be_verwaltungsgericht · 100 2012 359 · 2014-09-04 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. September 2012 - 100 11 969 - 200 11 607) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2012.359/360U
ARB/SBE/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 4. September 2014
Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Keller 
Gerichtsschreiberin Streun 
A.________ und B.________
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdeführende 
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. September 2012; 
100 11 969, 200 11 607)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.09.2014, Nrn. 100.2012.359/
360U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.________ und B.________ wurden für das Jahr 2008 ermessensweise auf ein 
steuerbares Einkommen von Fr. 40ʹ000.-- und ein Vermögen von Fr. 0.-- bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern bzw. auf ein Einkommen von Fr. 46ʹ000.-- bei der 
direkten Bundessteuer veranlagt. Nachdem sie auch für das Jahr 2009 trotz Mahnung 
keine Steuererklärung eingereicht hatten, wurden A.________ und B.________ mit Er-
messensveranlagungen vom 12. Januar 2011 auf ein steuerbares Einkommen von 
Fr. 60ʹ000.-- und ein Vermögen von Fr. 0.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern 
bzw. auf ein Einkommen von Fr. 70ʹ000.-- bei der direkten Bundessteuer eingeschätzt. 
Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 21. Januar 2011 Einsprache und 
reichten gleichzeitig die Steuererklärung 2009 nach. Darin deklarierten sie u.a. ein zu 
einem Kaufpreis von Fr. 770ʹ000.-- erworbenes Grundstück in C.________, Hypo-
theken im Umfang von insgesamt Fr. 591ʹ000.--, zwei weitere Darlehen über einen 
(Rest-)Betrag von insgesamt Fr. 58ʹ571.--, Unterhaltsarbeiten von Fr. 46ʹ543.--, den 
Erhalt eines Erbteils von Fr. 240ʹ000.-- sowie ein Guthaben von Fr. 130ʹ000.--. 
Letzteres beruht auf einer in den Jahren 2008 und 2009 geleisteten Anzahlung im 
Hinblick auf den beabsichtigten Kauf eines weiteren Grundstücks in D.________. Den 
steuerbaren Erfolg aus der selbständigen Erwerbstätigkeit von A.________ im Jahr 
2009 bezifferten sie auf Fr. 87ʹ889.--. Der Steuererklärung beigelegt waren zwei 
Bescheinigungen über den Bezug von Kapitalleistungen aus einem Freizügigkeitskonto 
bzw. aus einem «Säule 3a»-Konto von insgesamt Fr. 29ʹ781.--. In ihren Einspracheent-
scheiden vom 21. November 2011 erhöhte die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
(Steuerverwaltung), Region …, das deklarierte Einkommen um den als Reingewinn 
nach Vermögensentwicklung und Lebensaufwand ermittelten Betrag von Fr. 300ʹ000.-- 
und legte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 329ʹ400.-- (Kantons- und 
Gemeindesteuern) bzw. Fr. 338ʹ300.-- (direkte Bundessteuer) fest. 
B.
Hiergegen gelangten A.________ und B.________ am 20. Dezember 2011 mit Rekurs 
und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese 
hiess in ihren Entscheiden vom 18. September 2012 die Rechtsmittel insofern gut, als 


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sie das steuerbare Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf 
Fr. 224ʹ400.-- bzw. bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 233ʹ300.-- herabsetzte. Die 
Differenz zu den Einspracheentscheiden ergibt sich daraus, dass die StRK gestützt auf 
die Angaben in der nachgereichten Steuererklärung das Vermögen per Ende 2008 und 
damit den Ausgangswert für die Berechnung der Vermögensentwicklung um den 
Betrag von Fr. 105ʹ000.-- erhöhte, womit sich die Aufrechnung auf Fr. 195ʹ000.-- 
reduzierte. 
C.
Am 22. Oktober 2012 haben A.________ und B.________ gegen die Entscheide der 
StRK Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Sie beantragen sinngemäss, es sei 
auf eine Einkommensaufrechung zu verzichten; eventualiter sei diese um den Betrag 
von Fr. 90ʹ000.-- zu reduzieren. 
Mit Verfügung vom 23. Oktober 2012 hat der Abteilungspräsident die Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 
vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 29. Oktober 
2012 bzw. Beschwerdeantwort vom 27. Februar 2013 je die Abweisung der 
Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. 
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 


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2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die 
Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren 
teilgenommen und sind dort mit ihren Anträgen nur teilweise durchgedrungen; sie sind 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges 
Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 
Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und 
fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich kantonaler Steuern als auch der direkten 
Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal 
es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen 
zustehen. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift 
getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Vorliegend ist die 
ermessensweise erfolgte Aufrechnung steuerbaren Einkommens aus selbständiger 
Erwerbstätigkeit umstritten. Da die massgeblichen Rechtsnormen des kantonalen und 
eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich nicht nur die 
Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), 
sondern auch die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, 
kantonaler und eidgenössischer Steuern. 
1.3
Das 
Verwaltungsgericht 
überprüft 
die 
angefochtenen 
Entscheide 
auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 
2.
Umstritten ist die durch die Steuerverwaltung ermessensweise vorgenommene und 
durch die StRK im Umfang von Fr. 195ʹ000.-- bestätigte Aufrechnung beim steuerbaren 
Einkommen. 
2.1
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen 
Einkünfte, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Art. 19 
Abs. 1 StG; Art. 16 i.V.m. Art. 24 DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 und 4 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Veranlagungsbehörde 
stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige 
Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 


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Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Aus dem Untersuchungsgrundsatz ergibt sich die 
Pflicht (und das Recht) der Veranlagungsbehörde, den rechtserheblichen Sachverhalt 
von Amtes wegen abzuklären; sie hat insbesondere die Steuererklärung zu prüfen und 
die erforderlichen Untersuchungen vorzunehmen, um den materiell wahren 
Sachverhalt zu erforschen (vgl. Art. 166 Abs. 3 Satz 1, Art. 174 Abs. 1 StG; Art. 123 
Abs. 2 
Satz 1, 
Art. 130 
Abs. 1 
DBG; 
vgl. 
auch 
Art. 46 
Abs. 1 
StHG; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 130 N. 3 
ff.; Martin Zweifel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 130 DBG N. 2; Zweifel/Casanova, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 14 N. 4). Die steuer-
pflichtige Person hat ihrerseits alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veran-
lagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 42 
Abs. 1 StHG). Sie muss insbesondere die Steuererklärung und Einlageblätter 
wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den 
vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht bei der zuständigen Behörde einreichen 
(Art. 170 Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Natürliche Personen mit 
Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen der Steuererklärung die 
unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode 
oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und 
Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen 
beilegen (Art. 171 Abs. 2 StG; Art. 125 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 42 Abs. 3 StHG; 
Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in ASA 
75 S. 185 ff., 188).
2.2
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht 
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht 
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerverwaltung die Veranlagung nach 
pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 174 Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 130 Abs. 2 Satz 1 
DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Anlass zu einer Ermessensveranlagung bietet 
jede 
nicht 
zu 
beseitigende 
Ungewissheit 
im 
Sachverhalt, 
welche 
es 
der 
Veranlagungsbehörde verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder Teile davon einwandfrei 
zu ermitteln. Die Ungewissheit über den massgebenden Sachverhalt kann, muss aber 
nicht auf einer Nicht- bzw. Schlechterfüllung von Verfahrenspflichten beruhen 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 26, 30, 38, 41; Martin Zweifel, 
a.a.O., Art. 130 DBG N. 30, 42; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 19 N. 10, 16; Markus 
Berger, a.a.O., S. 196, 200). Bevor eine Ermessensveranlagung vorgenommen werden 


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darf, ist im Beweisverfahren anhand der angebotenen oder anhand anderer geeigneter 
Beweismittel zu prüfen, ob die geltend gemachten Tatsachen ausgewiesen sind (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 24 f.; Martin Zweifel, a.a.O., Art. 130 
DBG N. 43; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 19 N. 16; Markus Berger, a.a.O., S. 198). Die 
Anforderungen an das einwandfreie Vorliegen des steuerlich relevanten Sachverhalts 
dürfen nicht überspannt werden. Hat die steuerpflichtige Person alle Mitwirkungs-
pflichten erfüllt, findet bei ungewissem Sachverhalt grundsätzlich die allgemeine 
Beweislastregel Anwendung, wonach die Veranlagungsbehörde für die steuer-
begründenden bzw. -erhöhenden Tatsachen, die steuerpflichtige Person für die steuer-
aufhebenden bzw. -mindernden Tatsachen die Beweislast trägt. Die Veranlagungs-
behörde darf nur dann eine Schätzung vornehmen, wenn das Beweisverfahren 
genügend Anhaltspunkte für einen steuerbegründenden bzw. -mehrenden oder 
steueraufhebenden bzw. -mindernden Sachverhalt ergeben hat, ohne dass im 
Quantitativen eine eindeutige Abklärung möglich war. Die Ungewissheit über die Höhe 
der Steuerfaktoren muss so gross sein, dass der korrekt handelnden steuerpflichtigen 
Person zugemutet werden darf, in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren das 
Gegenteil der Schätzung zu beweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 
N. 23, 41; vgl. auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 19 N. 9; Markus Berger, a.a.O., 
S. 201). 
2.3
Die Ermessensveranlagung besteht in einer Schätzung der Steuerfaktoren oder 
einzelner 
Einkommens- 
bzw. 
Gewinnbestandteile 
und 
beruht 
auf 
einer 
Sachverhaltsfeststellung durch Wahrscheinlichkeitsschluss. Ziel der ermessensweisen 
Schätzung ist die bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt. Die 
Veranlagungsbehörde hat die amtliche Schätzung pflichtgemäss vorzunehmen. Sie 
kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuer-
pflichtigen Person berücksichtigen (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. auch 
Art. 46 Abs. 3 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 61 f.; 
Zweifel/Casanova, a.a.O., § 19 N. 18 f.). Der steuerpflichtigen Person steht allerdings 
der Nachweis offen, dass sie besonders sparsam gelebt hat oder ihren 
Lebensunterhalt durch Vermögensverzehr oder steuerfreie Einkünfte bestritten hat (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 71). 
2.4
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige 
Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu 
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 191 Abs. 3 und 5 StG bzw. 


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Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. auch Art. 48 Abs. 2 StHG). Diese gegenüber der Einsprache 
im ordentlichen Verfahren qualifizierte Anforderung folgt aus der besonderen Natur der 
Ermessensveranlagung. Weil sich der betragsmässige Umfang der zu bestimmenden 
Steuerfaktoren nicht genau feststellen lässt, ist er zu schätzen. Die Schätzung beruht 
notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen. Weil die Ermessensveranlagung 
deshalb zwangsläufig gewisse Ungenauigkeiten aufweist, ist die Möglichkeit, sie 
anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Mithilfe eines umfassenden Unrich-
tigkeitsnachweises hat die steuerpflichtige Person die bestehende Ungewissheit 
bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen nicht. In der 
Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise 
darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. 
Es reicht nicht aus, die Einschätzung in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich 
einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (vgl. etwa BGer 
2C_136/2011 vom 30.4.2012, E. 4.2.1. mit Verweis auf 2C_279/2011 und 
2C_280/2011 
vom 
17.10.2011, 
in 
StE 
2012 
B 93.5 
Nr. 26 
E. 3.2; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N. 54; Martin Zweifel, a.a.O., Art. 132 
DBG N. 42). Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung dann, wenn sie an einem in die 
Augen springenden, qualifizierten Fehler leidet. Dies ist der Fall, wenn ein wesentlicher 
erwägenswerter Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt worden ist (statt 
vieler BGer 2C_260/2014 und 2C_261/2014 vom 2.4.2014, E. 4.1 mit Verweis auf 
2C_279/2011 und 2C_280/2011 vom 17.10.2011, in StE 2012 B 93.5 Nr. 26 E. 3.1) 
oder wenn die Schätzung sachlich nicht begründbar, insbesondere erkennbar pönal 
oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden 
oder -hilfsmittel stützt oder aus sonstigen Gründen mit den aktenkundigen 
Verhältnissen des Einzelfalls nicht vereinbar ist (BVR 2008 S. 181 E. 4.3 mit 
Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N. 68; Martin Zweifel, 
a.a.O., Art. 132 DBG N. 52). 
3.
3.1
Zusammen 
mit 
ihrer 
Einsprache 
vom 
21. Januar 
2011 
gegen 
die 
Ermessensveranlagungen vom 12. Januar 2011 reichten die Beschwerdeführenden die 
Steuererklärung 2009 nach. Die Unterlagen über Einkommen und Geschäftsvermögen 
des im Bereich Import und Export selbständig erwerbstätigen Beschwerdeführers 
beschränken sich auf das ausgefüllte Formular 9, das Hilfsblatt zum Ausfüllen von 


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Formular 9 (zwei Seiten) sowie einer mit Einnahmen und Ausgaben überschriebenen 
Beilage (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 8 ff.). Die Steuerverwaltung 
versuchte in der Folge, die Herkunft der Geldbeträge in beträchtlicher Höhe zu 
ermitteln, die den Beschwerdeführenden gemäss Steuererklärung zugeflossen sind 
bzw. im Jahr 2009 zur Verfügung standen und zum Erwerb einer Liegenschaft und als 
Anzahlung im Hinblick auf einen weiteren Liegenschaftserwerb eingesetzt wurden. Sie 
interessierte sich dabei insbesondere für die neu deklarierte Erbschaft von 
Fr. 240ʹ000.--. Das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, das mit 
Fr. 87ʹ889.-- höher deklariert worden war als zuvor von der Steuerverwaltung 
geschätzt, gab zu keinen weiteren Abklärungen Anlass. 
3.2
Eine Ermessensveranlagung wird u.a. dann vorgenommen, wenn das 
deklarierte und belegte Einkommen in nicht erklärbarer Weise niedriger ist als der 
Aufwand der davon lebenden Personen. Liegen über die Entwicklung der 
Vermögensverhältnisse verlässliche bzw. überprüfbare Angaben vor, so ist von der 
Differenz des jeweiligen Vermögensstands am Anfang und am Ende der 
Bemessungsperiode auszugehen und zum so ermittelten Betrag der geschätzte 
Lebens- und Privataufwand hinzuzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 
Art. 130 N. 70 ff.; vgl. vorne E. 2.3). Diese Voraussetzungen sah die Steuerverwaltung 
nach Erhalt der Steuererklärung 2009 und dem auch nach mehrmaliger Aufforderung 
nicht hinreichend belegten angeblichen einkommenssteuerfreien Zufluss von 
Geldmitteln als erfüllt. Ausgehend vom Kaufpreis der im Jahr 2009 erworbenen 
Liegenschaft E.________ in C.________ berechnete sie unter Berücksichtigung des 
amtlichen Werts, des Bezugs von Vorsorgegeldern, der im Vorjahr geleisteten 
Anzahlung, des wertvermehrenden Anteils des deklarierten Liegenschaftsunterhalts, 
des deklarierten Reineinkommens sowie des Privataufwands der ganzen Familie einen 
Fehlbetrag von Fr. 302ʹ219.-- pro Jahr (Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] 
pag. 23 f.). Die StRK ermittelte ihrerseits einen Fehlbetrag von rund Fr. 195ʹ000.-- (vgl. 
vorne Bst. B). 
3.3
Die Höhe des geschätzten jährlichen Privataufwands für die dreiköpfige Familie 
von Fr. 39ʹ600.-- ist unbestritten. Die Beschwerdeführenden machen jedoch geltend, 
die für ihren Lebensunterhalt, die Anzahlung zum Kauf der Liegenschaft in D.________ 
und den Erwerb der Liegenschaft E.________ benötigten, das deklarierte Einkommen 
übersteigenden Geldmittel stammten aus dem Verkauf einer Liegenschaft in Skopje 
(Fr. 240ʹ000.--) und aus zwei Darlehen (Fr. 23ʹ000.-- und Fr. 50ʹ000.--). Ausserdem 


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360U, Seite 9
seien Fr. 90ʹ000.-- des Kaufpreises durch Verrechnung mit Eigenleistungen in dieser 
Höhe an der zuvor gemieteten Liegenschaft E.________ getilgt worden. 
3.3.1
Unter Ziffer 8.4 der nachgereichten Steuererklärung 2009 vom 21. Januar 2011 
hatten die Beschwerdeführenden angegeben, aus einer in den Jahren 2008 und 2009 
geteilten Erbschaft Fr. 240ʹ000.-- erhalten zu haben (Vorakten Steuerverwaltung [in 
act. 3A] pag. 7). Erblasser sei der im Jahr 1994 verstorbene Vater des 
Beschwerdeführers gewesen, der in Skopje, Mazedonien gelebt habe. Der 
Aufforderung der Steuerverwaltung, ein vollständiges Erbschaftsinventar einzureichen 
und die Geldflüsse in die Schweiz zu belegen, kamen die Beschwerdeführenden nicht 
nach. Hingegen erklärten sie am 28. März 2011 zur Herkunft der Gelder Folgendes 
(Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 21a):
«Die Grundstücke unserer Familie wurden 1955 alle verstaatlicht. Nach vielen Jahren 
der politischen und rechtlichen Unsicherheit hat mein Bruder vor wenigen Jahren 
versucht, die Familienbesitztümer in den Archiven ausfindig zu machen. Er hat ein 
Gesuch für die Aufhebung der Verstaatlichung eingereicht. Erst in den Jahren 2008 
und 2009 erfuhren wir von meinem Bruder über die möglichen Erbteilungen. Die Auf-
teilung der Landverkaufserlöse erfolgte aus Sicherheitsgrün[den] immer in 
Barzahlungen. Ebenfalls die Transporte der Geldbeträge wurden in Teilbeträgen von 
Fr. 10ʹ000.-- pro Reisenden in die Schweiz organisiert. Die Abwicklung über eine 
Bank wäre wegen Korruptionsgefahr undenkbar gewesen.» 
Später machten die mittlerweile anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden geltend, 
diese Ausführungen hätten einzig dazu gedient, die finanziellen Verhältnisse der 
Herkunftsfamilie des Beschwerdeführers darzustellen. Der Betrag von Fr. 240ʹ000.-- 
stamme nicht aus dem Verkauf von ins Privateigentum (rück-)überführten 
Grundstücken («Denationalisierung»), sondern aus dem im Jahr 2009 erfolgten 
Verkauf einer Liegenschaft des Beschwerdeführers in Skopje, die er 1999 mit Mitteln 
seiner Familie erworben habe (Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 26a ff.; 
Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 20.12.2011, in Vorakten StRK [act. 3A] pag. 80 ff.; 
vgl. auch Beschwerdebeilage 3). 
3.3.2
Als 
Beweismittel 
reichten 
die 
Beschwerdeführenden 
den 
öffentlich 
beurkundeten Grundstückkaufvertrag vom 26. Juli 1999, ein mit Immobilienkaufvertrag 
überschriebenes Dokument vom 8. Oktober 2009 sowie zwei als «Bankbelege mit 
Belastung / Auszahlung von 60ʹ000 Euro» bezeichnete Dokumente vom 21. Oktober 
2009 
ein 
(Vorakten 
Steuerverwaltung 
[in 
act. 3A] 
pag. 26d 
ff.; 
vgl. 
auch 
Beschwerdebeilagen 4-7). In der Beschwerde werden die Umstände des Kaufs und 
Verkaufs des Hauses in Skopje wie folgt geschildert (S. 4 f.):


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360U, Seite 10
 «Im Jahr 1992 erlitt er [der Beschwerdeführer] zudem einen sehr schweren 
Arbeitsunfall, bei dem er einen Teil seiner Hand verlor und während längerer Zeit 
arbeitsunfähig war. Seine wohlhabende Familie stellte dem Beschwerdeführer wegen 
des Unfalls und der Erwerbsunfähigkeit quasi als wirtschaftliche und moralische 
Kompensation Geld zur Verfügung. Dieser entschloss sich, das Geld in einen 
Liegenschaftskauf in seiner Heimat zu investieren. Für viele hier in der Schweiz 
lebende Mazedonier ist es üblich, eine Liegenschaft in ihrer Heimat zu haben, damit 
sie während ihrer Aufenthalte in der Heimat eine Wohnmöglichkeit haben. Im Jahr 
1999 konnte der Beschwerdeführer somit in Skopje eine Liegenschaft zum Preis von 
damals umgerechnet 180ʹ000.00 DM […] mit Mitteln seiner Familie erwerben. Das 
Geld hat A.________ quasi als Erbvorbezug erhalten. Eine spätere Erbteilung analog 
unserer Bestimmungen gab es nicht.»
Weiter wird ausgeführt, im Jahr 2009 sei die Liegenschaft für 160ʹ000.-- Euro verkauft 
worden, wobei 100ʹ000.-- Euro in bar und 60ʹ000.-- Euro per Banküberweisung bezahlt 
worden seien. Die Barzahlung sei, wie in Mazedonien üblich, als Anzahlung in den 
Jahren 2008 und 2009 gestaffelt geleistet worden. 
3.3.3
Dazu findet sich eine schriftliche Bestätigung des Käufers in den Akten 
(Beschwerdebeilage 6); jedoch liegen keine Empfangsbestätigungen für die einzelnen 
Anzahlungsraten vor. Zur Banküberweisung und den entsprechenden Bankbelegen 
liegen von Seiten der Beschwerdeführenden unterschiedliche Erklärungen vor. Zuerst 
führten sie aus, der erste, dunklere Beleg zeige die Belastung eines Betrags von 
3ʹ696ʹ000.-- mazedonischen Denars (umgerechnet 60ʹ000.-- Euro) zulasten eines 
Kontos des Käufers (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 20.12.2011, in Vorakten 
StRK [act. 3A] pag. 78). Konfrontiert mit dem Umstand, dass die Unterschrift auf dem 
Belastungsbeleg nicht mit derjenigen des Käufers übereinstimme, machen sie nun 
geltend, beim dunkleren Beleg handle es sich um einen «Einzahlungscheck» bzw. eine 
Gutschriftsanzeige betreffend ein Konto des Beschwerdeführers, die die Unterschrift 
des 
Bankangestellten 
trage. 
Minuten 
später 
sei 
der 
gleiche 
Betrag 
vom 
Beschwerdeführer abgehoben worden, wie dem zweiten, vom Beschwerdeführer 
unterzeichneten Beleg entnommen werden könne. Aus Sicherheitsgründen sei das 
Geld nicht auf dem Bankkonto belassen worden, sondern in Teilbeträgen von 
Fr. 10ʹ000.-- in die Schweiz gebracht worden. Wegen des grossen Misstrauens der Be-
völkerung gegenüber den Banken würden in Mazedonien noch heute auch grosse 
Geschäfte in bar abgewickelt. Der Verkaufserlös mit einem Umrechnungswert von 
Fr. 240ʹ000.-- sei einerseits im Umfang von Fr. 130ʹ000.-- als Anzahlung für die 
Liegenschaft in D.________ verwendet worden, Fr. 110ʹ000.-- hätten der Finanzierung 
der Liegenschaft E.________ gedient (vgl. Beschwerde S. 6 f.). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.09.2014, Nrn. 100.2012.359/
360U, Seite 11
3.3.4
Die Ausführungen der Beschwerdeführenden sind nicht geeignet, den 
(steuerfreien) Zufluss von Geldern in der Höhe von Fr. 240ʹ000.-- glaubwürdig 
aufzuzeigen: Gemäss den letzten Darstellungen hat der Beschwerdeführer nach 
seinem Unfall im Jahr 1992 von seiner Familie «als wirtschaftliche und moralische 
Kompensation» grössere Geldbeträge erhalten. Ob das Geld in Mazedonien blieb oder 
in die Schweiz floss, ob es teilweise als Ersatzeinkommen verwendet wurde oder trotz 
längerer Arbeitsunfähigkeit des Beschwerdeführers gespart werden konnte (vgl. vorne 
E. 3.3.2), wird nicht erläutert. Jedenfalls haben die Beschwerdeführenden diese 
angeblichen Zuwendungen nie deklariert. Weiter haben sie in ihren Steuererklärungen 
das Eigentum an der Liegenschaft in Skopje ebenso verschwiegen wie den Zufluss von 
Geldmitteln nach deren Verkauf. Grundbuchauszüge fehlen; auch Belege über 
Banktransaktionen finden sich, mit Ausnahme der am 21. Oktober 2009 getätigten Ein- 
und Auszahlung von 3ʹ696ʹ000.-- mazedonischen Denars, nicht in den Akten. Wer die 
Gelder schliesslich wann in die Schweiz gebracht hat, bleibt trotz Hinweis auf 
angeblich erfolgte Bartransporte im Dunkeln. Die variantenreiche Schilderung der 
Herkunft der Gelder verstärkt die Zweifel am Wahrheitsgehalt der Erklärungsversuche. 
Zwar machen die Beschwerdeführenden Verständigungsschwierigkeiten geltend, die 
auch nach Mandatierung ihrer Anwältin zu «nur teils korrekten» Ausführungen in 
früheren Rechtsschriften geführt hätten (vgl. Beschwerde S. 9). Es fällt jedoch auf, 
dass sie in ihren eigenen oder von Hilfspersonen redigierten Eingaben jeweils sehr 
detailliert Lebensvorgänge beschreiben, die sie dann teilweise abändern, widerrufen 
oder zumindest in ein anderes Licht zu rücken versuchen, sobald sie zur Einreichung 
von Beweismitteln aufgefordert oder auf Widersprüche hingewiesen werden. 
3.3.5
Exemplarisch für dieses Verhalten stehen ihre Angaben zu den beiden 
Bankbelegen vom 21. Oktober 2009 (Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 26p). 
Ursprünglich sind die Dokumente mit der Absicht eingereicht worden, den Geldfluss 
vom Käufer der Liegenschaft in Skopje an den Beschwerdeführer zu belegen. Damit 
hätte die Glaubwürdigkeit des im Gegensatz zum Vertrag von 1999 nicht öffentlich 
beurkundeten «Immobilienkaufvertrags» vom 8. Oktober 2009 verstärkt werden sollen, 
wird doch darin unter Ziffer 2 festgestellt, dass ein Betrag von 60ʹ000 Euro per Bank-
überweisung bezahlt worden sei (jedoch ohne Angabe der beteiligten Bank bzw. von 
Kontonummern; vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 26n). Zu Recht stellte 
die StRK fest, die Belege seien keineswegs geeignet, eine Banküberweisung von 
einem Konto des Käufers nachzuweisen. Es sei nicht einmal ersichtlich, wer auf ein als 
Transaktionskonto bezeichnetes Konto Geld einbezahlt habe. Jedenfalls stimme die 


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360U, Seite 12
Unterschrift auf dem Einzahlungsbeleg nicht mit derjenigen des Käufers überein. 
Auffallend 
sei 
ausserdem, 
dass 
auf 
den 
beiden 
Belegen 
unterschiedliche 
Kontonummern aufgedruckt seien, obwohl die Auszahlung nur fünf Minuten nach der 
Einzahlung getätigt wurde (vgl. angefochtene Entscheide E. 5). Vor Verwaltungsgericht 
halten die Beschwerdeführenden dazu Folgendes fest (Beschwerde S. 12):
«Ebenso belegt ist der Umstand, dass im Oktober 2009 bei einer Bank in Skopje 
60ʹ000 Euro […] an den Beschwerdeführer ausbezahlt worden sind – wie auch 
immer man die beiden Bankbelege genau analysieren und interpretieren will. Diese 
Transaktion plausibilisiert die grundsätzlichen Darlegungen des Beschwerdeführers 
zum Liegenschaftsverkauf […].»
3.3.6
Fehlt es bei den Belegen zur von den Beschwerdeführenden in früheren 
Eingaben ausführlich beschriebenen «Banküberweisung» an einer nachvollziehbaren 
Verbindung zur Person des Käufers, ist nicht einzusehen, inwiefern die Transaktion die 
Darlegungen zum Liegenschaftsverkauf zu plausibilisieren vermag. Der Umstand, dass 
sie nach Vertragsabschluss stattgefunden hat, obwohl Ziffer 2 des «Immobilien-
kaufvertrags» in seiner beglaubigten deutschen Übersetzung die Banküberweisung in 
der Vergangenheitsform beschreibt, könnte auf einen Übersetzungsfehler zurück-
zuführen sein. Mehr Mühe bereitet der auf den Bankbelegen mit «Kicevo» bezeichnete 
Ort der Ein- und Auszahlung. Sollte es sich dabei um die rund 100 km von Skopje 
entfernte mazedonische Stadt handeln, würde ein Zusammenhang mit dem 
behaupteten Liegenschaftsverkauf noch fragwürdiger, zumal sowohl Verkäufer wie 
Käufer eine Wohnadresse in Skopje angegeben haben. Unabhängig von der Herkunft 
der Mittel ist gestützt auf die wiederholten, aber schwammigen Ausführungen zur 
mangelnden Sicherheit von mazedonischen Banken und zur Korrumpierbarkeit ihrer 
Angestellten nicht nachvollziehbar, weshalb der Beschwerdeführer einen grösseren 
Betrag auf ein Konto bei einer mazedonischen Bank ein- und nur Minuten später 
wieder auszahlen liess. Wenn traditionsgemäss auch solche Beträge in bar übergeben 
werden, so ist nicht einsichtig, weshalb für diese Gelder der kompliziertere Weg über 
ein Transaktionskonto gewählt wurde, nur um sie dann doch in bar in die Schweiz zu 
bringen; sofern es sich mit Blick auf die unterschiedlichen Kontonummern bei den 
beschriebenen Vorgängen überhaupt um eine zusammenhängende Aktion handelte 
(vgl. angefochtene Entscheide E. 5). Trotz der im Lauf des Verfahrens geänderten 
Erklärungen der Beschwerdeführenden zur Bedeutung der beiden Bankbelege sind 
dazu nach wie vor viele – auch bereits vor der Vorinstanz aufgeworfene – Fragen 
offengeblieben. 


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360U, Seite 13
3.3.7
Die Beschwerdeführenden bieten als zusätzliches Beweismittel ein Parteiverhör 
an. Es ist nicht ausgeschlossen, dass sie dabei mit einer mehr oder weniger stark von 
den 
bisherigen 
Ausführungen 
abweichenden 
Sachverhaltsdarstellung 
gewisse 
Widersprüche klären und einige der hiervor aufgeführten Fragen beantworten könnten. 
Im Licht der Vorgeschichte, insbesondere der wiederholten Verletzung von 
Verfahrenspflichten 
(vgl. 
vorne 
Bst. 
A) 
und 
des 
Aussageverhaltens 
der 
Beschwerdeführenden wäre jedoch selbst eine plausiblere Erklärung zur Herkunft des 
Betrags von Fr. 240ʹ000.-- nicht geeignet, die schwerwiegenden Zweifel am einkom-
menssteuerfreien Zufluss dieser Mittel zu beseitigen. Ausserdem vermöchten – 
jedenfalls unter den gegebenen Umständen – mündliche Ausführungen die vorliegend 
fehlenden 
vertrauenswürdigen 
schriftlichen 
Belege 
für 
den 
von 
den 
Beschwerdeführenden behaupteten Sachverhalt nicht zu ersetzen (vgl. auch BVR 
2014 S. 197 E. 3.1). Der Beweisantrag wird daher abgewiesen. 
3.4
Einen Teil des Vermögenszuflusses erklären die Beschwerdeführenden mit 
dem Erhalt von zwei Darlehen. 
3.4.1
Sie machen geltend, im Jahr 2008 von einem Bekannten ein Darlehen von 
Fr. 23ʹ000.-- erhalten zu haben; damit sei die Anzahlung von Fr. 20ʹ000.-- für den 
Erwerb der Liegenschaft E.________ geleistet worden. Diese Anzahlung ist im 
Kaufvertrag festgehalten und an den Kaufpreis von Fr. 770ʹ000.-- angerechnet worden 
(vgl. Beschwerdebeilage 9). Sie wurde bei der Vermögensaufrechnung durch die 
Steuerverwaltung (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 23) und die 
Vorinstanz (vgl. Vorakten StRK [act. 3A] pag. 105) berücksichtigt und – wie das 
(übrige) Vermögen im Vorjahr – zum Abzug gebracht. Für einen Abzug der restlichen 
Fr. 3ʹ000.-- besteht kein Anlass, da der eingereichte Kassenbeleg betreffend einen 
Bargeldbezug einer Drittperson von deren Bankkonto (Beschwerdebeilage 10) 
keineswegs geeignet ist, das Bestehen eines Darlehensvertrags zwischen dieser 
Person und den Beschwerdeführenden nachzuweisen, wie die Vorinstanz zutreffend 
erwogen hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 7). 
3.4.2
Am 20. Mai 2009, mithin einen knappen Monat nach Unterzeichnung des 
Kaufvertrags betreffend die Liegenschaft E.________, schloss der Beschwerdeführer 
einen Darlehensvertrag mit der Verkäuferin über den Betrag von Fr. 50ʹ000.--. Dieses 
Darlehen wurde in der nachgereichten Steuererklärung 2009 deklariert und ist mit einer 
Vertragskopie dokumentiert (Beschwerdebeilage 11). Die per Ende 2009 bestehende 
Darlehensschuld von Fr. 40ʹ278.-- ist zusammen mit den Hypotheken und weiteren 


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360U, Seite 14
Schulden im Betrag von Fr. 649ʹ571.-- mitenthalten, den die Steuerverwaltung unter 
Ziffer 4.3 der Einspracheveranlagung als Gesamtschuld berücksichtigt hat (vgl. 
Vorakten Steuerverwaltung [in act. 3A] pag. 38). Das gemäss Einspracheveranlagung 
steuerbare Vermögen von Fr. -179ʹ097.-- hat nach Aufrechnung der Sozialabzüge als 
Ausgangswert Eingang in die Berechnung der Vermögensentwicklung gefunden (vgl. 
Vorakten StRK [act. 3A] pag. 105). Insofern ist das Darlehen bereits berücksichtigt 
worden, wie die Vorinstanz richtig festgestellt hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 8). 
Die Beschwerdeführenden setzen sich mit diesen Ausführungen nicht auseinander, 
weshalb darauf verwiesen werden kann. 
3.5
Die Beschwerdeführenden stellen als Eventualbegehren den Antrag, bei der 
Vermögensentwicklung den Betrag von Fr. 90ʹ000.-- zum Abzug zu bringen. Dies 
entspreche dem Wert der vom Beschwerdeführer erbrachten Eigenleistungen an der 
zuvor 
über 
mehrere 
Jahre 
gemieteten 
Liegenschaft 
E.________. 
Diese 
Eigenleistungen hätten den Kaufpreis faktisch vermindert, ohne dass Einkommen dafür 
habe verwendet werden müssen (vgl. Beschwerde S. 13). 
3.5.1
Belegt werden diese Ausführungen einerseits mit dem Kaufvertrag vom 
27. April 2009. Darin halten die Vertragsparteien fest, dass das «Guthaben des 
Käufers gegenüber der Verkäuferin von Fr. 90ʹ000.-- […] mit dem Kaufpreis zur 
Verrechnung gebracht» wird (vgl. Beschwerdebeilage 9, Ziffer 2.2). Andererseits 
verweisen die Beschwerdeführenden auf eine Rechnung des Beschwerdeführers an 
die Eigentümerin bzw. Verkäuferin der Liegenschaft für «Umnutzung Einfamilienhaus 
in Dreifamilienhaus, Einbau Küchen und Erstellen von 2 Badezimmer, pauschal 
Fr. 90ʹ000.--». Diese Rechnung trägt das gleiche Datum wie der Kaufvertrag und ist 
weder vom Beschwerdeführer noch im Sinn einer Schuldanerkennung von der 
Verkäuferin unterzeichnet worden (vgl. Vorakten StRK [act. 3A] pag. 14). Eine 
entsprechende Forderung der Beschwerdeführenden ist nie deklariert worden. Anders 
als für das Darlehen von Fr. 50ʹ000.-- (vgl. Beschwerdebeilage 11) haben die Parteien 
trotz der beträchtlichen Höhe der Forderung nichts Schriftliches festgehalten. Weshalb 
sich der Beschwerdeführer (erst) am Tag der öffentlichen Beurkundung veranlasst sah, 
der Verkäuferin für angeblich über Jahre geleistete Arbeiten eine Rechnung 
auszustellen, ist nicht einsichtig, zumal sich die Vertragsparteien zu diesem Zeitpunkt 
bereits über die Zahlungsmodalitäten des Grundstückkaufs geeinigt hatten. Vermag 
das Dokument für die Rechtsbeziehung zwischen den Parteien nichts auszusagen, ist 


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360U, Seite 15
es auch als Beweismittel im Veranlagungsverfahren ungeeignet (vgl. auch 
angefochtene Entscheide E. 9). 
3.5.2
Die Beschwerdeführenden machen verschiedentlich geltend, trotz des Erwerbs 
von zwei Liegenschaften in bescheidenen finanziellen Verhältnissen zu leben (vgl. z.B. 
Beschwerde S. 4, 12 f.). Der Nachweis eines steuerfreien Zuflusses von Geldmitteln 
aus Mazedonien ist ihnen jedoch nicht gelungen (vgl. vorne E. 3.3). Der Erhalt anderer 
steuerfreier Einkünfte (vgl. Art. 29 StG; Art. 16 Abs. 3 und Art. 24 DBG; Art. 7 Abs. 4 
StHG) wird weder geltend gemacht noch belegt. Unter diesen Umständen ist nicht zu 
beanstanden, dass die Steuerbehörden in Bezug auf das Guthaben gegenüber der 
Verkäuferin von den Beschwerdeführenden eindeutige Nachweise dafür verlangt 
haben, dass dieses auf Lebensvorgängen beruhe, die nicht der Einkommenssteuer 
unterliegen. Ein solcher Nachweis fehlt, weshalb die Steuerbehörden zu Recht auch im 
Umfang von Fr. 90ʹ000.-- von undeklariertem Einkommen aus selbständiger 
Erwerbstätigkeit ausgegangen sind. Von einer rechtsfehlerhaften bzw. willkürlichen 
Beweiswürdigung (vgl. Beschwerde S. 14) kann keine Rede sein. 
3.6
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass den Beschwerdeführenden in den 
Jahren 2008 und 2009 trotz offenbar relativ bescheidenen Einkünften in der 
Vergangenheit Geldmittel in beträchtlicher Höhe zur Verfügung standen, mit denen sie 
Anzahlungen an zwei Liegenschaften geleistet und eine davon erworben haben. Das 
nachträglich deklarierte Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Jahr 2009 
reicht bei Weitem nicht aus, um diesen Mittelbedarf und die Lebenshaltungskosten zu 
decken. Die für einen steuermehrenden Sachverhalt sprechenden Anhaltspunkte 
ergeben sich aus der nachgereichten Steuererklärung 2009 selbst. Ergibt sich eine 
augenfällige 
Diskrepanz 
zwischen 
dem 
deklarierten 
Einkommen 
und 
der 
Vermögensentwicklung, besteht hinreichend Anlass für eine Ermessensveranlagung. 
Dabei haben die Steuerbehörden trotz rechtsbeständiger (Ermessens-)Veranlagung 
des Vermögens im Vorjahr auf Fr. 0.-- und Einkommen knapp über dem 
Existenzminimum (vgl. vorne Bst. A) bei der Vermögensaufrechnung zugunsten der 
Beschwerdeführenden bedeutende vorbestehende Aktivpositionen mitberücksichtigt 
(vgl. vorne Bst. B, E. 3.4.1). Es ist unter den geschilderten Umständen Aufgabe der 
Beschwerdeführenden, 
die 
(einkommens-)steuerfreie 
Herkunft 
der 
restlichen 
Geldmittel 
nachzuweisen 
(vgl. 
vorne 
E. 2.2). 
Dies 
ist 
ihnen 
auch 
im 
Rechtsmittelverfahren nicht gelungen. 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.09.2014, Nrn. 100.2012.359/
360U, Seite 16
4.
Die Beschwerden erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen. Bei 
diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig 
(Art. 151 StG i.V.m. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 
StG i.V.m. 108 Abs. 3 und 104 VRPG).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird 
abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 3ʹ500.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:


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360U, Seite 17
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.