be_verwaltungsgericht · 100 2023 278 · 2025-05-05 · fr

Impôt cantonal et commnal et impôt fédéral direct 2017 | Einkommen/Gewinn Bund

100.2023.278/280/344/345
KUQ/EGC
Tribunal administratif du canton de Berne
Cour des affaires de langue française
Jugement du juge unique du 5 mai 2025
Droit administratif
C. Tissot, juge
Q. Kurth, greffier
A.________
recourant
contre
Intendance des impôts du canton de Berne
Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne
intimée
Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne
Nordring 8, 3013 Berne
relatif à quatre décisions sur recours de cette dernière du 19 septembre 
2023 (impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal des périodes 
fiscales 2016 et 2017)


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 5 mai 2025, 100.2023.278/280/344/345, 
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En fait:
A.
A.________ exerce une activité lucrative indépendante dans le domaine 
équestre dans le canton de Berne, canton dans lequel il est domicilié. Pour 
les périodes fiscales 2016 et 2017, il a déclaré un revenu de Fr. 44'356.-, 
respectivement Fr. 53'399.- et une fortune de Fr. 91'838.-, respectivement 
Fr. 94'121.-.
B.
Le 7 juillet 2020, l'Intendance des impôts du canton de Berne (ci-après: 
l'Intendance des impôts) a rendu des décisions de taxation définitive à 
l'égard de A.________, relatives à l'impôt cantonal et communal (ICC) et 
l'impôt fédéral direct (IFD) des périodes fiscales 2016 et 2017. Pour 
chacune de ces périodes, l'autorité fiscale a procédé à des reprises sur le 
revenu et la fortune déclarés. Pour la période fiscale 2016, elle a taxé le 
contribuable sur un revenu et une fortune imposables de Fr. 89'102.-, 
respectivement Fr. 96'763.- pour l'ICC et sur un revenu imposable de 
Fr. 96'502.- pour l'IFD. Pour la période fiscale 2017, l'Intendance des 
impôts a fixé le revenu imposable à Fr. 107'575.- et la fortune imposable à 
Fr. 118'022.- pour l'ICC. Le revenu imposable pour l'IFD a été arrêté à 
Fr. 114'975.-. Par décisions sur réclamation du 31 décembre 2020, elle a 
partiellement admis les réclamations formées par le contribuable portant 
sur l'ICC et l'IFD des périodes fiscales 2016 et 2017. Elle a nouvellement 
fixé le revenu imposable à Fr. 51'102.- pour l'ICC et à Fr. 58'502.- pour 
l'IFD de la période fiscale 2016, arrêtant la fortune imposable à Fr. 88'763.- 
pour cette période. Pour la période fiscale 2017, le revenu imposable de 
l'ICC a été ramené à Fr. 71'075.- et le revenu imposable de l'IFD à 
Fr. 78'475.-. La fortune imposable a été réduite à Fr. 78'022.-. Le 
19 septembre 2023, la Commission des recours en matière fiscale (ci-
après: la Commission des recours) a rejeté le recours formé par l'intéressé 
le 29 janvier 2021 contre les décisions sur réclamation relatives à la 
période fiscale 2016. Le même jour, cette autorité a partiellement admis le 


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recours formé par l'intéressé contre les décisions sur réclamation relatives 
à la période fiscale 2017. Elle a réduit le revenu imposable aussi bien 
s'agissant de l'ICC que de l'IFD, mais dans une mesure inférieure à ce 
qu'avait demandé le contribuable. 
C.
Par deux écrits du 23 octobre 2023, A.________ interjette recours auprès 
du Tribunal administratif du canton de Berne (ci-après: le Tribunal 
administratif) contre les quatre décisions sur recours rendues par la 
Commission des recours le 19 septembre 2023. Il conclut implicitement à 
leur annulation et à la réduction de son revenu imposable de Fr. 24'000.- 
pour 2016 et Fr. 17'500.- pour 2017. La Commission des recours conclut 
au rejet du recours dirigé contre les décisions sur recours ayant trait à la 
période fiscale 2016 et à l'admission du recours dirigé contre les décisions 
sur recours portant sur la période fiscale 2017. L'Intendance des impôts 
conclut au rejet des deux recours, dans la mesure où ceux-ci sont 
recevables. A.________ a encore répliqué. Par ordonnance du 28 
décembre 2023, le Juge instructeur a joint les causes relatives à l'ICC 2017 
(100.2023.278), à l'IFD 2017 (100.2023.280), à l'ICC 2016 (100.2023.344) 
et à l'IFD 2016 (100.2023.345).
En droit:
1.
1.1
Les décisions sur recours attaquées se fondent sur le droit public. 
Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la 
procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en 
l'absence d'une exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le Tribunal 
administratif est compétent pour connaître du présent litige (voir également 
art. 201 al. 1 de la loi cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 


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661.11] et art. 145 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct [LIFD, RS 642.11] par renvoi de l'art. 9 al. 3 de l'ordonnance 
cantonale du 18 octobre 2000 d'exécution de l'impôt fédéral direct [OIFD, 
RSB 668.11]).
1.2
Le recourant a pris part aux procédures devant l'autorité 
précédente, est particulièrement atteint par les décisions sur recours 
litigieuses et a un intérêt digne de protection à leur annulation ou à leur 
modification. Il a, partant, qualité pour recourir (art. 79 al. 1 LPJA; art. 201 
al. 2 LI; art. 140 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 145 al. 2 LIFD). Au surplus, 
interjeté dans les formes et délais prescrits, le recours est recevable 
(art. 140 LIFD par renvoi de l'art. 145 al. 2 LIFD; art. 32 et 81 LPJA), sous 
réserve de ce qui suit.
1.3
Les objets de la contestation consistent dans les décisions sur 
recours du 19 septembre 2023, par lesquelles l'autorité précédente a rejeté 
le recours de l'administré concernant l'IFD et l'ICC 2016 et admis 
partiellement le recours portant sur l'IFD et l'ICC 2017. L'objet du litige se 
détermine quant à lui, d'une part par l'objet de la contestation et, d'autre 
part, par les conclusions et motifs présentés par la partie recourante (ATF 
142 I 155 c. 4.4.2). Ainsi, dans la mesure où le recourant conteste 
l'ouverture éventuelle de procédures de soustraction, sa conclusion sort du 
cadre défini par les objets de la contestation et est par conséquent 
irrecevable (sur les questions d'objet de la contestation et d'objet du litige, 
voir: ATF 142 I 155 c. 4.4.2 et les références; MARKUS MÜLLER, in 
Herzog/Daum [éd.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2e éd. 2020, art. 
49 n. 1; RUTH HERZOG, in Herzog/Daum [éd.], Kommentar zum bernischen 
VRPG, 2e éd. 2020, art. 72 n. 12).
1.4
Au vu de la valeur litigieuse, l'économie potentielle d'impôt étant 
inférieure à Fr. 20'000.- tant pour l'IFD que pour l’ICC des deux périodes 
fiscales sous revue, la cause relève de la compétence du juge unique de la 
Cour des affaires de langue française du Tribunal administratif (art. 54 al. 1 
let. c et art. 57 al. 1 de la loi cantonale du 11 juin 2009 sur l'organisation 
des autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM, RSB 161.1], par 
renvoi de l'art. 119 LPJA).


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1.5
Le pouvoir d'examen du Tribunal administratif résulte de l'art. 80 
let. a et b LPJA. Il couvre le contrôle des faits et du droit y compris les 
violations du droit commises dans l'exercice du pouvoir d'appréciation, 
mais pas le contrôle de l'opportunité.
2.
Il convient en premier lieu de se pencher sur les impôts de la période 
fiscale 2016, étant ici relevé que les dispositions légales applicables ont la 
même portée s'agissant de l'IFD et de l'ICC, si bien qu'il est renoncé à faire 
deux considérants distincts.
2.1
2.1.1
Par une déclaration d'impôt datée du 11 septembre 2017 relative à 
la période fiscale 2016, le recourant a notamment déclaré un revenu 
d'indépendant de Fr. 44'356.-, ainsi qu'une fortune de Fr. 91'838.- 
composée de Fr. 14'793.- de fortune commerciale et de Fr. 77'045.- 
d'assurance-vie. Comme unique pièce justificative au dossier de l'intimée 
se trouve une attestation de cotisation au troisième pilier. A une date 
indéterminée, l'intimée a écrit un courrier électronique à la représentante du 
recourant pour lui demander divers documents. Dans un second courrier 
électronique du 23 juin 2020 adressé à cette mandataire, l'intimée a fait 
référence à un écrit du 9 juin 2020, écrit qui ne figure pas à son dossier. 
Elle a en outre expliqué que les pièces reçues avec cet écrit, pièces qui ne 
figurent pas non plus à son dossier, allaient être examinées dans le cadre 
d'une réclamation, dès lors que la décision de taxation avait déjà été traitée 
et allait parvenir au recourant le 7 juillet 2020.
2.1.2
Dans cette décision de taxation datée du 7 juillet 2020, l'Intendance 
des impôts a notamment repris Fr. 66'560.- de revenu pour l'ICC et l'IFD, 
constitué en particulier de Fr. 60'000.- de reprise fondée sur l'évolution de 
la fortune et des dépenses privées, faute de justifications suffisantes. A la 
suite du courrier du 9 juin 2020 précité et des pièces qui l'accompagnaient, 
l'intimée a rendu la décision sur réclamation du 31 décembre 2020, 
admettant partiellement celle-ci et réduisant la reprise effectuée de 


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Fr. 38'000.- pour l'IFD et l'ICC. La Commission des recours a confirmé la 
reprise de Fr. 28'560.- (Fr. 66'560.- – Fr. 38'000.-) qu'elle a expliqué par un 
montant de Fr. 24'000.-, fondé sur le calcul de l'évolution de la fortune et 
des dépenses privées (arrivant précisément à Fr. 24'380.-), augmenté de 
Fr. 4'560.-. Ce dernier montant était constitué de parts privées aux frais de 
déplacement, de vétérinaire, d'inscription à des concours, ainsi que de frais 
forfaitaires d'habits, d'électricité, de chauffage, de dons et de loyer. Quant 
au montant de Fr. 24'000.-, l'autorité précédente l'a expliquée en prenant 
en compte les Fr. 44'356.- de revenus déclarés, auxquels elle a ajouté un 
remboursement de caisse-maladie, un rendement de titre et une diminution 
de fortune de Fr. 4'123.- (entre le 31 décembre 2015 et le 31 décembre 
2016), puis soustrait l'achat d'un véhicule et les frais occasionnés par le 
train de vie. Dans ces derniers frais, l'autorité précédente a notamment pris 
en compte Fr. 24'549.- de loyer et frais accessoires en se fondant sur les 
versements effectués à ce titre par le recourant.
2.1.3
Dans son recours au Tribunal administratif, le contribuable conteste 
essentiellement le déficit retenu par l'autorité précédente de Fr. 24'380.-. 
De son point de vue, celui-ci doit être arrêté à Fr. 0.-, dès lors qu'il vit avec 
sa compagne et que par conséquent, les frais de ménage sont partagés 
par moitié.
2.2
2.2.1
Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 21 al. 1 LI; art. 18 al. 1 LIFD). Conformément aux 
art. 166 al. 2 LI et 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les 
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en 
collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi 
caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du 
contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de 
faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et 
exacte (art. 167 al. 1 LI; art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la 
déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 170 al. 
2 LI; art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires. Si le revenu 


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provient d'une activité lucrative indépendante le contribuable doit 
notamment joindre à sa déclaration les extraits de comptes signés (bilan, 
compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité 
tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des 
passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des 
prélèvements et apports privés (art. 171 al. 2 LI et 125 al. 2 LIFD; arrêt du 
Tribunal fédéral [TF] 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 c. 5.1 et la référence). 
A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout 
renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration 
d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des 
frais d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (art. 167 al. 2 LI; art. 126 
al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de 
sa déclaration (TF 2C_3/2019 du 4 juillet 2019 c. 6.2). 
2.2.2
Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa 
taxation, alors l'autorité fiscale est autorisée à effectuer une taxation 
d'office au sens des art. 174 al. 2 LI et art. 130 al. 2 LIFD. Dans ce cas, elle 
effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse 
si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de 
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés 
avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle 
peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de 
fortune et le train de vie du contribuable. La procédure de taxation d'office 
est soumise à des exigences de procédure strictes. En particulier, l'autorité 
doit procéder à la sommation du contribuable avant d'établir une pareille 
taxation (art. 174 al. 2 LI; art. 130 al. 2 LIFD), tandis que celui-ci doit 
motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 191 al. 3 LI; art. 132 
al. 3 LIFD; ATF 123 II 552 c. 4d et les références). Si le contribuable ne 
fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, l'autorité de taxation 
peut également renoncer à la taxation d'office au profit d'une procédure de 
taxation ordinaire. Le choix de la procédure ordinaire de taxation ne porte 
pas préjudice au contribuable. En effet, en l'absence de sommation, les 
art. 191 al. 3 LI et 132 al. 3 LIFD ne s'appliquent pas. Cela n'empêche 
toutefois pas que l'autorité fiscale établisse les éléments imposables par 
appréciation, dans le respect des règles relatives au fardeau de la preuve 
(à ce propos, voir ATF 147 II 338 c. 3.2), lorsqu'il subsiste une incertitude 


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sur certains éléments. Le contribuable doit être taxé d'après sa capacité 
économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le 
revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre 
appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa 
décision. On ne peut toutefois exiger d'elle qu'elle effectue des enquêtes et 
qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier 
lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (TF 2C_129/2018 du 24 
septembre 2018 c. 5.1.2 et les références). Ainsi, lorsque les seules 
indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, 
l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au 
début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu 
les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu 
imposable (TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 c. 6.4 et les références).
2.3
2.3.1
En l'occurrence, rien au dossier ne laisse penser que l'intimée ait 
sommé le recourant, en application des art. 174 al. 2 LI et 130 al. 2 LIFD. 
C'est par conséquent à tort que l'autorité précédente parle de taxation 
d'office dans ses décisions sur recours, étant toutefois constaté que cela 
n'a pas d'incidence, puisque cette autorité n'a justement pas remis en 
cause les griefs soulevés par le recourant à l'appui de ses réclamations, 
puis de ses recours (art. 191 al. 3 LI et art. 132 al. 3 LIFD a contrario). 
L'Intendance des impôts a pour sa part observé que le recourant avait 
déclaré dans sa fortune imposable sur le plan cantonal au 31 décembre 
2016 un montant inférieur de Fr. 8'623.- par rapport à la fortune déclarée 
au 31 décembre 2015. En partant de ce constat, et en l'absence de pièces 
justificatives remises par le recourant, notamment de bilan comptable remis 
uniquement devant l'autorité précédente, elle a procédé à un calcul de 
l'évolution de la fortune du recourant en 2016 (voir c. 2.1.2 ci-dessus). En 
l'absence de suffisamment d'éléments pour déterminer le revenu du 
recourant, cette manière de procéder doit être confirmée (voir c. 2.2.2 ci-
dessus), étant au surplus relevé que celle-ci n'est pas critiquée par le 
recourant.
2.3.2
Comme on l'a déjà mentionné, le recourant remet uniquement en 
cause le poste du loyer, des frais accessoires et de l'électricité qui a été 


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retenu par la Commission des recours dans le calcul des frais occasionnés 
par son train de vie. A ce propos, il convient de signaler que le montant 
calculé par l'autorité précédente de Fr. 24'549.- n'est pas contesté en tant 
que tel. Au dossier figure la première page d'un contrat de bail, sans 
signature, qui fait état d'un loyer mensuel total de Fr. 2'045.-, ainsi que 
d'une mention selon laquelle le loyer a été réduit à Fr. 1'900.- à une date 
inconnue. S'il n'est pas véritablement possible de déduire quoi que ce soit 
quant aux loyers acquittés sur la base de ce moyen de preuve, le montant 
de Fr. 24'549.- est toutefois confirmé par la comptabilité au dossier. Il 
ressort de celle-ci, sous la position libellée "Pmt […] loyer privé", des 
versements de Fr. 1'925.- pour les mois de janvier et février 2016, puis de 
Fr. 1'900.- pour ceux de mars à décembre 2016, représentant un total de 
Fr. 22'850.-. A cela s'ajoute des frais accessoires de Fr. 374.60, ainsi que 
Fr. 1'324.-, correspondant à quatre acomptes de Fr. 331.- pour l'électricité. 
2.3.3
En revanche, le recourant conteste la prise en compte dans le 
calcul de son train de vie de l'entier des dépenses de loyer, affirmant que 
sa compagne, avec qui il habite, assume une partie de ces frais. A cet 
égard, il explique s'acquitter du loyer, alors que sa compagne paie la 
nourriture, la lessive et les vêtements. Il n'articule toutefois aucun chiffre 
quant à l'ampleur de la participation de sa compagne aux frais de ménage. 
Devant l'autorité précédente, il a certes mentionné, dans une annexe à un 
courrier du 24 février 2021, une participation de son amie aux frais de 
ménage à raison de Fr. 950.- par mois (Fr. 11'400.- pour l'année), puis, 
dans un second écrit du 30 avril 2021, à raison d'un montant mensuel de 
Fr. 735.-. Or, comme l'a expliqué l'autorité précédente, ce dernier montant 
correspond à la moitié du loyer, après déduction faite d'une part dédiée à 
l'usage commercial des locaux s'élevant à Fr. 430.- ([Fr. 1'900.- – Fr. 430.-] 
/ 2). Cette somme n'englobe donc pas de participation aux frais 
accessoires et à l'électricité. On constate donc déjà à ce stade que les 
déclarations du recourant ne sont pas constantes quant à la prise en 
charge des frais de ménage par sa compagne. Elles ne sont surtout pas 
corroborées par un quelconque moyen de preuve. En effet, le recourant n'a 
aucunement démontré que sa compagne participait à ces frais. Le contrat 
de bail, qui fait certes apparaître une colocation entre le recourant et sa 
compagne, ne suffit pas à l'admettre. Les pièces comptables à disposition 


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tendent bien plus à retenir le contraire, dès lors qu'elles ne font 
aucunement état de mouvements en lien avec une participation financière 
de la compagne au frais de ménage. Il apparaît uniquement à la lecture de 
celles-ci qu'un montant de Fr. 15'468.75 a été versé à titre de salaire par le 
recourant à sa compagne. Les pièces comptables révèlent en outre 
l'existence d'un prêt de celle-ci en faveur de l'intéressé d'un montant de 
Fr. 30'000.-, dont Fr. 10'000.- ont été remboursés au cours de l'année 
2016. On notera encore que de son propre aveu, le recourant a admis qu'il 
n'y avait eu aucun remboursement de la part de loyer de sa compagne sur 
son compte bancaire (PJ 5 au recours). Il s'ensuit que le recourant, qui 
supporte le fardeau de la preuve des faits qui diminuent sa dette fiscale 
(ATF 147 II 338 c. 3.2), ne parvient pas à établir l'existence de la 
participation financière de sa compagne aux frais de ménage. Le montant 
de Fr. 24'549.- à titre de dépenses pour le loyer, les frais accessoires et 
l'électricité doit ainsi être confirmé. Pour le surplus, on rappellera que les 
autres postes du calcul des dépenses du contribuable n'ont pas été 
contestés et que sur le vu du dossier, c'est à juste titre que l'autorité 
précédente les a retenus, respectivement confirmés. Par conséquent, le 
calcul opéré par celle-ci, qui retient un montant de Fr. 73'418.- pour les frais 
occasionnés par le train de vie du contribuable, doit être confirmé et le grief 
du recourant écarté. 
2.3.4
Le recourant critique encore une reprise sur son revenu de l'activité 
lucrative indépendante d'un montant de Fr. 13'900.-, qui selon l'autorité 
précédente correspond à des revenus non déclarés provenant de leçons 
d'équitation. Or, on doit relever que dans son préavis du 24 janvier 2024 
remis à l'attention du Tribunal administratif, l'autorité précédente a revu, à 
juste titre, sa position et reconnaît désormais que dans sa déclaration 
d'impôt pour l'année 2016, le recourant a dûment déclaré ses revenus tirés 
de leçons d'équitation d'un montant de Fr. 13'900.-. Ce montant ressort en 
effet du compte de pertes et profits de l'exercice 2016 de l'entreprise 
individuelle du recourant, les comptes faisant montre d'inscriptions de 
Fr. 800.- et Fr. 6'500.- le 7 mars 2016, de Fr. 1'600.- le 18 mars 2016 et de 
Fr. 5'000.- le 29 mars 2016. Ce montant ayant été dûment déclaré par le 
recourant, il figure donc dans le calcul du revenu de son activité lucrative 
indépendante de Fr. 44'356.- pris en compte pour calculer son train de vie. 


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Le montant de Fr. 13'900.- n'a d'ailleurs pas été utilisé par l'autorité 
précédente pour modifier le calcul du train de vie, mais pour illustrer la 
nécessité de procéder à un tel calcul afin de déterminer le revenu 
imposable du recourant. Or, que la Commission des recours se soit 
fourvoyée dans la prise en compte de ce montant est sans importance, 
puisque comme on l'a vu précédemment (voir c. 2.3.1 ci-dessus), la 
situation du recourant justifiait de déterminer son revenu comme l'a fait 
l'intimée et l'a confirmé l'autorité précédente. 
2.4
Compte tenu des considérants qui précèdent, c'est à juste titre que 
l'intimée a taxé le recourant sur un revenu imposable de Fr. 51'102.- et une 
fortune imposable de Fr. 88'763.- (ICC), respectivement sur un revenu 
imposable de Fr. 58'502.- (IFD). Son recours, en tant qu'il concerne l'ICC et 
l'IFD de la période fiscale 2016, doit donc être rejeté, dans la mesure où il 
est recevable.
3.
S'agissant ensuite de la période fiscale 2017, on relèvera qu'à l'instar de la 
période 2016, les dispositions légales applicables ont la même portée 
s'agissant de l'IFD et de l'ICC, si bien qu'il est renoncé à faire deux 
considérants distincts. Il est en outre renvoyé aux considérations 
théoriques relatives à cette précédente période (voir c. 2.2 ci-dessus).
3.1
3.1.1
Par une déclaration d'impôt datée du 26 juillet 2018 relative à la 
période fiscale 2017, le recourant a notamment déclaré un revenu 
d'indépendant de Fr. 44'989.-, un revenu provenant d'allocations familiales 
par Fr. 8'410.-, ainsi qu'une fortune de Fr. 94'121.-, composée de 
Fr. 2'783.- de fortune commerciale et de Fr. 91'338.- d'assurance-vie. 
Comme unique pièce justificative au dossier de l'intimée se trouve une 
attestation de cotisation au troisième pilier. A la suite du dépôt de cette 
déclaration d'impôt, l'intimée a envoyé à la représentante du recourant les 
courriers dont il est question précédemment (voir c. 2.1.1 ci-dessus), ayant 


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fait exactement les mêmes demandes de renseignements pour les deux 
périodes fiscales.
3.1.2
Dans une décision de taxation datée du 7 juillet 2020, l'Intendance 
des impôts a notamment repris Fr. 75'990.- de revenu pour l'ICC et l'IFD, 
constitué en particulier de Fr. 60'000.- de reprise fondée sur l'évolution de 
la fortune et des dépenses privées, faute de justifications suffisantes. A la 
suite du courrier du 9 juin 2020 (voir c. 2.1.1 ci-dessus) et des pièces qui 
l'accompagnaient, l'intimée a rendu une décision sur réclamation le 
31 décembre 2020, admettant partiellement celle-ci et réduisant les 
reprises sur le revenu de Fr. 36'500.- pour l'IFD et l'ICC, dont notamment la 
reprise fondée sur le train de vie du contribuable de Fr. 34'500.- (confirmant 
donc une reprise de Fr. 25'500.- à ce titre [Fr. 60'000.- – Fr. 34'500.-], les 
Fr. 13'990.- restants n'ayant pas été modifiés [Fr. 75'990.- – Fr. 36'500.- – 
Fr. 25'500.-]). La Commission des recours a jugé pour sa part que 
l'évolution de la fortune et des dépenses privées du recourant conduisaient 
à un excédent de Fr. 33'581.-, si bien qu'il ne se justifiait pas de procéder à 
une augmentation du revenu déclaré en fonction du train de vie. Elle a en 
revanche ajouté à ce revenu un montant non déclaré de Fr. 19'977.-, lié à 
des gains réalisés lors de concours et de cours d'équitation, confirmant de 
ce fait une reprise de Fr. 33'967.- (Fr. 19'977.- + Fr. 13'990.-, ce dernier 
montant n'ayant pas été modifié par l'autorité précédente).
3.1.3
A l'appui de son recours au Tribunal administratif, le contribuable, 
s'il admet ne pas avoir déclaré Fr. 2'477.- de gains de concours, conteste 
en revanche l'absence de déclaration de Fr. 17'500.-. Dans son préavis, 
l'autorité précédente conclut à l'admission du recours, dès lors qu'elle a 
mésinterprété une inscription de la comptabilité du recourant faisant état 
des Fr. 17'500.- précités. Elle estime donc que la reprise doit être réduite 
de ce montant, ajoutant que l'évolution de la fortune présente toujours un 
excédant, ce qui ne justifie pas de se fonder sur l'évolution de celle-ci pour 
procéder à une reprise. L'intimée s'est contentée de renvoyer à sa décision 
sur réclamation et à la décision sur recours contestée.
3.2
En l'occurrence, seuls sont litigieux les revenus tirés de leçons 
d'équitation d'un montant de Fr. 17'500.-. A ce propos, il est établi au 
dossier qu'un tel montant de Fr. 17'500.-, libellé "Recettes - cours", a été 


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comptabilisé sous la rubrique "Recettes" du compte pertes et profits de 
l'exercice 2017 de l'entreprise individuelle du recourant. Le compte de 
pertes et profits de l'exercice 2017 relève des recettes de Fr. 456'546.85, 
auxquelles s'ajoute la TVA de Fr. 34'730.85, ce qui donne un total de 
Fr. 491'277.70. Ce montant correspond au chiffre d'affaires résultant des 
ventes et des prestations de service annoncé par le recourant dans sa 
déclaration d'impôt 2017. Par conséquent, c'est à tort que l'autorité 
précédente a considéré que le recourant avait omis de déclarer un montant 
global de Fr. 19'977.-, comme elle l'a d'ailleurs reconnu elle-même dans 
son préavis. Le montant non déclaré, et par conséquent repris dans le 
revenu de l'activité indépendante du contribuable, doit ainsi être réduit à 
Fr. 2'477.-, ce qui a d'ailleurs expressément été admis par le recourant. La 
diminution des éléments de revenus non déclarés de Fr. 17'500.- a certes 
pour effet de modifier le résultat du calcul d'évolution de fortune et du train 
de vie. Cela étant, le résultat de ce calcul reste excédentaire (voir c. 10 des 
décisions sur recours contestées), si bien qu'on ne saurait critiquer 
l'annulation par l'autorité précédente de la reprise de Fr. 25'500.- opérée à 
ce titre par l'intimée. La Commission des recours a en effet notamment 
bénéficié pour statuer de l'ensemble de la comptabilité du recourant et a pu 
constater sur la base de celle-ci que le train de vie de ce contribuable était 
conforme à ses revenus. Ainsi, en l'absence de sommation, il ne se justifiait 
pas en l'espèce de taxer le recourant par appréciation (voir TF 
2C_620/2018 du 28 février 2019 c. 6.4; c. 2.2.2 ci-dessus). L'annulation de 
cette reprise a pour incidence de ramener le revenu de l'activité lucrative 
indépendante du contribuable de Fr. 84'479.- à Fr. 58'979.-. Ce montant 
doit ensuite être augmenté de Fr. 2'477.- pour tenir compte des éléments 
non déclarés précités. Il s'ensuit que ce revenu pour l'année 2017 doit être 
arrêté à Fr. 61'456.- (Fr. 84'479.- – Fr. 25'500.- + Fr. 2'477.-), en lieu et 
place de Fr. 78'956.-, ce qui n'est du reste pas contesté par le recourant. 
Le recours doit par conséquent être admis dans la mesure où il est 
recevable, aussi bien en tant qu'il concerne l'IFD que l'ICC 2017. La cause 
doit être renvoyée à l'intimée, afin que celle-ci calcule les impôts dus par le 
recourant pour la période fiscale 2017 sur la base d'un revenu de l'activité 
lucrative indépendante de Fr. 61'456.-, étant précisé que les autres revenus 
imposables, les diverses déductions et la fortune ne sont pas contestés et 
doivent être confirmés. 


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4.
Sur le vu des considérants qui précèdent, le recours dirigé contre les 
décisions sur recours relatives à la période fiscale 2016 doit être rejeté 
dans la mesure où il est recevable. Quant au recours dirigé contre les 
décisions sur recours relatives à la période fiscale 2017, celui-ci doit être 
admis, dans la mesure où il est recevable, la cause étant renvoyée à 
l'intimée pour procéder au sens des considérants.
4.1
4.1.1
Dans la procédure n° 100.2023.278/280 (période fiscale 2017), 
compte tenu de l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de 
frais de procédure (art. 151 al. 1 LI, en lien avec les art. 108 al. 1 et 2 
LPJA; art. 145 al. 2 LIFD, en lien avec l'art. 144 al. 1 LIFD).
4.1.2
Les frais de l'instance précédente pour les procédures relatives à la 
période fiscale 2017, ont été arrêtés par la Commission des recours à 
Fr. 900.-. Dans son préavis du 22 novembre 2023, celle-ci a conclu à ce 
que ces frais soient mis à raison de Fr. 600.- à la charge du recourant. Cela 
étant, dans la mesure où celui-ci avait conclu devant l'autorité précédente à 
la suppression de toute reprise (totalisant Fr. 39'490.-) et qu'il a finalement 
obtenu gain de cause pour un montant de Fr. 23'023.- (Fr. 84'479.- – 
Fr. 61'456.-), c'est-à-dire un peu plus de la moitié, il y lieu de fixer les frais 
de procédure à la charge du recourant à hauteur de Fr. 450.-. Pour le 
surplus, il n'est pas mis de frais de procédure à la charge de l'intimée, 
celle-ci ayant dû statuer sur la réclamation par appréciation en raison d'une 
absence de preuve (art. 200 al. 1 et 3 LI). Par conséquent, la moitié de 
l'avance de frais de Fr. 900.- versée par le recourant devant l'autorité 
précédente devra lui être restituée après l'entrée en force du présent 
jugement, à raison de Fr. 450.-.
4.1.3
Quant à la procédure n° 100.2023.344/345 (période fiscale 2016), 
sur le vu de l'issue de celle-ci, les frais judiciaires pour la présente instance, 
fixés forfaitairement à Fr. 1'500.-, sont mis à la charge du recourant qui 
succombe (art. 151 LI, en lien avec l'art. 108 al. 1 LPJA; art. 145 al. 2 LIFD, 
en lien avec l'art. 144 al. 1 LIFD). Ils sont compensés avec l'avance de frais 


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de 
Fr. 
1'500.- 
versée 
par 
le 
recourant 
dans 
la 
procédure 
n° 100.2023.278/280.
4.2
4.2.1
Bien qu'il obtienne gain de cause dans les procédures 
n° 100.2023.278/280, il ne se justifie pas d'allouer de dépens ni d'indemnité 
de partie au recourant qui n'est pas représenté en procédure et pour qui la 
présente cause n'a pas occasionné des efforts dépassant ce que tout un 
chacun consacre à la gestion courante de ses affaires personnelles (art. 
151 LI, en lien avec les art. 104 al. 1 à 3 et 108 al. 3 LPJA; ATF 127 V 205 
c. 4b et les références).
4.2.2
Devant l'autorité précédente, le recourant était en revanche 
représenté par une société active dans les activités fiduciaires et fiscales. 
Dans son préavis du 22 novembre 2023, la Commission des recours a 
conclu à l'allocation d'une indemnité de dépens en faveur du recourant de 
Fr. 800.-. Compte tenu de l'art. 200 al. 4 LI et de la liberté d'appréciation 
dont jouit l'autorité précédente, ce montant peut être repris tel quel (JAB 
2006 p. 440 c. 6.3.4).
4.2.3
S'agissant de la procédure n° 100.2023.344/345, il n'est pas alloué 
de dépens, ni d'indemnité de partie (art. 151 LI, en lien avec les art. 104 
al. 1 à 3 et 108 al. 3 LPJA; voir également art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 
20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021], en 
lien avec les art. 145 al. 2 et 144 al. 4 LIFD).


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 5 mai 2025, 100.2023.278/280/344/345, 
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Par ces motifs:
1. Le recours est admis dans la mesure où il est recevable en tant qu'il 
concerne les impôts cantonaux et communaux de la période 
fiscale 2017 (100.2023.278). La décision sur recours de la Commission 
des recours du 19 septembre 2023 est annulée. La cause est renvoyée 
à l'intimée, afin que celle-ci procède au sens des considérants.
2. Le recours est admis dans la mesure où il est recevable en tant qu'il 
concerne 
l'impôt 
fédéral 
direct 
de 
la 
période 
fiscale 
2017 
(100.2023.280). La décision sur recours de la Commission des recours 
du 19 septembre 2023 est annulée. La cause est renvoyée à l'intimée, 
afin que celle-ci procède au sens des considérants.
3. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il 
concerne les impôts cantonaux et communaux de la période 
fiscale 2016 (100.2023.344).
4. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il 
concerne 
l’impôt 
fédéral 
direct 
de 
la 
période 
fiscale 
2016 
(100.2023.345).
5. Les frais des procédures relatives à la période fiscale 2016 devant le 
Tribunal administratif, fixés forfaitairement à Fr. 1'500.-, sont mis à la 
charge du recourant et compensés avec l'avance de frais acquittée dans 
les procédures n° 100.2023.278/280. Il n'est pas perçu de frais de 
procédure pour les procédures relatives à la période fiscale 2017.
6. Il n'est pas alloué de dépens pour la présente instance.
7. Les frais pour les procédures relatives à la période fiscale 2017 devant 
l'autorité précédente, fixés à Fr. 900.-, sont mis par Fr. 450.- à la charge 
du recourant. Ils ne sont pas perçus pour le surplus.
8. L'intimée versera au recourant un montant de Fr. 800.- à titre de 
participation à ses dépens pour les procédures relatives à la période 
fiscale 2017 devant l'autorité précédente.


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9. Le présent jugement est notifié (R):
- au recourant,
- à l'intimée,
- à la Commission des recours,
- à l'Administration fédérale des contributions.
Le juge:
Le greffier:
Voie de recours
Dans les 30 jours dès sa notification, le présent jugement peut faire l'objet d'un 
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 
6004 Lucerne, au sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss de la loi fédérale du 17 juin 
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110).