be_verwaltungsgericht · 100 2015 126 · 2017-01-31 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2010 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015 - 100 13 308, 200 13 252) | Einkommen/Gewinn Bund

100.2015.126/127U
ARB/SBE/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 31. Januar 2017
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Herzog
Gerichtsschreiberin Streun
A.________ AG
handelnd durch die statutarischen Organe 
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2010 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
17. März 2015; 100 13 308, 200 13 252)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 31.01.2017, Nrn. 100.2015.126/
127U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Betrieb 
einer Generalbauunternehmung. Sämtliche Aktien gehören B.________ 
und C.________. Im Steuerjahr 2010 überwies die A.________ AG 
Zahlungen von insgesamt US$ 344'000.-- (Fr. 368'774.60) an die in den 
USA domizilierte D.________ LLC. Zudem verbuchte sie entsprechend den 
Zahlungen von total US$ 150'000.-- (Fr. 157'537.20), welche C.________ 
aus privaten Mitteln an die D.________ LLC geleistet hatte, im Konto 
«Darlehen 
B.________ 
und 
C.________» 
jeweils 
zeitnah 
Darlehensschulden in derselben Höhe. Die entsprechenden Abflüsse von 
insgesamt Fr. 526'311.80 aktivierte die A.________ AG und wies sie in 
ihrer Bilanz unter den Finanzanlagen als «Beteiligung D.________ USA » 
aus. Am 12. Dezember 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons 
Bern (Steuerverwaltung), Abteilung juristische Personen, die A.________ 
AG für das Steuerjahr 2010 auf einen steuerbaren Reingewinn bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 114'200.-- und bei den direkten 
Bundessteuern auf einen solchen von Fr. 121'900.--. Das steuerbare 
Kapital setzte sie entgegen der Selbstdeklaration der A.________ AG auf 
Fr. 436'000.-- statt Fr. 1'401'863.-- fest. Diese Abweichung beruhte u.a. 
darauf, dass sie die «Beteiligung D.________ USA» mit einem Buchwert 
von Fr. 526'312.-- als fiktives Aktivum erachtete, welchem sie mit der 
Bildung einer Minus-Reserve in gleicher Höhe Rechnung trug. Die gegen 
die Veranlagungsverfügungen gerichteten Einsprachen vom 10. Januar 
2012 wies die Steuerverwaltung ab (Entscheide vom 12.6. bzw. 20.8.2013).
B.
Dagegen gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde vom 
4. Juli 2013 an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), wel-
che die Rechtsmittel am 17. März 2015 abwies.


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C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 20. April 2015 hat die A.________ AG 
sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte 
Bundessteuer 2010 Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben und in der 
Sache folgende Anträge gestellt:
«1. Die im Rahmen der definitiven Veranlagung (Kantons- sowie direkte 
Bundessteuer) für die Steuerperiode vom 1.1.2010 – 31.12.2010 
vorgenommene steuerliche Korrektur ‹fiktives Aktivum Beteiligung 
D.________ USA › sei aufzuheben.
2. Die ‹Beteiligung D.________ USA › sei als ‹Darlehen an die 
E.________ […] (LLC)› zu qualifizieren.
3. Der Beschwerdeführerin sei der Zins gemäss damaligem Merkblatt 
ESTV ‹Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen› 
aufzurechnen.»
Am 21. April 2015 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
5. Mai 2015 bzw. Beschwerdeantwort vom 10. Juni 2015 je auf Abweisung 
der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 


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1.2
Zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist befugt, wer am vorinstanz-
lichen Verfahren teilgenommen hat, durch die angefochtenen Entscheide 
besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Auf-
hebung oder Änderung hat (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Beschwerde-
führerin ist mit ihren Anträgen im vorinstanzlichen Verfahren nicht durchge-
drungen und damit formell beschwert. Ob sie auch materiell beschwert ist, 
d.h. ein schutzwürdiges Interesse an der Beschwerdeführung hat, ist indes 
fraglich.
1.2.1
Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder 
rechtliche Situation der betroffenen Person durch den Ausgang des Verfah-
rens beeinflusst werden kann, so dass von der Abwendung eines materiel-
len oder ideellen Nachteils gesprochen werden kann (vgl. BVR 2015 S. 534 
E. 2.1 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 N. 11, Art. 132 N. 12 ff. mit Hinweisen; 
Zweifel/Casanova, 
Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, 
Direkte 
Steuern, 2008, § 24 N. 22 f.; VGE 23057/23058 vom 30.1.2009, in StE 
2009 B 13.1 Nr. 16 E. 2.2; je auch zum Nachfolgenden). Dieses 
Rechtsschutzinteresse liegt auf der Hand, wenn die steuerpflichtige Person 
eine tiefere Steuerbelastung anstrebt, nicht aber im umgekehrten Fall: Wird 
eine Abänderung der Steuerfaktoren zum eigenen Nachteil beantragt, fehlt 
es in der Regel an einem schutzwürdigen Interesse. Das Interesse an einer 
Höherveranlagung wird nur ausnahmsweise bejaht, wenn sich die 
Höherveranlagung gesamthaft als günstiger erweist, namentlich im 
Zusammenhang mit einer aktuellen oder virtuellen Doppelbesteuerung oder 
Konkurrenz der ordentlichen Besteuerung mit einer Sonderbesteuerung, 
oder zur Abwendung eines Nachsteuer- oder Hinterziehungsverfahrens 
(vgl. BVR 1993 S. 446 E. 1b f.; VGer ZH 27.6.2012 [SB.2012.00019] E. 2.1; 
OGer AG 26.6.2014, in AGVE 2014 S. 292 E. 2.1.1; vgl. auch BGer 
2C_39/2014 und 2C_40/2014 vom 25.2.2014 E. 2.2 ff., 2C_490/2013 vom 
29.1.2014 E. 1.1, 2C_292/2009 und 2C_293/2009 vom 26.3.2010 E. 1.3). 
Das 
Verwaltungsgericht 
prüft 
die 
Beschwerdebefugnis 
als 
Prozessvoraussetzung von Amtes wegen (Art. 20a VRPG). Es ist jedoch 
Sache 
der 
Beschwerdeführerin 
oder 
des 
Beschwerdeführers, 
die 


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Umstände darzutun, die das Rechtsschutzinteresse begründen (BVR 2015 
S. 534 E. 2.1 mit Hinweisen). 
1.2.2
Die StRK hat in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung erkannt, 
dass die von der Beschwerdeführerin als «Beteiligung D.________ USA» 
aktivierten Zahlungen einzig im (privaten) Interesse der Anteilsinhaberin 
bzw. des Anteilsinhabers getätigt worden seien. Hintergrund sei die 
Finanzierung des durch die D.________ LLC realisierten Spielfilms «…», in 
welchem der Sohn der Aktionärin und des Aktionärs, F.________, die 
Hauptrolle gespielt habe. Die Höhe der geleisteten Zahlungen entspräche 
den Leistungen, welche die F.________ gehörende E.________ LLC 
gestützt auf vertragliche Abmachungen mit der D.________ LLC über die 
Finanzierung, Produktion, Vermarktung und den Vertrieb des Films habe 
erbringen müssen. Die Beschwerdeführerin habe somit anstelle der 
E.________ LLC die (Vor-)Finanzierung des Films übernommen. Weil dies 
ohne vertragliche Grundlage, ohne jegliche Sicherheiten und ohne 
Zinsvereinbarungen geschehen sei, vermöge das Geschäft einem 
Drittvergleich nicht standzuhalten und sei in diesem Umfang von einer 
geldwerten Leistung der Beschwerdeführerin an ihre Anteilsinhaberin und 
ihren Anteilsinhaber auszugehen. Entsprechend dieser Einschätzung 
setzten die Vorinstanzen das steuerbare Kapital der Beschwerdeführerin 
um den Betrag der als fiktiv erachteten «Beteiligung D.________ USA» 
herab. Auf den steuerbaren Gewinn des Unternehmens wirkten sich diese 
Korrekturen 
nicht 
aus 
(vgl. 
Reto 
Heuberger, 
Die 
verdeckte 
Gewinnausschüttung 
aus 
Sicht 
des 
Aktienrechts 
und 
des 
Gewinnsteuerrechts, Diss. Bern 2001, S. 289 ff.). Die Beschwerdeführerin 
räumt ein, dass die als «Beteiligung D.________ USA» ausgewiesene 
Position falsch bezeichnet worden sei; in Wirklichkeit handle es sich um ein 
Darlehen an die E.________ LLC. Ebenfalls bestätigt sie, dass die 
Zahlungen in Zusammenhang stünden mit den zwischen der D.________ 
LLC und der E.________ LLC geschlossenen Verträgen, wobei die 
Leistungen «der Einfachheit halber» direkt an Erstere erbracht worden 
seien. Die Beschwerdeführerin macht indes geltend, dass das Darlehen 
zugunsten der E.________ LLC einem Drittvergleich standhalte, weshalb 
die steuerlichen Korrekturen rückgängig zu machen und die (versehentlich) 
nicht erfolgten Zinszahlungen aufzurechnen seien. Mit ihren Begehren zielt 


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die Beschwerdeführerin somit sowohl auf eine Erhöhung ihres steuerbaren 
Kapitals als auch des steuerbaren Gewinns ab. Wie dargelegt, besteht ein 
schutzwürdiges 
Interesse 
an 
einer 
Höherveranlagung 
nur 
in 
Ausnahmefällen 
(E. 1.2.1 
hiervor). 
Ein 
solches 
wird 
von 
der 
Beschwerdeführerin nicht dargetan und ergibt sich auch nicht aus den 
konkreten Umständen (E. 1.2.3 hiernach).
1.2.3
Der formellen und materiellen Rechtskraft einer Verfügung zugäng-
lich ist die Entscheidformel (das Dispositiv), nicht aber die Sachverhalts-
feststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus die-
sem Grund kann grundsätzlich nur das Dispositiv Bindungswirkung ent-
falten, sodass auch nur dieses anfechtbar ist (BGE 140 I 114 E. 2.4.2; 
BVR 2016 S. 237 E. 4.1, Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum 
bernischen VRPG, 1997, Art. 52 N. 12, Art. 72 N. 4). Im Steuerrecht be-
deutet dies, dass (nur) die Steuerfaktoren (bei juristischen Personen der 
steuerbare Reingewinn und das steuerbare Kapital) an der Rechtskraft 
teilhaben, während die Erwägungen, die zum Dispositiv führen, lediglich die 
Bedeutung von Motiven haben. Die tatsächlichen und die rechtlichen Ver-
hältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können in 
einer späteren Periode abweichend beurteilt werden (BGE 140 I 114 
E. 2.4.3). Demnach wird die Höhe der dem steuerbaren Kapital zugrunde 
liegenden Einzelpositionen bzw. deren rechtliche Qualifikation nicht rechts-
kräftig festgesetzt. Zwar ist davon auszugehen, dass die Steuerverwaltung 
allfällige spätere Abschreibungen, Rückstellungen oder Wertberichtigungen 
auf der «Beteiligung D.________ USA» mangels geschäftsmässiger 
Begründetheit nicht zulassen bzw. aufrechnen wird (vgl. Reto Heuberger, 
a.a.O., S. 290 f.). Darüber wird aber zu einem späteren Zeitpunkt und nicht 
bereits bei der Bildung der Negativ-Reserve entschieden (vgl. VGer ZH 
27.6.2012 [SB.2012.00019] E. 2.2; OGer AG 26.6.2014, in AGVE 2014 
S. 292 E. 2.1.2 je auch zum Nachfolgenden; vgl. auch BGer 2C_1082/2014 
vom 29.9.2016 E. 2.3 f.). Entsprechend wird die Beschwerdeführerin ihre 
Rechte allenfalls in späteren Steuerperioden wahren können, falls die 
streitige Vorgehensweise dannzumal von praktischer Bedeutung sein 
sollte. Ein Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin ergibt sich auch 
nicht im Hinblick auf mögliche Verrechnungssteuerfolgen. Angesichts ihres 
Sicherungszwecks bestehen zwar zwischen der Verrechnungssteuer und 


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den Gewinn- und Kapitalsteuern der Kantone bzw. der direkten 
Bundessteuer verschiedene Überschneidungen, so etwa was den Begriff 
der geldwerten Leistungen betrifft, der deckungsgleich verwendet wird (vgl. 
BGer 2C_349/2008 vom 14.11.2008, in ASA 79 S. 391 E. 2.3 [allerdings 
die Einkommenssteuer betreffend]; vgl. auch Markus Reich, Steuerrecht, 
2. Aufl. 2012, S. 593 ff.). Es besteht indes keine direkte Verknüpfung 
zwischen Verrechnungs-, Gewinn- und Kapitalsteuern, handelt es sich 
doch um verschiedene Steuerarten, die je auf eigenen gesetzlichen 
Grundlagen beruhen und von verschiedenen Steuerbehörden veranlagt 
werden (vgl. etwa ASA 69 S. 202 E. 3d/bb). Wie die von den kantonalen 
Steuerbehörden bei der Veranlagung der Gewinn- und Kapitalsteuern der 
Beschwerdeführerin als geldwerte Leistungen (bzw. verdeckte Gewinnaus-
schüttungen) qualifizierten Vermögensabgänge aus verrechnungssteuer-
rechtlicher Sicht zu beurteilen sind, wird im entsprechenden Verfahren von 
den dafür zuständigen Behörden zu klären sein; die Erwägungen im 
angefochtenen Entscheid vermögen diesbezüglich keinerlei Bindungs-
wirkung zu entfalten (vgl. BVGer A-5006/2014 vom 2.4.2015 E. 4.2.2; 
BGer 2C_802/2011 vom 22.3.2012 E. 5.2; ASA 66 S. 77 E. 5, 56 S. 659 
E. 5). Schliesslich ist ein schutzwürdiges Interesse auch nicht darin zu 
erkennen, dass bei der Anteilsinhaberin und dem Anteilsinhaber gegebe-
nenfalls eine Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung als Ein-
kommen droht, wird doch deren Besteuerung durch die Veranlagung der 
Beschwerdeführerin nicht präjudiziert (vgl. BGer 2C_758/2014 vom 
31.10.2014 E. 3.1 f., 2C_16/2015 vom 6.8.2015, in StR 70/2015 S. 811 
E. 2.5.6 ff.). 
1.3
Zusammenfassend besteht somit kein schutzwürdiges Interesse der 
Beschwerdeführerin an der Erhöhung ihrer Steuerfaktoren, weshalb auf die 
Beschwerden nicht einzutreten ist. Aufgrund des Gesagten steht auch fest, 
dass die StRK auf Rekurs und Beschwerde vom 4. Juli 2013 nicht hätte 
eintreten dürfen (vgl. Art. 86 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 Abs. 1 VRPG; vgl. auch 
Art. 195 Abs. 2 StG sowie Art. 140 Abs. 1 DBG). Das zu Unrecht erfolgte 
Eintreten der StRK bleibt jedoch im Ergebnis folgenlos, weshalb sich 
kassatorische Anordnungen erübrigen (vgl. BVR 2008 S. 1 E. 2.5 f.; 
VGE 2015/161 vom 7.4.2016 E. 4).


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2.
Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 
1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 
2010 wird nicht eingetreten.
2. Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010 wird nicht 
eingetreten.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
4. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:


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Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.