be_verwaltungsgericht · 100 2020 473 · 2023-08-15 · de

Handänderungssteuer (Entscheid der Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern vom 27. November 2020; 2019.JGK.6731) | Handänderung

100.2020.473U Publiziert in BVR 2023 S. 471
BUC/IMA/SRE
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 15. August 2023
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Abteilungspräsidentin
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Imfeld
A.________ AG
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Kanton Bern
handelnd durch die Direktion für Inneres und Justiz, Münstergasse 2, 
Postfach, 3000 Bern 8
Beschwerdegegner
betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Direktion für Inneres und 
Justiz des Kantons Bern vom 27. November 2020; 2019.JGK.6731)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
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Prozessgeschichte:
A.
B.________ ist Eigentümer der Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________. 
In seinem Auftrag führte die Einwohnergemeinde (EG) C.________ 2013 
einen Projektwettbewerb durch für eine Wohn- und Gewerbeüberbauung auf 
dem erwähnten Grundstück. B.________ liess sich dabei von der 
D.________ AG vertreten. Gestützt auf das Siegerprojekt stellte er am 
27. Oktober 
2014, 
vertreten 
durch 
die 
E.________ 
AG 
(Nachfolgegesellschaft der D.________ AG), ein Baugesuch für die 
Errichtung einer Wohn- und Gewerbeüberbauung mit 160 Wohnungen und 
mehreren Gewerberäumen. Die EG C.________ erteilte ihm mit Entscheid 
vom 24. August 2015 die Baubewilligung. Am 2. Mai 2016 gründete 
B.________ die A.________ AG. Er ist einzelzeichnungsberechtigter 
Verwaltungsratspräsident und Alleinaktionär der Gesellschaft. Am 12. bzw. 
13. Mai 2016 unterzeichnete er im Namen der A.________ AG mit der 
E.________ AG einen Totalunternehmervertrag (nachfolgend: TU-Vertrag) 
über die Planung und schlüsselfertige Erstellung der Wohn- und 
Gewerbeüberbauung «F.________». Mit Baurechtsvertrag vom 19. Mai 
2016 räumte er der A.________ AG am Grundstück C.________ Gbbl. 
Nr. 1________ ein selbständiges und dauerndes Baurecht ein zur 
Realisierung der «Hofüberbauung» des Gesamtprojekts. Der beurkundende 
Notar meldete das Baurecht am 16. Juni 2016 beim Grundbuchamt … an 
und deklarierte eine Handänderungssteuer von Fr. 116'375.75, basierend 
auf dem Baurechtszins für die ersten 20 Vertragsjahre von Fr. 6'465'320.--. 
Mit Verfügung vom 22. August 2017 veranlagte das Grundbuchamt die 
Handänderungssteuer davon abweichend auf Fr. 1'434'709.10. Als 
Bemessungsgrundlage zog es nebst dem erwähnten kapitalisierten 
Baurechtszins den Werkpreis gemäss TU-Vertrag vom 12. bzw. 13. Mai 
2016 von Fr. 73'240'740.74 (exkl. Mehrwertsteuer [MWSt]) bei. Die 
hiergegen 
erhobene 
Einsprache 
der 
A.________ 
AG 
hiess 
das 
Grundbuchamt am 3. September 2019 teilweise gut und setzte die Handän-
derungssteuer neu auf Fr. 793'743.60 fest, basierend auf dem erwähnten 
Baurechtszins sowie dem anteilsmässigen Werkpreis für das Teilprojekt 
«Hofbau» von Fr. 37'631'547.20.


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B.
Gegen die Einspracheverfügung erhob die A.________ AG am 2. Oktober 
2019 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des 
Kantons Bern (JGK; heute: Direktion für Inneres und Justiz [DIJ]). Die DIJ 
wies die Beschwerde mit Entscheid vom 27. November 2020 ab.
C.
Am 
29. Dezember 
2020 
hat 
die 
A.________ 
AG 
Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde erhoben. Sie stellt folgende Rechtsbegehren:
«1. Der Beschwerdeentscheid der Direktion für Inneres und Justiz vom 
27. November 
2020 
betreffend 
Handänderungssteuer 
(2019.JGK.6731 LID) sei aufzuheben und die Handänderungssteuer 
sei der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 677'367.85 (Differenz 
zwischen der mit Einspracheverfügung vom 3. September 2019 fest-
gesetzten Handänderungssteuer von Fr. 793'743.60 und derjenigen 
gemäss Selbstdeklaration von Fr. 116'375.75 auf Basis des zwanzig-
fachen jährlichen Baurechtszinses) zuzüglich gesetzlich geschulde-
tem Verzugszins zurückzuerstatten.
2. Eventualiter sei die Handänderungssteuer bezüglich der Einräumung 
des 
Baurechts 
C.________-Gbbl. 
Nr. 11165 
an 
der 
Baurechtsparzelle Grundstück C.________-Gbbl. Nr. 1________ 
(«Hofbau») auf Basis des effektiven Werkpreises im Umfang von 
Fr. 36'309'170.72 festzusetzen und es sei der Beschwerdeführerin 
die zu viel bezahlte Handänderungssteuer zuzüglich gesetzlich 
geschuldetem Verzugszins zurückzuerstatten.»
Die DIJ schliesst mit Beschwerdeantwort vom 21. Januar 2021 auf Abwei-
sung der Beschwerde. Die A.________ AG hat sich mit Eingaben vom 
9. Februar, 15. April, 25. Juni und 23. August 2021 und die DIJ mit Eingaben 
vom 16. März, 28. Mai und 20. Juli 2021 erneut zur Sache geäussert. Sie 
halten an ihren Rechtsbegehren fest.


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Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes 
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) 
zuständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 des Handänderungssteuergesetzes vom 
18. März 1992 [HStG; BSG 215.326.2]). Die Beschwerdeführerin hat am vor-
instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent-
scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen 
Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Die Bestimmungen über 
Form und Frist sind eingehalten (Art. 26 Abs. 1 HStG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 
und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist unter Vorbehalt von E. 1.2 hier-
nach einzutreten.
1.2
Die Beschwerdeführerin verlangt mit ihren Anträgen im Wesentli-
chen, die Handänderungssteuer nur auf dem Baurechtszins, eventuell nur 
auf dem Baurechtszins und dem effektiven Werkpreis, zu bemessen, was 
zulässige Begehren sind. Soweit sie jedoch ausserdem verlangt, die zu viel 
bezahlte Handänderungssteuer sei ihr zurückzuerstatten (vorne Bst. C), ist 
auf die Beschwerde nicht einzutreten, ist doch das Verwaltungsgericht nicht 
Aufsichtsbehörde der Grundbuchämter und im Fall einer Gutheissung der 
Beschwerde die finanzielle Rückabwicklung Sache der Verwaltung (vgl. VGE 
2012/357/358 vom 27.11.2013 E. 1.2, 23358 vom 16.3.2009 E. 1.2.3; vgl. 
etwa auch BGE 141 II 182 [BGer 2C_882/2014 vom 13.4.2015] nicht publ. 
E. 1.2). Vor diesem Hintergrund dürfte auch der entsprechende, im Verfah-
ren vor der DIJ gestellte Antrag unzulässig gewesen sein (vgl. Beschwerde 
vom 2.10.2019 S. 2, Vorakten DIJ [act. 4A] pag. 2). Das so gesehen insoweit 
zu Unrecht erfolgte Eintreten der DIJ, auf das von Amtes wegen hinzuweisen 
ist (vgl. Art. 20a Abs. 2 VRPG; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kom-
mentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 38), bleibt jedoch 
mit Blick auf die nachfolgenden Erwägungen im Ergebnis folgenlos, weshalb 
sich kassatorische Anordnungen von vornherein erübrigen (statt vieler 
BVR 2017 S. 514 E. 3, 2008 S. 1 E. 2.5 f.; VGE 2020/208/209 vom 7.6.2023 
E. 1.5.3; vgl. auch Michel Daum, a.a.O., Art. 20a N. 44). 


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Seite 5
1.3
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt 
der Handänderungssteuer, ebenso die Errichtung eines selbständigen und 
dauernden Rechts zugunsten einer Drittperson (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 
Bst. a und b HStG). Die Steuer wird aufgrund der Gegenleistung für den 
Grundstückserwerb bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtli-
chen Leistungen, welche die Erwerberin oder der Erwerber der Veräusserin 
oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat 
(Art. 6 HStG). Sind zeitlich wiederkehrende Leistungen vereinbart, so gilt als 
Gegenleistung die Summe aller während der ersten 20 Vertragsjahre zu er-
bringenden Leistungen (Art. 7 Abs. 1 HStG). Bei Kaufverträgen über eine 
schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit 
einem Werkvertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder 
Stockwerkeinheit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Land-
preis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a Abs. 1 HStG). Sie beträgt 1,8 % 
(Art. 11 Abs. 1 HStG).
2.2
Es ist unbestritten, dass die Einräumung des Baurechts zugunsten 
der Beschwerdeführerin der Handänderungssteuer unterliegt und das diese 
jedenfalls 
1,8 % 
des 
zwanzigfachen 
jährlichen 
Baurechtszinses 
(Fr. 6'465'320.--) beträgt, ausmachend Fr. 116'375.75. Umstritten ist, ob zu-
sätzlich auch der mit der Totalunternehmerin vereinbarte Werklohn für den 
hier betroffenen Teil der Überbauung «F.________» in die Bemessungs-
grundlage für die Handänderungssteuer miteinzubeziehen ist.
2.3
Das Grundbuchamt und die DIJ sind davon ausgegangen, dass die 
Beschwerdeführerin mit der Einräumung des Baurechts und dem Abschluss 
des TU-Vertrags (Werkvertrag) eine schlüsselfertige Baute erworben habe, 
weshalb der Werkpreis in die Bemessung der Handänderungssteuer mitein-
zubeziehen sei. Die Beschwerdeführerin habe das konkrete, rechtskräftig 
bewilligte Projekt des Baurechtsgebers B.________ übernommen und mit 


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der bereits für die Planung der Überbauung verantwortlichen Totalunterneh-
merin E.________ AG umgesetzt. Es sei daher anzunehmen, dass der 
Werkvertrag 
ohne 
konkrete 
Aussicht 
auf 
den 
Abschluss 
des 
Baurechtsvertrags nicht eingegangen worden wäre und umgekehrt 
(angefochtener Entscheid E. 4). Die Beschwerdeführerin macht zunächst 
geltend, 
Art. 6a 
HStG 
betreffend 
die 
Bemessungsgrundlagen 
bei 
schlüsselfertigen Bauten nenne nur die Verbindung von Kaufverträgen mit 
Werkverträgen. Es widerspreche dem klaren Wortlaut der Bestimmung, 
diese auch auf Baurechtsverträge anzuwenden. Das Steuerobjekt werde 
dadurch 
unzulässigerweise 
ausgeweitet, 
was 
Art. 127 
Abs. 1 
der 
Bundesverfassung (BV; SR 101) verletzte, wonach der Gegenstand der 
Steuer (Steuerobjekt) im Gesetz umschrieben sein müsse. Zudem stelle das 
Vorgehen der Vorinstanz einen unzulässigen Methodenpluralismus dar, da 
sie für das Steuerobjekt auf eine zivilrechtliche, bei der Steuerbemessung 
hingegen auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abstelle (Beschwerde 
Rz. 26 ff.).
2.4
Es trifft zu, dass der Wortlaut von Art. 6a HStG (sowohl in der Fas-
sung vom 26.1.1999, in Kraft bis 30.4.2022 [BAG 99-062; nachfolgend: 
aArt. 6a], als auch in der um einen zweiten Absatz ergänzten neuen Fassung 
vom 16.9.2021, in Kraft seit 1.5.2022 [BAG 22-029]; vgl. hinten E. 3.2 und 
6.1 f.) lediglich Kaufverträge nennt, also Verträge, die zur zivilrechtlichen Ei-
gentumsübertragung verpflichten (vgl. Art. 184 Abs. 1 des Schweizerischen 
Obligationenrechts [OR; SR 220]), während die anderen in Art. 5 HStG ge-
nannten Formen von Handänderungen im Sinn des Gesetzes, namentlich 
die Errichtung eines selbständigen und dauernden Baurechts, nicht erwähnt 
werden (vgl. aber Bemerkungen von Martin Eggel zu BVR 2017 S. 529, in 
BVR 2017 S. 534, 536 f., wonach der Wortlaut von Art. 6a HStG die entgelt-
liche Veräusserung eines Baurechts erfasse, da insoweit von einem Kauf 
gesprochen werden könne). Auch in den Materialien zu aArt. 6a HStG ist 
ausschliesslich von Kaufvertrag und Erwerb die Rede (Nachtrag zum Vortrag 
des Regierungsrats vom 19. März 1997, in Tagblatt des Grossen Rates 
1998, Beilage 22, S. 6 ff., 10 f. auch zum Folgenden). In systematischer Hin-
sicht kann festgestellt werden, dass Art. 6a HStG den in Art. 6 HStG gere-
gelten Bemessungsgrundsatz für einen Spezialfall näher ausführt. Die Be-
messungsgrundlage besteht, wie erwähnt, in der Gegenleistung für den 


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Grundstückserwerb, d.h. allen vermögensrechtlichen Leistungen, die die Er-
werberin oder der Erwerber der Veräusserin oder dem Veräusserer oder Drit-
ten für das Grundstück zu erbringen hat. Eingefügt wurde die in 
aArt. 6a HStG verankerte Bemessungsgrundlage für schlüsselfertige Bauten 
aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise von Art. 6 HStG; Anlass 
dafür gab eine Praxisänderung des Verwaltungsgerichts: Danach bemisst 
sich die vermögensrechtliche Leistung der Käuferschaft auch nach dem 
Preis der noch zu erstellenden Baute, wenn der Werkvertrag aus wirtschaft-
licher Sicht derart eng mit dem Kaufvertrag zusammenhängt, dass nicht die 
Herstellung, sondern die Übereignung im Vordergrund steht, mithin der Ver-
tragsgegenstand auch den Kauf einer zukünftigen Sache umfasst. Mit Art. 6a 
HStG wollte der Gesetzgeber eine (namentlich) vom Baufortschritt unabhän-
gige Rechtsgrundlage für die Bemessung der Handänderungssteuer schaf-
fen, um die steuerliche Gleichbehandlung der Käuferschaft bereits bebauter 
Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, die eine zukünftige Baute er-
werben (BVR 2017 S. 529 E. 2.4; VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 2.2, 
2016/267 vom 12.9.2017, in BN 2018 S. 262 ff. E. 2.2 [bestätigt durch 
BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018]; Tagblatt des Grossen Rates 1998, 
S. 700 ff., insb. S. 705 [Votum Rytz]).
2.5
Diese Überlegungen sind sinngemäss auf die Errichtung eines selb-
ständigen und dauernden Baurechts zu übertragen: Zwar erlangen Bau-
rechtsberechtigte kein Eigentum am Boden, sondern (nur) das Recht, darauf 
oder darunter ein Bauwerk zu errichten oder beizubehalten (Art. 779 Abs. 1 
des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR 210]). Das Baurecht ver-
schafft ihnen aber ein Nutzungs- und Gebrauchsrecht an einem Grundstück. 
Im entsprechenden Umfang wird der Grundeigentümer oder die Grundeigen-
tümerin in der Ausübung seines bzw. ihres Eigentumsrechts beschränkt 
(Isler/Gross, in Basler Kommentar, 7. Aufl. 2023, Art. 779 ZGB N. 5). Das im 
Baurecht erstellte Bauwerk steht sodann im Eigentum des oder der Bau-
rechtsberechtigten (Art. 675 Abs. 1 ZGB), womit das Akzessionsprinzip zwi-
schen der Baute und dem Grundstück durchbrochen wird (Art. 667 Abs. 2 
ZGB; Isler/Gross, a.a.O., Art. 779 ZGB N. 9; Hans Riemer, Das Baurecht 
[Baurechtsdienstbarkeit] des Zivilgesetzbuches und seine Behandlung im 
Steuerrecht, Diss. Zürich 1968, S. 47 auch zum Folgenden). Stattdessen 
kommt es zu einer Akzession zwischen der Baute und dem Baurecht, d.h. 


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diese bilden, solange das Baurecht besteht, eine untrennbare Einheit. Die 
mit Blick auf die Erstellung einer Baute entscheidenden Nutzungs- und Ge-
brauchsrechte von Baurechtsberechtigten stimmen folglich mit denjenigen 
von Eigentümerinnen und Eigentümern überein. Wie beim Grundstückskauf 
ist daher aus der nach Art. 6 HStG massgeblichen wirtschaftlichen Sicht da-
von auszugehen, dass faktisch ein Baurecht an einem bereits überbauten 
Grundstück begründet wird (vgl. dazu Hans Riemer, a.a.O., S. 47, 113 f.; 
Isler/Gross, a.a.O., Art. 779 ZGB N. 10), wenn der Baurechts- und der Werk-
vertrag in einer Weise miteinander verbunden sind, dass die Übertragung 
des künftigen Bauwerks im Vordergrund steht. Die vermögensrechtlichen 
Gegenleistungen für die Baurechtserrichtung beschränken sich in diesem 
Fall nicht auf den Baurechtszins, sondern erfassen auch den Werkpreis, 
weshalb dieser als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer mit-
zuberücksichtigen ist (zum Ganzen BVR 2017 S. 529 E. 2.5).
2.6
Nach dem Gesagten findet aArt. 6a HStG auch dann Anwendung, 
wenn nicht ein Kaufvertrag vorliegt, sondern die Errichtung eines selbständi-
gen und dauernden Baurechts mit einem Werkvertrag so verbunden ist, dass 
eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit erworben wird (BVR 2017 
S. 529 E. 2.6). Es gibt keinen Grund, von dieser Praxis des Verwaltungs-
gerichts abzuweichen. Der Gesetzgeber hat bei der Revision von aArt. 6a 
HStG (vgl. hinten E. 3.2 und 6.1 f.) die publizierte Rechtsprechung des Ver-
waltungsgerichts zur Anwendung der Bestimmung bei Baurechtsverträgen 
nicht thematisiert, womit kein Anlass besteht, die Praxis zu überdenken (vgl. 
auch das insofern materiell unveränderte Merkblatt vom 6.5.2019 betreffend 
Veranlagungspraxis zu Art. 6a HStG, das die Geschäftsleitung der Grund-
buchämter Bern nach Beschluss der Gesetzesrevision erlassen hat, einseh-
bar unter: , Rubriken «Grundbuch/Handänderungssteuer/
Bemessungsgrundlagen» [nachfolgend: Merkblatt zu Art. 6a HStG], S. 2). 
Da die Auslegung von aArt. 6a HStG ergibt, dass die Bestimmung auch bei 
der Einräumung eines Baurechts gilt, kann nicht gesagt werden, es fehle in-
sofern an einer gesetzlichen Grundlage. Soweit die Beschwerdeführerin zu-
dem einen unzulässigen Methodenpluralismus geltend macht, ist ihr entge-
genzuhalten, dass sich die unterschiedliche Betrachtungsweise aus dem 
HStG selbst ergibt, welches für Kaufverträge im Sinn von Art. 184 OR beim 
Steuerobjekt in Art. 5 HStG eine zivilrechtliche und bei der Steuerbemes-


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sung in aArt. 6a HStG eine wirtschaftliche Sicht vorsieht. Weshalb bei der 
Handänderung durch Baurechtseinräumung, die in Bezug auf aArt. 6a HStG 
gleich zu behandeln ist wie die Handänderung durch zivilrechtlichen Eigen-
tumsübergang, Abweichendes gelten sollte, ist weder tragfähig dargetan 
noch ersichtlich.
3.
3.1
Nach der Rechtsprechung zu aArt. 6a HStG (vgl. vorne E. 2.4) ist 
dann vom Erwerb einer künftigen Sache auszugehen, wenn Kauf- und Werk-
vertrag derart verbunden sind, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht 
zustande gekommen wäre, oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund 
für den Abschluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeich-
nung der Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüs-
selfertige Baute, kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate Kauf- und Werk-
verträge). Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen 
Parteien abgeschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender 
tatsächlicher oder wirtschaftlicher Identität der Verkäuferschaft des Grund-
stücks und der Werkunternehmerin bzw. des Werkunternehmers auch dann 
in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrund-
stück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist 
und die Käuferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach 
Massgabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks 
abschliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Ge-
samtwürdigung der konkreten Umstände des Vertragsschlusses ergeben. 
Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Kauf 
einer künftigen Sache (meist schlüsselfertigen Baute) gleichkommt, mithin 
Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu erstellenden Baute bildet. Sind hin-
gegen die (nacheinander oder auch gleichzeitig abgeschlossenen) Verträge 
wirklich unabhängig voneinander und ist die Käuferschaft im Zeitpunkt des 
Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das 
Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei, kann der Werklohn nicht 
der 
Handänderungssteuer 
unterstellt 
werden 
(BVR 2017 
S. 529 
[VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 3, 1997 S. 344 E. 3; 
VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 2.3, 2016/267 vom 12.9.2017, in BN 2018 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 10
S. 262 ff. E. 2.3 [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 
2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.2, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.2, 2009/396 
vom 18.10.2010 E. 2.2, 23437 vom 28.5.2009 E. 3.2, 22314 vom 28.3.2006, 
in BN 2006 S. 231 E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006]).
3.2
Die voranstehende Rechtsprechung ist in der Lehre auf Kritik gestos-
sen (Toni Amonn, Handänderungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in 
BN 2011 S. 154 ff.; Roland Pfäffli, Handänderungssteuer beim Baulandkauf, 
in BN 2018 S. 275 ff.; Ernst Giger, Handänderungssteuer – Die schlüsselfer-
tige Baute auf Abwegen oder die Suche nach der wahren Tragweite von 
Art. 6a HG, in in dubio 2/2019 S. 83 ff., 87). Das Verwaltungsgericht sah je-
doch keinen Anlass von seiner Rechtsprechung abzuweichen (vgl. ausführ-
lich VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 4.1, 2018/74 vom 14.8.2020 E. 4.1, 
2016/267 vom 12.9.2017, in BN 2018 S. 262 ff. E. 4.2 [bestätigt durch BGer 
2C_879/2017 vom 15.3.2018]). Vor dem Hintergrund der geäusserten Kritik 
und einer uneinheitlichen Praxis der Grundbuchämter beschloss der Grosse 
Rat nach Überweisung der Motion Haas (Vorstoss-Nr. 237-2018 «Wieder-
herstellung der vom Grossen Rat gewollten Praxis bei der Handänderungs-
steuer», Geschäfts-Nr. 2018.RRGR.693 [nachfolgend: Motion Haas]) eine 
Revision von aArt. 6a HStG. Am 1. Mai 2022 ist Art. 6a Abs. 2 HStG in Kraft 
getreten (BAG 22-029). Danach liegt eine Verbindung von Kauf- und Werk-
vertrag im Sinn von Abs. 1 vor, wenn beim Abschluss des Kaufvertrags eine 
vertragliche Bindung zwischen der Veräusserin oder dem Veräusserer oder 
einer dieser oder diesem nahestehenden Person und der Erwerberin oder 
dem Erwerber hinsichtlich eines aktuellen oder künftigen Werkvertrags be-
steht (vgl. hinten E. 6.1). Das HStG enthält keine Übergangsbestimmung zu 
Art. 6a Abs. 2 HStG, sieht jedoch in Art. 30 HStG allgemein vor, dass für 
Steuertatbestände, die vor dem Zeitpunkt der Inkraftsetzung dieses Geset-
zes verwirklicht wurden, die bisherigen Vorschriften gelten. Das Verfahren 
richtet sich in jedem Fall nach den neuen Vorschriften. Dies entspricht den 
allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätzen, die bei Fehlen einschlä-
giger übergangsrechtlicher Bestimmungen zur Anwendung gelangen. Die-
sen Prinzipien zufolge ist die Rechtmässigkeit von Verwaltungsakten grund-
sätzlich nach der Rechtslage im Zeitpunkt ihres Ergehens zu beurteilen; ma-
terielle Rechtsänderungen während hängiger Rechtsmittelverfahren sind in 
der Regel unbeachtlich (statt vieler BGE 147 V 278 E. 2.1, 144 II 326 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 11
E. 2.1.1; BVR 2021 S. 530 E. 2.2, 2017 S. 483 E. 2.2). Wenn neues Recht 
auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkraft-
treten dieses Rechts verwirklicht hat, liegt eine grundsätzlich unzulässige 
echte Rückwirkung vor. Soll ein Erlass ausnahmsweise rückwirkend Geltung 
haben, so muss die Rückwirkung im fraglichen Erlass ausdrücklich angeord-
net oder klar gewollt, durch triftige Gründe gerechtfertigt sowie zeitlich mäs-
sig sein und darf weder stossende Rechtsungleichheiten noch einen Eingriff 
in wohlerworbene Rechte bewirken (BGE 147 V 156 E. 7.2.1; BVR 2011 
S. 220 E. 5.2, 2008 S. 289 E. 6.2; Michel Daum, a.a.O., Art. 25 N. 8).
3.3
Der hier zu beurteilende Sachverhalt (vgl. E. 4.1 hiernach) hat sich 
vor Inkrafttreten von Art. 6a Abs. 2 HStG verwirklicht und auch vor Einrei-
chung der der Norm zugrundeliegenden Motion Haas ereignet. Die Ein-
spracheverfügung vom 3. September 2019 erging ebenfalls vor der Geset-
zesrevision. Das HStG sieht keine Rückwirkung von Art. 6a Abs. 2 HStG vor, 
ebenso wenig die Materialien, denen dazu nichts zu entnehmen ist. Damit 
ist eine Rückwirkung auf den vorliegenden Fall von vornherein ausgeschlos-
sen. Nichts anderes ergibt sich aus den Hinweisen im Merkblatt zu Art. 6a 
HStG für die Übergangsphase nach der Annahme der Motion Haas bis zum 
Inkrafttreten der Gesetzesrevision; diese richten sich im Übrigen an die 
Grundbuchämter für die Veranlagung von Handänderungen, nicht aber auch 
an die Rechtsmittelinstanzen (vgl. Ziff. 1 und 6; Beratung Motion Haas vom 
13.3.2019, Geschäfts-Nr. 2018.RRGR.693, in Tagblatt des Grossen Rates 
2019, Frühlingssession [nachfolgend: Beratung Motion Haas], S. 3 [Votum 
Regierungsrätin Allemann]).
4.
4.1
Zum massgeblichen Sachverhalt ist den Akten Folgendes zu entneh-
men:
4.1.1
B.________ erwarb am 26. September 2012 und am 24. November 
2014 zwei aneinandergrenzende Parzellen in C.________, die zum 
Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ vereinigt wurden (vgl. 
Steuerruling vom 26./31.5.2016 [nachfolgend: Steuerruling] S. 1 f., Vorakten 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 12
Grundbuchamt [GBA; act. 4A1] Beilage 10). Im Auftrag von B.________, 
vertreten durch die D.________ AG, führte die EG C.________ im Sommer 
2013 einen Projektwettbewerb im Einladungsverfahren durch für eine Wohn- 
und Gewerbeüberbauung auf dem Grundstück. Im Wettbewerbsprogramm 
war vorgesehen, die Überbauung durch die D.________ AG zu realisieren 
(vgl. Wettbewerbsprogramm insb. Ziff. 1.2, einsehbar unter: …). Gestützt auf 
das Siegerprojekt wurde eine Wohn- und Gewerbeüberbauung mit einer 
unterirdischen, zweigeschossigen Einstellhalle, Gewerberäumen und 
insgesamt 
160 Wohnungen 
beabsichtigt, 
wovon 
84 Wohneinheiten 
(Teilprojekt «Hofbau»/«Hofüberbauung») zur Vermietung und die übrigen 
76 Wohnungen 
(Teilprojekt 
«Kopfbau») 
zur 
Veräusserung 
als 
Stockwerkeinheiten ab Plan vorgesehen waren (vgl. Steuerruling S. 2 ff.). 
B.________, 
vertreten 
durch 
G.________, 
E.________ 
AG 
(Nachfolgegesellschaft der D.________ AG), reichte am 27. Oktober 2014 
bei der EG C.________ ein Baugesuch für die geplante Überbauung ein 
(Vorakten 
GBA 
[act. 4A1] 
Beilage 5). 
Die 
Gemeinde 
erteilte 
die 
Baubewilligung am 24. August 2015 (Bauentscheid vom 24.8.2015, 
Beschwerdebeilage [BB] 11). Daraufhin wurde das Grundstück C.________ 
Gbbl. Nr. 1________ für die beiden Teilprojekte, die Einfahrt zur Einstellhalle 
und für den Strassenraum parzelliert (vgl. Steuerruling S. 2; Plan Mutation 
vom 3.5.2016, BB 12).
4.1.2
Am 2. Mai 2016 gründete B.________ die A.________ AG. Diese 
bezweckt den Erwerb, die Verwaltung, die Überbauung und die 
Veräusserung von Grundstücken. B.________ ist Alleinaktionär und Ver-
waltungsratspräsident der Gesellschaft (vgl. Statuten vom 2.5.2016, BB 13a; 
Handelsregisterauszug, einsehbar unter: ; Steuerruling 
S. 2). Am 12. bzw. 13. Mai 2016 schloss er im Namen der A.________ AG 
mit der E.________ AG als Totalunternehmerin einen TU-Vertrag zur 
Planung und schlüsselfertigen Erstellung der Wohn- und Gewerbeüberbau-
ung «F.________» (Südteil) mit 160 Wohnungen, 12 Gewerberäumen, 
Autoeinstellhallen mit 240 Abstellplätzen sowie Umgebungsgestaltung (vgl. 
TU-Vertrag vom 12./13.5.2016, BB 14). Als ergänzende Bestandteile des 
Vertrags wurden unter anderem der Baubeschrieb vom 20. Oktober 2015 
sowie der Bauentscheid der EG C.________ vom 24. August 2015 genannt 
(Ziff. 4.1). Im Werkpreis von Fr. 79'100'000.-- (Kostendach) waren 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 13
ausdrücklich auch die bereits angefallenen Aufwendungen für den 
Projektwettbewerb, die Änderung der Grundordnung sowie für das 
Baugesuch enthalten (Ziff. 1.2, 6.1). Die A.________ AG wünschte 
ausdrücklich, dass das Bauprojekt bis zu dessen Abschluss durch 
G.________ begleitet wird, der damals für die E.________ AG tätig war 
(Ziff. 1.7). Mit der Altlastensanierung sowie mit dem Aushub für die 
Überbauung und der Verlegung der Werkleitungen war bereits vor Abschluss 
des TU-Vertrags begonnen worden. Die Rohbauabnahme war für den 
30. März 2018 und die Bauabnahme bzw. Übergabe des Teilprojekts 
«Hofbau» an die A.________ AG für den 31. Oktober 2018 vorgesehen 
(Ziff. 5.1). Am Restgrundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ räumte 
B.________ der A.________ AG mit Vertrag vom 19. Mai 2016 ein 
selbständiges und dauerndes Baurecht für die Errichtung der «Hof-
überbauung» der Gesamtüberbauung «F.________» ein (Baurechtsvertrag 
vom 19.5.2016, BB 15). Das Baurecht wurde als eigenes Grundstück 
C.________ Gbbl. Nr. 11165 ins Grundbuch eingetragen (Art. 2). Für den 
Abschluss des Vertrags bevollmächtigten sowohl B.________ als auch die 
A.________ AG G.________. Am 23. Mai 2016 wurde die A.________ AG 
im 
Handelsregister 
des 
Kantons 
Bern 
eingetragen 
(vgl. 
Han-
delsregisterauszug).
4.2
Die Vorinstanz hat erwogen, die Beschwerdeführerin habe das kon-
krete, rechtskräftig bewilligte Projekt des Baurechtsgebers B.________ 
übernommen und mit der bereits für die Planung der Überbauung verant-
wortlichen Totalunternehmerin umgesetzt. Angesichts der Sachlage ging sie 
davon aus, dass der Werkvertrag ohne konkrete Aussicht auf den Abschluss 
des Baurechtsvertrags nicht eingegangen worden wäre und umgekehrt. Für 
die Ausarbeitung und den Abschluss des Werk- und des Baurechtsvertrags 
sei der Grundeigentümer B.________ verantwortlich gewesen. Die Be-
schwerdeführerin habe erst mit Eintrag ins Handelsregister nach Abschluss 
der Verträge das Recht der Persönlichkeit erlangt und die Verträge überneh-
men können. B.________ sei Initiant des Projekts gewesen. Vor diesem 
Hintergrund sei die Dispositionsfreiheit der Beschwerdeführerin erheblich 
eingeschränkt gewesen. Zudem sei bereits vor Abschluss des Baurechtsver-
trags mit dem Bau der Überbauung begonnen worden. Die Beschwerdefüh-
rerin sei damit nicht mehr frei gewesen, wie, wann und mit wem sie einen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 14
Werkvertrag abschliessen wolle. Zwar seien Änderungen am Projekt ver-
tragsgemäss möglich gewesen, hätten aber zusätzliche Kosten und Termin-
verschiebungen nach sich gezogen. Ein Vertragsrücktritt wäre bloss aus 
wichtigen Gründen unter dem Vorbehalt von Schadenersatzansprüchen 
möglich gewesen (angefochtener Entscheid E. 4.3 f.).
4.3
Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, im Bau-
rechtsvertrag sei nicht festgehalten, dass die «Hofüberbauung» durch die 
E.________ AG als Totalunternehmerin gestützt auf das Baurecht realisiert 
werde. Dies spreche gegen eine untrennbare Verknüpfung von Baurechts- 
und Werkvertrag. Zudem sei unzutreffend, dass die Beschwerdeführerin 
keinen massgeblichen Einfluss auf die Bauarbeiten mehr gehabt habe. 
B.________ sei Initiant der betroffenen Überbauung und habe in der 
Gründungsphase als zukünftiger Verwaltungsratspräsident der A.________ 
AG den TU-Vertrag in deren Namen abgeschlossen. Die AG habe den Ver-
trag nach Eintrag ins Handelsregister innert der gesetzlich vorgesehenen 
Frist übernommen, womit sie allein daraus berechtigt und verpflichtet sei. Sie 
trage damit sämtliche Risiken des Bauvorhabens. Entscheidend sei, dass ihr 
gemäss Baurechtsvertrag ein Änderungsrecht zugestanden habe, von dem 
sie reichlich Gebrauch gemacht habe, wie unter anderem die Projektände-
rungen mit Mehrkosten von Fr. 1'831'754.-- (exkl. MWSt) zeigten. Ausser-
dem habe sie vertragsgemäss das Recht gehabt, jederzeit aus wichtigen 
Gründen vom Baurechtsvertrag zurückzutreten. Mit Blick auf das Dreipartei-
enverhältnis bestünden sodann «keinerlei Indizien» für eine enge Verbin-
dung zwischen der Beschwerdeführerin und der Totalunternehmerin. Nicht 
B.________, sondern die Beschwerdeführerin sei als «Motor» der Gesamt-
überbauung zu betrachten; sie sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Bau-
rechtsvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück über-
bauen will, tatsächlich noch frei gewesen (Beschwerde Rz. 35 ff.).
5.
Nach den Grundsätzen der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts ist 
der Sachverhalt wie folgt zu beurteilen:


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 15
5.1
Zum Zeitpunkt der Einräumung des Baurechts für die «Hofüberbau-
ung» lag die rechtskräftige Baubewilligung für die Gesamtüberbauung 
«F.________» bereits vor. Im Baurechtsvertrag werden das bewilligte Ge-
samtprojekt und der auf der Baurechtsparzelle zu erstellende Teil ausdrück-
lich genannt. Im Moment des Vertragsabschlusses hatte die Beschwerde-
führerin auch bereits den TU-Vertrag mit der E.________ AG zur 
schlüsselfertigen Erstellung der Gesamtüberbauung abgeschlossen. Der 
Baubeginn dazu war gemäss TU-Vertrag bereits rund vier Monate zuvor 
erfolgt. Bei Abschluss des Baurechtsvertrags stand damit fest, welches 
Projekt auf dem Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ realisiert 
werden wird. Dieses ist Teil einer Gesamtüberbauung, die in einem 
Projektwettbewerb ausgearbeitet wurde, was ebenfalls dafürspricht, dass die 
Beschwerdeführerin bei Abschluss des Baurechtsvertrags nicht wirklich frei 
war, wie sie das Grundstück überbauen will. Daran ändert entgegen ihrer 
Ansicht nichts, dass ihr gemäss TU-Vertrag ein Änderungsrecht nach 
Art. 84 ff. der SIA-Norm 118 zustand. Art. 84 Abs. 1 der SIA-Norm 118 lässt 
Änderungen durch die Bauherrin unter der Voraussetzung zu, dass der Ge-
samtcharakter des zur Ausführung übernommenen Werkes unberührt bleibt. 
Auch wenn gewisse Änderungen möglich waren, war die Beschwerdeführe-
rin in den wesentlichen Teilen an das bestehende Projekt gebunden (vgl. 
auch BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 5.2 a.E.; 
VGE 2019/111 vom 17.8.2020 E. 4.3.1, 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.5 a.E.). 
Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass auch das beiden Vertragsparteien 
zustehende Rücktrittsrecht gemäss TU-Vertrag zu keinem anderen Schluss 
führt. Dieses war bloss bei Vorliegen wichtiger Gründe wie Zahlungs- oder 
Handlungsunfähigkeit und unter Vorbehalt von Schadenersatzansprüchen 
vorgesehen. Vor diesem Hintergrund ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu 
beanstanden, dass der Baurechtsvertrag nicht abgeschlossen worden wäre, 
wenn nicht bereits ein TU-Vertrag und die Baubewilligung vorgelegen hätten, 
und umgekehrt.
5.2
B.________, der Eigentümer des betroffenen Grundstücks, hat nicht 
bloss gewisse Vorabklärungen getroffen, sondern das Projekt in die Wege 
geleitet und massgebend vorangetrieben. So hat er nach dem Kauf und der 
Vereinigung der Grundstücke in seinem Auftrag einen Projektwettbewerb für 
eine Wohn- und Gewerbeüberbauung durchführen und gestützt auf das 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 16
Siegerprojekt ein Baugesuch stellen lassen. Er erhielt darauf von der EG 
C.________ 
die 
Baubewilligung 
für 
die 
Gesamtüberbauung. 
Die 
Beschwerdeführerin existierte zu diesem Zeitpunkt noch nicht. B.________ 
arbeitete bei der Ausarbeitung des Projekts eng mit der E.________ AG 
zusammen, mit der er schon zuvor Projekte realisiert haben soll (vgl. 
Vernehmlassung DIJ S. 1 f.). Die Zusammenarbeit zeigt sich insbesondere 
darin, dass die Totalunternehmerin ihn sowohl im Projektwettbewerb als 
auch 
im 
Baugesuchsverfahren 
vertrat. 
Zudem 
war 
bereits 
im 
Wettbewerbsprogramm vorgesehen, dass die Realisierung durch die 
D.________ AG erfolgen wird, die 2013 von der E.________ AG absorbiert 
wurde. Federführend für das Projekt bei der Totalunternehmerin war 
G.________, der bis am 1. November 2015 Leiter der Geschäftsstelle der 
Gesellschaft in Bern und danach weiterhin für diese tätig war (TU-Vertrag 
vom 12./13.5.2016 Ziff. 1.7, BB 14). Aus den Akten ist auch eine Verbindung 
zwischen dem Eigentümer B.________ und G.________ ersichtlich. Sie 
waren beide Sachpreisrichter beim Projektwettbewerb für die Überbauung 
(Wettbewerbsprogramm Ziff. 1.2). Letzterer war auch zuständig für das 
Baugesuch. Zudem vertrat er B.________ als Baurechtsgeber sowie 
gleichzeitig die A.________ AG als Baurechtsnehmerin beim Abschluss des 
Baurechtsvertrags (Doppelvertretung).
5.3
Unter diesen Umständen war die Beschwerdeführerin beim Ab-
schluss des Baurechtsvertrags erheblich eingeschränkt in ihrer Entschei-
dung, ob, wie, wann und mit wem sie das Grundstück überbauen will. Zu 
beachten ist zudem, dass B.________ Gründer und nach wie vor Alleinak-
tionär und Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin ist. Auch wenn 
er den TU- und den Baurechtsvertrag im Namen der Beschwerdeführerin in 
deren Interessen eingegangen ist und diese mit der Übernahme der Verträge 
nach Eintragung im Handelsregister die Risiken des Bauvorhabens trägt und 
nicht der Baurechtsgeber (vgl. Beschwerde Rz. 42 ff.), dient die Gesellschaft 
der Realisierung des von B.________ eingeleiteten und geführten Projekts 
und dessen privater Vermögensanlage (vgl. Steuerruling S. 2) und damit 
letztlich auch seinen Interessen. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz zu 
Recht erwogen, dass die Beschwerdeführerin das konkrete, rechtskräftig be-
willigte Projekt des Baurechtsgebers B.________ übernommen hat. Der TU-
Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der E.________ AG war 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 17
derart mit der Einräumung des Baurechts durch B.________ verknüpft, dass 
die Beschwerdeführerin faktisch eine schlüsselfertige Baute erwarb. Es ist 
somit jedenfalls nach Massgabe der bisherigen Rechtslage und Praxis 
beurteilt nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz wie bereits das 
Grundbuchamt 
die 
Handänderungssteuer 
auf 
dem 
Gesamtpreis 
(Baurechtszins und Werklohn für das Teilprojekt «Hofbau») bemessen hat.
6.
Die Beschwerdeführerin erachtet die bisherige Rechtsprechung aufgrund 
von Art. 6a Abs. 2 HStG sowie des Merkblatts zu Art. 6a HStG als nicht mehr 
massgebend. Dieses verkörpere als Verwaltungsverordnung eine ange-
passte Praxisfestlegung und sei mit Überweisung der Motion Haas von der 
Geschäftsleitung der Grundbuchämter sogleich publiziert und für massge-
blich erklärt worden (vgl. Beschwerde Rz. 35 ff.). Die Beschwerdeführerin 
erkennt in der neuen Bestimmung damit eine auch auf hängige Verfahren 
anwendbare Praxisänderung (und nicht eine Rechtsänderung).
6.1
Gemäss Art. 6a Abs. 2 HStG liegt eine Verbindung von Kauf- und 
Werkvertrag im Sinn von Abs. 1 vor, wenn beim Abschluss des Kaufvertrags 
eine vertragliche Bindung zwischen der Veräusserin oder dem Veräusserer 
oder einer dieser oder diesem nahestehenden Person und der Erwerberin 
oder dem Erwerber hinsichtlich eines aktuellen oder künftigen Werkvertrags 
besteht (ebenso der französische Wortlaut: « Un lien entre le contrat de 
vente et le contrat d’entreprise au sens de l’alinéa 1 existe lorsqu’un enga-
gement contractuel entre l’acquéreur ou l’acquéreuse et l’aliénateur ou 
l’aliénatrice ou une personne qui lui est proche a été pris concernant un cont-
rat d’entreprise actuel ou futur »). Die Vereinbarung zwischen der Käufer-
schaft und der Verkäuferschaft (oder dieser nahestehenden Personen) muss 
laut Vortrag vor der Beurkundung des Kaufvertrags erfolgen und bereits alle 
wesentlichen Punkte für den Abschluss eines Vertrags über die Erstellung 
der schlüsselfertigen Baute oder Stockwerkeinheit beinhalten (Vortrag des 
Regierungsrats zur Änderung des HStG, in Tagblattbeilagen zur Herbst-
session 2021 [Geschäfts-Nr. 2019.JGK.2993; nachfolgend: Vortrag HStG 
2021], S. 6 f., auch zum Folgenden). Bestehen keine derartigen Abmachun-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 18
gen zwischen der Verkäuferschaft oder ihr nahestehenden Personen und 
der Käuferschaft, ist letztere frei, ob, wann, mit wem und wie sie bauen will. 
Folglich bewirken Vorabklärungen, Projektstudien, Baugesuche und derglei-
chen, die die Käuferschaft zeitlich vor Abschluss des Kaufvertrags veranlasst 
hat, keine Verbindung zwischen Kauf- und Werkvertrag im Sinn von Art. 6a 
Abs. 2 HStG. Ebenfalls nicht unter die Zusammenrechnung fällt der Sach-
verhalt, in dem die Verkäuferschaft oder eine ihr nahestehende Person le-
diglich die Ausführung gewisser untergeordneter Arbeiten übernimmt. Ob 
Kauf- und Werkvertrag so miteinander verbunden sind, dass es ohne den 
Abschluss des einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre, 
und das Geschäft als Ganzes wirtschaftlich dem Verkauf einer schlüsselfer-
tigen Baute gleichkommt, bestimmt sich aufgrund der Umstände des Einzel-
falls. Für den Erwerb einer schlüsselfertigen Baute oder Stockwerkeinheit 
spricht, wenn die Ausgestaltung des Vertragsobjekts im Zeitpunkt des Ver-
tragsabschlusses bereits in den wesentlichen Zügen festgelegt ist (Baube-
schrieb, durch die Verkäuferschaft eingereichtes Baugesuch oder erwirkte 
Baubewilligung) und die Leistung der Käuferschaft bei Vertragsschluss be-
reits feststeht. Ein Anhaltspunkt ist weiter darin zu erblicken, dass die Ver-
käuferschaft bzw. eine ihr nahestehende Person verantwortlich ist für die 
Fertigstellung der Baute und Nutzen und Gefahr auf den Zeitpunkt der Fer-
tigstellung der Baute auf die Käuferschaft übergehen. Eine Zusammenrech-
nung erfolgt auch dann, wenn anstatt mit der Verkäuferschaft mit einer ihr 
nahestehenden Person eine Vereinbarung über die Erstellung einer schlüs-
selfertigen Baute oder Stockwerkeinheit auf dem erworbenen Land getroffen 
wurde. Gemeint sind damit Konstellationen, in denen enge wirtschaftliche, 
rechtliche oder persönliche Beziehungen zwischen der Verkäuferschaft und 
der Werklieferantin bzw. dem Werklieferanten bestehen und die Käufer-
schaft mit dieser bzw. diesem in einem werkvertraglichen Verhältnis steht, 
ohne dass ein solches oder eine entsprechende Vereinbarung zwischen der 
Verkäuferschaft und der Käuferschaft vorliegt. In Betracht kommen Konzern-
gesellschaften, bestehende Baubindungen oder eine Zusammenarbeit im 
Rahmen einer General-/Totalunternehmung (zum Ganzen auch Merkblatt zu 
Art. 6a HStG Ziff. 3 f.).
6.2
Bei Dreiparteienverhältnissen – wie im strittigen Fall – will der Ge-
setzgeber mit der neuen Bestimmung somit nur zurückhaltend eine Zusam-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 19
menrechnung annehmen. Es ist unklar, ob hier eine der im Vortrag ausdrück-
lich genannten Konstellationen einer Bindung zwischen Verkäuferschaft und 
Werklieferantin bzw. Werklieferant vorliegt (Konzerngesellschaft, beste-
hende Baubindung, Zusammenarbeit im Rahmen einer General-/Totalunter-
nehmung). Überdies wäre zu prüfen, ob die Aufzählung abschliessend zu 
verstehen ist oder ob auch unter anderen Umständen auf eine ausreichend 
enge Beziehung bzw. Verflechtung der Verkäuferschaft mit der Werkliefe-
rantin bzw. dem Werklieferanten geschlossen werden kann. Wie dargelegt 
(vorne E. 5.2) haben der Baurechtsgeber (B.________) und die Totalunter-
nehmerin (E.________ AG bzw. deren Vorgängerin) bei der Ausarbeitung 
des Projekts eng zusammengearbeitet. Die projektverantwortliche Person 
bei der Totalunternehmerin hat zudem in Doppelvertretung den 
Baurechtsvertrag zwischen B.________ und der A.________ AG 
abgeschlossen, was auf ein enges Vertrauensverhältnis hindeutet. Im 
Übrigen hat B.________ mehr als bloss untergeordnete Arbeiten für die 
Überbauung durchgeführt. Ihm kommt die aktive – oder jedenfalls eine 
bedeutend prägendere – Rolle beim Projekt zu als der Beschwerdeführerin 
als Baurechtsnehmerin, die bei der Ausarbeitung und Bewilligung des 
Projekts nicht beteiligt war bzw. rechtlich noch gar nicht gegründet war. Wie 
es sich mit der Beurteilung des Sachverhalts unter neuem Recht verhält, 
kann jedoch mit Blick auf die nachfolgende Erwägung offenbleiben.
6.3
Mit dem Merkblatt zu Art. 6a HStG erklärte die Geschäftsleitung der 
Grundbuchämter des Kantons Bern die mit der Gesetzesrevision beschlos-
sene Regelung bereits vor deren Inkrafttreten für die Veranlagungspraxis der 
Grundbuchämter und auch auf bei ihnen hängige Veranlagungsverfahren als 
massgebend. Die am 1. Mai 2022 neu in Kraft gesetzte Bestimmung von 
Art. 6a Abs. 2 HStG (siehe vorne E. 3.2) ist dessen ungeachtet als Rechts-
änderung zu qualifizieren (so bereits VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 4.2): 
Eine Praxisänderung liegt grundsätzlich bei rechtssatzförmig unveränderten 
Verhältnissen vor und erfolgt – auch rein sachlogisch betrachtet – durch die 
rechtsanwendenden Behörden (vgl. VGE 2013/434 vom 22.4.2014 E. 3.2.3; 
Madeleine Camprubi, Ungeschriebene Grenzen der Rückwirkung von 
Rechtssätzen in der Schweiz, 2020, S. 116 ff.; Milena Pirek, L'application du 
droit public dans le temps: la question du changement de loi, Diss. Freiburg 
2018, N. 36 f., 544 ff.). Dies trifft hier beides nicht zu. Auch wird mit Art. 6a 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 20
Abs. 2 HStG nicht eine bestehende (Gerichts-)Praxis kodifiziert; vielmehr soll 
von der bisherigen – durch das Bundesgericht bestätigten – Rechtsprechung 
des Verwaltungsgerichts (vorne E. 3.1 f.) abgewichen werden. Es handelt 
sich zudem nicht bloss um eine Konkretisierung des geltenden Rechtszu-
stands oder das Füllen einer Lücke. Zwar sprach die zuständige Regierungs-
rätin bei der Beratung der Motion Haas davon, aArt. 6a HStG zu «präzisie-
ren». Gleichzeitig hielt sie aber fest, dass die Bestimmung bisher verschie-
dene Interpretationen zulasse und daher eine «Klarstellung via Motion» 
durch den Gesetzgeber erforderlich sei. Dieser musste entscheiden, ob eine 
Selbstbindung der Käuferschaft (sog. «Selbstbindungsprinzip») oder eine 
aktive Rolle der Verkäuferschaft (sog. «Motorprinzip») zentrales Element bei 
der Beurteilung von Sachverhalten sein soll (Beratung Motion Haas S. 3 [Vo-
tum Regierungsrätin Allemann]; Antwort des Regierungsrats vom 13.2.2019, 
RRB-Nr. 146/2019). Im Vortrag ist denn auch von einer Rechtsänderung die 
Rede, die wichtige und grundlegende Bestimmungen beinhalte, was nach 
Art. 69 Abs. 4 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) einer 
formell-gesetzlichen Grundlage bedürfe (Vortrag HStG 2021 S. 5). Ausser-
dem wurden mit dem Merkblatt zu Art. 6a HStG für die Übergangsphase zwi-
schen Annahme der Motion Haas und Inkrafttreten von Art. 6a Abs. 2 HStG 
eigens Anweisungen zuhanden der Grundbuchämter für die Veranlagung 
der Handänderungssteuer erlassen. Für hängige Beschwerdeverfahren 
wurde nichts vorgesehen (vorne E. 3.3), obwohl der Regierungsrat davon 
ausging, dass die neue Regelung von der Rechtsprechung des Verwaltungs-
gerichts abweicht. Er stellte bloss in Aussicht, «sehr rasch die nötigen ge-
setzgeberischen Anpassungen vor[zu]nehmen und damit hoffentlich nur eine 
möglichst kurze Übergangsphase zu[zu]lassen» (Beratung Motion Haas S. 3 
[Votum Regierungsrätin Allemann]). Auch dies spricht gegen die sofortige 
Anwendbarkeit der beschlossenen Änderung auf hängige Beschwerde-
verfahren, was ebenfalls auf eine Rechtsänderung hinausläuft. Nach dem 
Gesagten kann in Art. 6a Abs. 2 HStG kein Anlass für eine (sofort massge-
bliche) Praxisänderung erblickt werden, sondern liegt damit eine Rechtsän-
derung vor, die insbesondere mangels einer entsprechenden klaren gesetz-
lichen Grundlage keine Rückwirkung entfaltet (vorne E. 3.2). Somit bleibt es 
bei der Anwendung des bisherigen Rechts, nach welchem der TU-Vertrag 
und der Baurechtsvertrag als derart eng verbunden zu werten sind, dass die 
Beschwerdeführerin faktisch eine schlüsselfertige Baute erworben hat und 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2023, Nr. 100.2020.473U, 
Seite 21
für die Bemessung der Handänderungssteuer auch auf den Werkpreis für 
das Teilprojekt «Hofbau» abzustellen ist (vorne E. 5).
7.
7.1
Die Beschwerdeführerin beantragt im Eventualstandpunkt, die Hand-
änderungssteuer sei auf Basis des effektiven Werkpreises im Umfang von 
Fr. 36'309'170.72 gemäss nun vorliegender Schlussabrechnung festzuset-
zen (vorne Bst. C). Die DIJ führt dazu vor Verwaltungsgericht aus, die or-
dentliche Veranlagung der Handänderungssteuer erfolge aufgrund der bei 
der Grundbuchanmeldung eingereichten Ausweise. Ergäben neue Tatsa-
chen oder Beweismittel, dass eine Veranlagung unvollständig sei, komme es 
zu einer Nachveranlagung. Die Beschwerdeführerin hätte schon im vor-
instanzlichen Verfahren die Herabsetzung der Bemessungsgrundlage auf 
den effektiven Werkpreis geltend machen bzw. die Schlussabrechnung vom 
1. September 2020 einreichen können. Im Veranlagungsverfahren für die 
Handänderungssteuer bestehe eine besondere Mitwirkungspflicht der Steu-
erpflichtigen (Vernehmlassung DIJ vom 21.1.2021 S. 2; Stellungnahmen DIJ 
vom 16.3.2021, 28.5.2021 und 20.7.2021).
7.2
Die Handänderungssteuer ist auf der Gegenleistung für das Grund-
stück zu entrichten (Art. 6 HStG). Die Steuer wird aufgrund der Selbstdekla-
ration der steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung 
eingereichten Ausweise veranlagt. Das Grundbuchamt kann ergänzende 
Unterlagen verlangen (Art. 17 Abs. 1 HStG). Die steuerpflichtige Person hat 
die steuermindernden Tatsachen zu beweisen. Sie unterliegt zudem der Mit-
wirkungspflicht und hat somit bei der Sachverhaltsermittlung und bei der Be-
weisleistung aktiv mitzuwirken, unabhängig davon, ob sie die objektive Be-
weislast trägt. Dies gilt insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, die 
nur die steuerpflichtige Person liefern kann, und für die Abklärung von Tat-
sachen, die sie besser kennt als die Steuerbehörde (BVR 2017 S. 529 
[VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 6.2 mit zahlreichen Hinweisen). 
Im Rahmen des Streitgegenstands dürfen die Parteien solange neue Tatsa-
chen und Beweismittel in das Verfahren einbringen, als weder verfügt noch 
entschieden noch mit prozessleitender Verfügung das Beweisverfahren 


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förmlich geschlossen worden ist (Art. 26 Abs. 1 HStG i.V.m. Art. 25 VRPG). 
Massgebend ist der Sachverhalt, wie er sich im Entscheidzeitpunkt präsen-
tiert (BVR 2018 S. 289 E. 3.3, 2017 S. 132 E. 3.3.1; Michel Daum, a.a.O., 
Art. 25 N. 1 f. und 5, 16, 18 f.). Dieser Grundsatz dient in erster Linie der 
Prozessökonomie (BVR 2011 S. 488 E. 3.4.1; Michel Daum, a.a.O., Art. 25 
N. 5). Grenzen setzt allerdings das Gebot von Treu und Glauben (Art. 5 
Abs. 3 und Art. 9 BV). Was aufgrund nachlässiger Prozessführung oder 
zwecks Verschleppung des Prozesses verspätet in das Verfahren einge-
bracht wird, darf ausser Acht gelassen werden (VGE 2020/94/334 vom 
25.8.2021 E. 5.4; Michel Daum, a.a.O., Art. 25 N. 17 und Art. 33 N. 17).
7.3
Wie vor den Vorinstanzen verlangt die Beschwerdeführerin auch vor 
Verwaltungsgericht, die Handänderungssteuer sei allein auf dem 20-fachen 
des Baurechtszinses zu bemessen, ohne Berücksichtigung des Werkprei-
ses. Streitig ist damit die Bemessungsgrundlage für die Handänderungs-
steuer. Der vor Verwaltungsgericht gestellte Eventualantrag, die Handände-
rungssteuer auf dem effektiven Werkpreis gemäss Schlussabrechnung zu 
bemessen, liegt innerhalb des Streitgegenstands. Die Beschwerdeführerin 
hat bereits im Einspracheverfahren darauf hingewiesen, dass es sich beim 
Werkpreis gemäss TU-Vertrag bloss um ein Kostendach handle und der tat-
sächliche Werkpreis noch nicht bekannt sei, da die Schlussabrechnung noch 
nicht vorliege (Einsprache vom 13.9.2017 S. 1, 5 f., Vorakten GBA [act. 4A1] 
Beilage 14). Das Grundbuchamt hat die Handänderungssteuer gestützt auf 
das Kostendach bzw. den Anteil des hier betroffenen Teilprojekts «Hofbau» 
festgesetzt (vgl. Art. 17 Abs. 1 HStG). Das HStG kennt keine provisorische 
Veranlagung (vgl. Vortrag der Justizdirektion zur Änderung des Gesetzes 
betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, in Tagblatt des 
Grossen Rates 1991, Beilage 43, S. 5, auch zum Folgenden). Entgegen der 
Ansicht der DIJ ist die Beschwerdeführerin nicht auf eine Nachveranlagung 
gemäss Art. 19 HStG zu verweisen, die als ausserordentliches Rechtsmittel 
der Abänderung rechtskräftiger Veranlagungen dient. Vielmehr kann sie im 
vorliegenden ordentlichen Rechtsmittelverfahren – der Regelung von Art. 25 
VRPG entsprechend – grundsätzlich auch vor Verwaltungsgericht noch neue 
Tatsachen und Beweismittel vorbringen (hiervor E. 7.2). Vor Verwaltungs-
gericht hat die Beschwerdeführerin erstmals die Schlussabrechnung vom 
1. September 2020 mit Kostenausscheidung vom 16. Dezember 2020 ein-


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gereicht (BB 16a und 16b), was nach dem Gesagten grundsätzlich zulässig 
ist. Die Abrechnung lag der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt des vorinstanz-
lichen Entscheids zwar seit knapp drei Monaten vor. Aufgrund der Mitwir-
kungspflicht oblag es der Beschwerdeführerin, das ihr vorliegende Novum 
ins Verfahren einzubringen. Das verzögerte Einreichen der Bauabrechnung 
stellt unter den konkreten Umständen aber keinen Verstoss gegen Treu und 
Glauben dar, zumal bloss das Eventualbegehren betroffen und nachvollzieh-
bar ist, dass für die Beschwerdeführerin im Fall der Abweisung ihrer Begeh-
ren vor der DIJ die Beschwerde ans Verwaltungsgericht als unausweichlich 
erschien, wie sie glaubhaft dartut (Eingabe vom 15.4.2021 S. 3). Die neuen 
Tatsachen und Beweismittel sind somit zu beachten (Schlussabrechnung 
vom 1.9.2020 und Kostenausscheidung vom 16.12.2020, BB 16a und 16b). 
Die Neuberechnung der Handänderungssteuer gestützt auf diese Grundla-
gen ist durch das Grundbuchamt vorzunehmen.
8.
8.1
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde im Eventualstand-
punkt und damit als teilweise begründet. Sie ist dahin gutzuheissen, dass 
der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung 
der Handänderungssteuer im Sinn der Erwägungen an das Grundbuchamt 
zurückzuweisen ist. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit da-
rauf einzutreten ist (vorne E. 1.2).
8.2
Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt die Beschwerdeführerin 
mit ihren Rechtsbegehren nur teilweise durch. Gestützt auf eine quantitative 
und qualitative Beurteilung der Bedeutung des Umfangs ihres teilweisen 
Durchdringens im Vergleich zum gesamten Streitgegenstand (vgl. Ruth Her-
zog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 
2020, Art. 108 N. 4 mit Hinweisen), namentlich mit Blick auf die zu erwar-
tende Steuerreduktion, ist sie als zu 1/20 obsiegend zu betrachten, was zwar 
marginal ist, aber angesichts der Höhe des Streitwerts und der anfallenden 
Kosten doch eine entsprechende Ausscheidung rechtfertigt. Im Übrigen un-
terliegt die Beschwerdeführerin. Ihr sind die Verfahrenskosten somit im Um-
fang von 19/20 aufzuerlegen. Die restlichen Verfahrenskosten werden nicht 


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erhoben (Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Im Umfang ihres Obsiegens hat die 
Beschwerdeführerin Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten (Art. 108 Abs. 3 
und Art. 104 Abs. 1 VRPG). Die DIJ hat ihr diese im Umfang von 1/20 zu 
ersetzen. Gemäss Art. 41 Abs. 1 des Kantonalen Anwaltsgesetzes vom 
28. März 2006 (KAG; BSG 168.11) i.V.m. Art. 11 Abs. 1 der Verordnung vom 
17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes (Parteikosten-
verordnung, PKV; BSG 168.811) beträgt das Honorar in Beschwerdeverfah-
ren Fr. 400.-- bis 11'800.-- pro Instanz. Innerhalb dieses Rahmentarifs be-
misst sich der Parteikostenersatz nach dem in der Sache gebotenen Zeitauf-
wand, der Bedeutung der Streitsache und der Schwierigkeit des Prozesses 
(Art. 41 Abs. 3 KAG). Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin macht in 
seiner Kostennote vom 14. Juli 2023 ein Honorar von Fr. 14'417.50 zuzüg-
lich MWSt geltend, ausmachend insgesamt Fr. 15'527.65 (Auslagen werden 
keine geltend gemacht). Dies erscheint angesichts der obgenannten Krite-
rien als überhöht, zumal er nicht begründet, weshalb das Honorar den übli-
chen Rahmentarif gemäss Art. 11 Abs. 1 PKV übersteigt. Zwar kann die Be-
deutung der Streitsache angesichts der betroffenen Vermögensinteressen 
als überdurchschnittlich erachtet werden; die Schwierigkeit des Prozesses 
ist aber als durchschnittlich zu bezeichnen. Für den in der Sache gebotenen 
Zeitaufwand scheint ein Honorar von Fr. 11'000.-- und damit am oberen 
Rand des Rahmentarifs angemessen. Zuzüglich MWSt ergeben sich Partei-
kosten von Fr. 11'847.--, die der Beschwerdeführerin im Umfang von 1/20, 
ausmachend Fr. 592.35, zu ersetzen sind.
8.3
Die Kosten des Verfahrens vor der DIJ sind trotz teilweiser Gutheis-
sung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht neu zu verlegen. Die Be-
schwerdeführerin hat vor der DIJ weder eventuell um Reduktion der Bemes-
sungsgrundlage auf den effektiven Werklohn ersucht, noch die im Lauf des 
Verfahrens vorliegende Schlussabrechnung eingereicht. Die DIJ hat im Ent-
scheidzeitpunkt die Beschwerde zu Recht vollumfänglich abgewiesen und 
der Beschwerdeführerin die gesamten Verfahrenskosten auferlegt und ihr 
keine Parteikosten zugesprochen (angefochtener Entscheid E. 5 f.).


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Seite 25
9.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt-
sache zur Verfügung stehenden Rechtsmittel selbständig angefochten wer-
den können. Hier dient die Rückweisung an das Grundbuchamt bloss der 
(rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts, 
weshalb es sich (auch insoweit) um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 
BGG handeln dürfte (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1, 144 V 280 E. 1.2).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Direk-
tion für Inneres und Justiz des Kantons Bern vom 27. November 2020 
aufgehoben und die Sache zur Neuberechnung der Handänderungs-
steuer im Sinn der Erwägungen an das Grundbuchamt … zurück-
gewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit da-
rauf eingetreten wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 10'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
zu 19/20, ausmachend Fr. 9'500.--, auferlegt. Die übrigen Kosten werden 
nicht erhoben.
3. Der Kanton Bern (Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern) hat 
der Beschwerdeführerin die Parteikosten für das Verfahren vor dem Ver-
waltungsgericht, bestimmt auf Fr. 11'847.-- (inkl. MWSt), zu 1/20, ausma-
chend Fr. 592.35, zu ersetzen.
4. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin


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- Beschwerdegegner
- Grundbuchamt …
Die Abteilungspräsidentin:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.