be_verwaltungsgericht · 100 2019 346 · 2021-03-22 · de

Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2019; 100 18 580, 200 18 475) | Einkommen/Gewinn Vermögen/Kapital Kanton

100.2019.346/347U
ARB/FLN/SPR
Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung
Urteil vom 22. März 2021
Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Flückiger
A.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin
und
Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
17. September 2019; 100 18 580, 200 18 475)


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.03.2021, Nrn. 100.2019.346/
347U, Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ am 
6. Februar 2018 für das Steuerjahr 2016 abweichend von deren Selbstde-
klaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 21'153.-- bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern und auf Fr. 24'766.-- bei der direkten Bundessteuer. 
Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass sie den deklarierten 
Abzug für selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten nicht akzeptierte. 
Die gegen diese Veranlagungsverfügungen gerichteten Einsprachen wies 
die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 4. Dezember 2018 
ab.
B.
Am 10. Dezember 2018 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 17. September 2019 ab.
C.
Gegen die Entscheide der StRK hat A.________ am 16. Oktober 2019 in ei-
ner einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer 2016 Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde erhoben. Sie beantragt, die Entscheide der StRK vom 17. Sep-
tember 2019 sowie die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 
4. Dezember 2018 seien aufzuheben. Die Heimkosten in der Höhe von 
Fr. 64'149.-- seien abzüglich der Lebenshaltungskosten von Fr. 20'000.--, 
ausmachend Fr. 44'149.--, als selbstgetragene behinderungsbedingte Kos-
ten zum Abzug zuzulassen. 


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Am 18. Oktober 2019 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer verei-
nigt.
Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer-
devernehmlassung vom 22. Oktober 2019 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 
2. Dezember 2019 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische 
Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat 
am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz-
würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 
Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist unter Vorbehalt von E. 1.2 hiernach 
einzutreten.
1.2
Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren bilden einzig die Ent-
scheide der StRK vom 17. September 2019. Sie haben die Einspracheent-
scheide ersetzt, die ihrerseits an die Stelle der Veranlagungsverfügungen 
getreten sind (sog. Devolutiveffekt; BVR 2018 S. 528 E. 3.3, 2010 S. 411 


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E. 1.4; BGE 136 II 539 E. 1.2; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kom-
mentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 60 N. 30 f., Art. 72 N. 4, 
18). Soweit die Beschwerdeführerin auch die Aufhebung der Einspracheent-
scheide beantragt, ist auf die Beschwerden nicht einzutreten. 
1.3
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen 
Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend 
gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit 
hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.4
Für die Berechnung der Streitwerte betrachtet das Verwaltungsge-
richt die Steuerarten separat (vgl. E. 1.3 hiervor). Die Gutheissung der Be-
schwerden würde im vorliegenden Fall zu einer Steuerersparnis von weniger 
als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung grundsätzlich in die einzelrich-
terliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 
über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 
[GSOG; BSG 161.1]). Die rechtlichen Verhältnisse rechtfertigen indes eine 
Beurteilung in Dreierbesetzung (vgl. Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 
GSOG).
1.5
Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2. 
Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin als behinderte Person im steuerrecht-
lichen Sinn zu gelten hat und ob die von ihr getragenen Heimkosten als be-
hinderungsbedingte Aufwendungen abzugsfähig sind.


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2.1
Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson-
dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). 
Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, 
indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; 
Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden 
Aufwendungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-
39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 
DBG). Zu letzteren zählen die behinderungsbedingten Kosten der steuer-
pflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderun-
gen im Sinn des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseiti-
gung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behinder-
tengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3), soweit die steuerpflichtige Per-
son die Kosten selber trägt (Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis 
DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. hbis des Bundesgesetzes vom 14. Dezem-
ber 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
2.2
Art. 38 StG und Art. 33 DBG stehen je unter der Überschrift bzw. dem 
Randtitel «Allgemeine Abzüge» (sog. sozialpolitische oder anorganische 
Abzüge). Sie betreffen überwiegend Lebenshaltungskosten, die als solche 
an sich nicht zum Abzug zugelassen wären. Den allgemeinen Abzügen 
kommt also Ausnahmecharakter zu, weshalb ihre Rechtsgrundlagen restrik-
tiv auszulegen sind (vgl. BVR 2010 S. 59 E. 3.4; BGer 2C_1005/2015 vom 
8.12.2015 E. 2.2, 2C_103/2009 vom 10.7.2009, in StE 2009 B 27.5 Nr. 15 
E. 2.1; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 33 DBG N. 1 ff.). Damit 
Auslagen als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 38 Abs. 1 Bst. i 
StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG anerkannt werden, müssen folgende 
Voraussetzungen erfüllt sein: Es liegt eine Behinderung im Sinn des Behin-
dertengleichstellungsgesetzes vor (vgl. Art. 2 Abs. 1 BehiG), die von der 
steuerpflichtigen Person getragenen Kosten bilden direkte Folge dieser Be-
hinderung (adäquate Kausalität) und stellen weder Lebenshaltungs- noch 
Luxusausgaben dar. Schliesslich müssen die Kosten grundsätzlich in der in-
teressierenden Steuerperiode entstanden sein (BVR 2010 S. 59 E. 3.4; vgl. 
auch BGer 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 3.3.1 ff., 2C_479/2016 und 
2C_480/2016 vom 12.1.2017, in StE 2017 B 27.5 Nr. 21 E. 3.4 f., 


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2C_439/2015 und 2C_440/2015 vom 21.1.2016, in StR 2016 S. 522 
E. 3.2 f.; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32l). Die den Abzug 
begründenden Tatsachen wirken sich steuermindernd aus und sind folglich 
von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (BVR 2017 S. 529 
[VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 6.2, 2010 S. 59 E. 3.4; 
VGE 2018/297/298 vom 10.9.2019 E. 2.2; vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2, 143 
II 661 E. 7.2, 140 II 248 E. 3.5; BGer 2C_500/2018 vom 8.4.2020 E. 5.3, 
2C_154/2009 vom 28.9.2009 E. 5.2).
2.3
Der Abzug für behinderungsbedingte Kosten wird im Kreisschreiben 
(KS) Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 
betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs-
bedingten Kosten näher geregelt (einsehbar unter: , 
Rubriken «Dir. Bundessteuer, Quellensteuer, Wehrpflichtersatz/Kreisschrei-
ben»; vgl. auch , Rubriken «Einkommens- und 
Vermögenssteuern/Artikel 38 StG/Behinderungsbedingte Kosten [nachfol-
gend: Taxinfo behinderungsbedingte Kosten]). Dabei handelt es sich um 
eine sog. Verwaltungsverordnung. Deren Hauptfunktion besteht darin, im 
Sinn einer behördlichen Weisung über die Auslegung und Anwendung der 
massgebenden Bestimmungen eine schematische und praktikable sowie – 
damit einhergehend – einheitliche und sachgerechte Praxis sicherzustellen. 
Obwohl Verwaltungsverordnungen nicht die Verbindlichkeit von Rechts-
sätzen zukommt, sind sie zu berücksichtigen, soweit ihre Anwendung nicht 
gegen gesetzliche Regelungen verstösst und eine einzelfallgerechte Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt bzw. die rechtli-
chen Vorgaben überzeugend und in praktikabler Weise konkretisiert (vgl. 
BVR 2019 S. 293 [VGE 2016/59 vom 24.4.2018] nicht publ. E. 3.1, 2018 
S. 139 E. 2.3, 2017 S. 7 E. 4.1; BGE 146 V 233 E. 4.2.1, 145 V 84 E. 6.1.1, 
142 II 182 E. 2.3.2 f., 138 II 536 E. 5.4.3). Umgekehrt ist ihnen die Anwen-
dung zu versagen, wenn das Ergebnis im Einzelfall mit Sinn und Zweck der 
Gesetzesbestimmung nicht mehr in Einklang zu bringen ist oder die im Sinn 
des Rechtsgleichheitsgebots erforderlichen Differenzierungen allzu sehr ver-
nachlässigt werden (vgl. VGE 2020/10/11 vom 16.2.2021 E. 3.3.2; Peter Lo-
cher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Berücksichtigung des 
materiellen Rechts der direkten Steuern], in Behnisch/Marantelli [Hrsg.], 
Beiträge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 


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Bern 2014, S. 229 ff. [nachfolgend: Praktikabilität] 233 f.; Beatrice Weber-
Dürler, Verwaltungsökonomie und Praktikabilität im Rechtsstaat, in ZBl 
87/1986 S. 193 ff., 214; Michael Beusch, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 102 DBG 
N. 9 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 
2016, Art. 199 N. 17 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, 
Art. 102 N. 26 ff.; zu Verwaltungsverordnungen allgemein statt vieler Hä-
felin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N. 87; 
Ruth Herzog, a.a.O., Art. 66 N. 41). Das KS Nr. 11 entspricht grundsätzlich 
gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht und vom Verwaltungs-
gericht verschiedentlich als sachgerecht und zweckmässig beurteilt (vgl. 
etwa BGer 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 3.3.2, 2C_500/2018 vom 
8.4.2020 E. 5.3, 2C_1187/2016 und 2C_1188/2016 vom 2.2.2017 E. 3.2, 
2C_479/2016 und 2C_480/2016 vom 12.1.2017, in StE 2017 B 27.5 Nr. 21 
E. 3.5; VGE 2018/297/298 vom 10.9.2019 E. 2.3, 2016/193/194 vom 
25.7.2017 E. 2.3; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 31a). 
3.
Zum massgeblichen Sachverhalt und den Standpunkten der Verfahrensbe-
teiligten ist den Akten Folgendes zu entnehmen:
3.1
Die Beschwerdeführerin (Jg. 1935) erlitt im Jahr 2014 einen Schlag-
anfall. Seither ist sie rechtsseitig teilweise gelähmt und kann den rechten 
Arm nicht einsetzen. Alltägliche Handlungen, für die beide Hände erforder-
lich sind, wie etwa das Öffnen von Flaschen und Briefumschlägen sowie das 
Schneiden oder Bestreichen eines Brotes, kann sie seither ohne fremde Hilfe 
nicht mehr vornehmen (vgl. den Bericht der Universitätsklinik für Neurologie, 
Inselspital Bern, vom 5.11.2014 [nachfolgend: Bericht Universitätsklinik] 
S. 2 f., Vorakten StV [act. 3B] pag. 41 ff.; Beschwerden Ziff. 12, je auch zum 
Folgenden). Die Beschwerdeführerin kann hingegen selbständig essen und 
trinken, die Toilette benutzen, aufstehen und sich hinsetzen oder hinlegen. 
Lediglich beim Ankleiden und Ausziehen sowie bei der Körperpflege (insbe-
sondere beim Duschen) bedarf sie pflegerischer Unterstützung. Zur Fortbe-
wegung ist sie grundsätzlich auf einen Rollstuhl angewiesen. Sie kann kein 


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Fahrzeug mehr lenken und nicht mehr selbständig ein öffentliches 
Verkehrsmittel benützen (vgl. den vom Hausarzt ausgefüllten Fragebogen 
vom 28.8.2017 [nachfolgend: Fragebogen] S. 3, Vorakten StV [act. 3B] 
pag. 25 ff., auch zum Folgenden). Zudem leidet die Beschwerdeführerin seit 
dem Schlaganfall an einer schweren Sprachstörung; sie antwortet mit «Ja» 
und «Nein», spricht aber ansonsten «sehr unverständlich und kaum in gan-
zen Sätzen» (vgl. Bericht Universitätsklinik S. 3). Aufgrund ihrer Beeinträch-
tigungen zog die Beschwerdeführerin am 11. Juni 2014 in das Alters- und 
Pflegeheim B.________. Die Kosten für den Heimaufenthalt beliefen sich im 
Jahr 2016 auf Fr. 64'149.-- (vgl. Kostenaufstellung der Beschwerdeführerin, 
Vorakten StV [act. 3B] pag. 24; Rechnungen B.________, Vorakten StRK 
[act. 3A] pag. 101 ff.).
3.2
Die StRK hat ihre abschlägigen Entscheide damit begründet, dass 
die Beschwerdeführerin im steuerrechtlichen Sinn nicht als behindert gelte. 
So sei gemäss KS Nr. 11 bei Heimbewohnerinnen und -bewohnern nur dann 
von einer Behinderung auszugehen, wenn der Pflege- und Betreuungsauf-
wand mindestens 60 Minuten pro Tag betrage (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. d; 
angefochtene Entscheide E. 3.2 f.). Die Beschwerdeführerin sei im Jahr 
2016 im Alters- und Pflegeheim unstreitig durchgehend in der Pflegestufe 2 
eingestuft gewesen und habe damit den Pflegeaufwand von 60 Minuten 
nicht erreicht. Die Heimkosten seien daher nicht als behinderungsbedingte 
Kosten abzugsfähig (angefochtene Entscheide E. 3.5 f.). Entsprechend hat 
die StRK die Entscheide der Steuerverwaltung bestätigt, wonach lediglich 
die krankheitsbedingten Kosten gemäss Art. 38a Bst. b StG bzw. Art. 33 
Abs. 1 Bst. h DBG zum Abzug zuzulassen seien. – Die Beschwerdeführerin 
bestreitet nicht, dass ihr täglicher Pflegebedarf im Pflegeheim unter 60 Mi-
nuten pro Tag liegt (Beschwerden Bst. B). Entgegen der StRK ist sie jedoch 
der Auffassung, dass sie keiner der in KS Nr. 11 Ziff. 4.1 definierten Perso-
nengruppen zugeordnet werden könne, weshalb mit Hilfe eines Fragebo-
gens ermittelt werden müsse, ob eine Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 
BehiG vorliege. Dies sei gestützt auf die Antworten ihres Hausarztes in dem 
am 28. August 2017 ausgefüllten Fragebogen zu bejahen (Beschwerden 
Ziff. 7 ff.).


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4.
4.1
Sowohl Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG als auch Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG 
verweisen für den Begriff der Behinderung auf das Behindertengleichstel-
lungsgesetz; die entsprechende Definition ist für die Steuergesetzgebung 
verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N. 163; vgl. BGer 
2C_588/2011 vom 16.12.2011, in StE 2012 B 27.5 Nr. 20 E. 3, 
2C_1187/2016 und 2C_1188/2016 vom 2.2.2017 E. 3.1). Gemäss Art. 2 
Abs. 1 BehiG gilt als Mensch mit Behinderung eine Person, der es eine vo-
raussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchti-
gung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, 
soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und weiterzubil-
den oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträchtigung ist dauernd, 
wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der ge-
nannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich 
während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird 
(vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.1; Taxinfo behinderungsbedingte Kosten Ziff. 2.1, je 
auch zum Folgenden; Hunziker/Mayer-Knobel a.a.O., Art. 33 DBG N. 32l; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N. 164). Die Einschränkung 
der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbil-
dung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geis-
tigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang; 
vgl. BGer 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 3.3.3, 2C_500/2018 vom 8.4.2020 
E. 5.3, 2C_479/2016 und 2C_480/2016 vom 12.1.2017, in StE 2017 B 27.5 
Nr. 21 E. 3.5; VGE 2018/297/298 vom 10.9.2019 E. 4.1). 
4.2
Im Massenverfahren der Steuerveranlagung ist insbesondere bei an-
organischen Abzügen – die mit der Einkommenserzielung in keinem direkten 
Zusammenhang stehen und deshalb an sich Einkommensverwendung dar-
stellen – eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung unabdingbar 
und zulässig (vgl. BGer 2C_22/2016 und 2C_23/2016 vom 21.4.2016 
E. 3.2.4, 2C_162/2010 vom 21.7.2010 E. 6.3; VGE 2016/193/194 vom 
25.7.2017 E. 4.1 auch zum Folgenden; Peter Locher, Praktikabilität, 
S. 233 f., 243). Dies gilt auch für die Beurteilung, ob bei der steuerpflichtigen 
Person eine Behinderung vorliegt. So erscheint es sachgerecht, im Veranla-
gungsverfahren bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände 


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ohne Detailprüfung in jedem Fall von einer Behinderung auszugehen 
(Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32m). Entsprechende 
Personengruppen werden in KS Nr. 11 Ziff. 4.1 definiert (vgl. auch Taxinfo 
behinderungsbedingte 
Kosten 
Ziff. 2.1). 
Gemäss 
Bst. d 
gelten 
Heimbewohnerinnen und -bewohner sowie Spitex-Patientinnen und 
-Patienten als behindert im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG (und Art. 38 
Abs. 1 Bst. i StG), wenn ihre Pflege und Betreuung pro Tag mindestens 60 
Minuten beansprucht. In diesem Fall wird davon ausgegangen, dass die 
Behinderung den Grund für den Heimaufenthalt bildet und die Heimkosten 
als behinderungsbedingte Aufwendungen steuerrechtlich abziehbar sind 
(vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.3.4; vgl. auch Taxinfo behinderungsbedingte Kosten 
Ziff. 2.1 sowie , Rubriken «Einkommens- und 
Vermögenssteuern/Artikel 38 StG/Aufenthalt in einem Alters- oder 
Pflegeheim [nachfolgend: Taxinfo Heimaufenthalt] Ziff. 2 f., je auch zum 
Folgenden). Ob bei Heimbewohnerinnen und -bewohnern die Schwelle von 
60 Minuten erreicht wird, beurteilt sich grundsätzlich anhand der Einstufung 
in einem der drei in der Schweiz anerkannten Pflegeklassifikationssysteme 
(vgl. Fn. 8 zu KS Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. d; vgl. auch den im Auftrag des 
Bundesamts für Gesundheit [BAG] erstellten Schlussbericht vom 10.3.2017 
«Mindestanforderungen 
für 
Pflegebedarfserfassungssysteme» 
[nachfolgend: 
Schlussbericht] 
S. 7 ff., 
einsehbar 
unter 
 Rubriken «Themen, Gesellschaft, Gesundheit, 
Mindestanforderungen für Pflegebedarfserfassungssysteme»). Im Kanton 
Bern gelangt hierfür u.a. das System «Resident Assessment Instru-
ment/Resource Utilization Groups» (RAI/RUG) zur Anwendung (Art. 5 Abs. 2 
Bst. a des Einführungsgesetzes vom 27. November 2008 zum Bundesge-
setz über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-
versicherung [EG ELG; BSG 841.31]; Art. 3 Abs. 2 und 3 der Einführungs-
verordnung vom 16. September 2009 zum Bundesgesetz über Ergänzungs-
leistungen zur Alters-, Hinterlassenen und Invalidenversicherung [EV ELG; 
BSG 841.311]). Nach dieser Methode werden pflegebedürftige Personen 
aufgrund einer Beurteilung ihres Gesundheitszustands in eine von 36 Pfle-
geaufwandgruppen eingeteilt. Die Pflegeaufwandgruppe wird sodann einer 
der zwölf Pflege- bzw. Bedarfsstufen gemäss Art. 7a Abs. 3 der Verordnung 
des Eidgenössischen Departements des Innern (EDI) vom 29. September 
1995 über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung 


Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.03.2021, Nrn. 100.2019.346/
347U, Seite 11
(Krankenpflege-Leistungsverordnung, KLV; SR 832.112.31) zugeordnet 
(vgl. Art. 3 Abs. 4 und Anhang 1 EV ELG; zum Ganzen BGE 145 V 380 
E. 4.1; vgl. auch Schlussbericht S. 7 f., 17 ff.). Dabei erreichen alle Pflege-
aufwandgruppen des RAI/RUG-Systems mit Ausnahme der PA0, PA1, PA2 
und BA1 die Pflegestufe 4 oder höher bzw. einen Pflegeaufwand von min-
destens 60 Minuten (vgl. Anhang 1 EV ELG; Taxinfo behinderungsbedingte 
Kosten Ziff. 2.1 sowie Taxinfo Heimaufenthalt Ziff. 2; insoweit überholt KS 
NR. 11 Ziff. 4.1 Fn. 8).
4.3
Die Pflegeklassifikationssysteme wurden für die Bedürfnisse der ob-
ligatorischen Krankenversicherung und der Ergänzungsleistungen einge-
führt (vgl. Art. 7 KLV); sie dienen der an den krankenkassenpflichtigen 
Pflegeleistungen orientierten Zuordnung der Heimbewohnerinnen und 
-bewohner zu einer Pflegebedarfsgruppe gemäss Art. 7a Abs. 3 KLV (vgl. 
Schlussbericht S. 7, 17, 22 f.). Das hier massgebliche RAI/RUG-System 
basiert damit grundsätzlich auf einem am Krankenversicherungsrecht orien-
tierten Begriff der Pflege, der insbesondere Untersuchungs- und Behand-
lungsmassnahmen (z.B. Messung der Vitalzeichen, Vorbereiten und Verab-
reichen von Medikamenten, Spülen, Reinigen und Versorgen von Wunden 
usw.; vgl. Art. 7 Abs. 2 Bst. b KLV) sowie die Grundpflege erfasst (z.B. Bet-
ten, Lagern, Bewegungsübungen, Hilfe bei der Mund- und Körperpflege, 
beim An- und Auskleiden sowie beim Essen und Trinken; vgl. Art. 7 Abs. 2 
Bst. c KLV; zum Begriff der Pflege auch Hardy Landolt, Pflegebedarfsabklä-
rung aus versicherungs- und haftpflichtrechtlicher Sicht, in Pflegerecht 2014, 
S. 139 ff., 149). Von diesem Pflegebegriff abzugrenzen sind die Betreuungs-
leistungen, die nicht der eigentlichen Behandlung dienen, sondern andere 
Funktionsdefizite kompensieren – so etwa beim Einkaufen, Kochen, Putzen 
und Waschen sowie in Bezug auf die Pflege sozialer Kontakte (vgl. Hardy 
Landolt, a.a.O., S. 150; Schlussbericht S. 80, auch zum Folgenden). Solche 
Dienstleistungen im Bereich der Betreuung werden in Alters- und Pflegehei-
men weitgehend durch die Hotellerie sowie teilweise durch Fachpersonal wie 
Aktivierungsfachleute erbracht und grundsätzlich von den Heimbewohne-
rinnen und -bewohner selber bezahlt. Sie haben damit keinen Einfluss auf 
den 
krankenversicherungsrechtlichen 
Pflegebedarf 
und 
werden 
im 
RAI/RUG-System nicht berücksichtigt (im Gegensatz zu dem im Spitex-
Bereich üblichen «Homecare»-Modell [RAI-HC], das auch nicht kassen-


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pflichtigen Betreuungsleistungen Rechnung trägt; vgl. Hardy Landolt, a.a.O., 
S. 147 f.; zum RAI-HC auch BGer 9C_176/2016 vom 21.2.2017, in SVR 
2017 Nr. 13 S. 59 E. 6.2.2). 
4.4
Anders als im Krankenversicherungsrecht ist Einschränkungen, die 
sich nicht auf den Pflege-, sondern den Betreuungsbedarf auswirken, bei der 
Beurteilung, ob eine Behinderung gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG vorliegt, 
Rechnung zu tragen (vgl. vorne E. 4.1). Entsprechend bestimmt sich die ge-
mäss KS Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. d massgebende Schwelle von 60 Minuten nicht 
nur anhand des Pflege-, sondern auch des Betreuungsaufwands. Allerdings 
gelten die meisten Heimbewohnerinnen und -bewohner ohnehin bereits auf-
grund ihres erhöhten Pflegebedarfs als behindert, womit die Pflegestufe die 
behinderungsbedingten Einschränkungen in der Regel ausreichend wieder-
spiegelt bzw. der Betreuungsaufwand diesbezüglich nicht zusätzlich ins Ge-
wicht fällt (vgl. S. 3 des Berichts des Bundesamts für Statistik [BFS] «Perso-
nen in Alters- und Pflegeheimen 2017», einsehbar unter , 
Rubriken 
«Statistiken 
finden/Gesundheit/Gesundheitswesen/
Alters- und Pflegeheime/Publikationen»). Entsprechend ist im Sinn der Ver-
anlagungsökonomie und einer gerade bei anorganischen Abzügen unerläss-
lichen Schematisierung (vgl. vorne E. 4.2) nicht zu beanstanden, dass beim 
Abzug behinderungsbedingter Heimkosten in erster Linie auf den kranken-
versicherungsrechtlich massgebenden Pflegebedarf abgestellt wird. Inso-
fern ist das RAI/RUG-System auch für den Bereich der Einkommenssteuer 
grundsätzlich geeignet, die behinderungsbedingten Einschränkungen der al-
lermeisten Heimbewohnerinnen und -bewohner zutreffend abzubilden, und 
trägt zudem dem Erfordernis nach einer gut handbaren bzw. schematischen 
Abgrenzung in der Massenverwaltung Rechnung (vgl. auch VGE 
2016/193/194 vom 25.7.2017 E. 4.1 und 5.1; vorne E. 4.2 und 2.3).
4.5
Das Alters- und Pflegeheim B.________ hat die Beschwerdeführerin 
im Jahr 2016 gegenüber der Krankenversicherung unbestrittenermassen in 
der RAI/RUG-Pflegeaufwandgruppe PA1 eingestuft, was der Pflegestufe 2 
entspricht (vgl. RAI/RUG Pflege- und Behandlungsausweis vom 22.1.2016, 
Vorakten StV [act. 3B] pag. 46; Anhang 1 EV ELG). Auch die Beschwer-
deführerin bestreitet nicht, dass ihr Pflegebedarf weniger als 60 Minuten pro 
Tag beträgt (vorne E. 3.2). Die StRK hat damit korrekt festgehalten, dass die 


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Beschwerdeführerin die Voraussetzungen von KS Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. d nicht 
erfüllt. 
5.
Zu prüfen bleibt, ob das Vorliegen einer steuerlich relevanten Behinderung 
vorliegend auch gestützt auf den von der Beschwerdeführerin eingereichten 
Fragebogen beurteilt werden kann.
5.1
Gemäss KS Nr. 11 Ziff. 4.1 ist bei Personen, die keiner der in Bst. a 
bis d genannten Personengruppen zugeordnet werden können, in geeigne-
ter Weise – z.B. mit Hilfe eines ärztlichen Fragebogens – festzustellen, ob 
eine Behinderung vorliegt. Fraglich ist, ob der genannte Fragebogen bei 
Heimbewohnerinnen und -bewohnern, bei denen der Pflegeaufwand ge-
mäss der Einstufung in einem anerkannten Pflegeklassifikationssystem we-
niger als 60 Minuten beträgt, überhaupt zur Anwendung gelangen kann. 
Während sowohl die Vorinstanz als auch die Steuerverwaltung dies 
verneinen (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.6 mit Hinweis auf 
VGE 2016/193/194 vom 25.7.2017 E. 4.2.2), vertritt zumindest ein Teil der 
Lehre (implizit) die Auffassung, dass Heimbewohnerinnen und -bewohner, 
welche die in KS Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. d definierte Schwelle von 60 Minuten 
nicht erreichen, alternativ mittels eines Fragebogens nachweisen können, 
dass bei ihnen trotzdem eine Behinderung vorliegt und der Heimeintritt be-
hinderungsbedingt erfolgte (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 
2. Aufl. 2019, Art. 33 N. 88; wohl auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., Art. 33 N. 163; vgl. auch VGer AG vom 17.6.2009, in StE B 27.5 
Nr. 16 E. 5.2.3; nicht eindeutig Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 
N. 32n f.; Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 38 
N. 97). Tatsächlich erscheint nicht restlos klar, in welchem Verhältnis KS 
Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. d zu dem im darauffolgenden Abschnitt des KS geregel-
ten Auffangtatbestand steht. Wie es sich damit im Allgemeinen verhält, kann 
hier allerdings offenbleiben. Jedenfalls im vorliegenden Fall muss die Mög-
lichkeit eines alternativen Nachweises mittels eines Fragebogens offenste-
hen: So ist aufgrund der erheblichen Beeinträchtigungen der Beschwerde-


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führerin (vgl. vorne E. 3.1 und E. 5.2 hiernach) ohne Weiteres erkennbar, 
dass eine Beurteilung der Behinderung allein anhand des mit dem RAI/RUG-
System ermittelten Pflegeaufwands hier zu einem Ergebnis führen würde, 
das mit Sinn und Zweck von Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG und Art. 33 Abs. 1 
Bst. hbis DBG bzw. Art. 2 Abs. 1 BehiG nicht zu vereinbaren ist und den 
Umständen des Einzelfalls nicht ausreichend Rechnung trägt. Dies liegt 
daran, dass die Beschwerdeführerin für ihre Grundpflege nur auf wenig 
Unterstützung angewiesen ist, während sie einen erheblichen Betreuungs-
bedarf aufweist (vgl. zu dieser Unterscheidung vorne E. 4.3 f.). Für sie sind 
die in einem Alters- und Pflegeheim erbrachten Betreuungsleistungen daher 
im Unterschied zu anderen nur leicht pflegebedürftigen Heimbewohnerinnen 
und -bewohnern nicht nur Annehmlichkeiten, sondern zur Bewältigung ihres 
Alltags und für eine minimale Teilhabe am sozialen Leben unerlässlich. So 
hat denn auch die Steuerverwaltung nicht daran gezweifelt, dass bei der Be-
schwerdeführerin an sich eine Behinderung vorliegt (vgl. Schreiben vom 
8.5.2018 S. 2, Vorakten StV [act. 3B] pag. 48 f.). Das Auslegungsergebnis 
der Vorinstanz erscheint überdies auch deshalb nicht sachgerecht, weil bei 
erwerbstätigen Personen mit den umschriebenen Funktionseinbussen typi-
scherweise ein Anspruch auf Leistungen der Invalidenversicherung beste-
hen würde, womit gemäss KS Nr. 11 Ziff. 4.1 Bst. a in jedem Fall von einer 
Behinderung auszugehen wäre. Es kann nicht angehen, dass die Beurtei-
lung einer Behinderung davon abhängt, ob die in Frage stehende Person 
pensioniert ist, zumal die Beeinträchtigungen der Beschwerdeführerin ge-
rade nicht Folge üblicher Altersgebrechen darstellen, sondern auf ein cere-
brovaskuläres Ereignis (Schlaganfall) zurückzuführen sind. Daran ändert 
nichts, dass das Risiko eines Schlaganfalls bei älteren Personen erhöht ist. 
Würde den Funktionseinbussen der Beschwerdeführerin nicht Rechnung ge-
tragen, ergäbe sich zudem eine Ungleichbehandlung gegenüber Personen 
in Heimpflege, bei denen der Aufwand für hauswirtschaftliche Betreuungs-
leistungen mitberücksichtigt wird (zum Spitex-Bereich vgl. vorne E. 4.3). 
Nach dem Gesagten muss der Beschwerdeführerin mit Blick auf eine einzel-
fallgerechte Auslegung sowie Sinn und Zweck der einschlägigen Bestim-
mungen (vgl. vorne E. 2.3) hier die Möglichkeit eingeräumt werden, mithilfe 
des in KS Nr. 11 Ziff. 4.1 genannten Musterfragebogens nachzuweisen, 
dass bei ihr eine Behinderung vorliegt. 


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5.2
Dem vom Hausarzt am 28. August 2017 ausgefüllten Fragebogen ist 
zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin beim Ankleiden und Auszie-
hen, der Körperpflege sowie beim Duschen nur auf wenig Unterstützung 
durch das Pflegepersonal angewiesen ist; zudem kann sie selbständig essen 
und trinken, die Toilette benutzen, aufstehen und sich hinsetzen oder hinle-
gen. Die Beschwerdeführerin ist aber nicht mehr in der Lage, einfachste 
Haushaltstätigkeiten zu verrichten (etwa selbständig eine einfache Mahlzeit 
zuzubereiten, zu waschen, zu putzen und einzukaufen), und kann zudem 
wegen fehlender Mobilität und stark reduzierter Kommunikationsmöglichkei-
ten nur noch in sehr bescheidenem Umfang am sozialen Leben teilnehmen 
(Fragebogen S. 2 f.; vgl. auch Bericht Universitätsklinik S. 2 f., je auch zum 
Folgenden; vorne E. 3.1). Die genannten Beeinträchtigungen bestehen da-
bei seit mehr als einem Jahr bzw. seit dem Schlaganfall im Jahr 2014. Die 
Beschwerdeführerin ist somit unstrittig in einer Vielzahl alltäglicher Verrich-
tungen sowie der Pflege sozialer Kontakte massiv und dauerhaft einge-
schränkt. Demnach liegen verschiedene gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG rele-
vante Funktionseinbussen vor und es ist unzweifelhaft von einer Behinde-
rung auszugehen. Der Eintritt der Beschwerdeführerin in das Alters- und 
Pflegeheim B.________ erfolgte aufgrund dieser Behinderung und die Heim-
kosten sind gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG 
unter Vorbehalt von E. 5.3 hiernach abzugsfähig.
5.3
Die von der Beschwerdeführerin selbst getragenen abzugsfähigen 
Heimkosten sind um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Lebenshaltungs-
kosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen (KS Nr. 11 
Ziff. 4.3.4; BGer 2C_500/2018 vom 8.4.2020 E. 5.3, 2C_479/2016 und 
2C_480/2016 vom 12.1.2017, in StE 2017 B 27.5 Nr. 21 E. 3.5; Hunzi-
ker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32q und 32u; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 33 N. 87; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N. 168). Die Le-
benshaltungskosten berechnen sich dabei entweder nach den Richtlinien 
über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Art. 93 des Bundesge-
setzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; 
SR 281.1) oder nach entsprechenden kantonalen Vorgaben (vgl. KS Nr. 11 
Ziff. 4.3.4; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32u). Gemäss 
Praxis der Steuerverwaltung sind im Kanton Bern bei Heimbewohnerinnen 
und -bewohnern, die mindestens in der Pflegestufe 4 eingestuft sind, die ge-


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samten Heimkosten abzüglich einer Pauschale für die Lebenshaltungskos-
ten abzugsfähig. Diese Pauschale beträgt bei alleinstehenden Personen 
Fr. 20'000.-- (vgl. Taxinfo Heimaufenthalt Ziff. 3). Die Höhe der Lebenshal-
tungskosten bestimmt sich losgelöst von den Pflege- und Betreuungsleistun-
gen, die den Heimbewohnerinnen und -bewohnern zukommen, bzw. der Ein-
stufung in eine bestimmte Pflegestufe. Sie umfassen die üblichen Kosten für 
Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen, 
die unabhängig von der Behinderung angefallen wären (KS Nr. 11 Ziff. 4.2; 
Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32q; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N. 168; vgl. auch VGer AG vom 17.6.2009, in 
StE 2010 B 27.5 Nr. 16 E. 5.3.3.2). Entsprechend rechtfertigt es sich, die 
Pauschale von Fr. 20'000.--, welche die Steuerverwaltung üblicherweise 
berücksichtigt, auch hier zum Abzug zu bringen. Die von der Be-
schwerdeführerin getragenen Heimkosten belaufen sich für das Jahr 2016 
auf Fr. 64'148.70. Abzüglich der Pauschale von Fr. 20'000.-- resultiert damit 
ein Betrag von Fr. 44'148.70. 
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es mit Sinn und Zweck von Art. 38 
Abs. 1 Bst. i StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 2 Abs. 1 BehiG 
nicht zu vereinbaren ist, wenn im Fall der Beschwerdeführerin das Vorliegen 
einer Behinderung allein gestützt auf die Einstufung gemäss RAI/RUG-
System bzw. die Pflegestufe verneint wird – auch wenn die Beurteilung von 
Behinderungen bei Personen in Alters- und Pflegeheimen anhand der aner-
kannten Pflegeklassifikationssysteme in der Regel zu einem gesetzeskon-
formen Auslegungsergebnis führt. Entsprechend ist zumindest im vorliegen-
den Fall der von der Beschwerdeführerin eingereichte ärztliche Fragebogen 
zu berücksichtigen, obwohl sie die Voraussetzungen von KS Nr. 11 Ziff. 4.1 
Bst. d nicht erfüllt. Dabei gelingt es der Beschwerdeführerin, mithilfe des Fra-
gebogens nachzuweisen, dass bei ihr eine Behinderung vorliegt und der Ein-
tritt in das Alters- und Pflegeheim B.________ als behinderungsbedingt zu 
qualifizieren ist. Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als 
begründet und sind gutzuheissen. Die im Jahr 2016 von der Be-
schwerdeführerin selbst getragenen Heimkosten in der Höhe von 


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Fr. 64'148.70 sind abzüglich der Pauschale für die Lebenshaltungskosten in 
der Höhe von Fr. 20'000.--, ausmachend Fr. 44'148.70, als behinderungsbe-
dingte Kosten gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis 
DBG zum Abzug zuzulassen. Die angefochtenen Entscheide sind aufzuhe-
ben, soweit darauf einzutreten ist, und die Sache ist zur Neuveranlagung an 
die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 
7.
7.1
Bei diesem Ausgang sind für die Verfahren vor Verwaltungsgericht 
keine Verfahrenskosten zu erheben, zumal das teilweise Nichteintreten (vgl. 
vorne E. 1.2) keine Kostenausscheidung rechtfertigt (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 
Die Beschwerdeführerin hat zudem Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten 
durch den Kanton Bern (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 
Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Die Kosten-
note ihres Rechtsvertreters vom 12. Januar 2021 gibt zu keinen Bemerkun-
gen Anlass.
7.2
Entsprechend dem Obsiegen der Beschwerdeführerin sind auch für 
die Verfahren vor der StRK keine Kosten zu erheben (Art. 200 Abs. 1 sowie 
Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 2 VRPG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Weiter hat 
die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung 
auszurichten (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 
VwVG). Weil der StRK bezüglich der Höhe der Entschädigung für die beruf-
liche Vertretung ein erheblicher Ermessensspielraum zukommt, ist die Sa-
che praxisgemäss vorab zu deren Festsetzung an die Vorinstanz zurückzu-
weisen (BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).
8.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-


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sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt-
sache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden kön-
nen. Hier dient die Rückweisung an die Steuerverwaltung bloss der (rechne-
rischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts, weshalb es 
sich vorliegend um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln 
dürfte (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1, 140 V 321 E. 3.2).
Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 wird 
gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Entscheid der Steuer-
rekurskommission des Kantons Bern vom 17. September 2019 wird auf-
gehoben und die Sache zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im 
Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurück-
gewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wird gutge-
heissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Entscheid der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern vom 17. September 2019 wird aufgehoben 
und die Sache zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der 
Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.
3. a)
Für die Verfahren vor Verwaltungsgericht werden keine Kosten erho-
ben.
b)
Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdeführerin die 
Parteikosten für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, be-
stimmt auf insgesamt Fr. 3'695.75 (inkl. Auslagen und MWSt), zu er-
setzen.
4. a)
Für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
werden keine Verfahrenskosten erhoben.


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b)
Zur Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung in den Verfahren 
vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wird die Sache 
vorab an die Vorinstanz zurückgewiesen. Die Akten sind anschlies-
send an die Steuerverwaltung des Kantons Bern weiterzuleiten.
5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
Der Abteilungspräsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.