be_verwaltungsgericht · 100 2022 108 · 2022-12-27 · fr

Impôts de succession | Erbschaft/Schenkung

100.2022.108/125
BEP/EGC
Tribunal administratif du canton de Berne
Cour des affaires de langue française
Jugement du 27 décembre 2022
Droit administratif
B. Rolli, président
B. Arn De Rosa et C. Tissot, juges
Ph. Berberat, greffier
A.________
recourant 1
et
B.________
recourant 2
contre
Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) 
Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne
intimée
et
Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (CRF) 
Nordring 8, 3013 Berne
relatif à une décision sur recours de cette dernière du 15 mars 2022
(impôts de succession)


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 2
En fait:
A.
C.________, née le 23 novembre 1944, est décédée le 5 mai 2019 dans un 
établissement médico-social pour personnes âgées à D.________, dans le 
canton de E.________. Dans son testament, daté du 3 octobre 2013, elle a 
institué héritiers à parts égales ses deux neveux A.________ et B.________. 
Sa succession se composait de biens meubles ainsi que d’un immeuble 
commercial et d’habitation situé dans la commune de Berne. Le 7 décembre 
2020, l’Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) a procédé à une 
taxation séparée pour chacun des deux héritiers, se fondant sur un montant 
de succession nette de Fr. 1'960'458.- pour chacun d'entre eux. Ceux-ci ont 
chacun formé séparément réclamation le 8 avril 2021 contre la décision les 
concernant. L’ICI a rejeté lesdites réclamations par décisions sur réclamations 
séparées rendues le 7 juin 2021.
B.
Le 22 juin 2021, A.________ a recouru en son nom et au nom de son frère, 
B.________, auprès de la Commission des recours en matière fiscale du 
canton de Berne (CRF) contre la décision sur réclamation du 7 juin 2021. Il a 
invoqué en substance la violation de l’interdiction de la double imposition 
intercantonale prohibée par l’art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). Par accusé de réception 
du 23 juin 2021, la CRF a informé A.________ qu’elle ne pouvait pas statuer 
sur le recours concernant son frère, étant donné que la décision sur 
réclamation attaquée et produite ne mentionnait que le nom de A.________, 
et non celui de son frère. La CRF a encore précisé qu'il incombait au frère du 
recourant de déposer, le cas échéant, son propre recours, dans le délai légal 
et accompagné de la décision sur réclamation concernée en annexe. Dans 
son mémoire de réponse du 13 août 2021, l'ICI a conclu au rejet du recours. 
Le recourant a répondu en date du 31 août 2021, déclarant maintenir sa 
position et soulignant que son recours avait été déposé en son propre nom et 
en celui de son frère. Par décision sur recours du 15 mars 2022, la CRF a 


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déclaré le recours irrecevable dans la mesure où il concernait le frère du 
recourant, et l'a rejeté pour le surplus.
C.
Par acte du 19 avril 2022, A.________ (recourant 1) a recouru en son propre 
nom et au nom de son frère, B.________ (recourant 2), auprès du Tribunal 
administratif du canton de Berne (TA) contre la décision sur recours rendue le 
15 mars 2022 par la CRF. Sous suite de frais, il a conclu principalement à la 
réforme des décisions sur réclamations du 7 juin 2021 et de la décision sur 
recours du 15 mars 2022 en ce qui concerne lui-même et son frère, en ce 
sens qu'il ne soit retenu qu'une assiette fiscale imposable nette totale de Fr. 
2'000'269.- dans le canton de Berne, le trop-perçu d'impôt de succession 
devant leur être restitué, ou alternativement à l'annulation des décisions sur 
réclamation du 7 juin 2021 et de la décision sur recours du 15 mars 2022 et 
au renvoi de la cause pour nouvelles décisions dans le sens des considérants. 
Par ordonnance du 20 avril 2022, le juge instructeur a notamment invité le 
recourant 1 à faire savoir au Tribunal jusqu'au 3 mai 2022 s'il maintenait son 
recours, dans la mesure où celui-ci était aussi interjeté au nom du recourant 2. 
La CRF a également été invitée à faire savoir au Tribunal si une décision sur 
recours séparée avait été rendue concernant le recourant 2. Dans sa prise de 
position du 21 avril 2022, la CRF a précisé ne pas avoir rendu une telle 
décision concernant le recourant 2. Elle a ajouté qu'elle avait informé le 
recourant 1 qu'elle ne pouvait statuer que sur des litiges en lien avec des 
décisions rendues par l'ICI et que le recourant 2 n'était pas destinataire de la 
décision sur réclamation rendue par l'ICI le 7 juin 2021. Par courrier du 
27 avril 2022, le recourant 1 a déclaré maintenir son recours au nom et pour le 
compte du recourant 2. Le 28 avril 2022, ce dernier a lui-même adressé au 
Tribunal un exemplaire du recours signé personnellement de sa main. Dans 
son mémoire de réponse du 31 mai 2022, l'ICI a conclu à l'irrecevabilité du 
recours concernant le recourant 2 et à son rejet pour le surplus. Par préavis 
du 9 juin 2022, la CRF a conclu au rejet du recours, se référant à la décision 
attaquée et à sa prise de position du 21 avril 2022. Les recourants n'ont pas 
produit de réplique.


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 4
En droit:
1.
1.1
Aux termes de l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la 
procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21), le Tribunal 
administratif connaît, en qualité de dernière instance cantonale, des recours 
contre les décisions et décisions sur recours fondées sur le droit public. La 
décision sur recours rendue le 15 mars 2022 par la CRF ressortissant 
incontestablement au droit public et aucune des exceptions prévues aux art. 
75 et suivants LPJA n'étant réalisée, le TA est compétent pour connaître du 
présent litige (voir également l'art. 24 de la loi cantonale du 23 novembre 1999 
concernant l'impôt sur les successions et donations [LISD, RSB 662.1] en 
relation avec l'art. 201 al. 1 de la loi cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts 
[LI, RSB 661.11]).
1.2
Dans la mesure où le recourant 1 fait valoir qu’il recourt au nom et pour 
le compte du recourant 2 et que ce dernier a adressé au TA, le 28 avril 2022, 
un exemplaire du recours du 19 avril 2022 signé de sa main, il convient dans 
un premier temps d’examiner la qualité pour recourir de chacun d'eux.
1.2.1
Selon l'art. 79 al. 1 LPJA, a qualité pour former un recours de droit 
administratif quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité précédente 
ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est particulièrement atteint 
par la décision ou la décision sur recours attaquée (let. b), et a un intérêt 
digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). En l'espèce, 
le recourant 1 a pris part à la procédure devant la CRF et y a succombé. Il 
remplit dès lors les conditions précitées et peut se prévaloir de la qualité pour 
recourir contre l'ensemble de la décision sur recours du 15 mars 2022. Au 
surplus, interjeté en temps utile et dans les formes prescrites (art. 24 LISD en 
relation avec l'art. 151 LI, art. 32 et 81 LPJA), le recours est recevable en tant 
qu'il concerne le recourant 1, sous réserve de sa conclusion demandant 
l'annulation de la décision sur réclamation du 7 juin 2021. En vertu de l'effet 


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dévolutif du recours adressé à la CRF, la décision rendue sur recours par 
celle-ci a en effet remplacé la décision sur réclamation. Seule la décision 
rendue sur recours par la CRF constitue dès lors l'objet de la présente 
contestation (voir JAB 2010 p. 411 c. 1.4; RUTH HERZOG in Herzog/Daum 
[éd.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2e éd. 2020, art. 60 n. 30 et art. 74 
n. 26).
1.2.2
La situation se présente en revanche différemment pour ce qui 
concerne le recourant 2. En procédure de recours de droit administratif, l'objet 
de la contestation est constitué – au plan formel – par des décisions et – au 
plan matériel – par les rapports juridiques réglés dans ces décisions (ATF 125 
V 413 c. 2a). Ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports 
juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est 
prononcée préalablement d'une manière qui la lie sous la forme d'une 
décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation 
qui peut être déféré en justice par voie de recours (ATF 131 V 164 c. 2.1). Or, 
à l'égard du recourant 2, la décision sur recours du 15 mars 2022 se limite à 
prononcer l'irrecevabilité du recours introduit le 22 juin 2021 devant la CRF (c. 
1.1 et dispositif ch. 1). Dans le cadre de la présente procédure de recours de 
droit administratif, le recourant 2, qui a signé de sa main le recours de droit 
administratif en date du 28 avril 2022, soit dans le délai imparti à cet effet par 
ordonnance du 20 avril 2022, n'a dès lors qualité pour recourir qu'à l'encontre 
de la non-entrée en matière de la CRF sur le recours du 22 juin 2022 en ce 
qui le concerne. En effet, seule cette question est susceptible de constituer 
l'objet du litige en relation avec le recourant 2. Ne font en revanche pas partie 
de l'objet de la contestation ni de l'objet du litige les questions matérielles 
relatives à la taxation de l'impôt sur les successions dû par le recourant 2 (sur 
les questions d'objet du litige: ATF 144 II 359 c. 4.3, 136 II 457 c. 4.2, 136 II 
165 c. 5; JAB 2017 p. 514 c. 1.2, 2011 p. 391 c. 2.1; Ruth Herzog in 
Herzog/Daum [éd.], op. cit., art. 72 n. 12). S'agissant du recourant 2, le 
recours n'est par conséquent recevable que dans la mesure où il conteste la 
non-entrée en matière sur son recours prononcée par la CRF. Pour le surplus, 
le recours du recourant 2 est irrecevable.


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 6
1.3
Le pouvoir d'examen du TA est limité au contrôle du droit (y compris la 
constatation des faits), à l'exclusion des questions d'opportunité (art. 80 let. a 
et b LPJA).
2.
2.1
En ce qui concerne le refus d'entrer en matière prononcé par la CRF 
sur le recours au nom du recourant 2 contre la décision sur réclamation 
rendue par l'ICI le 7 juin 2021, les recourants font valoir que, dans la mesure 
où ils avaient tous les deux agi contre deux décisions identiques dans une 
même succession, pour des griefs identiques, la prohibition du formalisme 
excessif aurait dû amener la CRF à interpeller le recourant 2 et à l'inviter à 
déposer un recours par acte séparé en produisant la décision sur réclamation 
le concernant, plutôt que de déclarer son recours irrecevable.
2.2
Le formalisme excessif est une forme particulière du déni de justice 
prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. Celui-ci est réalisé lorsqu'il est prévu pour une 
procédure des règles de forme rigoureuses, sans que cette rigueur soit 
matériellement justifiée, lorsque l'autorité applique des règles formelles d'une 
manière exagérément sévère ou pose des conditions excessives aux 
mémoires des parties, de sorte qu'elles entravent de manière inadmissible le 
justiciable dans l'exercice des voies de droit. D'après la jurisprudence du 
Tribunal fédéral (TF), il y a formalisme excessif seulement lorsque la stricte 
application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de 
protection, devient une fin en soi, complique de manière insoutenable la 
réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux 
tribunaux (ATF 142 V 152 c. 4.2; JAB 2022 p. 379 c. 2.3, 2018 p. 469 c. 4.2).
2.3
En l'espèce, seul le recourant 1 a formé recours auprès de la CRF, le 
22 juin 2022, contre la seule décision sur réclamation rendue le 7 juin 2021 
par l'ICI dont il était personnellement le destinataire. Certes, il mentionnait qu'il 
déposait son recours en son nom et pour son propre compte, ainsi qu'au nom 
et pour le compte de son frère, le recourant 2. L'acte de recours était toutefois 
uniquement signé de sa main et il n'a produit auprès de la CRF ni de 
procuration de son frère, ni la décision sur réclamation adressée à ce dernier. 
Au surplus, dans son accusé de réception du 23 juin 2021, la CRF a dûment 


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rendu le recourant 1 attentif à ce qui précède, l'informant qu'il incombait à son 
frère d'introduire séparément un recours dans le délai légal et avec la décision 
sur réclamation concernée en annexe. Elle a dès lors dûment informé les 
recourants des conditions de recevabilité d'un recours de la part du recourant 
2, contrairement à ce que les recourants allèguent dans leur recours de droit 
administratif du 19 avril 2022. Malgré cela, le recourant 2 ne s'est néanmoins 
pas manifesté et n'a pas introduit personnellement de recours auprès de la 
CRF. Il ne peut par conséquent pas être reproché à l’autorité précédente 
d’avoir fait preuve de formalisme excessif et d'avoir, dans sa décision sur 
recours du 15 mars 2022, déclaré le recours irrecevable en ce qui concerne le 
recourant 2. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté sur ce point.
3.
3.1
En tant qu'ils disposent de la souveraineté fiscale en vertu de l'art. 3 de 
la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 
101), les cantons sont compétents pour prélever des impôts dans une mesure 
conforme au droit. Une des limites imposées à la souveraineté fiscale des 
cantons consiste dans l'interdiction de la double imposition, prohibée par l'art. 
127 al. 3 Cst. La compétence de percevoir des contributions dans les relations 
intercantonales, telles que les impôts sur les successions, est définie par le 
droit cantonal en tenant compte des règles établies par le TF dans sa 
jurisprudence relative à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition.
3.2
D'après la jurisprudence du TF, le principe de l'interdiction de la double 
imposition au sens de cette disposition s'oppose à ce qu'un contribuable soit 
concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et 
pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition 
effective ou actuelle). La double imposition effective ou actuelle repose sur la 
quadruple identité du sujet fiscal, de l'objet de l'impôt, de l'impôt et de la 
période fiscale. L'identité de ces quatre éléments constitue la condition 
nécessaire d'une double imposition intercantonale actuelle (ATF 130 I 205 c. 
4.1 ; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4ème éd. 
2015, p. 11 ; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 
2ème éd. 2013, n° 23 p. 9).


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 8
3.3
D'autre part, il y a double imposition virtuelle lorsqu'un canton 
outrepasse sa souveraineté fiscale et prélève un impôt dont la perception est 
de la compétence d'un autre canton. Il empiète ainsi sur la souveraineté 
fiscale de ce dernier (ATF 140 II 353 c. 7.1, 138 I 297 c. 3.1; PETER LOCHER, 
op. cit., p. 15; DANIEL DE VRIES REILINGH, op. cit., n. 42 p. 16). Partant, 
l'art. 127 al. 3 Cst. est un droit constitutionnel qui garantit au citoyen de ne pas 
être imposé deux fois, mais c'est également un droit conféré aux cantons qui 
les protège contre une ingérence dans leur souveraineté fiscale par un autre 
canton (DANIEL DE VRIES REILINGH, op. cit., n. 43 p. 16).
3.4
A cela s'ajoute l'interdiction du traitement fiscal discriminatoire, selon 
lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait 
qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 138 I 297 c. 3.1, 137 I 
145 c. 2.2). En d'autres termes, il est interdit à un canton d'imposer sans 
raison objective un contribuable qui a des domiciles fiscaux hors canton 
différemment ou plus lourdement qu'un contribuable qui a son domicile fiscal 
exclusivement dans ce canton (PETER LOCHER, op. cit., p. 16 s. ; DANIEL DE 
VRIES REILINGH, op. cit., n° 21 p. 8).
4.
4.1
Le canton de Berne prélève un impôt sur les successions sur toute 
acquisition de fortune à titre gratuit (art. 1 LISD). Selon l'art. 2 LISD, il y a 
imposition lorsque le dernier domicile ou lieu de séjour au regard du droit 
fiscal du défunt ou de la défunte se trouvait dans le canton de Berne ou 
lorsque la succession a été ouverte dans le canton de Berne (let. a), ou 
lorsque la succession ou la donation portent sur des immeubles situés dans le 
canton de Berne ou sur des droits grevant de tels immeubles (let. c). L'art. 4 
al. 1 LISD dispose en particulier qu'est assujettie à l'impôt la personne qui 
acquiert une libéralité provenant d'un héritage. En vertu de l'art. 7 LISD, 
l'impôt sur les successions a pour objet l'acquisition de biens pour cause de 
mort (succession légale, conventionnelle ou testamentaire, legs, donation 
pour cause de mort). Dans le cas d'une succession, les attributions gratuites 
(pour cause de mort) sont imposables à l'endroit d'où elles proviennent, c'est-
à-dire que l'héritier ou l’héritière est généralement assujetti à l'impôt au dernier 


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domicile de la personne défunte en ce qui concerne les biens mobiliers. Pour 
les biens immobiliers, l'assujettissement à l'impôt est déterminé par le lieu de 
situation de la chose (domicile fiscal spécial; ATF 148 I 65 c. 4.1.1 et les 
références citées). Dans le cadre de l'impôt sur les successions dans le 
canton de Berne, les immeubles sont imposés à leur valeur officielle (art. 15 
LISD).
4.2
Concernant l'impôt sur les successions, si la personne défunte laisse 
un ou plusieurs immeubles situés hors du canton dans lequel elle avait son 
dernier domicile, il faut procéder à une répartition fiscale intercantonale entre 
le canton de domicile de la personne défunte et le ou les cantons du lieu de 
situation des immeubles en question (ATF 73 I 13 c. 4; TF 2C_415/2017 du 2 
juin 2017 c. 2.1). En d’autres termes, chaque canton ayant droit à l’impôt ne 
peut prélever un impôt sur les successions que sur les biens qui lui reviennent 
(FERDINAND ZUPPINGER, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern im 
interkantonalen Verhältnis, in : ASA 42, p. 145). La jurisprudence du TF en 
matière de double imposition autorise les cantons de domicile et de situation 
de l'immeuble concernés à taxer chaque part d'héritage et chaque legs à 
raison de leur quote-part respective, laquelle correspond à la part totale des 
actifs qui revient à chacun d'eux (TF 2P.98/2004 du 9 mai 2005 c. 3, 
2P.314/2001 du 23 septembre 2003 c. 3.1). Lorsque la personne bénéficiaire 
des libéralités en question n'est imposable dans le canton de Berne que sur 
une partie de ces libéralités, l'impôt est calculé au taux applicable à la totalité 
des biens dévolus. Ceci vaut par analogie pour les déductions et les montants 
exonérés 
de 
l'impôt. 
Les 
passifs 
doivent 
être 
pris 
en 
compte 
proportionnellement aux actifs imposables dans le canton de Berne (art. 20 al. 
2 et 3 LISD). Pour la répartition des dettes, les actifs doivent être évalués 
selon des règles uniformes. A cet effet, il convient d'utiliser les facteurs de 
répartition de la Conférence suisse des impôts (CSI; changement de pratique 
introduit par l'ATF 148 I 65 c. 4.1 concernant l'impôt sur la fortune). 


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 10
5.
5.1
Le recourant 1 fait valoir en substance que ni l'ICI, ni la CRF 
n'exposent les raisons qui ont amené l'intimée à imposer une part de la 
fortune mobilière de la défunte, qui était domiciliée hors du canton de Berne.
5.2
Dans son mémoire de réponse du 31 mai 2022, l'intimée renvoie à sa 
prise de position du 13 août 2021 dans la procédure de recours devant la 
CRF, où elle a exposé en détail la manière selon laquelle elle a calculé le 
montant de l'impôt sur les successions dû par le recourant 1. Elle ajoute que 
le partage intercantonal des impôts tel qu'il a été effectué dans le cas présent 
repose sur la jurisprudence du TF en matière de droit fiscal intercantonal sur 
les successions, qui a établi qu'un canton pouvait imposer chaque part 
successorale à hauteur de sa quote-part, celle-ci correspondant à sa part 
dans la succession totale, et que les valeurs de répartition devaient être 
appliquées pour déterminer la quote-part de la succession immobilière.
6.
6.1
En l'espèce, il est incontesté que la personne défunte avait son 
domicile dans le canton de E.________ et que ses deux héritiers à parts 
égales (les recourants 1 et 2) sont, quant à eux, domiciliés l'un dans le canton 
de E.________ et l'autre dans le canton de Genève. L'actif successoral en 
cause se compose de biens mobiliers d'une part et, d'autre part, d'un 
immeuble situé dans le canton de Berne. 
6.2
Comme déjà relevé plus haut (c. 4.2), afin de déterminer l'impôt sur les 
successions de chacun des recourants dans le canton de Berne, il convient 
dès lors de procéder à une répartition intercantonale de l'ensemble de l'actif 
successoral. La répartition fiscale intercantonale est effectuée en quatre 
étapes, à savoir [1.] la détermination des domiciles fiscaux, soit 
l'assujettissement, [2.] l'attribution des différents éléments imposables sur la 
base des règles de conflit, [3.] l'évaluation, ou la quantification, des éléments 
positifs et négatifs, et finalement [4.] la détermination du taux de l'imposition 
(PETER LOCHER, op. cit., p. 21). Le droit cantonal s'applique à la détermination 
du revenu et de la fortune globaux, alors que la répartition s'effectue selon les 


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règles définies par le TF en concrétisation de l'art. 127 al. 3 Cst. (PETER 
MÄUSLI-ALLENSPACH, Interkantonale Steuerausscheidung bei Grundstücken 
des Geschäfts- und Privatvermögens - Eine Standortbestimmung, in: zsis 
2006, Aufsätze Nr. 3). Après l'attribution des éléments imposables, chaque 
canton doit déterminer la quote-part qui lui revient. La quote-part correspond 
au pourcentage de la succession nette que chacun des cantons est autorisé à 
taxer au titre de la répartition intercantonale. Il peut prétendre à ce titre à une 
part proportionnelle de l'ensemble des actifs de la succession qui correspond 
aux actifs qui lui sont attribués (TF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003 c. 
3.1). Selon la jurisprudence, pour déterminer la quote-part qui leur revient, 
tous les cantons concernés sont tenus d'évaluer de manière uniforme tous les 
actifs de la succession selon des critères concordants. Ils restent toutefois en 
principe libres de fixer l'actif successoral net imposable – soit l'assiette de 
l'impôt – selon leurs propres règles d'évaluation cantonales (TF 2P.98/2004 du 
9 mai 2005 c. 3.1, 2P.314/2001 précité c. 4.2). Dans la mesure où la 
succession comprend des immeubles, les cantons n'appliquent pas la valeur 
officielle de ceux-ci en tant que telle, mais en fonction d'un facteur de 
répartition pour déterminer leur quote-part. Il s'agit d'un facteur de correction 
qui permet de rapprocher les valeurs cantonales de taxation des immeubles 
au titre de l'impôt sur la fortune en vue de la répartition intercantonale (TF 
2C_415/2017 du 2 juin 2017 c. 2.2.3). Ces facteurs de répartition sont établis 
par la CSI (DANIEL DE VRIES REILINGH, op. cit., n° 1181 p. 344). Pour 
l'évaluation des immeubles en vue de la répartition des actifs successoraux en 
quotes-parts, les cantons doivent se baser sur ceux-ci (TF 2C_415 précité c. 
3.3, 2P.314/2001 précité c. 5.2). En ce qui concerne les dettes de la 
succession, celles-ci sont déduites des actifs et réparties proportionnellement 
aux actifs mobiliers et immobiliers attribués à chaque canton (TF 2C_18/2014 
du 15 janvier 2015, c. 2.2.2 ; PETER LOCHER, op. cit., p. 118). Ainsi, le canton 
du dernier domicile de la personne défunte peut imposer la part successorale 
de chaque héritier en fonction de la part des actifs mobiliers nets par rapport 
aux actifs nets totaux et le canton du lieu de situation de l’immeuble peut taxer 
chaque part successorale en fonction des actifs immobiliers nets par rapport 
aux actifs nets totaux (PETER LOCHER, op. cit., p. 117 ; DANIEL DE VRIES 
REILINGH, op. cit., n° 1183 S., p. 344-345). Après répartition de l'actif 
successoral, les valeurs de répartition calculées en fonction des facteurs de 
répartition de la CSI doivent être neutralisées pour le calcul de l'impôt sur les 


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successions par chaque canton selon ses propres règles. Si, comme dans le 
cas présent, le niveau cantonal se situe en-dessous de la moyenne suisse, la 
différence par rapport à la valeur de répartition doit être déduite, alors que si le 
niveau cantonal est supérieur à la moyenne suisse, cette différence doit être 
ajoutée (TF 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 c. 3.2).
6.3
Au vu du dossier, on constate que l'intimée a procédé comme suit à la 
répartition intercantonale des actifs successoraux, afin de déterminer l'impôt 
sur la succession en cause dû par le recourant 1:
Elle a tout d'abord attribué l'immeuble au canton de Berne, d'une valeur fiscale 
de Fr. 3'441'300.-, en tenant compte du facteur de répartition de 155% pour le 
canton de Berne, selon la circulaire n° 22 de la CSI du 22 mars 2018; de ce 
fait, l'ICI a pris en considération une valeur de répartition de Fr. 5'334'015.-. La 
fortune mobilière, d'un montant de Fr. 2'631'596.-, a, de son côté, été attribuée 
en totalité au canton du dernier domicile de la personne défunte, soit le canton 
de E.________. En comparant ces deux montants, on obtient des quotes-
parts de répartition respectives de 66.96304% pour le canton de Berne et de 
33.03696% pour le canton de E.________, qu'il y a lieu d'appliquer à 
l'ensemble de l'actif successoral de Fr. 7'965'611.-. On parvient ainsi à une 
fortune brute de Fr. 5'334'015.- (arrondie) attribuée au canton de Berne et de 
Fr. 2'631'596.- (arrondie) attribuée au canton de E.________. Les dettes 
successorales ont ensuite été également réparties par l'ICI entre les deux 
cantons proportionnellement aux actifs localisés dans chacun des deux 
cantons, soit Fr. 1'441'031.- pour Berne et Fr. 710'948.- pour E.________. De 
la valeur de répartition de l'immeuble attribuée au canton de Berne de Fr. 
5'334'015.-, l'intimée a ainsi déduit la part des dettes successorales précitée 
par Fr. 1'441'031.-, puis la différence de Fr. 1'892'715.- entre la valeur de 
répartition et la valeur fiscale cantonale de l'immeuble en cause (55% de 
3'441'300.-, voir ci-dessus c. 6.2 in fine), pour parvenir à un montant 
imposable par le canton de Berne au titre de l'impôt sur les successions de Fr. 
2'000'269.-. En ajoutant à ce montant celui de la fortune mobilière nette de Fr. 
1'920'648.- (montant brut: Fr. 2'631'596.- dont sont déduits les passifs 
attribués au canton de E.________ par Fr. 710'948.-), on obtient une fortune 
nette de Fr. 3'920'917.-. En prenant pour base de calcul de l'impôt successoral 
du recourant 1 la moitié de ce montant, à laquelle il a droit en fonction de sa 


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 13
part héréditaire de 50%, soit Fr. 1'960'458.50, dont il y a tout d'abord lieu de 
déduire le montant libre d'impôt de Fr. 12'000.- au sens de l'art. 17 al. 1 LISD, 
il convient de calculer le montant de l'impôt en application du barème 
progressif de l'art. 18 LISD et de l'art. 19 al. 1 let. b LISD, selon lequel l'impôt 
se monte à six fois le taux unitaire pour les personnes qui, au moment de la 
naissance de la créance fiscale, faisaient ménage commun depuis dix ans au 
moins avec la personne défunte et avaient le même domicile fiscal que celle-
ci. En procédant de la sorte, ainsi que la CRF l'a exposé de manière détaillée 
dans la décision sur recours contestée (c. 4), on obtient un montant d'impôt 
sur les successions avant répartition de Fr. 257'429.70, auquel il y a enfin lieu 
d'appliquer la quote-part de répartition attribuée au canton de Berne en 
l'occurrence de 66,96304%. On parvient ainsi à un montant d'impôt sur les 
successions dû par le recourant 1 de Fr.172'383.- (arrondis).
7.
7.1
Le recourant 1 ne conteste pas les valeurs retenues par l'intimée, 
notamment l'estimation de l'immeuble en cause et des autres actifs. Il fait en 
revanche valoir une double imposition intercantonale prohibée, dans le sens 
que l'ICI n'aurait pas seulement imposé en l'occurrence le bien immobilier 
situé dans le canton de Berne faisant partie de la succession en question, 
mais également une part de Fr. 704'897.- de la fortune mobilière nette de 
cette succession. Il allègue que comme le canton de E.________ a 
uniquement imposé la fortune mobilière sous déduction des dettes, ventilées 
conformément à la répartition des actifs après application du coefficient CSI, 
cela revient à ce que les deux cantons imposent tous les deux cette part de 
Fr. 704'897.- de la fortune mobilière.
7.2
Le point de vue du recourant 1 ne peut être partagé. En effet, le calcul 
de la répartition intercantonale des actifs successoraux effectué par l'intimée, 
tel qu'il a été décrit ci-dessus, respecte les principes jurisprudentiels en la 
matière, exposés en détail plus haut (c. 4.1 et 4.2). Il convient à cet égard, 
comme l'ICI l'a rappelé dans son mémoire de réponse du 31 mai 2022, de ne 
pas perdre de vue que la jurisprudence du TF a établi qu'en cas de répartition 
intercantonale en matière d'impôt successoral, chaque canton concerné est 


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 14
légitimé à imposer chaque part successorale à hauteur de sa quote-part 
calculée sur l'ensemble de la succession. En cas de présence d'un immeuble 
dans les actifs successoraux, la quote-part de l'imposition à laquelle un des 
cantons concernés est habilité à procéder est dès lors calculée sur la valeur 
totale de tous les actifs de la succession, nonobstant le lieu de situation des 
différents biens faisant partie de la succession. La solution adoptée par 
l’autorité intimée ne viole ainsi pas le principe de l’interdiction de la double 
imposition et permet au canton de Berne d’imposer un pourcentage défini de 
l'ensemble de l'actif de la succession en cause, correspondant à la valeur de 
l’actif situé dans le canton (voir en particulier TF du 23.12.1970 en la cause A., 
publié aux Archives de droit fiscal vol. 41 p. 347 et à la Revue fiscale 1972 p. 
319). On notera que le calcul reviendrait au même en partant de la part 
successorale nette (moyennant déduction personnelle de Fr. 12'000.-) de 
Fr. 1'948'458.- pour n’en retenir que la part revenant au canton de Berne 
(66,96304%), soit Fr. 1'304'746,70, imposable au taux global applicable à 
l’ensemble de la part successorale nette de Fr. 1'960'458.-, soit 13,21197%. 
Pour le surplus, il faut souligner, à l'instar de ce qu'a retenu la CRF dans la 
décision sur recours contestée (c. 5) pour ce qui la concerne, qu'il n'appartient 
pas au Tribunal de céans de se prononcer sur la taxation de l'impôt sur les 
successions effectuée par l'administration fiscale du canton de E.________, le 
Tribunal administratif n'étant compétent, en qualité de dernière instance 
cantonale, que pour connaître des recours contre les décisions et décisions 
sur recours fondées sur le droit public rendues par les autorités du canton 
Berne (voir art. 74 ss LPJA). Cela étant, il n'y a pas lieu de donner suite à la 
requête du recourant 1 tendant à ce que le Tribunal invite l'administration 
cantonale vaudoise à prendre position dans le cadre de la présente 
procédure.
8.
8.1
Le recourant fait aussi valoir une violation de son droit d'être entendu, 
dans le sens que la CRF n'exposerait pas pour quel motif l'ICI serait en droit 
d'imposer une part de la fortune mobilière en matière successorale d'un de 
cujus dont le dernier domicile était hors du canton. En outre, il allègue qu'il 
incombait aussi à l'ICI et à la CRF d'exposer en quoi il serait justifié, en 


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 15
matière successorale, d'appliquer le coefficient de répartition de la CSI non 
seulement à la répartition intercantonale des dettes de la succession, mais 
également des actifs de celle-ci, alors qu'en matière d'imposition 
intercantonale sur la fortune, tous les cantons suisses, Berne y compris, 
n'appliquent ce coefficient que pour répartir les dettes entre les cantons et 
déterminer le taux d'imposition du contribuable, et non pour la répartition des 
actifs entre les cantons.
8.2
D’après la jurisprudence du TF et du TA, l'obligation de motiver 
représente une part importante du droit d'être entendu au sens de 
l'art. 29 al. 2 Cst. et de l'art. 26 al. 2 de la Constitution du canton de Berne du 
6 juin 1993 (ConstC, RSB 101.1) Elle doit empêcher que l'autorité se laisse 
guider par des motifs partiaux et permettre le cas échéant aux intéressés de 
contester la décision de façon adéquate. Cela n'est possible que si la 
personne concernée et l'autorité de recours peuvent se faire une idée de la 
portée de la décision. En ce sens, les réflexions qui ont guidé l'autorité et sur 
lesquelles se fonde la décision doivent au moins être brièvement 
mentionnées. Il n'est toutefois pas nécessaire que tous les faits, moyens de 
preuve et griefs invoqués par les parties soient expressément exposés et 
discutés. Il suffit plutôt que les points importants en vue du jugement figurent 
dans la décision (ATF 142 II 154 c. 4.2, 136 I 229 c. 5.2; JAB 2022 p. 51 
c. 2.3). Le cas échéant, un défaut de motivation de la décision attaquée peut 
être réparé si la partie recourante a la possibilité de présenter un mémoire 
complémentaire suite à l'exposé des motifs contenus dans la réponse de 
l'autorité cantonale précédente et s'il n'en résulte, pour elle, aucun 
inconvénient (ATF 107 Ia 1 c. 1).
8.3
 En l'occurrence, s'agissant de la motivation de la décision sur recours 
du 15 mars 2022, celle-ci remplit les conditions posées par la jurisprudence. 
En effet, la CRF a clairement expliqué les motifs qui l'ont guidée et sur 
lesquels elle a fondé sa décision. Le recourant 1 a manifestement pu se 
rendre compte de la portée de la décision contestée et recourir en 
conséquence. Dès lors que l'affaire est relativement technique, la CRF a pris 
la peine de développer de manière approfondie sa motivation. Pour autant 
que les éléments avancés dans son recours devant la CRF soient des griefs 
pertinents et non seulement des considérations personnelles envers l'ICI, 


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 16
force est également de constater que tous les arguments du recourant 1 ont 
été traités par la CRF. Par ailleurs, les critiques apportées par le recourant 1 
quant au manque de motivation de la décision sur réclamation rendue par 
l'ICI, pour autant qu'elles doivent encore faire l'objet du présent jugement, ont 
déjà été examinées de manière convaincante par la CRF, qui a exposé très 
en détail et de manière convaincante la pratique du canton de Berne en 
matière d'impôt sur les successions en cas de répartition intercantonale de la 
fortune successorale. Le TA se rallie pleinement à ces explications. Comme 
on l'a vu plus haut (c. 7.2), cette pratique est par ailleurs conforme aux 
exigences de la jurisprudence du TF relative à l'interdiction de la double 
imposition. Il ne peut donc être ici question d'une violation du droit d'être 
entendu du recourant 1 par l'ICI ou la CRF.
9.
9.1
Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que la CRF, dans sa 
décision sur recours du 15 mars 2022, a confirmé la décision sur réclamation 
rendue le 7 juin 2021 par l'ICI. Le recours de droit administratif du 
19 avril 2022 est mal fondé et doit être rejeté, dans la mesure où il est 
recevable.
9.2
Vu l'issue de la procédure, les frais judiciaires pour la présente 
instance, fixés forfaitairement à Fr. 3'500.-, sont mis à la charge des 
recourants, à raison de Fr. 3'000.- pour le recourant 1 et de Fr. 500.- pour le 
recourant 2 (art. 24 LISD en relation avec les art. 151 LI et 108 al. 1 LPJA). Ils 
sont compensés avec l'avance de frais fournie.
9.3
Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 24 LISD en relation avec les 
art. 151 LI, 108 al. 3 et 104 al. 1 et 3 LPJA).


Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 27 décembre 2022, 100.2022.108/125, page 17
Par ces motifs:
1. Le recours interjeté par le recourant 1 est rejeté, dans la mesure où il est 
recevable.
2. Le recours interjeté par le recourant 2 est rejeté, dans la mesure où il est 
recevable.
3. Les frais de la présente procédure, fixés forfaitairement à Fr. 3'500.-, sont 
mis à la charge des recourants, à raison de Fr. 3'000.- pour le recourant 1 
et de Fr. 500.- pour le recourant 2. Ils sont compensés avec l'avance de 
frais fournie.
4. Il n'est pas alloué de dépens.
5. Le présent jugement est notifié (R):
- aux recourants,
- à l'intimée,
- à la CRF.
Le président:
Le greffier:
B. Rolli
e. r. C. Tissot
Voie de recours
Dans les 30 jours dès sa notification, le présent jugement peut faire l'objet d'un 
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, au 
sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
fédéral (LTF, RS 173.110).