be_steuerrekurs · 100 2023 248 · 2024-10-29 · de

Besteuerung von zusätzlich zugeteilten Bezugsrechten / Übernahme zum Nominal- und nicht zum Verkehrswert | die kantonalen Steuern

100 23 248
200 23 149
Gemeinde: G.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 31.10.2024 RNA/NZB/aae
STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Sitzung vom 29. Oktober 2024
Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Schlup und Steiner sowie 
Zbinden als Gerichtsschreiberin 
In der Rekurs- und Beschwerdesache 
von
A.________ und B.________, _______
vertreten durch 
C.________, ________
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2011


- 2 -
hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A.
Anlässlich 
der 
Universalversammlung 
vom 
________ 
2011 
beschlossen 
die 
drei Aktionäre der D.________ AG (seit 2017 ________ AG; Sitz in G.________) eine Kapi-
talerhöhung von CHF 100'000.-- auf CHF 150'000.-- unter Ausgabe von 50 neuen Namenaktien 
à CHF 1'000.-- zum Nominalwert (der Steuerwert einer Namenaktie per 31.12.2010 betrug 
CHF 67'300.--; Akten der Steuerverwaltung, pag. 80). E.________ (bisher 40 Namenaktien) 
verzichtete auf seine Bezugsrechte für 20 neue Aktien, wohingegen F.________ (bisher 
55 Namenaktien) und A.________ (Rekurrent; Arbeitnehmer der D.________ AG; bisher 5 Na-
menaktien, was einem Anteil am Aktienkapital von 5% entsprach) ihre Bezugsrechte ausübten. 
Die ursprünglich E.________ zustehenden Bezugsrechte wurden wie folgt zugewiesen: 14 Na-
menaktien an F.________ und 7 Namenaktien an den Rekurrenten (Protokoll über die ausser-
ordentliche Generalversammlung der D.________ AG vom ________ 2011; Beilage 8 zum Re-
kursschreiben vom 20.6.2023). Nach der Zeichnung der neuen Aktien besass der Rekurrent 
15 Namenaktien der D.________ AG (5 Aktien vorbestehend, 3 Aktien aus eigenem Bezugs-
recht und 7 Aktien aus der Zuweisung), so dass er nach der Kapitalerhöhung Aktien im Umfang 
von 10% hielt. Dies deklarierte er in der Steuererklärung (pag. 45). 
B.
Mit Vorabdrucken zu den Veranlagungsverfügungen 2011 vom 23. bzw. 29. Oktober 2015 
zeigte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung), dem Rekurren-
ten und seiner Ehefrau B.________ (Rekurrentin; zusammen: Rekurrenten) an (pag. 53-49), 
dass sie das Einkommen des Rekurrenten um CHF 295'400.-- erhöhen wolle. Dies aufgrund 
einer nicht im Lohnausweis (LA) enthaltenen Entschädigung. Wenn wie vorliegend Mitarbei-
teraktien unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen abgegeben würden, stelle die positive Dif-
ferenz zwischen dem Verkehrswert und dem Abgabepreis bei den Mitarbeitenden einen geld-
werten Vorteil und damit Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar. Mitarbeiterakti-
en seien bei der Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs zu besteuern. Konkret seien 
7 Mitarbeiteraktien basierend auf dem Steuerwert 2011 von CHF 42'400.-- pro Aktie zu besteu-
ern (pag. 51 und pag. 49, je Code 1 und 6; 7 x CHF 42'400.-- = CHF 296'800.--). Die Steuer-
verwaltung nahm zudem noch weitere Aufrechnungen vor, welche indessen im vorliegenden 
Verfahren nicht mehr Thema sind. Spiegelbildliche Korrekturen nahm die Steuerverwaltung 
gemäss Taxationsberechnung für die Steuerperiode 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2011 
vom 12. Oktober 2015 bei der D.________ AG vor (pag. 56-54). In der dortigen Begründung 
führte sie zusätzlich insbesondere aus, dass es sich nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung im 
engeren Sinn handle, wenn eine Beteiligung nicht durch die Arbeitgeberin, sondern durch eine 
natürliche Person abgegeben werde. Es rechtfertige sich aber, für die Bemessung des geldwer-
ten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden (pag. 55). 


- 3 -
C.
In ihren Gegenbemerkungen vom 10. November 2015 (pag. 62-60) beantragten die Re-
kurrenten, dass auf die Aufrechnung von CHF 295'400.-- zu verzichten sei. Es sei (steuerlich) 
nicht vorgeschrieben, dass sich der Preis der Aktien bei einer Kapitalerhöhung nach dem künf-
tigen inneren Wert dieser zu richten habe. Zudem sei es nicht umsetzbar, den Nominalwert von 
neu ausgegebenen Aktien entsprechend deren innerem Wert festzulegen. Damit bliebe eine 
Emission mit Agio, wobei aufgrund der steuerfreien Ausschüttung steuerlich nichts gewonnen 
werde. Das Gesetz definiere unmissverständlich und ohne jeglichen Interpretationsspielraum, 
dass unabdingbare Voraussetzung einer Mitarbeiterbeteiligung deren Abgabe durch die Arbeit-
geberin sei (Art. 17a Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direk-
te Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Vorliegend fehle es genau an dieser Voraussetzung: Die 
Arbeitgeberin habe keine Mitarbeiterbeteiligung abgegeben, sondern es sei eine Kapitaler-
höhung durchgeführt worden. Art. 17a DBG wolle einzig verhindern, dass an und für sich steu-
erbare Zuwendungen in steuerfreien Kapitalgewinn umgewandelt würden. Da gerade keine 
Verschiebung stattfinde, sei die Anwendung von Art. 17a DBG hinfällig. Der Begriff der geldwer-
ten Leistung beziehe sich auf das Verhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Arbeitnehmer. 
Es müsse zwingend eine Entreicherung der Gesellschaft vorliegen, weil der Gesellschaft Ein-
nahmen vorenthalten oder Ausgaben fälschlicherweise belastet würden. Dies fehle jedoch bei 
der (unterpreislichen) Abgabe von Aktien durch einen Aktionär an den anderen, da die Gesell-
schaft davon in keiner Art und Weise berührt werde. Auch eine Schenkungsbesteuerung kom-
me vorliegend nicht in Betracht, da kein Aktionär verpflichtet sei, an einer Kapitalerhöhung ent-
sprechend seinen Ansprüchen teilzunehmen (Bezugsrecht und nicht Bezugspflicht). Zudem 
fehle es an einem zweiseitigen Geschäft. Bezugsrechte würden rechtlich eine Offerte der Ge-
sellschaft zur Zeichnung von neuen Aktien darstellen. Der Schutz der einzelnen Aktionäre ge-
biete eine Zuteilung entsprechend der bisherigen Beteiligung. Würde ein Aktionär auf sein Be-
zugsrecht verzichten, würden die entsprechenden Aktien frei für andere Aktionäre. Nicht aus-
geübte Bezugsrechte würden gegenstandslos verfallen. Insofern liege gar kein Rechtsgeschäft 
zwischen dem angeblichen Schenker und Beschenkten vor. Darüber hinaus habe kein Schen-
kungswille bestanden. Im Ergebnis vermittle die Steuerverwaltung den Eindruck der Willkür, 
indem sie versuche, aus einer normalen Kapitalerhöhung steuerbare Faktoren zu generieren. 
D.
Die Steuerverwaltung erliess die Veranlagungsverfügungen und Schlussabrechnungen 
2011 am 20. August 2018 (pag. 72-63). Sie veranlagte die Rekurrenten darin mit einem steuer-
baren Einkommen von CHF 335'161.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 327'825.-- (direkte Bun-
dessteuer) und mit einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'118'797.-- (nur kantonale 
Steuern). Unter dem Titel "Entschädigungen nicht im LA enthalten" rechnete die Steuerverwal-
tung dabei ein Einkommen von CHF 168'250.-- auf (pag. 67 und pag. 64). Sie führte aus, dass 
die Aufrechnung aufgrund der Ausführungen der Rekurrenten auf die unentgeltliche Abgabe 


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von Bezugsrechten reduziert werde (von CHF 296'800.-- [vgl. Bst. B] auf die vorstehend ge-
nannten CHF 168'250.--). Die D.________ AG habe dem Rekurrenten als Aktionär Gegenstän-
de des Geschäftsvermögens zu einem Preis veräussert, der offensichtlich unter deren wirkli-
chen Wert liege. Es würden damit keine stillen Reserven realisiert. Da dies in den Büchern der 
Gesellschaft nicht ersichtlich sei, spreche man auch von einer Gewinnvorwegnahme. Die un-
entgeltliche Überlassung von Bezugsrechten erfülle diesen Sachverhalt. Soweit der Kaufpreis 
unter dem Buchwert liege, erfolge eine Entnahme von buchmässigem Vermögen. Der Buchwert 
müsse auf den Kaufpreis abgeschrieben werden. Diese Abschreibung sei jedoch geschäfts-
mässig nicht begründet, da das Geschäftsvermögen einem Dritten nicht unter dem Buchwert 
verkauft worden wäre. Die Abschreibung werde bei der Kapitalgesellschaft steuerlich nicht an-
erkannt und beim Anteilsinhaber aufgerechnet. Die Besteuerung bei der natürlichen Person 
erfolge gemäss Art. 17 ff. DBG. Konkret werde das Bezugsrecht aus Aktienkapitalerhöhung wie 
folgt berechnet: Wert der Aktie vor Kapitalerhöhung = CHF 67'300.-- (Bruttosteuerwert per 
31.12.2010); Erwerbspreis der zusätzliche/n Aktie/n = CHF Null; Bezugsverhältnis 2:1; Formel: 
(CHF 67'300.-- - CHF Null) dividiert durch (2 + 1) = Wert Bezugsrecht von CHF 22'433.33. Es 
seien 10 Bezugsrechte ausgeübt worden, abzüglich der 2.5 eigentlich zustehenden Bezugs-
rechte ergebe dies 7.5 unentgeltlich überlassene Bezugsrechte, die zu besteuern seien (7.5 x 
CHF 22'433.33 = CHF 168'250.--). 
E.
Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben die Rekurrenten am 14. September 2018 
Einsprache mit dem Begehren, auf die Aufrechnung von CHF 168'250.-- sei zu verzichten 
(pag. 77-73). Sie hätten nach den Gegenbemerkungen fast drei Jahre auf die Veranlagung war-
ten müssen. In dieser werde nun ein neuerlicher, anders verpackter und betraglich reduzierter 
Versuch der Aufrechnung unternommen (statt CHF 296'800.-- [vgl. Bst. B] würden nun noch 
CHF 168'250.-- [vgl. Bst. D] hinsichtlich der Bezugsrechte aufgerechnet). Ergänzend zu ihren 
bisherigen Vorbringen führten die Rekurrenten aus, dass die Steuerverwaltung den Mantel der 
Rechtspersönlichkeit einer Aktiengesellschaft durchbreche und einen bisher unbekannten Tat-
bestand der Teilliquidation kreiere. Indem eine im Vergleich zum inneren Wert zu günstig erfolg-
te Neuausgabe von Aktien einer unterpreislichen Veräusserung von Geschäftsvermögen 
gleichkommen solle, würden verschiedene Tatsachen ausgeblendet. Zum einen seien die Akti-
en zum Nominalwert ausgegeben worden und nicht kostenlos. Die Bezugsrechte stellten zudem 
bei der Gesellschaft kein Vermögen dar, dieses fliesse ihr erst mit der Ausübung durch einen 
Aktionär zu. Mit einer Kapitalerhöhung werde im Übrigen kein Geschäftsvermögen veräussert 
und die Gesellschaft auch nicht entreichert. Vor wie nach der Kapitalerhöhung verfüge die Akti-
engesellschaft über dieselben Vermögenswerte mit identischen offenen und stillen Reserven, 
sie sei lediglich um den liberierten Betrag reicher geworden. Aufgrund des Kapitaleinlageprin-
zips mache es steuerlich keinen Unterschied, ob die Aktien zum Nominalwert oder zu einem 


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darüber liegenden Preis ausgegeben würden. Es komme auch bei kotierten Gesellschaften 
häufig vor, dass neue Aktien unter dem aktuellen Aktienkurs ausgegeben würden. Es sei nicht 
ersichtlich, weshalb dies bei kleinen Gesellschaften nicht möglich sein solle (Gleichbehand-
lung). Interessanterweise richte sich die gesamte Begründung der Steuerverwaltung auf die 
Entreicherung der Gesellschaft, was zutreffendenfalls zu einer Aufrechnung bei sämtlichen von 
den Bezugsrechten profitierenden Aktionären hätte führen müssen. Die Aufrechnung bemesse 
sich jedoch nach der Verschiebung der Bezugsrechte, ohne ersichtlichen Zusammenhang mit 
einer angeblichen Entreicherung. Somit bleibe die Aufrechnung der Steuerverwaltung faktisch 
ohne zutreffende Begründung, was in Analogie zu den Anforderungen an eine Einsprache zu 
deren Ungültigkeit führen müsste. 
F.
Mit Vorabdrucken zu den Einspracheentscheiden vom 7. Februar 2023 zeigte die Steuer-
verwaltung den Rekurrenten an, dass sie sie mit einem steuerbaren Einkommen von 
CHF 495'146.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 479'075.-- (direkte Bundessteuer) und mit einem 
steuerbaren Vermögen von CHF 1'118'797.-- (nur kantonale Steuern) zu veranlagen gedenke 
(pag. 87-78). Unter dem Titel "Entschädigungen nicht im LA enthalten" rechnete die Steuerver-
waltung den Rekurrenten nach Überprüfung durch die Bereichsleitung neu ein Einkommen von 
CHF 331'500.-- auf (pag. 86 und pag. 83). Gestützt auf die Reinvermögenszugangstheorie habe 
der Rekurrent einen Nettovermögenszugang erzielt, indem er insgesamt 10 Aktien der 
D.________ AG unterpreislich bzw. zum Nominalwert von CHF 1'000.-- habe zeichnen können. 
Die Beteiligungsquote des Rekurrenten habe sich von 5 % vor der Kapitalerhöhung auf 10 % 
nach der Kapitalerhöhung gesteigert. Der Wert des Bezugsrechts bei der Kapitalerhöhung er-
rechne sich aufgrund des Verhältnisses, dass 2 alte Aktien das Recht zum Bezug einer neuen 
Aktie gegeben hätten. Der Wert von 2 Aktien vor der Kapitalerhöhung habe CHF 134'600.-- 
betragen (Bruttosteuerwert von CHF 67'300.-- pro Aktie per 31.12.2010). Der Wert pro Aktie bei 
der Kapitalerhöhung betrage CHF 1'000.-- (Nominalwert). Der Wert von 3 Aktien nach der Kapi-
talerhöhung betrage CHF 135'600.-- bzw. pro Aktie CHF 42'200.--. Werde dieser Wert vom 
Wert einer Aktie vor Kapitalerhöhung (= CHF 67'300.--) subtrahiert, ergebe sich der Wert des 
Bezugsrechts von CHF 22'100.--. Der Wert der 15 unentgeltlich erhaltenen Bezugsrechte be-
trage demnach CHF 331'500.-- (15 x CHF 22'100.--; vgl. pag. 81). 
G.
Die Rekurrenten verzichteten darauf, Stellung dazu zu nehmen. Folglich wurden die Re-
kurrenten mit Einspracheentscheiden vom 22. Mai 2023 entsprechend den Vorabdrucken vom 
7. Februar 2023 veranlagt (pag. 98-88). 
H.
Am 20. Juni 2023 hat die C.________, handelnd durch ________ (Vertreterin), Namens 
und im Auftrag der Rekurrenten dagegen bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
(Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben. Die Vertreterin beantragt, dass 


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auf die Aufrechnung von CHF 331'500.-- zu verzichten sei, unter Kosten- und Entschädigungs-
folgen. Einerseits sei vorliegend die zeitliche Komponente unhaltbar (über zehn Jahre seit Ein-
reichung der Steuererklärung). Andererseits scheine sich die Steuerverwaltung bezüglich der 
Rechtslage alles andere als sicher zu sein, sehe doch Konsistenz in der Beurteilung und Be-
gründung anders aus. Es wirke befremdlich, dass auf den Wortlaut der Einsprache in keiner 
Weise eingegangen, sondern einfach eine andere Begründung gewählt worden sei. Dazu sei 
festzuhalten, dass keine Bezugsrechte veräussert, sondern diese von E.________ altershalber 
und aus freien Stücken nicht ausgeübt worden seien (er habe F.________ kurz danach zudem 
25 Namenaktien geschenkt). Die übrigen Aktionäre (F.________ und der Rekurrent) hätten sich 
in der Folge gütlich über die Zuteilung der frei gewordenen Bezugsrechte geeinigt. Im Übrigen 
hält die Vertreterin fest, dass es rätselhaft sei, warum die Aufrechnung weiterhin unter dem Titel 
einer nicht im Lohnausweis enthaltenen Entschädigung erfolge, behaupte doch nicht einmal 
mehr die Steuerverwaltung, dass es sich um eine Leistung der Gesellschaft handle. Bei 
E.________ und bei F.________ seien der Verzicht bzw. die Ausübung der Bezugsrechte im 
Übrigen als steuerlich unerheblich betrachtet worden. Nur beim Rekurrenten seien diese be-
steuert worden. Im Total sei den drei Aktionären kein Vermögen zugeflossen, der Wert der Ge-
sellschaft verteile sich nun lediglich auf 150 Aktien. Insbesondere würden dem Fiskus dadurch 
auch keine Steuern entgehen. Da E.________ der Ausrichter der Bezugsrechte gewesen sei, 
sei bei der D.________ AG mit der definitiven Steuerveranlagung 2011 korrekterweise auf eine 
Aufrechnung verzichtet worden. Würde der Grundsatz der Reinvermögenszugangstheorie die 
Grundlage der Besteuerung bilden, hätte E.________ ein entsprechender Abzug zugestanden 
werden müssen, hätten doch seine Aktien rechnerisch an Wert verloren (Vermögensminde-
rung). F.________ sei gemäss den Ausführungen der Steuerverwaltung nicht besteuert worden, 
da er der Sohn von E.________ sei und eine Schenkung in diesem Verhältnis steuerlich nicht 
erfasst werde. Damit finde eine unterschiedliche Betrachtung desselben Sachverhalts statt. Die 
Ausübung eines Bezugsrechts, auf welches verzichtet worden sei, könne nicht beim Sohn als 
Schenkung und beim Dritten (bzw. dem Rekurrenten) als Einkommen betrachtet werden, da es 
sich dabei um zwei unterschiedliche Steuerarten handle, zwischen welchen die Steuerverwal-
tung nicht frei wählen könne. Zuletzt handle es sich bei den zusätzlich ausgeübten Bezugsrech-
ten nicht um Einkommen im Sinn des Steuerrechts, da durch die Ausübung der Bezugsrechte 
kein genügender Zufluss stattgefunden habe. Vielmehr habe es sich um einen Abfluss gehan-
delt, indem der Nominalwert der gezeichneten Aktien habe einbezahlt werden müssen. 
I.
Mit Vernehmlassung vom 28. August 2023 hat die Steuerverwaltung die teilweise Gut-
heissung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Obschon dem Bezugsrecht ein Vermögens-
wert zukommen könne, bewirke die Zuteilung von Bezugsrechten für den Aktionär keinen Rein-
vermögenszugang, da damit die Verwässerung der Beteiligung verhindert werde. Auch falle es 


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schwer, in der Ausgabe von Bezugsrechten einen Beteiligungsertrag zu sehen, da die Gesell-
schaft dadurch gar nicht entreichert werde. Die Ausübung von Bezugsrechten sei insofern auch 
dann kein einkommenssteuerlich relevanter Vorgang, wenn der für die neuen Beteiligungsrech-
te aufgewendete Liberierungsbetrag unter deren Verkehrswert liege. Dies betreffe vorliegend 
2.5 bzw. aufgerundet 3 Aktien, weshalb diesbezüglich Rekurs und Beschwerde gutzuheissen 
seien. Der Verkauf von Bezugsrechten komme einer Teilveräusserung der Aktien gleich, redu-
ziere doch der Veräusserer seine vermögensmässige Quote der Gesellschaft. Der Erlös daraus 
stelle einen für Privatpersonen steuerfreien Kapitalgewinn dar. Verzichte die berechtigte Person 
unentgeltlich auf das Bezugsrecht, liege je nach Konstellation eine Schenkung, Einkommen aus 
unselbständiger Erwerbstätigkeit oder eine geldwerte Leistung zulasten eines Ertragskontos 
(wenn eine Gesellschaft zugunsten einer nahestehenden Person auf ein Bezugsrecht verzichte) 
vor. Für eine Schenkung müsse ein Schenkungswille vorliegen, welcher bei Nahestehenden 
vermutet werden könne, wie vorliegend im Verhältnis zwischen Vater und Sohn. Um Einkom-
men aus unselbständiger Erwerbstätigkeit handle es sich, wenn die empfangende Person in 
einem Arbeitsverhältnis mit der Gesellschaft stehe und die geldwerte Leistung im Arbeitsver-
hältnis hinreichend begründet sei. Dabei müsse die Leistung nicht von der Gesellschaft selbst 
erfolgen, sondern könne auch von einer Drittperson (z.B. dem Hauptaktionär) ausgerichtet wer-
den. Der Rekurrent sei ein langjähriger, wenn auch gemäss Internetseite der D.________ AG 
nicht leitender Mitarbeiter, weshalb sich beim Rekurrenten ein Zusammenhang mit dem Ar-
beitsverhältnis aufdränge. Auch wenn ein Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis als nicht 
ausreichend eng betrachtet werde und das Beteiligungsverhältnis im Vordergrund stehen wür-
de, handle es sich gestützt auf die Einkommensgeneralklausel um steuerbares Einkommen. 
Der Rekurrent habe im Umfang von CHF 154'700.-- (7 x CHF 22'100.--) steuerbares Einkom-
men erzielt, welches zum Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit hinzuzurechnen 
sei. Der Rekurs und die Beschwerde seien somit teilweise gutzuheissen. 
J.
Die Vertreterin hat keine Stellungnahme dazu eingereicht. 
K.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den weiteren Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid relevant, in 
den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1.
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-


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gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 140 DBG i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 
Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-
lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht 
durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 
Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 
die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 
Eingabe ist deshalb einzutreten.
2.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung 
beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Geset-
zes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 
[GSOG; BSG 161.1]).
3.
Strittig und zu prüfen ist, ob (und wenn ja, in welchem Umfang) die Bezugsrechte für Na-
menaktien der D.________ AG einkommenssteuerrechtlich relevant sind. Weiter macht die Ver-
treterin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend. 
4.
Bezugsrecht meint das Recht des Aktionärs, bei einer Kapitalerhöhung einen seinem bis-
herigen Aktienbesitz entsprechenden Teil der neuen Aktien zu beanspruchen, soweit nicht die 
Statuten oder der Beschluss über die Erhöhung des Grundkapitals etwas Anderes bestimmen 
(Art. 652b des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 190 zu Art. 20 DBG). 
4.1
Durch die Zuteilung bzw. Ausübung der Bezugsrechte wird die Kapitalverwässerung aus-
geglichen, die bei der Ausgabe neuer Aktien unter dem inneren Wert resultiert (Peter Locher, 
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl., 2019, 
N. 156 zu Art. 20 DBG; zur Kapital-, Gewinn- und Stimmrechtsverwässerung anlässlich einer 
Kapitalerhöhung vgl. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl., 2022, N. 81 ff. zu § 2). Inso-
fern fliesst den Beteiligten nichts von aussen zu. Der Geldwert hat seinen Grund auch nicht in 
einer geldwerten Leistung der Gesellschaft, welche auf einen Vermögensabgang oder einen 
Verzicht der Gesellschaft zu Gunsten des Aktionärs zurückzuführen ist, sondern in der Neuver-
briefung der bisherigen Aktionärsrechte. Der Aktionär bekommt nichts, was er nicht schon vor-
her gehabt hätte (Reich/Weidmann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 126 zu Art. 20 DBG; 
Reich/Weidmann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl., 2022, N. 79 
zu Art. 7 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten 


- 9 -
Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). In der 
Zuteilung und Ausübung von Bezugsrechten liegt selbst dann keine geldwerte Leistung, wenn 
die Bezugsrechte zum Erwerb von Aktien weit unter dem Verkehrswert berechtigen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 193 zu Art. 20 DBG). Vorliegend konnte der Rekurrent 
aufgrund seiner bisherigen Beteiligung aufgerundet 3 Bezugsrechte zum Nominalwert ausüben. 
Insofern liegt im Umfang der 3 Bezugsrechte bzw. der aufgrund dieser Bezugsrechte gezeich-
neten Namenaktien kein steuerbares Einkommen vor. Dies hat auch die Steuerverwaltung in 
ihrer Vernehmlassung vom 28. August 2023 festgestellt. 
4.2
Anders verhält es sich hinsichtlich des Erlöses aus der Veräusserung von Bezugsrechten. 
Hier liegt durchaus ein einkommensrelevanter Akt vor, indem ein Teil der bisherigen Beteili-
gungsrechte aus dem Vermögen der Aktionäre gegen Vereinnahmung eines Entgelts ausschei-
det. Die auf diese Quote entfallenden Mehr- bzw. Minderwerte werden anlässlich der Veräusse-
rung realisiert. Als Erlös aus der Veräusserung eines Teilrechts des bisherigen gesamten Ver-
mögensrechts bildet der Erlös aus Bezugsrechten deshalb Element der Kapitalgewinn- bzw. 
Kapitalverlustberechnung und nicht etwa Vermögensertrag (so explizit normiert in Art. 24 Abs. 2 
StG bzw. Art. 20 Abs. 2 DBG; Reich/Weidmann, a.a.O., N. 127 zu Art. 20 DBG; 
Reich/Weidmann, a.a.O., N. 80 zu Art. 7 StHG). Vorliegend hat E.________ seine 20 Bezugs-
rechte nicht veräussert, sondern auf diese verzichtet (vgl. Protokoll über die ausserordentliche 
Generalversammlung der D.________ AG vom ________ 2011; Beilage 8 zum Rekursschrei-
ben vom 20.6.2023). 
4.3
Für den Fall, dass nicht alle Aktionäre ihre Bezugsrechte ausüben, hat die Generalver-
sammlung der Gesellschaft im Kapitalerhöhungsbeschluss festzulegen, wem die nicht ausgeüb-
ten Bezugsrechte zuzuweisen sind (Zindel/Isler in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 
Art. 530–964l OR inkl. Schluss- und Übergangsbestimmungen, 6. Aufl., 2024, N. 19 zu 
Art. 652b OR). Dabei sind die verbliebenen Aktien im Interesse der Gesellschaft (und nicht in 
jenem einzelner [Gross-]Aktionäre) zu verwenden und es ist auch auf dieser Stufe der Gleich-
behandlungsgrundsatz zu wahren (Zindel/Isler, a.a.O., N. 29 zu Art. 650 OR). Von den 20 Be-
zugsrechten, auf welche E.________ verzichtet hat, wurden 13 F.________ und 7 dem Rekur-
renten zugewiesen. In diesem Rahmen ist es zu einer Vermögensumverteilung unter den Aktio-
nären gekommen: Es ist unbestritten, dass der im Rahmen der Kapitalerhöhung zu zahlende 
Nominalwert der neu ausgegebenen Namenaktien von CHF 1'000.-- deutlich tiefer war als de-
ren innerer Wert. Die Bezugsrechte zur Zeichnung von Namenaktien zu vorteilhaften Konditio-
nen wurden dem Rekurrenten unentgeltlich zugeteilt. Konkret ist dem Rekurrenten im Rahmen 
der 7 Bezugsrechte bzw. der basierend darauf gezeichneten Namenaktien also etwas zugeflos-
sen, was er vorher noch nicht hatte. Nämlich der über den vom Rekurrenten zu 


- 10 -
bezahlenden Nominalwert hinausgehende innere Wert der 7 Namenaktien. Deshalb ist zu prü-
fen, ob der entsprechende Zufluss Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit darstellt 
(vgl. Peter Locher, a.a.O., N. 162 zu Art. 20 DBG; vgl. BGer 9C_604/2022 vom 1.5.2024, 
E. 4 ff.). 
5.
Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkom-
menssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Der direktsteuerliche Begriff des Ein-
kommens ist harmonisiert (Art. 7 Abs. 1 StHG) und im kantonalen Steuerrecht gleich auszule-
gen wie im Recht der direkten Bundessteuer. Aufgrund der Generalklausel von Art. 19 Abs. 1 
StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der 
Einkommenssteuer. Die Generalklausel wird durch die beispielhafte Aufzählung verschiedener 
Einkommensbestandteile ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte präzisiert. Dies 
schliesst aber nicht aus, dass eine bestimmte Einkunft steuerbar ist, auch wenn sie nicht unter 
eine der Präzisierungen fällt (BGer 2C_1057/2018 vom 7.4.2020, E. 2.2; BGer 2C_703/2017 
vom 15.3.2019, E. 3.1). 
5.1
Gemäss den für das Steuerjahr 2011 anwendbaren, ursprünglichen Fassungen von 
Art. 20 Abs. 1 aStG bzw. Art. 17 Abs. 1 aDBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder 
öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Ent-
schädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsge-
schenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Der Charakter 
der Tätigkeit und die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sind unmassgeblich, namentlich 
ob das Entgelt für den Haupterwerb oder eine Nebentätigkeit der steuerpflichtigen Person aus-
gerichtet wird, wie es benannt wird und in welcher Form die Entschädigung für die erbrachte 
Leistung erfolgt. Die Bezahlung der steuerpflichtigen Person für ihre Tätigkeit kann in Geld oder 
in geldwerten Leistungen erfolgen, die Höhe der Vergütung fest oder variabel sein 
(BGer 9C_604/2022 vom 1.5.2024, E. 3.2.1; Peter Locher, a.a.O., N. 7 zu Art. 17 DBG). 
5.2
Bereits in seiner Praxis zum Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhe-
bung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) hat das Bundesgericht festgehalten, dass der Begriff 
des Einkommens aus einer (Erwerbs-)Tätigkeit weit zu interpretieren ist. Es handelt sich dabei 
nicht nur um Einkommen aus einer vertraglich vereinbarten Gegenleistung im engeren Sinne. 
Ein Einkommen aus Erwerbstätigkeit liegt vielmehr bereits dann vor, wenn zwischen der Leis-
tung, die der Steuerpflichtige erhält, und seiner Tätigkeit ein derartiger wirtschaftlicher bzw. 
kausaler Zusammenhang besteht, dass die Leistung die Folge der Tätigkeit ist und der Steuer-
pflichtige die Leistung im Hinblick auf seine Tätigkeit erhält (BGer 9C_604/2022 vom 1.5.2024, 
E. 3.2.1). Entscheidend für die Besteuerung ist folglich immer, dass die Leistung ihren Rechts-
grund im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat und somit nicht unentgeltlich, nicht 


- 11 -
gegenleistungslos erscheint, andernfalls sie nämlich als Schenkung zu qualifizieren wäre (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 33 zu Art. 17 DBG; vgl. Peter Locher, a.a.O., N. 162 zu 
Art. 20 DBG). Eine Schenkung liegt aber nur in Ausnahmefällen vor, soweit der Entgeltcharakter 
völlig in den Hintergrund tritt und persönliche Gründe für die Zuwendung ausschlaggebend wa-
ren (Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl., 2020, N. 8 zu § 13).
5.3
In den heute gültigen Art. 20 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG ist explizit normiert, 
dass geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen steuerbar sind. Dies gilt aber nicht erst seit 
der gesetzlichen Normierung. Die unterpreisliche Zuteilung von Mitarbeiterbeteiligungen wird in 
der Praxis vielmehr seit über 20 Jahren als geldwerter Vorteil aus unselbstständiger Erwerbs-
tätigkeit angesehen (siehe dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 
1. Aufl., 2003, N. 46 zu Art. 17 DBG; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 57 zu 
Art. 17 DBG). Als Mitarbeiteraktien gelten Aktien der Arbeitgeberin oder der ihr nahestehenden 
Unternehmen, die sie ihrem Mitarbeitenden aufgrund seines Arbeitsverhältnisses in der Regel 
zu Vorzugsbedingungen überträgt (Peter Locher, a.a.O., N. 5 zu Art. 17a DBG). Hauptziel der 
Neuregelung der Mitarbeiterbeteiligungen im DBG (und im StHG) war die Wiederherstellung der 
Rechtssicherheit bei der Besteuerung von geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen, 
indem die bis dahin geübte und in Teilbereichen uneinheitliche Praxis auf eine klare gesetzliche 
Grundlage gestellt wurde (BBl 2005 575, S. 576). Mit der gesetzlichen Definition der Mitarbei-
terbeteiligungen sollte keine Erweiterung gegenüber der bisherigen Praxis erfolgen. Auch mit 
Blick auf den weiten Begriff des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit steht des-
halb nichts entgegen, für die vorliegende Konstellation, die sich noch vor Inkrafttreten der neuen 
gesetzlichen Regelung zugetragen hat, die aktuelle gesetzliche Definition sinngemäss heranzu-
ziehen (so auch schon RKE 100 2014 244 vom 14.1.2016, E. 3.2, nicht publiziert).
5.4
Leistungen von Dritten sind ebenfalls dem Arbeitseinkommen zuzurechnen, wenn sie der 
steuerpflichtigen Person in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ausgerichtet worden sind, 
selbst wenn dafür keine Rechtspflicht bestand (BGer 9C_604/2022 vom 1.5.2024, E. 3.2.1; 
VGE 100 2016 46/47 vom 24.5.2017, E. 5.3, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 
a.a.O., N. 37 zu Art. 17 DBG; Peter Locher, a.a.O., N. 21 zu Art. 17 DBG). Gemäss der Bun-
desgerichtspraxis ist unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls festzustellen, ob 
ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang zwischen der vom Dritten erbrachten geld-
werten Leistung (Entgelt) und der Arbeitsleistung besteht (Vallucci/Zellweger in: Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 
4. Aufl., 2022, N. 10 zu Art. 17a DBG, mit Hinweisen). Auch der Erwerb von Mitarbeiteraktien 
von einer Drittperson zu einem Vorzugspreis stellt Einkommen aus unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit im Umfang der Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Vorzugspreis dar, so-


- 12 -
fern ein Zusammenhang zum Arbeitsverhältnis gegeben ist bzw. erbrachte oder zu erbringende 
Arbeitsleistung abgegolten werden soll (BGer 9C_604/2022 vom 1.5.2024, E. 3.2.2 und E. 4.1; 
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 37 zu Art. 17 DBG; Vallucci/Zellweger, a.a.O., N. 10 
zu Art. 17a DBG, mit Hinweisen; BGer 2C_1057/2018 vom 7.4.2020, E. 3; vgl. Ziff. 2.3 des 
Kreisschreibens Nr. 37 der ESTV "Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen", abrufbar unter: 
 , Rubriken: "Direkte Bundessteuer > Kreisschreiben"). 
5.5
Da die Leistung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis haben muss (E. 5.2), kommen die 
Vorschriften zu den Mitarbeiterbeteiligungen nicht zur Anwendung, wenn eine steuerpflichtige 
Person Anteile aufgrund ihrer Stellung als Anteilsinhaber erhält. Auch wenn ein Aktionär gleich-
zeitig noch Mitarbeiter ist, ändert dies nichts daran, dass die Zuteilung ihren Rechtsgrund im 
Beteiligungs- und nicht im Arbeitsverhältnis hat. Entscheidend für die Einstufung von Beteili-
gungen als Mitarbeiterbeteiligungen ist, dass der Arbeitnehmer Beteiligungen an seiner Arbeit-
geberunternehmung gratis oder zumindest unterpreislich erhält, weil er Arbeitnehmer ist. Dass 
der Arbeitnehmer hingegen Beteiligungen an seiner Arbeitgeberunternehmung hält, heisst kei-
neswegs, dass es sich dabei um Mitarbeiterbeteiligungen handelt. Denn liegt die Zuteilung nicht 
im Arbeitsverhältnis begründet, liegt keine Mitarbeiterbeteiligung vor (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, a.a.O., N. 1 zu Art. 17a DBG; vgl. auch Peter Locher, a.a.O., N. 11 zu Art. 17a DBG).
6.
Entsprechend ist aufgrund der Umstände des Einzelfalls zu analysieren, welchen Grund 
die Vermögensverschiebung hatte (BGer 9C_604/2022 vom 1.5.2024, E. 4.1). Konkret ist also 
zu prüfen, ob dem Rekurrenten die zusätzlichen 7 Bezugsrechte aufgrund des Beteiligungsver-
hältnisses, des Arbeitsverhältnisses oder mit einem Schenkungsmotiv zugeteilt wurden. Dies 
unabhängig davon, wie die Steuerverwaltung die Zuteilung an F.________ beurteilt hat (vgl. 
hinsichtlich einer Schenkung vom Vater an den Sohn bei einer Bezugsrechtsüberlassung: Adri-
ano Marantelli, Erbvorempfänge und Schenkungen – Ausgewählte Aspekte aus Sicht der Ein-
kommens-/Vermögens- und Schenkungssteuern, in: Erbvorempfang und Schenkung […], 2016, 
S. 11 ff., S. 36; vgl. auch Peter Locher, a.a.O., N. 162 zu Art. 20 DBG). 
6.1
Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent langjähriger Arbeitnehmer der D.________ 
AG ist und er nie eine im Handelsregister eingetragene Zeichnungsberechtigung hatte. Damit 
liegt die Vermutung nahe, dass die Bezugsrechtszuteilung (durch welche der Rekurrent einen 
höheren Anteil der Aktien erhalten und dadurch zu einem grösseren Teil am Wert der Gesell-
schaft partizipieren konnte) eine Gegenleistung für erbrachte gute und loyale Mitarbeit darstellte 
(vgl. in diesem Sinn auch BGer 2C_703/2017 vom 15.3.2019, E. 3.3.5). Zudem erachtet es die 
Steuerrekurskommission erfahrungsgemäss als naheliegend, dass der Rekurrent als ________ 
für die Zeit bis zu seiner Pensionierung (der Rekurrent ist am ________ geboren) an die 
D.________ AG gebunden werden sollte. Die Lebenserfahrung spricht insofern für eine 


- 13 -
Leistung aufgrund des Arbeitsverhältnisses, auch wenn sich hierzu keine ausdrücklichen Hin-
weise in den Akten finden. Ob die Leistung vorliegend von der Gesellschaft oder von einem 
resp. mehreren Aktionären ausgegangen ist, kann offengelassen werden. Ob sich aus den Ak-
ten Hinweise ergeben, dass die Bezugsrechte wegen der bereits vorhandenen Beteiligung zu-
gegangen wären, bleibt nachfolgend zu klären.
6.2
E.________ (geb. ________) hat altershalber auf seine Bezugsrechte verzichtet und die 
Aktionäre haben die Bezugsrechte in der Folge gütlich zugeteilt. Die aktienrechtlichen Vorschrif-
ten besagen, dass nicht ausgeübte Bezugsrechte im Interesse der Gesellschaft zu verwenden 
und dabei der Gleichbehandlungsgrundsatz zu beachten sei (vgl. E. 4.3). Die Interessen der 
Gesellschaft können von der Steuerrekurskommission mit Blick auf die vorhandenen Akten 
nicht beurteilt werden. Es kann aber immerhin festgehalten werden, dass E.________ und der 
Rekurrent nach der Kapitalerhöhung (und einer darauffolgenden Schenkung von 25 Namenak-
tien vom Vater an den Sohn) je 15 Namenaktien in ihrem Eigentum hatten und F.________ 
120 Namenaktien. Dass die beiden Minderheitsaktionäre (E.________ und Rekurrent) damit zu 
je 10 % an der Gesellschaft beteiligt waren, könnte dafür sprechen, dass dem Rekurrenten die 
Bezugsrechte aufgrund seiner Beteiligung und nicht aufgrund seiner Arbeitnehmereigenschaft 
zugeteilt wurden. Die Steuerverwaltung macht in ihrer Vernehmlassung geltend, dass es sich 
gestützt auf die Einkommensgeneralklausel (Art. 19 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG) auch 
um steuerbares Einkommen handle, wenn das Beteiligungsverhältnis im Vordergrund stehen 
würde. Weitere Hinweise bzw. Ausführungen dazu fehlen. Für die Steuerrekurskommission ist 
bei dieser Ausgangslage nicht nachvollziehbar, inwiefern hier zwingend die Generalklausel an-
zuwenden wäre. Wie es sich damit verhält, kann indes offenbleiben. 
6.3
Damit ist festzuhalten, dass die Akten keine eindeutigen Hinweise dazu enthalten, aus 
welchen Gründen dem Rekurrenten die zusätzlichen 7 Bezugsrechte zugeteilt worden sind. 
Folglich ist der vorliegend alles entscheidende Punkt bisher nicht untersucht bzw. klar abge-
grenzt worden. Dies obwohl die Steuerverwaltung in den Vorabdrucken zu den Veranlagungs-
verfügungen die Aufrechnung damit begründet hatte, dass Einkommen aus unselbständiger 
Erwerbstätigkeit vorliege (vgl. Bst. B). Doch wurde dies seitens der Steuerverwaltung nicht 
näher abgeklärt. Vielmehr hat die Steuerverwaltung ihre Begründung anlässlich der 
Veranlagungsverfügungen und der Einspracheentscheide (bzw. deren Vorabdrucke) abgeän-
dert. So ist sie in den Veranlagungsverfügungen von einer geldwerten Leistung ausgegangen 
(vgl. Bst. D), bevor sie die Besteuerung im Einspracheverfahren mit der Reinvermögenszu-
gangstheorie als solcher begründet hat (vgl. Bst. F). Dieser Begründungswechsel kann von der 
Steuerrekurskommission nicht nachvollzogen werden. Dasselbe gilt im Übrigen auch für die 
unterschiedlich hohen Aufrechnungssummen. Ausserdem fehlen in den Akten jegliche Hinweise 


- 14 -
zum persönlichen Verhältnis von E.________ und F.________ zum Rekurrenten. Kenntnisse 
zum persönlichen Verhältnis und den konkreten Gründen für die Zuwendung wären jedoch von 
zentralem Interesse, um beurteilen zu können, ob gar eine Schenkung vorliegen könnte. 
6.4
Es ist nicht Aufgabe der Steuerrekurskommission in ihrer Funktion als Rechtsmittelin-
stanz, die notwendigen Untersuchungshandlungen erstinstanzlich zu tätigen. Auch stehen der 
Steuerverwaltung umfangreichere Informationen und Unterlagen zur Verfügung (frühere wie 
auch nachfolgende Steuerjahre der drei Aktionäre bzw. der D.________ AG). Die Einspra-
cheentscheide der Steuerverwaltung vom 22. Mai 2023 sind gestützt auf das Ausgeführte auf-
zuheben und die Angelegenheit ist an die Steuerverwaltung zurückzuweisen zur Abklärung und 
Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen. Da die Steuerverwaltung den das Steuerjahr 2011 
betreffenden Fall bisher nur schleppend bearbeitet hat, ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, 
dass die Rückweisung zügig zu bearbeiten sein wird. Eine weitergehende Prüfung von Rekurs 
und Beschwerde erübrigt sich und es kann bei dieser Ausgangslage insbesondere offenbleiben, 
ob durch das Verhalten der Steuerverwaltung das rechtliche Gehör der Rekurrenten verletzt 
worden ist.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu 
tragen (Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). 
8.
Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und 
verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung zu-
gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, 
VwVG; SR 172.021]). Aufgrund der Umstände rechtfertigt es sich, die Parteikosten gestützt auf 
Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes (Par-
teikostenverordnung, PKV; BSG 168.811) pauschal festzusetzen. Mit Blick auf die Eingabe der 
Vertreterin im Rekurs- und Beschwerdeverfahren erscheint der Steuerrekurskommission eine 
Parteikostenentschädigung von pauschal CHF 1'500.-- (inkl. 7.7 % MWST und allfälliger Ausla-
gen) als angemessen. 
9.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des geltenden Verfahrensrechts des 
Kantons Bern als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 74 
Abs. 1 und Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 und Abs. 4 VRPG mit dem in der Hauptsache offenste-
henden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, 
selbstständig angefochten werden (statt vieler: VGE 100 2019 131/132 vom 18.7.2019). 


- 15 -
Aus diesen Gründen wird erkannt:
1.
Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 22. Mai 2023 betreffend die kantona-
len Steuern 2011 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwä-
gungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 22. Mai 2023 betreffend die direkte 
Bundessteuer 2011 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Er-
wägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
3.
Für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission werden keine Kosten erhoben.
4.
Es werden Parteikosten im Betrag von pauschal CHF 1'500.-- (inkl. 7.7 % MWST und 
allfälliger Auslagen) gesprochen.
5.
Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-
schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 
ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-
schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 
Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-
schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 
Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 
sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren 
und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 
Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-


- 16 -
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.
6.
Zu eröffnen an:
▪
C.________ zuhanden von A.________ und B.________
▪
Steuerverwaltung des Kantons Bern
▪
Eidgenössische Steuerverwaltung
▪
Einwohnergemeinde G.________
IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN
Die Richterin
Die Gerichtsschreiberin
Nanzer
Zbinden