be_steuerrekurs · 100 2023 11 · 2024-07-03 · de

20240604_171528_ANOM.docx | die Erbschafts- und Schenkungssteuer

100 23 11
Gemeinde: C.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 3.7.2024 JCU/TMI/nle
STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Am 3. Juli 2024
hat die hauptamtliche Richterin der Steuerrekurskommission im Rahmen ihrer Kompetenz als 
Einzelrichterin im Sinn von Art. 70 Abs. 4 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisati-
on der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft in der Rekurssache von 
A.________
vertreten durch 
B.________
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
betreffend die Erbschaftssteuer 2020


- 2 -
den Akten entnommen:
A.
Das kinderlose Ehepaar D.________ sel. und E.________ sel. schloss am 3. April 1973 
einen Erbvertrag ab, in welchem sie vereinbarten, dass der erstversterbende Ehegatte den 
zweitversterbenden Ehegatten als Vorerben für seinen dereinstigen Nachlass einsetzt. Als 
Nacherben auf den Überrest bestimmten sie ihre jeweiligen gesetzlichen Erben nach Stämmen. 
Die Ehegatten behielten sich vor, in separaten letztwilligen Verfügungen die Nacherben oder 
Erben noch näher zu bezeichnen bzw. die gesetzlichen Erben ganz oder teilweise von der Erb-
berechtigung auszuschliessen. Aufgrund des Ablebens von E.________ sel. am 26. Dezember 
1989 ging sein Nachlass gestützt auf den erwähnten Erbvertrag an die überlebende Ehegattin 
D.________ sel. über, welche ihrerseits am 11. Oktober 2020 verstarb. Letztere setzte für ihren 
eigenen Nachlass das Tierheim F.________ als Alleinerben ein. Hinsichtlich des an sie gegan-
genen Nachlasses ihres vorverstorbenen Ehemannes traf sie keine letztwilligen Verfügungen. 
B.
Nach dem Tod von D.________ sel. wurde von der Notarin G.________ ein Erbschaftsin-
ventar aufgenommen, welches sowohl die gesetzlichen Erben des Nachlasses von D.________ 
sel. wie auch diejenigen der Nacherbschaft des vorverstorbenen E.________ sel. aufführt. Un-
ter den an der Nacherbschaft berechtigten Personen figuriert mitunter A.________ (Rekurren-
tin), Nichte von E.________ sel., mit einem Anteil von 1/14. 
C.
Ausgehend von einem Erbanfall der Rekurrentin von CHF 48'364.--, setzte die Steuerver-
waltung des Kantons Bern, Abteilung Erbschaft- und Schenkungssteuer (Steuerverwaltung), mit 
Veranlagung vom 30. Mai 2022 eine Erbschaftssteuer von CHF 5'818.40 für den Anteil der Re-
kurrentin fest (Akten der Steuerverwaltung, pag. 49-46). Unter Hinweis auf einen Entscheid des 
Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (VGE vom 27.2.1978, publ. in NStP 1978, S. 250 ff., 
wovon sich ein Ausdruck in den Akten befindet, pag. 6-1) führte die Steuerverwaltung in der 
Begründung im Wesentlichen aus, dass sie im Erbvertrag vom 3. April 1973 keine Nacherbe-
neinsetzung erblicke. Eine gültige Nacherbeneinsetzung bestehe darin, dass der Erblasser den 
Vorerben verpflichte, den Nachlass oder den Überrest davon, einer weiteren Person, dem 
Nacherben oder der Nacherbin, auszuliefern. Dies beinhalte, dass der Erblasser selber bestim-
me, wer der oder die Nacherbin sei. In Art. 6 des Erbvertrags behielten sich demgegenüber die 
Ehegatten D.________ sel. und E.________ sel. das Recht vor, nach dem Tode des erstver-
sterbenden Ehegatten innerhalb dessen Stammes die gesetzliche Erbfolge abändern zu kön-
nen. Somit sei es der zweitversterbende Ehegatte, welcher letztlich definitiv darüber entscheide, 
wer Nacherbe sei und nicht der Erstversterbende. Da die Voraussetzungen einer Nacherbe-
neinsetzung nicht erfüllt seien, sei der Verwandtschaftsgrad zwischen der Rekurrentin und der 
verstorbenen Erblasserin D.________ sel. massgebend, weshalb sie als nicht verwandt zu be-
steuern sei. 


- 3 -
D.
Dagegen erhob die Rekurrentin, vertreten durch Dr. iur. B.________ (Vertreter), am 
30. Juni 2022 Einsprache. Der Vertreter machte zusammengefasst geltend, dass es sich um die 
Konstellation einer Nacherbeneinsetzung auf den Überrest mit D.________ sel. als Vorerbin 
und der Rekurrentin als Nacherbin handle. Nacherben würden den Erblasser (hier E.________ 
sel.) und nicht den Vorerben beerben. Die Rekurrentin sei die Nichte von E.________ sel., 
weshalb dieser Verwandtschaftsgrad bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer zugrunde zu 
legen sei. Der Verweis der Steuerverwaltung auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts ge-
he fehl, da der Sachverhalt jenes Falles nicht mit der vorliegenden Situation vergleichbar sei. 
E.
Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 23. November 2022 mit der gleichen Be-
gründung wie in der Veranlagung ab. 
F.
Dagegen hat der Vertreter namens der Rekurrentin am 26. Dezember 2022 Rekurs erho-
ben und wiederum geltend gemacht, dass eine steuerlich zu beachtende Nacherbeneinsetzung 
vorliege. Daher sei nicht das Sechzehnfache des Steuertarifs, sondern das Elffache bei der 
Berechnung der Erbschaftssteuer anzuwenden und die Erbschaftssteuer von CHF 5'818.40 auf 
CHF 4'000.15 zu reduzieren. 
G.
Die Steuerverwaltung hat in ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2023 unter Verzicht 
auf weitere Erörterungen auf die Begründung des Einspracheentscheids vom 23. November 
2022 verwiesen. 
H.
Der Vertreter macht in seiner Stellungnahme vom 28. Februar 2023 geltend, dass in der 
zivilrechtlichen Literatur und Rechtsprechung einzig zwischen bedingter Nacherbeneinsetzung, 
unbedingter Nacherbeneinsetzung und Nacherbeneinsetzung auf den Überrest unterschieden 
werde. Die Differenzierung der Steuerverwaltung zwischen echten und nicht echten Nacherb-
schaften setze sich ohne gesetzliche Grundlage über die Begrifflichkeiten der Institute des Zivil-
rechts und deren Massgeblichkeit für das Steuerrecht hinweg. 
Auf die weiteren Vorbringen der Steuerverwaltung und des Vertreters wird, soweit entscheid-
relevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 


- 4 -
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1.
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Erbschafts- und Schenkungs-
steuer können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 24 des Gesetzes über 
die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 23. November 1999 [ESchG; BSG 662.1] i.V.m. Art. 
195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission 
ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit 
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 
195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungs-
rechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist 
deshalb einzutreten.
2.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die einzel-
richterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Orga-
nisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3.
Streitig ist vorliegend, ob auf den Erbanfall der Rekurrentin vom 11. Oktober 2020 der 
privilegierte elffache Erbschaftssteuertarif von Art. 19 Abs. 1 Bst. c ESchG (mit einer Erb-
schaftssteuer von CHF 4'000.15) oder der sechzehnfache Tarif gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. d 
ESchG (mit einer Erbschaftssteuer von CHF 5'818.40) anwendbar ist. 
4.
Bei einem Vermögenserwerb von Todes wegen (gesetzliche oder erbvertragliche Erbfol-
ge) erhebt der Kanton Bern eine Erbschaftssteuer (Art. 7 ESchG). Die Erhebung setzt voraus, 
dass die Erblasserin oder der Erblasser ihren oder seinen letzten steuerrechtlichen Wohnsitz im 
Kanton Bern hatte oder der Erbgang im Kanton Bern eröffnet worden ist (Art. 2 Abs. 1 Bst. a 
ESchG). Steuerpflichtig ist, wer die Erbschaft (einschliesslich Vor- und Nacherbschaft) erwirbt 
(Art. 4 Abs. 1 Bst. a ESchG). Der Steueranspruch entsteht im Zeitpunkt des Vermögenserwerbs 
(Art. 10 Abs. 1 ESchG). Vom Vermögensanfall kann ein Abzug von CHF 12'000.-- gemacht 
werden. In Art. 18 Abs. 1 ESchG sind die anwendbaren Steuertarife enthalten. Art. 19 ESchG 
bestimmt, dass je nach Verwandtschaftsgrad der anwendbare Steuertarif mit einem Faktor zu 
multiplizieren ist. Für Nichten des Erblassers oder der Erblasserin gilt das Elffache des Tarifs 
(Art. 19 Abs. 1 Bst. c ESchG), für die übrigen Personen (d.h. weiter entfernt oder nicht verwand-
te Personen) kommt das Sechzehnfache des Tarifs zur Anwendung (Art. 19 Abs. 1 Bst. d 
ESchG). 
5.
Bezüglich des massgeblichen Sachverhalts ist festzuhalten, dass die Notarin G.________ 
nach dem Tod von D.________ sel. ein Erbschaftsinventar erstellt hat, dessen Inhalt nicht be-
stritten 
wird. 
Darin 
wird 
die 
"Vor- 
und 
Nacherbschaft 
E.________" 


- 5 -
erörtert (pag. 26-23), namentlich die gesetzlichen Erben von E.________ sel. aufgezählt 
(Ziff. 1.12 ff., pag. 26 f., darunter auch die Rekurrentin, Ziff. 1.138), eine Einsetzung auf den 
Überrest festgestellt (Ziff. 9.12, pag. 24) und der Umfang des Überrests festgehalten 
(CHF 677'095.60, Ziff. 9.34, pag. 23). Weiter besteht Einigkeit unter den Parteien über die 
Steuerhoheit des Kantons Bern, die Steuerpflicht der Rekurrentin, die Höhe des Anfalls von 
CHF 48'364.--, wovon nach Abzug von CHF 12'000.-- noch CHF 36'364.-- steuerbar sind und 
über den Zeitpunkt des Erbanfalls (11.10.2020). Daraus ergibt sich gemäss Art. 18 Abs. 1 
ESchG eine einfache Steuer von CHF 363.65.
6.
Es verbleibt die Frage, ob die Rekurrentin steuerrechtlich als Nacherbin von E.________ 
sel. zu behandeln ist, so dass der für Nichten massgebliche Steuersatz (Art. 19 Abs. 1 Bst. c 
ESchG) anzuwenden wäre, oder als nicht verwandte Person. 
6.1
Das Schweizerische Zivilgesetzbuch (ZGB; SR 110) sieht in Art. 488 Abs. 1 ZGB die 
Nacherbeneinsetzung vor. Dabei werden zwei aufeinanderfolgende Erbgänge in der Weise ge-
regelt, dass der Vorerbe durch Verfügung des Erblassers verpflichtet wird, die Erbschaft zu 
einem späteren Zeitpunkt (meist beim Tod des Vorerben: Art. 489 Abs. 1 ZGB) dem Nacherben 
auszuliefern (BGer 5A_377/2016 vom 9.1.2017, E. 3.1). Vorerbe und Nacherbe sind beide un-
mittelbare Erben desselben Erblassers (Art. 491 Abs. 1 und Art. 492 Abs. 1 ZGB). Bei der 
Nacherbeneinsetzung auf den Überrest ist der Vorerbe berechtigt, von der Substanz der auszu-
liefernden Erbschaft zu zehren und der Nacherbe muss sich mit dem übrig gebliebenen 
Rest begnügen (zum Wesen der Nacherbeneinsetzung auf den Überrest ausführlich 
BGer 5A_713/2011 vom 2.2.2012, E. 4.2).
6.2
Wie im Sachverhalt (Bst. C) erwähnt, bezieht sich die Steuerverwaltung in der Begrün-
dung des angefochtenen Einspracheentscheids auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan-
tons Bern (VGE vom 27. Februar 1978, publ. in NStP 1978, S. 250 ff., wovon sich ein Ausdruck 
in den Akten befindet, pag. 6-1). In jenem Urteil hat das Verwaltungsgericht des Kantons Bern 
in E. 4 a ausgeführt, dass es die eigentliche Nacherbeneinsetzung und die Nacherbeneinset-
zung auf den Überrest gäbe und dazu folgendes bemerkt:
"Festzuhalten bleibt, dass beiden Arten der Nacherbeneinsetzung Verfügungen von Todes 
wegen durch den Vorerben unvereinbar sind. Denn jeder Nacherbeneinsetzung ist wesent-
lich, dass der Erblasser endgültig festlegt, an wen das Nacherbschaftsvermögen bzw. ein 
beim Ableben des Vorerben davon noch vorhandener Rest zu fallen hat." (Hervorhebung im 
Original durch das Verwaltungsgericht). 


- 6 -
Diese Rechtsauffassung wird nach wie vor in der Zivilrechtslehre und -rechtsprechung vertreten 
und kann damit als gefestigt angesehen werden (Samuel Rickli in: Basler Kommentar zum 
ZGB, 7. Aufl., 2023, N. 2 zu Art. 488 ZGB mit Hinweis auf BGE 131 II 106 E. 3.2). Weil das 
Steuerrecht keine eigene Definition der Nacherbeneinsetzung kennt, worauf der Vertreter selber 
ausdrücklich hinweist (Rekursschreiben, Seite 4, Ziff. 3), ist die zitierte Rechtsauffassung vorlie-
gend Ausgangspunkt für das Steuerrecht. Dass das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan-
tons Bern noch in Anwendung des alten Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes von 
6. April 1919 ergangen ist, hat daher keine Relevanz. 
6.3
Der am 3. April 1973 abgeschlossene Erbvertrag (pag. 45-43) sieht in den Art. 4 und 
Art. 6 Folgendes vor:
Art. 4
"Für den Fall, dass der Ehemann vorverstirbt, setzt er seine Ehefrau als Vorerbin an seinem 
gesamten dereinstigen Nachlass ein. Die Vorerbin wird von jeder Sicherheitsleistungspflicht 
entbunden. Als Nacherben auf den Überrest werden seine gesetzlichen Erben nach Stäm-
men bestimmt.
Art. 6 bleibt vorbehalten."
Art. 6
"Wir behalten uns vor, in separaten letztwilligen Verfügungen die Nacherben oder Erben 
noch näher zu bezeichnen bzw. die gesetzlichen Erben ganz oder teilweise von der Erbbe-
rechtigung auszuschliessen. Ebenso ist der überlebende Ehegatte ermächtigt, bestimmte 
Nacherben des vorverstorbenen Ehegatten z.G. der anderen Nacherben ganz oder teilweise 
auszuschliessen."
6.4
Es ist unbestritten, dass die verstorbene D.________ sel. mit Bezug auf den von ihrem 
vorverstorbenen Ehegatten erhaltenen Nachlass keine letztwillige Verfügung hinterlassen hat 
und somit von der in Art. 6 Satz 2 des Erbvertrags enthaltenen Ermächtigung keinen Gebrauch 
gemacht hat. Wie der Vertreter zu Recht bemerkt hat, unterscheidet sich diesbezüglich der 
Sachverhalt von demjenigen, der dem zitierten Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons 
Bern zugrunde gelegen hat. Zutreffend ist auch, dass in jenem Fall der Ausdruck "Nacherbe-
neinsetzung" nicht verwendet worden ist. Dem Vertreter ist auch dahingehend beizupflichten, 
dass bei einem Ausschluss eines Nacherben durch den überlebenden Ehegatten gemäss 
Satz 2 des vorstehend dargelegten Art. 6 des Erbvertrags der Anteil des ausgeschlossenen 
Nacherben den anderen Nacherben zukommt. Anderseits kann nicht verneint werden, dass die 
überlebende Ehegattin damit letztendlich darüber bestimmt hat, wer zu den Nacherben zählt. 


- 7 -
Namentlich enthält Satz 2 von Art. 6 des Erbvertrags keinerlei Schranken oder Kriterien, an die 
der überlebende Ehegatte gebunden gewesen wäre. Dass die Ehegatten den Vorbehalt in den 
Ehevertag aufgenommen haben, um Nacherben sanktionieren zu können, welche ein allfällig 
ärgerndes Verhalten dem überlebenden Ehegatten gegenüber an den Tag legen (wie der Ver-
treter behauptet, vgl. Rekursschreiben S. 4 ganz oben), mag zutreffen. Der Text ist aber so of-
fen und ohne jegliche Einschränkungen formuliert, dass der Ausschluss eines Nacherben auch 
aus anderen Gründen erfolgen könnte und letztlich dem Gutdünken des überlebenden Ehegat-
ten überlassen worden ist. Ohne die (stillschweigende) Bestätigung durch die überlebende 
D.________ sel. würde die Rekurrentin nicht unter den Nacherben figurieren, trotz der in Art. 4 
des Erbvertrags enthaltenen Willensäusserung des vorverstorbenen E.________ sel. Das we-
sentliche Element einer Nacherbeneinsetzung, wonach der Erblasser endgültig die Nacherben 
bestimmt, ist somit nicht erfüllt (E. 6.2 vorne). Die Steuerverwaltung hat folglich zu Recht Art. 19 
Abs. 1 Bst. d ESchG angewendet und das Sechzehnfache des Tarifs bei der Berechnung der 
geschuldeten Erbschaftssteuer eingesetzt, was zur Abweisung des Rekurses führt. 
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des De-
krets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). 
Demnach sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 800.-- der Rekurrentin aufzuerlegen 
und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
8.
Da die Rekurrentin unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 
StG).


- 8 -
Aus diesen Gründen wird erkannt:
1.
Der Rekurs betreffend die Erbschaftssteuer 2020 wird abgewiesen. 
2.
Die Verfahrenskosten von CHF 800.-- werden der Rekurrentin auferlegt.
3.
Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal-
tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben 
werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer 
schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Aus-
fertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von 
einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und un-
terzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechts-
begehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
5.
Zu eröffnen an:
▪
B.________ zuhanden von A.________
▪
Steuerverwaltung des Kantons Bern 
▪
Gemeinde C.________
IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN
Die Richterin
Der Gerichtsschreiber
Cuccarède
Mion