be_verwaltungsgericht · 100 2015 252 · 2017-06-23 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Juli 2015 - 100 13 604, 200 13 497) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2015.252/253U
ARB/RED/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil der Einzelrichterin vom 23. Juni 2017
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa 
Gerichtsschreiber Rechsteiner 
A.________
Beschwerdeführer 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern 
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundes-
steuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 17. Juli 2015; 100 13 604, 200 13 497)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region …, veranlagte 
A.________ am 11. September 2013 für das Steuerjahr 2012 abweichend 
von dessen Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von 
Fr. 29'600.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 37'500.-- bei 
der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte im Wesentlichen 
darauf, dass die Steuerverwaltung die Verrechnung seiner Einkünfte mit 
geltend gemachten Verlusten aus früherer selbständiger Erwerbstätigkeit 
und die von A.________ geltend gemachten Fahrkosten für die Benützung 
des privaten Fahrzeugs nicht akzeptierte. 
Mit Entscheiden vom 11. Dezember 2013 hiess die Steuerverwaltung die 
Einsprachen teilweise gut. Sie liess die Fahrkosten für die Benützung des 
privaten Fahrzeugs grösstenteils zum Abzug zu und setzte das steuerbare 
Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 19'200.-- und 
bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 28'100.-- fest. Im Übrigen wies sie die 
Einsprachen ab.
B.
Am 20. Dezember 2013 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die 
Rechtmittel am 17. Juli 2015 ab. Sie verweigerte den Verlustvortrag und 
den Abzug zusätzlicher Berufskosten; darüber hinaus kürzte sie die von der 
Steuerverwaltung gewährten Fahrkosten (im Rahmen einer sog. reformatio 
in peius) und wies die Sache zur Neufestsetzung der Steuerfaktoren an die 
Steuerverwaltung zurück. 


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253U, Seite 3
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 17. August 2015 hat A.________ Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde gegen die Entscheide der StRK erhoben. Er 
beantragt sinngemäss die Berücksichtigung der Verluste aus selbständiger 
Erwerbstätigkeit aus vergangenen Jahren, die vollständige Anerkennung 
der Kosten für die Benützung seines privaten Fahrzeugs als Berufskosten 
und die Gewährung der Pauschale für unselbständige Nebenerwerbstätig-
keit. 
Mit Verfügung vom 19. August 2015 hat der Abteilungspräsident die Ver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit 
Beschwerdevernehmlassung vom 29. Oktober 2015 bzw. Beschwerdeant-
wort vom 24. November 2015 die Abweisung der Beschwerden. Mit Ein-
gabe vom 16. Dezember 2015 hat sich A.________ erneut zur Sache ge-
äussert. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochte-
nen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, ver-
bleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die 
Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeord-
neten (vgl. BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale 


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253U, Seite 4
Verfahren BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Die zusätzlichen Voraussetzungen von 
Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwi-
schenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer 
hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Be-
schwerden ist einzutreten. 
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 
130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, recht-
fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu-
naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Eine Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer 
Steuerersparnis von deutlich weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die 
Behandlung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt 
(Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
Nachdem der Beschwerdeführer versucht hatte, mit der Anlage seines 
Vermögens an der Börse ein Einkommen zu erzielen und dabei über meh-
rere Jahre Verluste erlitten hatte, sah er sich gezwungen, seinen Lebens-


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unterhalt mit verschiedenen unselbständigen Erwerbstätigkeiten aus-
serhalb seines Berufs als … zu bestreiten. Im Steuerjahr 2012 arbeitete er 
mit einem Beschäftigungsgrad von 30 % als … der B.________ AG in 
C.________ (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 62). Daneben war er zu 
20 % als Zeitungsfrühzusteller mit Einsatzgebiet im Raum Bern bei der … 
D.________ AG angestellt (Vorakten Steuerverwaltung pag. 63; Vorakten 
StRK pag. 84). Weiter war er mit einem Beschäftigungsgrad von 8 % für die 
E.________ AG als Zählerableser im Raum F.________ tätig (Vorakten 
Steuerverwaltung pag. 27, 64). Schliesslich nahm er in dem von ihm mit-
bewohnten Wohnhaus die Funktion des Hauswarts war, wobei das Pensum 
bei einem monatlichen Bruttolohn von Fr. 325.20 unter 10 % gelegen ha-
ben dürfte (vgl. Vorakten StRK pag. 74 ff. sowie unpaginierte Vorakten 
Steuerverwaltung). 
3.
Der Beschwerdeführer ist nicht einverstanden damit, dass seine frühere 
selbständige Erwerbstätigkeit steuerlich nicht anerkannt und die Verrech-
nung der damaligen Verluste mit seinem heutigen Einkommen aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit verweigert worden ist (Beschwerden S. 1 f.). 
3.1
Gemäss Art. 35 Abs. 1 StG bzw. aArt. 211 DBG in der bis am 
31. Dezember 2013 gültigen Fassung (AS 1991 1184) können die Verluste 
aus selbständiger Erwerbstätigkeit der sieben der Steuerperiode vorange-
gangenen Geschäftsjahre von den Einkünften abgezogen werden, soweit 
die Verluste bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser 
Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Die Berücksichtigung eines 
Verlustvortrags setzt bei natürlichen Personen eine selbständige Erwerbs-
tätigkeit voraus, weswegen nach deren Aufgabe keine Verlustverrechnung 
mehr stattfinden kann (vgl. BGer 2C_189/2016 und 2C_190/2016 vom 
13.2.2017 E. 6.4.2 mit Hinweisen, 2C_33/2009 vom 27.11.2009, in 
StE 2010 B 23.9 Nr. 13 E. 3.3; Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, 
Art. 31 DBG N. 15b). – Die StRK hat gestützt auf die Akten festgestellt, 
dass der Beschwerdeführer seine selbständige Erwerbstätigkeit per Ende 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
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April 2011 aufgegeben hat (vgl. Vorakten StRK pag. 44, 91; Vorakten 
Steuerverwaltung pag. 74; angefochtene Entscheide E. 3), was vom Be-
schwerdeführer nicht bestritten wird. Mangels Vorliegens einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit im hier interessierenden Steuerjahr ist eine Verlustver-
rechnung von vornherein ausgeschlossen, unabhängig davon, ob die in 
den Vorjahren ausgeübte Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren ist oder 
nicht. Daher ist entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht zu be-
anstanden, dass die Vorinstanz diese Frage unbeantwortet gelassen hat.
3.2
Der Beschwerdeführer rügt weiter eine Verletzung von Art. 104 
Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1), wonach die 
Steuern insbesondere so zu bemessen sind, dass die wirtschaftlich 
Schwachen geschont werden und der Leistungswille der einzelnen erhalten 
bleibt (Beschwerden S. 1). – Dieser Einwand geht fehlt. Die Bestimmung 
richtet sich an den Gesetzgeber (Kälin/Bolz, Handbuch des bernischen 
Verfassungsrechts, 1995, Art. 104 N. 5a) und nicht an die rechtsanwen-
denden Behörden, weswegen die steuerpflichtige Person daraus keine 
unmittelbaren Rechte ableiten kann. Soweit der Beschwerdeführer sinn-
gemäss auch eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der 
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geltend macht (Art. 104 Abs. 1 KV und 
Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]), so ist auf Folgendes 
hinzuweisen: Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann dieser 
Verfassungsgrundsatz bei seiner Umsetzung entweder mit dem Total-
gewinn- oder mit dem Periodizitätsprinzips in Verbindung gebracht werden. 
Während das Totalgewinnprinzip die steuerliche Leistungsfähigkeit an einer 
möglichst langen Zeitspanne messen wolle, was einen Verlustvortrag wäh-
rend langer Zeit gestatten würde, verlange das Periodizitätsprinzip eine 
Beschränkung auf die jeweilige Steuerperiode. Angesichts der Bedeutung 
des Periodizitätsprinzips im Steuerrecht müsse letzterem in Fällen wie dem 
vorliegenden bei der Konkretisierung des Verfassungsprinzips der Vorrang 
gewährt werden. Der Ausschluss des Verlustvortrags nach Aufgabe der 
selbständigen Erwerbstätigkeit stehe daher nicht in Widerspruch zum 
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 
(vgl. BGer 2C_33/2009 vom 27.11.2009, in StE 2010 B 23.9 Nr. 13 E. 3.2 f. 
mit Hinweisen). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 7
4.
Strittig ist weiter die Abzugsfähigkeit der vom Beschwerdeführer geltend 
gemachten Auslagen für die Benützung des privaten Fahrzeugs als Berufs-
kosten.
4.1
Bund und Kantone erheben von den natürlichen Personen eine Ein-
kommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 
Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflich-
tigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (vgl. 
Art. 19-29 StG; Art. 16-24 DBG; Art. 7-8 StHG) die mit der Einkommens-
erzielung zusammenhängenden Aufwendungen (Gewinnungskosten) und 
allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG; Art. 9 f. StHG) ab-
gezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG und Art. 25 DBG; Art. 9 Abs. 1 StHG). 
Zu den Gewinnungskosten zählen auch die Berufskosten. Die zu berück-
sichtigenden Berufskosten fallen vor oder nach der eigentlichen Arbeit an 
(vgl. BVR 2010 S. 169 [VGE 23225/23226 vom 7.12.2009] nicht publ. 
E. 3.1). Sie sind abzugrenzen von Auslagen, die den Arbeitnehmenden 
während der Ausübung der beruflichen Tätigkeit entstehen. Solche Aus-
lagen sind grundsätzlich von der Arbeitgeberin bzw. vom Arbeitgeber zu 
ersetzen (vgl. Art. 327a Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts 
[OR; SR 220]; vgl. dazu und auch zum Folgenden VGE 2014/116/117 vom 
10.6.2016 E. 2.1 ff., 2015/91/92 vom 4.12.2015 E. 3.1 ff.).
4.2
Unselbständig erwerbstätige Personen dürfen als Gewinnungs- 
bzw. Berufskosten u.a. die notwendigen Aufwendungen für Fahrten zwi-
schen Wohn- und Arbeitsstätte, die notwendigen Mehrkosten für Verpfle-
gung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit sowie die übrigen 
für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten von den gesamten 
steuerbaren Einkünften abziehen (vgl. aArt. 31 Abs. 1 Bst. a StG in der bis 
31. Dezember 2015 gültigen Fassung [BAG 00-124]; aArt. 26 Abs. 1 Bst. a 
DBG in der bis 31. Dezember 2015 gültigen Fassung [AS 1991 1184]). 
Näheres regelt für die Kantons- und Gemeindesteuern die Verordnung vom 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 8
18. Oktober 2000 über die Berufskosten (Berufskostenverordnung, BKV; 
BSG 661.312.56 in der hier noch anwendbaren bis 31. Dezember 2015 
gültigen Fassung [BAG 00-96]) und für die direkte Bundessteuer die Ver-
ordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 10. Februar 1993 
über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei 
der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung, VBK; SR 642.118.1 
in der hier noch anwendbaren bis 31. Dezember 2015 gültigen Fassung 
[AS 1993 1363]). Gemäss aArt. 7 BKV und aArt. 5 VBK können für Fahrten 
zwischen Wohn- und Arbeitsstätte die tatsächlich entstehenden, notwendi-
gen Auslagen für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel abgezogen 
werden. Nur wenn kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht 
oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist, können die Kosten des 
privaten Fahrzeugs gemäss den Kilometerpauschalen im Anhang der VBK 
zum Abzug gebracht werden. 
4.3
Die Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels ist unter anderem 
dann unzumutbar, wenn der zeitliche Mehraufwand bei dessen Nutzung 
mehr als eine Stunde pro Tag beträgt (Praxisfestlegung der Steuerverwal-
tung 
«Fahrkosten 
für 
den 
Arbeitsweg», 
einsehbar 
unter 
 , Rubriken «Themen/2. Einkommens- und 
Vermögenssteuern/Fahrkosten für den Arbeitsweg», nachfolgend: Praxis-
festlegung Fahrkosten; vgl. Leuch/Nanzer, in Leuch/Kästli/Langenegger 
[Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 
2014, Art. 31 N. 11; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 26 N. 123; vgl. zur Praxis in Zürich und Luzern 
BGer 2C_343/2011 vom 25.10.2011 E. 3.1 bzw. KGer LU 9.12.2014 
E. 2.2.1.1; VGer LU vom 15.12.2004, in LGVE 2004 II Nr. 23 E. 4c). Dabei 
ist der zeitliche Mehraufwand von einer Stunde als Richtwert zu verstehen. 
Massgeblich ist eine Gesamtbetrachtung, welche auf die Umstände des 
Einzelfalls abstellt, wozu unter anderem die Quantität und die Qualität des 
Angebots des öffentlichen Verkehrs (KGer LU 9.12.2014 E. 2.2.1.2) sowie 
die Gesamtreisezeit gehören. Bei ohnehin schon langer Reisezeit von einer 
Stunde oder mehr pro Arbeitsweg wird in der Praxis auch ein zeitlicher 
Mehraufwand von einer knappen Stunde als unzumutbar angesehen 
(Leuch/Nanzer, a.a.O., Art. 31 N. 11).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 9
4.4
Nicht sämtliche mit der Erwerbstätigkeit zusammenhängenden 
Kosten sind als Berufskosten abziehbar, sondern nur diejenigen Aufwen-
dungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in 
einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. Art. 2 
Abs. 1 BKV; Art. 1 Abs. 1 VBK). Der Begriff der Erforderlichkeit ist in einem 
weiten Sinn auszulegen, wobei das Bundesgericht nicht verlangt, dass die 
steuerpflichtige Person das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage 
überhaupt nicht hätte erzielen können. Es wird auch keine Rechtspflicht 
vorausgesetzt, die entsprechende Aufwendung zu tätigen, sondern es 
genügt, dass diese wirtschaftlich als der Gewinnung des Einkommens 
förderlich erscheint und es der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar war, 
sie zu vermeiden (BGE 124 II 29 E. 3a mit zahlreichen Hinweisen; 
BGer 2C_666/2014 und 2C_667/2014 vom 16.2.2015 E. 2.1.2). – Der Be-
weis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen, zu denen 
auch das Anfallen von Berufskosten gehört, obliegt der steuerpflichtigen 
Person. Diese hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, 
sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; 
BVR 2011 S. 241 E. 4.1). 
5.
5.1
Es ist unbestritten, dass die Arbeit des Beschwerdeführers als Zei-
tungszusteller für die D.________ AG jeweils um 5.00 Uhr begann (vgl. 
Vorakten Steuerverwaltung pag. 63). Die Kosten für die Fahrt mit dem 
privaten Fahrzeug zum Einsatzgebiet und zurück hat die Vorinstanz wie 
bereits die Steuerverwaltung als Berufskosten anerkannt (312 Tage à 
6 km). Bezüglich der Tätigkeit bei der B.________ AG hat die StRK 
erwogen, dass der Beschwerdeführer nur an 37 Tagen auf sein Auto 
angewiesen gewesen sei, um nach dem Zustelldienst rechtzeitig um 
7.00 Uhr in C.________ die Arbeit aufnehmen zu können, wobei die 
Distanz vom Wohn- zum Arbeitsort und zurück 53 km betrage. An den 
übrigen 218 Arbeitstagen bei der B.________ AG hätte er sich aufgrund 
des späteren Arbeitsbeginns mit öffentlichen Verkehrsmitteln nach 
C.________ begeben können, weshalb für diese Tage nur die 
entsprechenden Kosten zu berücksichtigen seien. Die Steuerverwaltung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 10
war von 255 Fahrten à 56 km ausgegangen. Bei den für die Arbeit bei der 
E.________ AG und die Hauswartstätigkeit geltend gemachten Fahrkosten, 
welche die Steuerverwaltung im Umfang von 30 à 45 km und 8 à 38 km 
zum Abzug zugelassen hatte, handle es sich um Auslagen, die während 
der Arbeit angefallen seien und daher nicht als Berufskosten abgezogen 
werden könnten. Aufgrund der von der StRK vorgenommenen Kürzungen 
resultierten 
anrechenbare 
Fahrkosten 
von 
insgesamt 
Fr. 4'536.-- 
(Fr. 2'683.-- für das Privatfahrzeug, Fr. 1'853 für ein 5-Zonen-Jahres-
abonnement); 
die 
Steuerverwaltung 
hatte 
Kosten 
von 
insgesamt 
Fr. 12'464.-- anerkannt (angefochtene Entscheide E. 6.1 ff.; Vorakten Steu-
erverwaltung pag. 84 ff., insb. pag. 73). – Der Beschwerdeführer erachtet 
die von der Vorinstanz im Rahmen einer reformatio in peius vorgenomme-
nen Kürzungen in Anbetracht der schwierigen Situation, in der er sich nach 
dem Verlust seines gesamten Vermögens an der Börse befunden habe, als 
ungerechtfertigt und unnötig hart. Er macht geltend, dass ihm die Be-
nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und insbesondere die doppelten Aus-
gaben für ein Streckenabonnement und für das zur Berufsausübung 
notwendige private Auto bei seinem tiefen Einkommen nicht zumutbar ge-
wesen seien (Beschwerden S. 2). 
5.2
Mit den öffentlichen Verkehrsmitteln dauert die Fahrt nach 
C.________ 42-50 Minuten; für den Rückweg werden 47-56 Minuten 
benötigt (Arbeitsbeginn vor 16.00 Uhr, Arbeitsende nach 19.30 Uhr). Mit 
dem privaten Fahrzeug beträgt die Fahrzeit bei Wahl der schnellsten 
Strecke (vgl. dazu E. 5.3 hiernach) ca. 26 Minuten für den Hin-, und 24 
Minuten 
für 
den 
Rückweg 
(vgl. 
auch 
zum 
Folgenden 
 ; … nach … C.________ und zurück, wobei 
die genaue Dauer von der Tageszeit und dem Verkehrsaufkommen 
abhängt). Der zeitliche Mehraufwand von 39-56 Minuten macht die 
Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel noch nicht unzumutbar. Es sind 
hier jedoch weitere besondere Umstände zu berücksichtigen: So bestritt 
der Beschwerdeführer sein Teilzeitpensum von 30 % bei der B.________ 
AG nicht konzentriert auf wenige Wochentage, sondern auf 255 Arbeitstage 
verteilt zu unterschiedlichen Zeiten und mit unterschiedlich langer 
Einsatzdauer, wobei der kürzeste Einsatz 1,5 und der längste 7 Stunden 
dauerte (persönlicher Einsatzplan 2012, Vorakten Steuerverwaltung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 11
pag. 61 ff. auch zum Folgenden). Das Arbeitsende war offenbar nicht im 
Voraus bestimmt; vielmehr hat der Beschwerdeführer im Jahr 2012 
460 Überstunden 
geleistet 
(Beschwerden 
S. 2). 
Vor 
diesen 
Arbeitseinsätzen stellte er (an 312 Tagen) Zeitungen zu und war an 
30 Tagen zusätzlich als Zählerableser für die E.________ AG im Raum 
F.________ tätig (Vorakten Steuerverwaltung pag. 34). Daneben ver-
richtete er an einer unbestimmten Anzahl von Tagen seine Tätigkeit als 
Hauswart. Die zeitliche Koordination seiner vier Teilzeiterwerbstätigkeiten 
an vier unterschiedlichen Standorten stellte den Beschwerdeführer vor 
grosse Herausforderungen. Erschwerend kam hinzu, dass Arbeitsbeginn 
und Arbeitsende bei der B.________ AG von Tag zu Tag änderten, dass 
das Arbeitsende nicht immer im Voraus bekannt war und seine Einsätze 
mithin bis nach 20.30 Uhr dauerten. Aus diesen Gründen war der 
Beschwerdeführer auch an Tagen ohne Frühdienst auf die Benutzung des 
Privatautos angewiesen. Daran ändert nichts, dass die vier Anstellungen 
insgesamt nur einem Arbeitspensum von 60-65 % entsprochen haben, wie 
die Vorinstanz berechnet hat (angefochtene Entscheide E. 5.2), und dass 
es ihm wohl möglich war, gewisse Tätigkeiten auf weniger arbeitsintensive 
Tage zu verlegen. Der sehr frühe Arbeitsbeginn bei der D.________ AG, 
die unregelmässigen Arbeitszeiten bei der B.________ AG einschliesslich 
der Notwendigkeit zur Leistung von Überstunden und die relativ weit 
auseinander 
liegenden 
Arbeitsorte 
dürfen 
bei 
der 
Prüfung 
der 
Erforderlichkeit und der Zumutbarkeit nicht unberücksichtigt bleiben. Bei 
der notwendigen Gesamtbetrachtung (vorne E. 4.3 f.) muss mit der 
Steuerverwaltung geschlossen werden, dass es dem Beschwerdeführer 
nicht zuzumuten war, seinen Arbeitsweg nach C.________ an gewissen 
Tagen mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückzulegen. 
5.3
Die StRK hat für die Berechnung der Auslagen bei Verwendung des 
privaten Fahrzeugs eine tägliche Wegdistanz von 53 km ermittelt; dies ent-
spricht der kürzesten Strecke zwischen dem Wohn- und dem Arbeitsort in 
C.________. Die Steuerverwaltung hatte ihren Berechnungen die Distanz 
über die schnellste Route von rund 56 km zugrunde gelegt (vgl. Schreiben 
der Steuerverwaltung vom 18.10.2013, Vorakten Steuerverwaltung 
pag. 73). Der Beschwerdeführer erachtet die Kürzung um 3 km pro 
Arbeitstag durch die Vorinstanz als nicht sachgerecht (Beschwerden S. 2). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 12
– Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts wird nicht verlangt, dass 
die steuerpflichtige Person das Erwerbseinkommen ohne die streitige 
Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Es genügt, dass diese 
wirtschaftlich als der Gewinnung des Einkommens förderlich erscheint und 
es der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar war, sie zu vermeiden 
(vorne E. 4.4). Vom Wohnort des Beschwerdeführers führt der kürzeste 
Weg nach C.________ durch die Stadt Bern zum Autobahnanschluss in 
Ostermundigen und von dort via die A6 auf die A1 (26.5 km Hin- und 
26.7 km Rückweg). Der schnellere Weg führt nach Westen zum 
Autobahnanschluss in Bümpliz, von wo die A1 über die A12 erreicht wird 
(27.5 km Hin- und 28 km Rückweg). Ab dem Autobahnknoten in Bern-
Wankdorf sind die Routen identisch. Auf beiden Zufahrtsstrecken zur A1 
können Staus die Fahrzeit deutlich verlängern. Wegen der längeren 
Strecke im Stadtverkehr und der häufigeren Staus auf der A6 erweist sich 
die Alternativvariante über den Autobahnanschluss in Bümpliz zu den 
meisten Tageszeiten jedoch als die deutlich bessere Wahl. Dem 
Beschwerdeführer ist nicht zuzumuten, zur Vermeidung eines Mehrwegs 
von lediglich knapp 3 km pro Tag eine (zu staufreien Zeiten) um 3-
12 Minuten längere Fahrzeit in Kauf zu nehmen. Soweit die Vorinstanz den 
von der Steuerverwaltung ermittelten Arbeitsweg von 56 km auf 53 km 
reduziert hat, halten die angefochtenen Entscheide der Rechtskontrolle 
nicht stand. Die hier anwendbare Kilometerpauschale beträgt Fr. 0.70, was 
unbestritten ist (Wegleitung 2012 zum Ausfüllen der Steuererklärung, 
natürliche 
Personen, 
Ziff. 6.1 
[S. 41], 
einsehbar 
unter 
 , Rubrik «Steuern/Ratgeber/Publikationen/Wegleitun-
gen»). Bei einer Fahrleistung von 14'280 km (255 Tage à 56 km) kann der 
Beschwerdeführer für die Arbeit bei der B.________ AG Fr. 9'996.-- als 
Fahrkosten zum Abzug bringen (vgl. auch Vorakten Steuerverwaltung 
pag. 73). 
5.4
Für die Tätigkeit als Zählerableser bei der E.________ AG hat die 
Steuerverwaltung Fahrkosten von Fr. 945.-- anerkannt (1'350 km à 
Fr. 0.70; Vorakten Steuerverwaltung pag. 73). Die Vorinstanz hat diesen 
Abzug mit der Begründung verweigert, dass es sich bei den Kosten für die 
Fahrten zu den Kundinnen und Kunden um während der Arbeitszeit 
angefallene Auslagen und nicht um Berufskosten handle. Die E.________ 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 13
AG habe dem Beschwerdeführer für das Steuerjahr 2012 diese Auslagen 
als Spesen entschädigt, weshalb steuerlich keine Fahrkosten zu 
berücksichtigen 
seien 
(angefochtene 
Entscheide 
E. 6.3). 
Der 
Beschwerdeführer wendet ein, dass die von ihm geltend gemachten 
Fahrkilometer auf dem Weg zur Arbeit angefallen und gemäss 
Arbeitsvertrag nicht entschädigt worden seien (Beschwerden S. 2; vgl. 
auch Vernehmlassung der Steuerverwaltung, Vorakten StRK pag. 35). – 
Das Einsatzgebiet des Beschwerdeführers liegt zwischen Bern und 
F.________ (vgl. Vorakten StRK pag. 77). Gemäss genehmigtem Spe-
senreglement der E.________ AG werden grundsätzlich nur die Kosten für 
Fahrten ab dem Arbeitsort vergütet (Vorakten StRK pag. 64). Es sind keine 
Anhaltspunkte erkennbar, dass die E.________ AG dem Beschwerdeführer 
entgegen der expliziten Regelung im Spesenreglement auch Fahrten vom 
Wohn- an den Arbeitsort bzw. ins Einsatzgebiet entschädigt hat. Da der 
Beschwerdeführer 
für 
seine 
Tätigkeit 
bei 
der 
E.________ 
AG 
unbestrittenermassen auf sein privates Fahrzeug angewiesen war (vgl 
Vorakten StRK pag. 80), sind die geltend gemachten Auslagen in dem von 
der Steuerverwaltung akzeptierten Umfang von Fr. 945.-- als Berufskosten 
zum Abzug zuzulassen. 
5.5
Die Verwaltung des vom Beschwerdeführer bewohnten Mehr-
familienhauses befindet sich in G.________. Im Jahr 2012 hat er sich in 
seiner Funktion als Hauswart acht Mal mit dem Auto dorthin begeben, «um 
Waschgeld abzugeben oder andere Angelegenheiten zu klären». Anders 
als die Steuerverwaltung, die für die diesbezüglichen Auslagen einen Ab-
zug von Fr. 213.-- (38 km à Fr. 0.70) gewährt hatte, verneinte die 
Vorinstanz das Vorliegen von abzugsfähigen Fahrkosten. Sie argumen-
tierte, dem Beschwerdeführer würden für den Arbeitsweg keine Fahrkosten 
entstehen, weil der Arbeitsort mit dem Wohnort identisch sei. Bei den gel-
tend gemachten Fahrkosten handle es sich vielmehr um während der 
Arbeitszeit entstandene Auslagen, weshalb davon ausgegangen werden 
könne, dass sie von der Arbeitgeberin entschädigt worden seien (vgl. an-
gefochtene Entscheide E. 6.4). Ob dies tatsächlich zutrifft, hat die 
Vorinstanz nicht überprüft. – Auslagen der Arbeitnehmenden, die während 
der beruflichen Tätigkeit entstehen, sind von der Arbeitgeberin bzw. vom 
Arbeitgeber zu ersetzen (vorne E. 4.1). Solche Spesen werden entweder 


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253U, Seite 14
gestützt auf die tatsächlich entstandenen Kosten oder pauschal vergütet. 
Sie können (ausnahmsweise) aber auch im Lohn bereits mitenthalten sein. 
Weist die steuerpflichtige Person hingegen nach, dass solche Kosten ent-
standen und nicht entschädigt worden sind, sind sie steuerlich zum Abzug 
zuzulassen 
(vgl. 
BGer 
2C_71/2014 
vom 
15.9.2014 
E. 5.5; 
VGE 2014/116/117 vom 10.6.2016 E. 2.2, je mit weiteren Hinweisen). Im 
«Hauswartvertrag» haben die Parteien vereinbart, dass das übliche Ver-
brauchs- und Reinigungsmaterial sowie die benötigten Maschinen und Ge-
räte durch den Hauswart «organisiert und besorgt» würden und dass die 
entsprechenden Kosten in der Monatspauschale inbegriffen seien. Weitere 
Auslagen müssten vorgängig bewilligt werden (Ziff. 3 des Vertrags, Vor-
akten StRK pag. 73). Gemäss Lohnausweis wurden dem Beschwerde-
führer für seine Hauswarttätigkeit im Jahr 2012 keine (nicht im Lohn ent-
haltenen) Spesen bezahlt (Ziff. 13, unpaginierte Vorakten der Steuerver-
waltung). Bei diesen Gegebenheiten ist davon auszugehen, dass Kosten 
angefallen sind, die weder im Lohn mitenthalten noch als Spesen entschä-
digt worden sind. Was deren Höhe anbelangt, besteht für das Verwal-
tungsgericht kein Anlass (vgl. auch vorne E. 1.4.), von den Berechnungen 
der Steuerverwaltung abzuweichen. Für die Tätigkeit des Beschwerde-
führers als Hauswart sind daher Fr. 213.-- als Berufskosten steuerlich ab-
ziehbar. 
6.
Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer, es sei ihm für die Tätigkeit 
bei der E.________ AG ein Pauschalabzug zu gewähren (Beschwerden 
S. 2). Gemäss Art. 13 BKV bzw. Art. 10 VBK kann für die mit einer 
unselbstständigen Nebenerwerbstätigkeit verbundenen Berufskosten eine 
Teilpauschale abgezogen werden. Der Nachweis höherer Kosten bleibt 
vorbehalten. Die Vorinstanz hat erwogen, dass nur dann von einem 
Nebenerwerb gesprochen werden könne, wenn auch ein Haupterwerb 
vorliege. 
Letzterer 
müsse 
zwar 
nicht 
zwingend 
einer 
Vollzeiterwerbstätigkeit entsprechen, sollte jedoch ein Pensum von rund 
zwei Drittel der normalen Arbeitszeit erreichen. Da keine der vier 
Erwerbstätigkeiten des Beschwerdeführers dieses Kriterium erfülle, liege 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 15
auch keine Nebenerwerbstätigkeit vor (angefochtene Entscheide E. 5.1 f.). 
– Ob bei der geschilderten Erwerbssituation des Beschwerdeführers im 
Jahr 2012 (vorne E. 5.1) die Anstellung bei der E.________ AG als 
Nebenerwerbstätigkeit gelten kann, für die der Pauschalabzug gemäss 
Art. 13 BKV bzw. Art. 10 VBK zulässig wäre, kann aus den folgenden 
Gründen offenbleiben: Die Nebenerwerbs(teil-)pauschale umfasst alle Be-
rufskosten, insbesondere auch die Fahrkosten (VRK SG vom 29.3.2011, in 
SGE 2011 Nr. 5 E. 2c/cc; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 
N. 135). Gewährt werden entweder der Pauschalabzug oder die nach-
gewiesenen höheren tatsächlichen Kosten. Die vom Beschwerdeführer 
geltend gemachten, anerkannten Fahrkosten von Fr. 945.-- (vgl. vorne 
E. 5.4) sind höher als der Pauschalabzug gemäss Art. 13 i.V.m. Art. 6 
Abs. 2 BKV bzw. Art. 10 VBK von Fr. 800.-- (vgl. Anhang VBK), weswegen 
die Berücksichtigung der tatsächlichen Kosten für den Beschwerdeführer 
vorteilhafter ist. Im Ergebnis hat die Vorinstanz den Pauschalabzug daher 
zu Recht verweigert. 
7.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerden insoweit gutzu-
heissen sind, als bei der Veranlagung der Steuern 2012 Fahrkosten von 
insgesamt Fr. 12'464.-- als Berufskosten zum Abzug zuzulassen sind. So-
weit weitergehend sind die Beschwerden abzuweisen.
8. 
Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt der Beschwerdeführer mit seinen 
Rechtsbegehren nur teilweise durch, wobei er als zur Hälfte unterliegend 
zu betrachten ist. In diesem Umfang wird er kostenpflichtig; die verbleiben-
den Kosten sind nicht zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 
VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 
Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 
1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Die Kosten der 


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253U, Seite 16
Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Ausgang dieser Verfahren 
neu zu verlegen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 
DBG), wobei ebenfalls keine Parteikosten zu sprechen sind (Art. 200 
Abs. 4 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 
VwVG).
9.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der 
Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden 
können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung bloss der (rechneri-
schen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts dient (vorne 
E. 6), dürfte es sich vorliegend aber um einen Endentscheid im Sinn von 
Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3).
Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 
wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommis-
sion des Kantons Bern vom 17. Juli 2015 aufgehoben und die Sache zur 
Neuveranlagung des Beschwerdeführers im Sinn der Erwägungen an 
die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen wird. Soweit 
weitergehend wird die Beschwerde abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird dahin 
gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 17. Juli 2015 aufgehoben und die Sache zur Neuver-
anlagung des Beschwerdeführers im Sinn der Erwägungen an die Steu-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.06.2017, Nrn. 100.2015.252/
253U, Seite 17
erverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen wird. Soweit weiter-
gehend wird die Beschwerde abgewiesen.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden dem Beschwerdeführer 
zur Hälfte, ausmachend Fr. 750.--, auferlegt. Die verbleibenden Kosten 
werden nicht erhoben.
4. Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission von 
Fr. 800.-- werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte, ausmachend 
Fr. 400.--, auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erhoben.
5. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
6. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Die Einzelrichterin:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.