be_verwaltungsgericht · 100 2016 46 · 2017-05-24 · de

Steuerbussen - Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2006 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Januar 2016 - 100 14 244, 200 14 221) | Nach-/Strafsteuern

100.2016.46/47U
HAT/RED/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 24. Mai 2017
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiber Rechsteiner 
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin
gegen
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdegegner
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Steuerbussen; Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte 
Bundessteuer 2006 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 14. Januar 2016; 100 14 244, 200 14 221)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 26. April 2013 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein 
Nach- und Strafsteuerverfahren gegen A.________. Auf dessen Antrag 
wurden die Verfahren mit prozessleitender Verfügung vom 12. Juni 2013 
getrennt. 
Am 
3. Dezember 
2013 
auferlegte 
die 
Steuerverwaltung 
A.________ 
wegen 
vollendeter 
vorsätzlicher 
Steuerhinterziehung 
Steuerbussen von Fr. 134'897.20 (Kantons- und Gemeindesteuern 2006) 
sowie Fr. 57'863.-- (direkte Bundessteuer 2006) zuzüglich Gebühren von 
Fr. 250.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies sie am 3. April 2014 
ab.
B.
Am 2. Mai 2014 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese trat mit Urteil 
vom 14. Januar 2016 auf diverse Feststellungsbegehren nicht ein, hiess 
aber in der Sache den Rekurs teilweise und die Beschwerde gänzlich gut: 
Da A.________ nur bezüglich der Vermögenssteuern, nicht aber 
hinsichtlich der Einkommenssteuern eine Steuerhinterziehung begangen 
habe, 
hob 
sie 
den 
Einspracheentscheid 
betreffend 
die 
direkte 
Bundessteuer 
2006 
ersatzlos 
auf; 
betreffend 
die 
Kantons- 
und 
Gemeindesteuern 2006 wies sie die Sache an die Steuerverwaltung 
zurück, damit diese die Steuerbusse bei der Vermögenssteuern im Sinn 
der Erwägungen neu festsetze.
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 10. Februar 2016 hat die Steuerver-
waltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der 
direkten Bundessteuer 2006 in Bezug auf die Einkommenssteuern Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt insoweit die Aufhe-


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bung der Entscheide der StRK und die Bestätigung ihrer Einsprache-
entscheide. 
Mit Verfügung vom 11. Februar 2016 hat der Abteilungspräsident i.V. die 
Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt.
Die StRK und A.________ beantragen mit Beschwerdevernehmlassung 
vom 22. Februar 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 18. März 2016 je die 
Abweisung der Beschwerden. 
Mit Eingaben vom 19. April 2016 bzw. 25. Mai 2016 haben sich die Steuer-
verwaltung und A.________ erneut zur Sache geäussert.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]; Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist 
zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. 
Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). 
1.2
Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer hat die StRK den 
Einspracheentscheid ersatzlos aufgehoben, sodass insoweit ein (ohne 
weiteres anfechtbarer) Endentscheid vorliegt. Im Verfahren betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern richtet sich die Verwaltungsgerichts-
beschwerde indes gegen einen Rückweisungsentscheid, weshalb sich die 


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Frage stellt, ob dieser als selbständig anfechtbarer Teilentscheid oder als 
Zwischenentscheid gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu qualifi-
zieren ist. Ein Zwischenentscheid, der weder die Zuständigkeit noch den 
Ausstand oder die Ablehnung betrifft, ist vor Verwaltungsgericht nur selb-
ständig anfechtbar, falls er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil 
bewirken kann oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-
scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder 
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 74 Abs. 3 
i.V.m. Art. 61 Abs. 2 und 3 VRPG). Ist keine dieser Voraussetzungen ge-
geben, so kann der Zwischenentscheid nur gemeinsam mit dem Endent-
scheid angefochten werden, soweit sich sein Inhalt noch auf diesen aus-
wirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; Näheres in BVR 2017 
S. 205 E. 1.3). – Da die Steuerverwaltung insbesondere die Bussenbemes-
sung gänzlich neu vorzunehmen hat (vgl. E. 6.1 der angefochtenen Ent-
scheide) und dabei über Entscheidungsspielraum verfügt, erfolgt die Rück-
weisung nicht bloss zur rechnerischen Umsetzung des von der StRK An-
geordneten; sie stellt deshalb grundsätzlich keinen Endentscheid dar (vgl. 
statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren BVR 2017 
S. 205 E. 1.4). Indes betrifft sie einzig die Vermögenssteuern, während die 
StRK bezüglich der Einkommenssteuern – wie im Verfahren betreffend die 
direkte Bundessteuer – erwogen hat, es liege keine Steuerhinterziehung 
vor. Damit hat sie abschliessend beurteilt, dass insoweit keine Steuerbusse 
geschuldet sei. Die Steuerverwaltung wendet sich mit ihrer Beschwerde 
allein gegen diesen (materiellen) Aspekt des Rechtsstreits, dessen Recht-
mässigkeit sich unabhängig von jener der Steuerbusse wegen Hinterzie-
hung von Vermögenssteuern beurteilen lässt. Es liegt insoweit ein Teilent-
scheid vor, der unter den gleichen Voraussetzungen anfechtbar wie ein 
Endentscheid ist (BVR 2017 S. 205 E. 4). Auf die form- und fristgerecht 
eingereichten Beschwerden ist einzutreten.
1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
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E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Erhebung der Strafsteuern massge-
blichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier relevant 
gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht-
lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt.
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. 
Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich 
oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder 
dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Ver-
halten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von 
Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestands-
merkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist 
die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steu-
erausfall eingetreten ist (vgl. etwa BGE 122 I 257 E. 6c; BGer 2C_214/2014 
vom 7.8.2014 E. 2.1, 2C_656/2013 vom 17.9.2013 E. 2.2.2, 2C_851/2011 
vom 15.8.2012 E. 2.3, je mit Hinweisen; VGE 2015/20/21 vom 19.4.2016 
E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_457/2016 und 2C_458/2016 vom 
6.6.2016]; Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 175 DBG N. 2).
3.
3.1
Am 25. November 2002 schlossen der Beschwerdegegner und die 
B.________ Holding AG einen Aktionärbindungsvertrag (nachfolgend: ABV 
[act. 3B pag. 152-148]). Ersterer war damals Mitarbeiter der neu gegrün-
deten C.________ AG. Deren Aktienkapitel bestand aus 10'000 
Namenaktien mit einem Nennwert von Fr. 10.--, wovon 10 % dem 
Beschwerdegegner und 90 % der B.________ Holding AG gehörten. 
Gemäss dem ABV sollte der Beschwerdegegner die Nachfolge von 


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Seite 6
D.________, 
Hauptaktionär 
der 
B.________ 
Holding 
AG, 
als 
Geschäftsführer der C.________ AG übernehmen und hiefür bis zum 
1. Januar 2010 100 % der Aktien der C.________ AG erwerben. Geplant 
war eine schrittweise Übernahme der Aktien in Paketen von mindestens 
10 % jeweils per 1. Januar der Jahre 2004 bis 2007. Die Aktien, die zum 
Substanzwert verkauft werden sollten, wurden als Mitarbeiteraktien 
qualifiziert, weshalb der Beschwerdegegner im Fall einer Auflösung des 
Arbeitsverhältnisses zu ihrer Rückgabe (zum Substanzwert) verpflichtet 
wurde. Sobald er im Eigentum von mindestens 50 % der Aktien war, sollte 
die Rückgabeverpflichtung dahinfallen und die B.________ Holding AG von 
ihm die Übernahme der restlichen Aktien, ebenfalls zum Substanzwert, 
verlangen können. Am 24. November 2005 schlossen die Parteien einen 
Nachtrag zum ABV (act. 3B pag. 147-145): Aufgrund der Beteiligung von 
zwei weitern Mitarbeitern an der C.________ AG und einer Erhöhung des 
Aktienkapitals auf Fr. 200'000.-- wurden die Modalitäten der Übernahme 
durch den Beschwerdegegner so angepasst, dass dieser per 1. Januar 
2008 über 50 % des Aktienkapitals der C.________ AG verfügen würde. 
Zudem wurde vereinbart, dass ihm insgesamt lediglich 90 % des Aktienka-
pitals der C.________ AG übertragen werde.
3.2
In der Steuererklärung des Jahres 2006 hat der Beschwerdegegner 
5'000 Aktien der C.________ AG zu einem Steuerwert von je Fr. 12.60, 
total ausmachend Fr. 63'000.--, sowie ein Lohneinkommen aus seiner 
Tätigkeit als Geschäftsführer von Fr. 184'216.-- deklariert. Hinweise auf 
zusätzliche 5'000 Aktien der C.________ AG im Privatvermögen sowie auf 
ein allfälliges Einkommen aus unterpreislichem Erwerb von Aktien der 
C.________ AG bzw. aus Mitarbeiteraktien fehlten in der Selbstdeklaration 
(act. 3B pag. 27-26). 
3.3
Am 10. Juni 2009 schickte ein Mitarbeiter der Abteilung für juristi-
sche Personen der Steuerverwaltung, der sich mit der Veranlagung der 
B.________ Holding AG und der C.________ AG befasste, folgende E-Mail 
an E.________, Revisor und Vertreter sowohl der B.________ Holding AG 
als auch des Beschwerdegegners (nachfolgend: Revisor). Zwei weitere 
Mitarbeiter der Abteilung für juristische Personen sowie ein Mitarbeiter der 
Steuerverwaltung Region …, die für die Veranlagung des Beschwerdegeg-


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ners und dessen Ehefrau zuständig war, erhielten diese E-Mail in Kopie 
(act. 3B pag. 129):
«Sehr geehrter Herr E.________
Wie gestern bereits telefonisch vorinformiert, fasse ich anbei nochmals 
kurz unser weiteres Vorgehen bzw. unsere Beurteilung des Sachver-
haltes zusammen:
- Die durch die Herren F.________ und A.________ getätigten, unter-
preislichen Aktienkäufe [offensichtliche Fehler korrigieren] erfolgten 
im Zusammenhang mit ihrem Arbeitsverhältnis. Dies geht unter ande-
rem auch aus den Aktionärbindungsverträgen hervor. Demzufolge 
resultierte aus dem Verkauf der Aktien unter dem Verkehrswert auf 
Seiten der Käufer Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit.
- Gemäss bernischer Praxis ist der Realisationszeitpunkt für die Ein-
kommensbesteuerung der Zeitpunkt der Rückgabe der Aktien oder 
derjenige des Wegfalls der Rückgabeverpflichtung. Im vorliegenden 
Fall wurden die erworbenen Aktien durch die Herren F.________ und 
A.________ im 2007 in ihre neu gegründeten Holding-Gesellschaften 
eingebracht. Somit ist spätestens zu diesem Zeitpunkt die Pflicht zur 
Rückgabe weggefallen. 
- Entsprechend werden in den Veranlagungen der Steuerjahre 2004 - 
2006 von Herrn A.________ keine Korrekturen aus erwähnten 
Aktienkäufen erfolgen. In der Veranlagung 2007 wird die Differenz 
zwischen dem Einbringungswert im 2007 und dem ursprünglichen 
Kaufpreis 
der 
Aktien 
als 
Einkommen 
aus 
unselbständiger 
Erwerbstätigkeit besteuert. Herrn A.________ wird vor Eröffnung der 
Veranlagung 2007 eine schriftliche Vorabinformation, mit der 
Möglichkeit einer erneuten Stellungnahme seinerseits, zugestellt 
werden.
- Bei den betroffenen Gesellschaften (B.________ Holding AG und 
C.________ AG) erfolgen aus den erwähnten Aktienverkäufen/-
käufen keine Korrekturen der Steuerfaktoren. Sie werden in den 
nächsten Tagen die definitiven Schlussabrechnungen für die Steuer-
jahre 2004 - 2006 erhalten (sofern diese nicht bereits bei Ihnen ein-
getroffen sind). Die Steuerperiode 2007 ist unsererseits noch nicht 
veranlagt. Aber auch in dieser Veranlagung wird keine Korrektur der 
Steuerfaktoren aus erwähnten Transaktionen erfolgen.
 Ich hoffe Ihnen mit dieser Information gedient zu haben und stehe für 
allfällige Rückfragen selbstverständlich gerne zu Ihrer Verfügung.»
3.4
Mit Veranlagungsverfügungen vom 13. Januar 2010 wurde der Be-
schwerdegegner für das Jahr 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von 
Fr. 215'107.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern, einem solchen von 
Fr. 234'106.-- bei der direkten Bundessteuer und einem steuerbaren Ver-
mögen von Fr. 374'408.-- veranlagt. Dabei wurde zwar der Vermögens-
steuerwert der Aktien der C.________ AG auf Fr. 75.-- pro Aktie erhöht, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
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aber für deren unterpreislichen Erwerb keine Aufrechnung vorgenommen 
(act. 3B pag. 19-12).
3.5
Im Rahmen der Veranlagung des Steuerjahrs 2007 wollte die 
Steuerverwaltung für die unterpreislichen Aktienkäufe Fr. 1'024'900.-- als 
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufrechnen (Taxations-
berechnung 2007; act. 3B pag. 38-35), womit sich der Beschwerdegegner 
nicht einverstanden zeigte (Schreiben des Revisors vom 29.4.2011; act. 3B 
pag. 39). Im Laufe des folgenden mündlichen und schriftlichen Meinungs-
austauschs zwischen der Steuerverwaltung und dem Beschwerdegegner 
änderte die Veranlagungsbehörde ihre Einschätzung der Rechtslage und 
wollte dem Beschwerdegegner im Steuerjahr 2007 nur noch lediglich 
Fr. 52'700.-- aufrechnen. Weitere Fr. 227'400.-- habe der Beschwerde-
gegner bereits im Jahr 2006 als Einkommen realisiert. Überdies seien im 
Jahr 2006 (weitere) 5'000 Aktien der C.________ AG zu Unrecht nicht als 
Vermögen deklariert worden (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung, 
Geschäftsbereich Recht und Koordination, vom 28.8.2012; act. 3B pag. 62-
59). Bezüglich des in der Steuererklärung 2006 nicht deklarierten 
Vermögens und Einkommens wurde ein Nach- und Strafsteuerverfahren 
eingeleitet (Schreiben der Steuerverwaltung vom 23.4.2013; act. 3B 
pag. 66-65) und dem Beschwerdegegner schliesslich Steuerbussen von 
Fr. 134'897.20 (Kantons- und Gemeindesteuern) und Fr. 57'863.-- (direkte 
Bundessteuer) auferlegt (Verfügungen vom 3.12.2013 [act. 3B pag. 89-87]; 
Einspracheentscheide vom 3.4.2014 [act. 3B pag. 188-184]; Bst. A vorne).
4.
Die StRK hat die dagegen erhobenen Rechtsmittel gutgeheissen, soweit 
die Hinterziehung von Einkommenssteuern im Streit lag (Bst. B vorne). Sie 
stellte fest, dass der Beschwerdegegner im Jahr 2006 mehr Aktien erwor-
ben hatte als im Nachtrag zum ABV formulierten Zeitplan vorgesehen und 
deshalb bereits per Ende 2006 über 50 % des Aktienkapitals der 
C.________ AG verfügte (angefochtene Entscheide Bst. A; vgl. auch E-
Mail des Revisors vom 5.10.2011 [act. 3B pag. 44]). Zwar hat die StRK 
letztlich offengelassen, ob die Veranlagung tatsächlich unvollständig 


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geblieben ist und ob die damalige bernische Praxis bezüglich gesperrter 
Mitarbeiteraktien 
mit 
befristeter 
Rückgabeverpflichtung 
mit 
der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Einklang stand bzw. ob dem 
Beschwerdegegner der geldwerte Vorteil aus dem unterpreislichen Kauf 
der Aktien tatsächlich im Jahr 2006 zugeflossen sei. Sie hat jedoch die 
Kausalität 
zwischen 
der 
unvollständigen 
Deklaration 
des 
Beschwerdegegners und einer (allenfalls) unvollständigen Veranlagung 
und damit auch eine (vollendete) Steuerhinterziehung verneint (angefoch-
tene Entscheide E. 3.7). 
5.
5.1
Vorab ist kurz auf ein Vorbringen des Beschwerdegegners einzuge-
hen. Dieser macht geltend, bei den von ihm erworbenen Aktien der 
C.________ AG handle es sich nicht um Mitarbeiteraktien und er habe 
insoweit 
kein 
zusätzliches 
Einkommen 
aus 
unselbständiger 
Erwerbstätigkeit erzielt. Damit seien die Veranlagungen für das Steuerjahr 
2006 
vollständig 
und 
es 
liege 
keine 
Steuerhinterziehung 
vor 
(Beschwerdeantwort Rz. 8-21). Träfe dieser Einwand zu, bräuchten in der 
Folge weder der Zeitpunkt der Einkommenserzielung noch die Kausalität 
der (bestrittenen) Verletzung der Deklarationspflicht geprüft zu werden.
5.2
Die Vorinstanz hat erwogen, die Aktien der C.________ AG seien 
unterpreislich auf den Beschwerdegegner übertragen worden, zumal ihr 
Steuerwert mit Fr. 75.-- deutlich über ihrem Substanzwert von Fr. 22.30 
gelegen habe. Die B.________ Holding AG habe die C.________ AG 
beherrscht, weshalb der Umstand, dass die vergünstigten Aktien von ihr 
und nicht von der C.________ AG selber abgegeben worden seien, nicht 
gegen das Vorliegen von Erwerbseinkommen spreche. Zwar sei 
ungewöhnlich, dass der Beschwerdegegner als Mitarbeiter der C.________ 
AG nicht bloss eine Kaufoption erhalten, sondern sich zum unterpreislichen 
Erwerb der Aktien verpflichtet habe. Dieser Verpflichtung hätte er sich 
jedoch durch Auflösung des Arbeitsverhältnisses entziehen können (ange-
fochtene Entscheide E. 3.4).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 10
5.3
Als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sind nicht nur 
die Lohnzahlungen, sondern auch alle Nebeneinkünfte und anderen geld-
werten Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis steuerbar (vgl. für das hier noch 
anwendbare Recht Art. 20 Abs. 1 StG in seiner ursprünglichen Fassung 
[BAG 00-124] sowie Art. 17 Abs. 1 DBG in seiner ursprünglichen Fassung 
[AS 1991 1190]). Dazu zählen auch Leistungen von Dritten, wenn zwischen 
ihnen und der Tätigkeit der steuerpflichtigen Person ein wirtschaftlicher 
Zusammenhang besteht, indem sie Folge dieser Tätigkeit sind und im Hin-
blick 
darauf 
ausgerichtet 
werden 
(vgl. 
BGer 2C_618/2014 
und 
2C_619/2014 vom 3.4.2015, in StR 2015 S. 512 E. 5.2, 2A.55/1988 vom 
3.3.1989, in ASA 60 S. 245 E. 2a S. 247). – Der Beschwerdegegner hat die 
Aktien der C.________ AG zum Substanzwert erworben (Ziff. 3.1 ABV). Da 
deren Steuerwert jeweils deutlich höher lag, hat die Vorinstanz zu Recht 
auf einen Vorzugspreis geschlossen. Weiter hing die Berechtigung des 
Beschwerdegegners 
an 
diesen 
Aktien 
vom 
Bestand 
seines 
Arbeitsverhältnisses mit der C.________ AG ab; bei dessen Auflösung 
hätte er die Aktien der B.________ Holding AG zurückverkaufen müssen 
(vgl. 
Ziff. 4.1 
ABV). 
Mithin 
besteht 
ein 
direkter 
wirtschaftlicher 
Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Beschwerdegegners für die 
C.________ AG und dem unterpreislichen Aktienerwerb, der deshalb als 
Folge der unselbständigen Erwerbstätigkeit erscheint. Entgegen der Auf-
fassung des Beschwerdegegners (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 16) ist un-
erheblich, dass die Aktien nicht aus dem «Eigenbestand» der C.________ 
AG als Arbeitgeberin stammen. Sind – wie hier – die einschlägigen 
Voraussetzungen erfüllt, kann gerade auch der Erwerb von Aktien zu 
einem Vorzugspreis als geldwerter Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis 
steuerbar sein, selbst wenn die Leistung von einer Dritten stammt (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, 
Art. 17 N. 37). Die Einkünfte, die der Beschwerdegegner mit dem 
vergünstigten Erwerb der Aktien der C.________ AG erzielt hat, sind 
deshalb grundsätzlich als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit 
steuerbar. Dies unabhängig davon, ob die Vertragsparteien den Begriff der 
Mitarbeiteraktien im ABV «untechnisch» verwendet haben oder nicht (vgl. 
Beschwerdeantwort Rz. 10 und 14) und selbst dann, wenn der 
Aktienerwerb 
gleichzeitig 
als 
Nachfolgeregelung 
diente 
bzw. 
ein 
«Management Buy-Out» darstellte (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 16).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 11
6.
Für die Entscheide der Vorinstanz war ausschlaggebend, dass die Steuer-
verwaltung die einkommenssteuerrechtlichen Folgen der unterpreislichen 
Aktienkäufe des Beschwerdegegners gestützt auf die erwähnte E-Mail vom 
10. Juni 2009 ihrer Abteilung für juristische Personen (E. 3.3 vorne) beur-
teilte. Letztere sei für die Veranlagung der B.________ Holding AG 
zuständig gewesen und habe deswegen gewusst, dass die Beteiligung des 
Beschwerdegegners an der C.________ AG bereits 2006 50 % ausmachte. 
Dennoch sei sie «aus nicht nachvollziehbaren Überlegungen» davon 
ausgegangen, die Verpflichtung des Beschwerdegegners, die Aktien 
gegebenenfalls an die B.________ Holding AG zurückzugeben, sei erst mit 
der 
Umstrukturierung 
im 
Jahr 
2007 
weggefallen. 
In 
dieser 
Fehleinschätzung, 
welche 
die 
Veranlagungsbehörde 
unkritisch 
übernommen habe, und nicht in der lückenhaften Selbstdeklaration des 
Beschwerdegegners liege die Ursache für die unvollständige Veranlagung 
beim steuerbaren Einkommen des Jahres 2006. Insoweit sei dem 
Beschwerdegegner 
deshalb 
keine 
Steuerhinterziehung 
vorzuwerfen 
(angefochtene Entscheide E. 4.2). 
6.1
Die Steuerverwaltung betont in ihrer Beschwerdeschrift, dass der 
Beschwerdegegner in der Steuererklärung 2006 weder den ganzen Um-
fang seiner Beteiligung an der C.________ AG noch die Tatsache 
deklariert habe, dass er Mitarbeiteraktien erhalten habe. Die Behörden 
dürften sich grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung 
richtig und vollständig ausgefüllt worden sei. Auch nachdem die Abteilung 
für juristische Personen in ihrer Meldung, die auch dem Beschwerdegegner 
zugegangen sei, geschrieben habe, dass die Einkünfte im Zeitpunkt des 
Wegfalls 
der 
Rückgabeverpflichtung 
realisiert 
würden, 
habe 
der 
Beschwerdegegner es unterlassen, die Steuerverwaltung über die korrekte 
Anzahl der von ihm gehaltenen Aktien und das damit verbundene 
vorzeitige Erreichen einer hälftigen Beteiligung an der C.________ AG zu 
informieren, das gemäss ABV zum Wegfall der Rückgabeverpflichtung 
führte. Sodann treffe nicht zu, dass sich die Veranlagungsbehörde für die 
Beurteilung der Einkommenssteuerfolgen ausschliesslich auf die Meldung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 12
der Abteilung für juristische Personen gestützt habe. Vielmehr habe sie 
auch die Steuererklärung des Beschwerdegegners geprüft und mit den ihr 
sonst vorliegenden Informationen abgeglichen, die ebenfalls nicht auf einen 
vorzeitigen Wegfall der Rückgabeverpflichtung hingewiesen hätten. Falls 
die Abteilung für juristische Personen die tatsächliche Beteiligungsquote 
des Beschwerdegegners gekannt habe, habe sie diese Information nicht an 
die Veranlagungsbehörde weitergegeben. Eine solche Mitteilung bilde 
jedoch Voraussetzung dafür, dass der Veranlagungsbehörde das 
entsprechende Wissen zugerechnet werden könne. Selbst wenn dieser 
eine Verletzung ihrer Untersuchungspflicht vorgeworfen werden könnte, 
hätte dies indes keinen Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens des 
Beschwerdegegners. 
Ein 
entsprechendes 
Versäumnis 
würde 
den 
Kausalzusammenhang zwischen dessen pflichtwidrigem Verhalten und der 
Steuerverkürzung nicht unterbrechen (Beschwerden S. 6 ff.). – Der 
Beschwerdegegner macht seinerseits geltend, die Abteilung für juristische 
Personen habe in Kenntnis des vollständigen Sachverhalts eine 
steuerrechtliche Würdigung vorgenommen, auf die sich die Veran-
lagungsbehörde abgestützt habe. Dass diese weitere eigene Abklärungen 
unterlassen habe, sei als Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes zu 
würdigen; es liege keine unterlassene Mitwirkung seinerseits vor. Im Weite-
ren bestreitet der Beschwerdegegner sowohl die Verletzung von Verfah-
renspflichten als auch die Unvollständigkeit der Veranlagung (Beschwerde-
antwort Rz. 26 ff. und 52 ff.).
6.2
Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung stellen die Veranla-
gungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine 
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). 
Daraus erhellt zunächst, dass Behörden und steuerpflichtige Person 
grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung 
hinarbeiten. Die steuerpflichtige Person muss ihrerseits alles tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; 
Art. 126 Abs. 1 DBG) und hat insbesondere das Formular für die Steuer-
erklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 170 Abs. 2 
StG; 
Art. 124 
Abs. 2 
DBG; 
statt 
vieler 
BGer 2C_800/2016 
und 
2C_801/2016 vom 14.2.2017 E. 2.3, 2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 13
19.2.2013 E. 5.1). Die Veranlagungsbehörde prüft alsdann die eingereichte 
Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 174 
Abs. 1 StG; Art. 130 Abs. 1 DBG), wobei sie sich grundsätzlich darauf 
verlassen darf, dass die steuerpflichtige Person die Steuererklärung richtig 
und vollständig ausgefüllt hat (vgl. VGE 2016/297 vom 21.3.2017 [noch 
nicht 
rechtskräftig] 
E. 2.1, 
2015/35/36 
vom 
12.8.2016 
E. 2.2; 
BGer 2C_230/2015 und 2C_231/2015 vom 3.2.2016 E. 2.3, 2C_458/2014 
und 2C_459/2014 vom 26.3.2015 E. 2.2.2). 
6.3
Hat die steuerpflichtige Person diese Deklarationspflicht verletzt, so 
wird der adäquate Kausalzusammenhang als Voraussetzung für die Aufer-
legung einer Hinterziehungsbusse, nicht bereits dadurch unterbrochen, 
dass die Veranlagungsbehörde einen unklaren oder unvollständigen Sach-
verhalt, trotz Rechtserheblichkeit, nicht weiter abklärt und sie die Verlet-
zung der Deklarationspflicht durch zusätzliche Abklärungen hätte erkennen 
können (vgl. BGer 2A.351/2002 vom 5.11.2002, in ASA 73 S. 215 E. 4.3 
S. 221, 2A.365/1994 vom 21.10.1996, in ASA 66 S. 377 E. 3d S. 382; 
Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 26; vgl. auch Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 3 und 15). Dies gilt selbst dann, wenn die 
Veranlagungsbehörde ihre Untersuchungspflicht verletzt hat und dadurch 
das Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln, als Voraus-
setzung für die Erhebung der Nachsteuer, zu verneinen ist (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 15).
6.4
In der E-Mail der Abteilung für juristische Personen vom 10. Juni 
2009 wurde erörtert, dass die Aktienkäufe zu vergünstigten Konditionen 
erfolgt seien und mit dem Arbeitsverhältnis des Beschwerdegegners zu-
sammenhingen, weswegen dieser Einkommen aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit erzielt habe. Weiter wurde ausgeführt, dieses Einkommen 
sei noch nicht angefallen, sondern werde im Zeitpunkt des Wegfalls der 
Rückgabeverpflichtung gemäss ABV realisiert werden, also spätestens 
dann, wenn die Aktien in die neu gegründete Holdinggesellschaft einge-
bracht würden. Entsprechend hielt die Meldung weiter fest, dass beim Be-
schwerdegegner in den Steuerjahren 2004-2006 keine «Korrekturen aus 
erwähnten Aktienkäufen» zu erfolgen hätten. Die Differenz zwischen dem 
«Einbringungswert im 2007» und dem ursprünglichen Kaufpreis der Aktien 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 14
werde in der Veranlagung des Jahres 2007 als Einkommen aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit besteuert werden (E. 3.3 vorne). Damit hat die 
Veranlagungsbehörde zwar von zusätzlichem Erwerbseinkommen des Be-
schwerdegegners (in der Form von Mitarbeiteraktien) erfahren, indes erhielt 
sie keine Hinweise darauf, dass dieser in seiner Selbstdeklaration Einkünf-
te verschwiegen hatte. Vielmehr wurden die Angaben gemäss Steuererklä-
rung – dass ihm im Jahr 2006 kein zusätzliches Einkommen aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit zugeflossen ist – in ihren Augen bestätigt, waren 
doch die Einkünfte im Zusammenhang mit dem unterpreislichen Aktien-
erwerb gemäss ihrem Informationsstand in der Steuererklärung 2007 zu 
deklarieren. Entsprechend hat sich für die Steuerverwaltung Region … als 
Veranlagungsbehörde durch die besagte Meldung nichts verändert. Sie 
durfte weiterhin davon ausgehen, dass dem Beschwerdegegner im Jahr 
2006 kein zusätzliches Einkommen zugeflossen ist; dies insbesondere 
auch deshalb, weil der Beschwerdegegner, dessen Vertreter diese 
Meldung ebenfalls erhalten hatte (E. 3.3 vorne), keine Einwände gegen 
deren Inhalt erhob. Damit fehlte es der Veranlagungsbehörde nach wie vor 
an der Kenntnis des tatsächlichen Sachverhalts. Sie wusste weder, dass 
der Beschwerdegegner im Besitz von weiteren 5'000 Aktien der 
C.________ AG war, noch dass die Rückgabeverpflichtung gemäss ABV 
wegen vorzeitigen Erreichens einer hälftigen Beteiligung an der 
C.________ AG bereits im Jahr 2006 weggefallen war. Sie hat bei ihrer 
Veranlagung also nicht unbesehen auf die Sachverhaltsbeurteilung einer 
andern Abteilung der Steuerverwaltung abgestellt, sondern erhielt von 
dieser eine Einschätzung, die mit ihrem eigenen Informationsstand 
übereinstimmte. Es besteht deshalb kein Anlass, der Veranlagungsbehörde 
eine allfällige weitergehende Sachverhaltskenntnis der Abteilung für 
juristische Personen direkt zuzurechnen. Bei diesen Gegebenheiten ist es 
die Verfahrenspflichtverletzung des Beschwerdegegners und nicht etwa 
eine (allfällige) Fehleinschätzung der Steuerverwaltung, die eine (wohl) 
unvollständige Besteuerung von dessen Erwerbseinkommen bewirkt hat. 
Dass eine Verletzung der Deklarationspflicht vorliegt, ist entgegen den 
Behauptungen des Beschwerdegegners (Beschwerdeantwort Rz. 32 ff.) 
offensichtlich: Dieser hat nur die Hälfte seiner Aktien der C.________ AG 
deklariert und über den tatsächlichen Umfang seiner Beteiligung auch dann 
keine Auskunft gegeben, als ihm klar geworden sein musste, welche Trag-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 15
weite die Steuerverwaltung dem Wegfall der Rückgabeverpflichtung bezüg-
lich Einkommenssteuer beimass. Schliesslich wurde der adäquate Kausal-
zusammenhang zwischen der Verfahrenspflichtverletzung und der Steuer-
verkürzung nicht wegen einer allfälligen Verletzung des Untersuchungs-
grundsatzes unterbrochen. Wie gesehen (E. 6.3 vorne) ist unerheblich, ob 
die Steuerverwaltung die Unvollständigkeit der Selbstdeklaration des Be-
schwerdegegners gestützt auf zusätzliche eigene Abklärungen hätte er-
kennen können. 
6.5
Nach dem Gesagten hat die StRK eine Steuerhinterziehung bezüg-
lich der Einkommensteuer vorschnell verneint, weshalb die angefochtenen 
Entscheide insoweit aufzuheben sind. Allerdings kann das Verwaltungs-
gericht nicht, wie von der Steuerverwaltung beantragt, unmittelbar zur 
Bestätigung von deren Einspracheentscheiden vom 3. April 2014 schreiten: 
Die StRK hat die Frage, wann der Beschwerdegegner im Zusammenhang 
mit den unterpreislichen Aktienkäufen Einkommen erzielt hat und damit die 
Unvollständigkeit der Veranlagungen des Jahres 2006 offengelassen. 
Weiter hat sie sich, folgerichtig, nicht zum Verschulden des Beschwerde-
gegners in Bezug auf die Hinterziehung der Einkommenssteuer geäussert. 
Es ist nicht Sache des Verwaltungsgerichts als erste Instanz über diese 
Aspekte der Streitsachen zu befinden. Deshalb sind diese zur Fortsetzung 
des Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die StRK wird sich auch 
mit den weiteren Vorbringen des Beschwerdegegners, etwa jene im Zu-
sammenhang mit der Vereinbarung eines bestimmten Rückgabepreises 
(Beschwerdeantwort Rz. 39 ff.), auseinanderzusetzen haben.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt die Steuerverwaltung mit ihrem 
Rechtsbegehren nur teilweise durch. Nach der Praxis des Verwaltungs-
gerichts ist indes im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsiegen 
auszugehen, sofern bei Vorliegen eines reformatorischen (Haupt-)Antrags 
ein Rückweisungsentscheid ergeht und die infolge Rückweisung vorzuneh-
mende Neubeurteilung – wie hier – noch zu einer vollständigen Gutheis-
sung des Begehrens führen kann (BVR 2016 S. 222 E. 4.1; Praxisfest-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 16
legung der erweiterten Abteilungskonferenz vom 24.3.2015). Demnach ist 
die Steuerverwaltung für die Kostenverlegung als gänzlich obsiegend zu 
betrachten und sind die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht 
dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 
VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine 
zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 
[VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 
wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommis-
sion des Kantons Bern vom 14. Januar 2016 aufgehoben wird, soweit er 
die Einkommensteuer betrifft. Die Sache wird zur Fortsetzung des Ver-
fahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2006 wird dahin 
gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 14. Januar 2016 aufgehoben und die Sache zur Fort-
setzung des Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden dem Be-
schwerdegegner auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, 
Seite 17
5. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- dem Beschwerdegegner
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.