be_steuerrekurs · 100 2018 60 · 2018-12-11 · de

Kantonale Steuern Grundstückgewinnsteuer - Einräumung Wohnrecht/massgeblicher Kaufpreis | die Grundstückgewinnsteuer

100 18 60
Gemeinde: C.________ 
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 3.1.2019 PKA/TMI/cbi
STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Sitzung vom 11. Dezember 2018
Es wirken mit: Präsident Kästli, Fachrichter Kaiser und Steiner sowie Mion als Gerichtsschreiber
In der Rekurssache 
von
A.________
vertreten durch 
B.________ AG
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2017 


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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 18. März 2015, eingetragen in das Grund-
buch am 3. Januar 2017, verkaufte A.________ (Rekurrent) seiner Tochter D.________ die 
Grundstücke E.________ Gbbl. Nr. ________ und C.________ Gbbl. Nrn. ________ (nachfol-
gend: die Grundstücke). Dabei hat der Rekurrent sich und seiner Ehefrau an einem Teil der 
verkauften Grundstücke das lebenslängliche und unentgeltliche Wohnrecht vorbehalten. Als 
Kaufpreis wurde in der öffentlichen Urkunde die Summe von CHF 1'400'000.-- aufgeführt, von 
der zur Abgeltung des Wohnrechts ein Kapitalwert von CHF 100'000.-- zum Abzug gebracht 
wurde. In der Folge veranlagte die Steuerverwaltung, Abteilung Grundstückgewinnsteuer 
(Steuerverwaltung), am 20. Juli 2017 einen Grundstückgewinn von CHF 187'569.--, wobei sie 
die Summe von CHF 1'400'000.-- als massgeblichen Erlös ansah. 
B.
Dagegen erhob der Rekurrent, vertreten durch die B.________ AG (Vertreterin), am 
17. August 2017 Einsprache. Zur Begründung machte er geltend, der Kapitalwert für das Wohn-
recht von CHF 100'000.-- stelle kein Entgelt dar, weshalb der massgebliche Erlös 
CHF 1'300'000.-- betrage und der steuerbare Grundstücksgewinn auf CHF 157'569.-- zu redu-
zieren sei. 
C.
Mit Einspracheentscheid vom 11. Januar 2018 wurde die Einsprache abgewiesen, was 
die Steuerverwaltung zusammengefasst damit begründete, dass der verurkundete Preis von 
CHF 1'400'000.-- als Erlös massgeblich sei. Wie der Erlös vereinnahmt werde, d.h. die Zah-
lungsmodalitäten, sei aus steuerlicher Sicht unerheblich. 
D.
Mit Schreiben vom 9. Februar 2018, ergänzt durch die Eingabe vom 22. Februar 2018, 
hat die Vertreterin namens des Rekurrenten Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern (Steuerrekurskommission) eingereicht und erneut den Standpunkt vertreten, dass als 
massgeblicher Erlös der Betrag von CHF 1'300'000.-- anzusehen und der steuerbare Grunds-
tückgewinn auf CHF 157'569.-- zu reduzieren sei. Die Vertreterin begründet dies damit, dass 
durch den Vorbehalt des Wohnrechts eine Teilveräusserung vorliege und nicht die ganze Sub-
stanz der Grundstücke übertragen worden sei. 
E.
Die Steuerverwaltung hat sich am 23. April 2018 vernehmen lassen und die kostenpflich-
tige Abweisung des Rekurses beantragt. Ihrer Auffassung nach bewirke der Vorbehalt einer 
Nutzniessung oder eines Wohnrechts keinen Substanzverlust, weshalb nach der bernischen 
Praxis keine Substanzveränderung angenommen werde. Massgeblich sei deshalb der beur-
kundete Kaufpreis. Sie weist erneut daraufhin, dass die Zahlungsmodalitäten steuerrechtlich 
unerheblich seien.


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F.
Die Vertreterin hat namens des Rekurrenten mit Eingabe vom 16. Mai 2018 eine Stel-
lungnahme der F.________ eingereicht, in der zusammengefasst geltend gemacht wird, dass 
im Fall der Abtretung einer Liegenschaft unter Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohn-
rechts zu Gunsten des Abtreters der eingeräumte Vorbehalt kein Entgelt im Sinn der Erb-
schafts- und Schenkungssteuer darstelle. Die Besteuerung beim Verkauf eines Grundstücks 
unter Vorbehalt der Nutzniessung bzw. des Wohnrechts sei nicht anders zu beurteilen als die 
unentgeltliche Abtretung. Deshalb stelle der Kapitalwert von CHF 100'000.-- kein Entgelt dar 
und sei für die Bestimmung des Erlöses nicht massgebend. Zudem würde der Einbezug des 
Kapitalwerts, der nicht bezahlt worden sei, den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaft-
lichen Leistungsfähigkeit verletzen. Auch würde eine "interne Doppelbesteuerung" entstehen, 
indem das gleiche Steuersubstrat, das Wohnrecht, zweimal besteuert werde, nämlich einmal 
bei der Einkommenssteuer unter dem Titel des Eigenmietwerts und einmal bei der Grunds-
tücksübertragung mittels der Grundstückgewinnsteuer. 
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1.
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer kön-
nen bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich 
zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchge-
drungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 
und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; 
BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.
2.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung 
beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Geset-
zes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 
[GSOG; BSG 161.1]).
3.
Der Rekurrent hat verschiedene Grundstücke an seine Tochter verkauft und sich beim 
Verkauf ein Wohnrecht mit einem Kapitalwert von CHF 100'000.-- vorbehalten. Strittig ist, wel-
ches der für die Bestimmung des Grundstückgewinns massgebliche Erlös ist. Während die 
Steuerverwaltung dafür hält, dass der im Kaufvertrag als Kaufpreis genannte Betrag von 
CHF 1'400'000.-- als Erlös zu betrachten sei, macht der Rekurrent geltend, dass vom Betrag 
von CHF 1'400'000.-- der Kapitalwert des Wohnrechts von CHF 100'000.-- in Abzug zu bringen 
sei, so dass der massgebliche Erlös noch CHF 1'300'000.-- betrage. 


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4.
Von Bundesrechts wegen sind die Kantone aufgrund von Art. 12 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Abs. 1 von 
Art. 12 StHG besagt, dass Gewinne zu besteuern sind, die sich ergeben, soweit "der Erlös die 
Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt". Eine ge-
naue Definition, wie diese Werte zu ermitteln sind, kann dem StHG nicht entnommen werden. 
Die Kantone sind demnach nicht zu einer Harmonisierung der Gewinnermittlung verpflichtet 
(Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3. Aufl., 2017, N. 44 
zu Art. 12 StHG). 
5.
Das Steuergesetz enthält in Art. 137 StG die Definition des Gewinns als Differenz zwi-
schen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen). Gemäss 
Art. 138 Abs. 1 StG gilt als Erlös der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu de-
nen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person verpflichtet. Da das 
Entgelt und der Anlagewert nur dann sachgerecht miteinander verglichen werden können, wenn 
sie tatsächlich und rechtlich das gleiche Objekt betreffen, ist dabei der Grundsatz der vergleich-
baren Verhältnisse (sog. Kongruenzprinzip) anzuwenden (vgl. VGer vom 23.1.1984, in 
NStP 1984 S. 49 ff.). Grundstückgewinnsteuerrechtlich relevante Substanzveränderungen am 
Grundstück sind deshalb bei der Bemessung des Gewinns durch entsprechende Korrekturen zu 
berücksichtigen. Zu korrigieren sind aber nur jene Änderungen, die den Substanzwert des 
Grundstücks verändern (vgl. dazu und zum Folgenden VGer vom 3.5.1993, in NStP 1993 
S. 96 ff.). Im letztzitierten Entscheid hat das Verwaltungsgericht festgehalten, dass sowohl die 
Nutzniessung als auch das Wohnrecht den Substanzwert des Grundstücks nicht schmälern, 
weil sie zeitlich begrenzte dingliche Rechte sind. Es liegt anlässlich ihrer Einräumung auch kei-
ne Veräusserung oder Teilveräusserung vor. Dies bedeutet, dass im Gegensatz zur Einräu-
mung eines unbefristeten dinglichen Rechts weder die Belastung einer Liegenschaft noch die 
Befreiung von einem Wohnrecht eine Substanzveränderung des Grundstücks zur Folge haben. 
Somit ist im Zusammenhang mit der Einräumung oder Ablösung eines Wohnrechts auch keine 
Erlös- oder Anlagewertkorrektur vorzunehmen. Diese gemäss dem Verwaltungsgericht sachge-
rechte Präzisierung des Kongruenzprinzips im Zusammenhang mit der Nutzniessung und dem 
Wohnrecht (vgl. VGer vom 3.5.1993, in NStP 1993 S. 103) hat ins geltende Steuergesetz Ein-
gang gefunden. Gemäss Art. 137 Abs. 3 StG werden beschränkte dingliche Rechte wie die 
Nutzniessung und das Wohnrecht, die keinen Veräusserungstatbestand darstellen, bei der Ver-
äusserung des damit belasteten Grundstücks in der Gewinnberechnung nicht berücksichtigt 
(RKE 100 2013 304 vom 24.9.2015, E. 3, nicht publiziert). Das Gesetz nennt zwar nur den Fall 
der Veräusserung des Grundstücks. Es wäre jedoch sachlogisch mit dem Kongruenzprinzip 


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nicht zu vereinbaren, wenn die Einräumung oder die Ablösung einer Nutzniessung oder eines 
Wohnrechts keinen Veräusserungstatbestand darstellen und solche Rechte bei einer Veräusse-
rung des Grundstücks nicht in der Gewinnberechnung zu berücksichtigen sind, hingegen beim 
Erwerb des Grundstücks der Vorbehalt eines derartigen Rechts angerechnet würde. 
6.
Vorliegend ist unbestritten, dass für die vom Rekurrenten an seine Tochter abgetretenen 
Grundstücke ein Kaufpreis von CHF 1'400'000.-- vereinbart wurde (Sachverhalt Bst. A). Ausge-
hend von diesem Kaufpreis hat die Steuerverwaltung einen Grundstückgewinn von 
CHF 187'569.-- veranlagt. Dabei hat sie den von den Vertragsparteien festgesetzten Kapitalwert 
des vom Rekurrenten vorbehaltenen Wohnrechts von CHF 100'000.-- nicht berücksichtigt. 
Mit Blick auf die vorstehend dargelegte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (E. 5), die die 
Steuerrekurskommission übernommen hat (RKE 100 2013 304 vom 24.9.2015, E. 3) und mit 
Blick auf die Formulierung von Art. 137 Abs. 3 StG, wonach die Einräumung eines Wohnrechts 
keine Substanzveränderung und keinen Veräusserungstatbestand darstellt, ist die Veranlagung 
zutreffend vorgenommen worden. Soweit sich die von Seiten des Rekurrenten eingereichte 
Stellungnahme der F.________ (Beilage zur Stellungnahme der Vertreterin vom 16. Mai 2018) 
auf die Lehre beruft, wonach die Einräumung eines Wohnrechts kein Entgelt darstelle, übersieht 
sie dabei, dass die betreffende Textstelle (Markus Langenegger in: Praxiskommentar zum Ber-
ner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 20 zu Art. 131 StG) nicht einschlägig 
ist. Sie bezieht sich nämlich auf die Frage, ob der Steueraufschub bei unentgeltlichen Handän-
derungen nach Art. 131 StG bei einer Einräumung eines Wohnrechts noch gewährt werden 
kann oder nicht. Die in Art. 131 StG vorgenommene Wertung der Einräumung eines Wohn-
rechts als unentgeltlich ist eine Spezialnormierung in Bezug auf den Steueraufschub und vorlie-
gend irrelevant. Vor allem beeinflusst sie die Berechnung des Grundstückgewinns nicht, denn 
bei einer späteren Veräusserung des mit Steueraufschub erworbenen Grundstücks kommt 
Art. 137 Abs. 3 StG, wonach die Einräumung eines Wohnrechts keine Substanzveränderung 
und keinen Veräusserungstatbestand darstellt, uneingeschränkt zum Tragen. 
7.
Auch der Vorwurf der Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) schlägt 
nicht durch. In der erwähnten Stellungnahme von F.________ (Beilage zur Stellungnahme der 
Vertreterin vom 16. Mai 2018) wird die Verletzung des Grundsatzes damit begründet, dass der 
Kapitalwert des Wohnrechts kein Entgelt darstelle. Die Frage, ob der Kapitalwert tatsächlich 
kein Entgelt darstellt, braucht nicht näher untersucht zu werden, da nach der Lehre und Recht-
sprechung unerheblich ist, ob der vereinbarte Kaufpreis, welcher vorliegend klar und deutlich 
mit CHF 1'400'000.-- verurkundet wurde, tatsächlich vereinnahmt oder als Darlehen stehen ge-


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lassen wird und wie die Zahlungsmodalitäten im Übrigen gestaltet werden (VGE 19620 vom 
8.2.1996; Markus Langenegger, a.a.O., N. 2 ff. zu Art. 138 StG). 
Die F.________ begründet den Vorwurf der Verletzung des Grundsatzes der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit auch damit, dass das Wohnrecht keine Einkommensqualität habe; es stelle 
keine Realisierung von Einkommen dar. Diese Argumentation geht jedoch an der Sache vorbei, 
da es vorliegend nicht um die Einkommenssteuer, sondern um die Grundstückgewinnsteuer 
geht, die den Wertzuwachs eines Grundstücks im Sinn einer Objektsteuer ohne Rücksicht auf 
die finanzielle Situation der veräussernden Person beschlägt (VGE 21870 vom 25.11.2005, 
E. 3). 
8.
Schliesslich wird in der erwähnten Stellungnahme der F.________ eine "interne Doppel-
besteuerung" geltend gemacht. Sinngemäss wird damit vorgebracht, dass mit der Besteuerung 
des Grundstückgewinns unter Einschluss des Kapitalwerts des Wohnrechts und der nachfol-
genden Besteuerung des Eigenmietwerts des Wohnrechts durch die Einkommenssteuer das 
gleiche Steuersubstrat beim Rekurrenten zweimal besteuert werde. Diese Sichtweise ist nicht 
zutreffend. Wie vorstehend ausgeführt (E. 7), zielt die Grundstückgewinnsteuer auf den kon-
junkturellen Wertzuwachs, den das Grundstück ohne Zutun des Eigentümers (d.h. nach Abzug 
der Aufwendungen) erfahren hat. Demgegenüber betrifft die Eigenmietwertbesteuerung den 
Nutzwert des Grundstücks, welcher sich nach den Gegebenheiten auf dem Wohnungsmarkt 
richtet und nicht nach dem Verkehrswert des Grundstücks. Weder der Nutzniesser noch der 
Wohnrechtsberechtigte profitieren von einer konjunkturellen Wertsteigerung des von ihnen ge-
nutzten Grundstücks. Daher kann es sich nicht um das gleiche Steuersubstrat handeln. 
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Steuerverwaltung zutreffenderweise von der ver-
urkundeten Kaufpreissumme von CHF 1'400'000.-- ausgegangen ist (E. 6) und die dagegen 
erhobenen Einwände des Rekurrenten nicht durchdringen (E. 7 und E. 8). Die sich daraus er-
gebende Berechnung des Grundstückgewinns von CHF 187'569.-- hat der Rekurrent nicht be-
anstandet. Daraus folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist.
9.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesam-
ten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets 
vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Ge-
richtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vor-
liegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'500.-- damit dem unterlegenen Re-
kurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 


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10.
Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteien-
tschädigung gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden kei-
ne Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG).
Aus diesen Gründen wird erkannt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-
schalgebühr von CHF 1'500.--, werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.
3.
Es werden keine Parteikosten gesprochen. 
4.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal-
tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben 
werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer 
schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Aus-
fertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von 
einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und un-
terzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechts-
begehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
5.
Zu eröffnen an:
▪
B.________ AG zuhanden von A.________
▪
Steuerverwaltung des Kantons Bern 
▪
Gemeinde C________
IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN
Der Präsident
Der Gerichtsschreiber
Kästli
Mion