be_verwaltungsgericht · 100 2018 97 · 2019-08-09 · de

Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 27. Februar 2018; 32.13-17.17) | Handänderung

100.2018.97U publiziert in BVR 2019 S. 528
ARB/SES/KIB
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 9. August 2019
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiberin Seiler
In der Beschwerdesache
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführer 
gegen
Kanton Bern
handelnd durch die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion, 
Münstergasse 2, Postfach, 3000 Bern 8 
Beschwerdegegner
betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und 
Kirchendirektion des Kantons Bern vom 27. Februar 2018; 32.13-17.17)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Abtretungsvertrag vom 1. November 2012 übernahmen A.________ 
und seine beiden Geschwister das Grundstück Bern 4 Gbbl. Nr. 1________ 
von ihrer Mutter auf Rechnung künftiger Erbschaft zu Gesamteigentum. Sie 
erwarben das Grundstück als einfache Gesellschaft (Erbvorbezugsgemein-
schaft) mit internen Anteilen von je einem Drittel. Nach dem Tod der Mutter 
am 12. März 2016 schlossen die drei Nachkommen im August 2016 einen 
partiellen 
Erbteilungsvertrag. 
Sie 
vereinbarten, 
das 
Grundstück 
Nr. 1________ durch Realkollation in die Teilungsmasse einzuwerfen und 
anschliessend 
A.________ 
zu 
Alleineigentum 
zuzuweisen. 
Der 
beurkundende Notar deklarierte daraufhin eine Handänderungssteuer von 
Fr. 0.--, da er der Ansicht war, die Liegenschaft sei im Rahmen einer 
Erbteilung durch einen Nachkommen steuerfrei erworben worden. Mit 
Veranlagung vom 4. Januar 2017 sowie Einspracheverfügung vom 6. März 
2017 verneinte das Grundbuchamt Bern-Mittelland eine Ausnahme von der 
Steuerpflicht und veranlagte eine Handänderungssteuer von Fr. 15'360.--. 
B.
Die dagegen von A.________ am 4. April 2017 geführte Beschwerde wies 
die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern (JGK) mit 
Entscheid vom 27. Februar 2018 ab.
C.
Am 3. April 2018 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erho-
ben. Er beantragt, der Entscheid der JGK vom 27. Februar 2018 sei aufzu-
heben. Weiter seien ihm der bereits bezahlte Steuerbetrag (inkl. Zins seit 
Grundbuchanmeldung) in der Höhe von Fr. 15'536.80 zuzüglich Zins zu-
rückzuerstatten.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
Seite 3
Der Kanton Bern, handelnd durch die JGK, schliesst mit Beschwerdeant-
wort vom 25. April 2018 auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 des Gesetzes vom 
18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). 
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, 
ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist 
einzutreten.
1.2
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
1.3
Da der Streitwert Fr. 20'000.-- nicht erreicht, fällt der vorliegende 
Entscheid an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 119 VRPG 
i.V.m. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisa-
tion 
der 
Gerichtsbehörden 
und 
der 
Staatsanwaltschaft 
[GSOG; 
BSG 161.1]). Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Überweisung an die 
Kammer (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG).
2.
2.1
Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt 
der Handänderungssteuer (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 HG). Ihm gleichge-
stellt ist die Änderung im Personenbestand oder im Beteiligungsumfang 


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einer Gemeinschaft zur gesamten Hand (Art. 5 Abs. 2 Bst. a HG). Von der 
Steuerpflicht befreit ist namentlich der Erwerb von Grundstücken durch 
Nachkommen. Wird Grundeigentum im Rahmen einer Erbteilung erworben, 
ist für die Frage der Steuerbefreiung das Verhältnis zwischen der Erwer-
berin oder dem Erwerber und der Erblasserin oder dem Erblasser massge-
bend (Art. 12 Bst. d HG). 
2.2
Die Zuweisung des Grundstücks Nr. 1________ ins Alleineigentum 
des Beschwerdeführers unterliegt grundsätzlich der Handänderungssteuer 
(vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. a HG). Zu prüfen ist aber, ob der Beschwerdeführer 
gestützt auf Art. 12 Bst. d HG von der Steuerpflicht befreit ist. Dabei ist um-
stritten, ob das Grundstück in die Erbteilung einbezogen und so handän-
derungssteuerfrei dem Beschwerdeführer zugewiesen werden konnte. Den 
Akten kann hierzu Folgendes entnommen werden:
Auf dem Grundstück Nr. 1________ befindet sich ein Einfamilienhaus, das 
den Eltern des Beschwerdeführers lange Zeit als Wohnhaus diente. Am 
29. August bzw. 3. Dezember 1997 schlossen diese sowie ihre drei Nach-
kommen einen Erbvertrag ab. Sie vereinbarten, dass beim Tod eines Ehe-
gatten der überlebende Ehegatte als Alleinerbe eingesetzt wird und die 
Nachkommen auf sämtliche erbrechtlichen Ansprüche in diesem Erbgang 
verzichten. Der Beschwerdeführer und seine Geschwister verpflichteten 
sich ferner, beim Ableben des zweitversterbenden Elternteils alles zur Aus-
gleichung zu bringen, was ihnen die Eltern zu Lebzeiten als Vorempfang 
zugewendet haben, mit Ausnahme der üblichen Gelegenheitsgeschenke 
(Beschwerdebeilage [BB] 3 Ziff. II/1 und 3, in act. 5A). Nachdem der Vater 
des Beschwerdeführers am 13. Januar 2012 verstorben war, trat die Mutter 
am 1. November 2012 das Grundstück Nr. 1________ ihren Nachkommen 
auf Rechnung zukünftiger Erbschaft ab. Die Nachkommen erwarben die 
Liegenschaft als einfache Gesellschaft zu Gesamteigentum mit internen 
Anteilen von je einem Drittel. Im Abtretungsvertrag vom 1. November 2012 
wurde festgehalten, dass die Abtretung als Erbvorbezug erfolgt und grund-
sätzlich unter der Ausgleichungspflicht von Art. 626 Abs. 2 des Schweize-
rischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) steht. Auf die Festsetzung eines 
Anrechnungswerts wurde verzichtet, weil das Vertragsobjekt zu gleichen 
Teilen auf die drei Nachkommen überging und «in dieser Hinsicht unter den 


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Nachkommen nichts auszugleichen» sei (BB 5 Ziff. III/1 f., in act. 5A). Am 
12. März 2016 verstarb die Mutter des Beschwerdeführers. Gemäss Steu-
erinventar über ihren Nachlass vom 2. August 2016 belaufen sich die aus-
gerichteten Vorempfänge auf Fr. 43ʹ000.-- für den Beschwerdeführer bzw. 
Fr. 383ʹ000.-- und Fr. 488ʹ015.-- zugunsten seiner Geschwister. In diesen 
Beträgen nicht enthalten ist die separat erwähnte Abtretung des Grund-
stücks Nr. 1________ (BB 4 Ziff. I/10, in act. 5A). Die in Bezug auf dieses 
Grundstück bestehende Erbvorbezugsgemeinschaft beschloss in der 
Folge, die Liegenschaft durch Realkollation in die Teilungsmasse des 
Nachlasses der Mutter einzuwerfen und dem Beschwerdeführer zu 
Alleineigentum zuzuweisen (Realkollation und partieller Erbteilungsvertrag 
vom 10./13./18.8.2016 [BB 6] Ziff. II und III/2, in act. 1C). 
2.3
Die JGK vertritt die Auffassung, das Grundstück Nr. 1________ 
habe nicht mittels Realkollation in die Erbmasse eingeworfen werden 
können und sei daher nicht im Rahmen einer Erbteilung erworben worden. 
Eine Realkollation sei ausgeschlossen, weil das Grundstück vor dem Tod 
der Mutter zu gleichen Teilen auf alle drei Nachkommen übergegangen sei 
und es diesbezüglich nichts auszugleichen gebe. Eine Ausgleichung sei 
nur dann möglich und angezeigt, wenn ein Ungleichgewicht vorliege. Fehle 
es in Bezug auf das Grundstück an einem solchen, sei eine Realkollation, 
mithin 
die 
Aufnahme 
des 
Grundstücks 
in 
die 
Teilungsmasse, 
ausgeschlossen. Daran ändere nichts, dass die übrigen Vorempfänge der 
drei Nachkommen ungleich ausgefallen seien und ausgeglichen werden 
müssten. Dieser Ausgleich könne jedenfalls nicht durch Einwurf des 
Grundstücks 
erfolgen, 
zumal 
es 
hierzu 
an 
einem 
notwendigen 
Sachzusammenhang 
zwischen 
erhaltenem 
und 
einzuwerfendem 
Gegenstand fehlen würde (angefochtener Entscheid E. 3.3 f.). Das hier zu 
beurteilende Geschäft sei daher nicht erbrechtlicher Natur und nicht von 
der Steuerpflicht ausgenommen (angefochtener Entscheid E. 4.2).
2.4
Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, dass zur Verwirklichung 
der Gleichheits- und Gleichbehandlungsidee, die der erbrechtlichen Aus-
gleichung zugrunde liege, sämtliche lebzeitigen Zuwendungen – und damit 
auch das Grundstück Nr. 1________ – in die Ausgleichung einbezogen 
werden müssten. Von einem fehlenden Ausgleichungsobjekt könne daher 


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Seite 6
mit Bezug auf das Grundstück nicht gesprochen werden. Dieses sei mittels 
Realkollation wieder der Erbteilungsmasse zugefügt worden und im 
Rahmen der Erbteilung auf ihn übergegangen. Als Nachkomme der 
Erblasserin sei er folglich von der Handänderungssteuer befreit. Nicht 
entscheidend sei, ob ein Vorempfang an einen oder alle Nachkommen 
ausgerichtet worden sei. Auch wenn Letzteres zutreffe, stehe es den 
Nachkommen frei, den Vorempfang durch Realkollation rückgängig zu 
machen. Dem Abtretungsvertrag vom 1. November 2012 (BB 5, in act. 5A) 
könne dazu nichts Gegenteiliges entnommen werden. Im Übrigen habe die 
Vorinstanz ausser Acht gelassen, dass es sich beim Ausgleichungsrecht 
um dispositives Recht handle (Beschwerde Ziff. III/B/4 f., auch zum 
Folgenden). Der Vertrag «Realkollation und partieller Erbteilungsvertrag» 
vom 10./13./18. August 2016 (BB 6, in act. 1C) sei gültig zustande 
gekommen und dessen Inhalt verstosse nicht gegen zwingendes Recht, 
weshalb er auch aus handänderungssteuerlicher Sicht zu beachten sei. 
Schliesslich sei ihr Vorgehen nicht rechtsmissbräuchlich, sondern vielmehr 
üblich, was sich darin zeige, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern 
genau 
diesen 
Fall 
in 
einer 
Praxisfestlegung 
betreffend 
die 
Grundstückgewinnsteuer behandelt und als Vorgang im Rahmen der 
Erbteilung, d.h. als unentgeltliche Handänderung anerkannt habe 
(Praxisfestlegung Nr. 12 der Abteilung Grundstückgewinnsteuer vom 
31.11.2011 [BB 7], in act. 1C).
3.
Mit Art. 12 Bst. d HG werden Erwerberinnen und Erwerber von Grund-
stücken, die der veräussernden Person besonders nahe stehen, von der 
Handänderungssteuer befreit. Von der Steuerpflicht ausgenommen ist u.a. 
der Rechtserwerb durch Nachkommen der veräussernden Person. Bei 
einer Erbteilung ist das Verhältnis zwischen der Erwerberin oder dem Er-
werber und der Erblasserin oder dem Erblasser massgebend. Damit wird 
klargestellt, dass die Privilegierung auch dann gilt, wenn das Grundstück 
nicht direkt auf die erwerbende Person übergeht, sondern – aufgrund der 
Universalsukzession im Erbfall – zivilrechtlich zuerst allen Erbinnen und 
Erben zugekommen ist. Mit dieser Ergänzung des Gesetzestexts wurde 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
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eine «langjährige, anerkannte und konstante Praxis» in das HG übernom-
men. Nach dieser war bei Erbteilungen in «eigentlich systemwidriger 
Weise» nicht auf das Verhältnis zwischen der erwerbenden und der ver-
äussernden Person, sondern auf das Verhältnis zur Erblasserin bzw. zum 
Erblasser abgestellt worden (zum Ganzen Vortrag des Regierungsrats zur 
Änderung des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handände-
rungs- und Pfandrechtssteuern, in Tagblatt des Grossen Rates 2009, Bei-
lage 9 S. 6 f.; vgl. auch Peter Ruf, Handänderungsabgaberecht, Diss. Bern 
1985, Art. 9 N. 6, zum damals noch geltenden Satzprivileg). Als Nach-
komme der Erblasserin ist der Beschwerdeführer grundsätzlich von der 
Handänderungssteuer befreit, sofern er die Liegenschaft im Rahmen der 
Erbteilung zu Alleineigentum erhalten hat. Das bleibt nachfolgend zu 
prüfen.
4.
4.1
Die in Steuergesetzen verwendeten zivilrechtlichen Begriffe haben 
jene Bedeutung, die ihnen im Zusammenhang mit der betreffenden steuer-
rechtlichen Regelung zukommt. Diese Bedeutung muss sich insbesondere 
im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht 
zwingend mit jener aus dem Zivilrecht decken (vgl. VGE 20339 vom 
18.1.1999, in NStP 1999 S. 47 E. 3d [zum Begriff der Veräusserung]). Das 
trifft vor allem für jene Begriffe zu, die nicht nur im Zivilrecht enthalten sind, 
sondern die auch in der Wirtschafts- und der Alltagssprache verwendet 
werden und dort eine Bedeutung haben, die nicht mit der zivilrechtlichen 
übereinstimmt. Anders verhält es sich bei Begriffen, welche Institute be-
zeichnen, die durch das Zivilrecht geschaffen worden sind. Es besteht eine 
starke Vermutung, dass diese Begriffe für die Auslegung des Steuergeset-
zes verbindlich sind (VGE 22378 vom 25.4.2006, in NStP 2006 S. 63 E. 2.2 
mit Hinweis auf Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, § 5 
N. 41; vgl. auch Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 7. Aufl. 2016, S. 38; Ernst Giger, Steuerrechtliche Aspekte – Grund-
stückgewinn- und Handänderungssteuern, in Stephan Wolf [Hrsg.], Erbvor-
empfang und Schenkung – Zivil- und steuerrechtliche Aspekte sowie Fol-
gen für Ergänzungsleistungen, Alters- und Pflegeheimkosten, 2016, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
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S. 79 ff., 85 f.). Für den Begriff der Erbteilung hat das Verwaltungsgericht 
im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer die Verbindlichkeit der 
zivilrechtlichen Bedeutung bestätigt (VGE 22378 vom 25.4.2006, in 
NStP 2006 S. 63 E. 2.2, 21098 vom 21.5.2001, in NStP 2001 S. 38 
E. 2c/bb). Nichts deutet darauf hin, dass für die Handänderungssteuer ein 
anderes Verständnis dieses Begriffs massgebend wäre. Zwar handelt es 
sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine direkte und damit grundle-
gend andere Steuer (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 224 ff., 246 auch zum 
Folgenden); als Rechtsverkehrssteuer muss die Handänderungsabgabe 
aber grundsätzlich (und erst recht) auf zivilrechtliche Erscheinungen und 
Verhältnisse abstellen (Peter Ruf, a.a.O., Art. 4 N. 2; Ernst Giger, a.a.O., 
S. 103). Aus den Materialien ergeben sich keine gegenteiligen Hinweise 
(vgl. Vortrag der Justizdirektion zur Änderung des Gesetzes betreffend die 
Handänderungs- und Pfandrechtsabgabe, in Tagblatt des Grossen Rates 
1991, Beilage 43 S. 3).
4.2
Die gesetzlichen Erbinnen und Erben sind gegenseitig verpflichtet, 
alles zur Ausgleichung zu bringen, was ihnen die Erblasserin oder der 
Erblasser bei Lebzeiten auf Anrechnung an ihren Erbanteil zugewendet hat 
(Art. 626 Abs. 1 ZGB). Die sogenannte Ausgleichung gehört zur Erbteilung 
(Paul Eitel, Berner Kommentar, 2004, Vorbem. zu Art. 626 ff. ZGB N. 15). 
Durch den Einbezug lebzeitiger Zuwendungen im Rahmen der Erbteilung 
wird dem wichtigen Grundsatz der Gleichbehandlung aller Erbinnen und 
Erben entsprochen (BGE 126 III 171 E. 3b/bb; Paul Eitel, a.a.O., Vorbem. 
zu Art. 626 ff. ZGB N. 10 ff.; Arnold Escher, Zürcher Kommentar, 1960, Der 
Erbgang [Art. 537-640 ZGB], Die Ausgleichung, Vorbemerkungen N. 1 ff.). 
Dabei haben Nachkommen alle (ganz oder zumindest teilweise) unentgelt-
lichen Zuwendungen der Erblasserin oder des Erblassers zur Ausgleichung 
zu bringen, denen ein gewisser Ausstattungscharakter zukommt (vgl. 
Art. 626 Abs. 2 ZGB; zur Konzeption der Versorgungs- oder Schenkungs-
kollation Paul Eitel, a.a.O., Art. 626 ZGB N. 25 und 76 ff.; Arnold Escher, 
a.a.O., Vorbemerkungen N. 13 f.; Wolf/Hrubesch-Millauer, Grundriss des 
schweizerischen Erbrechts, Bern 2017, § 31 N. 1919, 1925 ff. und 1942 ff. 
mit Hinweisen). Die Erbinnen und Erben haben sodann die Wahl, die Aus-
gleichung durch Einwerfung in Natur (Realkollation) oder durch Anrech-
nung dem Werte nach (Idealkollation) vorzunehmen, und zwar auch dann, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
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wenn die Zuwendungen den Betrag des Erbanteils übersteigen (Art. 628 
Abs. 1 ZGB). Sowohl bei der Real- als auch bei der Idealkollation werden 
die Vermögenswerte (tatsächlich oder rechnerisch) in den reinen Nachlass 
zurückgeführt, womit die Teilungsmasse entsteht (vgl. dazu und zu den 
möglichen Vorgehensweisen bei der Ausgleichung Paul Eitel, a.a.O., 
Art. 628 ZGB N. 8 ff.; Stephan Wolf, Erbschaftserwerb durch mehrere Er-
ben und Erbteilungsrecht – Erbengemeinschaft – Erbteilung, in ZSR II 2006 
S. 211 ff., 247 ff. auch zum Folgenden; Tuor/Schnyder/Schmid/Jungo, Das 
Schweizerische Zivilgesetzbuch, 14. Aufl. 2015, § 81 N. 1). Mit der Real-
kollation wird die lebzeitige Zuwendung rückgängig gemacht, was den 
Empfängerinnen und Empfängern von Vorbezügen die Möglichkeit eröffnet, 
anstatt des zuvor erhaltenen Objekts andere Gegenstände zu erhalten. Die 
Realkollation bewahrt sie auch davor, einen Ausgleich mit Geld vornehmen 
zu müssen (Paul Eitel, a.a.O., Art. 628 ZGB N. 5). Die Übertragung des 
Zuwendungsgegenstands in die Gesamthand aller Erbinnen und Erben 
muss grundsätzlich im Grundbuch nachvollzogen werden. Die Lehre aner-
kennt allerdings die direkte Übereignung eines Grundstücks von der aus-
gleichungspflichtigen Person an diejenige Erbin bzw. denjenigen Erben, der 
bzw. dem es im Rahmen der Erbteilung zugewiesen wird (Paul Eitel, 
a.a.O., Art. 628 ZGB N. 19 f.; Wolf/Hrubesch-Millauer, a.a.O., § 31 N. 1989 
mit Hinweisen). Das Rückgängigmachen der Zuwendung setzt voraus, 
dass die Originalzuwendung noch vorhanden ist (Paul Eitel, a.a.O., Art. 628 
ZGB N. 21 ff.). Eine Ausgleichung mit beliebigen Vermögenswerten, die 
nicht aus dem Vermögen der Erblasserin oder des Erblassers stammen, 
kommt nicht in Frage (Paul Eitel, a.a.O., Art. 628 ZGB N. 31 ff.; 
Wolf/Hrubesch-Millauer, a.a.O., § 31 N. 1990 mit Hinweisen). Im Gegen-
satz zur Realkollation behält bei der Idealkollation die ausgleichungspflich-
tige Person das Eigentum am empfangenen Objekt. Sie muss sich lediglich 
den Wert der Zuwendung anrechnen lassen, d.h. dieser wird von ihrer 
Erbquote abgezogen. So wird bestimmt, was ihr noch zusteht 
(Wolf/Hrubesch-Millauer, a.a.O., § 31 N. 1985 f.). 
4.3
Aus dem Gesagten folgt, dass die Realkollation eines Grundstücks 
und die anschliessende Übertragung auf eine andere Erbin bzw. einen an-
deren Erben auch handänderungssteuerrechtlich einen Erwerb im Rahmen 
der Erbteilung darstellten. Ist die erwerbende Person Nachkomme der 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
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Erblasserin bzw. des Erblassers, ist der Eigentumsübergang steuerfrei 
(Ernst Giger, a.a.O., S. 108 Fn. 110, S. 113; vgl. zum Steueraufschub bei 
der Grundstückgewinnsteuer: BB 7 S. 3 ff., in act. 1C; VGer ZH 8.2.1995, in 
ZBGR 1998 S. 112 ff. E. 2). Das dürfte selbst dann zutreffen, wenn das 
Eigentum sachenrechtlich von einer ausgleichungspflichtigen Person direkt 
an diejenige Erbin bzw. denjenigen Erben übertragen wird, der bzw. dem 
das Grundstück in der Erbteilung zugewiesen wird (für die Grundstückge-
winnsteuer: BB 7 S. 4 f., in act. 1C; vgl. auch den Hinweis von Ernst Giger, 
a.a.O., S. 89 Fn. 35; zur zivilrechtlichen Zulässigkeit dieses Vorgangs 
vorne E. 4.2). Nichts Gegenteiliges ergibt sich aus den bereits erwähnten 
Urteilen des Verwaltungsgerichts zur Grundstückgewinnsteuer, mit denen 
eine Privilegierung in Form eines Steueraufschubes verneint wurde, weil 
die fraglichen Grundstücke – anders als bei einer Realkollation – nicht in 
die Teilungsmasse eingebracht worden waren (VGE 22378 vom 25.4.2006, 
in NStP 2006 S. 63 E. 3.4, 21098 vom 21.5.2001 in NStP 2001 S. 38 
E. 2c.aa). 
4.4
Auch die Vorinstanz anerkennt grundsätzlich, dass die Realkollation 
eines Grundstücks und die anschliessende Zuweisung an einen Nach-
kommen zu Alleineigentum gemäss Art. 12 Bst. d HG von der Handände-
rungssteuer befreit ist. Sie hielt hier aber in Bezug auf die Liegenschaft 
eine Ausgleichung unter den Nachkommen als nicht geboten und folglich 
als unzulässig. 
4.5
Der Beschwerdeführer und seine Geschwister haben von ihren 
Eltern Vorbezüge erhalten, die sich in der Höhe beträchtlich unterscheiden 
(vorne E. 2.2). Alle diese Vorbezüge stehen unter der Ausgleichungspflicht. 
Ob die Ausgleichung mit Real- oder Idealkollation erreicht werden soll, ist 
den Erbinnen und Erben freigestellt. Das Einwerfen eines als Vorbezug 
erhaltenen Vermögenswerts mittels Realkollation hat den Vorteil, dass die 
ausgleichungspflichtige Person nicht gezwungen ist, (grössere) Geldbe-
träge verfügbar zu machen, um den Vorbezug zu kompensieren (vorne 
E. 4.2). Die Abtretung des hier interessierenden Grundstücks an die drei 
Nachkommen erfolgte als Erbvorbezug. Aufgrund ihres erheblichen Werts 
kommt der Liegenschaft Ausstattungscharakter zu und untersteht sie 
grundsätzlich der Ausgleichspflicht nach Art. 626 ZGB (vorne E. 2.2; 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
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BGE 131 III 49 E. 4.1.2, 116 II 667 E. 3b/aa; vgl. auch BB 5 Ziff. III/1 f., in 
act. 5A). Daran ändert nichts, dass sie den Geschwistern zu gleichen Tei-
len zugewiesen worden ist. Zudem handelt es sich dabei um die Original-
zuwendung selbst und nicht etwa um einen beliebigen Vermögenswert, 
weshalb sie der Teilungsmasse zugeführt werden kann (Paul Eitel, a.a.O., 
Art. 628 ZGB N. 21 ff. und 33; vgl. aber angefochtener Entscheid E. 3.4). 
Zwar findet sich im Abtretungsvertrag der Hinweis, dass es bezüglich des 
Grundstücks nichts auszugleichen gebe, weshalb auf die Festsetzung ei-
nes Anrechnungswerts verzichtet worden ist. Einen von der späteren Erb-
lasserin angeordneten Dispens von der Ausgleichungspflicht (vgl. hierzu 
Paul Eitel, a.a.O., Art. 626 ZGB N. 154 ff.) oder Verzicht der Nachkommen 
auf Ausgleichsansprüche ist darin aber nicht zu erkennen (vgl. zur Möglich-
keit eines Verzichts: Arnold Escher, a.a.O., Die Ausgleichung, Vorbemer-
kungen N. 18 f., Art. 626 N. 51). – Somit steht fest, dass das Grundstück in 
die Ausgleichung unter dem Beschwerdeführer und seinen Geschwistern 
einzubeziehen und als Originalzuwendung geeignet war, durch Realkolla-
tion der Teilungsmasse zugeführt zu werden. Dass die Realkollation aus-
geschlossen wäre, wenn Miterbinnen und Miterben von gewissen Vermö-
genswerten gleich viel (z.B. bei vertretbaren Gütern) erhalten haben oder 
an ihnen zu gleichen Teilen beteiligt worden sind, lässt sich den zivilrechtli-
chen Grundlagen nicht entnehmen (so auch Beschwerde Ziff. III/B/4; vgl. 
zum Objekt der Ausgleichung Paul Eitel, a.a.O., Art. 626 ZGB N. 71 ff.). 
4.6
Im Übrigen ist unbestritten, dass die Nachkommen hier einvernehm-
lich gehandelt haben und alle Beteiligten das Grundstück in Natur einwer-
fen wollten. Die Vornahme der Erbteilung ist in erster Linie Sache der Er-
binnen und Erben. Wo nicht anders geregelt, können sie die Teilung frei 
vereinbaren (Art. 607 Abs. 2 ZGB; Grundsatz der freien, privaten Erbtei-
lung). Sofern und soweit Einstimmigkeit gegeben ist, können sie sowohl 
von gesetzlichen als auch von erblasserischen Teilungsvorschriften abwei-
chen (BGE 143 III 425 E. 4.2, 137 III 8 E. 3.4.1, 97 II 11 E. 3; 
Wolf/Hrubesch-Millauer, a.a.O., § 29 N. 1662 ff.; Stephan Wolf, Berner 
Kommentar, Art. 607 N. 8 ff. sowie zu den wenigen und hier nicht 
interessierenden zwingenden gesetzlichen Teilungsvorschriften N. 19 ff.; 
Tuor/Schnyder/Schmid/Jungo, a.a.O., § 83 N. 2). Es war den drei Ge-
schwistern folglich freigestellt, die gemeinsam erhaltene Liegenschaft 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
Seite 12
mittels Realkollation der Ausgleichung zuzuführen und anschliessend im 
Rahmen einer partiellen Erbteilung dem Beschwerdeführer zuzuweisen (für 
die Anerkennung dieses Vorgangs als Steueraufschubstatbestand bei der 
Grundstückgewinnsteuer: BB 7 S. 4, in act. 1C; Markus Langenegger, in 
Leuch/Kästli/
Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 
2011, Art. 131 N. 9). 
4.7
Der Beschwerdeführer hat die Liegenschaft demnach durch Erbtei-
lung erworben. Als Nachkomme der Erblasserin ist er gemäss Art. 12 Bst. d 
HG – unter Vorbehalt der Steuerumgehung (E. 5 hiernach) – von der Hand-
änderungssteuer befreit. 
5.
5.1
Eine Steuerumgehung wird angenommen, wenn folgende drei Vor-
aussetzungen erfüllt sind: Erstens erscheint die von den Beteiligten ge-
wählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder 
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unan-
gemessen (sog. objektives Element). Zweitens ist anzunehmen, dass die 
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen 
wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Ver-
hältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element). Drittens würde das 
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis füh-
ren, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effekti-
ves Element; BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1).
5.2
Die lebzeitigen Zuwendungen an die Geschwister des Beschwerde-
führers übersteigen dessen Vorbezug um Fr. 340'000.-- bzw. Fr. 445'015.-- 
(vorne E. 2.2). Diese erheblichen Unterschiede müssen nach Art. 626 ZGB 
bei der Erbteilung berücksichtigt und ausgeglichen werden, was unbestrit-
ten ist. Entsprechendes haben die Geschwister mit ihren Eltern vereinbart 
(BB 3 Ziff. II/3, in act. 5A). Wäre die Möglichkeit der Realkollation verwehrt 
gewesen, hätten die Geschwister des Beschwerdeführers grössere Geld-
beträge verfügbar machen oder bei fehlender Liquidität andere vorbezo-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2019, Nr. 100.2018.97U, 
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gene Vermögenswerte einwerfen müssen (wie etwa ein zu Alleineigentum 
vorempfangenes Grundstück [vgl. BB 4 Ziff. I/10, in act. 5A]), um die An-
sprüche ihres Bruders zu befriedigen. Eine Ausgleichung der Vorbezüge 
durch Zuweisung des elterlichen Wohnhauses an den Beschwerdeführer 
zu Alleineigentum erscheint auch insofern nicht ungewöhnlich, als Gesamt-
handverhältnisse an einem Einfamilienhaus erfahrungsgemäss nach einer 
gewissen Zeit aufgelöst werden. Soll ein Ausgleichungsobjekt im Rahmen 
der Erbteilung die Hand wechseln bzw. sollen sich wie hier die Eigentums-
verhältnisse ändern, ist daher naheliegend, die lebzeitige Zuwendung real 
einzubringen, statt sie lediglich anzurechnen (Idealkollation). Das Vorgehen 
des Beschwerdeführers (und seiner Geschwister) ist somit nicht unge-
wöhnlich, sondern üblich und nachvollziehbar. Das zeigt nicht zuletzt die 
Tatsache, dass die Steuerverwaltung bezüglich der Grundstückgewinn-
steuer eigens für diese Konstellation eine Praxisfestlegung erlassen hat 
(BB 7 S. 4, in act. 1C). Es fehlt mithin bereits an der objektiven Voraus-
setzung einer Steuerumgehung.
6.
Der Beschwerdeführer beantragt neben der Aufhebung des angefochtenen 
Entscheids die Rückerstattung der bereits bezahlten Handänderungssteuer 
zuzüglich Zins. – Zu viel bezahlte Beträge werden mit Zins zurückerstattet 
(Art. 21 Abs. 1 HG). Für die Höhe des Vergütungszinses gilt der Satz, wel-
cher vom Regierungsrat für den Verzugs- und Vergütungszins bei der di-
rekten Kantonssteuer festgesetzt wird (Art. 21 Abs. 3 HG). Die Sache wird 
daher zur Berechnung des geschuldeten Zinses an das Grundbuchamt 
Bern-Mittelland zurückgewiesen. Dieses hat den bereits bezahlten Betrag 
von Fr. 15'536.80 zuzüglich Zins zurückzuerstatten.
7.
7.1
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als begründet 
und ist gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden keine 
Verfahrenskosten erhoben (Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Der Beschwer-


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deführer hat Anspruch auf Ersatz seiner Parteikosten (Art. 108 Abs. 3 
VRPG). Die Kostennote des Rechtsvertreters des Beschwerdeführers für 
das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht gibt zu keinen Bemerkungen 
Anlass.
7.2
Die Kosten für das Verfahren vor der JGK sind entsprechend dem 
Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen, womit 
ebenfalls keine Verfahrenskosten zu erheben sind (Art. 108 Abs. 1 und 2 
VRPG). Auch für das Verfahren vor der JGK hat der Beschwerdeführer 
Anspruch auf Ersatz seiner Parteikosten (Art. 108 Abs. 3 VRPG). Die Kos-
tennote für das Verfahren vor der JGK ist ebenfalls angemessen.
8.
Rückweisungsentscheide gelten nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 
2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) 
in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zusätzlichen) Vor-
aussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offen-
stehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden können. Da die 
Rückweisung an das Grundbuchamt bloss der (rechnerischen) Umsetzung 
der Anordnungen des Verwaltungsgerichts dient (vorne E. 6), dürfte es sich 
vorliegend aber um einen Endentscheid nach Art. 90 BGG handeln (vgl. 
BGE 142 II 20 E. 1.2, 134 II 128 E. 1.3).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der Justiz-, Ge-
meinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 27. Februar 2018 
aufgehoben. Die Sache wird zur Rückerstattung des bereits bezahlten 
Betrags in der Höhe von Fr. 15'536.80 zuzüglich Zins an das Grund-
buchamt Bern-Mittelland zurückgewiesen. 


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2. Es werden weder für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht noch 
für das Verfahren vor der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des 
Kantons Bern Verfahrenskosten erhoben.
3. a)
Der Kanton Bern (Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion) hat dem 
Beschwerdeführer die Parteikosten für das Verfahren vor dem Ver-
waltungsgericht, bestimmt auf Fr. 3'877.20 (inkl. Auslagen und 
MWSt.), zu ersetzen.
b)
Der Kanton Bern (Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion) hat dem 
Beschwerdeführer die Parteikosten für das Verfahren vor der Justiz-
, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern, bestimmt auf 
Fr. 5'525.-- (inkl. Auslagen und MWSt.), zu ersetzen.
4. Zu eröffnen:
- dem Beschwerdeführer
- der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern
- dem Grundbuchamt Bern-Mittelland
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.