be_verwaltungsgericht · 100 2013 373 · 2016-02-04 · de

Erlass der Erbschaftssteuer (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2013 - 100 12 313) | Stundung/Erlass

100.2013.373U publiziert in BVR 2016 S. 261
ARB/ROC/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 4. Februar 2016
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg
A.________
Beschwerdeführer
gegen
Kanton Bern 
handelnd durch den Regierungsrat, vertreten durch die Finanzdirektion, 
Münsterplatz 12, 3011 Bern
Beschwerdegegner
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Erlass der Erbschaftssteuer (Entscheid der Steuerrekurskom-
mission des Kantons Bern vom 17. September 2013; 100 12 313)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.02.2016, Nr. 100.2013.373U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ erwarb von seiner am 16. August 2006 verstorbenen Tante 
eine Erbschaft von Fr. 801'639.--. Mit Veranlagungsverfügung vom 
6. Dezember 2006 auferlegte ihm die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
(Steuerverwaltung), Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuer, 
eine Erbschaftssteuer von Fr. 159'951.--. Diese Veranlagung blieb 
unangefochten. Im Nachhinein erfuhr A.________, dass er aufgrund des 
faktischen Pflegekindverhältnisses zur Erblasserin keine Erbschaftssteuer 
hätte entrichten müssen. Sowohl ein gegen die Veranlagungsverfügung 
erhobenes Revisionsbegehren als auch eine zivilrechtliche Haftungsklage 
gegen den mit der Inventaraufnahme und Erbschaftsliquidation betrauten 
Notar blieben ohne Erfolg.
B.
Am 16. August 2011 gelangte A.________ mit einer aufsichtsrechtlichen 
Anzeige gegen die Steuerverwaltung an den Regierungsrat, der die 
Eingabe im Einverständnis mit A.________ als Steuererlassgesuch 
entgegennahm. Mit Erlassentscheid vom 23. Mai 2012 (RRB 772/2012) 
hiess der Regierungsrat das Gesuch teilweise gut, indem er die Hälfte der 
Erbschaftssteuer erliess bzw. den «Steuerbetrag um CHF 79'951.-- auf 
CHF 80'000.-- herab[setzte]».
C.
Dagegen erhob A.________ am 3. Juli 2012 Rekurs bei der Steuer-
rekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche das Rechtsmittel am 
17. September 2013 abwies.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.02.2016, Nr. 100.2013.373U, 
Seite 3
D.
Am 18. Oktober 2013 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
erhoben mit den folgenden Rechtsbegehren:
«1. Ich stelle nach dem Gesagten das Begehren, dass der Entscheid 
der Vorinstanz aufzuheben sei und der Steuerbetrag auf CHF 0.00 
zu reduzieren sei, da überhaupt keine Steuer geschuldet ist.
2. Sollte das Verwaltungsgericht der vollständigen Reduktion nicht 
nachkommen können, stelle ich das Begehren, dass der Entscheid 
der Vorinstanz aufzuheben sei sowie der Steuerbetrag angemessen 
zu reduzieren sei und das Nichtvorliegen eines Verschuldens 
meinerseits ist angemessen zu berücksichtigen. Der Steuerbetrag 
ist von CHF 159'951.00 auf CHF 15'995.10 (10 %) zu reduzieren.
3. Die Kosten des Zivilgerichtsverfahrens sind zu entschädigen.»
Die StRK und der Regierungsrat schliessen mit Vernehmlassung vom 
20. November 2013 bzw. Beschwerdeantwort vom 6. Dezember 2013 je 
auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 9. Januar 2014 hat sich A.________ erneut zur Sache 
geäussert und Unterlagen nachgereicht. Am 21. Juli 2015 hat er zudem 
Einsicht in die Akten genommen und weitere Bemerkungen eingereicht.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 29 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. No-
vember 1999 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; 
BSG 662.1] i.V.m. Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 
[StG; BSG 661.11]). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Ver-
fahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders 
berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder 


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Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 29 Abs. 1 ESchG i.V.m. 
Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 
Beschwerde ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung einzutreten.
1.2
Das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist grundsätzlich auf den 
Streitgegenstand beschränkt. Dieser wird durch den angefochtenen Ent-
scheid (Anfechtungsobjekt) einerseits und die Anträge der beschwer-
deführenden 
Partei 
andererseits 
bestimmt 
(vgl. 
BVR 2016 
S. 5 
[VGE 2014/37 vom 3.9.2015], nicht publ. E. 1.3, 2011 S. 391 E. 2.1; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, 
Art. 25 N. 14 und Art. 72 N. 6 f.). – Anfechtungsobjekt im vorliegenden Ver-
fahren bildet der Entscheid der StRK vom 17. September 2013 betreffend 
den teilweisen Erlass der Erbschaftssteuer (Bst. A vorne). Soweit der Be-
schwerdeführer eine Reduktion des Steuerbetrags auf Fr. 0.-- beantragt, 
liegt dieses Begehren ausserhalb des Streitgegenstands, zumal im Steuer-
erlassverfahren die rechtskräftige Steuerveranlagung nicht überprüft wer-
den kann (vgl. Art. 240a Abs. 5 StG; insofern missverständlich das Disposi-
tiv Ziff. 1 in RRB 772/2012). Ebenfalls nicht Thema des vorliegenden Ver-
fahrens ist sein Antrag auf Entschädigung der ihm im «Zivilgerichtsverfah-
ren» entstandenen Kosten (vgl. auch Art. 74 Abs. 1 VRPG). Bezüglich die-
ser Begehren ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten.
1.3
Der vorliegende Entscheid fällt grundsätzlich in die einzelrichterliche 
Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über 
die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 
BSG 161.1]). Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Überweisung an die 
Kammer (Art. 57 Abs. 6 GSOG).
1.4
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1
Rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern 
sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls (gewisse) Bussen können ganz oder 
teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung mit einer erheblichen Härte 


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verbunden wäre (Art. 240 Abs. 1 StG). Nicht nur die periodischen Steuern, 
sondern auch aperiodische Steuern wie die Erbschaftssteuer können 
Gegenstand eines Erlassverfahrens bilden (vgl. Art. 240b Abs. 2 StG). 
Gemäss ausdrücklicher Zweckumschreibung im Gesetz soll der Steuer-
erlass zur langfristigen Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuer-
pflichtigen Person beitragen (Art. 240a Abs. 1 StG; BVR 2014 S. 197 
E. 2.1). Sind die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt 
das kantonale Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechts-
anspruch auf Steuererlass ein; allerdings kann dessen Gewährung an Be-
dingungen wie Abzahlungen oder die Leistung von Sicherheiten geknüpft 
werden (Art. 240 Abs. 5 StG). Der Erlass von bereits bezahlten Steuer-
beträgen ist nur möglich, wenn die Zahlung unter ausdrücklichem oder sich 
aus den Umständen ergebendem Vorbehalt geleistet worden ist (Art. 240a 
Abs. 4 StG).
2.2
In Art. 240b Abs. 1 Bst. a-e StG werden (beispielhaft) Gründe auf-
gezählt, die einen ganzen oder teilweisen Steuererlass rechtfertigen: bei 
einer offensichtlichen Härte der gesetzlichen Ordnung oder stossenden 
Ungerechtigkeit des Einzelfalls, die vom Gesetzgeber weder vorausgese-
hen noch beabsichtigt worden waren (Bst. a), wenn der geschuldete 
Steuerbetrag trotz Beschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betrei-
bungsrechtliche Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollständig be-
glichen werden kann (Bst. b), bei einer drohenden Notlage durch ausser-
ordentliche Familienlasten und Unterhaltsverpflichtungen sowie durch sel-
ber zu tragende Krankheits- und Pflegekosten (Bst. c), bei erheblichen Ge-
schäfts- und Kapitalverlusten von selbstständig Erwerbstätigen und juristi-
schen Personen, wenn dadurch die wirtschaftliche Existenz des Unterneh-
mens und Arbeitsplätze gefährdet sind und die anderen gleichrangigen 
Gläubigerinnen und Gläubiger im gleichen Ausmass auf ihre Forderungen 
verzichten (Bst. d), bei einer für die steuerpflichtige Person unzumutbaren 
Belastung oder Verwertung des Vermögens zur Tilgung der Steuerschul-
den, insbesondere wenn es sich dabei um einen unentbehrlichen Bestand-
teil der Altersvorsorge handelt (Bst. e). Erhöhte Anforderungen werden an 
den Erlass von Grundstückgewinn-, Erbschafts- und Schenkungs- sowie 
Liquidationsgewinnsteuern gestellt, die grundsätzlich aus der Vermögens-


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substanz oder bei der Grundstückgewinnsteuer aus dem Erlös zu entrich-
ten sind (Art. 240b Abs. 2 Satz 1 StG).
2.3
Der Beschwerdeführer hat den Steuerbetrag bezahlt (hinten E. 4.3) 
und befindet sich unbestrittenermassen nicht in einer finanziellen Notlage. 
Allerdings wäre die Erbschaft wegen des Pflegekindverhältnisses zur Erb-
lasserin steuerfrei gewesen (Art. 9 Bst. b ESchG; angefochtener Entscheid, 
Bst. A). Da dieser Umstand der Steuerverwaltung im Veranlagungsver-
fahren nicht zur Kenntnis gebracht worden war, erhob diese vom Be-
schwerdeführer eine Erbschaftssteuer entsprechend dem im Steuer-
inventar vermerkten Verwandtschaftsverhältnis (Neffe; Art. 19 Abs. 1 Bst. c 
ESchG; Veranlagungsverfügung vom 6.12.2006 sowie Steuerinventar vom 
20.11.2006, 
Vorakten 
Steuerverwaltung 
[act. 2B], 
pag. 23 ff. 
bzw. 
pag. 15 ff.).
2.4
Der Regierungsrat hat dem Beschwerdeführer gestützt auf Art. 240b 
Abs. 1 Bst. a StG einen teilweisen Steuererlass gewährt. Dabei hat er er-
wogen, dass zwar keine finanzielle Notlage vorliege, die Bezahlung der 
Erbschaftssteuer in dieser Höhe für den Beschwerdeführer jedoch eine 
offensichtliche Härte darstelle, die vom Gesetzgeber nicht gewollt sein 
könne. Die Steuer sei daher auf ein den konkreten Umständen angemesse-
nes Mass herabzusetzen (RRB 772/2012). Die StRK hat diesen Entscheid 
auf Rekurs hin bestätigt. Sie äusserte zwar grundsätzlich Zweifel, ob im 
Verpassen der Einsprachefrist durch den Beschwerdeführer eine Unge-
rechtigkeit des Einzelfalls liege, die der Gesetzgeber nicht vorausgesehen 
habe. Ein vollständiger Steuererlass komme aus Gründen der Rechts-
sicherheit nicht in Frage, da er einer «nachträglichen Zulassung einer Ein-
sprache oder Revision gleichkäme», obwohl der Gesetzgeber die Voraus-
setzungen dazu abschliessend geregelt habe. Mit der Formulierung der 
Erlassvoraussetzungen habe dieser indessen auch zu erkennen gegeben, 
dass er die durch das Verpassen von Rechtsmittelfristen entstehenden 
Rechtsverluste «nur soweit in Kauf nehmen [wolle], bis ein gewisses Aus-
mass überschritten [sei]» (angefochtener Entscheid, E. 5.2). In Überein-
stimmung mit dem Regierungsrat kam die StRK in Anlehnung an die 
frühere Praxis der Steuerverwaltung zur Berücksichtigung von Einkom-
menseinbussen unter der Geltung der zweijährigen Vergangenheits-


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bemessung zum Schluss, dass dieses Mass überschritten sei, soweit die 
Erbschaftssteuer 10 % des Vermögensanfalls übersteige (E. 6).
2.5
Der Beschwerdeführer erachtet die Gewährung eines blossen Teil-
erlasses dagegen als unhaltbar. Es sei nicht einzusehen, weshalb er über-
haupt eine Erbschaftssteuer entrichten müsse, zumal er nach den Fest-
stellungen der Vorinstanzen seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungs-
verfahren nicht verletzt habe. Ihn treffe keinerlei Verschulden. Dies umso 
weniger, als ihm die Veranlagungsverfügung nie zugestellt worden sei. Die 
Steuer stelle eine «Nichtschuld» dar, mit welcher sich der Staat ohne 
Rechtsgrund an seinem Vermögen bereichert habe. Das Festhalten an der 
materiell unrichtigen Veranlagungsverfügung könne jedenfalls nicht mit der 
Rechtssicherheit begründet werden; vielmehr würde es dieser entsprechen, 
wenn er die bezahlte Steuer vollständig zurückerhielte. Schliesslich kritisiert 
er die Praxis der Steuerverwaltung, die Veranlagungsverfügung nur dem 
Inventarnotar, nicht aber der steuerpflichtigen Person zuzustellen. Dieses 
Vorgehen habe es ihm verunmöglicht, rechtzeitig zu reagieren bzw. Ein-
sprache zu erheben.
3.
Das Verwaltungsgericht wendet das Recht vom Amtes wegen an (Art. 20a 
Abs. 1 VRPG). Zu prüfen ist daher vorab, ob die Voraussetzungen für die 
Gewährung eines Steuererlasses erfüllt sind. Nur wenn dies zutrifft, stellt 
sich die Frage, ob der Erlass zu Recht auf den hälftigen Steuerbetrag be-
schränkt wurde.
3.1
Auch der Erlass der Erbschaftssteuer setzt das Vorliegen einer er-
heblichen Härte im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG voraus. Was darunter zu 
verstehen ist, wird in Art. 240b Abs. 1 StG durch eine nicht abschliessende 
Aufzählung von Erlassgründen konkretisiert (vorne E. 2.1 f.). Der Regie-
rungsrat hat den (teilweisen) Steuererlass auf Art. 240b Abs. 1 Bst. a StG 
gestützt. Die StRK bejahte das Vorliegen einer erheblichen Härte und er-
achtete mit Blick auf die Höhe der Steuer die Voraussetzungen von 
Art. 240b Abs. 1 Bst. a StG ebenfalls als erfüllt (vorne E. 2.4). Nach dieser 


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Seite 8
Bestimmung werden die Steuern bei einer offensichtlichen Härte der 
gesetzlichen Ordnung oder stossenden Ungerechtigkeit des Einzelfalls, die 
vom Gesetzgeber weder vorausgesehen noch beabsichtigt worden waren, 
ganz oder teilweise erlassen. Es fragt sich, ob – gestützt auf diesen oder 
andere Erlassgründe – ein den Steuererlass rechtfertigenden Härtefall im 
Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG auch gegeben sein kann, wenn sich die 
steuerpflichtige Person in keiner finanziellen Notlage befindet.
3.2
Die StRK hat erwogen, allein die Tatsache, dass der Gesetzgeber 
unter bestimmten Voraussetzungen den Erlass von Grundstückgewinn-, 
Erbschafts- und Schenkungs- sowie Liquidationsgewinnsteuern vorsehe 
(Art. 240b Abs. 2 Satz 1 StG), lasse darauf schliessen, dass auf das Vorlie-
gen einer finanziellen Notlage ausnahmsweise verzichtet werden könne 
(angefochtener Entscheid, E. 3.2 S. 5). Die Steuerverwaltung vertrat im 
vorinstanzlichen Verfahren dieselbe Auffassung, die sie aus der Systematik 
von Art. 240b Abs. 1 StG herleitete. Sie erwog, dass nur die in Bst. b-e 
aufgezählten Erlassgründe auf einer finanziellen Notlage beruhten, wäh-
rend gestützt auf Bst. a das Vorliegen eines Härtefalls unabhängig von der 
wirtschaftlichen Situation der steuerpflichtigen Person zu prüfen sei (Ver-
nehmlassung vom 24.9.2012, Vorakten StRK [act. 2A], pag. 40).
3.3
Die Annahme eines Härtefalls im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG, 
ohne dass sich die steuerpflichtige Person in einer finanziellen Notlage 
befinden muss, steht in einem offensichtlichen Spannungsverhältnis zu 
dem im Gesetz ausdrücklich verankerten Zweck des Steuererlasses. Ge-
mäss Art. 240a Abs. 1 StG soll dieser zu einer langfristigen und dauernden 
Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen; 
mithin stellt deren finanzielle Erholung geradezu Wesenszweck des Steuer-
erlasses dar. Auch die in Art. 240a Abs. 2 StG geregelte Beurteilungs-
grundlage, wonach für den Erlassentscheid die gesamten wirtschaftlichen 
Verhältnisse der steuerpflichtigen Person und die diesbezüglichen Zu-
kunftsaussichten zu berücksichtigen sind sowie der in Art. 240a Abs. 3 StG 
festgelegte Prüfmassstab, wonach die Frage, ob ein Härtefall vorliegt, 
grundsätzlich daran zu messen ist, ob eine (vorübergehende) Beschrän-
kung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenz-
minimum zumutbar erscheint (vgl. BVR 2014 S. 197 E. 2.3, 2013 S. 506 


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E. 2.4), lassen keine Zweifel offen, dass der Steuererlass grundsätzlich auf 
Personen in finanziellen Notlagen ausgerichtet ist. Die Auffassung der Vor-
instanzen findet jedoch Bestätigung in den Gesetzesmaterialien: Im Vortrag 
des Regierungsrats und im gemeinsamen Antrag des Regierungsrats und 
der Kommission betreffend das Steuergesetz 2001 wird ausgeführt, die 
Erlassgründe im StG seien «etwas offener» formuliert als in Art. 167 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
(DBG; SR 642.11; vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommen-
tar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 167 N. 18 ff.; differenzierter Peter Locher, 
Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 13 ff. und 24). Neben der 
«subjektiven Notlage» der steuerpflichtigen Person gelte auch eine «offen-
bare Härte des Gesetzes» als Erlassgrund. Dieser werde auf Verordnungs-
stufe, d.h. in Art. 9 (Bst. a) der Verordnung vom 19. Oktober 1994 über den 
Erlass und Stundung von Steuern (VESS; BAG 94-114) konkretisiert (zum 
Ganzen Tagblatt des Grossen Rates 1999, separate Beilage 13, S. 295). 
Art. 9 Bst. a VESS ist später durch aArt. 42 Bst. a der Verordnung vom 
18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und 
anderen zum Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleich-
terungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit (Be-
zugsverordnung, BEZV; BSG 661.733) in der ursprünglichen Fassung 
(BAG 00-101) ersetzt worden, der wiederum als Art. 240b Abs. 1 Bst. a StG 
ins Gesetz überführt worden ist. Die Ausführungen im Vorfeld des Erlasses 
des Steuergesetzes 2001 können nicht anders verstanden werden, als 
dass der Gesetzgeber in Einzelfällen einen Steuererlass ausnahmsweise 
auch ohne Vorliegen einer finanziellen Notlage ermöglichen wollte. Dies 
steht zwar in einem gewissen Widerspruch zum ausdrücklich normierten 
Zweck des Steuererlasses und zu den übrigen Erlassbestimmungen, kann 
aber angesichts der Deutlichkeit der Materialien nicht unberücksichtigt 
bleiben. Folglich ist davon auszugehen, dass das Vorliegen einer «erheb-
lichen Härte» gemäss Art. 240 Abs. 1 StG nicht in jedem Fall zwingend 
eine finanzielle Notlage voraussetzt. Aus den Materialien ergibt sich aller-
dings auch, dass diese Variante des Steuererlasses auf den Anwendungs-
fall gemäss dem damaligen Art. 9 Bst. a VESS bzw. dem heutigen 
Art. 240b Abs. 1 Bst. a StG beschränkt ist. Das Gesetz ist insoweit als ab-
schliessend zu betrachten.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.02.2016, Nr. 100.2013.373U, 
Seite 10
3.4
Die Vorinstanzen haben daher zu Recht den Steuererlass nicht vom 
Vorliegen einer finanziellen Notlage abhängig gemacht.
4.
Zu prüfen bleibt, ob die Voraussetzungen gemäss Art. 240b Abs. 1 
Bst. a StG erfüllt sind.
4.1
Vorausgesetzt wird entweder eine offensichtliche Härte der gesetzli-
chen Ordnung oder eine stossende Ungerechtigkeit des Einzelfalls. Beide 
Voraussetzungen stehen unter der Einschränkung, dass sie vom Gesetz-
geber weder vorausgesehen noch beabsichtigt worden waren. Sowohl der 
Regierungsrat als auch die StRK haben nicht die gesetzliche Ordnung als 
solche als problematisch erachtet, sondern die Umstände des Einzelfalls 
gewürdigt (E. 4.2 hiernach). Dies ist nicht zu beanstanden. Es wird weder 
geltend gemacht noch ist erkennbar, inwiefern die einschlägigen Bestim-
mungen des ESchG (vorne E. 2.3), die Regelung des Einspracheverfah-
rens (Art. 24 ESchG i.V.m. Art. 189 ff. StG) bzw. der gesetzlichen Wieder-
herstellungsmöglichkeiten bei verpassten Fristen (Art. 161 Abs. 3 StG) oder 
der Revisionsgründe (Art. 202 StG; vgl. dazu auch hinten E. 4.5) eine 
«offensichtliche Härte der gesetzlichen Ordnung» darstellen sollten. Ohne-
hin ist – insbesondere mit Blick auf die Entstehungsgeschichte der Norm – 
fraglich, ob dieser Voraussetzung losgelöst von einer «stossenden Unge-
rechtigkeit des Einzelfalls» eigenständige Bedeutung zukommt. So unter-
schied der in Art. 9 Bst. a VESS geregelte Erlassgrund bis zu seiner Über-
führung in die BEZV nicht zwischen diesen beiden Tatbestandsvarianten. 
Als «offenbare (bzw. offensichtliche) Härte» im Sinn dieser Bestimmung 
galt «eine im Einzelfall sich ergebende, vom Gesetzgeber nicht voraus-
gesehene oder beabsichtigte, stossende Unbilligkeit der gesetzlichen 
Ordnung». Wie es sich damit verhält, braucht hier jedoch nicht abschlies-
send geklärt zu werden.
4.2
Nach Ansicht der Vorinstanzen hat die Anwendung der massgeben-
den Bestimmungen im vorliegenden Einzelfall zu einer stossenden Unge-
rechtigkeit geführt. Die StRK hat dies in Übereinstimmung mit dem Regie-
rungsrat damit begründet, dass die schwerwiegenden finanziellen Aus-
wirkungen der rechtskräftigen Veranlagung in keinem Verhältnis zur unter-


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lassenen Information über das Pflegekindverhältnis im Veranlagungs-
verfahren (bzw. zur unterlassenen Einsprache) stünden. Die Differenz zwi-
schen dem eigentlich geschuldeten und dem tatsächlich veranlagten 
Steuerbetrag von rund Fr. 160'000.-- sei «enorm» und in diesem Ausmass 
nicht zumutbar. Zudem sei die rechtliche Relevanz des nicht auf förmlichen 
Beschlüssen der zuständigen Behörden beruhenden, sondern rein fakti-
schen Pflegekindverhältnisses zwischen dem Beschwerdeführer und der 
Erblasserin für diesen nicht erkennbar gewesen. Ihm könne daher auch 
nicht vorgeworfen werden, seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungs-
verfahren verletzt zu haben (vgl. angefochtener Entscheid, E. 5 Ingress und 
E. 5.1; RRB 772/2012, S. 3 f.).
4.3
Nach den Feststellungen des Obergerichts, die vom Bundesgericht 
bestätigt worden sind, hat die Steuerverwaltung die Veranlagungsverfü-
gung vom 6. Dezember 2006 praxisgemäss dem mit der Inventaraufnahme 
und Erbschaftsliquidation betrauten Notar zugestellt. Dieser übergab die 
Verfügung der damals bei ihm angestellten Ehefrau des Beschwerdefüh-
rers zur Weiterleitung an ihren Ehemann. Zwar konnte nicht nachgewiesen 
werden, dass der Beschwerdeführer die Verfügung auf diesem Weg 
(physisch) tatsächlich erhalten hatte. Indes räumte er ein, durch seine Ehe-
frau zwischen Weihnachten und Neujahr 2006/2007 über den Inhalt der 
Verfügung in Kenntnis gesetzt worden zu sein (vgl. Urteil des Obergerichts 
des Kantons Bern vom 7.4.2010 [publ. in BN 2012 S. 331], Vorakten 
Steuerverwaltung [act. 2B], pag. 91 ff. [nachfolgend: Urteil OGer], E. II/6d, 
und III/3; BGer 4A_393/2010 vom 7.10.2010). Obschon der Steuerbetrag 
offenbar weit höher ausfiel als erwartet, erkundigte sich der Beschwerde-
führer weder nach dem Verbleib der Veranlagungsverfügung noch traf er 
weitere Abklärungen, sondern liess die Steuerrechnung durch seine Ehe-
frau begleichen (vgl. Urteil OGer, E. II/6d). Erst am 21. Februar 2007, nach-
dem er durch einen Hinweis eines Bekannten auf die steuerbefreiende Wir-
kung des Pflegekindverhältnisses aufmerksam gemacht geworden war, 
holte er Informationen ein und bemühte sich in der Folge um eine Ände-
rung der Veranlagung (vgl. Urteil des [ehemaligen] Gerichtskreises VIII 
Bern-Laupen vom 5.11.2009, Vorakten Steuerverwaltung [act. 2B], 
pag. 110 ff. [nachfolgend: Urteil Gerichtskreis VIII], E. III/5; vgl. auch Urteil 
OGer, E. II/6d, S. 6 unten).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.02.2016, Nr. 100.2013.373U, 
Seite 12
4.4
Aufgrund dieser Sachverhaltsfeststellungen, die vom Beschwerde-
führer nicht substantiiert bestritten werden, ist davon auszugehen, dass er 
noch während laufender Rechtsmittelfrist von der Existenz der Veranla-
gungsverfügung Kenntnis erhalten hat. Zwar gilt der Grundsatz, dass aus 
einer mangelhaften Eröffnung niemandem ein Rechtsnachtteil erwachsen 
darf (Art. 44 Abs. 6 VRPG). Indes ist ein Eröffnungsmangel nur beachtlich, 
wenn er kausal für den eingetretenen Nachteil ist (BVR 2014 S. 130 E. 3.3, 
2006 S. 470 E. 3.1; BGE 134 III 92 E. 1.6, 122 I 97 E. 3a/aa). Wer durch 
einen gerügten Mangel nicht irregeführt und damit auch nicht benachteiligt 
ist, kann aus diesem nichts zu seinen Gunsten ableiten. Das bedeutet, 
dass nach den konkreten Umständen des Einzelfalls zu prüfen ist, ob die 
betroffene Partei durch den gerügten Mangel tatsächlich irregeführt und 
dadurch benachteiligt worden ist. Richtschnur für die Beurteilung dieser 
Frage ist der Grundsatz von Treu und Glauben, in dem die Berufung auf 
Formmängel nicht nur ihre Stütze, sondern auch ihre Grenze findet. Dabei 
gilt, dass die Adressatinnen und Adressaten einer mangelhaften Verfügung 
im Rahmen des ihnen Zumutbaren von sich aus die sich aufdrängenden 
Schritte zur Behebung des Mangels zu unternehmen haben (BVR 2014 
S. 130 
E. 3.3; 
BGE 135 III 374 
E. 1.2.2.1, 
122 I 97 
E. 3a/aa; 
Zweifel/Casanova, 
Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, 
Direkte 
Steuern, 2008, § 15 N. 56; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 44 
N. 25). Nach Kenntnisnahme des Inhalts der Veranlagungsverfügung wäre 
es mithin am Beschwerdeführer gelegen, die erforderlichen Schritte zur 
Wahrung seiner Rechte zu unternehmen. Er hätte sich beim Notar oder bei 
der Steuerverwaltung um eine (nachträgliche) Zustellung bemühen müssen 
und wäre dank der Rechtsmittelbelehrung auf die Einsprachemöglichkeit 
aufmerksam geworden. Ein Blick ins Gesetz hätte zudem genügt, um zu 
erkennen, dass das Pflegekindverhältnis für die Besteuerung von 
Bedeutung ist (vgl. Art. 9 Bst. b ESchG). Der Beschwerdeführer gab indes 
ohne weitere Abklärungen die Bezahlung des Steuerbetrags in Auftrag (vgl. 
auch Urteil OGer, E. II/6d, S. 8 f. unten), obwohl er als ehemaliger 
Vizedirektor einer Ausgleichskasse (vgl. Urteil OGer, E. II/3, S. 15) den 
Umgang mit Behörden gewohnt war und hätte erkennen müssen, dass 
Rechtsmittelfristen durch Zuwarten verwirken können. Den Vorinstanzen 
kann im Übrigen nicht gefolgt werden, wenn sie dem Beschwerdeführer 
zugute halten, er habe nicht wissen können, dass ein faktisches 


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Pflegekindverhältnis einem rechtlichen gleichgestellt ist (vgl. angefochtener 
Entscheid, E. 5.1; RRB 772/2012, S. 4), zumal ihm ja bereits das Wissen 
um die Steuerbefreiung von Pflegekindern generell gefehlt hat. Die 
mangelnde Kenntnis der Praxis der Steuerverwaltung war somit nicht 
kausal für das Unterlassen einer Einsprache. Der Beschwerdeführer verhält 
sich vielmehr treuwidrig, wenn er sich nun im Nachhinein auf Fehler der 
Veranlagungsbehörde 
beruft, 
ohne 
selber 
die 
ihm 
zumutbaren 
elementarsten Massnahmen zur Wahrung seiner Rechte getroffen zu 
haben. Von einer stossenden Ungerechtigkeit des Einzelfalls kann unter 
diesen Umständen nicht gesprochen werden.
4.5
Weiter können die Auswirkungen der Veranlagungsverfügung bzw. 
die Folgen der Untätigkeit des Beschwerdeführers nicht als «vom Gesetz-
geber weder vorausgesehen noch beabsichtigt» bezeichnet werden: Die 
steuerpflichtige Person kann gegen Veranlagungsverfügungen innert 
30 Tagen seit deren Eröffnung schriftlich Einsprache erheben (Art. 189 
i.V.m. Art. 190 Abs. 1 StG). Verpasst sie diese Frist oder verzichtet sie auf 
die Erhebung einer Einsprache, wird die Veranlagungsverfügung rechts-
beständig, d.h. sie wird grundsätzlich unabänderlich und für alle Beteiligten 
verbindlich (BVR 2002 S. 464 E. 2b; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 
N. 1 f.). Ein allfälliges Fristversäumnis wird entschuldigt, wenn die steuer-
pflichtige Person die versäumte Einsprache innert 30 Tagen seit Wegfall 
des Hinderungsgrunds nachholt und gleichzeitig nachweist, dass sie durch 
einen «erheblichen Grund» an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war 
(Art. 161 Abs. 3 StG). Rechtskräftige (bzw. rechtsbeständige) Veran-
lagungsverfügungen sind grundsätzlich auch dann nicht abzuändern, wenn 
sich nachträglich ergibt, dass sie an einem Rechtsfehler leiden. Auf sie 
kann nur noch unter den besonderen Voraussetzungen der ausserordent-
lichen Rechtsmittel zurückgekommen werden. Dazu zählen die Revision 
(Art. 202 StG), die Berichtigung (Art. 205 StG) und die Nachsteuer (Art. 206 
StG). Die Aufhebung oder Abänderung einer rechtsbeständigen Veranla-
gung gestützt auf andere Gründe als jene, die zu einer Revision, 
Berichtigung oder Nachsteuer Anlass geben, ist ausgeschlossen (zum 
Ganzen BVR 2014 S. 404 E. 3.1.1 mit Hinweisen auch zum insoweit analo-
gen Bundessteuerrecht). Der Gesetzgeber hat mithin in Kauf genommen, 
dass auch Veranlagungsverfügungen, die materiell unrichtig sind, rechtsbe-


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ständig werden (zutreffend angefochtener Entscheid, E. 5.2). Die Folgen 
können wie vorliegend hart sein. Sie sind aber weder unvorhergesehen 
noch unbeabsichtigt und treffen alle säumigen Steuerpflichtigen gleicher-
massen, sodass hier kein stossender Einzelfall im Sinn von Art. 240b 
Abs. 1 Bst. a StG gegeben ist.
4.6
Die Vorinstanzen haben die Voraussetzungen gemäss Art. 240b 
Abs. 1 Bst. a StG somit zu Unrecht als erfüllt erachtet: Die Rechtsfolgen, 
die den Beschwerdeführer infolge seines Säumnisses treffen, stellen weder 
eine offensichtliche Härte der gesetzlichen Ordnung noch eine stossende 
Ungerechtigkeit des Einzelfalls dar. Zudem sind keine Folgen eingetreten, 
die vom Gesetzgeber weder vorausgesehen noch beabsichtigt worden 
sind. Der Steuergesetzgeber hat abschliessend geregelt, unter welchen 
Voraussetzungen die Rechtskraft bzw. Rechtsbeständigkeit von Veranla-
gungsverfügungen beseitigt werden kann (E. 4.5 hiervor). Der von den Vor-
instanzen gewährte Erlass stellt nicht zuletzt diese Schranken infrage und 
setzt sich damit in Widerspruch zum ausdrücklichen Verbot, im Rahmen 
des Steuererlassverfahrens auf rechtkräftige bzw. rechtsbeständige Ver-
anlagungsverfügungen zurückzukommen (Art. 240a Abs. 5 StG). 
4.7
Zu berücksichtigen ist zudem Folgendes: Gemäss Art. 240b Abs. 2 
StG sind an den Erlass von Grundstückgewinn-, Erbschafts- und Schen-
kungs- sowie Liquidationsgewinnsteuern generell erhöhte Anforderungen 
zu stellen (vgl. E. 2.2 vorne). Dies deswegen, weil der steuerpflichtigen 
Person in solchen Fällen Vermögenssubstanz bzw. Erlös zugeflossen ist, 
woraus die Steuer in der Regel entrichtet werden kann (vgl. Markus 
Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum 
Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 240b N. 40; Vortrag der Finanz-
direktion vom 10.10.2000 zur BEZV, Art. 34 bis 51, auch zum Folgenden). 
In diesem Sinn konkretisiert Art. 43 BEZV beispielhaft, dass die von 
Art. 240b Abs. 2 StG verlangten Anforderungen etwa im Zusammenhang 
mit einer (wirtschaftlichen) Sanierung oder bei einer Schenkung in der 
Form einer existenzsichernden Unterstützungsleistung erfüllt sein können. 
Gemäss Praxis der Steuerbehörden wird etwa bei Grundstückverkäufen zu 
Sanierungszwecken die Grundstückgewinnsteuer (teilweise) erlassen, 
wenn der Erlös nach der Sanierung aufgebraucht ist und die übrigen finan-


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ziellen Verhältnisse die Bezahlung der Steuer als unzumutbar erscheinen 
lassen (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 240b N. 41 f.). Der Be-
schwerdeführer konnte die Steuerschuld aus dem ihm zustehenden Erban-
teil begleichen (vgl. Urteil Gerichtskreis VIII, E. IV/3). Eine mit den in Art. 43 
BEZV und der Literatur erwähnten Fällen vergleichbare Situation liegt nicht 
vor. Angesichts des fehlenden Erlassgrunds (E. 4.6 hiervor) braucht jedoch 
nicht abschliessend beantwortet zu werden, ob vorliegend die erhöhten 
Anforderungen gemäss Art. 240b Abs. 2 StG dennoch erfüllt sind. Ebenso 
kann offenbleiben, ob ein Erlass auch wegen der bereits geleisteten Zah-
lung ausgeschlossen ist (vgl. Art. 240a Abs. 4 StG; vorne E. 2.1) bzw. ob 
dieser Umstand in Fällen wie dem vorliegenden unbeachtlich ist, wie der 
Regierungsrat erwogen hat (vgl. RRB 772/2012, S. 6 oben).
4.8
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen für einen 
Steuererlass nicht erfüllt sind. Damit kann offenbleiben, ob die Beschrän-
kung des Erlasses auf die Hälfte des Steuerbetrags zulässig war. Ein 
weitergehender Erlass kommt nach dem Gesagten so oder anders nicht in 
Frage. Hingegen verbietet sich eine Korrektur des gewährten Erlasses: Für 
das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren ist gemäss Art. 84 
Abs. 2 VRPG ein umfassendes Verschlechterungsverbot (sog. Verbot der 
Reformatio in Peius) zu beachten, d.h. die Rechtsstellung des Beschwerde-
führers darf insgesamt nicht nachteilig gestaltet werden, wenn er mit Be-
schwerde an das Verwaltungsgericht gelangt (BVR 2010 S. 169 E. 4.1). 
Auf eine Aufhebung des angefochtenen Entscheids ist folglich zu verzich-
ten. Ob schliesslich die vom Beschwerdeführer kritisierte Praxis der Steuer-
verwaltung betreffend die Eröffnung von Verfügungen über die Veranla-
gung von Erbschaftssteuern rechtlich hinreichend abgestützt ist, bildet nicht 
Gegenstand des Verfahrens. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit da-
rauf eingetreten wird (vgl. vorne E. 1.2).
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind 


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keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
VRPG).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden dem Beschwerdeführer 
auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Finanzdirektion des Kantons Bern 
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
Der Abteilungspräsident:
Der Gerichtsschreiber:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde 
gemäss Art. 39 ff. und 113 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.