be_verwaltungsgericht · 100 2017 205 · 2018-08-07 · de

Erbschaftssteuer; Nachsteuer (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017; 100 16 436, 200 16 351) | Erbschaft/Schenkung

100.2017.205U
HAT/ROC/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 7. August 2018
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Steinmann
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Erbschaftssteuer; Nachsteuer (Entscheid der Steuer-
rekurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017; 100 16 436) 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ ist die Tochter des am … 2005 verstorbenen B.________. Mit 
Verfügungen 
vom 
1. November 
2006 
bzw. 
24. September 
2008 
(«Erbschaftssteuer-Reduktion») veranlagte sie die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern auf eine Erbschaftssteuer von Fr. 319'522.70. Am 
12. November 2013 teilte A.________ der Steuerverwaltung zusammen mit 
ihrer Miterbin und ihren Miterben in einer Selbstanzeige mit, sie habe 
Anteile und Erträge aus einer zum Nachlass von B.________ gehörenden 
liechtensteinischen 
Stiftung 
nicht 
deklariert. 
Hierauf 
leitete 
die 
Steuerverwaltung am 19. November 2013 Nachsteuerverfahren gegen die 
sieben Erbinnen und Erben ein. Steuerstrafverfahren wurden wegen 
strafloser (erstmaliger) Selbstanzeigen keine eröffnet. Mit Verfügungen 
vom 20. Mai 2016 erhob die Steuerverwaltung von A.________ 
Nachsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 65'020.15 bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern 2009-2011 und Fr. 15'145.25 bei der direkten 
Bundessteuer 2009-2011 sowie Fr. 59'093.45 bei der Erbschaftssteuer (je 
inkl. Verzugszins). Während A.________ die Nachbesteuerung bei den 
Kantons- 
und 
Gemeindesteuern 
und 
der 
direkten 
Bundessteuer 
akzeptierte, erhob sie gegen die Verfügung betreffend die Erbschaftssteuer 
(erfolglos) Einsprache (vgl. Einspracheentscheid vom 4.8.2016).
B.
Am 
5. September 
2016 
gelangte 
A.________ 
an 
die 
Steuerre-
kurskommission des Kantons Bern (StRK), die ihre Eingabe als Rekurs und 
Beschwerde entgegennahm. Mit Entscheid vom 6. Juni 2017 wies die StRK 
den Rekurs ab und schrieb das Beschwerdeverfahren als gegenstandslos 
geworden vom Geschäftsverzeichnis ab.
C.
Am 
10. Juli 
2017 
hat 
A.________ 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben. Sie beantragt die Aufhebung des Entscheids der StRK, soweit 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 3
diese ihren Rekurs betreffend die Erbschaftssteuer abgewiesen hat. Zudem 
beantragt sie die Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit den parallel 
anhängig gemachten Verfahren ihrer Miterbin und ihrer Miterben.
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
9. August 2017 bzw. Beschwerdeantwort vom 19. September 2017 je auf 
Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 24 des Gesetzes vom 23. November 
1999 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1] 
i.V.m. Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; 
BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren 
teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt 
und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung 
(Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 24 ESchG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG). 
Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin die 
Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit jenen ihrer Miterbin und ihrer 
Miterben. Alle Beschwerdeverfahren würden denselben Sachverhalt und 
die gleichen Rechtsfragen betreffen, sodass mit einer Vereinigung der Pro-


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zessaufwand verkleinert und die Verfahrenskosten reduziert werden könn-
ten (Beschwerde Rz. 4 ff.).
2.1
Die instruierende Behörde kann Verfahren vereinigen, wenn ge-
trennt eingereichte Eingaben den gleichen Gegenstand betreffen (Art. 17 
Abs. 1 VRPG), wobei insoweit die Verfahrensthematik massgebend ist. 
Wichtigste Richtschnur beim Entscheid über eine Vereinigung bildet die 
Prozessökonomie, wobei der instruierenden Behörde ein grosser Ermes-
sensspielraum zukommt (vgl. VGE 2016/14/15 vom 13.1.2017 E. 3.1, 
2015/239/240/254/255 vom 21.3.2016 E. 1.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, 
Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 17 N. 1 und 5).
2.2
Hier drängt sich eine Vereinigung der bereits von der Vorinstanz 
getrennt geführten Verfahren nicht auf: Die einzelnen Erbinnen und Erben 
sind nicht gemeinsam ans Verwaltungsgericht gelangt, sondern haben je 
für sich eine separate Rechtsschrift eingereicht. So ist zum einen die Be-
urteilung ihrer Begehren je gestützt auf ihre individuelle Eingabe vorzu-
nehmen. Zum andern beschränkt sich das Verfahren auf einen einfachen 
Schriftenwechsel und hat keine besonderen Instruktionsmassnahmen er-
fordert. Damit ist nicht ersichtlich, inwiefern sich durch eine Vereinigung 
Vereinfachungen ergeben könnten und der Prozessökonomie gedient 
wäre. Dem Umstand, dass in mehreren parallel geführten Verfahren glei-
che oder zumindest sehr ähnliche Rechtsfragen zu beantworten sind, kann 
auch ohne Vereinigung mit einer Ermässigung der Verfahrenskosten 
Rechnung getragen werden. Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Ver-
fahrensvereinigung wird abgewiesen.
3.
In materieller Hinsicht ist einzig streitig, ob die mit der Nachsteuerverfügung 
vom 20. Mai 2016 erhobene Erbschaftssteuer verjährt bzw. verwirkt ist. 
3.1
Die Beschwerdeführerin bringt zunächst vor, die Steuer hätte be-
reits zufolge Eintritts der ordentlichen Veranlagungsverjährung nicht erho-
ben werden dürfen bzw. das Besteuerungsrecht sei mit ungenutztem Ab-
lauf der relativen Veranlagungsverjährungsfrist definitiv untergangen, was 


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die Erhebung einer Nachsteuer ausschliesse (Beschwerde Rz. 27 ff.). – Die 
Veranlagungsverjährung befristet das Recht, die Steuer zu veranlagen; mit 
ihrem Eintritt geht das Recht unter, die Erbschaftssteuer im ordentlichen 
Verfahren zu erheben (Art. 24 ESchG i.V.m. Art. 162 Abs. 1 StG). Die 
Beschwerdeführerin übersieht, dass sich bei ihr – anders als bei ihrer Mit-
erbin und ihren Miterben, denen in Bezug auf das in der Schweiz gelegene 
Vermögen des Erblassers keine Erbenstellung zukommt – die Frage der 
Veranlagungsverjährung nicht stellt. Sie ist als (vermeintliche) Alleinerbin 
für die Erbschaftssteuer rechtskräftig veranlagt worden (Veranlagungsver-
fügungen vom 1.11.2006 und 24.9.2008, act. 4C pag. 824-819 bzw. 818-
813). Ob die Steuerverwaltung die im Nachhinein deklarierten Vermögens-
werte steuerlich erfassen durfte, beurteilt sich ausschliesslich nach den 
Voraussetzungen der Nachsteuer. 
3.2
In Bezug auf die Nachsteuer macht die Beschwerdeführerin geltend, 
das Recht zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens sei verwirkt. – Art. 28 
ESchG verweist für das Nachsteuerverfahren auf die Bestimmungen des 
StG, das hierzu in Art. 206 Abs. 1 folgende Regelung enthält: Ergibt sich 
aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht 
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine 
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene 
oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen 
zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nach-
steuer eingefordert. Eine Nachbesteuerung setzt kein Verschulden der 
steuerpflichtigen Person voraus, entbehrt die Nachsteuer doch eines 
pönalen Charakters. Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinn von 
Art. 206 Abs. 1 StG gelten in der Regel solche, die zwar schon zum Zeit-
punkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch erst 
im Nachhinein bekannt werden (statt vieler BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2; zum 
Bundessteuerrecht vgl. BGer 2C_651/2017 und 2C_652/2017 vom 
2.11.2017 E. 2.1, 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom 26.3.2015, in StE 
2015 B 97.41 Nr. 29 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N. 17). Das Recht, ein Nachsteu-
erverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, 
für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige 
Veranlagung unvollständig ist (Art. 207 Abs. 1 StG). Bei dieser Einleitungs-


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befristung handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die im Gegensatz zur 
fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist (vorne E. 3.1) weder gehemmt 
noch unterbrochen werden kann (vgl. VGE 2017/231/232 vom 31.8.2017 
E. 5, 22481/22482 vom 2.2.2007 E. 3.3.3; zum Bundessteuerrecht vgl. 
BGer 
2C_476/2014 
und 
2C_477/2014 
vom 
21.11.2014 
E. 4.2.1, 
2C_180/2013 und 2C_181/2013 vom 5.11.2013 E. 5.2.1, 2C_724/2010 und 
2C_796/2010 vom 27.7.2011, in StR 2011 S. 871 E. 6.1; Peter Locher, 
Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 152 N. 3; Zweifel/Casanova, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, 
§ 26 N. 41; Martin E. Looser, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 152 DBG N. 1b; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 152 N. 1 ff.).
3.3
Es ist unbestritten, dass die Voraussetzungen für eine Nachbe-
steuerung grundsätzlich erfüllt sind: Die rechtkräftigen Veranlagungsverfü-
gungen vom 1. November 2006 bzw. 24. September 2008 (vorne Bst. A) 
basieren auf einem Vermögensanfall von (korrigiert) Fr. 13'490'029.--, wie 
er aus dem Erbschaftsinventar ersichtlich war (Veranlagungsverfügung 
vom 24.9.2008 [act. 4C pag. 817] sowie Erbschaftsinventar vom 30.6.2006 
[act. 4C pag. 741-720]). Der Erblasser hatte allerdings in die 1998 errich-
tete liechtensteinische Stiftung C.________ weitere Vermögenswerte ein-
gebracht, die er zu seinen Lebzeiten gegenüber den Steuerbehörden nicht 
deklarierte und die auch im der Steuerverwaltung eingereichten Erb-
schaftsinventar nicht verzeichnet waren (vgl. die Schreiben von Rechtsan-
walt … vom 13.8.2012 [nachfolgend: anonyme Anfrage; act. 4B pag. 189-
186] und vom 12.11.2013 [nachfolgend: Selbstanzeige; act. 4A pag. 19-
18]). Mit dem Hinscheiden ihres Vaters am … 2005 ist der 
Beschwerdeführerin daraus zusätzliches Vermögen von Fr. 1'789'989.-- 
zugeflossen 
(vgl. 
Veranlagungsverfügung 
vom 
20.5.2016, 
act. 4C 
pag. 660), was für die Steuerverwaltung bis zur Einreichung der Selbstan-
zeige am 12. November 2013 nicht ersichtlich war. Damit ist die rechtskräf-
tige Veranlagung einerseits unvollständig. Andererseits liegt in Bezug auf 
den bisher unbekannten Vermögenszufluss eine neue Tatsache im Sinn 
von Art. 206 Abs. 1 StG vor, die die Steuerverwaltung zur Einleitung eines 
Nachsteuerverfahrens berechtigte. Nicht streitig ist im Übrigen die Höhe 
der gegebenenfalls geschuldeten Nachsteuer von Fr. 59'093.45.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 7
3.4
Es fragt sich zunächst, wie die Verwirkungsfrist nach Art. 28 ESchG 
i.V.m. Art. 207 Abs. 1 StG (vorne E. 3.2) zu berechnen ist. 
3.4.1
Art. 207 Abs. 1 StG ist auf die periodischen Kantons- und Gemein-
desteuern zugeschnitten, weshalb ihre Übertragung auf die aperiodische 
Erbschaftssteuer gewisse Fragen aufwirft. Insbesondere ergibt sich nicht 
ohne weiteres aus dem Gesetz, wann genau die Verwirkungsfrist bei der 
Erbschaftssteuer zu laufen beginnt, kennt diese doch keine eigentliche 
Steuerperiode. Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass das Kalen-
derjahr, in dem der Erblasser verstorben ist – also hier das Jahr 2005 – der 
gemäss Art. 207 Abs. 1 StG für den Beginn des Fristenlaufs massgeblichen 
Steuerperiode entspricht (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.6). 
3.4.2
Diese Betrachtungsweise überzeugt: Anders als das Zivilrecht (vgl. 
Art. 130 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) 
stellt das Steuerrecht für den Beginn von Verjährungs- und Verwirkungs-
fristen nicht auf die Fälligkeit der Forderung ab. Vielmehr ist generell der 
Ablauf des Kalenderjahrs massgebend, in dem die Steuerforderung ent-
standen ist. Eine solche verallgemeinernde Anknüpfung erscheint im Mas-
senfallrecht der Steuern notwendig und sinnvoll; gleichzeitig wird sie den 
Anforderungen von Rechtssicherheit und Praktikabilität besser gerecht als 
eine individuelle Fristauslösung (vgl. Michael Beusch, Der Untergang der 
Steuerforderung, 2012, S. 285 f.). Bei der Erbschaftssteuer entsteht der 
Steueranspruch im Zeitpunkt des Vermögenserwerbs, also mit dem Tod 
der Erblasserin bzw. des Erblassers (Art. 10 Abs. 1 ESchG i.V.m. Art. 560 
Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Der Ver-
weis von Art. 28 ESchG auf Art. 207 Abs. 1 StG ist deshalb so zu verste-
hen, dass das Kalenderjahr, in dem die steuerpflichtige Person Vermögen 
aus dem Nachlass erworben hat, der für den Beginn des Fristenlaufs mas-
sgeblichen Steuerperiode entspricht. Ein dahingehendes Verständnis der 
Norm legt auch die inhaltlich entsprechende Regelung der Veranlagungs-
verjährung bei der (aperiodischen) Grundstückgewinnsteuer nahe: Gemäss 
Art. 162 Abs. 5 StG beginnt die Frist nach Ablauf des Kalenderjahrs zu 
laufen, in dem der Gewinn erzielt worden ist. Ferner ist zu berücksichtigen, 
dass der Gesetzgeber die Verfahren gemäss ESchG und StG möglichst 
vereinheitlichen wollte (vgl. Vortrag des Regierungsrats zum ESchG S. 2 f. 


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sowie gemeinsamer Antrag des Regierungsrats und der Kommission zum 
ESchG S. 14 [zu Art. 22 des Entwurfs], beides in Tagblatt des Grossen 
Rates 1999 Beilage 14). Dabei hat er insbesondere die im bis zum 
31. Dezember 2000 geltenden Gesetz vom 6. April 1919 über die Erb-
schafts- und Schenkungssteuer (aESchG; GS 1919 S. 306 ff.) enthaltene 
Verjährungsregelung, die den Beginn des Fristenlaufs von individuell be-
stimmten Meldefristen abhängig machte (vgl. Art. 39 Abs. 2 i.V.m. Art. 23 
aESchG [in seiner ursprünglichen Fassung bzw. der Fassung vom 
1.9.1988; GS 1989 S. 11 f.]; BVR 1992 S. 161 E. 2; MBVR 1941 S. 202, 
1937 S. 147 E. 2), nicht ins geltende Recht übernommen. Daraus erhellt, 
dass der Gesetzgeber mit dem Verweis in Art. 28 ESchG – entsprechend 
der Regelung für die Grundstückgewinnsteuer – auf das Kalenderjahr 
Bezug nimmt, in dem der Vermögenszufluss erfolgt ist, und den früheren 
individuellen Fristenlauf durch eine verallgemeinernde Anknüpfung am 
Jahresablauf ersetzt hat (zur Grundstückgewinnsteuer vgl. Regina Schlup 
Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum 
Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 162 N. 32). Die zehnjährige Ver-
wirkungsfrist hat folglich am 1. Januar 2006 zu laufen begonnen und am 
31. Dezember 2015 geendet, was letztlich unbestritten ist (vgl. Beschwerde 
Rz. 38).
3.5
Die Beschwerdeführerin wendet jedoch ein, das Nachsteuerverfah-
ren sei nicht (korrekt) eingeleitet worden, sodass die zehnjährige Verwir-
kungsfrist von Art. 28 ESchG i.V.m. Art. 207 Abs. 1 StG bereits abgelaufen 
gewesen sei, als die Nachsteuerverfügung ergangen ist. – Die Einleitung 
eines Nachsteuerverfahrens ist der steuerpflichtigen Person schriftlich mit-
zuteilen (Art. 208 Abs. 1 StG), damit diese Gegenargumente und Beweis-
mittel ohne Zeitdruck vorbereiten kann (vgl. BGer 2C_853/2017 vom 
13.12.2017 E. 3.3.5; Peter Locher, a.a.O., Art. 153 N. 4). Die steuerpflich-
tige Person muss aufgrund der Mitteilung abschätzen können, welche kon-
kreten Einkommens- bzw. Vermögensbestandteile und welche Steuerperi-
oden vom Nachsteuerverfahren betroffen und welches die Gründe für des-
sen Einleitung sind (zum Bundessteuerrecht vgl. Martin E. Looser, a.a.O., 
Art. 153 DBG N. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 153 N. 7; 
Casanova/Dubey, in Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand 
zum LIFD, 2. Aufl. 2017, Art. 153 DBG N. 1).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 9
3.5.1
Nach dem Gesagten (E. 3.4) hat die Steuerverwaltung die Frist hier 
gewahrt, wenn sie das Nachsteuerverfahren betreffend die Erbschafts-
steuer spätestens am 31. Dezember 2015 eingeleitet hat. Diesbezüglich ist 
streitig, welche Tragweite dem Schreiben zukommt, das die Steuerverwal-
tung der Beschwerdeführerin bzw. deren Rechtsvertreter am 19. November 
2013 unmittelbar nach Eingang der Selbstanzeige zukommen liess (act. 4A 
pag. 17):
«Erbfall B.________, …
Sehr geehrter Herr …
Wir danken für Ihr Schreiben vom 12. November 2013.
Zunächst leiten wir gegen Herrn B.________ bzw. dessen Erben 
(Art. 14 Abs. 1 des Steuergesetzes [StG] bzw. Art. 12 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG]) gestützt auf 
Art. 206 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG das Nachsteuerverfahren ein. Die 
Erhebungen werden sich bis auf das Steuerjahr 2003 erstrecken.
Die weiteren Unterlagen inkl. der vollständigen Personenangaben er-
warten wir gemäss ihren Angaben bis ca. 10. Dezember 2013.
[…]»
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Steuerverwaltung habe mit die-
sem Schreiben das Nachsteuerverfahren in Bezug auf die Kantons- und 
Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer, nicht aber hinsichtlich 
der Erbschaftssteuer eingeleitet. Die schriftliche Mitteilung nenne aus-
schliesslich die Bestimmungen des StG und DBG und bringe auch sprach-
lich zum Ausdruck, dass die Verfahrenseinleitung nur hinsichtlich Einkom-
mens- und Vermögenssteuern erfolge. Entsprechend sei die Verwendung 
des Wortes «zunächst» sowie der Umstand zu verstehen, dass vom Nach-
steuerverfahren im Singular gesprochen werde. Die Steuerverwaltung habe 
zudem bloss hinsichtlich der Einkommens- und Vermögenssteuern Belege 
eingefordert und der erste «Aufrechnungsentwurf» vom 4. März 2015 be-
treffe auch nur diese Steuern. Dass auch hinsichtlich der Erbschaftssteuer 
eine Nachsteuer erhoben werden sollte, sei erst aus der provisorischen 
Nachsteuerberechnung vom 16. März 2016 erkennbar geworden, in der 
erstmals eine eigene Verfahrensnummer für die Erbschaftssteuer verwen-
det worden sei. Aufgrund der geltenden Offizialmaxime genüge die Selbst-
anzeige vom 12. November 2013 nicht zur Verfahrenseinleitung; es be-
dürfe zwingend der in Art. 208 Abs. 1 StG vorgesehenen schriftlichen Mit-
teilung, zumal nur so das rechtliche Gehör gewahrt werde.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 10
3.5.2
Die Vorinstanz hat auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung be-
treffend die analoge Regelung der Einleitung des Nachsteuerverfahrens in 
Art. 153 Abs. 1 DBG verwiesen. Beurteilt wurden jeweils Sachverhalte, in 
denen die Steuerbehörden die bereits rechtskräftige Veranlagung aufgrund 
von nachträglich entdeckten Mittelzuflüssen ohne vorgängige Mitteilung 
«berichtigten», was im Rechtsmittelverfahren (zulässigerweise) in eine 
Nachbesteuerung umgedeutet wurde. Zur unterlassenen Mitteilung be-
merkte das Bundesgericht, zwar hätte die Einleitung des Nachsteuerverfah-
rens der steuerpflichtigen Person vorgängig angezeigt werden müssen, 
doch sei das Vorgehen der Steuerverwaltung im Ergebnis nicht zu bean-
standen, da jeweils die Voraussetzungen für die Erhebung der Nachsteuer 
erfüllt waren. Die durch Unterlassen der Mitteilung begangene Gehörsver-
letzung wurde im Rechtsmittelverfahren geheilt (vgl. BGer 2C_533/2008 [in 
StE 2010 B 24.4 Nr. 79] und 2C_537/2008 [in StR 2009 S. 822 ff.] vom 
7.8.2009, je E. 2, sowie 2P.222/2004 und 2A.508/2004 vom 11.2.2005 
E. 6.2). Die Vorinstanz hat diese Rechtsprechung richtigerweise nicht un-
besehen übernommen, da in den zitierten Urteilen die Nachsteuerveranla-
gung – die die Einleitungshandlung ersetzte – jeweils noch vor Ablauf der 
zehnjährigen Verwirkungsfrist gemäss Art. 152 Abs. 1 DBG ergangen war, 
während hier die Nachsteuerverfügung erst am 20. Mai 2016 und damit 
nach Fristablauf am 31. Dezember 2015 eröffnet worden ist. Sie hat korrekt 
erwogen, die Mitteilung nach Art. 208 Abs. 1 StG diene in erster Linie der 
Wahrung des rechtlichen Gehörs. Ein Teil der Lehre schliesst aus der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung denn auch, dass die Mitteilung lediglich 
informativen Charakter hat und kein eigentliches Gültigkeitserfordernis dar-
stellt, dessen Fehlen eine Nachbesteuerung ausschliessen würde (vgl. 
Peter Locher, a.a.O., Art. 153 N. 5 mit Hinweis auf BGer 2C_533/2008 und 
2C_537/2008 vom 7.8.2009; kritisch Martin E. Looser, a.a.O., Art. 153 DBG 
N. 3). 
3.5.3
Wie es sich damit verhält, kann ebenso offengelassen werden, wie 
die Frage, ob auf eine (ausdrückliche) Mitteilung der Verfahrenseinleitung 
gänzlich verzichtet werden kann, wenn – wie hier – eine Selbstanzeige ein-
gereicht worden ist (bejahend Annik Bärtschi, in Leuch/Kästli/Langenegger 
[Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, 
Art. 207 N. 2; Martin E. Looser, a.a.O., Art. 152 DBG N. 1; so auch § 208 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 11
Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau). Dies weil die Mitteilung 
vom 19. November 2013 (vorne E. 4.3.1) jedenfalls vor dem Hintergrund 
der erfolgten Selbstanzeige eine genügende Einleitungshandlung auch 
hinsichtlich der Erbschaftssteuer darstellt: Die Beschwerdeführerin bzw. ihr 
Rechtsvertreter ersuchte die Steuerverwaltung bereits am 13. August 2012 
in einer anonymen Anfrage um Steuerauskunft im Zusammenhang mit der 
nicht deklarierten liechtensteinischen Stiftung von B.________. Dabei legte 
sie den wesentlichen Sachverhalt und die sich daraus ergebenden 
Steuerfolgen sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der 
direkte Bundessteuer als auch bei der Erbschaftssteuer dar. Sie führte ins-
besondere aus, dass sie aufgrund des Vermögenserwerbs zusätzliche Erb-
schaftssteuern schulde und daher eine entsprechende Nachsteuer zu ent-
richten habe (vgl. anonyme Anfrage S. 1 ff.). Die Steuerverwaltung bestä-
tigte auf Ersuchen der Beschwerdeführerin am 21. August 2012 schriftlich, 
dass sie mit diesen Ausführungen einverstanden sei (act. 4B pag. 190 und 
186). Am 12. November 2013 erstattete die Beschwerdeführerin unter aus-
drücklicher Bezugnahme auf die anonymen Ausführungen vom 13. August 
2012 und in Offenlegung ihrer Identität Selbstanzeige in einem als «Ge-
such um Einleitung von Nachsteuerverfahren» betitelten Schreiben, wobei 
sie auch bzw. erneut darauf hinwies, dass sie für die zusätzliche Erbschaft 
keine Erbschaftssteuerdeklaration eingereicht habe (vgl. Selbstanzeige 
S. 1). Auf Aufforderung der Steuerverwaltung hin reichte die Beschwerde-
führerin am 8. Juli 2014 weitere Dokumente ein, die nebst Bankunterlagen 
betreffend die Stiftung C.________ eine tabellarische Übersicht über die 
unversteuerten Vermögenswerte und Erträge umfasste. In der darin ent-
haltenen Tabelle 2, überschrieben mit «Nachsteuerverfahren Erbschafts-
steuer», wird das «nachzuversteuernde» Vermögen für alle Erbinnen und 
Erben einzeln mit Angabe des Verwandtschaftsgrads zum Erblasser und 
der Erbquote aufgelistet (act. 4B pag. 334 und 330). Daraus erhellt, dass 
der Beschwerdeführerin sowohl vor als auch nach der Mitteilung vom 
19. November 2013 klar gewesen sein musste, dass die Steuerverwaltung 
aufgrund ihrer Selbstanzeige die Nachsteuer ebenfalls bei der Erbschafts-
steuer erheben würde. Sie hat, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt 
hat, den Gegenstand des Nachsteuerverfahrens mit der Selbstanzeige 
selber umrissen (angefochtener Entscheid E. 4.3) und konnte damit ihre 
Argumente und Beweismittel bereits vor Verfahrenseinleitung hinreichend 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
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vorbereiten und darlegen (vorne E. 3.5). Der Einwand, die Mitteilung der 
Steuerverwaltung habe sie annehmen lassen, dass nur hinsichtlich der 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer das 
Nachsteuerverfahren eingeleitet wurde, ist in Anbetracht des Umstands, 
dass die Beschwerdeführerin die Steuerfolgen von Anfang an selber dar-
gelegt hat, widersprüchlich. Daran ändert nichts, dass im Schreiben der 
Steuerverwaltung vom 19. November 2013 nur die einschlägigen Bestim-
mungen von StG und DBG aufgeführt wurden, haben sie nach dem Ge-
sagten doch – aufgrund des Verweises in Art. 28 ESchG – auch für die 
Erbschaftssteuer Geltung. Zudem hatte die Steuerverwaltung, wie bereits 
erwähnt, am 21. August 2012 schriftlich erklärt, dass sie die Einschätzung 
der Beschwerdeführerin betreffend Steuerfolgen teilt, also auch in Bezug 
auf die Nachbesteuerung der Erbschaft. Ebenso wenig kann die Be-
schwerdeführerin etwas zu ihren Gunsten aus dem Umstand ableiten, dass 
die Steuerverwaltung in ihrer Mitteilung vom 19. November 2013 die Ein-
leitung des Nachsteuerverfahrens in der Einzahl erklärt hat. Das Schreiben 
war an den Rechtsvertreter gerichtet, der alle Erbinnen und Erben vertritt, 
und betraf auch nach der Lesart der Beschwerdeführerin gleichzeitig Steu-
ern von Bund, Kanton und Gemeinde. Es kündigte deshalb zwingend für 
mehrere steuerpflichtige Personen verschiedene Nachsteuerverfahren an, 
sodass ausser Zweifel steht, dass die Steuerverwaltung mit der Formulie-
rung in der Einzahl nicht bloss die Einleitung eines einzigen Verfahrens 
betreffend die Beschwerdeführerin meinen konnte. Gleich verhält es sich 
mit den Verfahrensnummern, die für alle geführten Verfahren nachträglich 
bestimmt wurden, sowohl für jene betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern sowie die direkte Bundessteuer als auch für jene betreffend die Erb-
schaftssteuer. Weiter deutet nicht auf eine Beschränkung der Nachsteuer-
verfahren auf Kantons- und Gemeindesteuern hin, dass die Steuerverwal-
tung in ihrer Aufstellung vom 4. März 2015 das steuerbare Vermögen und 
Einkommen, das dem Erblasser bzw. den Erbinnen und Erben angerechnet 
wird, je für die betroffenen Steuerjahre ausgewiesen hat (act. 4C pag. 425-
423). Eine entsprechende Aufschlüsselung nach Steuerjahren war nur für 
die periodischen Steuern erforderlich, weshalb der Umstand, dass für die 
Nachbesteuerung der Erbschaft nicht auch eine Aufstellung gemacht 
wurde, keine Rückschlüsse auf den Verfahrensgegenstand erlaubt. Im Üb-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
Seite 13
rigen kann auf die schlüssigen Erwägungen der StRK im angefochtenen 
Entscheid (E. 4) verwiesen werden.
3.6
Nach dem Gesagten ist nicht ausschlaggebend, dass die Steuerver-
waltung in ihrer Mitteilung vom 19. November 2013 nicht ausdrücklich auf 
die Erbschaftssteuer Bezug genommen hat und das Schreiben insoweit 
klarer hätte formuliert sein dürfen. So oder anders war allen Beteiligten klar, 
dass damit parallel für alle Erbinnen und Erben gleichzeitig Nachsteuer-
verfahren für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun-
dessteuer und für die Erbschaftssteuer eröffnet wurden. Ein solches Vor-
gehen entsprach genau den Erwartungen der Beschwerdeführerin, wie sie 
in der anonymen Anfrage und der Selbstanzeige zum Ausdruck kommen. 
Bei diesen Gegebenheiten stellt das Schreiben vom 19. November 2013 
auch für die Nachbesteuerung der Erbschaftssteuer eine genügende Ein-
leitungshandlung dar. Mithin ist eine solche rechtzeitig vor dem 
31. Dezember 2015 erfolgt, weshalb die Verwirkungsfrist gemäss Art. 28 
ESchG i.V.m. Art. 207 Abs. 1 StG gewahrt wurde (vorne E. 4.3.1). Die Be-
schwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Die Kosten des ver-
waltungsgerichtlichen Verfahrens sind in Anbetracht der parallel geführten 
Verfahren betreffend die Miterbinnen und Miterben angemessen zu redu-
zieren (vorne E. 2.2; Art. 103 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 5 f. des Dekrets vom 
24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebüh-
ren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskosten-
dekret, VKD; BSG 161.12]). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 
StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.08.2018, Nr. 100.2017.205U, 
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Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Der Antrag auf Verfahrensvereinigung wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.