be_verwaltungsgericht · 100 2019 126 · 2017-11-24 · de

Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 28. März 2019; 100 17 308) | Stundung/Erlass

100.2019.126U
ARB/LIJ/ROS
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil der Einzelrichterin vom 20. April 2020
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa
Gerichtsschreiberin Liniger
A.________
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 28. März 2019; 
100 17 308)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ ersuchte am 28. Februar 2017 um Erlass der rechtskräftig ver-
anlagten Kantons- und Gemeindesteuern von insgesamt Fr. 4'197.60 und 
der direkten Bundessteuer von Fr. 137.80 des Jahres 2015 (je inkl. Ver-
zugszinsen). Mit Entscheiden vom 11. Juli 2017 wies die Steuerverwaltung 
des Kantons Bern, Inkassostelle Region …, die Erlassgesuche ab, nach-
dem die Einwohnergemeinde (EG) B.________ betreffend die Gemeinde-
steuern den «Anschluss an Entscheid Kanton» erklärt hatte.
B.
Gegen den verweigerten Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern erhob 
A.________ am 26. Juli 2017 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern (StRK). 
Gleichzeitig ersuchte er für das bei der StRK anhängig gemachte Verfahren 
um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege. Die StRK wies das Ge-
such mit Verfügung vom 24. November 2017 aufgrund der Aussichtslosig-
keit des Rekurses ab. Auf Beschwerde hin hob das Verwaltungsgericht 
diese Verfügung auf und gewährte A.________ für das Verfahren vor der 
StRK die unentgeltliche Rechtspflege (VGE 2017/327 vom 28.5.2018). 
Mit Entscheid vom 28. März 2019 wies die StRK den Rekurs ab.
C.
Am 7. April 2019 hat A.________ gegen den Entscheid der StRK Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt sinngemäss, der Ent-
scheid der StRK sei aufzuheben und die Kantons- und Gemeindesteuern 
2015 seien zu erlassen.


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Mit Eingabe vom 11. April 2019 hat A.________ um Gewährung der unent-
geltlichen Rechtspflege ersucht.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 
15. April 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 23. Mai 2019 die Abweisung 
der Beschwerde. Am 10. Juni 2019 hat sich A.________ erneut zur Sache 
geäussert.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Der Beschwerdeführer hat am vor-
instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent-
scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen 
Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu-
treten.
1.2
Neben dem Erlass der Kantonssteuer ist auch jener der Gemeinde-
steuer streitig. Für den diesbezüglichen Entscheid ist die Gemeinde zu-
ständig, wobei sie ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der Kantons-
steuer zuständigen kantonalen Behörde übertragen kann (vgl. Art. 240 
Abs. 4 StG). Die EG B.________ hat sich betreffend die Gemeindesteuer 
2015 am 27. März 2017 dem bevorstehenden Entscheid der Steuer-
verwaltung «angeschlossen» (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 5B] 
pag. 29 auch zum Folgenden; vorne Bst. A). Gleichzeitig hat sie ihre 
«Kompetenz zur Wahrung der Interessen der Gemeinde in den Steuer-
justizverfahren» an die Steuerverwaltung abgetreten bzw. delegiert. Auf-
grund dieser steuergesetzlich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenz-


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delegation» (so Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die 
Steuerverwaltung 
befugt, 
anstelle 
der 
materiell 
berechtigten 
EG B.________ das Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) hin-
sichtlich des Erlasses der Gemeindesteuer zu führen (vgl. BVR 2014 
S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3 mit Hin-
weisen). Damit erübrigt es sich, die EG B.________ als notwendige Partei 
in das Verfahren einzubeziehen.
1.3
Der vorliegende Entscheid fällt in die einzelrichterliche Zuständigkeit 
(Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organi-
sation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Die jährliche Veranlagung des steuerbaren Einkommens stellt 
sicher, dass jede steuerpflichtige Person entsprechend ihrer aktuellen wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit in Anspruch genommen wird (Art. 104 
Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch 
Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Es ist deshalb grund-
sätzlich davon auszugehen, dass den Steuerpflichtigen die Bezahlung der 
veranlagten Steuern sowohl möglich als auch zumutbar ist. Dennoch 
können gemäss Art. 240 Abs. 1 StG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, 
Gemeinde- und Kirchensteuern sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls 
(gewisse) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung 
in Ausnahmefällen mit einer erheblichen Härte verbunden wäre. Bei 
solchen Gegebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen Sanierung 
der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (vgl. 
Art. 240a Abs. 1 StG; BVR 2018 S. 376 E. 2.1, 2016 S. 261 E. 2.1, 2014 
S. 197 E. 2.1).
2.2
Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt das kantonale 
Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechtsanspruch auf 


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Steuererlass ein; allerdings kann dessen Gewährung an Bedingungen wie 
Abzahlungen oder die Leistung von Sicherheiten geknüpft werden (Art. 240 
Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen Ausschlussgründe gemäss 
Art. 240c Abs. 1 StG kommt es nicht darauf an, weshalb die steuerpflichtige 
Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (vgl. Art. 35 Abs. 2 der 
Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von 
Abgaben und anderen zum Inkasso übertragenen Forderungen, über 
Zahlungserleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbring-
lichkeit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733]). Ob ein Härtefall im Sinn 
von Art. 240 Abs. 1 StG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesamten 
wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, wie sie sich im 
Entscheidzeitpunkt präsentieren, wobei auch den Zukunftsaussichten 
Rechnung zu tragen ist (Art. 240a Abs. 2 Satz 1 StG). Wäre der steuer-
pflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung 
möglich gewesen, so ist dies beim Erlassentscheid zu berücksichtigen 
(Art. 240a Abs. 2 Satz 2 StG; BVR 2018 S. 376 E. 2.2, 2014 S. 197 E. 2.2).
2.3
Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von 
Art. 240 Abs. 1 StG ist, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten 
und zumutbar sind, was grundsätzlich immer dann der Fall ist, wenn die 
verfügbaren Mittel der steuerpflichtigen Person deren betreibungsrecht-
liches Existenzminimum gemäss Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) 
übersteigen (Art. 240a Abs. 3 StG). Dementsprechend ist das Bestehen 
einer finanziellen Notlage gesetzlich umschrieben: Gemäss Art. 240b 
Abs. 1 Bst. b StG setzt eine Notlage voraus, dass die Steuerschuld in 
einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuer-
pflichtigen Person steht, sodass diese den geschuldeten Betrag trotz Be-
schränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche 
Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollständig begleichen kann 
(BVR 2018 S. 376 E. 2.3, 2014 S. 197 E. 2.3).
2.4
Allerdings ist trotz Vorliegens eines Härtefalls ganz oder teilweise 
von einem Steuererlass abzusehen, wenn einer der in Art. 240c Abs. 1 StG 
aufgezählten gesetzlichen Ausschlussgründe gegeben ist (BVR 2018 
S. 376 E. 2.4, 2014 S. 197 E. 2.4).


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Seite 6
3.
3.1
Der Beschwerdeführer wies im Gesuchszeitpunkt aufgelaufene 
Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2015 von über Fr. 17'000.-- auf (vgl. 
Vorakten StRK [act. 5A] pag. 55, 69). Es ist unbestritten, dass diese 
Schulden auf schwierige persönliche Umstände zurückzuführen sind. Die 
(zweite) Ehefrau des Beschwerdeführers erkrankte bereits kurze Zeit nach 
der Eheschliessung an Krebs, was langwierige und kostenintensive Thera-
pien erforderlich machte. Die Belastung wirkte sich zunehmend negativ auf 
die Gesundheit des Beschwerdeführers aus, der sich bereits nach dem Tod 
seiner ersten Ehefrau und dem Konkurs seines Unternehmens in eine 
mehrmonatige stationäre Behandlung hatte begeben müssen, und führte 
schliesslich zu dessen anerkannten Invalidität (vgl. dazu act. 5A pag. 98). 
Im Jahr 2014 kam es zur Trennung von seiner zweiten Ehefrau. Dabei 
wurde der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben zur Bezahlung der 
Steuerschulden verpflichtet, die in den Jahren des Zusammenlebens ent-
standen waren (vgl. zum Ganzen act. 5A pag. 2 f.; VGE 2017/327 vom 
28.5.2018 E. 3.3). Nachdem seine Erlassgesuche für die Steuerjahre 2012 
und 2013 rechtskräftig abgewiesen worden waren (vgl. act. 5A pag. 73), 
schloss der Beschwerdeführer am 12. Mai 2017 für die Steuerschulden der 
Jahre 2012 bis 2014 von Fr. 13'231.85 mit der Steuerverwaltung eine Ab-
zahlungsvereinbarung. Darin verpflichtete er sich, seine Schulden in 
35 Raten à Fr. 350.-- und einer Rate à Fr. 981.85 zurückzubezahlen. Die 
letzte Teilzahlung wird am 30. April 2020 fällig (vgl. act. 5A pag. 69).
3.2
Vorab weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass der strittige 
Steuererlass 2015 eine Voraussetzung für die von der Steuerverwaltung 
gewährte Abzahlungsvereinbarung gewesen sei. Es sei «erschreckend», 
wie die Steuerverwaltung versuche, Abmachungen «je nach Opportunität» 
abzuändern. Habe sie vor zwei Jahren den Steuererlass für das Jahr 2015 
noch als Grundlage und Bedingung für die Abzahlungsvereinbarung be-
zeichnet, versuche dieselbe Behörde nun, eben diesen Erlass mit allen 
Mitteln zu verhindern (vgl. Eingabe vom 10.6.2019). Zudem äusserte er im 
vorinstanzlichen Verfahren mehrmals die Befürchtung, dass mit der Ver-
weigerung des Steuererlasses die gesamte Abzahlungsvereinbarung hin-
fällig werden könnte (vgl. act. 5A pag. 13, 54, 77). Sinngemäss rügt der Be-


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schwerdeführer eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben 
(Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 11 Abs. 2 
der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]). Dieser kennt mehrere 
Ausprägungen; von Bedeutung sind namentlich der Vertrauensschutz und 
das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (vgl. Tschannen/Zimmerli/Müller, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 22 N. 2 ff.). Letzteres ist 
hier hauptsächlich angesprochen. Wie die beiden Ausprägungen im Ein-
zelnen abzugrenzen sind, ist indes umstritten. Nach der bundesgericht-
lichen Rechtsprechung sind die Voraussetzungen grundsätzlich gleich: 
Demnach ist erforderlich, dass sich die betroffene Person berechtigter-
weise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf 
nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig 
machen kann. Die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn 
überwiegende 
öffentliche 
Interessen 
entgegenstehen 
(BGE 137 I 69 
E. 2.5.1; BGer 2C_706/2018 vom 13.5.2019 E. 3.1, 2C_542/2016 vom 
27.11.2017 E. 3.2, je mit Hinweisen; vgl. auch VGE 2017/178/179 vom 
1.2.2018 E. 5.2 und 5.4 mit Hinweisen). – Zu den Voraussetzungen des Zu-
standekommens der Abzahlungsvereinbarung ist einer E-Mail-Nachricht 
der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2017 Folgendes zu entnehmen: «Weiter 
zu beachten ist, dass dieser Sanierungsplan nur Gültigkeit hat, sofern das 
Erlassgesuch vom Steuerjahr 2015 […] ebenfalls gutgeheissen wird» 
(act. 5A pag. 7). Es ist nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer auf-
grund dieses Hinweises die Abzahlungsvereinbarung und die Gewährung 
des Steuererlasses für das Jahr 2015 als Einheit auffasste und davon aus-
ging, dass das eine ohne das andere keinen Bestand habe. Entgegen 
seiner Ansicht kann aber aus dieser Mitteilung nicht zugleich die verbind-
liche Zusicherung eines Steuererlasses abgeleitet werden. Wäre für die 
Steuerverwaltung die Gutheissung des Erlassgesuchs für das Jahr 2015 
bereits festgestanden, hätte sie den Erlass und damit sinngemäss auch die 
Prüfung der massgeblichen Verhältnisse nicht eigens vorbehalten. Es fehlt 
daher bereits an einer Vertrauensgrundlage. Zudem sind keine Dispo-
sitionen ersichtlich, die der Beschwerdeführer im Vertrauen auf den ver-
meintlich zugesicherten Erlass getroffen hätte und die sich nicht ohne 
Nachteil rückgängig machen liessen. Überdies hat die Steuerverwaltung im 
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht zum Ausdruck gebracht, die Ab-
zahlungsvereinbarung habe unabhängig vom Steuererlassverfahren Be-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 8
stand, solange der Beschwerdeführer die Teilzahlungen pünktlich entrichte 
(vgl. Beschwerdeantwort S. 2). Bei dieser Ausgangslage erweisen sich die 
Rüge der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben und die Be-
fürchtung des Beschwerdeführers, die Steuerverwaltung werde sich nicht 
an die Abzahlungsvereinbarung halten, als unbegründet.
3.3
Die StRK hat ihren abschlägigen Entscheid in erster Linie damit be-
gründet, dass die Bezahlung der streitigen Steuerschulden des Jahres 
2015 für den Beschwerdeführer nicht mit einer erheblichen Härte ver-
bunden sei. Dabei unterschied sie zwischen dem Zeitraum vom Entscheid-
zeitpunkt bis Ende April 2020 und der Zeit danach. In der ersten Phase 
stellte sie monatlichen Einkünften von Fr. 3'133.85 einen betreibungsrecht-
lichen Zwangsbedarf von Fr. 3'076.-- gegenüber und gelangte zu einer 
freien Quote von rund Fr. 58.--. Sie berücksichtigte hierbei die Abzahlungs-
raten für die Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2014 von Fr. 350.-- als mo-
natliche Auslagen im Zwangsbedarf. Da die Raten jedoch nur noch bis 
Ende April 2020 zu bezahlen seien, wachse die freie Quote des Be-
schwerdeführers in der zweiten Phase, ab Mai 2020, um Fr. 350.-- pro 
Monat an. In den 15 Monaten zuvor könne der Beschwerdeführer (parallel 
zur Abzahlung der Steuerausstände 2012 bis 2014) mit der freien Quote 
von Fr. 58.-- insgesamt Fr. 870.-- der ausstehenden Kantons- und Ge-
meindesteuern 2015 tilgen. Die restliche Steuerschuld von Fr. 3'327.60 sei 
mit der ab Mai 2020 auf Fr. 408.-- anwachsenden freien Quote innert gut 
acht Monaten zu begleichen. Dies ergebe zwar eine ununterbrochene Ab-
zahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten. Die 36-monatige Dauer der Ab-
zahlungsvereinbarung sei jedoch nicht dem Erlassverfahren zuzurechnen. 
Die Begleichung der (allein) strittigen Steuerschuld des Jahres 2015 
dauere insgesamt 23 Monate (15 Monate mit der tieferen Quote, acht 
Monate mit der höheren Quote), was zumutbar sei (vgl. angefochtener Ent-
scheid E. 6 und 7). Weiter warf sie dem Beschwerdeführer vor, zum Zeit-
punkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Rück-
stellungen vorgenommen zu haben (vgl. Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG; an-
gefochtener Entscheid E. 8).


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Seite 9
3.4
Der Beschwerdeführer macht geltend, die StRK habe eine Ab-
zahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten zu Unrecht und entgegen der 
gängigen Praxis als zumutbar erachtet. Die der Härtefallberechnung der 
Vorinstanz zugrundeliegenden Beträge beanstandet er grundsätzlich nicht. 
Er weist aber darauf hin, dass er Anfang April 2019 darum ersucht habe, 
die Kosten für die Krankenzusatzversicherung in die Ergänzungsleistungen 
(EL) einzubeziehen; damit beantragt er sinngemäss die Berücksichtigung 
dieser Auslagen beim Zwangsbedarf.
3.5
Es ist anhand einer Gegenüberstellung von Einkünften und Lebens-
haltungskosten zu beurteilen, ob die Tilgung einer offenen Steuerschuld 
aus wirtschaftlichen Gründen mit einer erheblichen Härte im Sinn von 
Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG verbunden wäre. Eine entsprechende Notlage 
besteht, wenn es der steuerpflichtigen Person trotz gebotener Ein-
schränkung ihrer Lebenshaltung nicht möglich ist, den ausstehenden 
Steuerbetrag innert absehbarer Zeit zu begleichen. Als massgebende 
Grösse für die zumutbare Einschränkung bezeichnen Art. 240a Abs. 3 bzw. 
Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG das betreibungsrechtliche Existenzminimum 
gemäss Art. 93 Abs. 1 SchKG (vgl. vorne E. 2.3). Dieses ist aufgrund des 
Kreisschreibens Nr. B1 der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurs-
sachen für den Kanton Bern vom 1. Januar 2011 (nachfolgend: KS B1) zu 
ermitteln, das inhaltlich den Richtlinien entspricht, welche die Konferenz der 
Betreibungs- und Konkursbeamten der Schweiz am 1. Juli 2009 be-
schlossen hat (KS B1 Beilage 1), sowie aufgrund der zugehörigen Er-
gänzungen und Präzisierungen der kantonalen Aufsichtsbehörde (KS B1 
Beilage 2; alles einsehbar unter: , Rubriken «Ver-
waltungsgerichtsbarkeit/Verwaltungsgericht/Downloads&Publikationen»). 
Dabei sind die aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse im Entscheidzeit-
punkt zu berücksichtigen (vgl. vorne E. 2.2). – Dementsprechend sind die 
EL auf monatlich Fr. 977.-- zu erhöhen (vgl. Leistungsausweis 2018 der 
Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, Beilagen zum Gesuch 
um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). In diesem Betrag sind auch die 
(höheren) Kosten für die Krankenversicherung enthalten, was es beim 
Zwangsbedarf zu berücksichtigen gilt (hinten E. 3.6.3). Zusammen mit den 
unveränderten Renten der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) 
und der Invalidenversicherung (IV) von Fr. 1'725.-- bzw. Fr. 462.85 monat-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 10
lich (vgl. Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern 
vom 12.1.2019 und Rentenausweis 2018 der … vom 10.1.2019, Beilagen 
zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A) ist somit von 
monatlichen Einkünften von Fr. 3'164.85 auszugehen.
3.6
Zum Zwangsbedarf ergibt sich sodann Folgendes:
3.6.1
Die von der Vorinstanz berücksichtigten Auslagen von Fr. 1'200.-- 
als Grundbetrag für eine alleinstehende Person (vgl. KS B1 Beilage 1 
Ziff. I/1) und Fr. 1'070.-- für Miete (inkl. Nebenkosten) sind nicht zu be-
anstanden. Nicht belegt und damit ausser Acht zu lassen sind die vom Be-
schwerdeführer mit Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege geltend ge-
machten (geringfügig) höheren Mietkosten von Fr. 1'130.-- (vgl. Mietvertrag 
vom 6.1.2015, nachgereichte Beilage zum Gesuch um unentgeltliche 
Rechtspflege, act. 6). 
3.6.2
Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss beantragt, die Kosten für 
die Zusatzversicherung bei der Krankenkasse seien als Zuschlag zum 
Grundbetrag hinzuzurechnen, gilt im Grundsatz, dass der Prämienaufwand 
für nichtobligatorische Versicherungen nicht berücksichtigt wird (vgl. KS B1 
Beilage 1 Ziff. II/3). Anders verhält es sich nach der Rechtsprechung des 
Verwaltungsgerichts, wenn die steuerpflichtige Person ohne die Zusatz-
versicherung höhere medizinische Behandlungskosten selber tragen 
müsste, die bei der Berechnung ihres monatlichen Zwangsbedarfs mitein-
zubeziehen wären. Bei Personen, die an einer chronischen oder zu Rück-
fällen neigenden Krankheit leiden, kann es zudem gerechtfertigt sein, die 
Zusatzversicherung zu berücksichtigen, wenn es durch deren Kündigung 
zu einer unzumutbaren und irreversiblen krankenversicherungsrechtlichen 
Schlechterstellung kommen würde (BVR 2018 S. 376 [VGE 2017/209 vom 
17.5.2018] nicht publ. E. 3.6 mit Hinweisen, 2013 S. 506 E. 4.4). Zwar ist 
nicht erwiesen, dass der Beschwerdeführer ohne Zusatzversicherung tat-
sächlich höhere Gesundheitskosten hätte selber tragen müssen. Indes ist 
unbestritten, dass der bald 70-jährige Beschwerdeführer seit mehreren 
Jahren gesundheitlich angeschlagen ist, weshalb ihm die IV bereits per 
September 2013 eine 100%ige Invalidität attestierte (vgl. vorne E. 3.1 und 
act. 5A pag. 98). Es ist davon auszugehen, dass sich an seinem Gesund-
heitszustand nichts Massgebliches verändert hat, auch wenn die IV-Rente 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
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mittlerweile durch die AHV-Rente ersetzt worden ist (Leistungsausweis 
2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, vgl. auch 
Rentenausweis 2018 der … vom 10.1.2019, Beilagen zum Gesuch um 
unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). Er könnte sich angesichts seines 
Gesundheitszustands nach einer Kündigung kaum mehr zu denselben 
Bedingungen privat versichern lassen, weshalb ihm eine solche nicht 
zuzumuten ist. Somit ist der monatliche Prämienaufwand von Fr. 57.70 
hierfür zu berücksichtigen (vgl. Versicherungspolice Zusatzversicherung 
VVG 2019 vom Oktober 2018, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche 
Rechtspflege, in act. 3A). 
3.6.3
Weiter hat die Vorinstanz grundsätzlich zutreffend festgestellt (an-
gefochtener Entscheid E. 6), dass die Ausgleichskasse einen Teil der aus-
gerichteten EL direkt an die Krankenversicherung leistet, nämlich 
Fr. 5'652.-- jährlich bzw. Fr. 471.-- monatlich (vgl. Leistungsausweis 2018 
der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, Beilagen zum Ge-
such um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). Dabei handelt es sich um 
einen jährlichen Pauschalbetrag, welcher der vom Eidgenössischen Depar-
tement des Innern (EDI) festgelegten (regionalen) Durchschnittsprämie für 
die obligatorische Krankenpflegeversicherung (inkl. Unfalldeckung) zu ent-
sprechen hat (vgl. Art. 10 Abs. 3 Bst. d des Bundesgesetzes vom 6. Okto-
ber 2006 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und 
Invalidenversicherung [ELG; SR 831.30]; zur direkten Auszahlung an die 
Krankenversicherung vgl. Art. 21a ELG; eingehend zu Sinn und Zweck der 
Durchschnittsprämie BGer 9C_312/2016 vom 19.1.2017 E. 6.4). Für das 
Jahr 2020 beträgt die Durchschnittsprämie für eine erwachsene Person im 
Kanton Bern am Wohnort des Beschwerdeführers Fr. 5'844.-- jährlich bzw. 
Fr. 487.-- monatlich (vgl. Art. 3 Bst. b der Verordnung des EDI vom 30. Ok-
tober 2019 über die Durchschnittsprämien 2020 der Krankenpflege-
versicherung für die Berechnung der Ergänzungsleistungen [SR 831.309.1] 
i.V.m. Anhang Bst. C der Verordnung des EDI vom 25. November 2015 
über die Prämienregionen [SR 832.106]). Liegt die Durchschnittsprämie 
über der tatsächlichen Prämie und anderen fälligen Forderungen aus der 
obligatorischen Krankenpflegeversicherung, ist die Krankenversicherung 
verpflichtet, der versicherten Person die Differenz zu erstatten (vgl. 
Art. 106c Abs. 5 Bst. b der Verordnung vom 27. Juni 1995 über die 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 12
Krankenversicherung [KVV; SR 832.102]; vgl. ferner Dieter Widmer, Die 
Sozialversicherung in der Schweiz, 12. Aufl. 2019, S. 130 und 139). Die 
letzten aktenkundigen Prämien für die obligatorische Krankenversicherung 
betreffen das Jahr 2017 und betrugen zu diesem Zeitpunkt monatlich 
Fr. 365.80 (vgl. act. 5A pag. 24). Für dieselbe obligatorische Kranken-
versicherung hat der Beschwerdeführer gemäss Prämienübersicht des 
Bundesamts für Gesundheit im Jahr 2020 monatlich Fr. 408.90 zu be-
zahlen (einsehbar unter: , Rubriken «Prämien-
übersichten/Bern», S. 32 i.V.m. S. 81). Auf diesen Betrag ist abzustellen 
(vgl. auch BVR 2018 S. 376 [2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 3.6). 
Die Differenz zur aktuellen monatlichen Durchschnittsprämie von Fr. 487.--
beträgt somit rund Fr. 78.--. Werden davon die Auslagen für die Kranken-
zusatzversicherung von Fr. 57.70 abgezogen, verbleibt ein Betrag von rund 
Fr. 20.--. Dieser wird den Versicherten von der Krankenversicherung je-
doch nur rückvergütet, sofern keine anderen fälligen Forderungen aus der 
obligatorischen Krankenpflegeversicherung bestehen. Mit Blick auf das 
Alter und den Gesundheitszustand des Beschwerdeführers muss davon 
ausgegangen werden, dass dieser Betrag regelmässig mit Forderungen 
der Krankenkasse für Selbstbehalte und Franchise verrechnet wird und da-
her als selbst getragene Krankheitskosten bei den Auslagen zu berück-
sichtigen ist. 
3.6.4
Die Vorinstanz ist – wie auch der Beschwerdeführer – der Ansicht, 
dass die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 350.-- für die Steuer-
ausstände der Jahre 2012 bis 2014 im Zwangsbedarf einzubeziehen seien. 
Zwar seien aufgelaufene Steuerschulden im betreibungsrechtlichen 
Existenzminimum nicht zu berücksichtigen, da ansonsten der Fiskus 
gegenüber anderen Gläubigerinnen und Gläubigern bevorzugt würde. Das 
Erlassrecht bezwecke jedoch in erster Linie die langfristige und dauernde 
Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person; die Sicht-
weise des Betreibungsrechts könne daher nicht ohne weiteres auf das Er-
lassrecht übertragen werden. Im konkreten Fall sei die Steuerverwaltung 
zudem alleinige Gläubigerin des Beschwerdeführers, weshalb eine Bevor-
zugung (bzw. eine Benachteiligung) von Gläubigerinnen und Gläubigern 
ausgeschlossen sei. Würden im vorliegenden Erlassverfahren die Ab-
zahlungsbeträge nicht berücksichtigt, würde die bereits dem Sanierungs-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 13
plan für die Jahre 2012 bis 2014 zugrundeliegende freie Einkommensquote 
rechnerisch ein zweites Mal beansprucht, was sach- und treuwidrig sei. 
Das Gesagte gelte insbesondere dann, wenn die freie Quote von den Ab-
zahlungsraten nahezu konsumiert werde und die steuerpflichtige Person 
bereits nahe am Existenzminimum lebe (vgl. angefochtener Entscheid 
E. 5.1). – Die Steuerverwaltung ist demgegenüber der Auffassung, dass 
nicht zwischen betreibungsrechtlichem und erlassrechtlichem Existenz-
minimum zu unterscheiden sei, da gestützt auf Art. 240a Abs. 3 und 
Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG ersteres im Erlassrecht für massgeblich erklärt 
werde. Demnach seien Steuerschulden im Existenzminimum ausser Acht 
zu lassen. Andernfalls sei eine rechtsgleiche Behandlung mit jenen Perso-
nen, die sich in ihrer Lebenshaltung einschränkten, um die Steuerschulden 
zu bezahlen, nicht gewährleistet (vgl. Beschwerdeantwort S. 1).
3.6.5
Bei der Berechnung des betreibungsrechtlichen Zwangsbedarfs 
sind Steuerschulden grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. KS B1 
Beilage 1 Ziff. III). Begründet wird dies insbesondere damit, dass dem Staat 
als Gläubiger von Steuerschulden kein Vorzugsrecht gegenüber anderen 
Gläubigerinnen 
und 
Gläubigern 
eingeräumt 
werden 
soll 
(vgl. 
BGer 5A_779/2015 vom 12.7.2016 E. 5.2; Georges Vonder Mühll, in Basler 
Kommentar, 2. Aufl. 2010, Art. 93 SchKG N. 33; je mit Hinweisen). Das 
Verwaltungsgericht hat aber verschiedentlich offengelassen, ob dieser 
Grundsatz im Steuererlassrecht uneingeschränkt Anwendung findet. Eine 
nähere Prüfung der Frage konnte bislang unterbleiben, da jeweils der 
Nachweis fehlte, dass die laufenden Steuern tatsächlich bezahlt worden 
waren (VGE 2016/263 vom 6.6.2017 E. 3.7, 2013/96/97 vom 20.11.2014 
E. 3.6). Im vorliegenden Fall verhält es sich insoweit anders, als der 
Beschwerdeführer 
den 
monatlichen 
Zahlungsverpflichtungen 
soweit 
ersichtlich stets nachgekommen ist (vgl. act. 5A pag. 66, 71). Die Frage, ob 
und gegebenenfalls unter welchen Umständen Steuerforderungen, die 
beglichen werden, ausnahmsweise im Zwangsbedarf berücksichtigt werden 
könnten, kann jedoch mit Blick auf die nachfolgenden Erwägungen auch 
hier offenbleiben:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 14
3.6.6
Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist auch den 
Zukunftsaussichten Rechnung zu tragen (vgl. bereits vorne E. 2.2). Es ist 
unbestritten, dass die mit der Steuerverwaltung getroffene Abzahlungs-
vereinbarung am 30. April 2020 ausläuft (vgl. vorne E. 3.1). Selbst wenn 
die monatlichen Raten bis dahin in den Zwangsbedarf einzubeziehen 
wären, würde sich die freie Quote ab Mai 2020 um Fr. 350.-- erhöhen. Bei 
monatlichen Einkünften von Fr. 3'164.85 (vgl. vorne E. 3.5) und einem 
Zwangsbedarf von Fr. 2'757.-- (Grundbetrag von Fr. 1'200 + Miete von 
Fr. 1'070.-- + Kosten für die obligatorische und private Kranken-
versicherung sowie selbst zu bezahlende Krankheitskosten von insgesamt 
Fr. 487.--, vgl. vorne E. 3.6.1-3.6.3) ergibt sich ab Mai 2020 eine freie 
Quote von rund Fr. 408.--. Damit ist es dem Beschwerdeführer grundsätz-
lich möglich und zumutbar, die unbezahlt gebliebene Steuerforderung 2015 
von Fr. 4'197.60 innert rund zehn Monaten zu begleichen. Würden die 
Ratenzahlungen noch für den verbleibenden Zeitraum im Zwangsbedarf 
berücksichtigt, ergäbe sich eine Abzahlungsdauer von elf Monaten. In 
beiden Fällen ist es dem Beschwerdeführer somit möglich, die strittige 
Steuerschuld «in absehbarer Zeit» (vgl. vorne E. 2.3) zu begleichen (vgl. 
dazu BVR 2018 S. 376 E. 4.1). 
3.6.7
Es ist verständlich, dass der Beschwerdeführer gehofft hat, mit dem 
Auslaufen der Abzahlungsvereinbarung stünde ihm nach jahrelanger er-
heblicher finanzieller Einschränkungen endlich wieder mehr Einkommen 
zur freien Verfügung und dass er sich nun durch die Verweigerung des 
Steuererlasses in dieser Hoffnung getäuscht sieht. Soweit er sinngemäss 
geltend macht, eine Abzahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten für sämt-
liche Steuerforderungen der Jahre 2012 bis 2015 sei nicht mehr zumutbar, 
wird wohl von keiner Seite bestritten, dass ein so langer ununterbrochener 
Abzahlungszeitraum eine grosse finanzielle Belastung darstellt. Ob aus-
gehend von der verfügbaren freien Quote eine Tilgung innert absehbarer 
Zeit möglich ist, beurteilt sich indes mit Blick auf jene Steuerforderung, auf 
die sich das Erlassgesuch bezieht, mithin die offene Forderung von 
Fr. 4'197.60 für das Steuerjahr 2015. Die Steuerforderungen der Jahre 
2012 bis 2014 können somit nicht in die Beurteilung einfliessen, zumal der 
Beschwerdeführer diese Beträge fast vollständig bezahlt hat und diese so-
mit (grösstenteils) nicht mehr im Sinn von Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG ge-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 15
schuldet sind (vgl. zum Begriff der geschuldeten Beträge auch Peter 
Locher, in Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 28; 
Beusch/Raas, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 167 DBG N. 4). Für die Steuerjahre 2012 
und 2013 liegen zudem rechtskräftige (abschlägige) Erlassentscheide vor 
(vgl. vorne E. 3.1); dem Verwaltungsgericht ist es verwehrt, die damals als 
zumutbar erachteten Abzahlungszeiträume einer erneuten Prüfung zu 
unterziehen.
3.7
Es liegt folglich kein wirtschaftlicher Härtefall im Sinn von Art. 240 
Abs. 1 StG vor, wie die StRK zutreffend erkannt hat. Die Beschwerde er-
weist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Damit kann offenbleiben, 
ob zusätzlich der Ausschlussgrund gemäss Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG er-
füllt ist. Im Übrigen wäre mit Blick auf die konkreten Umstände zweifelhaft, 
ob dem Beschwerdeführer ein leichtfertiger Umgang mit den eigenen 
Mitteln vorgeworfen werden könnte (vgl. VGE 2017/155 vom 5.2.2018 
E. 3.2; BVR 2014 S. 197 E. 3.3.3), zumal er in der betreffenden Steuer-
periode zumindest teilweise Akontozahlungen an die Steuerschulden ge-
leistet hat (vgl. act. 5A pag. 64). Ebenso wenig ist der vom Beschwerde-
führer aufgeworfenen Frage nachzugehen, wie lange Ausgabenbelege auf-
zubewahren sind.
4.
4.1
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer 
grundsätzlich kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). 
Ersatzfähige Parteikosten sind keine entstanden (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG). Er hat jedoch um unentgeltliche 
Rechtspflege ersucht.
4.2
Auf Gesuch hin befreit die Verwaltungsjustizbehörde eine Partei von 
den Verfahrenskosten, wenn sie nicht über die erforderlichen Mittel verfügt 
und ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint (Art. 111 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 117 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 
19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). Unter den 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 16
gleichen Voraussetzungen kann einer Partei überdies eine Anwältin oder 
ein Anwalt beigeordnet werden, wenn die tatsächlichen und rechtlichen 
Verhältnisse es rechtfertigen (Art. 111 Abs. 2 VRPG). Ein Prozess ist nicht 
aussichtslos, wenn berechtigte Hoffnung besteht, ihn zu gewinnen, das 
heisst, wenn Gewinnaussichten und Verlustgefahren sich ungefähr die 
Waage halten oder jene nur wenig geringer sind als diese. Als aussichtslos 
sind nach der bundesgerichtlichen Praxis demgegenüber Prozessbegehren 
anzusehen, bei denen die Gewinnaussichten beträchtlich geringer sind als 
die Verlustgefahren und die deshalb kaum als ernsthaft bezeichnet werden 
können. Massgebend ist dabei, ob eine Partei, die über die nötigen Mittel 
verfügt, sich bei vernünftiger Überlegung zu einem Prozess entschliessen 
oder aber davon absehen würde; eine Partei soll einen Prozess, den sie 
auf eigene Rechnung und Gefahr nicht führen würde, nicht deshalb aus-
tragen können, weil er sie nichts kostet (BVR 2019 S. 128 E. 4.1, 2016 
S. 369 E. 3.1, 2015 S. 487 E. 7.1; BGE 142 III 138 E. 5.1).
4.3
Bedürftig ist eine Person, wenn sie die Kosten eines Prozesses 
nicht aufzubringen vermag, ohne Mittel anzugreifen, die sie zur Deckung 
des notwendigen Lebensunterhalts für sich und die Familie bedarf. Für die 
Feststellung der Einkommensarmut ist vom betreibungsrechtlichen 
Existenzminimum auszugehen, welches nach dem Kreisschreiben Nr. 1 der 
Zivilabteilung des Obergerichts und des Verwaltungsgerichts des Kantons 
Bern vom 25. Januar 2011 über die Ermittlung und den Nachweis der Pro-
zessarmut im Sinn von Art. 117 Bst. a ZPO und Art. 111 Abs. 1 VRPG 
[nachfolgend: KS 1]) zu ermitteln ist. Die unentgeltliche Rechtspflege ist – 
vorbehältlich der materiellen Voraussetzung – zu gewähren, wenn das Ein-
kommen geringer ist als der zivilprozessuale Zwangsbedarf oder ihn 
gerade erreicht bzw. bloss geringfügig übersteigt. Bei einem Überschuss 
sind Prozesskosten praxisgemäss bei weniger kostspieligen Verfahren 
innert Jahresfrist, bei anderen innert zwei Jahren zu tilgen (KS 1 Bst. E). 
Der Nachweis der Prozessbedürftigkeit obliegt der gesuchstellenden 
Person; diese hat ihre wirtschaftlichen Verhältnisse umfassend darzustellen 
und soweit möglich zu belegen (vgl. BVR 2016 S. 65 E. 3.2.4, 2016 S. 369 
E. 4.3.2; siehe auch Art. 20 Abs. 1 VRPG; zum Ganzen Merkli/Aeschli-
mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 111 N. 6 ff.).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 17
4.4
Der Beschwerdeführer gilt als bedürftig: Kommen zu dem um 30 % 
erhöhten Grundbetrag von Fr. 1ʹ560.-- (vgl. vorne E. 3.6.1; KS 1 Bst. A und 
C Ziff. 1) die Zuschläge gemäss der Berechnung des betreibungsrecht-
lichen Existenzminimums (vgl. vorne E. 3.6.1-3.6.3) hinzu, resultiert ein Be-
trag von Fr. 3ʹ117.--. Zudem sind – anders als im Geltungsbereich des 
KS B1 (vgl. vorne E. 3.6.5) – zur Ermittlung des zivilprozessualen Zwangs-
bedarfs auch die laufenden Steuern sowie regelmässige und nach-
gewiesene Zahlungen an verfallene Steuerschulden zu berücksichtigen 
(KS 1 Bst. C Ziff. 2g). Abzustellen ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der 
Gesuchseinreichung (BVR 2016 S. 65 E. 3.2.2, 2014 S. 437 E. 7.2), wobei 
jedoch Verbesserungen der wirtschaftlichen Situation während der Dauer 
des 
Verfahrens 
zu 
berücksichtigen 
sind 
(vgl. 
BVR 2018 
S. 376 
[VGE 2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 5.2 mit Hinweisen). An sich 
fallen die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 350.-- an die Steuer-
schulden ab Mai 2020 weg (vgl. vorne E. 3.1 und 3.6.6). Da dem Be-
schwerdeführer der Erlass der Steuern 2015 jedoch verweigert wird und 
davon auszugehen ist, dass er diese – wie bereits jene der Jahre 2012 bis 
2014 (vgl. vorne E. 3.6.5) – bezahlen wird, ist ihm weiterhin ein Betrag von 
Fr. 350.-- für die Bezahlung der Steuerschuld des Jahres 2015 anzu-
rechnen (vgl. auch VGE 2009/372 vom 22.7.2010 E. 5.1.1). So resultiert 
ein zivilprozessualer Zwangsbedarf, der mit Fr. 3'467.-- das Einkommen 
des Beschwerdeführers von Fr. 3'164.85 (vgl. vorne E. 3.5 und 3.6.6) über-
steigt. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann zudem aufgrund der nicht 
alltäglichen Verhältnisse und der damit einhergehenden Fragen nicht als 
aussichtslos bezeichnet werden. Die freie Einkommensquote erweist sich 
zwar im Ergebnis als genügend hoch, sodass kein wirtschaftlicher Härtefall 
im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG besteht. Eine für den Beschwerdeführer 
günstigere Beurteilung war jedoch nicht von vornherein auszuschliessen. 
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist somit gutzuheissen und die 
Verfahrenskosten sind unter Vorbehalt der Nachzahlungspflicht des Be-
schwerdeführers vorläufig vom Kanton Bern zu tragen (Art. 113 Abs. 1 
VRPG i.V.m. Art. 123 ZPO).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, 
Seite 18
Demnach entscheidet die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird gutgeheissen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 1'000.--, werden dem Beschwerdeführer 
auferlegt. Die Kosten trägt vorerst der Kanton Bern. Vorbehalten bleibt 
die Nachzahlungspflicht des Beschwerdeführers.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführer
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Die Einzelrichterin:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss Art. 39 ff. und 
113 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; 
SR 173.110) oder, falls sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt 
oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt, 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 
90 ff. BGG geführt werden. Gegebenenfalls ist in der Begründung auszuführen, 
warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich 
aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt.