be_verwaltungsgericht · 100 2020 118 · 2021-07-16 · de

Kantons- und Gemeindesteuer sowie direkte Bundessteuer 2017 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 3. März 2020; 100 19 332, 200 19 292) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2020.118/119U
BUC/IMA/SPR
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil des Einzelrichters vom 16. Juli 2021 
Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Imfeld
A.________ und B.________
vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017 
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 3. März 2020; 
100 19 332, 200 19 292)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ und 
B.________ mit Verfügungen vom 12. März 2019 für das Steuerjahr 2017 
abweichend von deren Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen 
von Fr. 77'515.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und auf 
Fr. 79'516.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte im 
Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung die geltend gemachten 
Fahrkosten von B.________ in der Höhe von Fr. 19'404.-- nur im Umfang 
des gesetzlichen Höchstbetrags von Fr. 6'700.-- (Kantons- und Gemeinde-
steuern) bzw. Fr. 3'000.-- (direkte Bundessteuer) zum Abzug zuliess. Die 
gegen diese Veranlagungsverfügungen gerichteten Einsprachen wies die 
Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 9. Juli 2019 ab.
B.
Am 6. August 2019 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und 
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die 
die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 3. März 2020 abwies.
C.
Dagegen haben A.________ und B.________ am 3. April 2020 in einer 
einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern 
als auch der direkten Bundessteuer 2017 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie beantragen zusammengefasst, die Entscheide der StRK vom 
3. März 2020 seien aufzuheben und die Fahrkosten von B.________ seien 
im Umfang von Fr. 18'788.-- zum Abzug zuzulassen.
Mit Verfügung vom 6. April 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer vereinigt.


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Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehm-
lassung vom 7. April 2020 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 14. Mai 2020 je 
die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat 
sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha-
ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 
sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind einge-
halten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, da es sich um verschiedene Steuern handelt, 
die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren 
veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben 
Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 
E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 Nr. 114]). Weil 
im vorliegenden Fall die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und 
eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die ge-


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meinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler 
und eidgenössischer Steuern.
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Streitig ist die Höhe des Fahrkostenabzugs der Beschwerdeführerin.
2.1
Bund und Kantone erheben von den natürlichen Personen eine Ein-
kommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem 
Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von 
deren gesamten steuerbaren Einkünften (vgl. Art. 19-29 StG; Art. 16-24 
DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendun-
gen (Gewinnungskosten) und allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-
33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Als Gewin-
nungs- bzw. Berufskosten abzugsfähig sind die gesetzlich umschriebenen 
notwendigen Aufwendungen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, unter an-
derem die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeits-
stätte «bis zu einem Maximalbetrag von Fr. 6'700.--» bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern bzw. Fr. 3'000.-- bei der direkten Bundessteuer (vgl. 
Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG). Bei den kantonalen 
Steuern erfolgt unter anderem der Abzug für die Fahrkosten nach Art. 31 
Abs. 1 Bst. a StG grundsätzlich in Form eines Pauschalansatzes; der steu-
erpflichtigen Person steht jedoch der Nachweis höherer effektiver Kosten 
offen (Art. 31 Abs. 2 StG). Näheres regelt für die Kantons- und Gemeinde-
steuern die Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten (Be-
rufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56) und für die direkte Bundes-
steuer die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) 
vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbständig Er-
werbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung, VBK; 
SR 642.118.1). Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist 
dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des priva-
ten Fahrzeugs gemäss dem vom EFD festgelegten Betrag pro gefahrenen 


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Kilometer abgezogen werden (Art. 7 Abs. 3 BKV; Art. 5 Abs. 2 Bst. b VBK). 
Der Ansatz für Autos beträgt ab dem Steuerjahr 2016 Fr. 0.70 pro Fahrkilo-
meter (vgl. Art. 6 Abs. 2 BKV; Anhang Ziff. 2 VBK). Bei den kantonalen Steu-
ern bleibt der Nachweis höherer berufsnotwendiger Kosten vorbehalten 
(Art. 7 Abs. 3 BKV).
2.2
Die Beschwerdeführerin war im Jahr 2017 für die Fahrten zwischen 
ihrer Wohn- und Arbeitsstätte unbestrittenermassen auf die Benützung eines 
privaten Fahrzeugs angewiesen, wodurch ihr Kosten von Fr. 18'788.-- 
(122 km x 220 Arbeitstage x Fr. 0.70) entstanden sind (vgl. angefochtene 
Entscheide E. 5; Beschwerden S. 6 f.). Gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG 
bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG sind diese «bis zu einem Maximalbetrag» 
von Fr. 6'700.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 3'000.-- (direkte 
Bundessteuer) zum Abzug zuzulassen.
2.3
Streitig ist zunächst, ob den Beschwerdeführenden gestützt auf 
Art. 31 Abs. 2 Satz 2 StG für die kantonalen Steuern der Nachweis höherer 
Kosten über den Maximalbetrag von Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG hinaus offen-
steht. Bezüglich der direkten Bundessteuer machen die Beschwerdeführen-
den den Nachweis höherer Kosten gestützt auf Art. 26 Abs. 2 DBG zu Recht 
nicht mehr geltend, da die Bestimmung diese Möglichkeit für den Fahrkos-
tenabzug ohnehin nicht vorsieht (vgl. angefochtene Entscheide E. 9).
2.3.1
Die StRK hat erwogen, der Nachweis von den Maximalbetrag über-
steigenden Kosten sei gestützt auf Art. 31 Abs. 2 StG nicht möglich. Die Be-
stimmung sei als Ganzes zu betrachten. Sie betreffe die Festlegung von Teil-
pauschalen für die Berufskosten. Der in Art. 31 Abs. 2 Satz 2 StG erwähnte 
Nachweis höherer Kosten unter anderem bei den Fahrkosten sei bloss 
betreffend diese pauschalierten Ansätze pro Fahrkilometer zulässig, nicht 
aber bezüglich der betragsmässigen Begrenzung der Fahrkosten auf 
Fr. 6'700.--, die in Abs. 1 ausdrücklich als Maximalbetrag bezeichnet werde. 
Dieses Verständnis ergebe sich auch aus Art. 7 Abs. 3 und 5 BKV sowie den 
Gesetzesmaterialien (vgl. angefochtene Entscheide E. 8). – Die Beschwer-
deführenden bringen dagegen vor, die von der StRK vorgenommene wört-
liche Auslegung sei falsch. Die StRK gehe zu Unrecht davon aus, dass sich 
der in Art. 31 Abs. 2 Satz 2 StG vorgesehene Nachweis höherer Kosten 
bloss auf die Pauschalansätze gemäss Art. 31 Abs. 2 Satz 1 StG beziehe. 


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Vielmehr verweise die Bestimmung ausdrücklich auf Art. 31 Abs. 1 Bst. a 
StG und damit auf den Fahrkostenabzug insgesamt. Im Übrigen habe die 
falsche wörtliche Auslegung der StRK bei einer sachgerechten Güterabwä-
gung ohnehin gegenüber einer verfassungs- und völkerrechtskonformen 
Auslegung zurückzutreten. Art. 31 Abs. 2 StG sei dahingehend auszulegen, 
dass der Nachweis höherer Kosten auch über den Maximalbetrag von 
Fr. 6'700.-- hinaus zulässig sei. So könne die verfassungs- und völkerrechts-
widrige Begrenzung des Fahrkostenabzugs in Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG mit 
höher- und vorrangigem Recht in Einklang gebracht werden (vgl. Be-
schwerden S. 10 f., 16 f.).
2.3.2
Art. 31 Abs. 2 StG sieht vor, dass unter anderem für die Fahrkosten 
Pauschalansätze (Teilpauschalen) festgelegt werden. Der steuerpflichtigen 
Person steht der Nachweis höherer Kosten offen. Isoliert betrachtet könnte 
Art. 31 Abs. 2 Satz 2 StG so verstanden werden, dass der Nachweis höherer 
Fahrkosten auch über den Maximalbetrag von Fr. 6'700.-- nach Art. 31 
Abs. 1 Bst. a StG hinaus möglich ist. Im Licht der verschiedenen Ausle-
gungselemente überzeugt ein solches Verständnis jedoch nicht. Art. 31 StG 
zu den Berufskosten inkl. Fahrkosten ist als Ganzes zu verstehen. Abs. 1 
Bst. a hält unmissverständlich fest, dass die Fahrkosten nur bis zu einem 
Maximalbetrag von Fr. 6'700.-- abgezogen werden können. Diese Bestim-
mung würde weitgehend ihres Sinns entleert, wäre gestützt auf Art. 31 
Abs. 2 Satz 2 StG dennoch ein darüberhinausgehender Fahrkostenabzug 
möglich. Zudem blieb Art. 31 Abs. 2 StG bei Einführung des Maximalbetrags 
für die Fahrkosten unverändert. Der Nachweis höherer Kosten bezog sich 
bereits vor der Änderung von Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG eindeutig auf die Pau-
schalansätze pro Fahrkilometer (vgl. Leuch/Nanzer, in Leuch/Kästli/Lan-
genegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 
2. Aufl. 2014, Art. 31 N. 14), ergab diese Möglichkeit damals doch nur in die-
sem Zusammenhang einen Sinn, da die Fahrkosten nicht begrenzt waren. 
Auch unter geltendem Recht kann, wer höhere Fahrkosten hat, anstelle des 
Kilometeransatzes die tatsächlichen, nachgewiesenen Kosten geltend ma-
chen (vgl. Wegleitung zum Ausfüllen der Steuererklärung für natürliche Per-
sonen für das Jahr 2017 S. 42 [Hervorhebung durch das Gericht], abrufbar 
unter: , Rubriken «Dokumente, Publikationen, Merkblät-
ter, Wegleitungen, Formulare/Wegleitungen/Steuerjahr 2017»). Die Weglei-


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tung erwähnt den Nachweis höherer Fahrkosten entsprechend einzig in Be-
zug auf die Kilometerpauschale. In der Berufskostenverordnung wird der 
Nachweis höherer berufsnotwendiger Kosten ebenfalls im gleichen Absatz 
mit den Teilpauschalen für die Kosten bei Benützung des privaten Fahrzeugs 
erwähnt (vgl. Art. 7 Abs. 3 BKV; vorne E. 2.1). Festgehalten wird weiter, dass 
als Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte maximal 
Fr. 6'700.-- geltend gemacht werden können (Art. 7 Abs. 5 BKV). Sodann ist 
dem Vortrag zu entnehmen, dass anstelle des Kilometeransatzes weiterhin 
die tatsächlichen, nachgewiesenen höheren Kosten geltend gemacht wer-
den können, der Fahrkostenabzug aber in jedem Fall höchstens dem Maxi-
malbetrag entspricht (vgl. Vortrag des Regierungsrats zur Änderung des StG 
[nachfolgend: Vortrag StG], in Tagblatt des Grossen Rates 2015, Beilage 8 
S. 3 ff., 16). Wie die StRK zu Recht festgehalten hat, ergibt die (grammatika-
lische, systematische, entstehungs- und geltungszeitliche sowie teleologi-
sche) Auslegung von Art. 31 Abs. 2 StG somit ohne weiteres, dass sich der 
Nachweis höherer Kosten auf den Pauschalansatz pro Kilometer bezieht und 
nur bis maximal Fr. 6'700.-- zulässig ist. Bei diesem klaren Auslegungser-
gebnis bleibt für eine verfassungs- oder völkerrechtskonforme Auslegung, 
wie die Beschwerdeführenden sie verlangen, kein Raum. Die verfassungs-
konforme Auslegung kann den Ausschlag darüber geben, welche von meh-
reren möglichen und vertretbaren Normsinnhypothesen vorzuziehen ist, darf 
aber nicht zu einer «klar korrigierenden Interpretation contra legem (ge-
nauer: contra rationem legis) führen» (statt vieler Ernst A. Kramer, Juristi-
sche Methodenlehre, 6. Aufl. 2019, S. 118 f., auch zum Folgenden). Sie fin-
det mit anderen Worten – auch in Bezug auf die Auslegung und Anwendung 
kantonaler (oder kommunaler) Normen bzw. deren konkrete Normenkon-
trolle (hinten E. 3.3) – ihre Schranke im klaren Wortlaut und Sinn einer Ge-
setzesbestimmung (vgl. BGE 141 II 338 E. 3.1 [Pra 105/2016 Nr. 45], 
133 II 305 E. 5.2 [Pra 97/2008 Nr. 39], 133 I 77 E. 2, 131 II 710 E. 4.1; vgl. 
auch etwa BVR 2015 S. 3 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen; weiterführend 
bspw. Martin E. Looser, Verfassungsgerichtliche Rechtskontrolle gegenüber 
schweizerischen Bundesgesetzen, Diss. St. Gallen 2011, S. 1051 ff.; siehe 
auch hinten E. 3.7 ff.).
2.4
Zusammengefasst führt die Anwendung von Art. 31 Abs. 1 Bst. a und 
Abs. 2 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG dazu, dass die Fahrkosten der 


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Beschwerdeführerin bloss im Umfang von Fr. 6'700.-- (Kantons- und Ge-
meindesteuern) bzw. Fr. 3'000.-- (direkte Bundessteuer) zum Abzug zuzu-
lassen sind.
3.
Die Beschwerdeführenden bringen vor, dass – sofern die Fahrkosten nicht 
im geltend gemachten, sondern bloss im Umfang der Maximalbeträge von 
Fr. 6'700.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 3'000.-- (direkte Bun-
dessteuer) nach Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG 
zum Abzug zuzulassen seien – die Anwendung dieser Normen gegen zwin-
gend anzuwendendes Verfassungs- und Völkerrecht verstosse. Es bleibt so-
mit die kritisierte Regelung (akzessorisch; vgl. E. 3.3) zunächst hinsichtlich 
der direkten Bundessteuer (hinten E. 3.6 ff.) und anschliessend hinsichtlich 
der Kantons- und Gemeindesteuern (hinten E. 4) auf ihre Vereinbarkeit mit 
übergeordnetem Recht zu prüfen.
3.1
Die StRK hat erwogen, insbesondere mit Blick auf das Anwendungs-
gebot für Bundesgesetze nach Art. 190 der Bundesverfassung (BV; SR 101) 
könne die Überprüfung der Verfassungskonformität von Art. 26 Abs. 1 Bst. a 
DBG offenbleiben. Der Anwendung von Art. 190 BV stehe auch das Völker-
recht nicht entgegen, da insbesondere die Verfahrensgarantien gemäss 
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) so-
wie allfälliges ungeschriebenes Völkerrecht in reinen Steuerverfahren nur 
beschränkt anwendbar seien. Zudem würde Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG als 
neueres Bundesrecht selbst bei einer tatsächlichen Kollision mit einer völ-
kerrechtlichen Bestimmung «älterem» Völkerrecht gemäss der sog. «Schu-
bert»-Praxis wohl vorgehen (angefochtene Entscheide E. 11 ff.).
3.2
Die Beschwerdeführenden sind der Ansicht, die StRK habe die Frage 
der Verfassungskonformität von Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG zu Unrecht offen-
gelassen. Art. 190 BV erkläre nicht nur die Bundesgesetze, sondern auch 
das Völkerrecht für rechtsanwendende Behörden als massgebend. Gemäss 
der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts gehe bei einem echten 
Normenkonflikt zwischen Bundes- und Völkerrecht die völkerrechtliche Ver-


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pflichtung der Schweiz grundsätzlich sogar gegenüber «jüngeren» Bundes-
gesetzen vor. Hier sei zudem die «Schubert»-Praxis von vornherein nicht 
anwendbar, da in den Beratungen zur Begrenzung des Fahrkostenabzugs 
die völkerrechtliche Problematik nicht thematisiert worden sei und damit die 
Änderung von Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG nicht einen bewussten Verstoss ge-
gen Völkerrecht darstelle, der zu einem Anwendungsgebot der landesrecht-
lichen Bestimmung führen würde. Im Übrigen gehe zwingendes Völkerrecht 
sämtlichen landesrechtlichen Normen, inklusive Verfassungsrecht und Bun-
desgesetzen, vor. Zum zwingenden Völkerrecht gehöre nach herrschender 
Auffassung das Prinzip der Gleichheit der Staaten und daraus abgeleitet das 
Rechtsgleichheits- und Gleichbehandlungsgebot. Aus diesem völkerrecht-
lich zwingenden Gebot folge nach herrschender Lehre und Praxis in der 
Schweiz direkt der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit und aus diesem wiederum das Nettoprinzip. Eine Verlet-
zung dieser Prinzipien sei insbesondere angesichts der besonderen Situa-
tion der Beschwerdeführerin klar unzulässig und verfassungs- sowie völker-
rechtswidrig (vgl. Beschwerden S. 17 ff.).
3.3
Art. 66 Abs. 3 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) 
berechtigt und verpflichtet die Justizbehörden, die dem angefochtenen Ent-
scheid zugrundeliegenden kantonalen Erlasse auf ihre Rechts- und Verfas-
sungskonformität zu überprüfen (sog. konkrete [auch: akzessorische] Nor-
menkontrolle). Ergibt die vorfrageweise Prüfung, dass die fraglichen kanto-
nalen Erlasse höherrangigem Recht widersprechen, sind sie nicht anzuwen-
den und der gestützt auf sie ergangene Entscheid (Anwendungsakt) ist 
aufzuheben (BVR 2018 S. 289 E. 4.4, 2014 S. 535 E. 2.1, 2014 S. 14 E. 3.1; 
Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 
2. Aufl. 2020, Art. 66 N. 48 ff., Art. 80 N. 39). Auf die Frage, ob und inwieweit 
kantonale Behörden bundesrechtliche Erlasse auf ihre Übereinstimmung mit 
übergeordnetem Bundesrecht überprüfen dürfen, gibt die Kantonsverfas-
sung nicht ausdrücklich Antwort. Bundesrechtlich ist dies, vorbehältlich von 
Art. 190 BV, nicht untersagt (Zimmerli/Kiener, Justizverfassung, in Kälin/Bolz 
[Hrsg.], Handbuch des bernischen Verfassungsrechts, 1995, S. 175 ff., 194; 
Pierre Tschannen, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 
4. Aufl. 2016, S. 198 N. 38). Jedenfalls auf Rüge hin ist somit grundsätzlich 
auch Bundesrecht auf seine Übereinstimmung mit höherrangigem Recht zu 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
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überprüfen; das Hierarchieprinzip steht dem nicht entgegen, weil es nur 
innerhalb ein und desselben Gemeinwesens spielt. Bundesgesetze und Völ-
kerrecht sind dagegen für alle rechtsanwendenden Behörden massgebend 
(Art. 190 BV; zum Ganzen BVR 2008 S. 284 E. 5.2; vgl. Ruth Herzog, a.a.O., 
Art. 66 N. 50; hinten E. 3.8; vgl. auch etwa Markus Reich, Steuerrecht, 
3. Aufl. 2020 [nachfolgend: Steuerrecht], § 4 Rz. 183 ff.; weiterführend Mar-
tin E. Looser, a.a.O., S. 1048 ff.).
3.4
Gemäss Art. 127 Abs. 2 BV sind – soweit es die Art der Steuer zu-
lässt – insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit 
der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaft-
lichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Diese Prinzipien konkretisieren im 
Bereich der Steuern das Gleichbehandlungsgebot nach Art. 8 Abs. 1 BV. 
Nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip sind Personen, die sich in gleichen 
Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und 
müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu 
entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Die Abgabe-
pflichtigen haben entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit bzw. den ihnen zur 
Verfügung stehenden Mitteln an die Abgabelasten beizutragen (BGE 
145 II 206 E. 2.4.2, 144 II 313 E. 6.1 [Pra 108/2019 Nr. 38], 141 I 78 E. 9.1 f. 
[Pra 104/2015 Nr. 101], 140 II 157 E. 7.1 [Pra 103/2014 Nr. 84]). Im Bereich 
des Einkommens natürlicher Personen kommt das Leistungsfähigkeitsprin-
zip durch die Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck (vgl. Art. 16 
DBG); nach dieser Theorie entspricht der Begriff der steuerbaren Einkunft 
dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögens-
abgängen innerhalb einer Steuerperiode (BGE 143 II 8 E. 7.1, 139 II 363 
E. 2.1 f.). Als Unterprinzip aus der Reinvermögenszugangstheorie wird von 
einem Teil der Lehre das sog. «Nettoprinzip» vertreten, wonach bei der Be-
steuerung von natürlichen Personen sämtliche Gewinnungskosten vom Brut-
toeinkommen abgezogen werden müssten, selbst wenn diese in den Art. 26-
33a DBG nicht ausdrücklich erwähnt seien (vgl. BGE 143 II 8 E. 7.1; BGer 
2C_916/2014 und 2C_917/2014 vom 26.9.2016 E. 7.1; Markus Reich, Steu-
errecht, a.a.O., § 10 Rz. 38 ff.; Reich/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 25 DBG 
N. 14; vgl. auch etwa BVR 1997 S. 197 E. 2c).


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119U, Seite 11
3.5
Ob ein Steuergesetz den vorgenannten verfassungsrechtlichen An-
forderungen genügt, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden wer-
den, sondern fällt letztlich mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht 
ist. Gerechtigkeit ist jedoch ein relativer Begriff, der sich mit politischen, so-
zialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt. In diesem Zusammen-
hang gilt es zu vermeiden, die Einhaltung eines Verfassungsgrundsatzes nur 
isoliert zu betrachten, ohne die Pluralität der in der Verfassung enthaltenen 
Grundsätze zu berücksichtigen; diese sind nie ausnahmslos gültig und kön-
nen einander auch widersprechen. Die Auslegung der Verfassung ist einem 
möglichst schonenden Ausgleich der verschiedenen Verfassungs- und 
Grundrechtsinteressen verpflichtet; sie soll praktische Konkordanz schaffen 
(vgl. BGE 147 I 16 E. 4.2.4 [Pra 109/2020 Nr. 116], 145 II 206 E. 2.4.3, 
140 II 157 E. 7.2 [Pra 103/2014 Nr. 84]; BGer 2C_735/2017 vom 6.2.2018, 
in StR 2018 S. 404, StE 2018 A 21.11 Nr. 54 und RDAF 2018 II S. 34 E. 7.2; 
Markus Reich, Verfassungsrechtliche Beurteilung der partiellen Steuerde-
gression am Beispiel des Einkommens- und Vermögenssteuertarifs des 
Kantons Obwalden, in ASA 74 S. 689 ff., 710 f.; Giovanni Biaggini, Verfas-
sungsauslegung, in Diggelmann/Hertig Randall/Schindler [Hrsg.], Verfas-
sungsrecht der Schweiz, 2020, Bd. 1, S. 235 ff., 239 ff.). Aus demokratischer 
und rechtsstaatlicher Sicht obliegt es dem Steuergesetzgeber (Art. 127 
Abs. 1 BV) bzw. ist seinem Entscheid vorbehalten (Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV; 
Art. 69 Abs. 4 Bst. b KV), das Steuersystem in den Grundzügen zu gestalten, 
bei Wertkonflikten zu entscheiden und die Besteuerungsgrundsätze in den 
wesentlichen Punkten so zu konkretisieren, dass das Abgaberecht die Krite-
rien der Klarheit, Berechenbarkeit und Sicherheit erfüllt. Der Gesetzgeber 
verfügt dabei über einen grossen Gestaltungsspielraum. An seine Ent-
scheide sind die rechtsanwendenden und rechtsprechenden Behörden 
unabhängig davon gebunden, ob der Gesetzgeber möglicherweise eine 
sachgerechtere Lösung als die im geltenden Recht enthaltene hätte treffen 
können (Art. 5 Abs. 1 BV; Art. 66 Abs. 2 KV; vgl. etwa BVR 2012 S. 252 
E. 3.6). Sie müssen sich bei der (hier: akzessorischen) Überprüfung der un-
vermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen Regelung Zurückhaltung auf-
erlegen und dürfen grundsätzlich nicht (oder jedenfalls nicht leichtfertig) von 
den vom Gesetzgeber erlassenen gesetzlichen Vorschriften abweichen (vgl. 
BGE 147 I 16 E. 4.2.4 [Pra 109/2020 Nr. 116], 144 II 313 E. 6.1 [Pra 
108/2019 Nr. 38], 140 II 157 E. 7.3 [Pra 103/2014 Nr. 84]; BGer 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 12
2C_735/2017 vom 6.2.2018, in StR 2018 S. 404, StE 2018 A 21.11 Nr. 54 
und RDAF 2018 II S. 34 E. 7.3). Auch bei der Verfassungsgerichtsbarkeit 
durch akzessorische Normenkontrolle sind – wie überhaupt bei der Geset-
zesauslegung und -korrektur bzw. Beurteilung der Ausfüllbarkeit von Lücken 
– die Schranken der richterlichen Rechtsfortbildung zu beachten (grundle-
gend Giovanni Biaggini, Verfassung und Richterrecht, Diss. Basel 1989, 
S. 194 ff., 289 ff., 327 f., 426 ff., 473 ff.; Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch 
im öffentlichen Recht, 2005, S. 353 ff., 414 f., 589 f.; vgl. auch etwa Heinrich 
Koller, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 2018, Art. 1 BGG N. 15 ff.).
3.6
Die Obergrenze für den Fahrkostenabzug in Art. 26 Abs. 1 Bst. a 
DBG wurde im Rahmen der Vorlage «Finanzierung und Ausbau der Bahnin-
frastruktur (FABI)» eingeführt. Bei dieser Vorlage handelt es sich um einen 
direkten Gegenentwurf des Bundesrats zur Volksinitiative «Für den öffentli-
chen Verkehr», die den Einsatz von Geldern aus der Mineralölsteuer für den 
öffentlichen Verkehr vorsah. Der Bundesrat anerkannte den Handlungsbe-
darf bei der Finanzierung des Bahnsystems, lehnte die Initiative aber ab. Um 
die Finanzierung des öffentlichen Verkehrs dennoch zu sichern, sah er im 
Gegenentwurf unter anderem Mehreinnahmen aus der direkten Bundes-
steuer durch Festlegung einer Obergrenze bei Fr. 3'000.-- für den Fahrkos-
tenabzug vor. Dadurch sollten sich die Einnahmen des Bundes um rund 
200 Mio. Franken erhöhen. Zudem war die Massnahme auch vom Wirkungs-
ziel getragen, lange Arbeitswege zu reduzieren und längerfristig den Stras-
senverkehr leicht einzudämmen. Der Bundesrat wollte gleichzeitig den Kan-
tonen ermöglichen, für ihre Einkommenssteuern ebenfalls einen Höchstbe-
trag für den Fahrkostenabzug vorzusehen (vgl. Botschaft des Bundesrats zur 
Volksinitiative «Für den öffentlichen Verkehr» und zum direkten Gegenent-
wurf, Bundesbeschluss über die Finanzierung und den Ausbau der Eisen-
bahninfrastruktur, FABI, in BBl 2012 S. 1577 ff. [nachfolgend: Botschaft 
FABI], 1578 f., 1621 f., 1699 f.). Die FABI-Vorlage beinhaltete somit unter 
anderem eine Anpassung von Art. 26 Abs. 1 Bst. a und Abs. 2 DBG sowie 
Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; 
SR 642.14). Volk und Stände haben der Vorlage am 9. Februar 2014 zuge-
stimmt. Die abgeänderten Art. 26 Abs. 1 Bst. a und 2 DBG sowie Art. 9 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 13
Abs. 1 StHG sind am 1. Januar 2016 in Kraft getreten (vgl. AS 2015 S. 651; 
AS 2015 S. 993).
3.7
In der Lehre wird die Verfassungsmässigkeit einer Obergrenze für 
den Fahrkostenabzug zum Teil kritisch diskutiert. Wie von den Beschwerde-
führenden vorgebracht (vgl. vorne E. 3.2; hinten E. 4.1), erblicken verschie-
dene Stimmen in der Begrenzung eine Verletzung des Netto- und damit des 
Leistungsfähigkeitsprinzips, da echte Gewinnungskosten teilweise nicht zum 
Abzug zugelassen werden (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 
2. Aufl. 2019, Art. 26 N. 77; Severin Koller, Die Verfassungsmässigkeit einer 
Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, in 
ASA 80 S. 761 ff., 780 ff.; Markus Reich, Steuerrecht, a.a.O., § 10 Rz. 40 ff., 
§ 13 Rz. 23; Knüsel/Suter, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 26 DBG N. 17; a.M. Felix 
Richner, Fahrkosten als Berufskosten, in ZStP 2014 S. 287 ff., 306, der eine 
generelle Maximalhöhe für die Fahrkosten aus steuerrechtlicher Sicht für zu-
lässig hält, wobei die Obergrenze sach- bzw. realitätsgerecht festzulegen sei 
und Fr. 3'000.-- als eher zu niedrig erscheine; vgl. auch Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 26 N. 14). 
Unter dem Gesichtspunkt des Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 Abs. 1 
BV wird zudem als verfassungsrechtlich problematisch erachtet, dass nur 
unselbständig Erwerbende, nicht aber selbständig erwerbstätige Steuer-
pflichtige von der Obergrenze betroffen sind, was der Bundesrat damit be-
gründet hat, dass eine Regelung auch für selbständig Erwerbende den Rah-
men der FABI-Vorlage gesprengt hätte (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 26 
N. 77; Severin Koller, a.a.O., S. 768 f.; Markus Reich, Steuerrecht, a.a.O., 
§ 13 Rz. 23; Botschaft FABI S. 1680). Nach gewissen Lehrmeinungen 
verstösst es sodann gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteue-
rung, dass von der Begrenzung des Fahrkostenabzugs auf Fr. 3'000.-- nur 
rund 20 % der unselbständig erwerbstätigen Personen betroffen sind (vgl. 
Peter Locher, a.a.O., Art. 26 N. 77; Knüsel/Suter, a.a.O., Art. 26 N. 17).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 14
3.8
Angesichts des klaren Entscheids des Bundesgesetzgebers, für den 
Fahrkostenabzug einen Maximalbetrag vorzusehen, ist bei der Überprüfung 
der Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG Zurückhaltung ge-
boten und ein gewisser Schematismus bei der Besteuerung ohne weiteres 
hinzunehmen. Das Bundesgericht hat bezüglich der Begrenzung des Fahr-
kostenabzugs auf Fr. 500.-- bei den kantonalen Steuern im Kanton Genf fest-
gehalten, dass selbst dieser tiefe Betrag, der den Kosten für ein Jahresabon-
nement der öffentlichen Verkehrsmittel des Kantons entspricht, nicht derart 
gering ist, dass die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr aus-
reichend berücksichtigt würde (vgl. BGer 2C_735/2017 vom 6.2.2018, in StR 
2018 S. 404, StE 2018 A 21.11 Nr. 54 und RDAF 2018 II S. 34 E. 7.4). 
Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG begrenzt den Fahrkostenabzug auf Fr. 3'000.--. 
Damit soll garantiert werden, dass die Kosten für regionale Verbundabonne-
mente oder für ein 2. Klasse-Generalabonnement (GA) grösstenteils und bei 
der Benützung des privaten Fahrzeugs die Kosten für Distanzen zwischen 
20 und 35 Kilometern am Tag abzugsfähig bleiben (Erläuterungen des 
Bundesrats zur Volksabstimmung vom 9.2.2014 S. 8, abrufbar unter: 
 , Rubriken «Dokumentation/Sammlung der Abstim-
mungsbüchlein seit 1978»). Fahrkosten sind damit weiterhin in einem nicht 
unbedeutenden Ausmass und Rahmen abziehbar, womit das Leistungsfä-
higkeitsprinzip gebührend berücksichtigt oder jedenfalls nicht ausser Acht 
gelassen wird und im Licht der Grundsätze nach Art. 127 Abs. 2 BV keine 
offensichtlich unhaltbaren Ergebnisse resultieren. Insbesondere kann nicht 
gesagt werden, die Obergrenze sei willkürlich festgelegt worden (zur Willkür 
in der Rechtsetzung statt vieler BGE 134 I 23 E. 8; BGer 2C_236/2020 vom 
28.8.2020 E. 3.3.1, je mit Hinweisen). Weiter ist zu beachten, dass die Be-
grenzung des Fahrkostenabzugs bei der direkten Bundessteuer bezweckt, 
Mehreinnahmen zur Verbesserung der Eisenbahninfrastruktur zu erzielen 
und die Anzahl Pendlerinnen und Pendler bzw. die Länge der Arbeitswege 
zu reduzieren. Es handelt sich dabei zwar um ausserfiskalische Zielsetzun-
gen, die dem Steuersystem widersprechen können, die aber umgekehrt in 
Anbetracht des verfassungsmässigen Auftrags von Bund und Kantonen, für 
ein ausreichendes Angebot an öffentlichem Verkehr zu sorgen (Art. 81a 
Abs. 1 BV), auch nicht als verfassungswidrig bezeichnet werden können 
(vgl. BGer 2C_735/2017 vom 6.2.2018, in StR 2018 S. 404, StE 2018 
A 21.11 Nr. 54 und RDAF 2018 II S. 34 E. 7.4). Selbst wenn die Begrenzung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 15
des Fahrkostenabzugs in Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG einzelnen Verfassungs-
aspekten nach Art. 127 Abs. 2 BV tendenziell zuwiderlaufen könnte, bleibt 
schliesslich festzuhalten, dass gemäss Art. 190 BV Bundesgesetze und Völ-
kerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Be-
hörden massgebend sind. Damit kann Bundesgesetzen prinzipiell weder im 
Rahmen der abstrakten noch der konkreten Normenkontrolle die Anwen-
dung versagt werden (BGE 144 I 126 E. 3 mit Hinweisen). Der Gesetzgeber 
hat die Obergrenze von Fr. 3'000.-- in Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG ausdrücklich 
normiert und in Kenntnis der verfassungsrechtlichen Problematik eingeführt 
(vgl. etwa Voten Bundesrätin Leuthard und Kommissionssprecher Fluri, AB 
N 2013 S. 778, 781). An diesen gesetzgeberischen Vorentscheid ist das Ver-
waltungsgericht gebunden. Die Bestimmung ist ungeachtet der angeblich 
besonderen Situation der Beschwerdeführerin anzuwenden, die sich offen-
bar verpflichtet hat, für die Dauer einer von der Arbeitgeberin mitfinanzierten 
Weiterbildung sowie zwei Jahre darüber hinaus weiter für das Unternehmen 
zu arbeiten, was den langen Arbeitsweg und die entsprechend hohen Fahr-
kosten mindestens während der genannten Dauer bedinge (vgl. vorne 
E. 3.2; Beschwerden S. 8 f., 21).
3.9
Auch das Völkerrecht steht einer Anwendung von Art. 26 Abs. 1 
Bst. a DBG nicht entgegen. Die Beschwerdeführenden berufen sich auf das 
Rechtsgleichheitsgebot und daraus abgeleitet auf das Leistungsfähigkeits- 
und das Nettoprinzip als zwingendes Völkerrecht (vgl. vorne E. 3.2). Es ist 
nicht ersichtlich, inwiefern aus Völkergewohnheitsrecht oder allgemeinen 
völkerrechtlichen Prinzipien für das schweizerische Steuerrecht ein Rechts-
gleichheitsgebot abgeleitet werden könnte, das zum zwingenden Völkerrecht 
zu zählen wäre. Insbesondere ergibt sich aus der von den Beschwerdefüh-
renden vorgebrachten Gleichheit der Staaten nichts Entsprechendes. Zwar 
wird die Gleichheit der Staaten als Beispiel für zwingendes Völkerrecht an-
erkannt (vgl. Bericht des Bundesrats vom 12.6.2015, «Klares Verhältnis zwi-
schen Völkerrecht und Landesrecht», Ziff. 3.2, mit Hinweisen, abrufbar 
unter: 
 , 
Rubriken 
«Aktuell/Medienmitteilungen/
12.06.2015»). Der Grundsatz betrifft aber die Souveränität der Staaten und 
nicht die rechtsgleiche Behandlung von Steuerpflichtigen innerhalb ein und 
desselben Staates. Die Beschwerdeführenden können somit daraus von 
vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten. Als Quelle des Völkerrechts 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 16
kommt im Steuerrecht sodann vor allem Staatsvertragsrecht in Betracht 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu DBG N. 101). Die Beschwer-
deführenden berufen sich aber zu Recht nicht (mehr) auf staatsvertragliches 
Völkerrecht, so namentlich nicht auf die EMRK (vgl. Rekurs und Beschwerde 
vom 6.8.2019 S. 8 f. und Stellungnahme vom 4.10.2019 S. 6 f., Vorakten 
StRK [act. 4A] pag. 44 ff. und 62 ff.), sind daraus doch keine für den vorlie-
genden Fall einschlägigen Bestimmungen erkennbar. Insgesamt können die 
Beschwerdeführenden aus dem Völkerrecht in Bezug auf die Begrenzung 
des Fahrkostenabzugs bei der direkten Bundessteuer nichts zu ihren Guns-
ten ableiten, weshalb nicht näher auf das Verhältnis von Völkerrecht und 
Bundesrecht einzugehen ist. Schliesslich führt auch der Hinweis der Be-
schwerdeführenden auf die Verordnung des EFD vom 3. Oktober 2000 über 
den Abzug besonderer Berufskosten von Expatriates bei der direkten Bun-
dessteuer (Expatriates-Verordnung, ExpaV; SR 642.118.3) zu keinem ande-
ren Ergebnis: Wie die StRK richtig festgehalten hat, ist die Verordnung auf 
den vorliegenden Fall nicht anwendbar (vgl. angefochtene Entscheide E. 9).
3.10
Die Obergrenze für den Fahrkostenabzug gemäss Art. 26 Abs. 1 
Bst. a DBG akzessorisch im Licht ihrer Anwendung auf die Beschwerdefüh-
rerin für das Steuerjahr 2017 beurteilt, erweist sich zusammenfassend weder 
als verfassungs- noch als völkerrechtswidrig, weshalb sie hier anwendbar ist 
und dementsprechend die Fahrkosten der Beschwerdeführerin bei der direk-
ten Bundessteuer bloss im Umfang von Fr. 3'000.-- zuzulassen sind. Bei die-
sem Ergebnis erübrigt es sich, die Voraussetzungen für eine Einschränkung 
von Grundrechten nach Art. 36 BV, wie von den Beschwerdeführenden vor-
gebracht, zu prüfen (vgl. Beschwerden S. 21 f.).
4.
Es bleibt, wie gerügt, Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG akzessorisch auf seine Ver-
einbarkeit mit übergeordnetem Recht (Bundesverfassung und Völkerrecht) 
zu überprüfen.
4.1
Die Beschwerdeführenden bringen vor, die Beschränkung des Fahr-
kostenabzugs auf Fr. 6'700.-- führe zu einer Ungleichbehandlung der Be-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 17
schwerdeführerin als unselbständige Erwerbstätige im Vergleich zu selb-
ständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen, die sämtliche geschäftsmässig 
begründeten Fahrkosten zum Abzug bringen könnten. Zudem könne die Be-
schwerdeführerin so nicht ihre gesamten notwendigen Berufskosten abzie-
hen, womit bei ihr im Ergebnis Einkommen besteuert werde, das sie gar nicht 
erzielt habe. In diesen Umständen erkennen die Beschwerdeführenden 
einen Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV) und gegen das 
Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 
(Art. 127 Abs. 2 BV) und dem daraus abgeleiteten Nettoprinzip. Da gemäss 
Art. 49 BV Bundesrecht entgegenstehendem kantonalem Recht vorgehe, sei 
die Obergrenze für den Fahrkostenabzug gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG 
nicht anzuwenden und es seien die gesamten geltend gemachten Fahrkos-
ten der Beschwerdeführerin zum Abzug zuzulassen. Entgegen den falschen 
Äusserungen des Regierungsrats im Vortrag zur Änderung des StG gelte 
das Anwendungsgebot nach Art. 190 BV für die kantonale Regelung nicht. 
Art. 9 Abs. 1 StHG schreibe keine Begrenzung des Fahrkostenabzugs vor, 
sondern überlasse es den Kantonen, ob sie eine solche einführen und falls 
ja, in welcher Art und Höhe. Angesichts dieser «Kann-Bestimmung» könne 
nicht gesagt werden, das kantonale Steuergesetz setze unmittelbar Harmo-
nisierungsrecht des Bundes um, weshalb das verfassungsrechtliche Anwen-
dungsgebot hier nicht auf das kantonale Recht durchgreife (Beschwerden 
S. 12 ff.).
4.2
Für kantonale Gesetzesbestimmungen gilt das Anwendungsgebot 
von Art. 190 BV (vgl. vorne E. 3.3, 3.8) grundsätzlich nicht. Setzt das kanto-
nale Steuergesetz allerdings unmittelbar Harmonisierungsrecht des Bundes 
um, das im StHG enthalten ist, greift das verfassungsrechtliche Anwen-
dungsgebot auf das kantonale Recht durch. Das kantonale Steuergesetz, 
das an sich nicht unter das Anwendungsgebot fällt, wird davon als Umset-
zungsakt der bundesgesetzlichen Ordnung erfasst (vgl. BGE 136 I 65 E. 3.3, 
136 I 49 E. 3.2, 131 II 710 E. 5.4, 130 I 26 E. 2.2.2; Ruth Herzog, a.a.O., 
Art. 66 N. 50). Das gilt selbst dann, wenn das StHG den Kantonen einen 
gewissen Gestaltungsspielraum in der Umsetzung belässt, zumindest soweit 
die kantonale Regelung nicht über diejenige im Bundesrecht hinausgeht (vgl. 
BGE 136 I 49 E. 3.4, 4.1 f.). Massgebend ist, ob der Inhalt der kantonalen 
Regelung durch ein Bundesgesetz vorgegeben bzw. abgedeckt ist, was na-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 18
mentlich dann der Fall ist, wenn der Bundesgesetzgeber eine Materie an die 
Kantone delegiert hat und ihnen vorgegeben hat, wie sie diese zu regeln 
haben (vgl. BGE 130 I 26 E. 2.2.2, 119 Ia 241 E. 5b [Pra 83/1994 Nr. 105]).
4.3
Die Kantone sind in der Ausgestaltung ihrer Steuerhoheit selbstän-
dig, soweit sie darin nicht durch ausdrückliche Vorschriften der Bundesver-
fassung oder allgemeine grundrechtliche Vorgaben beschränkt werden. Zu-
sätzlich haben sie die vom Bund gestützt auf Art. 129 Abs. 1 BV erlassenen 
Bestimmungen zur Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kanto-
nen und Gemeinden in Bezug auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche 
Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht sowie Steuerstrafrecht zu beach-
ten (vgl. VGE 2018/227 vom 17.9.2019 E. 4.2; Blumenstein/Locher, System 
des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 60 f.; Reich/Beusch, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Vor Art. 1/2 StHG N. 11 ff.). Das zum Zweck der formellen 
Steuerharmonisierung erlassene StHG bestimmt die von den Kantonen zu 
erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die 
kantonale Gesetzgebung auszugestalten ist (Art. 1 Abs. 1 StHG; Madeleine 
Simonek, in Basler Kommentar, 2015, Art. 129 BV N. 4 ff.; Reich/Beusch, 
a.a.O., Vor Art. 1/2 StHG N. 29 f.). Hinsichtlich der Abzüge schreibt es den 
Kantonen vor, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer 
Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abge-
zogen werden. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und 
Arbeitsstätte können die Kantone einen Maximalbetrag festsetzen (Art. 9 
Abs. 1 StHG).
4.4
Art. 9 Abs. 1 StHG sieht demnach ausdrücklich die Möglichkeit vor, 
auch bei den kantonalen Steuern eine Begrenzung des Fahrkostenabzugs 
einzuführen. Die Kantone sind frei, ob und in welcher Höhe sie bei ihren 
Steuern eine entsprechende Obergrenze vorsehen wollen (Botschaft FABI 
S. 1680; zu wohl aufgrund von Art. 9 Abs. 1 StHG unzulässigen alternativen 
Modellen für eine Beschränkung des Fahrkostenabzugs [z.B. %mässig be-
grenzter Abzug oder Beschränkung des Abzugs auf Fahrkosten, die einen 
bestimmten «Selbstbehalt» übersteigen] vgl. Vortrag StG S. 4). Der Kanton 
Bern hat von der Möglichkeit nach Art. 9 Abs. 1 StHG Gebrauch gemacht 
und den Fahrkostenabzug nach Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG auf Fr. 6'700.-- be-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 19
grenzt (vgl. vorne E. 2.1). Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG entspricht Art. 9 Abs. 1 
StHG und wird von diesem inhaltlich gedeckt. Die Begrenzung des Fahrkos-
tenabzugs ergibt sich unmittelbar aus Art. 9 Abs. 1 StHG, auch wenn die 
Kantone nicht verpflichtet sind, eine solche einzuführen. Die kantonale Be-
stimmung ist mithin «‹immunisé› de manière indirecte par» Art. 190 BV bzw. 
untersteht – gleich wie Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG – (ungeachtet einer allfälli-
gen punktuellen Verfassungswidrigkeit) dem Anwendungsgebot nach 
Art. 190 BV (vgl. Cour de justice, Chambre constitutionnelle, des Kantons 
Genf ACST/13/2017 vom 3.8.2017 E. 19 f. [bestätigt durch BGer 
2C_735/2017 vom 6.2.2018, in StR 73/2018 S. 404, StE 2018 A 21.11 Nr. 54 
und RDAF 2018 II S. 34]; Vortrag StG S. 5 f.; Felix Richner, a.a.O., S. 306 
Fn. 64). Folglich ist die darin vorgesehene Obergrenze von Fr. 6'700.-- für 
den Fahrkostenabzug anzuwenden. Dies gilt umso mehr, als dieser Höchst-
betrag mehr als doppelt so hoch ist wie derjenige bei der direkten Bundes-
steuer und damit die Kosten für ein GA sowie für ungefähr 20 Kilometer mit 
dem privaten Fahrzeug pro Tag abziehbar bleiben (vgl. Votum Kommis-
sionspräsident Iseli, in Tagblatt des Grossen Rates 2015 S. 478; vgl. vorne 
E. 3.8, auch zum Folgenden). Vor diesem Hintergrund erscheint die Rege-
lung in Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG mit Blick auf die Verfassungsgrundsätze 
nach Art. 127 Abs. 2 BV, insbesondere das Leistungsfähigkeitsprinzip, oh-
nehin weniger problematisch als die Obergrenzen gemäss Art. 26 Abs. 1 
Bst. a DBG oder anderer kantonaler Steuergesetze wie namentlich jene des 
Kantons Genf von Fr. 500.--. Hinsichtlich der Rüge, Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG 
verstosse gegen zwingendes Völkerrecht, bringen die Beschwerdeführen-
den nichts Anderes vor als bezüglich Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG, weshalb auf 
die entsprechenden Erwägungen verwiesen wird (vgl. vorne E. 3.9). Dem-
nach steht auch das Völkerrecht der Anwendung der Obergrenze nach 
Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG nicht entgegen. An diesem Ergebnis ändert der von 
den Beschwerdeführenden ebenfalls angerufene Art. 49 Abs. 1 BV nichts 
(vgl. vorne E. 3.3 und 3.5).
4.5
Zusammenfassend hat die StRK die Fahrkosten der Beschwerdefüh-
rerin auch bei den kantonalen Steuern zu Recht bloss im Umfang des in 
Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG vorgesehen Maximalbetrags von Fr. 6'700.-- zuge-
lassen, weil diese Bestimmung durch Art. 9 Abs. 1 StHG abgedeckt und da-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 20
mit – wie bereits Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG – durch Art. 190 BV «immuni-
siert» wird.
5.
5.1
Nach dem Gesagten halten die angefochtenen Entscheide der 
Rechtskontrolle ohne weiteres stand. Die Beschwerden erweisen sich als 
unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ergebnis kann auf die Durch-
führung einer Parteibefragung verzichtet werden, wie sie die Beschwerde-
führenden verlangen (vgl. Beschwerden S. 7 ff.). Der Beweisantrag wird 
daher abgewiesen (vgl. zur antizipierten Beweiswürdigung statt vieler 
BGE 144 II 427 E. 3.1.3, 141 I 60 E. 3.3; BVR 2020 S. 113 E. 3.7, 2018 
S. 206 E. 4.5).
5.2
Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführen-
den unter Solidarhaft kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 und 
Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Partei-
kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 
Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und 
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Demnach entscheidet der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 wird 
abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2017 wird abgewie-
sen.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.07.2021, Nrn. 100.2020.118/
119U, Seite 21
3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden den Beschwerdefüh-
renden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführende
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Einzelrichter:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.