be_verwaltungsgericht · 100 2016 106 · 2019-01-29 · de

Grundstückgewinnsteuer 2010 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 - 100 15 337) | Vermögensgewinn

100.2016.106U
HAT/SBE/KIB
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 29. Januar 2019
Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Häberli und Verwaltungsrichter Müller
Gerichtsschreiberin Streun
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin 
gegen
A.________ AG 
handelnd durch die statutarischen Organe 
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdegegnerin 
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010 (Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 15. März 2016; 100 15 337)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG mit Sitz in Zürich veräusserte mit Kaufvertrag vom 
17. September 2010 das Grundstück Gbbl. 1________. Sie tätigte den 
Verkauf in ihrer Eigenschaft als Fondsleitungsgesellschaft des Immobi-
lienfonds «…» (nachfolgend: B.________). Die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern veranlagte die A.________ AG für das Steuerjahr 2010 auf 
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 477'985.35 bei einem steuerbaren 
Grundstückgewinn 
von 
Fr. 1'265'800.--. 
Dabei 
berücksichtigte 
sie 
Grundstückverluste aus anderen Geschäften im Kanton Bern von 
insgesamt 
Fr. 409'929.--, 
nicht 
jedoch 
Verluste, 
welche 
bei 
der 
Veräusserung verschiedener Liegenschaften in anderen Kantonen ent-
standen waren (Einspracheentscheid vom 26.6.2015).
B.
Am 23. Juli 2015 gelangte die A.________ AG mit Rekurs an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche das Rechts-
mittel am 15. März 2016 guthiess und den steuerbaren Grundstückgewinn 
antragsgemäss auf Fr. 660'783.-- reduzierte. 
C.
Hiergegen hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 14. April 2016 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die Aufhebung des 
angefochtenen Entscheids und die Bestätigung ihres Einspracheentscheids 
vom 26. Juni 2015.
Die StRK und die A.________ AG schliessen mit Vernehmlassung vom 
3. Mai 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 18. Mai 2016 je auf Abweisung 
der Beschwerde.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 3
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 
Abs. 2 StG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Be-
schwerde ist einzutreten. 
1.2
Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
2.1
Beim B.________ handelt es sich um eine offene kollektive 
Kapitalanlage in Form eines vertraglichen Anlagefonds, welcher seine 
Mittel 
in 
Immobilienwerten 
anlegt 
(Art. 25 ff. 
und 
Art. 58 ff. 
des 
Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006 
[Kollektivanlagengesetz, KAG; SR 951.31]). Kollektive Kapitalanlagen mit 
direktem Grundbesitz nach Art. 58 KAG sind grundsätzlich wie (übrige) 
juristische Personen zu besteuern (Art. 75 Abs. 2 StG; Art. 49 Abs. 2 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
[DBG; SR 642.11]). Da sich der Kreis der Anleger des B.________ auf 
steuerbefreite inländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder 
steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichkassen 
beschränkt, ist dieser jedoch von der Steuerpflicht für die Gewinnsteuer 
von Bund, Kantonen und Gemeinden befreit (Art. 83 Abs. 1 Bst. n StG; 
Art. 56 Bst. j DBG). Gemäss Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Bst. i des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) 
unterliegt der B.________ jedoch der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 83 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 4
Abs. 3 
StG, 
welcher 
die 
besonderen 
Bestimmungen 
für 
die 
Grundstückgewinnsteuer 
und 
die 
Liegenschaftssteuer 
vorbehält; 
weiterführend: Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 23 StHG N. 45 ff.; vgl. 
auch Art. 80 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die 
berufliche 
Alters-, 
Hinterlassenen- 
und 
Invalidenvorsorge 
[BVG; 
SR 831.40]). 
2.2
Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver-
äusserung eines Grundstücks der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch 
Art. 12 Abs. 1 StHG). Dabei unterscheidet das StG grundsätzlich nicht zwi-
schen Grundstücken im Geschäfts- und solchen im Privatvermögen. Der 
Kanton Bern hat damit von der in Art. 12 Abs. 4 StHG vorgesehenen Mög-
lichkeit Gebrauch gemacht, die Grundstückgewinnsteuer auch auf Kapital-
gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermö-
gens zu erheben und hat diese Einkünfte im Gegenzug von der Einkom-
mens- und Gewinnsteuer ausgenommen (sog. monistisches System; 
BVR 2015 S. 282 E. 2.1, 2008 S. 490 E. 3.1; Markus Langenegger, in 
Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer-
gesetz, Band 2, 2011, Art. 128 N. 6 ff.).
2.3
Der steuerbare Grundstückgewinn wird ausgehend vom Rohge-
winn, d.h. von der Differenz zwischen Anlage- bzw. Gestehungskosten 
(Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen gemäss Art. 142 StG) und Erlös 
ermittelt (Art. 137 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Hiervon sind 
Abzüge für die Besitzesdauer (Art. 137 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 StG) und für 
allfällige Verluste aus andern Grundstücksgeschäften zu machen (Art. 137 
Abs. 2 i.V.m. Art. 143 StG). Abzuziehen sind jene Verluste, die die steuer-
pflichtige Person im gleichen, im vorangegangenen oder im nachfolgenden 
Kalenderjahr bei der Veräusserung von Grundstücken erleidet oder erlitten 
hat, sofern für die betreffenden Geschäfte die subjektive Steuerpflicht im 
Kanton Bern gegeben war (Art. 143 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 23 Abs. 4 
i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG).
2.4
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin für den Gewinn 
aus dem Verkauf des Grundstücks Gbbl. 1________ vom 17. September 
2010 steuerpflichtig ist. Ebenso unstrittig ist die Höhe des Rohgewinns von 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
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Fr. 1'994'940.--. Strittig ist hingegen, ob vom Grundstückgewinn nebst den 
im Kanton Bern erlittenen Grundstückverlusten auch im gleichen Jahr 
angefallene Verluste aus der Veräusserung von Liegenschaften in den 
Kantonen Basel-Stadt, Genf, Neuenburg und Zug abzuziehen sind. Die 
StRK hat die Verrechnung des Grundstückgewinns mit ausserkantonalen 
Grundstückverlusten für geboten erachtet und den hier steuerbaren 
Grundstückgewinn 
so 
auf 
Fr. 660'783.-- 
bestimmt, 
während 
die 
Steuerverwaltung – die eine solche Anrechnung ablehnt – die Besteuerung 
eines Gewinns von Fr. 1'265'800.-- beantragt. 
3.
3.1
Die Vorinstanz stützte sich im angefochtenen Entscheid auf die neu-
ere höchstrichterliche Rechtsprechung zum Gebot der Besteuerung nach 
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Verbot der interkantonalen 
Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 2 und 3 der Bundesverfassung [BV; 
SR 101]). Das Bundesgericht hat seine Praxis zum ausschliesslichen Be-
steuerungsrecht der Belegenheitskantone bezüglich der objektmässig aus-
zuscheidenden Liegenschaftsergebnisse geändert und in mehreren Urtei-
len stufenweise die Kantone verpflichtet, sog. Ausscheidungsverluste anzu-
rechnen (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.4, 137 I 145 E. 4.2, 131 I 249 E. 4.1 f.; 
132 I 220 E. 4; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 
4. Aufl. 2015, S. 18 ff. und 84 ff.; Peter Mäusli-Allenspach, in Zweifel/ 
Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 3 
N. 51 ff.; René Matteotti, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], In-
terkantonales Steuerrecht, 2011, § 34 N. 24 ff. sowie die nachfolgende 
E. 3.2). Die StRK erwog, es dürfe der Beschwerdegegnerin aufgrund ihrer 
teilweisen Steuerbefreiung nicht verwehrt sein, von der Möglichkeit der 
interkantonalen Verlustverrechnung zu profitieren. Der Gesetzgeber 
besteuere Immobilienfonds von steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen be-
wusst nicht nach deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Das sozialpoliti-
sche Motiv, welches der teilweisen Steuerbefreiung zugrunde liege, recht-
fertige auch die Anwendung der neuen Rechtsprechung des Bundesge-
richts zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auf die Beschwerde-
gegnerin (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5). – Die Steuerverwaltung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
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stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, die ausschliessliche Besteu-
erung der Grundstückgewinne in den jeweiligen Liegenschaftskantonen 
ohne Anrechnung ausserkantonaler Grundstückverluste verstosse nicht 
gegen das Doppelbesteuerungsverbot. Der Verkauf von mehreren Grund-
stücken in verschiedenen Kantonen begründe keinen interkantonalen 
Sachverhalt, auf welchen die neue Rechtsprechung des Bundesgerichts 
Anwendung finde; es stehe keine Ausscheidung zwischen Haupt- und Ne-
bensteuerdomizil mit dem Ziel der Reingewinnbesteuerung in Frage. Auch 
gebe es im Grundstückgewinnsteuerrecht keine Steuerperioden, in Bezug 
auf die ein interkantonaler Sachverhalt vorliegen und für die eine Doppel-
besteuerung resultieren könnte. Die Beschwerdegegnerin hält ihrerseits die 
neuere Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Vermeidung von Aus-
scheidungsverlusten für anwendbar. Sie macht geltend, es liege insofern 
ein interkantonaler Steuersachverhalt vor, als eine steuerliche Ausschei-
dung zwischen in verschiedenen Kantonen gelegenen Spezialsteuerdo-
mizilen vorzunehmen sei. Ein Ausscheidungsverlust resultiere, weil die 
durch den B.________ im steuerbefreiten Bereich erzielten Erträge von 
vornherein nicht mit (ausserkantonalen) Grundstückverlusten verrechnet 
werden könnten. Dies, weil damit eine unzulässige Vermengung von 
steuerbarem und nicht steuerbarem Substrat in der Spartenrechnung 
einhergehen würde (vgl. Beschwerde S. 14 f. sowie hinten E. 4.1)
3.2
Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung folgt, dass 
eine steuerpflichtige Person in mehreren Kantonen zusammen nicht mehr 
als ihr gesamtes Reineinkommen bzw. ihren gesamten Reingewinn ver-
steuern muss (BGE 107 Ia 41 E. 1a; ASA 60 S. 269 E. 2a S. 272). Diese 
Regel hatte nach der früheren Rechtsprechung des Bundesgerichts vor 
dem Grundsatz, dass das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen 
ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt, insoweit zurück-
zutreten, als der Liegenschaftskanton nicht verpflichtet war, Verluste am 
Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton zu übernehmen. 
Mithin musste der Liegenschaftskanton auf den Ertrag einer Liegenschaft 
oder auf den Gewinn aus der Veräusserung einer solchen (Wertzuwachs 
und Buchgewinn) keine ausserkantonalen Verluste anrechnen. Sich daraus 
am Hauptsitz ergebende sog. Ausscheidungsverluste waren zulässig 
(BGE 116 Ia 127 E. 2b und c; 111 Ia 120 E. 2a; ASA 59 S. 564 E. 3d, 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 7
S. 568 E. 4c). In einer Reihe von Entscheiden in den Jahren 2004 bis 2006 
rückte das Bundesgericht von seiner bisherigen Praxis ab und setzte dem 
Recht des Kantons der gelegenen Sache zur Besteuerung von Grund-
stückgewinnen Grenzen. Nach neuer Rechtsprechung hat dieser auf die 
wirtschaftliche Situation der steuerpflichtigen Person und deren Leistungs-
fähigkeit Rücksicht zu nehmen; Ausscheidungsverluste sind möglichst zu 
vermeiden (vgl. BGE 131 I 285 E. 3, 132 I 220 E. 5; vgl. auch 
BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, in ASA 80 S. 361 und StE 2011 
A 24.43.1 Nr. 22 E. 4.2, 2C_375/2010 vom 22.3.2011, in StE 2011 
A 24.43.1 Nr. 21 E. 6, Peter Locher, a.a.O., S. 84 f.; Peter Mäusli-Allen-
spach, a.a.O., § 3 N. 69 f.; René Matteotti, a.a.O., § 34 N. 28).
3.3
Nach geltender Praxis des Bundesgerichts muss der Grund-
stückkanton nun einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unterneh-
mung (einschliesslich Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. 
ein Liegenschaftenhändler oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton 
und/oder einem Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig 
zustehenden Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebslie-
genschaften anrechnen (BGE 138 I 297 E. 4.2; 131 I 249 E. 4, 5.3 u. 6.3; 
zum Ganzen Teuscher/Lobsiger, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach 
[Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 30 N. 47 ff. u. § 31 N. 19 ff.). 
Erst der nach Verlustanrechnung verbleibende Grundstückgewinn ist dem 
Grundstückkanton zur alleinigen Besteuerung zuzuweisen (vgl. zum Gan-
zen BGE 140 I 114 E. 2.3.2 f.). Spiegelbildlich verhält es sich interkantonal, 
wenn bei Veräusserung von Handelsobjekten von Grundstückhändlern 
oder von Kapitalanlagegrundstücken (ausserhalb des Sitz- oder eines Be-
triebsstättekantons) Verluste anfallen: Diese sind in einer ersten Phase mit 
den im gleichen Jahr und im selben Kanton erzielten Grundstückserträgen 
und weiteren Erträgen bzw. Gewinnen zu verrechnen und zwar selbst 
dann, wenn das kantonale Recht diese Möglichkeit nicht vorsieht (zum 
Grundstückhändler 
BGE 
131 
I 
249 
E. 4.2; 
111 Ia 318 
E. 4b; 
BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, in ASA 80 S. 361 und StE 2011 
A 24.43.1 Nr. 22 E. 3). Ein verbleibendes negatives Geschäftsergebnis ist 
alsdann in einer zweiten Phase an den Betriebsgewinn am Hauptsteu-
erdomizil, am sekundären Steuerdomizil (BGE 132 I 220 E. 5) und zuletzt 
noch 
an 
das 
Ergebnis 
reiner 
Grundstückkantone 
anzurechnen 


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Seite 8
(BGE 138 I 297 E. 4.2; vgl. zum Ganzen BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014 
E. 3.3.2; Oertli/Zigerlig, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Inter-
kantonales Steuerrecht, 2011, § 33 N. 39, 77 ff., 108 ff. u. 127 ff.; vgl. auch 
das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK]) Nr. 27 
vom 15.3.2007 über die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten).
3.4
Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den Ausschei-
dungsverlusten beruht auf dem Grundsatz der Gesamtreineinkommens- 
bzw. Gesamtreingewinnbesteuerung (vgl. BGE 111 Ia 120 E. 2, 107 Ia 41 
[ASA 60 S. 269] E. 1a), auf dem die Einkommens- und Gewinnsteuern von 
Bund und Kantonen fussen. Dieser Grundsatz beinhaltet zum einen das 
Totalitätsprinzip, wonach grundsätzlich sämtliche Einkünfte, die einem 
Steuerpflichtigen während eines Jahres netto zufliessen, in einer einheitli-
chen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind. So soll eine gleich-
mässige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erreicht 
werden (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkom-
menssteuerrecht, in ASA 53 S. 5, S. 11 ff.; derselbe, Steuerrecht, 2. Aufl. 
2012, § 10 Rz. 29 ff.; Francis Cagianut, Gedanken zur Gesetzgebung über 
die Einkommensteuer - heutiger Stand und Zukunft, in ASA 55 S. 593, 
S. 597). Zum anderen ergibt sich aus dem System der Gesamtreinein-
kommensbesteuerung das objektive Nettoprinzip, gemäss dem Grundlage 
der Bemessung der Überschuss aller Einkünfte über die damit verbunde-
nen Ausgaben bildet, und zwar unabhängig der Art der Einkünfte (vgl. 
BGE 136 I 65 E. 5.3, 136 I 49 E. 5.3; 133 II 287 E. 2.1). Entsprechend wird 
als Ausscheidungsverlust die Differenz zwischen dem Gesamtreinertrag 
einer Steuerperiode und dem in derselben Periode insgesamt versteuerten 
Gewinn bezeichnet. Es geht mithin um den Betrag, den eine steuerpflich-
tige Person (innerperiodisch) über ihr Gesamteinkommen bzw. ihren Ge-
samtertrag hinaus versteuern muss (vgl. Peter Locher, a.a.O., S. 84 ff.; 
Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., § 3 N. 45; René Matteotti, a.a.O., § 34 
N. 24; BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, in ASA 80 S. 361 und StE 2011 
A 24.43.1 Nr. 22 E. 4.2). 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 9
4.
Strittig ist, ob die dargestellte bundesgerichtliche Praxis zur Vermeidung 
von Ausscheidungsverlusten auch auf den B.________ Anwendung findet. 
4.1
Bei diesem handelt es sich um einen Immobilienanlagefonds für 
inländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge bzw. Sozialversiche-
rungs- und Ausgleichskassen, der in Wohnliegenschaften, gemischte 
Wohn- und Geschäftshäuser sowie Geschäfts- und Gewerbeliegenschaften 
investiert. Mit seinem Immobilienportfolio erwirtschaftet er Nettoerträge in 
der Grössenordnung von 140 Mio. Franken pro Jahr; Kapitalgewinne fallen 
in wesentlich geringerem Umfang an (vgl. Jahresbericht B.________ per 
30.9.2017, S. 15, abrufbar unter: , Rubriken «…»). Als 
Immobilienfonds 
für 
steuerbefreite 
Vorsorgeeinrichtungen 
ist 
der 
B.________ von Gewinn- und Kapitalsteuern befreit und hat bloss Kapital-
gewinne aus Grundstückgeschäften zu versteuern (vgl. vorne E. 2.2). Folge 
dieser weitestgehenden Steuerbefreiung ist, dass er über kein eigentliches 
Hauptsteuerdomizil verfügt, auch am Ort der Fondsleitung nicht. Mangels 
unbeschränkter Steuerpflicht kommt Letzterem für das Steuerrechtsverhält-
nis bloss formelle Bedeutung zu. Der Umstand, dass der B.________ 
Liegenschaften an verschiedenen Orten besitzt, führt zwar zu steuerlichen 
Anknüpfungspunkten in mehreren Kantonen. Er begründet in diesen aber 
nicht eigentliche Neben- oder Spezialsteuerdomizile, da es ihm an einem 
echten Hauptsteuerdomizil fehlt (zu den Arten von Steuerdomizilen vgl. 
Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkanto-
nales Steuerrecht, 2011, § 5 N. 4 ff.; Peter Locher, a.a.O., S. 24 u. 
S. 46 ff.). Aus der geschilderten steuerlichen Situation folgt, dass der 
B.________ Ausscheidungsverluste nicht vermeiden kann, indem er nach 
der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vorne E. 3.3) vorgeht: Zu-
nächst kann er Verluste aus Grundstückgeschäften steuerlich nicht mit Er-
trägen verrechnen, die er im gleichen Jahr im selben Kanton erzielt hat. 
Gleichzeitig entfallen als Verrechnungssubstrat auch die am Hauptsteuer-
domizil erzielten Gewinne. Letztlich kommen für eine Kompensation sol-
cher Verluste bloss Gewinne in Frage, die der B.________ mit Grundstück-
geschäften im selben oder in anderen Kantonen erzielt hat.


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 10
4.2
Die Beschwerdegegnerin leitet hieraus ab, dass dem B.________ 
Verluste aus ausserkantonalen Grundstückgeschäften an die im Kanton 
Bern als reinem Liegenschaftenkanton steuerbaren Wertzuwachsgewinne 
anzurechnen seien. Gemäss ihren Angaben hat der Immobilienfonds im 
Jahr 2010 (inkl. Verlustvorträgen aus dem Jahr 2009) bei der Veräusserung 
von Liegenschaften die folgenden Gewinne und Verluste erzielt:
Kanton 
Standort 
Erfolg in Franken
AG 
Waltenschwil 
733'871.--
AG 
Wettingen 
 1'475'917.--
BE
Ostermundigen 
 -286'879.--
BE 
Ostermundigen 
 200'236.--
BE 
Brügg 
 -323'286.--
BE 
Bern 
 1'675'750.--
BS
Basel 
 -1'154'996.--
BS 
Riehen
 -47'117.--
FR 
Fribourg 
 2'416'987.--
GE
Genf
-432'812.--
NE
Marin-Epagnier
 -1'300'131.--
SG
Zuzwil 
938'056.--
TG
Romanshorn 
 537'806.--
TG 
Aadorf, 
 1'168'382.--
ZG
Steinhausen
-2'073'544.--
ZH
Zürich
-712'370.--
ZH
Buchs
1'855'544.--
ZH 
Uster 
 700'911.--
ZH 
Zürich
 97'723.--
Total (inkl. Verlustvorträge 2009) 
5'470'048.--
Hieraus resultierten nach Verrechnung der im gleichen Kanton erzielten 
Gewinne und Verluste in vier Kantonen Ausscheidungsverluste von ins-
gesamt Fr. 5'088'467.-- (BS: Fr. -1'202'113.--, NE: Fr. -1'300'131.--, GE: 
Fr. -432'812.-- und ZG: Fr. –2'073'544.--). Diese seien von den übrigen 
Kantonen im Verhältnis der dort erzielten Nettowertzuwachsgewinne zu 
übernehmen, was folgendes Bild ergebe:
Kanton 
Wertzuwachsgewinn
Verhältnis
in Franken (netto)
AG 
2'209'788.--
21.09 %
BE 
 1'265'821.--
12.08 %
FR 
2'416'987.--
23.07 %
SG 
938'056.--
8.95 %
TG 
1'706'188.--
 16.28 %
ZH 
1'941'808.--
18.53 %
Total 
10'478'648.--
100 %


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Seite 11
Nach Auffassung der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin hat der 
Kanton Bern somit einen Verlustanteil von Fr. 605'038.-- (12,08 % von 
Fr. 5'008'600.--) zu tragen. 
4.3
Die geänderte Rechtsprechung zur interkantonalen Verrechnung 
von Verlusten aus der Veräusserung von Liegenschaften wurde entwickelt 
anhand von Kapitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmen ein-
schliesslich Immobilienunternehmen sowie von Handelsliegenschaften von 
Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmen (vgl. Oertli/Zigerlig, 
a.a.O., § 33 N. 39, 86 und 119 f.). Der B.________ verfügt über einen 
Immobilienbestand im Wert von ca. 3,7 Mia. Franken (vgl. Jahresbericht 
B.________ per 30.9.2017, S. 3), wobei er seine Immobilien als 
Vermögensanlagen aktiv bewirtschaftet. Seine Geschäftstätigkeit ist also 
vergleichbar mit einer Immobiliengesellschaft im engeren Sinn, deren 
Zweck überwiegend im Halten von Grundstücken als sichere oder 
nutzbringende Kapitalanlage resp. im An- und Verkauf, in der Überbauung 
und in der Verwaltung von Liegenschaften besteht (vgl. BGE 111 Ia 220 
E. 2c; 
BGer 2C_176/2016 
vom 
8.12.2016 
E. 3.2; 
vgl. 
zur 
Handänderungssteuer BGer 2C_641/2009 vom 21.1.2010 E. 5.1). Trotz 
dieser Ähnlichkeit ist die steuerliche Situation des B.________ – wie 
gesehen – eine völlig andere: Mit Ausnahme der bei der Veräusserung von 
Liegenschaften erzielten Gewinne, deren Besteuerung den Kantonen durch 
Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Bst. i StHG (vgl. vorne E. 2.1) 
harmonisierungsrechtlich 
vorgeschrieben 
ist, 
ist 
er 
grundsätzlich 
steuerbefreit. Seine Besteuerung folgt somit gerade nicht dem Grundsatz 
der Gesamtreingewinnbesteuerung, auf welchem die Rechtsprechung des 
Bundesgerichts zu den Ausscheidungsverlusten gründet (vgl. vorne E. 3.2), 
weshalb diese hier keine Anwendung findet. Nur bei einer tatsächlichen 
gesamthaften Besteuerung des Gewinns müsste ein ausserkantonaler 
Grundstückverlust, soweit er nicht anderweitig verrechnet werden kann, bei 
der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden können. 
4.4
Die 
bernische 
Grundstückgewinnsteuer 
ist 
eine 
Spezialein-
kommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen 
bzw. Gewinn erhoben wird. Folge dieser Ausgestaltung ist, dass für die 
Steuerbemessung grundsätzlich allein auf den bei Veräusserung des 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
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Grundstücks erzielten Gewinn abgestellt wird (vgl. statt vieler BVR 2015 
S. 282 E. 2.2, 2007 S. 512 E. 3.1). Massgeblich ist mithin der auf der Lie-
genschaft erzielte Mehrwert ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche 
Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. BGE 143 II 382 [StR 72/2017 
S. 597] E. 2.3.2 und 4.4.2 auch zum Folgenden; BGer 2C_357/2017 vom 
22.2.2018, in StR 73/2018 S. 612 E. 2.2; 2C_747/2010 vom 7.10.2011, in 
ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48 u. StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25 E. 5.2). 
Von Bundesrechts wegen sind die Kantone heute verpflichtet, bei der 
Grundstückgewinnsteuer von (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Per-
sonen innerkantonale Grundstücksverluste anzurechnen (Art. 23 Abs. 4 
i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG; BGer 2C_1080/2014 vom 5.7.2016, in 
StE 2016 B 44.13.7 Nr. 28 E. 5.4 f. auch zum Folgenden). Insoweit besteht 
für die Bestimmung des steuerbaren Gewinns kein Gestaltungsraum der 
Kantone mehr (vgl. BGE 139 II 373 E. 3.5; BGer 2C_1080/2014 vom 
5.7.2016, in StE 2016 B 44.13.7 Nr. 28 E. 5.4; 2C_747/2010 vom 
7.10.2011, in ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48 u. StE 2012 B 44.13.7 
Nr. 25 E. 5.2 f.; 2C_375/2010 vom 22.3.2011, in StE 2011 A 24.31.1 Nr. 21 
E. 5). Eine weitergehende Pflicht zur Berücksichtigung von objektfremden 
Verlusten bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen steuerbefreiter 
juristischer Personen ergibt sich indes weder aus dem StHG noch aus der 
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerharmonisierung bzw. zur 
interkantonalen Verlustanrechnung. Eine Gesamtbetrachtung in dem Sinn, 
dass Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steu-
erpflichtigen Person zu nehmen wäre, fällt aufgrund der weitgehenden 
Steuerbefreiung des B.________ ausser Betracht. Ansonsten müsste sie 
angesichts eines Jahresgewinns in der Grössenordnung von 130 Mio. 
Franken dazu führen, dass eine Überwälzung von ausserkantonalen 
Grundstückverlusten auf einen reinen Liegenschaftenkanton ausgeschlos-
sen ist.
4.5
Im Übrigen ist zu bedenken, dass zwar Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 
Bst. i StHG die Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen auf Liegenschaf-
ten durch den Belegenheitskanton vorschreibt. Indes erstreckt sich die 
Steuerplicht von Immobilienfonds steuerbefreiter Vorsorgeeinrichtungen 
selbst bei persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Bern nicht auf Grundstück-
gewinne auf ausserkantonalen Grundstücken. Deshalb ist es nur konse-


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 13
quent, wenn auch Verluste von ausserkantonalen Liegenschaften bei der 
Grundstückgewinnsteuer im Kanton Bern nicht in Abzug gebracht werden 
können. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin wird dadurch 
das Schlechterstellungsverbot nicht verletzt, da der Kanton Bern als Lie-
genschaftskanton den B.________ nicht stärker besteuert als einen im 
Kanton ansässigen Immobilienfonds (vgl. BGer 2C_375/2010 vom 
22.3.2011, in StE 2011 A 24.31.1 Nr. 21 E. 5).
4.6
Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Steuerverwaltung zu Un-
recht verpflichtet hat, Verluste aus dem Verkauf von Liegenschaften in an-
deren Kantonen mit dem im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinn zu 
verrechnen. Der angefochtene Entscheid, der den steuerbaren Grund-
stückgewinn auf Fr. 660'783.-- reduziert, hält der Rechtskontrolle nicht 
stand. Die Beschwerde ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid auf-
zuheben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 26. Juni 
2015 zu bestätigen.
5.
5.1
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdegegnerin 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten 
sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 3 VRPG).
5.2
Die Kosten des Verfahrens vor der StRK sind entsprechend dem 
Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen. Mithin 
wird die unterliegende Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 102 VRPG 
i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 102 
VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG).


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, 
Seite 14
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuer-
rekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 wird aufgeho-
ben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons 
Bern vom 26. Juni 2015 bestätigt.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 7'000.--, und des Verfahrens vor der Steu-
errekurskommission des Kantons Bern, bestimmt auf eine Pauschalge-
bühr von Fr. 4'000.--, werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
4. Zu eröffnen:
- der Beschwerdegegnerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern 
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.