 
sanitären 
Einrichtungen in der bei der Besichtigung zugänglichen Wohnungen nicht 
renoviert waren (vgl. Vorakten StV pag. 239, 234, 233 bzw. pag. 103 und 
144). Ausserdem werden die «Sanitär-Installationen» bzw. «Sanitärräume» 
im Gutachten H.________ insgesamt als gebraucht und nicht neuwertig 
einstuft (S. 5). Weiter zeigen die Fotos, dass nur in zwei Wohnungen die 
Küchen (teilweise) erneuert worden sind (vgl. Vorakten StV pag. 234, 233 
bzw. 144), wie es die Experten des AB festgehalten haben (vorne E. 4.1). 


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Seite 14
Nichts anderes ergibt sich aus dem Gutachten H.________, wo bei den 
«Küchenkombinationen» lediglich von «unterschiedlich[en]» Erneuerungen 
gesprochen wird (S. 5). Soweit die Beschwerdeführerin sodann eine 
Erneuerung der Bodenbeläge und einen Neuanstrich der Wände in 
sämtlichen 
Zimmern 
des 
Wohnhauses 
und 
des 
dazugehörigen 
Treppenhauses 
dartun 
will, 
finden 
diese 
Behauptungen 
in 
den 
vorhandenen Unterlagen (insb. Fotodokumentationen) keine Stütze.
4.5
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Feststellungen der AB 
nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden können und dass die angebliche 
Totalsanierung nicht stattgefunden hat. Die hier interessierenden Liegen-
schaften befanden sich auch noch drei Jahre nach dem Verkauf am 
9. Dezember 2010 in einem teilweise desolaten Zustand und wiesen einen 
erheblichen Sanierungsbedarf auf. Die wenigen tatsächlich ausgeführten 
Erneuerungsarbeiten können den eingereichten Rechnungen weder inhalt-
lich noch betragsmässig zugeordnet werden, weshalb die Vorinstanz zu 
Recht die gesamten deklarierten Aufwände von Fr. 595'000.-- als fiktiv er-
achtet hat. Die Beweiswürdigung der Vorinstanz verstösst insbesondere 
nicht gegen die Unschuldsvermutung. Ebenso wenig ist angesichts der 
klaren Beweislage zu beanstanden, dass die Vorinstanz auf die Abnahme 
weiterer Beweise verzichtet hat (vgl. Beschwerde S. 9; zur Zulässigkeit der 
antizipierten Beweiswürdigung vgl. statt vieler BGE 141 I 60 E. 3.3; 
BVR 2015 S. 159 E. 3.4). Es ist daher nicht rechtsfehlerhaft, dass die Vor-
instanz geschlossen hat, das Verhalten der Beschwerdeführerin erfülle im 
gesamten Umfang der deklarierten Aufwände den objektiven Tatbestand 
der versuchten Steuerhinterziehung.
5.
Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands hat die Vorinstanz auf eventual-
vorsätzliche Tatbegehung erkannt.
5.1
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher oder 
zumindest eventualvorsätzlicher Begehung strafbar (vorne E. 2.2). Vorsatz 
ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; 


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Seite 15
SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird 
(sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten 
und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 
E. 2.2 mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt in 
Steuerstrafverfahren der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit 
hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die steuerpflichtige Person der 
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. 
Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch 
mit dem Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beab-
sichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder 
zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung 
lässt sich nicht leicht entkräften, weil ein anderer Beweggrund für die Un-
richtigkeit und Unvollständigkeit der gemachten Angaben in der Regel nur 
schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGer 2C_1157/2016 und 
2C_1158/2016 vom 2.11.2017 E. 6.2, 2C_656/2012 vom 17.9.2013 
E. 2.2.3; zum Ganzen statt vieler VGE 2016/297 vom 21.3.2017 E. 6.1 mit 
Hinweisen).
5.2
Die Beschwerdeführerin bestreitet, sich der Unrichtigkeit der ge-
machten Angabe bewusst gewesen zu sein. Kauf und Verkauf der Liegen-
schaften sowie die Sanierungsarbeiten seien von ihrem Ehemann organi-
siert worden; sie habe damit nichts zu tun gehabt. Ihr Ehemann habe sei-
nerseits einen Liegenschaftsverwalter mit der Durchführung des Geschäfts 
beauftragt, der auch die Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 
zur Unterzeichnung vorbereitet habe. Sie kenne sich mit Liegenschaftsge-
schäften überhaupt nicht aus, weshalb es ihr nicht möglich gewesen wäre, 
die Handlungen Dritter zu überprüfen. Ausserdem habe die Vorinstanz ihr 
rechtliches Gehör verletzt, da sie eine Einvernahme des Liegenschaftsver-
walters abgelehnt habe. Diese Einwände sind nicht stichhaltig: Der Verant-
wortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuer-
erklärung kann sich die Beschwerdeführerin nicht dadurch entziehen, dass 
sie ihre Steuerangelegenheiten durch einen (vertraglichen) Vertreter be-
sorgen lässt. Hat der Vertreter in der Steuererklärung unrichtige Angaben 
gemacht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt, so hat sich die Steuer-
pflichtige dessen Verhalten anrechnen zu lassen, wenn sie in der Lage 
gewesen wäre, die Fehler zu erkennen. Namentlich nimmt sie den Versuch 


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Seite 16
einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn sie die Erstellung der Steuererklä-
rung ohne klare Instruktionen und ohne jegliche Kontrolle einem Treuhän-
der oder einem anderen Vertreter überträgt und sich nicht darum kümmert, 
ob die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben richtig und vollständig 
sind (statt vieler BGE 138 IV 47 [BGer 6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht 
publ. E. 5.2; VGE 2016/298/299 vom 15.5.2017 E. 5.5, 2013/20/21 vom 
15.5.2014 E. 6.4, je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin konnte sich 
mithin nicht ihrer Verfahrenspflichten entziehen, indem sie die steuerlichen 
Angelegenheiten ihrem Ehemann bzw. dem Liegenschaftsverwalter über-
trug. Abgesehen davon führt sie gemäss einer der Steuerverwaltung einge-
reichten Stellungnahme, die sie mitunterzeichnet hat, seit einigen Jahren 
gemeinsam mit ihrem Ehemann drei Supermärkte und hat bereits früher mit 
diesem zusammen gewinnbringend ein Grundstück verkauft. Es ist daher 
nicht glaubhaft, dass ihr die steuerliche Bedeutung abziehbarer Aufwen-
dungen bei einem Grundstückverkauf nicht bekannt war (vgl. Eingabe vom 
20.10.2012, Vorakten StV pag. 169 f.). 
5.3
Der angefochtene Entscheid hält mithin auch hinsichtlich der Beur-
teilung des subjektiven Tatbestands der Rechtskontrolle stand.
6.
Die Beschwerdeführerin beanstandet schliesslich die Strafzumessung 
durch die StRK.
6.1
Bei versuchter Steuerhinterziehung beträgt die Busse zwei Drittel 
der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung fest-
zusetzen wäre (Art. 218 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 2 StHG). Die 
Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das 
Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis 
auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das 
Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 
StHG). Die Busse ist je nach den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu 
bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemes-
sen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 134 III 59 


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Seite 17
E. 2.3.1). Als hauptsächliche Strafzumessungsgründe sind nebst der 
Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tat-
komponenten) auch Vorleben, persönliche Verhältnisse sowie Verhalten 
nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täterkomponenten) zu berück-
sichtigen. Im Rahmen der dargelegten Grundsätze steht den Steuer- und 
Steuerjustizbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Ermessens- und 
Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 
67/2012 S. 759 E. 3.2 und 3.3; vgl. statt vieler VGE 2016/54/55 vom 
26.9.2017 E. 5.1 mit Hinweisen). 
6.2
Die Vorinstanz ist vom Regelstrafmass ausgegangen, d.h. von 
einem Bussenfaktor von zwei Drittel der hinterzogenen Steuer, da sich 
Straferhöhungs- und Strafminderungsgründe die Waage hielten. Als straf-
erhöhend hat sie die Verwendung von fiktiven Rechnungen und als straf-
mindernd den Umstand berücksichtigt, dass die ausgewiesenen Kosten 
typischerweise Unterhalt und nicht wertvermehrende Aufwendungen dar-
stellten, weshalb die Rechnungen kaum geeignet gewesen seien, eine 
Steuerverkürzung zu bewirken. Diese Strafzumessung erscheint jedenfalls 
nicht als zu streng und hält der Rechtskontrolle stand.
7.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde sowohl hinsichtlich des 
Haupt- als auch des Eventualbegehrens als unbegründet und ist abzu-
weisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten 
sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 3 VRPG). 


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Seite 18
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Beschwerdegegnerin
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.