be_verwaltungsgericht · 100 2020 43 · 2022-08-15 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 19 33, 200 19 30) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2020.43/44U publiziert in BVR 2022 S. 537
BUC/FLN/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 15. August 2022
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Flückiger
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
10. Dezember 2019; 100 19 33, 200 19 30) 


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Sachverhalt:
A.
Am 21. November 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
A.________ für das Jahr 2012 abweichend von dessen Selbstdeklaration auf 
ein steuerbares Einkommen von Fr. 104'165.-- bei den Kantons- und Ge-
meindesteuern bzw. Fr. 112'465.-- bei der direkten Bundessteuer. Die 
Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung 
Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 62'636.-- nicht zum Ab-
zug zuliess bzw. die von A.________ unter diesem Titel deklarierten Auf-
wendungen lediglich im Umfang von Fr. 17'199.-- berücksichtigte. Auf Ein-
sprachen hin reduzierte die Steuerverwaltung den für Unterhaltskosten 
abziehbaren Betrag am 4. Dezember 2018 auf Fr. 7'225.-- und setzte das 
steuerbare Einkommen neu auf Fr. 114'139.-- bei den Kantons- und Gemein-
desteuern bzw. auf Fr. 122'439.-- bei der direkten Bundessteuer fest.
B.
Am 7. Januar 2019 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Dezember 2019 ab.
C.
Gegen die Entscheide der StRK hat A.________ am 5. Februar 2020 in einer 
einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern 
als auch der direkten Bundessteuer 2012 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Er beantragt im Wesentlichen, es seien die Entscheide der StRK 
vom 10. Dezember 2019 aufzuheben und Kosten für Liegenschaftsunterhalt 
im Umfang von Fr. 80'837.50 zum Abzug zuzulassen.
Am 6. Februar 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.


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Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer-
devernehmlassung vom 27. Februar 2020 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 
16. April 2020 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steu-
erverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat an 
den vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz-
würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 
Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Zulässig sind die Beschwerden auch, soweit der Beschwerdeführer 
darin einen höheren Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten geltend 
macht: Während er hierfür vor der StRK noch einen Betrag von Fr. 69'581.-- 
beantragte, geht er vor Verwaltungsgericht nunmehr von Fr. 80'837.50 aus, 
da die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung nicht nur anteilig, 
sondern vollumfänglichen zu berücksichtigen seien (vgl. Beschwerden S. 3, 
7, 15). – Zwar sind einer Ausdehnung des Streitgegenstands über Änderun-
gen des Rechtsbegehrens grundsätzlich enge Grenzen gesetzt, wobei die 


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Vorschriften der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 
2008 (Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272) über die Klageänderung sinnge-
mäss zur Anwendung gelangen (Art. 26 VRPG; zur Bestimmung des Streit-
gegenstands vgl. statt vieler BVR 2020 S. 59 E. 2.2 mit Hinweisen; Ruth Her-
zog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 
2020, Art. 72 N. 12 f., Art. 84 N. 5; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], 
Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 4 ff., Art. 20a 
N. 24 ff., Art. 26 N. 16). Im vorliegenden Fall geht es indessen nicht um eine 
zusätzliche Abzugsposition. Die Erhöhung gründet einzig darin, dass die be-
reits vor der StRK umstrittenen, jedoch vom Beschwerdeführer ursprünglich 
nur anteilmässig geltend gemachten Energiespar- und Umweltschutzmass-
nahmen nach seiner jetzigen Auffassung vollumfänglich zum Abzug zu brin-
gen sind. Zwischen diesem neuen Vorbringen und dem bisher geltend Ge-
machten besteht ein derart enger Sachzusammenhang, dass ohne Weiteres 
von einer Tatbestandseinheit auszugehen ist. Eine rechtliche Beurteilung der 
geänderten Begehren ist zudem ohne weiteres möglich, nachdem sich dazu 
sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung materiell geäussert haben 
(vgl. angefochtene Entscheide E. 7.1; Beschwerdeantwort S. 2; Vernehm-
lassung der Steuerverwaltung vom 15.2.2019 zu Rekurs und Beschwerde 
[nachfolgend: Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde] S. 4, Vorakten 
StRK [act. 3A] pag. 44 ff.). Es liegt zwar keine explizite Zustimmung der üb-
rigen Verfahrensbeteiligten zur Änderung vor, doch haben sich weder die 
StRK noch die Steuerverwaltung dagegen ausgesprochen (die Steuerver-
waltung hält vielmehr materiell an der fehlenden Abzugsfähigkeit der geltend 
gemachten Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen fest; vgl. Be-
schwerdeantwort S. 2). Ferner kann dem Beschwerdeführer nicht vorgewor-
fen werden, durch sein prozessuales Verhalten gegen den Grundsatz von 
Treu und Glauben verstossen zu haben (Art. 5 und Art. 9 der Bundesverfas-
sung [BV; SR 101]). Die Erweiterung lässt im Übrigen keine erhebliche 
Erschwerung oder Verzögerung der Verfahren erwarten, auch wenn die Ak-
tenlage noch keine abschliessende materielle Beurteilung des geltend ge-
machten Anspruchs erlaubt (vgl. hinten E. 4.4 f.). Für sie sprechen vielmehr 
insgesamt gewichtige prozessökonomische Gründe (vgl. auch Michel Daum, 
a.a.O., Art. 26 N. 10 ff.). Zusammenfassend ist die beantragte Ausdehnung 
der Rechtsbegehren unter Würdigung aller Umstände ausnahmsweise zu-
lässig.


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1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han-
delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver-
fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der-
selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil hier die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer-
tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommuna-
ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
In materieller Hinsicht streitig ist der vom Beschwerdeführer geltend ge-
machte Abzug von insgesamt Fr. 80'837.50 für Liegenschaftsunterhaltskos-
ten.
2.1
Der Kanton erhebt von den natürlichen Personen insbesondere eine 
Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 
Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 
Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, 
indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16-
24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwen-
dungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; 
Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Bei 
Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versi-
cherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die Kosten 
der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; soweit 
hier interessierend, übereinstimmend Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG; vgl. auch 
Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG). Eine genauere Umschreibung der hiermit ab-
zugsfähigen Aufwendungen enthält für die Kantons- und Gemeindesteuern 


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die Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und 
Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die 
direkte Bundessteuer die Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der 
Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes-
steuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116; für das Jahr 2012 vgl. 
die Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Lie-
genschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [alte Lie-
genschaftskostenverordnung; AS 1992 1792; in Kraft bis 31.12.2019]) sowie 
die Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kos-
ten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer 
(ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Abziehbar sind 
auch Investitionskosten, die dem Energiesparen und Umweltschutz dienen, 
sowie seit dem 1. Januar 2020 die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Er-
satzneubau (Art. 36 Abs. 1a StG; für das Jahr 2012 vgl. aArt. 36 Abs. 4 StG 
in der ursprünglichen Fassung [BAG 00-124] i.V.m. aArt. 1 Abs. 1 Bst. f 
VUBV in der Fassung vom 19.10.1994 [BAG 94-110]; Art. 32 Abs. 2 Satz 2 
und 3 DBG bzw. aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG in der ursprünglichen Fassung 
[AS 1991 S. 1184]; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 Satz 2 sowie Art. 9 Abs. 3 Bst. a 
StHG bzw. aArt. 9 Abs. 3 Bst. a StHG in der Fassung vom 3.10.2008 
[AS 2009 S. 1515]; vgl. ausserdem die Verordnung vom 24. August 1992 
über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung 
erneuerbarer Energien [SR 642.116.1; nachfolgend: VMRE]). Nicht abzieh-
bar sind demgegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung 
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 39 Bst. d StG; 
Art. 34 Bst. d DBG). Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwen-
dungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Ge-
brauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten 
senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind (Art. 1 
Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerver-
waltung das Merkblatt 5 betreffend die «Grundstückkosten» erlassen, das 
einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unter-
haltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen ent-
hält (nachfolgend: Merkblatt 5 in den Versionen 2016 bis 2021, einsehbar 
unter 
 , 
Rubriken 
«Publikationen/Merkblätter/
Einkommens- und Vermögenssteuern»). Auch wenn der Katalog formell nur 
für die Kantons- und Gemeindesteuern Geltung hat, erfasst er praxisgemäss 


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auch die direkte Bundessteuer, was nicht zu beanstanden ist (vgl. 
VGE 2015/30/31 vom 16.8.2016 E. 2.1; Zwahlen/Lissi, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 32 
DBG N. 10 und 11; vgl. auch BGer 2C_390/2012 und 2C_391/2012 vom 
7.8.2012 E. 2.4).
2.2
Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugsfähige 
Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert 
bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset-
zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der kon-
krete Nutzungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und 
wertvermehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech-
nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be-
trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteige-
rung vorliegt (vgl. BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.1 mit Hinweisen, 
2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.3.2, 2C_251/2016 
vom 30.12.2016, in StR 2017 S. 239 E. 3.2 f.; VGE 2013/370 vom 20.1.2015, 
in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2, auch zum Folgenden; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 32 
N. 37 ff., 46, 48 ff.; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 11, 15a; Peter Lo-
cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). 
Entsprechend ist bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen 
nicht erforderlich, dass die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; ent-
scheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen (vgl. VGE 2020/41/42 
vom 25.6.2021 E. 3.2, 2015/30/31 vom 16.8.2016 E. 2.2). Die rein wirtschaft-
liche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 
vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 
DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt wor-
den war (vgl. hierzu ausführlich VGE 2018/110/111 vom 1.11.2018 E. 2.3.2, 
2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2; Kocher/Anzante, 
Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neubau, in StR 2020 S. 710 ff., 
S. 712 ff.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 24, 33), hat seit deren Derogation 
durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Dennoch ist zu beach-
ten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Kon-
zeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Ein-
kommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaftlicher 


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und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit 
der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder vergangenen 
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BGer 2C_558/2016 
und 
2C_559/2016 
vom 
24.10.2017 
E. 2.2, 
2C_1166/2016 
und 
2C_1167/2016 vom 4.10.2017 E. 2.2, 2C_251/2016 vom 30.12.2016, in StR 
2017 S. 239 E. 3.2; VGE 2013/240/241 vom 7.11.2014 E. 2.1 mit Hinweisen; 
Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 9, 10a und 15a; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 35, 60 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 
N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgrenzung zwischen Werterhal-
tung und Wertvermehrung dient das konkret instand gehaltene oder ersetzte 
Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mithin nicht dem Grundstückswert 
als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzelmassnahmen bzw. Ge-
bäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGer 2C_582/2021 vom 
29.11.2021 E. 2.1, 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 4.1, 2C_251/2016 vom 
30.12.2016, in StR 2017 S. 239 E. 3.3, je mit Hinweisen; Peter Locher, 
a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 
N. 47; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 719). Führt eine Sanierung oder der Er-
satz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. 
weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wert-
vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung 
eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig (vgl. BGer 
2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.6, 2C_674/2014 und 
2C_675/2014 vom 11.2.2015, in ASA 83 S. 614 E. 4.2; VGE 2018/110/111 
vom 1.11.2018 E. 2.3.1, 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 
E. 2.2; Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-
Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 36 N. 20; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 45 mit Hinweisen zur Ka-
suistik; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 27; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oester-
helt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, Rz. 157, 159).
2.3
Aus dem Gesagten folgt, dass bei einem Neubau keine abzugsfähi-
gen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden 
Gebäuden möglich ist. Nicht abzugsfähig sind daher grundsätzlich auch Auf-
wendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes bzw. durch Brand 
zerstörtes Gebäude vollständig ersetzen (vgl. BVR 2000 S. 11 E. 2b; 
BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.7.2 mit Hinwei-


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Seite 9
sen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 57, Art. 34 N. 77; 
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 
4. Aufl. 2021, § 30 N. 68; zu den bei Ersatzneubauten seit dem 1.1.2020 ge-
gebenenfalls abzugsfähigen Rückbaukosten vgl. Art. 36 Abs. 1a Satz 2 StG 
i.V.m. Art. 1 Abs. 1 Bst. h, Art. 1a und Art. 1b VUBV; Art. 32 Abs. 2 Satz 3 
und Abs. 2bis DBG i.V.m. Art. 2 f. Liegenschaftskostenverordnung; Peter Lo-
cher, a.a.O., Art. 32 N. 42 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 
N. 155 ff.). Dasselbe gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei 
baulichen Massnahmen, die wirtschaftlich bzw. umfangmässig gesehen ei-
nem Neubau gleichkommen, etwa im Rahmen von Totalsanierungen oder 
dem Bau neuer Gebäudeteile (sog. wirtschaftlicher Neubau; vgl. bereits BGE 
123 II 218 E. 1c und 2; aus der neueren Rechtsprechung BGer 2C_582/2021 
vom 29.11.2021 E. 2.2, 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.2 f. [betreffend 
Grundstückgewinnsteuer], 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 
E. 2.4.1 f., 2C_153/2014 vom 4.9.2014, in StE 2014 B 25.6 Nr. 63 und StR 
2015 S. 157 E. 2.2 ff., je mit weiteren Hinweisen; VGE 2013/370 vom 
20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2 f., 3.2.3 und 3.3; Kocher/
Anzante, a.a.O., S. 715 f., 719 ff.; Maibach/Häuselmann, Kein Unterhalts-
kostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in StR 2015 S. 658 ff., S. 659; 
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., Rz. 151, 155a; Zwahlen/Lissi, 
a.a.O., Art. 32 DBG N. 13, 15a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 32 N. 57; Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., Art. 36 N. 19). Erfährt dem-
nach eine Liegenschaft in ihrer Gesamtheit oder in bestimmten Teilen eine 
derart grundlegende Um- bzw. Neugestaltung, dass eine eigentliche Neuer-
stellung vorliegt und sich der objektive Nutzungswert der Liegenschaft merk-
lich erhöht, entfällt die zwingende Verbindung zwischen den Gewinnungs-
kosten und den steuerbaren Einkünften aus unbeweglichem Vermögen; es 
wird eine neue Einkommensquelle geschaffen und die entsprechenden Auf-
wendungen stellen daher Herstellungskosten dar (vgl. BGer 2C_456/2020 
vom 13.10.2020 E. 4.2, 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 
E. 2.4.1 f.; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 719 f.; Dieter Egloff, in Klöti-Weber/
Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 
2015, § 39 N. 31 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N. 61, 72). 
2.4
Indizien für einen wirtschaftlichen Neubau liegen gemäss der Recht-
sprechung vor, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten über-


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steigt, sodass von Herstellungskosten zu sprechen ist, wenn die Gebäude-
hülle ersetzt wird, wenn eine Aushöhlung des Gebäudes (Gebäudeausker-
nung) oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung 
vorgenommen wird sowie wenn eine Nutzungsänderung oder eine Totalsa-
nierung vorliegt (vgl. BGer 2C_734/2021 vom 23.6.2022 E. 3.2.3, 
2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2, 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 
[betreffend Grundstückgewinnsteuer], 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 
24.10.2017 E. 2.4.1 f., je mit Hinweisen; anschaulich Kocher/Anzante, 
a.a.O., S. 721 mit einem Überblick zur Kasuistik; Zweifel/Hunziker/Margraf/
Oesterhelt, a.a.O., Rz. 151; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 15a). Han-
delt es sich um einen wirtschaftlichen Neubau, ist an Stelle der üblichen Ein-
zel- (vgl. vorne E. 2.2) eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen bzw. das 
Grundstück als Ganzes einer umfassenden Würdigung zu unterziehen. Die 
Massnahmen sind in diesem Fall im Sinn einer «Alles oder Nichts»-Betrach-
tung in ihrer Gesamtheit nicht abzugsfähig, d.h. einschliesslich jener Kosten, 
die angefallen wären, wenn die vom Umbau betroffenen Teile bloss unter-
halten bzw. saniert worden wären (vgl. BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 
E. 2.2 f., 2C_242/2020 vom 23.9.2020 E. 2.3 f.; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 
N. 31 f.; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 719 ff.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 
N. 19). Zu beachten ist indes, dass aufgrund der gesetzlichen Konzeption 
der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten (vgl. vorne 
E. 2.1 f.) und der ebenfalls gebotenen Ausscheidung von werterhaltenden 
und wertvermehrenden Aufwendungen bzw. dem Grundsatz der objektiv-
technischen Betrachtungsweise (vgl. Art. 36 Abs. 1 und Art. 39 Bst. d StG; 
Art. 32 Abs. 2 Satz 1 und Art. 34 Bst. d DBG) nur ganz ausnahmsweise eine 
Gesamt-, sondern in der Regel eine Einzelbetrachtung zu erfolgen hat (vgl. 
vorne E. 2.2). Von einem wirtschaftlichen Neubau ist daher auch bei um-
fangreichen Sanierungen mit teilweiser Nutzungserweiterung nur zurückhal-
tend und allein in eindeutigen Fällen einer eigentlichen Neuerstellung mit 
merklich erhöhtem Nutzungswert auszugehen (vgl. VGE 2013/370 vom 
20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2.3; Kocher/Anzante, a.a.O., 
S. 722 ff.; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., Rz. 151, 155a; Die-
ter Egloff, a.a.O., § 39 N. 29; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 
N. 72 f.; Maibach/Häuselmann, a.a.O., S. 660 f.; vgl. auch Zwahlen/Lissi, 
a.a.O., Art. 32 DBG N. 13, wonach eine Gesamt- oder Teilrenovation nur 
dann in ihrer Gesamtheit wertvermehrend ist, wenn der Nutzungswert vor 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 11
dem Umbau als inexistent einzustufen ist). Diese Zurückhaltung ist auch im 
Licht der Rechtsgleichheit (vgl. BGer 2C_233/2011 vom 28.7.2011 E. 3.2 mit 
Hinweisen; KG BL 810 17 316 vom 6.6.2018, in StE 2018 B 25.6 Nr. 74 
E. 4.3; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 13), der Grundsätze der Allge-
meinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie vor dem Hintergrund 
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 
Abs. 2 BV) geboten.
2.5
Ebenfalls abziehbar sind Investitionskosten, die dem Energiesparen 
und dem Umweltschutz dienen, d.h. die Aufwendungen für Massnahmen, die 
zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien 
beitragen (Art. 36 Abs. 1a StG bzw. [für das Jahr 2012] aArt. 36 Abs. 4 StG 
i.V.m. aArt. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV; Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 1 
Abs. 1 Liegenschaftskostenverordnung bzw. aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 
Art. 5 alte Liegenschaftskostenverordnung; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 Satz 2 so-
wie Art. 9 Abs. 3 Bst. a StHG bzw. aArt. 9 Abs. 3 Bst. a StHG, wonach es 
den Kantonen grundsätzlich freisteht, einen derartigen Abzug vorzusehen; 
wenn sie jedoch von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, sind sie an die 
bundesrechtlichen Regelungen gebunden; vgl. Reich/von Ah/Brawand, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Art. 9 StHG N. 57 mit Hinweisen). Entsprechende Auslagen 
sind den Unterhaltskosten gleichgestellt, und zwar unabhängig davon, ob sie 
dem Ersatz veralteter Bauteile und Installationen dienen oder ob sie erstma-
lig angebracht werden; vorausgesetzt ist indes, dass sie ein bestehendes 
Gebäude betreffen (Art. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV; Art. 1 Abs. 1 Liegenschafts-
kostenverordnung). Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen sind da-
mit auch dann abzugsfähig, wenn es sich um wertvermehrende Aufwendun-
gen handelt (vgl. BGer 2C_666/2008 vom 12.5.2009, in StE 2010 B 25.7 
Nr. 5 E. 2.1; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 25; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 32 N. 39). Anders verhält es sich hingegen bei Kosten im Zusammen-
hang mit Neubauten sowie Umbauten, die wirtschaftlich bzw. umfangmässig 
gesehen einem Neubau gleichkommen (vgl. BGer 2C_558/2016 und 
2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.7.2, 2C_63/2010 vom 6.7.2010, in StR 
2010 S. 865 E. 2.1 und 2.3; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 26; Peter 
Locher, a.a.O., Art. 32 N. 39; kritisch Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 79; zum 
nur ganz ausnahmsweise anzunehmenden wirtschaftlichen Neu- bzw. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 12
[Teil-]Neubau vgl. E. 2.3 f. hiervor). Zu den von Art. 36 Abs. 1a StG bzw. 
Art. 32 Abs. 2 DBG erfassten Investitionen zählen gemäss Art. 1 VMRE ins-
besondere Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäu-
dehülle (Bst. a) und zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen An-
lagen (Bst. b), Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte 
(Bst. c) sowie Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem 
Stromverbrauch (Bst. d). Diese Aufzählung ist zwar nicht abschliessend, für 
die Berücksichtigung weiterer Massnahmen ist indessen grundsätzlich eine 
Rücksprache mit Fachpersonen bzw. Fachbehörden erforderlich, wobei In-
vestitionen, die nur sekundär gewisse energiesparende Effekte haben und 
in erster Linie dem Wohnkomfort dienen, nicht zum Abzug zuzulassen sind 
(vgl. BGer 2C_666/2008 vom 12.5.2009, in StE 2010 B 25.7 Nr. 5 E. 2.1; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 123; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 32 N. 39). Liegen Investitionskosten im Sinn von Art. 36 Abs. 1a StG 
bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG vor, sind sie grundsätzlich vollumfänglich abzugs-
fähig (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 40; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 126; zum Vorbehalt in Bezug auf sog. «verzögerte 
Herstellungskosten» vgl. BGer 2C_727/2012 und 2C_729/2012 vom 
18.12.2012, in StR 2013 S. 318 E. 2.2.1, 3.2 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 125; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 80). Werden die 
Massnahmen durch öffentliche Gemeinwesen subventioniert, so kann die 
steuerpflichtige Person nur jenen Teil der Kosten abziehen, den sie selber 
trägt (Art. 1 Abs. 2 Liegenschaftskostenverordnung). 
2.6
Aufgrund der einschneidenden Wirkung der «Alles oder nichts»-Be-
trachtung beim wirtschaftlichen Neubau (vgl. vorne E. 2.3 f.) sowie der bei 
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen erforderlichen besonderen 
Fachkenntnisse (vgl. E. 2.5 hiervor) kommt der Abklärung der konkreten 
Sachumstände bzw. dem Beweisrecht insoweit besondere Bedeutung zu 
(vgl. Kocher/Anzante, a.a.O., S. 718 f., 722 f., auch zum Folgenden; zu den 
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 
DBG N. 26). Dabei ist es nach dem auch im Steuerrecht geltenden Unter-
suchungsgrundsatz zwar an den Behörden, den entscheidwesentlichen 
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 
Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 DBG); die Untersuchungspflicht findet 
indes ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien (Art. 151 StG i.V.m. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 13
Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 und 
Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Danach hat die steuerpflichtige 
Person aktiv an der Feststellung des behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, 
aus dem sie Rechte für sich ableitet, und unaufgefordert alle sachdienlichen 
Unterlagen einzureichen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 167 
StG; Art. 126 DBG). Für die Verteilung der Beweisführungslast zwischen Be-
hörde und Partei bedeutet dies, dass die Behörde nicht gehalten ist, von sich 
aus weitere Abklärungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand auf-
klären könnte, die ihr obliegende Mitwirkung aber unterlässt (vgl. BVR 2018 
S. 139 E. 4.4.3, 2016 S. 65 E. 2.3, 2014 S. 197 E. 3.1, 2008 S. 163 E. 6.4.4; 
VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 Nr. 120 E. 2.2; Mi-
chel Daum, a.a.O., Art. 18 N. 5 f., Art. 20 N. 1 ff., 16 f.). Die den Abzug für 
Liegenschaftsunterhalt begründenden Tatsachen wirken sich steuermin-
dernd aus und sind folglich prinzipiell von der steuerpflichtigen Person nach-
zuweisen (vgl. statt vieler BGE 147 II 338 E. 3.2, 144 II 427 E. 2.3.2; 
BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 6.2, 2011 
S. 241 E. 4.1).
3. 
In sachverhaltlicher Hinsicht lässt sich den Akten Folgendes entnehmen:
3.1
Der Beschwerdeführer ist Eigentümer eines 1968 erbauten ehemali-
gen Ein- bzw. heute Zweifamilienhauses mit zusätzlicher 2-Zimmerwohnung 
im Untergeschoss in der EG B.________ (Gbbl. Nr. 1________), das er am 
14. Dezember 2011 in Abtretung auf Rechnung künftiger Erbschaft von sei-
nen Eltern erworben und von 2012 bis 2014 umgebaut und saniert hat (vgl. 
ursprüngliches Aufnahmeprotokoll Abteilung Amtliche Bewertung [nachfol-
gend: Aufnahmeprotokoll Amtliche Bewertung], Vorakten StV [act. 3B] 
pag. 83 f.; Formular Neubewertung von Grundstücken vom 29.10.2013 inkl. 
Zusatzprotokoll [nachfolgend: Neubewertung 2013], Vorakten StV [act. 3B] 
pag. 100 f.; Abteilung Amtliche Bewertung der Steuerverwaltung, Ausschei-
dung der Unterhaltskosten Steuerjahre 2012 bis 2014 vom 31.1.2018 S. 1 
[nachfolgend: amtliche Kostenausscheidung 2018], Vorakten StV [act. 3B] 
pag. 44 ff.; erster Vorschlag Ausscheidung Amtliche Bewertung 2016 S. 1, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 14
Vorakten StV [act. 3B] pag. 78 ff.). Dabei baute der Beschwerdeführer in ers-
ter Linie das Dachgeschoss, das zuvor zwei sehr einfache Zimmer sowie ein 
Reduit und eine Toilette mit Lavabo umfasst hatte (vgl. Aufnahmeprotokoll 
Amtliche Bewertung; Fotodokumentation, Vorakten StV [act. 3B] pag. 22 ff.), 
zu einer separat zugänglichen 3,5-Zimmerwohnung mit einer Terrasse aus 
(vgl. aktenkundige Teile des Baugesuchs, Vorakten StV [act. 3B] pag. 99, 
103 ff.). In diesem Zusammenhang liess er die Kniewände des Dachbodens 
um ca. 1,75 m erhöhen sowie das Dach abreissen, anheben und mit einem 
neuen Dachgiebel wiedererstellen. Für die Terrasse der Dachgeschosswoh-
nung wurde das über dem Sitzplatz des Erdgeschosses befindliche Ziegel-
dach durch eine Betonplatte ersetzt. Zur separaten Erschliessung der Dach-
geschosswohnung liess der Beschwerdeführer eine neue Treppe einbauen 
und vergrösserte im Unter- und Erdgeschoss das vorbestehende Treppen-
haus um 92 cm gegen aussen. Ferner veranlasste er im Unter- und im Erd-
geschoss eine äussere Sanierung (Ausbessern von Rissen, Malerarbeiten, 
Ersatz der Holzverkleidung und Fenster) und einen Neuanstrich des Trep-
penhauses sowie der Garage (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 5; 
Neubewertung 2013 S. 2). Die Umbau- und Sanierungskosten beliefen sich 
gesamthaft auf rund Fr. 480'000.-- (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 
S. 1 ff.). Von den genannten Baukosten machte der Beschwerdeführer in der 
Steuererklärung 2012 insgesamt Fr. 79'835.-- als werterhaltende Liegen-
schaftsunterhaltskosten geltend, während er Fr. 78'027.-- als wertvermeh-
rend einstufte (vgl. Steuererklärung 2012, Vorakten StV [act. 3B] 
pag. 110 ff., 118). 
3.2
In den Veranlagungsverfügungen vom 21. November 2016 für die 
Jahre 2012 bis 2014 liess die Steuerverwaltung von den im hier strittigen 
Jahr 2012 geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten sowohl bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer le-
diglich Fr. 17'199.-- zum Abzug zu (vgl. Veranlagungsverfügungen 2012 vom 
21.11.2016, Vorakten StV [act. 3B] pag. 59-61). Auf Einsprachen des Be-
schwerdeführers hin reduzierte sie den abziehbaren Betrag am 4. Dezember 
2018 auf Fr. 7'225.-- (vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 7-10). Dabei stützte 
sich die Steuerverwaltung in erster Linie auf den von ihrer Abteilung Amtliche 
Bewertung zur Beurteilung des Liegenschaftsunterhalts im vorliegenden Fall 
erstellten Bericht, dem aufgrund eines am 31. Januar 2018 durchgeführten 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 15
Augenscheins für das Jahr 2012 folgende Kostenausscheidung zu entneh-
men ist (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 1 f., hiernach auszugs-
weise wiedergegeben, ohne Rechnungsdatum sowie ohne die Spalten «Un-
ternehmer», «Energiesparen/Umweltschutz (...)» [welche die Abteilung Amt-
liche Bewertung bei allen Positionen mit dem Wert Null eingestuft hat] und 
«Einkommensverwendung/andere Kosten»):
Kostenausscheidung
Pos.
Arbeitsgattung
Kosten
Anlagekosten
/Mehrwert
Unterhalt
Bemerkungen
5
Honorar 
Ingenieur HLK
862
862
0
0% Für Umbau
1
Profile Umbau
263
263
0
0% Profile für Umbau
2
Gebühren
1'353
1'353
0
0% Gebühren für Umbau
3
Entsorgung
29
25
4
14% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: proportional
4
Entsorgung
30
26
4
14% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: proportional
6
Entsorgung 
Unterlagsbod.
855
735
120
14% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: proportional
8
Bauversiche-
rung
1'153
992
161
14% Antrag 50 % Unterh.
Entscheid: proportional
9
Honorar 
Ingenieur
1'107
952
155
14% Antrag 10 % Unterh.
Entscheid: proportional
7
Versicherung
24
0
0
0% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: andere K.
10
Honorar 
Architekt
0
0
0
0%
Antrag 10 % Unterh.
Entscheid: Akontrech-
nung (...) n. abziehbar
12
Entsorgung
805
692
113
14% Antrag 50 % Unterh.
Entscheid: proportional
11
Entsorgung
765
658
107
14% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: proportional
15
Dampfabzug
975
0
975
100% Ersatz Dampfabzug 
Wohnung EG
13
Unterlagsboden
4'769
4'769
0
0% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: Neubau
14
Bedachung
19'580
19'580
0
0% Antrag 80 % Unterh.
Entscheid: Neubau
17
Baumeisterar-
beiten
44'320
44'320
0
0% Antrag 20 % Unterh.
Entscheid: Neubau
16
Holzbauar-
beiten
28'140
28'140
0
0% Antrag 80 % Unterh.
Entscheid: Neubau
19
Spenglerar-
beiten
13'270
13'270
0
0% Antrag 80 % Unterh.
Entscheid: Neubau
18
Holztreppe
8'790
8'790
0
0% Antrag 100 % Unterh.
Entscheid: Neubau
21
Honorar 
Bauingenieur
1'083
1'083
0
0% Für Umbau


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 16
20
Elektroinstalla-
tionen
2'695
889
1'806
67%
Antrag 80 % Unterh.
Entscheid: 67 % 
Unterhalt für die 
beiden bestehenden 
Wohnungen
Total 2012
130'868
127'399
3'445
Zusätzlich zu den gemäss vorstehender Tabelle als werterhaltend qualifizier-
ten Kosten in der Höhe von Fr. 3'445.-- liess die Steuerverwaltung 14 % des 
im Jahr 2012 angefallenen Architektenhonorars gemäss der nachgereichten 
Schlussabrechnung des Architekten vom 8. Mai 2018 zum Abzug zu (vgl. 
Vorakten StV [act. 3B] pag. 16), mithin total Fr. 7'225.--. In Bezug auf die 
Veranlagungen der Jahre 2013 und 2014, gegen die der Beschwerdeführer 
am 16. Dezember 2016 ebenfalls Einsprache erhoben hatte, teilte die Steu-
erverwaltung ihm mit verjährungsunterbrechendem Schreiben vom 19. De-
zember 2018 mit, dass die Verfahren noch nicht abgeschlossen seien und 
sie am Besteuerungsanspruch festhalte (vgl. Beschwerdebeilage 2; Be-
schwerdeantwort S. 1). 
3.3
Mit Entscheiden vom 10. Dezember 2019 bestätigte die StRK die Ein-
schätzung der Steuerverwaltung für das Jahr 2012. Zur Begründung führte 
sie aus, bei Arbeiten, «die einen gewissen Umfang oder eine gewisse Ein-
griffstiefe in die Bausubstanz (Totalsanierung und wirtschaftlicher Neubau)» 
überschritten, liege «aus objektiv-technischer Sicht analog zu Neubauten 
kein Unterhalt mehr vor». Dies sei insbesondere der Fall bei Ersatzbauten 
oder wenn ein Gebäude oder ein wesentlicher Gebäudeteil derart umfas-
send erneuert werde, dass «die Sanierung bei einer Gesamtbetrachtung al-
ler Massnahmen einem Neubau» gleichkomme (angefochtene Entscheide 
E. 4.1). Bei einem Abriss und Wiederaufbau des ganzen Dachgeschosses 
mit einer erheblichen Wohnraumerweiterung seien daher die gesamten Auf-
wendungen für den neuerrichteten Gebäudeteil als nicht abzugsfähige An-
lage- resp. Herstellungskosten zu qualifizieren; eine Ausscheidung von ab-
zugsfähigem Gebäudeunterhalt sei nicht möglich (vgl. angefochtene Ent-
scheide E. 4.2). Im vorliegenden Fall sei die Wohnfläche massgeblich ver-
grössert worden; die Zimmer hätten zuvor einen sehr einfachen Ausbaustan-
dard und eine geringe Raumhöhe aufgewiesen und seien aufgrund der un-
genügenden Belichtung und Isolation insbesondere in der kalten Jahreszeit 
kaum uneingeschränkt nutzbar gewesen (vgl. angefochtene Entscheide E. 6 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 17
Ingress). Die neue Wohnung habe einen neuen Grundriss und weise ein 
grösseres Volumen, einen höheren Ausbaustandard und nicht dieselbe 
Funktion auf wie die vormaligen Estrichzimmer. Entsprechend könne offen-
bleiben, ob tatsächlich Sanierungsbedarf bestanden habe (vgl. angefoch-
tene Entscheide E. 6.1 ff.). Im Übrigen seien die früheren Estrichzimmer mit 
dem Umbau bzw. Abriss wertlos geworden, womit ein allenfalls bestehender 
Unterhaltsbedarf ohnehin untergegangen sei (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 6.5). Die Dachwohnung sei daher «steuerlich als (Teil-)Neubau zu beur-
teilen»; die Kosten für die Sanierung des Daches und die Wärmedämmung, 
den Ersatz des Unterlagsbodens und den Ausbau der Treppe seien direkte 
Folge des Dachstockausbaus bzw. würden diesen erst ermöglichen (vgl. an-
gefochtene Entscheide E. 7.1 ff. und 8). 
3.4
Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, das Dachge-
schoss mit seinen zwei Zimmern, einer Nasszelle und einem Aufenthaltsbe-
reich sei schon vor dem Bau der Dachwohnung ganzjährig als Wohnraum 
genutzt worden; die Gesamtfläche habe als Folge des Umbaus sogar um 
rund 6 m2 abgenommen (vgl. Beschwerden S. 4 f., 11). Der Umbau und die 
Sanierung dienten nicht nur der neuen Wohnung, sondern teilweise der ge-
samten Liegenschaft. So hätten sowohl der Unterlagsboden als auch das 
Dach altersbedingt ersetzt werden müssen; die Holztreppe ins Dachge-
schoss sei in die Jahre gekommen und unsicher bzw. stark unterhaltsbedürf-
tig und teilweise defekt gewesen und habe den Brandvorschriften nicht mehr 
genügt (vgl. Beschwerden S. 5 f., 9). Entsprechend hätten diejenigen Auf-
wendungen, die nicht nur einer allfälligen Nutzungserweiterung, sondern der 
Gesamtliegenschaft dienten, aufgeteilt werden müssen, zumal die Steuer-
verwaltung gemäss ihrer eigenen Kundgabe die Praxis zum wirtschaftlichen 
Neubau nicht mehr anwende und in jedem Fall eine Einzelbetrachtung vor-
nehme (vgl. Beschwerden S. 16). Soweit kein gleichwertiger Ersatz vorliege, 
sei eine Ausscheidung vorzunehmen (vgl. Beschwerden S. 15). Bei der 
Dämmung und Verkleidung (Position 16 der Tabelle vorne in E. 3.2) handle 
es sich zudem um Massnahmen der rationellen Energieverwendung, die 
vollumfänglich abziehbar seien (vgl. Beschwerden S. 15). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 18
4.
Von den im Jahr 2012 deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten hat die 
StRK (wie schon die Steuerverwaltung) insgesamt Aufwendungen in der 
Höhe von Fr. 7'225.-- zum Abzug zugelassen. Der von der Steuerverwaltung 
für den Ersatz des Dampfabzugs gesamthaft als werterhaltend anerkannte 
Abzug (Position 15) sowie wertvermehrende Kosten in der Höhe von 
Fr. 47'905.-- (Positionen 1, 2, 5, 7, 17 und 21 der Tabelle; vgl. vorne E. 3.2, 
Beschwerden S. 7 f.) sind nicht (mehr) umstritten. Streitig sind dagegen Kos-
ten von Fr. 73'612.60, wobei der Beschwerdeführer aufgrund der Wohn-
raumerweiterung für die Mehrheit der Aufwendungen von einem werterhal-
tenden Anteil von 80 % ausgeht (vgl. vorne E. 3.2 ff. und Beschwerden 
S. 6 ff., je auch zum Folgenden): In erster Linie geht es dabei um die Auf-
wendungen für das Dach (Positionen 14, 16 und 19) sowie – in Bezug auf 
den Ausbau des Dachgeschosses – um die Kosten für den Unterlagsboden 
(Positionen 6, 11 und 13) und die Zugangstreppe (Position 18; vgl. Be-
schwerden S. 6 ff.). Hinsichtlich der Holzbauarbeiten (Position 16) macht der 
Beschwerdeführer geltend, diese hätten der Dämmung des Daches gedient 
und seien somit als Massnahmen der rationellen Energieverwendung voll-
umfänglich abzugsfähig (vgl. Beschwerden S. 6 f. und 15). – Der Sachver-
halt (vgl. vorne E. 3.1) ist im Licht der vorne in E. 2 dargelegten Rechtsgrund-
lagen wie folgt zu würdigen:
4.1
Die Vorinstanz hat die Abzugsfähigkeit der strittigen Aufwendungen 
im Wesentlichen mit der Begründung verneint, die Erstellung der Dachwoh-
nung sei steuerlich als (Teil-)Neubau zu qualifizieren, dem alle damit zusam-
menhängenden Kosten zuzuordnen seien (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 4.1 f., 6.1 ff., 7.1 ff. und 8; vorne E. 3.3). Ähnlich lautete in den Verfahren 
vor der StRK die Argumentation der Steuerverwaltung, wonach die ausge-
führten Arbeiten in Umfang und Intensität keinen Unterhalt mehr darstellten, 
was insbesondere der Fall sei, wenn wie hier «ein wesentlicher Gebäudeteil 
derart umfassend erneuert» werde, «dass die Sanierung bei einer Gesamt-
betrachtung aller Massnahmen einem Neubau» gleichkomme. Aufgrund der 
Nutzungsänderung und der Wohnraumerweiterung seien die Aufwendungen 
im Zusammenhang mit dem Bau einer komplett neuen 3,5-Zimmerwohnung 
als Herstellungs- oder Anlagenkosten zu sehen (vgl. Vernehmlassung Re-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 19
kurs und Beschwerde S. 3 f.). Obgleich die Vorinstanzen damit die Argumen-
tation zum wirtschaftlichen Neu- bzw. (Teil-)Neubau heranziehen (vgl. vorne 
E. 2.3 f., auch zum Folgenden), scheinen beide im Ergebnis nicht (oder je-
denfalls nicht mit letzter Konsequenz) von einem solchen auszugehen, ha-
ben sie doch in Übereinstimmung mit dem Bericht der Abteilung Amtliche 
Bewertung von einer Gesamtbetrachtung abgesehen und stattdessen grund-
sätzlich eine Ausscheidung der einzelnen Aufwendungen und somit die ge-
setzlich gebotene Einzelbetrachtung vorgenommen (vgl. vorne E. 3.2 f.; vgl. 
ferner angefochtene Entscheide E. 5 und 7). Dies zu Recht:
4.1.1
Aufgrund der klaren gesetzlichen Grundlagen und der einschneiden-
den Wirkung der «Alles oder Nichts»-Betrachtung ist von einem wirtschaftli-
chen Neubau nur zurückhaltend und allein in eindeutigen Fällen einer eigent-
lichen Neuerstellung mit merklich erhöhtem Nutzungswert der Liegenschaft 
bzw. der Schaffung einer neuen Einkommensquelle auszugehen (vgl. vorne 
E. 2.3 f.). Dies gilt auch, wenn von einem Umbau nur bestimmte Teile einer 
Liegenschaft betroffen sind (z.B. eine Scheune, eine Garage oder ein Stall), 
aufgrund des Umfangs bzw. der Intensität der vorgenommenen Arbeiten je-
doch von einem wirtschaftlichen (Teil-)Neubau auszugehen ist. Auch in die-
sem Fall sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die für den 
gesamten Umbau investierten Aufwendungen integral nicht zum Abzug 
zuzulassen (vgl. etwa BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 [komplette Um-
gestaltung der Pool- und Gartenanlage inkl. neuer Stützmauer für 
Fr. 268'951.--], 2C_242/2020 vom 23.9.2020 [Ausbau einer Garage mit La-
gerraum sowie einer mit dieser bis dahin nicht verbundenen 4,5-Zimmerwoh-
nung zu zwei separat zugänglichen Wohnungen mit einem gemeinsamen 
Dach inkl. einer massgeblichen Umgestaltung sämtlicher wesentlicher Be-
reiche der Liegenschaft], 2C_153/2014 vom 4.9.2014, in StE 2014 B 25.6 
Nr. 63 und StR 2015 S. 157 [in zwei Etappen vorgenommener Umbau einer 
ehemals unbeheizten, nicht isolierten und in ihrer Gesamtheit nicht als 
Wohnraum genutzten Scheune zu einer Wohnung], 2C_63/2010 vom 
6.7.2010, in StR 2010 S. 864 [Umbau einer Garage mit Schopf zu einer 
separat zugänglichen Wohnung]). Den hohen Anforderungen für die An-
nahme eines wirtschaftlichen Neu- bzw. (Teil-)Neubaus ist auch bei der 
sachverhaltlichen Würdigung unter den von der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung entwickelten Kriterien (vgl. vorne E. 2.3 f.) Rechnung zu tragen, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 20
zumal es sich dabei lediglich um Indizien handelt (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N. 73; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 721 ff.; so 
z.B. BGer 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend Grundstückge-
winnsteuer]; VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 
E. 3.3.3 f. und 3.4).
4.1.2
Im vorliegenden Fall blieb das vorbestehende Gebäude in Bezug auf 
die Wohnungen im Unter- und im Erdgeschoss im Wesentlichen unberührt, 
erfolgte doch ausschliesslich eine äussere Sanierung (Ausbessern von Ris-
sen, Malerarbeiten, Ersatz der Holzverkleidung und Fenster) und ein Neuan-
strich des Treppenhauses sowie der Garage (vgl. vorne E. 3.1). Von einem 
Ersatz der Gebäudehülle (vgl. vorne E. 2.3 f.) kann keine Rede sein. Eine 
eigentliche Neuerstellung kommt demnach höchstens aufgrund des Umbaus 
im Dachgeschoss mit Errichtung einer Dachwohnung in Betracht. Dabei trifft 
zwar zu, dass sowohl eine Gebäudeauskernung mit anschliessender Neu-
gestaltung der Innenraumeinteilung als auch eine Nutzungsänderung bzw. 
Nutzungs-/Wohnraumerweiterung Indizien für einen wirtschaftlichen Neubau 
darstellen, insbesondere, wenn ein Gebäude als Ganzes betroffen ist (vgl. 
vorne E. 2.3 f.; für Beispiele siehe etwa BGer 2C_666/2012 und 
2C_667/2012 vom 18.12.2012 Bst. A und E. 2.1 f.; 2C_233/2011 vom 
27.7.2011, in RDAF 2013 II S. 80 E. 3.2; verneint in BGer 2C_425/2020 vom 
13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend Grundstückgewinnsteuer], wo auch eine mög-
liche Wohnraumerweiterung allein nicht zur Annahme eines wirtschaftlichen 
Neubaus geführt hätte, und in BGer 2C_460/2015 vom 1.10.2015 E. 4.1 ff. 
[ebenfalls betreffend Grundstückgewinnsteuer]). Auch in solchen Fällen ist 
aber nur zurückhaltend bzw. ausschliesslich in eindeutigen Konstellationen 
von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen – umso mehr, wenn sich die 
Arbeiten lediglich auf einen Gebäudeteil beziehen, mithin höchstens ein sog. 
wirtschaftlicher (Teil-)Neubau in Frage kommt (vgl. E. 4.1.1 hiervor). So 
wurde das hier betroffene Gebäude (anders als die Objekte, die in den bun-
desgerichtlichen Urteilen zum wirtschaftlichen [Teil-]Neubau zur Beurteilung 
standen, vgl. E. 4.1.1 hiervor) nicht nur als Ganzes, sondern insbesondere 
auch in Bezug auf den Dachboden schon vor dem Bau der Dachwohnung 
als Wohnraum genutzt. Daran ändert nichts, dass der Ausbaustandard der 
Dachzimmer zuvor einfach und die Nutzung eines Grossteils des Dachbo-
dens vorab infolge der Dachschrägen bzw. niedrigen Raumhöhe im Verbund 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 21
mit dem tiefen Ausbaustandard bedeutend eingeschränkter war als nach 
dem Umbau (vgl. Fotodokumentation, Vorakten StV [act. 3B] pag. 22 ff.; 
Baugesuch vom 14. bzw. 26.3.2012, Vorakten StV [act. 3B] pag. 99, 103 ff.; 
Aufnahmeprotokoll Amtliche Bewertung; angefochtene Entscheide E. 6 In-
gress; vorne E. 3.1). Ausschlaggebend ist, dass bereits vor dem Um- und 
Ausbau des Dachgeschosses eine Nutzung zu Wohnzwecken bestand und 
somit keine Nutzungsänderung vorliegt. Im Gegenteil erfüllen insbesondere 
das hier zu beurteilende Dach, die Zugangstreppe und der Unterlagsboden 
nach den Umbauten im Wesentlichen noch dieselbe Funktion wie zuvor. 
Eine Wohnraumerweiterung genügt für sich genommen nicht, um von einem 
wirtschaftlichen (Teil-)Neubau auszugehen, dies umso weniger als der Nut-
zungswert vor dem Umbau nicht nachgerade inexistent gewesen ist (vgl. 
vorne E. 2.3 f.; BGer 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend 
Grundstückgewinnsteuer]).
4.1.3
Eine umfassende Würdigung aller konkreten Umstände ergibt, dass 
der Umbau als Ganzes weder im Hinblick auf den Gesamtumfang und die 
Intensität der vorgenommenen Arbeiten noch in wirtschaftlicher Hinsicht ein 
Ausmass angenommen hat, dass von einem wirtschaftlichen Neu- oder 
(Teil-)Neubau im Sinn der vorerwähnten Praxis (vgl. vorne E. 2.3 f. und 
4.1.1) auszugehen und folglich der Abzug der gesamten Umbaukosten ge-
mäss einer «Alles oder Nichts»-Betrachtung integral zu verweigern wäre. 
Dem Umstand, dass mit dem Ausbau der beiden ehemaligen Dachzimmer 
mit Nasszelle zu einer separat zugänglichen 3,5-Zimmerwohnung das Dach-
geschoss (aber nicht die Liegenschaft in ihrer Gesamtheit) als Einkommens-
quelle eine klare Erweiterung erfahren hat, ist grundsätzlich durch Aufteilung 
der Kosten in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen Rech-
nung zu tragen (vgl. vorne E. 2.2 sowie E. 4.2 hiernach). 
4.2
Nach dem Gesagten ist die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und 
Wertvermehrung hier für jede Installation bzw. jeden Gebäudebestandteil 
gesondert, d.h. im Sinn der gesetzlich gebotenen Einzelbetrachtung, vorzu-
nehmen (vgl. vorne E. 2.2). Diesem Ansatz sind grundsätzlich sowohl die 
StRK als auch die Steuerverwaltung bzw. die Abteilung Amtliche Bewertung 
(zumindest teilweise) gefolgt, indem sie die einzelnen Aufwendungen und 
Arbeitsgattungen separat beurteilt und im Jahr 2012 insbesondere die Kos-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 22
ten für die Entsorgung (u.a. auch des Unterlagsbodens), die Bauversiche-
rung, die Elektroinstallationen sowie das Honorar des Ingenieurs und des 
Architekten anteilig zum Abzug zugelassen haben (vgl. vorne E. 3.2 f.; für 
die Kostenausscheidung in den Jahren 2013 und 2014 vgl. amtliche Kosten-
ausscheidung 2018 S. 2 ff.). Zu klären bleibt, ob die Vorinstanz verschiedene 
ihrer Auffassung nach durch den Dachstockausbau erforderlich gewordene 
Arbeiten (konkret: die [übrigen] Aufwendungen für den Unterlagsboden, das 
Dach und die Zugangstreppe; vgl. Beschwerden S. 6 ff.) zu Recht zu einer 
Einheit zusammengefasst und integral als wertvermehrend qualifiziert hat 
(vgl. E. 4.2.1 ff. hiernach). Alsdann sind die vom Beschwerdeführer als Ener-
giespar- bzw. Umweltschutzmassnahmen qualifizierten Aufwendungen zu 
beurteilen (vgl. hinten E. 4.3). 
4.2.1
In Übereinstimmung mit dem in Merkblatt 5 in den Fassungen 2012 
bis 2021 enthaltenen Ausscheidungskatalog sowie der ausserkantonalen 
und bundesgerichtlichen Praxis zum Ausbau von Dachgeschossen (vgl. 
BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2, 2C_242/2020 vom 23.9.2020 
E. 2.3, 2C_153/2014 vom 4.9.2014, in StE 2014 B 25.6 Nr. 63 und StR 2015 
S. 157 E. 2.4 mit einer Analyse der damaligen kantonalen Verwaltungspra-
xis) sind Kosten für den erstmaligen Einbau von Zimmern oder Wohnungen 
im Dachstock in der Regel als grundsätzlich wertvermehrend zu qualifizie-
ren, was auch der Beschwerdeführer nicht in Frage stellt (vgl. Beschwerden 
S. 6 ff., insbes. S. 9). So handelt es sich bei den entsprechenden Aufwen-
dungen infolge der Schaffung neuen Wohnraums grundsätzlich nicht um 
Unterhalts-, sondern um Herstellungskosten (vgl. vorne E. 2.2). Dabei ist 
(zumindest) im vorliegenden Fall – wie die Steuerverwaltung zu Recht betont 
(vgl. Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 4) – nicht weiter entschei-
dend, ob die Wohnraumerweiterung in horizontaler oder vertikaler Hinsicht 
erfolgt. Entgegen der Argumentation der Vorinstanz sowie der Steuerverwal-
tung ist damit allerdings (sofern, wie hier, kein wirtschaftlicher Neu- oder 
[Teil-]Neubau vorliegt) noch nichts zur Beurteilung des Um- und Ausbaus 
anderer Gebäudebestandteile bzw. bereits bestehender Installationen – kon-
kret: zum Dach, zum Unterlagsboden und zur Zugangstreppe – gesagt: 
Gemäss dem Grundsatz der Einzelbetrachtung ist vielmehr prinzipiell jede 
einzelne Ausgabe isoliert auf ihre werterhaltende bzw. wertvermehrende 
Wirkung zu untersuchen; führt eine Sanierung oder der Ersatz einer beste-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 23
henden Installation zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf-
wendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden 
Anteil auf, ist eine proportionale Ausscheidung vorzunehmen. Vergleichs-
massstab bilden dabei die konkret instand gehaltenen oder ersetzten Instal-
lationen bzw. Gebäudebestandteile (vgl. vorne E. 2.2). Weder das Merk-
blatt 5 noch die bundesgerichtliche Rechtsprechung lassen darauf schlies-
sen, dass weitere Teile eines Gebäudes ohne Weiteres mit dem Dachstock 
als eine steuerrechtlich gemeinsam zu behandelnde Einheit bzw. eine ein-
zige Installation zu betrachten wären (soweit das Bundesgericht in BGer 
2C_153/2014 vom 4.9.2014 die Renovation des Scheunendachs trotz Sa-
nierungsbedarfs nicht als werterhaltend ausgeschieden hat, ist dies hier 
nicht massgebend, wurde im betreffenden Entscheid doch auf einen wirt-
schaftlichen [Teil-]Neubau erkannt; vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1). Im Gegenteil 
legen die gebotene objektiv-technische und funktionale Betrachtungsweise 
(vgl. vorne E. 2.2) nahe, grundsätzlich jeden vorbestehenden Gebäude-
bestandteil, der baulich einer unabhängigen Sanierung bzw. einem losgelös-
ten Ersatz sowie einer funktionalen Betrachtung zugänglich ist, separat zu 
behandeln. Dasselbe muss hinsichtlich weiterer vorbestehender, bautech-
nisch eigenständig ersetzbarer Gebäudebestandteile gelten, d.h. im vorlie-
genden Fall in Bezug auf den Unterlagsboden sowie die Zugangstreppe. 
Eine derartige Einzelbetrachtung ist nicht nur steuergesetzlich, sondern 
– sofern nicht ausnahmsweise ein wirtschaftlicher Neu- oder (Teil-)Neubau 
vorliegt (was hier nicht der Fall ist; vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1) – auch aus 
Gründen der Rechtsgleichheit geboten: So geht es nicht an, dass die Sanie-
rung bestimmter Gebäudebestandteile steuerlich abzugsfähig ist, wenn sie 
losgelöst von anderen Umbauarbeiten erfolgt, der Unterhaltskostencharakter 
aber trotz grundsätzlicher Anwendbarkeit der Einzelbetrachtung ohne Kos-
tenausscheidung verneint wird, wenn dieselbe Sanierung mit einem 
Dachstockausbau verbunden ist. Entsprechend halten auch die StRK und 
die Steuerverwaltung fest, praxisgemäss sei selbst «bei weitgehenden Sa-
nierungen» in jedem Fall einzeln zu prüfen, «ob die ausgeführten Arbeiten 
dem Erhalt des bestehenden Gebäudes [dienten] und in welchem Umfang 
wertvermehrende Anteile geschaffen wurden» (vgl. Vernehmlassung Rekurs 
und Beschwerde S. 4; vgl. auch angefochtene Entscheide E. 5).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 24
4.2.2
Dessen ungeachtet haben sowohl die StRK als auch die Steuerver-
waltung im vorliegenden Fall auf eine separate Beurteilung des Daches, des 
Unterlagsbodens und der Zugangstreppe verzichtet und stattdessen eine 
Teilgesamtbetrachtung vorgenommen (vgl. vorne E. 3.2 f.). Zur Begründung 
hat die StRK ausgeführt, es sei ein «vom Erdgeschoss unabhängiger, voll-
wertiger, neuer Wohnstock errichtet [worden], der weder gleichwertigen noch 
überhaupt Ersatz des zuvor bestehenden Wohnraums im Estrich» darstelle, 
sondern «als Neubau einer zusätzlichen Wohnung zu qualifizieren» sei. Mit 
dem Ausbau des Dachstocks werde kein früherer Zustand erhalten oder wie-
derhergestellt (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.4). Die Steuerverwaltung 
hat erklärt, es liege eine vertikale Gebäudeveränderung verbunden mit einer 
Vergrösserung des Wohnraums und des Gebäudevolumens bzw. einer Nut-
zungsänderung und Wohnraumerweiterung vor; die Arbeiten kämen in Um-
fang und Intensität einem Neubau gleich (vgl. Vernehmlassung Rekurs und 
Beschwerde S. 3). Diese Argumente verfangen indessen (wenn überhaupt; 
vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 5, wonach im Dachgeschoss der 
Ersatz von Toilette, Lavabo und Heizungsinstallationen trotz des grundsätz-
lich wertvermehrenden Ausbaus als gleichwertiger Ersatz resp. Unterhalt 
zum Abzug zuzulassen sei) ausschliesslich in Bezug auf den Bau der neuen 
Dachwohnung, nicht aber hinsichtlich des Daches, des Unterlagsbodens und 
der Zugangstreppe. Letztere waren vielmehr schon vor dem Bau der Dach-
geschosswohnung vorhanden, haben keine massgebliche Nutzungsände-
rung erfahren und erfüllen als eigenständige Gebäudebestandteile bzw. se-
parate Installationen in Bezug auf das schon zuvor zu Wohnzwecken ge-
nutzte Gebäude hier im Wesentlichen noch dieselbe Funktion (weshalb sich 
mit den von der Steuerverwaltung für eine Gesamtbetrachtung vorgebrach-
ten Argumenten auch kein wirtschaftlicher [Teil-]Neubau begründen liesse; 
vgl. hierzu vorne E. 4.1.2 f.). Es ist zwar denkbar, dass die für diese Installa-
tionen getätigten Aufwendungen aufgrund des Einbaus der Dachwohnung in 
qualitativer Hinsicht eine (möglicherweise sogar überwiegend) wertvermeh-
rende Komponente aufweisen; so oder anders darf aber nicht einfach ohne 
Weiteres installationsübergreifend und integral auf Wertvermehrung erkannt 
werden. Soweit Mischcharakter der entsprechenden Kosten in Frage steht, 
ist stattdessen im Sinn der gesetzlich vorgeschriebenen Einzelbetrachtung 
eine Ausscheidung zwischen abzugsfähigen (werterhaltenden) und nicht ab-
zugsfähigen Aufwendungen zu prüfen (vgl. vorne E. 2.2 und E. 4.2.1 hier-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 25
vor), wobei der Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person besondere 
Bedeutung zukommt (vgl. vorne E. 2.6 und hinten E. 4.2.4). Ferner spielt es 
entgegen der Auffassung der StRK (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.2 und 
7.1) aufgrund der objektiv-technischen Betrachtungsweise keine Rolle, ob 
subjektiv für die steuerpflichtige Person die Errichtung der Dachwohnung 
oder aber vor allem die Sanierung Anlass oder Ziel des Bauprojekts waren. 
Unbehelflich ist schliesslich auch das Argument, die zu beurteilenden Ge-
bäudebestandteile bzw. Installationen seien vollständig abgerissen und wie-
deraufgebaut worden, womit die Unterhaltssubstanz vernichtet worden und 
der bestehende Unterhaltsbedarf untergegangen sei (so aber angefochtene 
Entscheide E. 6.5; Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 3). So steht 
ein solches Vorgehen der Werterhaltung nicht grundsätzlich entgegen; auch 
bei einem vollständigen Abbruch und Ersatz von Gebäudebestandteilen kön-
nen (den Gewinnungskostencharakter vorausgesetzt; vgl. hinten E. 4.2.4) 
Unterhaltskosten vorliegen, zumal die Sanierung gewisser Installationen an-
ders gar nicht möglich ist (zum Ersatz vorhandener Anlagen ausdrücklich 
Art. 1 Abs. 1 Bst. c VUBV; vgl. ferner BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 
E. 4.3; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 35; , Rubri-
ken «Einkommens- und Vermögenssteuern/Artikel 36 StG/Unterhaltskos-
ten» [nachfolgend: Taxinfo Unterhaltskosten]). 
4.2.3
Nach dem Gesagten kann die Abzugsfähigkeit der für den Umbau 
des Daches, des Unterlagsbodens und der Zugangstreppe erbrachten Auf-
wendungen nicht allein deshalb verneint werden, weil gleichzeitig ein (grund-
sätzlich wertvermehrender) Dachstockausbau erfolgt ist, handelt es sich 
dabei doch bautechnisch um separate Installationen bzw. eigenständige Ge-
bäudebestandteile, denen hier im Wesentlichen eine unveränderte Funktion 
zukommt. Sofern dem Beschwerdeführer der Nachweis des (zumindest) teil-
weise werterhaltenden Charakters der Aufwendungen gelingt (vgl. vorne 
E. 2.6 und E. 4.2.4 hiernach), ist eine Ausscheidung vorzunehmen (vgl. 
vorne E. 2.2 und 4.2.1). Entsprechend besteht für eine Teilgesamtbetrach-
tung gewisser Gebäudebestandteile abgesehen von dem durch die bundes-
gerichtliche Rechtsprechung entwickelten Institut des wirtschaftlichen Neu- 
oder (Teil-)Neubaus (vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1.1) kein Raum. Dies gilt ins-
besondere auch, wenn bei Sanierungen bzw. beim Ersatz vorhandener An-
lagen oder von Gebäudeteilen eine qualitative Verbesserung erfolgt: Es ist 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 26
zwar richtig, dass in diesem Fall grundsätzlich nur Werterhaltung vorliegt, 
soweit es sich um gleichwertigen Ersatz handelt (Art. 1 Abs. 1 Bst. c VUBV; 
vgl. Merkblatt 5 Version 2012 Ziff. 2.1; Merkblatt 5 Version 2021 i.V.m. 
Taxinfo Unterhaltskosten Ziff. 5). Das bedeutet aber nicht, dass im Umkehr-
schluss beim Vorliegen qualitativer Verbesserungen generell keine Unter-
haltskosten zum Abzug zuzulassen sind. Bei Investitionen mit Mischcharak-
ter ist vielmehr für jede Installation gesondert eine proportionale Ausschei-
dung vorzunehmen (vgl. vorne E. 2.2 und 4.2.1; vgl. auch Taxinfo Unterhalts-
kosten Ziff. 3). Soweit daher den Praxisfestlegungen der Steuerverwaltung 
(insbesondere den ab 2016 ergänzten Erläuterungen zur Frage «Was gilt bei 
einem Umbau?» in Merkblatt 5 Version 2016 bis 2019 Ziff. 5 bzw. Taxinfo 
Unterhaltskosten Ziff. 5) etwas anderes zu entnehmen wäre (wie die 
Vorinstanz sowie die Steuerverwaltung offenbar annehmen, vgl. angefoch-
tene Entscheide E. 5; Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 3), 
müsste diesen die Anwendung versagt werden (vgl. zur Tragweite solcher 
Verwaltungsverordnungen statt vieler BVR 2019 S. 293 [VGE 2016/59 vom 
24.4.2018] nicht publ. E. 3.1, 2018 S. 139 E. 2.3; BGE 146 V 233 E. 4.2.1, 
146 I 105 E. 4.1, je mit Hinweisen). Entsprechend kann auch offenbleiben, 
welche Version des seit 2012 mehrfach angepassten Merkblatts 5 letztlich 
einschlägig ist, zumal die verschiedenen Fassungen in den hier massgebli-
chen Punkten im Wesentlichen übereinstimmen und eine eigentliche Praxis-
änderung nicht auszumachen ist (vgl. insbesondere Ausscheidungskatalog 
Ziff. 2.2 in Merkblatt 5 in den Fassungen 2012 bis 2021, wonach der 
Dachstockausbau mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen als wertver-
mehrend zu qualifizieren ist; zum Ersatz bestehender Anlagen vgl. Merk-
blatt 5 Version 2012 Ziff. 2.1, Merkblatt 5 Version 2016 bis 2019 Ziff. 5, Merk-
blatt 5 Version 2020 und 2021 i.V.m. Taxinfo Unterhaltskosten Ziff. 5). Da 
ferner weder ein wirtschaftlicher Neubau noch ein wirtschaftlicher (Teil-)Neu-
bau vorliegt (vgl. vorne E. 4.1) und entsprechend eine nach Installationen 
bzw. Gebäudebestandteilen getrennte Einzelbetrachtung vorzunehmen ist, 
kann auch offenbleiben, ob die Steuerverwaltung die von ihr kommunizierte 
«Praxisänderung» (Taxinfo im Jahr 2015) tatsächlich umgesetzt und die Fi-
gur des wirtschaftlichen Neubaus aufgegeben hat (vgl. angefochtene Ent-
scheide E. 5; Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 4).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 27
4.2.4
Der konsequenten Anwendung der gesetzlich gebotenen Einzelbe-
trachtung stehen sodann keine oder jedenfalls nicht überwiegende Interes-
sen der Praktikabilität und der Veranlagungsökonomie entgegen (vgl. hierzu 
allgemein Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Be-
rücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern], in Beh-
nisch/Marantelli [Hrsg.], Beiträge zur Methodik und zum System des schwei-
zerischen Steuerrechts, Bern 2014, S. 229 ff., 233 f.; Beatrice Weber-Dürler, 
Verwaltungsökonomie und Praktikabilität im Rechtsstaat, in ZBl 87/1986 
S. 193 ff., 214). So sind gerade im Zusammenhang mit Dachsanierungen in 
der Regel Kosten zu beurteilen, die weit über dem Bagatellbereich liegen 
und für die steuerpflichtigen Personen von erheblicher wirtschaftlicher Be-
deutung sind. Es liegt zwar in der Natur der Sache, dass die Einzelbetrach-
tung für alle Beteiligten tendenziell aufwendiger ist als eine «Alles oder 
Nichts»-Beurteilung. Eine über klare Fälle eines ausnahmsweise anzuneh-
menden wirtschaftlichen Neu- bzw. (Teil-)Neubaus hinausgehende (auch 
teilweise) Gesamtbetrachtung mehrerer Aufwendungen bzw. Installationen 
würde aber Sinn und Zweck der einschlägigen Gesetzesbestimmungen zu-
widerlaufen und dem Rechtsgleichheitsgebot geschuldete Differenzierungen 
allzu sehr vermissen lassen (vgl. VGE 2020/10/11 vom 16.2.2021, in StE 
2021 B 27.7 Nr. 25 E. 3.3.2; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 29). Relativiert wird 
eine allfällige Problematik der Praktikabilität der Einzelbetrachtung überdies 
durch das Beweisrecht bzw. die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Per-
son, der gerade in Bezug auf abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten 
erhebliche, die behördliche Untersuchungspflicht wesentlich abschwä-
chende Bedeutung zukommt (vgl. Kocher/Anzante, a.a.O., S. 722 f. sowie 
allgemein vorne E. 2.6). So hat die steuerpflichtige Person nicht nur die ge-
tätigten Aufwendungen als solche, sondern auch deren (zumindest teilweise) 
werterhaltende Natur nachzuweisen (z.B. mit Hilfe einer Schattenrechnung). 
Aufgrund ihres Gewinnungskostencharakters haben Liegenschaftsunter-
haltskosten dabei in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und 
unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung zu stehen 
(vgl. vorne E. 2.2). Ihre Ursache darf mithin insbesondere nicht in privaten 
oder ausschliesslich subjektiven Gründen liegen bzw. der Befriedigung per-
sönlicher Bedürfnisse dienen und blosse Einkommensverwendung darstel-
len; sie müssen für die Nutzungswerterhaltung vielmehr notwendig gewesen 
sein, d.h. nützlich und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Übli-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 28
chen liegend (vgl. VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 
Nr. 120 E. 3.3 [zum Gewinnungskostenbegriff bei berufsbedingten Ausla-
gen], 2010/280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 E. 2.2, 
2009/273 vom 10.9.2010 E. 2.2; zu den Gewinnungskosten allgemein BVR 
2002 S. 552 E. 2; Reich/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 25 DBG N. 9; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 25 N. 4 ff.). Der werterhaltende Charak-
ter einer Aufwendung dürfte dabei typischerweise bei nachgewiesener Sa-
nierungsbedürftigkeit der in Frage stehenden Installationen bzw. Gebäude-
bestandteile zumindest teilweise zu bejahen sein (vgl. auch angefochtene 
Entscheide E. 5).
4.3
Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, bei den Arbeiten im Zu-
sammenhang mit der Dämmung und Verkleidung des Daches, die in Posi-
tion 16 der vorne in E. 3.2 dargestellten Tabelle enthalten sind, handle es 
sich um Massnahmen zur rationellen Energieverwendung, die vollumfänglich 
abziehbar seien (vgl. Beschwerden S. 7, 15). – Wie die StRK richtig ausge-
führt hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.1), sind Aufwendungen für 
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen nicht abzugsfähig, wenn sie 
im Zusammenhang mit Neubauten oder Umbauten anfallen, die wirtschaft-
lich bzw. umfangmässig gesehen einem Neubau bzw. einem (Teil-)Neubau 
gleichkommen (vgl. vorne E. 2.5). Von einem solchen ist im vorliegenden 
Fall indessen nicht auszugehen (vgl. vorne E. 4.1), womit die Abzugsfähig-
keit von Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen entgegen der Auffas-
sung der StRK bzw. der Steuerverwaltung (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 7.1; Beschwerdeantwort S. 2) nicht mit dem Hinweis auf den Neubaucha-
rakter der Dachwohnung verweigert werden kann. Sofern daher dem Be-
schwerdeführer der Nachweis gelingen sollte, dass es sich bei einem Teil 
der von ihm geltend gemachten Aufwendungen um Investitionskosten han-
delt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (vgl. für das hier 
massgebende Jahr 2012 aArt. 36 Abs. 4 StG i.V.m. aArt. 1 Abs. 1 Bst. f 
VUBV; aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 5 alte Liegenschaftskostenver-
ordnung), insbesondere (wie von ihm behauptet) um Massnahmen zur Wär-
medämmung von Böden oder Dächern (Art. 1 Bst. a Ziff. 1 VMRE) oder 
Massnahmen zur rationellen Energienutzung (Art. 1 Bst. b VMRE; vgl. 
Beschwerden S. 7 f., 15), sind diese Aufwendungen vollumfänglich zum Ab-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 29
zug zuzulassen, auch wenn ihnen teilweise wertvermehrender Charakter zu-
kommen sollte (vgl. vorne E. 2.5). 
4.4
Zusammenfassend ist im vorliegenden Fall weder im Hinblick auf den 
Umfang bzw. die Intensität des Umbaus noch in wirtschaftlicher Hinsicht von 
einem wirtschaftlichen Neubau oder einem wirtschaftlichen (Teil-)Neubau 
auszugehen, womit von einer (teilweisen) Gesamtbetrachtung abzusehen 
und stattdessen eine Einzelbetrachtung vorzunehmen ist (vgl. vorne E. 4.1). 
Da es sich sowohl beim Dach als auch beim Unterlagsboden und der Zu-
gangstreppe grundsätzlich um separate Installationen bzw. um eigenstän-
dige Gebäudebestandteile handelt (vgl. vorne E. 4.2.2), die hier für das 
bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte Gebäude im Wesentlichen weiter-
hin dieselbe Funktion erfüllen (vgl. vorne E. 3.1), kann ein Abzug nicht allein 
deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau erfolgte 
(vgl. vorne E. 4.2.3 f.). Ebenso wenig kann der Abzug für allfällige Energie-
spar- und Umweltschutzmassnahmen unter Hinweis auf den Neubaucharak-
ter der Dachwohnung verweigert werden (vgl. vorne E. 4.1 und E. 4.3 hier-
vor). Den Akten ist allerdings nicht zu entnehmen, ob es sich bei den «Holz-
bauarbeiten» (Position 16 der vorne in E. 3.2 dargestellten Tabelle), wie vom 
Beschwerdeführer behauptet, überhaupt und vollumfänglich um Massnah-
men zur Wärmedämmung oder zur rationellen Energieverwendung handelt; 
weder die StRK noch die Steuerverwaltung haben sich bislang zu dieser 
Frage geäussert. Es ist am Beschwerdeführer, detailliert nachzuweisen, wel-
che Aufwendungen Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen im Sinn 
von aArt. 36 Abs. 4 StG bzw. aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG darstellen. Ebenso 
hat er den Beweis zu erbringen, dass bzw. in welchem Umfang die anderen 
zum Abzug geltend gemachten Kosten tatsächlich werterhaltenden Charak-
ter aufweisen, was möglicherweise gelingen könnte, wenn er einen Sanie-
rungsbedarf der betroffenen Gebäudebestandteile darzutun und zu belegen 
vermag (vgl. vorne E. 2.2 und 4.2.3 f.; vgl. auch angefochtene Entscheide 
E. 5). Dabei kann entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers nicht 
gesagt werden, die Sanierungsbedürftigkeit der ersetzten Bauteile sei unbe-
stritten geblieben (vgl. Beschwerden S. 11); im Gegenteil hat die Vorinstanz 
diese Frage ausdrücklich offengelassen (vgl. angefochtene Entscheide 
E. 6.3 f.) und sah sich die Steuerverwaltung aufgrund ihrer Einschätzung bis-
lang nicht veranlasst, hierzu eine Beurteilung abzugeben (vgl. auch Be-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 30
schwerdeantwort S. 2). Die Behauptungen des Beschwerdeführers, die 
Sanierungsbedürftigkeit ergebe sich bereits aus dem «wirtschaftlichen Alter 
der Bauteile», das Dach und der Unterlagsboden hätten «altersmässig er-
setzt» werden müssen und die Zugangstreppe ins Dachgeschoss sei «in die 
Jahre gekommen und unsicher» gewesen (vgl. Beschwerden S. 6, 11), sind 
nicht ausreichend belegt. Die von ihm mit den Verwaltungsgerichts-
beschwerden in diesem Zusammenhang angebotenen bzw. mit dem Zusatz 
«nachgereicht» versehenen Beweismittel, insbesondere die Bestätigungen 
des Treppenbauers und des Dachdeckers sowie jene über die vor dem Um-
bau bestehende Isolations- und Wärmedämmung (vgl. Beschwerden S. 11), 
hat er nie beigebracht. 
4.5
Es ist allerdings ohnehin nicht Sache des Verwaltungsgerichts als 
letzte kantonale Instanz, diese Sachverhalts- und Beweiswürdigungsfragen 
erstmals zu beurteilen, zumal – sollte dem Beschwerdeführer der Nachweis 
werterhaltender Aufwendungen tatsächlich gelingen – insbesondere im Hin-
blick auf eine proportionale Ausscheidung möglicherweise Schätzungen er-
forderlich wären. Soweit daher der Beschwerdeführer vor Verwaltungs-
gericht die Durchführung eines Augenscheins sowie ein gerichtliches Gut-
achten über die an seiner Liegenschaft vorgenommenen Arbeiten und den 
Zustand des Gebäudes vor und nach dem Umbau beantragt (vgl. Beschwer-
den S. 9, 11, 18), sind entsprechende Beweismassnahmen für den Ab-
schluss der verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht erforderlich (vgl. zur 
sog. antizipierten Beweiswürdigung statt vieler BGE 144 II 427 E. 3.1.3; 
BVR 2021 S. 285 E. 3.3.2, 2019 S. 344 E. 5.5; Michel Daum, a.a.O., Art. 18 
N. 27 mit Hinweisen). Es wird vielmehr der StRK obliegen (oder der Steuer-
verwaltung, vgl. hinten E. 5.1), über geeignete und erforderliche Beweis-
massnahmen zu befinden. Dabei kann es entgegen der Auffassung des Be-
schwerdeführers durchaus sachgerecht sein, die Abteilung Amtliche Bewer-
tung als qualifizierte Fachstelle für die Durchführung einer Besichtigung der 
Liegenschaft sowie die Vornahme der Kostenausscheidung beizuziehen. 
Sein Einwand, die Abteilung sei nicht genügend «neutral» (vgl. Beschwerden 
S. 8, 18), verfängt nicht, zumal eine allfällige Befangenheit der involvierten 
Personen weder ersichtlich noch dargetan ist (ein Ausstandsbegehren ge-
gen eine Gesamtbehörde als solche ist ohnehin unzulässig; vgl. 
BGE 139 I 121 E. 4.3; BVR 2002 S. 426 E. 1b/bb und 2c mit Hinweisen; 


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Lucie von Büren, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen 
VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 9 N. 9). Soweit der Beschwerdeführer mit seiner 
Rüge, die fraglichen Berichte würden lediglich den «Stellenwert einer Partei-
aussage» aufweisen, die Beweiskraft einer solchen Beurteilung in Zweifel 
zieht (vgl. Beschwerden S. 8), ist ihm entgegenzuhalten, dass den von der 
Abteilung Amtliche Bewertung erstellten behördlichen Stellungnahmen zwar 
grundsätzlich nicht der Charakter eines Gutachtens zukommt, es sich aber 
immerhin um sog. Amtsberichte im Sinn von Art. 19 Abs. 1 Bst. b VRPG han-
delt (vgl. VGE 2019/381 vom 22.7.2021 E. 3.1.2 [bestätigt durch BGer 
2C_686/2021 vom 18.11.2021, insbes. E. 3.3.1 f.]; zu Amtsberichten Michel 
Daum, a.a.O., Art. 19 N. 53 ff.). Ein Amtsbericht kann dabei unter Umstän-
den erhöhte Beweiskraft beanspruchen und gegebenenfalls ein Sachver-
ständigengutachten im Sinn von Art. 19 Abs. 1 Bst. g VRPG ersetzen, wenn 
darin zu Tatfragen gutachtenmässig Stellung genommen wird und die Par-
teien ihre Mitwirkungsrechte wahrnehmen können bzw. konnten (vgl. Michel 
Daum, a.a.O., Art. 19 N. 55, zur Bedeutung in Bezug auf Rechtsfragen N. 39, 
89). Unzutreffend ist ferner die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe 
bei der Erstellung der Amtsberichte nicht mitwirken können (vgl. Beschwer-
den S. 8, 18), war er doch bei der am 31. Januar 2018 durch die Abteilung 
Amtliche Bewertung durchgeführten Besichtigung der Liegenschaft anwe-
send und wurde ihm durch die Steuerverwaltung mehrfach Gelegenheit zur 
Stellungnahme eingeräumt (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 1; 
Beschwerdeantwort S. 2). Sollten daher die Ausführungen des Beschwerde-
führers als Rüge einer Gehörsverletzung (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 26 Abs. 2 
der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Art. 21 ff. VRPG) zu ver-
stehen sein, wäre eine solche zu verneinen, zumal die Abteilung Amtliche 
Bewertung ohnehin nicht verpflichtet war, ihn in die Beschaffung der für die 
Abgabe ihrer Fachmeinung dienlichen Kenntnisse einzubeziehen (vgl. 
VGE 2019/381 vom 22.7.2021 E. 3.1.1 [bestätigt durch BGer 2C_686/2021 
vom 18.11.2021] mit Hinweisen; Michel Daum, a.a.O., Art. 22 N. 3). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 32
5.
5.1
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden dahin gutzuheissen, dass 
die Entscheide der StRK vom 10. Dezember 2019 aufzuheben sind und die 
Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz 
zurückzuweisen ist. Im Übrigen sind die Beschwerden abzuweisen. Der 
StRK ist es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an 
die Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 2020/277/278 vom 
26.7.2021 E. 7.5; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 84 N. 16).
5.2
Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt der Beschwerdeführer mit 
seinen Beschwerden nur teilweise durch. Nach der Praxis des Verwaltungs-
gerichts ist indes im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsiegen aus-
zugehen, sofern bei Vorliegen eines weitergehenden Antrags ein blosser 
Rückweisungsentscheid gefällt wird und die infolge Rückweisung vorzuneh-
mende Neubeurteilung – wie hier – allenfalls noch zu einer vollständigen 
Gutheissung des Begehrens führen kann oder könnte (BVR 2020 S. 455 
E. 5.1, 2016 S. 222 E. 4.1; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 6). Demnach ist 
der Beschwerdeführer für die Kostenverlegung in den Beschwerdesachen 
als gänzlich obsiegend zu betrachten und sind ihm für die Verfahren vor dem 
Verwaltungsgericht keine Kosten aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Der Be-
schwerdeführer hat für die Verfahren vor Verwaltungsgericht überdies An-
spruch auf Ersatz seiner Parteikosten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 
und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und 
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). 
Die von seinem Rechtsvertreter eingereichte Kostennote vom 16. Juni 2022 
(act. 8) gibt zu keinen Bemerkungen Anlass. 
5.3
Die aufgrund der vorliegenden Rückweisungsentscheide erneut mit 
der Angelegenheit befasste StRK wird die vor ihr entstandenen Kosten ge-
mäss dem Ausgang der Neuprüfung festlegen (Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 
N. 7). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
Seite 33
6.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzun-
gen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache zur Verfügung ste-
henden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten, selbständig angefochten werden (statt vieler BGE 144 V 280 
E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3, je mit Hinweisen).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wird 
dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 10. Dezember 2019 aufgehoben und die Sache zur 
weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück-
gewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird dahin gut-
geheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 10. Dezember 2019 aufgehoben und die Sache zur weiteren 
Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen 
wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3. Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Kosten er-
hoben.
4. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerdeführer für die 
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht die Parteikosten, bestimmt auf 
Fr. 5'343.30 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, 
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5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführer
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.