be_verwaltungsgericht · 100 2013 255 · 2014-05-16 · de

Grundstückgewinnsteuer 2010 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2013 - 100 12 105) | Vermögensgewinn

Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten hat das Bundesgericht am 27.03.2015 abgewiesen, soweit es darauf 
eingetreten ist (2C_589/2014).
100.2013.255U publiziert in BVR 2015 S. 282
MUT/SAD/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 16. Mai 2014
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiber Schurter
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführer 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010 (Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 18. Juni 2013; 100 12 105)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ erwarb am 3. Dezember 2009 im Rahmen einer Zwangsverwertung das 
im 
Gemeindegebiet 
B.________ 
gelegene 
Grundstück 
C.________ 
Gbbl. 
Nr. 1________ zum Preis von Fr. 15'416'365.--. Bis zur Zwangsverwertung befand sich 
das Grundstück zu je einem Drittel im Miteigentum von D.________, seiner Ehefrau 
E.________ sowie den Kindern F.________, G.________ und H.________, welche 
eine einfache Gesellschaft bildeten. Die drei Miteigentumsanteile waren als separate 
Grundstücke im Grundbuch aufgenommen (Gbbl. Nrn. 1________-1 bis 1________-3). 
A.________ hatte der Familie … zuvor in zwei Tranchen ein Darlehen in der Höhe von 
insgesamt Fr. 8'500'000.-- gewährt. Als Sicherheit dienten ihm ein limitiertes Kaufrecht 
für die Miteigentumsanteile Nrn. 1________-1 und 1________-2 (gültig bis 1.3.2015) 
sowie Schuldbriefe, die im 9. und 10. Rang auf den Miteigentumsanteilen 
Nrn. 1________-1 und 1________-2 lasteten und seit 18. Dezember 2007 bzw. 
28. Dezember 2008 zu seinen Gunsten im Grundbuch eingetragen waren. Auf dem 
Miteigentumsanteil Nr. 1________-3 der drei Kinder wurde das Pfandrecht nicht im 
Grundbuch eingetragen, da die Vormundschaftsbehörde ihre Zustimmung für den 
damals noch minderjährigen H.________ (geb. 1.10.1994) verweigerte. Im Rahmen 
des von Drittgläubigern eingeleiteten Zwangsvollstreckungsverfahrens betrugen die 
Forderungen von A.________ Fr. 10'277'777.75. Am 23. August 2010 bescheinigte 
das Betreibungsamt Oberland A.________ gegenüber D.________ einen Pfandausfall 
von Fr. 9'957'398.95 aus dem abgeschlossenen Zwangsverwertungsverfahren, da 
A.________ für seine pfandgesicherte Forderung nur im Betrag von Fr. 320'378.80 be-
friedigt worden war. 
Nach dem Erwerb des Grundstücks Nr. 1________ liess A.________ am 11. März 
2010 eine Fläche von 553 m2 zu Gunsten des Grundstücks C.________ Gbbl. 
Nr. 2________ abparzellieren. Mit Kaufvertrag vom 15./16. Juli 2010 veräusserte er 
das 
Grundstück 
Nr. 1________ 
für 
Fr. 30'600'000.-- 
(Grundbucheintrag 
vom 
14.10.2010).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 3
B.
Mit Verfügung vom 18. Mai 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, 
Abteilung Grundstückgewinnsteuer (Steuerverwaltung), A.________ für das Jahr 2010 
abweichend von seiner Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von 
Fr. 15'399'700.--. Dabei verneinte sie insbesondere die von A.________ beantragte 
Anrechnung des erlittenen Pfandausfalls an den steuerbaren Grundstückgewinn. Die 
Einsprache des Steuerpflichtigen vom 14. Juni 2011 wies die Steuerverwaltung am 
3. Februar 2012 ab. 
C.
Am 5. März 2012 gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 18. Juni 2013 abwies. 
D.
Am 22. Juli 2013 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit 
folgenden Rechtsbegehren:
«1. Es sei der Rekursentscheid (StRK 100-12-105) betreffend die Grund-
stückgewinnsteuer 2010 von A.________ aufzuheben und neu ein steuerbarer 
Grundstückgewinn von Fr. 5'805'300.-- bzw. eine Grundstückgewinnsteuer von 
Fr. 2'085'055.-- festzulegen. 
2. Es seien dem Beschwerdeführer die vorinstanzlichen Verfahrenskosten von 
Fr. 6'000.-- zurückzuerstatten und – zusätzlich für das Rekursverfahren – eine 
Verfahrensentschädigung (Parteikosten) zuzusprechen.
3. Eventualiter sei der Rekursentscheid aufzuheben und die Angelegenheit sei zur 
näheren Sachverhaltsabklärung sowie zur Festsetzung des steuerbaren 
Grundstückgewinns an die Steuerverwaltung Bern zurückzuweisen. 
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates.»
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Eingaben vom 25. Juli bzw. 
3. September 2013 je auf Abweisung der Beschwerde. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 4
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale 
Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 
über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 
Abs. 1 
des 
Steuergesetzes 
vom 
21. Mai 
2000 
[StG; 
BSG 
661.11]). 
Der 
Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den 
angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an 
dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2
Das 
Verwaltungsgericht 
überprüft 
den 
angefochtenen 
Entscheid 
auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) 
unterliegen 
der 
Grundstückgewinnsteuer 
namentlich 
Gewinne, 
die 
sich 
bei 
Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens sowie von Anteilen daran 
ergeben. Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus 
der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie 
diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen (Art. 12 Abs. 4 
StHG). Der Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen dem sog. 
monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen – 
nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: Steuerpflichtig sind 
sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern 
veräussern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. BVR 2008 S. 490 
E. 3.1). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied 
zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen; 
Rohgewinn) 
unter 
Berücksichtigung 
des 
Besitzesdauerabzugs 
und 
der 
Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 5
2.2
Grundgedanke der Grundstückgewinnsteuer ist es, auf äusseren Umständen 
basierende, sog. «unverdiente» Mehrwerte fiskalisch zu erfassen. Steuerobjekt ist ein 
bei der Veräusserung erzielter Wertzuwachs, der sich in einem den Anlagewert 
übersteigenden Entgelt niederschlägt. Die bernische Grundstückgewinnsteuer ist eine 
Objektsteuer, d.h. die Steuer wird grundsätzlich gestützt auf den erzielten Gewinn 
erhoben, wobei der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bzw. 
ausserfiskalischen Bedürfnissen nur ganz punktuell Rechnung getragen wird 
(BVR 2003 S. 473 E. 2.2 mit Hinweisen, 2001 S. 446 E. 2a, 1998 S. 225 E. 4a; VGE 
22593 vom 18.5.2009, E. 2.2, 22284 vom 22.8.2005, in NStP 2005 S. 129 E. 4.2, 
22476 vom 21.12.2006, E. 3.1, 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa; 
Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum 
Berner Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 128 N. 2; Peter Locher, Das 
Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 47). Dies 
entspricht dem System des StHG, wonach die Grundstückgewinne ebenfalls objektiv, 
d.h. allein auf dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert, bemessen werden (BGer 
2C_747/2010 vom 7.10.2011, in StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25 E. 5.2). Für die 
Gewinnermittlung wird mit anderen Worten nur auf das veräusserte Grundstück und 
die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt (BGer 
2C_747/2010 vom 7.10.2011, in StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25 E. 6.1). 
3.
Vorliegend ist streitig, ob der Beschwerdeführer den Pfandausfall von Fr. 9'957'398.95, 
den er im Rahmen der Zwangsverwertung des Grundstücks C.________ Gbbl. 
Nr. 1________ erlitten hat, bei der Weiterveräusserung des Grundstücks (als 
Anlagekosten) vom Erlös in Abzug bringen kann. Das Berner Steuergesetz enthält – im 
Unterschied zur Steuergesetzgebung verschiedener anderer Kantone (vgl. hinten 
E. 5.4) – keine Bestimmung, die eine solche Anrechnung ausdrücklich vorsieht. Der 
Beschwerdeführer ist jedoch der Auffassung, der Pfandausfall müsse dennoch 
berücksichtigt werden, und zwar entweder durch Subsumtion unter den Erwerbspreis 
oder in Anwendung der nicht abschliessenden Aufzählung der Aufwendungen nach 
Art. 142 StG bzw. unter Annahme einer echten Gesetzeslücke (Beschwerde Rz. 23). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 6
4.
Die Vorbringen des Beschwerdeführers sind zunächst mit Blick auf die Ent-
stehungsgeschichte des Steuergesetzes näher zu prüfen.
4.1
Art. 80 Abs. 1 des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- 
und Gemeindesteuern (aStG; GS 1944 S. 153 ff.) in seiner Fassung vom 28. Juni 1964 
(GS 1964 S. 137 ff.) sah unter dem Randtitel «Ausnahmen von der Steuerpflicht» unter 
Bst. b («Pfandausfall») vor, dass die Steuer auf dem Grundstückgewinn nicht erhoben 
wird «bei der Weiterveräusserung eines Grundstücks, das der Pfandgläubiger oder 
Bürge in der Zwangsverwertung erworben hatte, soweit der Gewinn den Verlust auf der 
pfandversicherten Forderung nicht übersteigt. […]». Die herrschende Lehre qualifizierte 
diese gesetzliche Regelung als echte Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht, da 
sich ein Pfandausfall bei der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer 
(formal) nicht auf den Gewinn auswirke (Peter Locher, a.a.O., S. 217; so auch Hans 
Gruber, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die direkten Staats- und 
Gemeindesteuern, 5. Aufl. 1987, Art. 80 N. 2 und 5; Irene Blumenstein, Kommentar 
zum bernischen Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern, 1948, Art. 81 
N. 2; so bereits StRK 27.12.1962, in MBVR 1963 S. 441; a.M. Peter Ochsner, Die 
Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, 1976, S. 113; Heinrich Guhl, Die 
Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, 1952, S. 153, 192 ff.). 
Das geltende StG enthält keine Bestimmung, die Art. 80 Abs. 1 Bst. b aStG 
nachempfunden ist. Der Gesetzgeber ging von der Annahme aus, dass das StHG im 
Bereich der Grundstückgewinnsteuer bloss Steueraufschubstatbestände, aber – im 
Unterschied zum aStG – keine (objektiven) Steuerbefreiungstatbestände kenne. Die 
Aufschubstatbestände seien in Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend und verbindlich 
geregelt, weshalb den Kantonen insoweit kein Spielraum verbleibe. Der echte 
Steuerbefreiungstatbestand von Art. 80 Abs. 1 Bst. b aStG falle damit als StHG-widrig 
weg (Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, Tagblatt des Grossen Rates 1999, 
separate Beilage Nr. 13, S. 199; René Eichenberger, Das neue bernische 
Steuergesetz – Streiflichter auf die zahlreichen Neuerungen der Gesetzesvorlage, in 
ST 2000 S. 674 ff., S. 679). 
4.2
Wenn das kantonale Recht bewusst keine Bestimmung (mehr) enthält, welche 
die Anrechnung von Pfandausfällen an spätere Grundstückgewinne vorsieht, würde es 
dem gesetzgeberischen Willen klar widersprechen, wenn im Rahmen einer 
Zwangsverwertung erlittene Pfandausfälle unter dem Titel «Anlagekosten» (Art. 137 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 7
Abs. 1 StG) entweder als Aufwendungen (Art. 142 StG) oder als Teil des 
Erwerbspreises (Art. 139 StG) dennoch vom Erlös in Abzug gebracht werden könnten 
(vgl. BVR 2010 S. 462 E. 5.4.3 [betreffend Anrechnung vertraglicher Mehrwertab-
schöpfungen als Anlagekosten]; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 2). Was der 
Beschwerdeführer dagegen vorbringt – der Gesetzgeber habe in den Beratungen zum 
Steuergesetz nur summarisch und einzig in Bezug auf die fehlende StHG-Konformität 
der früheren Ausnahmebestimmung argumentiert – überzeugt nicht. Vielmehr ging der 
Gesetzgeber nach dem Gesagten, der damaligen Steuerrechtslehre folgend, von einer 
echten Ausnahme von der Steuerpflicht aus, was die gleichzeitige Anrechnung von 
Pfandausfällen als Teil der Anlagekosten logischerweise ausschliesst. An diesen 
eindeutigen gesetzgeberischen Willen ist das Verwaltungsgericht grundsätzlich 
gebunden (Art. 66 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch 
BVR 2012 S. 252 E. 3.6). Soweit sich der Beschwerdeführer auf eine echte 
Gesetzeslücke beruft (vgl. dazu BGE 136 III 96 E. 3.3, 134 V 182 E. 4.1, 128 I 34 E. 
3b; BVR 2001 S. 97 E. 3a), ist dies somit einzig unter dem Aspekt der Vereinbarkeit 
des bernischen Steuergesetzes mit dem StHG zu prüfen. Sollte sich, wie der 
Beschwerdeführer weiter dafürhält, die Anrechnung des Pfandausfalls an die 
Grundstückgewinnsteuer als Teil des Erwerbspreises oder der Aufwendungen bereits 
aus Art. 12 Abs. 1 StHG ergeben, geht diese Bestimmung dem kantonalen Recht vor 
(Art. 49 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 72 Abs. 2 StHG; Art. 66 Abs. 
3 KV). 
5.
5.1
Art. 12 Abs. 1 StHG definiert den Grundstückgewinn als (positive) Differenz 
zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich 
Aufwendungen). Die hier massgeblichen Begriffe Erlös, Anlagekosten, Erwerbspreis 
und Aufwendungen führt das StHG nicht näher aus. Es überlässt daher den Kantonen 
bei 
der 
Umschreibung 
des 
steuerbaren 
Gewinns 
einen 
erheblichen 
Gestaltungsspielraum (BVR 2010 S. 462 E. 6.2; VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 
2014 B 42.38 Nr. 37 E. 6.1). Insofern stellt das Grundstückgewinnsteuerrecht 
kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 StHG). Das Schrifttum hebt denn auch hervor, 
dass der Charakter des StHG als Rahmengesetz bei der Grundstückgewinnsteuer 
besonders deutlich hervortrete (Bernhard Zwahlen, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 12 StHG 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 8
N. 2). Zugleich haben die Kantone bei der Umschreibung des Steuerobjekts und 
dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten; dies 
insbesondere mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- bzw. 
Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (zum Ganzen statt vieler BGE 
131 II 722 E. 2.1; BGer 2C_77/2013 vom 6.5.2013, E. 5.1). Einschränkungen der 
Gestaltungsfreiheit ergeben sich demnach in Bezug auf andere Bestimmungen des 
StHG – also auf der horizontalen Ebene –, so etwa aufgrund des Gewinnbegriffs im 
Geschäftsvermögen (Art. 8 Abs. 1 StHG; BGer 2A.9/2004 vom 21.2.2005, E. 3.1). Die 
Auslegung von Rechtsbegriffen wie «Erlös» und «Anlagekosten» im Rahmen von 
Art. 12 
Abs. 1 
StHG 
kann 
indessen 
nicht 
autonom 
erfolgen; 
soweit 
bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach 
übereinstimmen, ist auch aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine 
identische Auslegung geboten (BGE 133 II 114 E. 3.2; BGer 2C_705/2011 vom 
26.4.2012, E. 1.5.3 und E. 4.3.2, 2C_272/2011 vom 5.12.2011, E. 1.3). Ob die 
bernische Regelung mit dem StHG vereinbar ist oder ob sie den harmoni-
sierungsrechtlichen Gestaltungsspielraum verletzt, muss mithin vor allem unter 
Bezugnahme auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 12 Abs. 1 StHG 
geprüft werden. 
5.2
Es stellt sich zunächst die Frage, ob der Pfandausfall Bestandteil des 
Erwerbspreises bildet. 
5.2.1
Art. 138 Abs. 1 StG bezeichnet als Erlös den gesamten Wert aller 
vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der 
veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson 
verpflichtet. Als Erwerbspreis gilt der im Grundbuch eingetragene oder der tatsächlich 
bezahlte niedrigere Preis. Ein höherer Preis kann nur angerechnet werden, wenn die 
Vorbesitzerin oder der Vorbesitzer die Grundstückgewinnsteuer und allfällige 
Strafsteuern aufgrund des wirklichen Erlöses bezahlt hat (Art. 139 Abs. 1 StG). Indem 
der Erlös des Veräusserers mit dem Erwerbspreis des Erwerbers übereinstimmt, ist die 
Kontinuität der Besteuerung gewährleistet (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 139 N. 1 
und 4). Diese Regelung entspricht der im Schrifttum zum StHG vertretenen 
Auffassung, wonach Erlös und Erwerbspreis grundsätzlich deckungsgleich sind und 
dem Kaufpreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers entsprechen 
(vgl. Bernhard Zwahlen, a.a.O., Art. 12 StHG N. 46, 57). Die Zwangsverwertung stellt 
eine öffentlich-rechtliche Eigentumsübertagung auf Grund einer amtlichen Verfügung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 9
(vgl. BGE 117 III 39 E. 4b) und damit einen die Grundstückgewinnsteuer auslösenden 
Realisierungstatbestand nach Art. 12 Abs. 1 StHG dar (Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 130 N. 6 mit Hinweis; BGer 2C_798/2011 vom 24.8.2012, E. 2.2 f.). Dabei gilt der 
Zuschlagspreis 
als 
massgeblicher 
Erlös 
für 
die 
Bemessung 
der 
Grundstückgewinnsteuer (vgl. etwa Klöti-Weber/Baur, in Klöti-Weber/Siegrist/Weber 
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 103 N. 15; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, 
§ 220 N. 117). Die Anrechnung des Pfandausfalls als Teil des Erwerbspreises wäre 
dagegen systemwidrig, da Erlös und Erwerbspreis voneinander abweichen und Letz-
terer unterschiedlich ausfallen würde, je nachdem, ob eine Pfandgläubigerin bzw. ein 
Pfandgläubiger oder eine Drittperson das Grundstück erwirbt.
5.2.2
In gleicher Weise hat das Bundesgericht zum «Gewinn» nach Art. 4 Abs. 1 
Bst. a des damals noch anwendbaren Bundesbeschlusses vom 6. Oktober 1989 über 
eine Sperrfrist für die Veräusserung nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke und die 
Veröffentlichung von Eigentumsübertragungen von Grundstücken (BBSG; AS 1989 
S. 1974 ff.) entschieden, dass der Erwerbspreis bei einer Zwangsversteigerung in 
jenem Betrag besteht, zu dem das Grundstück zugeschlagen wird. Hingegen bleibt 
kein Raum, auch den Pfandausfall zu berücksichtigen. Zwischen dem Erwerb des 
Grundstücks und dem erlittenen Verlust besteht kein ursächlicher Zusammenhang. Der 
Verlust ist vielmehr Folge eines früheren Geschäfts, nämlich der Kredit- oder 
Darlehensgewährung (BGE 116 II 564 E. 2b mit Hinweis). Wie schon die StRK im 
angefochtenen Entscheid überzeugend ausgeführt hat, besteht kein Anlass, von dieser 
Rechtsprechung 
abzuweichen. 
Im 
Gegenteil: 
Das 
Bundesgericht 
hat 
zwar 
festgehalten, dass der Gewinnbegriff gemäss BBSG nicht notwendigerweise gleich 
auszulegen ist wie im Steuerrecht, zumal der Sperrfrist-Beschluss andere Zwecke 
verfolge als das Steuerrecht. Während es im Steuerrecht darum gehe, die Steuer-
pflichtigen entsprechend ihrer Leistungskraft zu besteuern, bezwecke der BBSG das 
Verhindern der Spekulation und das Beruhigen des Bodenmarkts. Der Pfandgläubiger, 
der das haftende Grundstück ersteigere, um es anschliessend weiterzuverkaufen, 
versuche, mit dem Erwerb und dem Weiterverkauf des Grundstücks einen Gewinn zu 
erzielen und dadurch einen Verlust aus dem Kreditgeschäft auszugleichen bzw. zu 
verhindern. Der Gewinn werde nicht durch eine reale Wertschöpfung am Grundstück 
erzielt, sondern durch Erwerb und Weiterveräusserung, was der Bundesbeschluss in 
den ersten fünf Jahren seit dem Grundstückserwerb verhindern wolle (E. 2c des 
Urteils). Daraus folgt, dass bei einer formalen, objektmässigen Betrachtung der 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.05.2014, Nr. 100.2013.255U, Seite 10
erlittene Pfandausfall auch nicht Bestandteil der Gewinnberechnung nach Art. 12 
Abs. 1 StHG ist (vorne E. 2.2; so auch die herrschende Lehre, vgl. vorne E. 4.1; ferner 
auch Kantonsgericht JU 14.5.1991, in StR 1993 S. 354). Dass zwischen dem 
Pfandausfall und dem Grundstückgewinn keine rechtliche Verknüpfung besteht, räumt 
sinngemäss auch der Beschwerdeführer ein, wenn er geltend macht, er habe mit dem 
Grundstückgewinn den drohenden Darlehensverlust auffangen wollen. Im Steuerrecht 
kann es sich nach der Rechtsprechung zwar rechtfertigen, bei der Auslegung von 
Normen mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten nicht strikt von der zivilrechtlichen 
Gestaltung 
auszugehen, 
sondern 
den 
Sachverhalt 
entsprechend 
seinem 
wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen (BVR 1995 S. 439 E. 4a mit Hinweis), wobei auch 
die 
bernische 
Grundstückgewinnsteuer 
deutliche 
Bezüge 
zu 
wirtschaftlichen 
Vorgängen aufweist (BVR 1999 S. 193 E. 3d). Vorliegend ergibt sich jedoch aus den 
Materialien zum Steuergesetz, dass der Gesetzgeber die Anrechnung von 
Pfandausfällen als Ausnahme von der Steuerpflicht qualifizierte und für unzulässig 
hielt. Indem er auf diese Ausnahme verzichtete, stellte er gerade nicht auf 
wirtschaftliche Vorgänge, sondern auf einen, aus der zivilrechtlichen Betrachtung 
gewonnenen, formalen Gewinnbegriff ab (vorne E. 4). Dies entspricht insofern der 
Praxis bei der Gewinnermittlung, als sich die Uneinbringlichkeit des Verkaufspreises 
aus Sicht des Veräusserers nicht gewinnmindernd auswirkt (Markus Langenegger, 
a.a.O., Art. 178 N. 14; vgl. dazu insb. BVR 2001 S. 446 E. 2b).
5.2.3
Auch ein (unfreiwilliger) Forderungsverzicht liegt entgegen der Auffassung des 
Beschwerdeführers nicht vor. Der Verzicht auf eine Forderung gegenüber der 
Veräusserin bzw. dem Veräusserer wird zwar als Entgelt betrachtet und entsprechend 
als Bestandteil des Erlöses (bei der veräussernden Person) und des Erwerbspreises 
(bei der erwerbenden Person) berücksichtigt (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 
N. 17 ff.; BVR 1999 S. 293 E. 4d/aa). Die Forderung des Beschwerdeführers ist jedoch 
mit der Zwangsverwertung nicht untergegangen, wie die StRK zutreffend erwogen hat 
(angefochtener Entscheid, E. 6.2): Kann bei der Betreibung auf Pfandverwertung nach 
Art. 151 ff. des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und 
Konkurs (SchKG; SR 281.1) das Pfand wegen ungenügenden Angeboten (Art. 126 und 
127 SchKG) nicht verwertet werden oder deckt der Erlös die Forderung nicht, so stellt 
das Betreibungsamt dem betreibenden Pfandgläubiger einen Pfandausfallschein aus 
(Art. 158 Abs. 1 SchKG; Art. 120 der Verordnung des Bundesgerichts vom 23. April 
1920 über die Zwangsverwertung von Grundstücken [VZG; SR 281.42]). Gemäss 
Art. 111 Abs. 1 VZG hat das Betreibungsamt bei Ergebnislosigkeit der Verwertung das 


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Pfandrecht für die in Betreibung gesetzte Forderung sowie die nach Art. 90 und 97 
VZG vorgemerkte Verfügungsbeschränkung zur Löschung anzumelden. Das 
Pfandrecht wird im Grundbuch entkräftet, wobei der Pfandausfall als ungesicherte 
Forderung bestehen bleibt. Der Pfandausfallschein ist die amtliche Bescheinigung 
darüber, dass die Forderung aus dem Pfanderlös nicht (vollständig) bezahlt werden 
konnte (Jolanta Kren Kostkiewicz, Schuldbetreibungs- und Konkursrecht, 2012, 
Rz. 962 f.). Die Gläubigerschaft erleidet damit aber noch keinen definitiven Verlust; der 
Pfandausfallschein verleiht vielmehr das Recht, die Betreibung für die Ausfallforderung 
auf das übrige Vermögen der Schuldnerschaft zu richten (Art. 158 Abs. 2 und 3 
SchKG; Amonn/Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 
9. Aufl. 2013, § 33 Rz. 43 ff.). Dementsprechend verlangen (teilweise) die kantonalen 
Steuergesetze, welche die Berücksichtigung von Pfandausfällen bei der Grundstück-
gewinnsteuer vorsehen, den Nachweis, dass der Verlust bei der Veräusserung (aller 
Wahrscheinlichkeit nach) endgültig ist (vgl. Klöti-Weber/Baur, a.a.O., § 103 N. 15; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 220 N. 119; so auch Art. 80 Abs. 1 Bst. b 
aStG). – Der Beschwerdeführer behauptet zwar, der Forderungsverlust sei im 
Veranlagungsverfahren nicht bestritten gewesen und damit von der Steuerverwaltung 
implizit anerkannt worden, womit die StRK diese Tatsache nicht mehr hätte in Zweifel 
ziehen dürfen. Dieser Argumentation kann indes schon deshalb nicht gefolgt werden, 
weil die StRK den Sachverhalt innerhalb des Streitgegenstands von Amtes wegen 
feststellt und das Recht von Amtes wegen anwendet (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 18 Abs. 1 und Art. 20a Abs. 1 VRPG) und demnach von der Begründung der 
Steuerverwaltung abweichen kann (sog. Substitution der Motive; vgl. BVR 2013 S. 521 
E. 2.4, 2012 S. 241 E. 3.4, 2010 S. 495 E. 2.4). Der Beschwerdeführer weist sodann 
darauf hin, dass die Vollstreckung von Forderungen gegenüber Angehörigen von 
Staaten, die dem Übereinkommen vom 30. Oktober 2007 über die gerichtliche 
Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- 
und Handelssachen (Lugano-Übereinkommen, LugÜ; SR 0.275.12) nicht beigetreten 
sind, faktisch nicht möglich sei (Beschwerde Rz. 39). Gerade wenn sich die Beziehung 
zu den Schuldnern und deren finanziellen Verhältnisse derart undurchsichtig 
präsentieren wie im vorliegenden Fall, genügt ein solch pauschaler Hinweis der 
gesetzlichen Begründungs- und Mitwirkungspflicht (Art. 167 und Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 32 Abs. 2 VRPG) für die Substantiierung eines endgültigen Dahrlehensverlusts 
indes bei weitem nicht, zumal das LugÜ grundsätzlich sowohl für die Geltendmachung 
als auch für die Anerkennung und Vollstreckung von Ansprüchen nicht auf die Staats-
angehörigkeit, sondern auf den Wohnsitz abstellt (vgl. Art. 2 und 33 Abs. 1 LugÜ). Der 


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Beschwerdeführer hat damit weder belegt noch glaubhaft gemacht, dass die 
Darlehensschuldner Angehörige eines Nicht-LugÜ Staates sind und ihren Wohnsitz 
nicht (mehr) in der Schweiz haben (vgl. dazu insb. Vorakten Steuerverwaltung, 
pag. 123, 160). Selbst wenn der Pfandausfall tatsächlich zu einem faktischen 
Forderungsverlust geführt haben sollte, würde dies im Übrigen an der vorstehenden 
Beurteilung nichts ändern, da die Uneinbringlichkeit einer Forderung nicht mit einem 
Verzicht darauf gleichgesetzt werden kann (vgl. E. 5.2.2 betreffend Uneinbringlichkeit 
des Verkaufspreises). 
5.3
Der Beschwerdeführer erachtet den Pfandausfall sodann als Aufwendung im 
Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. Art. 142 StG.
5.3.1
Welche Auslagen unter dem Titel «Aufwendungen» als Anlagekosten 
anrechenbar sind und welche Kosten als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft 
zusammenhängend erachtet werden, können die Kantone nach der Rechtsprechung 
des 
Bundesgerichts 
grundsätzlich 
selber 
bestimmen. 
In 
Bezug 
auf 
diese 
Besonderheiten beschränkt sich das Bundesgericht darauf, den dem kantonalen 
Gesetzgeber 
zustehenden 
Spielraum 
auf 
seine 
Bundesrechts- 
und 
Verfassungskonformität hin zu prüfen (BGE 131 II 722 E. 2.2, 130 II 202 E. 3.1; BGer 
2C_119/2009 vom 29.5.2009, E. 2.1, 2C_652/2008 vom 20.5.2009, E. 2.1). Indes 
zwingt die bundessteuerrechtlich vorgeschriebene Anrechnung der Anlagekosten den 
kantonalen Steuergesetzgeber zum Abzug von Aufwendungen, die zu einer 
Vermehrung der Grundstücksubstanz geführt haben (vgl. auch zum Folgenden: BGer 
2C_44/2008 vom 28.7.2008, E. 2.1 mit Hinweis auf Ferdinand Zuppinger, 
Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, in ASA 61 S. 309 ff., insb. S. 322, sowie 
Bernhard Zwahlen, a.a.O., Art. 12 StHG N. 58). Im Kanton Bern gelten als 
Aufwendungen gemäss der Generalklausel von Art. 142 Abs. 1 StG die von der 
steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der 
Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung 
oder Wertvermehrung beigetragen haben; Art. 142 Abs. 2 StG zählt einzelne 
anrechenbare Aufwendungen in nicht abschliessender Weise auf (vgl. BVR 2010 
S. 462 E. 5.2; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 2; Peter Locher, a.a.O., S. 66 
ff.). 
5.3.2
Ein Pfandausfall gilt nach dem klaren Willen des bernischen Gesetzgebers nicht 
als Aufwendung nach Art. 142 StG (vorne E. 4). Diese Lösung hält dem Willkürverbot 
ohne weiteres stand, ist doch der Pfandausfall, soweit er überhaupt als Auslage 


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bezeichnet werden kann, weder mit dem Erwerb noch mit der Veräusserung des 
Grundstücks untrennbar verbunden und hat erst recht nicht zu dessen Verbesserung 
oder Wertvermehrung beigetragen. So hat auch das Bundesgericht ausdrücklich 
festgehalten, ein Pfandausfall könne von vornherein nicht Bestandteil der Aufwen-
dungen sein (BGE 116 II 564 E. 2b betr. den «Gewinn» nach Art. 4 Abs. 1 Bst. a 
BBSG). Zwischen dem vorausgehenden Darlehensgeschäft und dem Erwerb im 
Rahmen der Zwangsverwertung besteht (zivil-)rechtlich gesehen kein Zusammenhang 
(so im Ergebnis auch BVR 2001 S. 446 E. 2b). Zu Recht hat die StRK darauf 
hingewiesen, dass eine beliebige Drittperson das Grundstück hätte erwerben können. 
Dass zwei Miteigentumsanteile des Grundstücks mit einem limitierten Kaufrecht zu 
Gunsten des Beschwerdeführers belastet waren und er es im ersten Aufruf zuge-
sprochen erhielt, ändert daran vom Grundsatz her nichts. Vergebens beruft sich der 
Beschwerdeführer schliesslich auf das Bundesgerichtsurteil 2C_44/2008 vom 
28.7.2008; dort konnte das Grundstück faktisch nur zusammen mit einer 
Schuldverpflichtung 
gegenüber 
Dritten 
(rückerstattungspflichtige 
Grundverbilligungsbeiträge gemäss dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz 
vom 4. Oktober 1974 [WEG; SR 843]) erworben werden, weshalb das Bundesgericht 
von untrennbar mit dem Erwerb verbundenen Ausgaben nach Art. 142 StG ausging 
(E. 3.2 des Urteils). 
5.4
Daraus folgt zusammenfassend, dass es sich bei der Anrechnung von 
Pfandausfällen an den Grundstückgewinn um eine echte objektive Ausnahme von der 
Steuerpflicht handelt; eine solche hat der Berner Gesetzgeber bewusst nicht 
vorgesehen (vorne E. 4). Er geht damit von einem formalen, zivilrechtlich 
ausgerichteten Gewinnbegriff aus, nach welchem Pfandausfälle weder Bestandteil des 
Erwerbspreises noch der Aufwendungen bilden. Das StHG definiert den Begriff des 
Grundstückgewinns nicht näher und lässt damit Raum für diese Lösung. Ein 
kursorischer gesamtschweizerischer Vergleich zeigt denn auch, dass gut die Hälfte 
aller Kantone die Anrechnung von Pfandausfällen im Rahmen der Zwangsverwertung 
bzw. von dabei entstandenen Verlusten bei der Weiterveräusserung als Teil der 
Anlagekosten ausdrücklich oder sinngemäss zulässt, während die übrigen Kantone 
keine solche Regelung kennen. Auch unter Berücksichtigung der bundesrechtlichen 
Vorgaben kann daher von einer echten Gesetzeslücke keine Rede sein, womit es an 
der erforderlichen gesetzlichen Grundlage für die Anrechnung des Pfandausfalls als 
privater Kapitalverlust fehlt. Nichts anderes ergäbe sich, wenn das Grundstück dem 
Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzurechnen wäre. Art. 143 Abs. 2 StG 


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lässt die Verrechnung von Gewinnen auf Grundstücken des Geschäftsvermögens 
(bloss) dann zu, wenn das Geschäftsjahr einer buchführenden, steuerpflichtigen 
Person in der Bemessungsperiode mit einem Verlust abschliesst. Da der 
Beschwerdeführer das betreffende Darlehen nach eigenen Angaben als «Nachbar … 
und Bekannter der Familie» (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 62) gewährte, wäre der 
Pfandausfall bzw. der private Darlehensverlust von vornherein nicht geeignet, zu einem 
Geschäftsverlust zu führen. 
5.5
Schliesslich bleibt anzumerken, dass die Steuerverwaltung bei der Bemessung 
der Grundstückgewinnsteuer – aufgrund einer Zusicherung vom 14. Januar 2010 
(Vorakten 
Steuerverwaltung, 
pag. 61) 
– 
auf 
die 
Erhebung 
des 
sog. 
Spekulationszuschlags nach Art. 147 Abs. 1 StG bei einer Besitzesdauer von weniger 
als fünf Jahren verzichtete. Dieser Zuschlag wird namentlich dann nicht erhoben, wenn 
die verkaufende Person aus persönlichen Gründen zu einem Verkauf gezwungen war 
oder wenn sie nachweist, dass Umstände vorliegen, die jede spekulative Absicht aus-
schliessen (Art. 147 Abs. 2 StG; weiterführend: Markus Langenegger, a.a.O., Art. 147 
N. 8; BVR 1995 S. 395). Die Zusicherung der Steuerverwaltung erfolgte gestützt auf 
eine Anfrage des Beschwerdeführers, worin er darlegte, dass er persönlich nicht an der 
Liegenschaft interessiert gewesen sei und der Erwerb einzig dazu gedient habe, den 
drohenden Darlehensverlust durch den Weiterverkauf der Liegenschaft (teilweise) ab-
zuwenden (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 62 ff.). Es handelte sich damit zwar um 
den typischen Fall eines spekulativen Erwerbs bzw. eines Erwerbs, bei dem nicht jede 
spekulative Absicht ausgeschlossen werden kann (vgl. BGE 116 II 564 E. 2b). Mit dem 
Verzicht auf den Spekulationszuschlag hat die Steuerverwaltung aber offenbar gewisse 
Billigkeitsüberlegungen zu Gunsten des Beschwerdeführers berücksichtigt. Darauf 
(und auf die Rechtmässigkeit dieses Vorgehens) ist an dieser Stelle nicht zurück-
zukommen, da das Verwaltungsgericht gemäss Art. 84 Abs. 2 VRPG in seinem Urteil 
nicht über die Parteibegehren hinausgehen darf (Verbot der reformatio in peius vel 
melius; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 84 
N. 8 und Art. 73 N. 2; BVR 2010 S. 169 E. 4.1). 
6.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem 
Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG 


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i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Mit Blick auf die sehr hohe wirtschaftliche Bedeutung der 
Streitsache rechtfertigt sich eine Gebühr oberhalb des Höchstansatzes des 
Rahmentarifs (vgl. Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 51 Bst. a des Dekrets vom 24. März 2010 
betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden 
und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Kosten 
des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht sind auf Fr. 9'000.-- festzusetzen. 
Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 und 104 VRPG). 
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 9'000.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4.
Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.