be_verwaltungsgericht · 100 2017 18 · 2017-10-19 · de

drekte Bundessteuer 2008 - Steuerbusse (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 13. Dezember 2016 - 200 15 309) | Nach-/Strafsteuern

100.2017.18U
DAM/SES/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 19. Oktober 2017
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Daum, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Seiler
In der Beschwerdesache
A.________
vertreten durch Fürsprecherin …
Beschwerdeführer 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern 
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend direkte Bundessteuer 2008; Steuerbusse (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 13. Dezember 2016; 
200 15 309)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.10.2017, Nr. 100.2017.18U, 
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Sachverhalt:
A.
A.________ ist seit 1997 Eigentümer der baulich zusammenhängenden 
Stockwerkeinheiten Gbbl. Nr. … und … in B.________, die er teilweise für 
seine selbständige Tätigkeit als Anwalt und Notar nutzte und teilweise 
vermietete. Auf den 1. August 2008 verlegte er seine Anwalts- und 
Notariatskanzlei ins C.________. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
veranlagte A.________ für das Steuerjahr 2008 am 21. Mai 2012 nach 
Ermessen und setzte dabei das steuerbare Einkommen bei der direkten 
Bundessteuer auf Fr. 83'000.-- fest. Die Veranlagung wurde rechtskräftig. 
Am 1. Mai 2013 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein 
Nachsteuer- und Strafsteuerverfahren gegen A.________, weil bei der 
Ermessensveranlagung der direkten Bundessteuer für das Jahr 2008 der 
Überführungsgewinn aus der Privatentnahme der beiden erwähnten 
Stockwerkeinheiten nicht berücksichtigt worden sei. Mit Verfügung vom 
4. August 2014 erhob die Steuerverwaltung für das Jahr 2008 bei der 
direkten Bundessteuer eine Nachsteuer und eine Busse von insgesamt 
Fr. 59'561.70 (inkl. Verzugszinsen). Die dagegen geführte Einsprache wies 
sie am 11. August 2015 ab und erhöhte Nachsteuer, Busse und Gebühren 
auf Fr. 92'900.85 (inkl. Verzugszinsen).
B.
Dagegen gelangte A.________ am 10. September 2015 mit Beschwerde 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese sistierte 
das 
Nachsteuerverfahren 
bis 
zum 
rechtskräftigen 
Abschluss 
des 
Steuerstrafverfahrens. Mit Entscheid vom 13. Dezember 2016 wies sie das 
Rechtsmittel betreffend die Steuerbusse ab und wies die Sache zu deren 
Neuberechnung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. 
Dabei erhöhte sie den Bussenfaktor auf 1,0 und reduzierte, gestützt auf ein 
eingeholtes Gutachten, den Verkehrswert der Stockwerkeinheiten. 


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C.
Dagegen hat A.________ am 13. Januar 2017 Verwaltungsgerichts-
beschwerde erhoben und beantragt, der angefochtene Entscheid sei auf-
zuheben. Die Steuerverwaltung und die StRK schliessen mit Beschwerde-
antwort vom 28. Februar 2017 bzw. Vernehmlassung vom 7. Februar 2017 
auf Abweisung des Rechtsmittels. 
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerde-
führer hat am vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). 
1.2
Der angefochtene Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren 
formell zwar nicht ab (vgl. zur begrenzten Anfechtbarkeit von derartigen 
Zwischenentscheiden Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG). Da er der 
Steuerverwaltung keinen Entscheidungsspielraum belässt und die Rück-
weisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten dient, 
ist er aber wie ein Endentscheid anfechtbar (materieller Endentscheid; vgl. 
zum Ganzen etwa BGE 142 II 20 E. 1.2, 140 V 321 E. 3.1 f.; BVR 2017 
S. 205 E. 1.4). Auf die form- und fristgerechte Beschwerde ist einzutreten. 


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1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Streitgegenstand vor Verwaltungsgericht bildet nur die Steuerbusse 
für die direkte Bundessteuer 2008, weil die StRK das Nachsteuerverfahren 
bis zum rechtskräftigen Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens 
sistiert hat (vorne Bst. B). Der Beschwerdeführer kritisiert dieses Vorgehen. 
Für das Verwaltungsgericht besteht indes kein Anlass, sich zum Verhältnis 
der beiden Verfahren sowie zur ständigen Praxis der Vorinstanz in diesem 
Zusammenhang zu äussern, zumal die Sistierung des Nachsteuer-
verfahrens nicht Streitgegenstand ist und weder geltend gemacht noch 
ersichtlich ist, welcher Nachteil dem Beschwerdeführer daraus entstehen 
könnte.
2.2
Die Steuerverwaltung und die Vorinstanz werfen dem Beschwerde-
führer vor, seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren verletzt zu 
haben. Danach stellt die Veranlagungsbehörde zusammen mit der steuer-
pflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung mass-
gebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 
DBG). Die steuerpflichtige Person muss dabei alles tun, um eine voll-
ständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). 
Insbesondere hat sie das Formular für die Steuererklärung wahrheits-
gemäss und vollständig auszufüllen und innert Frist einzureichen (Art. 124 
Abs. 2 DBG). Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die 
Richtigkeit 
und 
Vollständigkeit 
der 
Steuererklärung 
(statt 
vieler 
BGer 2C_800/2016 und 2C_801/2016 vom 14.2.2017, in StR 2017 S. 402 
E. 2.3; BVR 2008 S. 181 E. 4.4).
2.3
Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 175 Abs. 1 DBG 
begeht unter anderem, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder 
fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass 
eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten 
kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Ver-


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fahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerk-
mal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die 
Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuer-
ausfall eingetreten ist (vgl. BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013, in StE 2014 
B 101.2 Nr. 26 E. 2.2.2, 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 2012 S. 759 
E. 2.3, 
je 
mit 
Hinweisen; 
VGE 2016/46/47 
vom 
24.5.2017 
E. 2; 
Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 175 DBG N. 2 f.). 
3.
3.1
Nachdem der Beschwerdeführer seine Anwalts- und Notariats-
kanzlei im August 2008 verlegt hatte (vorne Bst. A), wurden die bis dahin 
stets in seiner Bilanz enthaltenen Liegenschaften auf den 31. Dezember 
2008 ausgebucht und ab dem Jahr 2009 als Privatvermögen deklariert. Es 
ist vor Verwaltungsgericht nicht mehr umstritten, dass der Beschwerde-
führer damit Vermögenswerte aus dem Geschäftsvermögen in das Privat-
vermögen überführte (Privatentnahme) und daraus bei der direkten Bun-
dessteuer ein Kapital- bzw. Überführungsgewinn resultiert ist; nur über 
dessen Höhe sind sich die Verfahrensbeteiligten nicht einig. 
3.2
Ein Überführungsgewinn ist nach Art. 18 Abs. 2 DBG als Einkom-
men aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern. Er entspricht der 
Differenz zwischen dem Verkehrswert des in das Privatvermögen über-
führten Geschäftsvermögens und dessen steuerlich massgebendem 
Buchwert (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 
N. 103, auch zum Folgenden; Reich/von Ah, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 18 DBG 
N. 32; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 
2016, Art. 18 N. 88). Für die Gewinnberechnung ist auf den Verkehrswert 
im Zeitpunkt der Privatentnahme abzustellen (BGer 2C_1036/2014 und 
2C_1037/2014 vom 21.4.2015, in RDAF 2015 II S. 557 E. 3, 2A.315/2004 
vom 
22.2.2005 
E. 3.3, 
2A.435/2004 
vom 
23.12.2004 
E. 2; 
VGE 2013/135/136 vom 31.8.2015 E. 2.1). 


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3.3
Der Beschwerdeführer hat für das Jahr 2008 pflichtwidrig keine 
Steuererklärung eingereicht und teilte auch sonst der Steuerverwaltung 
nicht mit, dass er seine Kanzlei verlegt hat. Mangels Kenntnis von der Pri-
vatentnahme schätzte die Steuerverwaltung bei der Ermessensveran-
lagung das Einkommen des Beschwerdeführers zu tief ein. Das Verfah-
renspflichten verletzende Verhalten des Beschwerdeführers bewirkte eine 
Steuerverkürzung beim Gemeinwesen. Der objektive Tatbestand der voll-
endeten Steuerhinterziehung ist damit erfüllt (vgl. für eine Konstellation mit 
Ermessensveranlagung VGE 2014/200/201 vom 28.7.2015 E. 3). 
3.4
Was die Höhe des für die Berechnung des Überführungsgewinns 
massgebenden Verkehrswerts anbelangt, hat der Beschwerdeführer eine 
Verkehrswertschatzung zur Liegenschaft eingereicht, welche den Ver-
kehrswert im Zeitpunkt der Privatentnahme gestützt auf die Ertragswert-
methode auf Fr. 530'000.-- bezifferte (act. 3B pag. 15). Nach Rücksprache 
mit der Abteilung Amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte 
(nachfolgend: AAB) erhöhte die Steuerverwaltung den Verkehrswert zuerst 
auf Fr. 600'000.-- (Schreiben der Steuerverwaltung an den Beschwerde-
führer vom 1.5.2013; act. 3B pag. 36). In der vorläufigen Nachsteuer- und 
Bussenberechnung vom 24. Januar 2014 ging sie dann gestützt auf eine 
Schätzung der AAB von einem Überführungswert von Fr. 820'000.-- aus, 
der mithilfe der Vergleichsmethode festgelegt worden war (act. 3B pag. 167 
und 172). Im Einspracheverfahren führte die AAB am 29. April 2015 einen 
Augenschein durch und schätzte den Verkehrswert basierend auf der Er-
tragswertmethode neu auf Fr. 1'040'000.-- (act. 3B pag. 344 ff. sowie 
350 ff.). Für die Berechnung des Überführungsgewinns hat die Steuerver-
waltung jeweils die aktivierten Investitionen von Fr. 109'780.-- berücksich-
tigt (act. 3B pag. 36, 172, 351). Die von der StRK im vorinstanzlichen Ver-
fahren beauftragten Sachverständigen ermittelten einen Verkehrswert per 
1. August 2008 (Zeitpunkt der Überführung; vorne Bst. A) von Fr. 803'000.-- 
(act. 3A pag. 239 ff. und 246). Der Beschwerdeführer rügt, der letzte, für 
ihn zumindest vorteilhaftere Wert, werfe «dennoch Fragen auf», nachdem 
zuvor bereits drei unterschiedliche Werte als massgebend erachtet worden 
seien. Die Sachverständigen seien von falschen Grundlagen ausgegangen; 
so seien Mietzinseinnahmen von Fr. 300.-- pro m2 und Jahr sowohl für den 
Stichtag als auch im heutigen Zeitpunkt unrealistisch. Aufgrund der Welt-


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wirtschaftskrise seien kaum Mietinteressierte zu finden gewesen. Die 
Räumlichkeiten hätten erst im Jahr 2011 zu Fr. 170.-- pro m2 vermietet 
werden können. Weiter seien die Investitionen in die Liegenschaft, die zwi-
schen der Privatentnahme am 1. August 2008 und der Besichtigung durch 
die Sachverständigen am 24. August 2016 erfolgten, nicht berücksichtigt 
worden. 
3.5
Ist die Verkehrswertschätzung einer Liegenschaft umstritten, über-
prüft das Verwaltungsgericht – wie bei der Festsetzung amtlicher Grund-
stückwerte – die von der Vorinstanz vorgenommenen Schätzung nur hin-
sichtlich Methode und Ergebnis in jenen Punkten, die beanstandet sind. Bei 
Fragen, die besondere Fachkenntnisse und einschlägige Erfahrungen 
voraussetzen, greift es nur dann korrigierend in die Beurteilung der Vor-
instanz ein, wenn in einzelnen Bereichen der Schätzung von unrichtigen 
Voraussetzungen ausgegangen worden ist oder wenn aus der Verletzung 
von Schätzungsnormen bzw. allgemein anerkannten Schätzungsmethoden 
ein 
gesamthaft 
gesehen 
unrichtiges 
Schätzungsergebnis 
resultiert 
(BVR 2013 S. 331 [VGE 2011/385 vom 14.12.2012] nicht publ. E. 1.2 mit 
Hinweisen, 1996 S. 230 E. 1b; vgl. auch BGer 2A.435/2004 vom 
23.12.2004 E. 3.3). Von der Bewertungsmethode, welche die StRK ihrem 
Entscheid zugrunde gelegt hat, ist daher nur dann abzuweichen, wenn sie 
ihren Ermessensspielraum missbraucht hat oder ihre Wahl mit der tatsäch-
lichen Situation nicht zu vereinbaren wäre (VGE 2012/21 vom 2.4.2013 
E. 4.5). Liegt für Fachfragen ein gerichtliches Gutachten vor, ist dieses, 
angesichts seiner Funktion, für das Gericht Sachverhaltselemente aufgrund 
fachtechnischen Wissens zu klären, einzig daraufhin zu überprüfen, ob es 
auf zutreffenden Rechtsgrundlagen beruht, ob es vollständig, klar, plausibel 
begründet und widerspruchsfrei ist. Dabei soll das Gericht nicht sein Wis-
sen über das Fachwissen der Expertin oder des Experten stellen, sondern 
darf in Fachfragen auf die begründete Auffassung der von ihm ernannten 
sachkundigen Person abstellen (VGE 2014/122 vom 5.7.2016 E. 6 und 7.2 
mit Hinweisen; allgemein zur Würdigung gerichtlicher Expertisen etwa 
BGE 141 IV 369 E. 6.1 mit Hinweisen).
3.6
Die Sachverständigen haben hier anhand der Ertragswertmethode 
und unter Berücksichtigung der technischen Entwertung den Verkehrswert 


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der Stockwerkeinheiten bestimmt. Anschliessend haben sie diesen Ver-
kehrswert unter Einbezug der Dauer des Baurechts, der zu erwartenden 
Heimfallentschädigung sowie des Baurechtszinses in die Wertanteile des 
Baurechtnehmers und des Baurechtgebers aufgeteilt (act. 3A pag. 239 ff.). 
Die Methodenwahl wird von den Verfahrensbeteiligten nicht in Frage ge-
stellt und ist, insbesondere weil es sich um eine Geschäftsliegenschaft 
handelt, nicht zu beanstanden (vgl. auch VGE 2014/122 vom 5.7.2016 
E. 7.4 mit Hinweisen; ferner Schweizerische Vereinigung kantonaler 
Grundstückbewertungsexperten und Schweizerische Schätzungsexperten-
Kammer [Hrsg.], Das Schweizerische Schätzerhandbuch, 4. Aufl. 2012 
[nachfolgend: Schätzerhandbuch], S. 49; Francesco Canonica, Die Immo-
bilienbewertung, Schätzerwissen im Überblick, 2009 [nachfolgend: Immobi-
lienbewertung], S. 23 f. und 27 f. sowie für die Besonderheiten bei der 
Bewertung von Stockwerkeinheiten S. 429 ff.; zur Bewertung von Liegen-
schaften im Baurecht Francesco Canonica, Die Bewertung von Baurecht, 
Nutzniessung und Wohnrecht, 2016, S. 127 ff.). Da der Verkehrswert nur 
den zu einem bestimmten Zeitpunkt erzielbaren Höchstpreis abbilden kann, 
sind, wenn er für einen zurückliegenden Zeitpunkt zu bestimmen ist, nur die 
damals herrschenden und wertbestimmenden Faktoren massgebend. Er-
kenntnisse, die erst in der Folgezeit gemacht wurden und damals noch 
nicht bekannt waren, sind nicht in die Berechnung einzubeziehen 
(Francesco Canonica, Immobilienbewertung, S. 21 und 32). Die Bewertung 
erfolgte hier per 1. August 2008. Die Rüge des Beschwerdeführers, das 
Gutachten lasse die seit dem Stichtag tatsächlich vorgenommenen Reno-
vationen ausser Acht, geht daher an der Sache vorbei. Sofern er mit die-
sem Vorbringen sinngemäss geltend machen will, das Gutachten berück-
sichtige die Abnützung der Liegenschaft nicht, übersieht er, dass diesem 
Umstand mit dem Abzug für technische Entwertung bzw. Instandsetzung 
im Umfang von Fr. 111'000.-- bzw. Fr. 54'000.-- Rechnung getragen wurde 
(act. 3A pag. 241 f.; vgl. dazu Schätzerhandbuch, S. 86; Francesco 
Canonica, Immobilienbewertung, S. 71 f., 199 und 261 ff.; vgl. auch 
VGE 2014/122 vom 5.7.2016 E. 8.2). Was den erzielbaren Mietzins anbe-
langt, haben die Sachverständigen zum einen auf Marktmieten typischer 
Geschäftsflächen im «… Quartier» in B.________ sowie auf konkrete 
Vergleichsobjekte aus den Jahren 2014 bis 2016 abgestellt. Unter Berück-
sichtigung der Entwicklung der Marktmieten seit dem Jahr 2008 nahmen 


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Seite 9
sie für die Stockwerkeinheiten des Beschwerdeführers am Stichtag einen 
zu erwartenden Mietzins von Fr. 300.-- pro m2 und Jahr an (act. 3A 
pag. 234 und 241 f.). Mit Blick auf das Ermessen der Sachverständigen 
(vorne E. 3.5) ist diese Annahme nicht zu beanstanden. Der Beschwerde-
führer hält sie zwar für «eindeutig und objektiv falsch», legt aber nicht nä-
her dar, weshalb das Gutachten in diesem Punkt mangelhaft sein soll. 
3.7
Nach dem Gesagten durfte die Vorinstanz auf das Gutachten der 
Sachverständigen abstellen und von einem Verkehrswert von Fr. 803'000.-- 
ausgehen.
4.
4.1
Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung 
setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz ist 
gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; 
SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird 
(sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten 
und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 133 IV 222 
E. 5.3, 133 IV 1 E. 4.1, 131 IV 1 E. 2.2, je mit Hinweisen). Das Gericht darf 
vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich diesem der 
Eintritt des Erfolgs als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, 
ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des 
Erfolgs ausgelegt werden kann (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3, 133 IV 222 E. 5.3 
mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt in Steu-
erstrafverfahren der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hin-
reichender Sicherheit feststeht, dass sich die steuerpflichtige Person der 
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. 
Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch 
mit dem Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beab-
sichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder 
zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung 
lässt sich nicht leicht entkräften, weil ein anderer Beweggrund für die Un-
richtigkeit und Unvollständigkeit der gemachten Angaben in der Regel nur 
schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGer 6B_322/2012 vom 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.10.2017, Nr. 100.2017.18U, 
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30.10.2012 E. 1.2.2, 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 
E. 2.1; zum Ganzen auch VGE 2016/310/311 vom 31.7.2017 E. 4.1, je mit 
Hinweisen). Erforderlich ist, dass die Steuerbarkeit eines bestimmten 
Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar oder zumindest mit 
vertretbarem 
Aufwand 
festzustellen 
war 
(BGer 2C_656/2013 
vom 
17.9.2013, in StE 2014 B 101.2 Nr. 26 E. 2.2.3; VGE 22358 vom 
10.8.2006, in NStP 2006 S. 70 E. 3.3).
4.2
Die Steuerverwaltung ging in der Nachsteuer- und Bussenverfügung 
vom 4. August 2014 von einer fahrlässigen Steuerhinterziehung aus, weil 
der Beschwerdeführer pflichtwidrig keine Steuererklärung eingereicht habe; 
der damit verbundene Steuerausfall sei für ihn erkennbar und vermeidbar 
gewesen (act. 3B pag. 235 f.). Sie warf ihm deshalb eine Sorgfaltspflicht-
verletzung vor, was sie in der Einspracheverfügung vom 11. August 2015 
bestätigte (act. 3B pag. 351). Auch die StRK führte aus, der Beschwerde-
führer habe durch das Nichteinreichen der Steuererklärung zumindest 
fahrlässig die ungenügend ausgefallene Schätzung für das Jahr 2008 ver-
ursacht, «konnte er sich doch ein solches Ergebnis seines Fehlverhaltens 
sehr wohl als wahrscheinlich vorstellen, auch wenn er es möglicherweise 
nicht von vornherein hinnahm». Zudem habe er die Ermessensveranlagung 
überprüfen und mit vertretbarem Aufwand feststellen müssen, dass sie zu 
tief ausgefallen sei; es sei jedenfalls nicht glaubhaft, dass er sie nicht als zu 
tief erachtet habe. Er habe als erfahrener Rechtsanwalt und Notar wissen 
müssen, dass die Privatentnahme der Stockwerkeinheiten steuerliche Fol-
gen haben würde. Ihm sei bewusst gewesen, dass die Steuerbehörden 
ohne Steuererklärung für das Jahr 2008 keine Kenntnis von diesem Vor-
gang haben konnten. Aufgrund seiner Mitwirkungspflichten nach Art. 126 
Abs. 1 DBG habe er alles tun müssen, um eine vollständige und richtige 
Veranlagung zu ermöglichen, wozu unter anderem gehört hätte, die für die 
Veranlagung massgebenden Tatsachen mitzuteilen. Er habe damit eine 
endgültige Täuschung der Steuerbehörden in Kauf genommen. Da es 
keine Hinweise auf absichtliches Handeln gebe, schloss die StRK im Er-
gebnis auf Eventualvorsatz (angefochtener Entscheid E. 6). Der Beschwer-
deführer bringt vor, er wisse selbstverständlich, dass er jedes Jahr eine 
Steuererklärung einreichen müsse; die Steuerverwaltung sei aber mit den 
Veranlagungen so im Verzug gewesen, dass ihm nicht eingeleuchtet habe, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.10.2017, Nr. 100.2017.18U, 
Seite 11
weshalb er seinerseits unter zeitlichem Druck stehe. Weiter führt er aus, 
dass er, hätte er jegliche mit dem Umzug seiner Kanzlei zusammenhän-
gende Steuerfolge verhindern wollen, die Liegenschaft ohne weiteres in 
seiner Geschäftsbuchhaltung als Zweigniederlassung hätte aufführen 
können. Das habe er aber nicht getan, «weil ihm die steuerlichen Konse-
quenzen des Umzugs nicht bewusst gewesen» seien.
4.3
Wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat und auch der Beschwerde-
führer einräumt, wusste er, dass er fristgerecht eine vollständige Steuer-
erklärung einzureichen hatte. Nach eigenen Angaben tat er dies absichtlich 
nicht, wobei das Motiv hierfür nicht entscheidend ist. Ihm war zudem be-
wusst, dass die Steuerverwaltung ohne Steuerklärung oder anderweitige 
Mitteilung nicht erfahren würde, dass die Stockwerkeinheiten nicht mehr 
zum Geschäftsvermögen gehörten. Der Beschwerdeführer bringt in diesem 
Zusammenhang vor, mangels Kenntnis über die steuerrechtliche Bedeu-
tung der Privatentnahme hätte er diese auch bei Einreichen einer Steuer-
erklärung nicht deklariert; ihm könne deshalb nicht vorgeworfen werden, er 
habe gewusst, dass das Nichteinreichen der Steuererklärung zu einer 
Steuereinbusse des Gemeinwesens führen könnte. Diesen Ausführungen 
kann nicht gefolgt werden: Mit einem Blick in das Gesetz und die Zusatz-
Wegleitung 2008 «Natürliche Personen mit selbständiger Erwerbstätigkeit» 
(S. 6 sowie 17) ist ohne weiteres ersichtlich, dass Privatentnahmen zu de-
klarieren sind. Dies umso mehr, als dem Beschwerdeführer offenbar 
bekannt war, dass bei der Ausbuchung eines Aktivums, welches abge-
schrieben worden war, Einkommen anfällt (vgl. Schreiben des Beschwer-
deführers an die Steuerverwaltung vom 29.5.2013, act. 3B pag. 37). Die 
angebliche Unkenntnis der Steuerfolgen von Privatentnahmen ist vor 
diesem Hintergrund unglaubwürdig, zumal der Beschwerdeführer als Notar 
auf dem Gebiet des Steuerrechts fachkundig ist; darauf hat die Vorinstanz 
zu Recht hingewiesen (vgl. auch Koller/Plotke, Urkundspersonen und 
Steuererklärung – Pflicht oder Kür?, in AJP 2004 S. 235 ff.). Er hatte 
folglich Anlass, soweit überhaupt erforderlich, weiterführende Abklärungen 
zu treffen. Aus demselben Grund kann er sich nicht darauf berufen, nicht 
gewusst zu haben, dass die Ermessensveranlagung 2008 zu tief ausfallen 
würde; er hätte die Steuerverwaltung auf diesen Umstand spätestens nach 
Erhalt der Veranlagung in geeigneter Form hinweisen müssen (vgl. dazu 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.10.2017, Nr. 100.2017.18U, 
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VGE 2014/200/201 vom 28.7.2015 E. 4.3; BGer 5.4.1974, in ASA 43 
S. 382 E. 4a; BGer 2A.374/2005 vom 8.6.2006 E. 2.2 [publ. in RJN 2006 
S. 214]; vgl. auch BVR 2014 S. 404 E. 3.4.2). Das hat er nicht getan; auch 
in der drei Monate später eingereichten Steuererklärung für das Jahr 2009 
kann keine solche Mitteilung gesehen werden (vgl. hinten E. 5.2). Indem 
der Beschwerdeführer für das Jahr 2008 keine Steuererklärung eingereicht 
hat und die Privatentnahme selbst nach der zu tiefen Ermessensveran-
lagung nicht angegeben hat, nahm er einen (teilweisen) Steuerausfall end-
gültig in Kauf. Die Vorinstanz ist daher zu Recht von eventualvorsätzlichem 
Handeln ausgegangen. 
5.
5.1
Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der 
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Ver-
schulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis 
auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Liegt Vorsatz vor, 
greift grundsätzlich das Regelmass, wenn keine Strafminderungs- oder 
Straferhöhungsgründe vorliegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 175 N. 91 mit Hinweisen; vgl. auch BGer 2C_180/2013 und 
2C_181/2013 vom 5.11.2013, in StR 2014 S. 237 E. 9.1). Der Steuerver-
waltung kommt bei der Strafzumessung ein grosses Ermessen zu 
(BGE 143 IV 130 E. 2.2, 114 Ib 27 E. 4a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 175 N. 89 und N. 102). – Die StRK setzte den Bussenfaktor auf 
1,0 fest. Der Beschwerdeführer macht geltend, es hätte strafmindernd be-
rücksichtigt werden müssen, dass er kooperiert habe, indem er in der 
Steuererklärung für das Jahr 2009 auf den Sachverhalt hingewiesen habe; 
Gleiches ergebe sich «aus den nachfolgenden, ergänzend eingereichten 
Unterlagen». 
5.2
Kooperatives Verhalten der steuerpflichtigen Person bei der Sach-
verhaltsfeststellung im Steuerstrafverfahren kann verschuldensmildernd 
sein (Kreisschreiben [KS] Nr. 21 der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
vom 7.4.1995 betreffend das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach 
dem Gesetz über die direkte Bundessteuer, publ. in ASA 64 S. 539 ff., 552; 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.10.2017, Nr. 100.2017.18U, 
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Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 175 N. 50 mit Hin-
weis; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 111). – Der Be-
schwerdeführer hat in der Steuererklärung 2009, soweit ersichtlich, ledig-
lich die beiden Stockwerkeinheiten als Privatvermögen angegeben (act. 3B 
pag. 218 f.). Das entspricht seiner allgemeinen Deklarationspflicht im Rah-
men der jährlich auszufüllenden Steuererklärung; inwieweit darin eine ver-
schuldensmildernde Kooperation im Strafsteuerverfahren für das Jahr 2008 
liegen soll, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht näher ausgeführt. Nicht 
erkennbar ist, welche «nachfolgenden, ergänzend eingereichten Unter-
lagen» der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde anspricht; soweit er 
damit das von ihm eingereichte Verkehrswertgutachten meint (act. 3B 
pag. 15 ff.), ist festzuhalten, dass er dieses vor Eröffnung des Straf- und 
Nachsteuerverfahrens und erst auf Aufforderung der Steuerverwaltung hin 
eingereicht hat. Abgesehen davon, dass darauf nicht abgestellt werden 
konnte (act. 3B pag. 169; vorne E. 3.4), ist darin kein verschuldensmilden-
der Nachtatumstand zu erblicken. Sollte er auf das Nachreichen der Steu-
ererklärung 2008 Bezug nehmen (act. 3B pag. 127 ff.), ist deren Tragweite 
für das Strafsteuerverfahren nicht ersichtlich; Gleiches gilt für die übrigen 
Eingaben, die er eingereicht hat. Dem Beschwerdeführer kann demnach 
kein besonders kooperatives Verhalten attestiert werden, das die Vor-
instanz bei der Strafzumessung zwingend positiv hätte würdigen müssen, 
zumal der Beschwerdeführer kein Geständnis gemacht hat. Das von der 
StRK festgelegte Strafmass liegt daher in ihrem Beurteilungsspielraum und 
ist nicht rechtsfehlerhaft (vgl. auch VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 7.3 
[bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]).
6.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei die-
sem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig 
(Art. 182 Abs. 3 i.V.m. Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 1 DBG). Partei-
kosten sind keine zu sprechen (Art. 182 Abs. 3 i.V.m. Art. 145 Abs. 2 und 
Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).


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Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden dem Beschwerdeführer 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
4. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.