be_verwaltungsgericht · 100 2013 240 · 2014-11-07 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2013 - 100 11 983, 200 11 620) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2013.240/241U
ARB/GSE/RAP
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 7. November 2014
Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichterinnen Arn De Rosa und Steinmann
Gerichtsschreiberin Gschwind
A.________ und B.________
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdeführende
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2013; 
100 11 983, 200 11 620)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2014, Nrn. 100.2013.240/
241U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
B.________ war bis Dezember 2011 Eigentümerin eines Wohnhauses mit mehreren 
Mietwohnungen am …weg ... in …. In den Jahren 2009 bis 2011 liessen sie und ihr 
Ehemann im Rahmen einer umfassenden Renovation des Gebäudes u.a. neue 
Küchenkombinationen, Wohnungstüren, Fenster, eine Gegensprechanlage, eine 
zentrale Warmwasseraufbereitung sowie eine Gaszentralheizung einbauen. In der 
Steuererklärung 2009 deklarierten sie auf dieses Steuerjahr entfallende Liegen-
schaftsunterhaltskosten von Fr. 266'521.--.
Mit (vordatierten) Verfügungen vom 16. Februar 2011 veranlagte die Steuerverwaltung 
des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Region …, A.________ und B.________ für das 
Jahr 2009. Dabei legte sie abweichend von deren Selbstdeklaration den im 
Steuerjahr 2009 zu berücksichtigenden Anteil der abzugsfähigen Unterhaltskosten auf 
Fr. 11'299.-- fest und veranlagte das steuerbare Einkommen für die Kantons- 
und Gemeindesteuern auf Fr. 110'500.-- und für die direkte Bundessteuer auf 
Fr. 123'100.--.
Gegen diese Verfügungen erhoben A.________ und B.________ am 14. Februar 2011 
erfolglos Einsprachen. Mit ihren Entscheiden vom 21. November 2011 reduzierte die 
Steuerverwaltung den Unterhaltsabzug gestützt auf einen «Expertenbericht» vom 
4. Juli 2011 weiter auf Fr. 5'885.-- und bestimmte das steuerbare Einkommen für die 
Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 117'700.-- und für die direkte Bundessteuer auf 
Fr. 130'300.--.
B.
Hiergegen gelangten A.________ und B.________ am 20. Dezember 2011 mit Rekurs 
und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 18. Juni 2013 abwies.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2014, Nrn. 100.2013.240/
241U, Seite 3
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 11. Juli 2013 erheben A.________ und 
B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch bezüglich 
der direkten Bundessteuer 2009 Verwaltungsgerichtsbeschwerden und stellen in der 
Sache folgendes Rechtsbegehren:
«Der Entscheid der Vorinstanz vom 18.06.2013 sei aufzuheben, die von den 
Beschwerdeführern pro 2009 geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von 
CHF 256'783.40 
seien 
im 
Umfang 
der 
vom 
Experten 
festgelegten 
Unterhaltskomponente steuerlich zum Abzug zuzulassen und das steuerbare 
Einkommen der Beschwerdeführer sei entsprechend zu korrigieren.»
Am 16. Juli 2013 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- 
und Gemeindesteuern sowie betreffend die direkte Bundessteuer vereinigt.
Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 29. Juli 2013 
bzw. Beschwerdeantwort vom 30. August 2013 je die Abweisung der Beschwerden.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. 
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 
2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die 
Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren 
teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben 
ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 
DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2014, Nrn. 100.2013.240/
241U, Seite 4
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile 
fällen; denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen 
Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden 
Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden 
(BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Normen 
des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich 
nicht nur die Vereinigung der Verfahren (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), 
sondern auch die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, 
kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3
Das 
Verwaltungsgericht 
überprüft 
die 
angefochtenen 
Entscheide 
auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
Strittig und zu prüfen ist, in welchem Zeitpunkt Aufwendungen für Unterhaltsarbeiten 
an einem Gebäude im Privatvermögen als entstanden gelten und zum Abzug 
zuzulassen sind.
2.1
Die 
zur 
Erzielung 
von 
steuerbarem 
Ertrag 
aus 
(unbeweglichem) 
Privatvermögen erforderlichen Aufwendungen werden als sog. Gewinnungskosten zum 
Abzug zugelassen. Unterhaltskosten dienen dem Unterhalt eines Grundstücks und 
gelten als Gewinnungskosten (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 251; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 
zum 
DBG, 
2. Aufl. 
2009, 
Art. 32 
N. 35 ff.). 
Entsprechend 
ihrem 
Gewinnungskostencharakter müssen Unterhaltskosten in wirtschaftlicher und zeitlicher 
Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung 
stehen (VGE 2010/280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 E. 2.2; vgl. auch 
BVR 2002 S. 552 E. 2). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können sie gestützt auf 
Art. 36 Abs. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG von den steuerbaren Einkünften 
abgezogen werden (vgl. auch Art. 9 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen 


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für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen 
(Art. 39 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG). 
2.2
Nach dem Grundsatz der Periodizität der Steuerberechnung wäre an sich 
sachgerecht, Wertverminderungen am Grundstück laufend und noch vor Entstehung 
von entsprechenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Dies würde jedoch die 
Vornahme von Abschreibungen bzw. Rückstellungen voraussetzen, was bei Vermögen 
im Privateigentum nicht zulässig ist (vgl. hingegen zum Geschäftsvermögen Art. 32 
Abs. 1 und 2 Bst. a und Art. 33 f. StG; Art. 27 Abs. 1 und 2 Bst. a und Art. 28 f. DBG; 
Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 32 N. 56; Ernst Känzig, 
Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, Art. 22 WStB [BdBst] N. 172; 
Philip 
Funk, 
Der 
Begriff 
der 
Gewinnungskosten 
nach 
schweizerischen 
Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 157 f.).
2.3
Anders als bei Abschreibungen, die meist schematisch erfolgen, stellt sich für 
tatsächlich angefallene Unterhaltskosten von Liegenschaften im Privatvermögen die 
Frage, zu welchem Zeitpunkt sie zum Abzug kommen sollen. Weder das StG noch das 
DBG geben darauf eine Antwort.
2.3.1
In der Literatur wird diese Frage unterschiedlich beantwortet. Einzelne Autoren 
erklären in analoger Anwendung des Realisationsprinzips den Zeitpunkt des effektiven 
Abflusses bzw. der Zahlung als massgebend. Werde bei Erträgen aus Privatvermögen 
auf den Zeitpunkt des Zuflusses abgestellt, müsse bei Aufwendungen umgekehrt der 
Zeitpunkt des effektiven Abflusses entscheidend sein (sog. Ist-Methode; vgl. Bernhard 
Zwahlen, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 32 DBG N. 9; vgl. auch Philip Funk, a.a.O., S. 157 ff.). 
Andere Autoren sehen im Anknüpfen an den Zeitpunkt der Rechnungsstellung eine 
praktikable und sachgerechte Lösung (vgl. Ernst Känzig, a.a.O., Art. 22 WStB [BdBst] 
N. 172; Leuch/Kästli, Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Art. 1 bis 125, 
2. Aufl. 2014, Art. 36 N. 6). In Anlehnung an die bei der Realisierung von Einkommen 
in Form einer Geldleistung grundsätzlich geltende sog. Soll-Methode (dazu 
grundlegend Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 267 f.) würde damit der massgebende 
Zeitpunkt vorverschoben und in die Nähe der Entstehung der Verpflichtung gerückt.
2.3.2
Keine der diskutierten Lösungen ist aus dogmatischer Sicht ideal (vgl. vorne 
E. 2.2), beide sind jedoch sachlich vertretbar (so auch Peter Locher, a.a.O., Art. 32 
N. 56 ff.; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 267 f.). In der Praxis wird denn auch entweder 


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241U, Seite 6
auf den Zeitpunkt der Zahlung oder auf das Rechnungsdatum abgestellt (vgl. etwa 
VGer SG 13.11.2012, E. 2.1; VGer SG 26.1.2011, E. 2.2; VGer FR 2.5.2003, in StR 
2003 S. 766 E. 3 f.; VGer FR 18.10.2002, in StE 2004 B 25.6 Nr. 51 E. 3d). Das 
Bundesgericht hat sich, soweit ersichtlich, noch nicht zu dieser Frage geäussert.
3.
3.1
Im Kanton Bern ist die Frage positivrechtlich geregelt. Gemäss Art. 4 Abs. 1 der 
Verordnung 
vom 
12. November 
1980 
über 
die 
Unterhalts-, 
Betriebs- 
und 
Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) sind Unterhaltskosten 
in der Bemessungsperiode abziehbar, in der Rechnung gestellt worden ist (vgl. 
Leuch/Kästli, a.a.O., Art. 36 N. 6). Demgegenüber fehlt auf eidgenössischer Ebene in 
den Art. 32 DBG konkretisierenden Verordnungen eine entsprechende Vorgabe (vgl. 
Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des 
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung; 
SR 642.116] und Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren 
Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer 
[ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2]). Es kann deshalb ohne 
weiteres auch im Bereich der direkten Bundessteuer auf den Zeitpunkt der Rechnungs-
stellung abgestellt werden.
3.2
Unter dem Begriff der Rechnung im Sinn von Art. 4 Abs. 1 VUBV sind gemäss 
Praxis der Steuerbehörden Schlussabrechnungen sowie Teilrechnungen zu verstehen, 
sofern sich Letztere auf bereits abgeschlossene und klar abgrenzbare Arbeiten 
beziehen und diese detailliert umschreiben (vgl. Wegleitung 2009 zum Ausfüllen der 
Steuererklärung, Formular 7, S. 50, einsehbar unter , Rubrik 
«Steuern/Ratgeber/Publikationen/Wegleitungen»; 
nachfolgend 
Wegleitung; 
zur 
Tragweite solcher Verwaltungsverordnungen vgl. BVR 2012 S. 121 E. 4.1). Zahlungen 
gestützt auf andere Rechnungen – insbesondere Akontorechnungen – sind hingegen 
nicht im Zeitpunkt der Rechnungsstellung, sondern erst mit der Schlussabrechnung 
abziehbar (vgl. Wegleitung; Leuch/Kästli, a.a.O., Art. 36 N. 6 mit Hinweisen). 
3.3
Ob abzugsberechtigte Teilrechnungen vorliegen, beurteilen die bernischen 
Steuerbehörden in erster Linie gestützt auf Form und Inhalt der vorgelegten 
Rechnungen. Enthalten diese detaillierte Umschreibungen der erbrachten Leistungen, 


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stellt dies ein starkes Indiz für in sich abgeschlossene Arbeitsetappen dar. Werden die 
erbachten Leistungen hingegen nur pauschal wiedergegeben, schliessen die 
Steuerbehörden auf das Vorliegen von nicht abziehbaren Akontorechnungen. Letztere 
dienen vorab der Liquiditätssicherung der Unternehmen und unterscheiden sich von 
Teilrechnungen zudem dadurch, dass sie auf runde Beträge lauten und keine der übli-
chen Abzüge (Rabatte, Skonti) gewähren.
3.4
Das Erfordernis von detaillierten Angaben der bereits geleisteten Arbeiten 
erweist sich mit Blick auf die Unterteilung in wertvermehrende und werterhaltende 
Arbeiten als zwingend. Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, muss diese 
Unterscheidung im Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltskosten 
vorgenommen werden können. Werden gestützt auf eine zu pauschale Umschreibung 
der Arbeiten zu hohe Unterhaltskosten angenommen und zum Abzug zugelassen, 
kann darauf in der Regel nicht mehr zurückgekommen werden (vgl. angefochtene 
Entscheide E. 3.2). Im Übrigen ermöglicht das Abstellen auf die vorgelegten Schluss- 
und Teilrechnungen entsprechend den Vorgaben der Wegleitung eine rechtsgleich 
handhabbare und im Massenverfahren praktikable Beurteilung des massgebenden 
Sachverhalts und hilft, Missbräuche zu verhindern (vgl. BVR 2012 S. 121 E. 4.1.2 mit 
Hinweisen).
4.
4.1
Die Beschwerdeführenden haben mit den Unternehmen in den Werkverträgen 
eine laufende Rechnungsstellung auf der Basis der erbrachten Leistungen vereinbart 
(vgl. Beschwerdebeilagen 20-23). Gestützt darauf haben verschiedene Unternehmen 
in den Monaten November und Dezember 2009 Rechnung gestellt für Baumeister-, 
Sanitär-, Glaser- und Elektroarbeiten (Rechnungen C._____ AG, D._____ AG, 
E._____ AG und F._____ AG, Vorakten StRK pag. 69-76).
4.2
Die Beschwerdeführenden weisen darauf hin, dass die betreffenden Arbeiten im 
Jahr 2009 nicht nur in Rechnung gestellt und entsprechend der Verpflichtung in den 
Werkverträgen bezahlt, sondern auch tatsächlich im geltend gemachten Umfang 
durchgeführt worden sind (Beschwerde S. 13 ff.). Die Vorinstanz hat dies nicht in 
Zweifel gezogen, sondern ist insofern vom gleichen Sachverhalt ausgegangen wie die 
Beschwerdeführenden und hat die Verweigerung des Abzugs aus anderen Gründen 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2014, Nrn. 100.2013.240/
241U, Seite 8
bestätigt (vgl. sogleich E. 4.3). Soweit die Beschwerdeführenden in diesem Zusam-
menhang eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und eine unrichtige Sach-
verhaltsfeststellung durch die Vorinstanz geltend machen (Beschwerde S. 17), stösst 
ihr Vorwurf demnach ins Leere. 
4.3
Zu prüfen bleibt, ob die Vorinstanz das Vorliegen von bereits abgeschlossenen 
und klar abgrenzbaren Arbeiten anhand der Rechnungen zu Recht verneint hat 
(angefochtene Entscheide E. 4).
Keine der acht hier interessierenden Rechnungen enthält detaillierte Angaben zu den 
geleisteten Arbeiten. Teils werden nur einzelne Stichworte erwähnt (Rechnungen 
D._____ AG und E._____ AG, Vorakten StRK pag. 70, 72, 74 und 75), teils werden die 
Arbeiten kurz umschrieben (Rechnungen C._____ AG und F._____ AG, Vorakten 
StRK pag. 69, 71, 73 und 76). Eine Aufteilung der Arbeiten in werterhaltende und 
wertvermehrende wäre anhand dieser Rechnungen nicht möglich (vgl. vorne E. 3.4). 
Zudem werden weder Rabatte noch Skonti gewährt. Mit Ausnahme der Rechnung der 
F._____ AG handelt es sich bei den zu bezahlenden Kosten um runde Beträge, obwohl 
darin 7,6 % MWSt mitenthalten sind; bei einigen Rechnungen steht vor dem Betrag ein 
"ca.", bei einer Rechnung ein "pausch." (Vorakten StRK pag. 71, 73, 74 und 76). Im 
Gegensatz dazu werden die Arbeiten in den sich über viele Seiten erstreckenden 
Schlussabrechnungen der gleichen Unternehmen aus dem Jahr 2010 genau 
bezeichnet. Hier finden sich neu auch umfangreiche Listen des verwendeten Materials 
mit detaillierten Angaben etwa betreffend Modell, Artikel-Nummer, Menge, Mass, Farbe 
und Preis. Bereits geleistete Beträge werden zum Teil explizit als Akontozahlungen 
berücksichtigt. Zudem werden in allen Schlussabrechnungen Rabatte und Skonti 
gewährt (Vorakten StRK pag. 203-303). Gerade mit Blick auf diese Unterschiede 
drängt sich der Schluss auf, dass es sich bei den im November und Dezember 2009 
ausgestellten, hier zu beurteilenden Rechnungen nicht um definitive Rechnungen für 
abgeschlossene, klar abgrenzbare Arbeitsetappen handelt. Die geleisteten Arbeiten 
lassen sich gestützt darauf sachlich nicht von den im Jahr 2010 durchgeführten 
Sanierungsarbeiten abgrenzen. Es liegen mithin keine abzugsfähigen Teilrechnungen 
vor. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz kommt das Verwaltungsgericht daher zum 
Schluss, dass die geltend gemachten Unterhaltskosten im Steuerjahr 2009 nicht 
berücksichtigt werden können. Ein Parteiverhör vermöchte nichts zu ergeben, was zu 
einer anderen Beurteilung führen könnte, zumal die Beschwerdeführenden nicht 
behaupten, bei den im Jahr 2009 erbrachten Leistungen handle es sich um 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2014, Nrn. 100.2013.240/
241U, Seite 9
abgeschlossene, klar abgrenzbare Arbeiten; der Beweisantrag wird daher abgewiesen 
(vgl. auch vorne E. 4.2). Damit erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 
Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 
Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; 
SR 172.021]).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird 
abgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.11.2014, Nrn. 100.2013.240/
241U, Seite 10
Das präsidierende Mitglied:
Die Gerichtsschreiberin:
i.V.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.