be_steuerrekurs · 100 2017 358 · 2017-05-22 · de

Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer 2016 - Behinderungsbedingte Kosten / Heimkosten | die kantonalen Steuern

100 17 358
200 17 300
Gemeinde: C.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 15.3.2018 RNA/JRO/aae
STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Sitzung vom 13. März 2018
Es wirken mit: Vizepräsidentin Nanzer, Fachrichter Kaiser und Steiner sowie Röthlisberger als 
Gerichtsschreiber
In der Rekurs- und Beschwerdesache
von
A.________
vertreten durch
B.________
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2016


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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A.
A.________ (geboren 1939; Rekurrentin) leidet an einer chronischen Schizophrenie und 
wurde im Jahr 1992 in ihrem 53. Altersjahr frühpensioniert. Seither bezog sie eine Invaliditäts-
rente nach IVG sowie eine von der Pensionskasse ihres ehemaligen Arbeitgebers. Mit Errei-
chen des Pensionsalters wurde die Invaliditätsrente systembedingt in eine Altersrente umge-
wandelt. Seit dem 15. Mai 2015 wohnt die heute 78-jährige Rekurrentin in einer 
2.5-Zimmerwohnung der Seniorenresidenz D.________ in C.________. In der Steuererklärung 
pro 2016 machte sie selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten von CHF 55'200.-- abzüg-
lich einer Pauschale für Lebenshaltungskosten von CHF 20'000.--, ausmachend insgesamt 
CHF 35'200.--, geltend. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 22. Mai 2017 wurde die Re-
kurrentin von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung) für das 
Steuerjahr 2016 auf ein steuerbares Einkommen bei den kantonalen Steuern von CHF 57'400.-- 
und ein solches bei der direkten Bundessteuer von CHF 57'200.-- veranlagt. Das steuerbare 
Vermögen wurde auf CHF 738'000.-- festgesetzt. Dabei wich die Steuerverwaltung u.a. insofern 
von der Selbstschatzung der Rekurrentin ab, als sie die geltend gemachten selbstgetragenen 
behinderungsbedingten Kosten von CHF 35'200.-- nicht akzeptierte. Dies mit der Begründung, 
dass gemäss TaxInfo die anfallenden Lebenshaltungskosten (Pensionskosten für Wohnen und 
Verpflegung) nicht abziehbar seien, da es sich vorliegend um ein Wohnheimmodell handle. Die 
geltend gemachten selbstgetragenen Krankheitskosten von CHF 3'262.-- akzeptierte die Steu-
erverwaltung dagegen, zog hiervon jedoch fünf Prozent des Reineinkommens bei den kantona-
len Steuern (ausmachend CHF 3'254.--) und bei der direkten Bundessteuer (CHF 2'882.--) ab, 
womit sie letztlich Krankheitskosten von CHF 8.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 380.-- (direkte 
Bundessteuer) zum Abzug zuliess. Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin, 
vertreten durch E.________, mit Schreiben vom 18. Mai 2017 Einsprache, welche die Steuer-
verwaltung mit Einspracheentscheid vom 21. August 2017 abwies.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid hat die Rekurrentin, nun vertreten durch Fürsprecher 
B.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 11. September 2017 bei der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben. Darin beantragt 
der Vertreter, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und der geltend gemachte Abzug von 
CHF 35'200.-- unter dem Titel Behinderungskosten zu gewähren. Als Folge davon sei der steu-
erliche Selbstbehalt von fünf Prozent der Krankheitskosten neu zu berechnen, womit letztlich 
Krankheitskosten von CHF 1'767.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 2'140.-- (direkte Bundes-
steuer) zum Abzug zuzulassen seien; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Be-
gründung führt der Vertreter im Wesentlichen aus, zufolge ihrer andauernden Schizophrenie sei 
es der Rekurrentin nicht länger möglich, eigenständig einen Haushalt in einer gewöhnlichen 
Mietwohnung zu führen. Vorläufig könnten die Defizite der Rekurrentin mit der niederschwelli-


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gen Lösung, wie sie die Seniorenresidenz D.________ anbiete, aufgefangen werden. In diesem 
geschützten Rahmen könne sie ein einigermassen normales Leben führen. Aufgrund ihrer an-
dauernden Schizophrenie beziehe die Rekurrentin eine IV-Rente (gemäss IVG und BVG), wes-
halb sie – unabhängig von einer allfälligen Pflegestufe – als behindert gelte. Wenn aus Gründen 
der Behinderung und ärztlich bescheinigt ein Verbleib in der angestammten Umgebung nicht 
möglich, ein solcher hingegen im Schutz der Seniorenresidenz D.________ möglich sei, so sei 
die Kausalität zwischen Behinderung und den zusätzlichen Kosten belegt. Die Wegleitung der 
Steuerverwaltung des Kantons Bern erwähne selber, dass sämtliche durch die Behinderung 
verursachten Kosten grundsätzlich behinderungsbedingte Kosten darstellten und nenne hierzu 
ausdrücklich den Aufenthalt in Heimen oder Tagesstrukturen als Beispiele. Auch gälten gemäss 
dieser Wegleitung bei behinderten Heimbewohnern die gesamten Heimkosten abzüglich einer 
Pauschale für Lebenshaltungskosten von CHF 20'000.-- (Alleinstehende) als behinderungsbe-
dingte Kosten. Ferner weist der Vertreter darauf hin, das Ziel des Gesetzgebers sei es, eine 
möglichst weitgehende Gleichstellung von behinderten mit nichtbehinderten Personen zu errei-
chen. Ohne ihre Behinderung könnte die Rekurrentin selbstständig in einer eigenen Wohnung 
ohne den Schutz eines speziellen Umfelds und ohne besondere Infrastruktur leben sowie für 
sich selber sorgen. Es sei augenfällig, dass diesfalls ihre Kosten, selbst ihre Lebenshaltungs-
kosten deutlich tiefer ausfallen würden.
C.
Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 2017 die kos-
tenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie bringt zusammengefasst vor, die Rekur-
rentin sei (unstreitig) behindert, weshalb die Rekurrentin Kosten, die mit ihrer Behinderung in 
Zusammenhang ständen, abziehen könne, sofern sie diese selber getragen habe. Die Senio-
renresidenz D.________ sei jedoch eine Alterssiedlung mit Pflegeabteilung und kein Alters-
heim. Beim Eintritt in ein Seniorenappartement sollte daher der Gesundheitszustand der Pen-
sionäre noch so gut sein, dass die Führung eines kleinen Haushalts aus eigener Kraft möglich 
sei. Gemäss Pensionsvertrag betrage der vorliegende Pensionspreis jährlich CHF 55'200.-- und 
beinhalte folgende Leistungen: Unterkunft, Reinigung der Unterkunft, Verpflegung und übrige 
Leistungen (z.B. die Benützung des Waschsalons, des Wintergartens, des Fernsehraums, der 
Bibliothek und des geheizten Hallenbads). Medizinische Leistungen würden dagegen zusätzlich 
in Rechnung gestellt. Auch würde bei einer Überführung in eine Pflegeabteilung ein höheres 
Pflegegeld in Rechnung gestellt. Aufgrund der eingereichten Akten sei für die Steuerverwaltung 
nicht ersichtlich, ob nebst dem Pensionspreis von CHF 55'200.-- noch weitere Kosten bezüglich 
Pflege oder Betreuung in Rechnung gestellt worden seien. Somit handle es sich beim Pensi-
onspreis nicht um behinderungsbedingte Kosten, sondern vielmehr um nicht abziehbare Le-
benshaltungskosten.


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D.
Der Vertreter hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er mit Eingabe 
vom 26. Oktober 2017 Gebrauch gemacht hat.
E.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften ist, soweit für den Entscheid wesentlich, in den 
Erwägungen näher einzugehen.
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1.
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-
gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 
SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 
Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-
lich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durch-
gedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 
Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 
die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt 
(Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der 
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2.
Strittig ist, ob die von der Rekurrentin geleisteten Kosten für ihr Seniorenappartement im 
Steuerjahr 2016 von ihrem Einkommen zum Abzug gebracht werden können.
3.
Gemäss Art. 33 Abs. 1 DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 StG werden von den gesamten steuerba-
ren Einkünften unter anderem die allgemeinen Abzüge abgezogen. Das DBG (bzw. das StG) 
lässt neben den Gewinnungskosten, die durch die Einkommenserzielung bedingt sind und de-
ren Berücksichtigung sich deshalb folgerichtig aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkom-
mensbesteuerung ergibt, weitere Abzüge zu, die mit der Einkommenserzielung nicht in einem 
direkten Zusammenhang stehen. Sie betreffen i.d.R. Lebenshaltungskosten, die grundsätzlich 
nicht zum Abzug zugelassen sind (Art. 34 Bst. a DBG bzw. Art. 39 Bst. a StG).


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3.1
Zu den allgemeinen Abzügen gehören die behinderungsbedingten Kosten der steuer-
pflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des 
Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von 
Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3), die voll-
umfänglich (ohne Selbstbehalt) von den Einkünften abgezogen werden können, soweit die 
steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 
Bst. i StG). Als behinderungsbedingte Kosten gelten Kosten, die als Folge einer Behinderung 
entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusausgaben 
darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die der Befriedi-
gung persönlicher Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung, Klei-
dung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Als Luxusausgaben gelten Auf-
wendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus 
Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind (Hunzi-
ker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 32q zu Art. 33 DBG). Im Behindertengleichstel-
lungsgesetz ist ein Mensch mit Behinderungen eine Person, der es eine voraussichtlich dau-
ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, 
alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich 
aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Es werden 
Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Erfasst werden 
somit auch betagte Menschen, bei denen aufgrund des Alters dauerhafte Funktionsausfälle 
(z.B. verminderte Gehfähigkeit) eingetreten sind (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32l zu 
Art. 33 DBG). Für die Steuergesetzgebung ist die Umschreibung gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG 
verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 163 
zu Art. 33 DBG), da im Steuerrecht kein eigener Begriff der Behinderung angewendet wird. Bei 
Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es daher sachgerecht, im Ver-
anlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalls auf jeden Fall von einer Behinderung im 
Sinne des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, 
in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche 
Beeinträchtigungen festgestellt haben (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32m zu Art. 33 DBG). 
Als behinderte Personen gelten gemäss Ziff. 4.1 des Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung (ESTV) vom 31. August 2005 (nachfolgend KS Nr. 11, einsehbar unter 
 , Dokumentation "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / 1-011-D-
2005-d") in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflo-
senentschädigungen oder Hilfsmitteln der Alters- und Hinterlassenenversicherung, der Unfall-
versicherung und der Militärversicherung sowie Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein 
Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.


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3.2
Zur Bedeutung des KS Nr. 11 ist Folgendes festzuhalten: Das KS Nr. 11 richtet sich als 
Verwaltungsanweisung vorab an die Vollzugsorgane und ist für die Gerichte nicht verbindlich. 
Diese berücksichtigen die darin enthaltenen Anweisungen aber bei ihrer Entscheidung, sofern 
sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetz-
lichen Bestimmungen zulassen. Die Gerichte weichen also nicht ohne triftigen Grund von Ver-
waltungsanweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vor-
gaben darstellen. Das KS Nr. 11 entspricht gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht 
und vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern verschiedentlich als sachgerecht und zweck-
mässig 
beurteilt 
(vgl. 
etwa 
VGE 
100.2016.193/194U 
vom 
25.7.2017, 
E. 
2.3; 
VGE 100.2009.77/78U vom 20.11.2009 in BVR 2010 S. 59, E. 3.3; BGer 2C_1187/2016 vom 
2.2.2017, E. 3.2; BGer 2C_258/2010 vom 23.5.2011, E. 4.2; vgl. zum Ganzen Hunziker/Mayer-
Knobel, a.a.O., N. 31a zu Art. 33 DBG; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 
6. Aufl., 2010, N. 123 ff.).
3.3
Für Heimbewohner und Spitex-Patienten drängt sich eine gewisse Pauschalbetrachtung 
auf, wobei sich dies mitunter als nicht ganz einfach erweist, weil der Grad der Pflegebedürftig-
keit in den Heimen in der Schweiz nach mehreren Systemen (u.a. BESA [Bewohnerinnen-
Einstufungs- und Abrechnungssystem] und RAI/RUG [Resident Assessment Instrument / Re-
source Utilization Group]) festgesetzt wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Ab-
stufungen vorgesehen sind, weswegen es, insbesondere aus praktischen Gründen, sachge-
recht erscheint, den zeitlichen Umfang des Pflege- bzw. Betreuungsumfangs mitzuberücksichti-
gen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende 
Person als behindert im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes gilt (Hunziker/Mayer-
Knobel, a.a.O., N. 32n zu Art. 33 DBG). Für Personen, die dauernd oder längere Zeit in einem 
Heim im Kanton Bern leben, wird der Pflegeaufwand auf Grund eines im Kanton Bern aner-
kannten Bewohnerbeurteilungssystems (BESA und RAI/RUG) ermittelt (vgl. Art. 3 Abs. 1 und 2 
in der für das Steuerjahr 2016 gültigen Fassung der Einführungsverordnung vom 16. Septem-
ber 2009 zum Bundesgesetz über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Inva-
lidenversicherung [EV ELG 2016; BSG 841.311]). Die Seniorenresidenz D.________, stuft ihre 
Pflegeleistungen in der Pflegeabteilung nach dem Pflegeklassifikationssystem BESA ein 
(vgl. die vom Bundesamt für Gesundheit [BAG] aufgeschalteten Kennzahlen für die Seniorenre-
sidenz D.________ des Jahres 2016, einsehbar unter , Rubriken 
"Service / Zahlen & Fakten / Zahlen & Fakten zu Pflegeheimen / Pflegeheim suchen / nach Na-
me / D.________"; vgl. auch die Preisliste der Pflegeabteilung der Seniorenresidenz 
D.________, einsehbar unter: Internetseite der Seniorenresidenz D.________). Bei diesem 
Klassifikationssystem wird die zeitliche Limite von 60 Minuten nach einer Erhebung von 
CURAVIVA, Verband Heime und Institutionen Schweiz (vgl. ), bei 


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einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32n zu Art. 33 
DBG; Fussnote 8 zu Ziff. 4.1 Bst. d des KS Nr. 11). Dies entspricht im zentralen System des 
Kantons Bern der Pflegestufe 4 (vgl. Anhang 1 zu Art. 3 EV ELG 2016). Heimbewohner bzw. 
Bewohner der Pflegeabteilung der Seniorenresidenz D.________ gelten somit grundsätzlich ab 
der Pflegestufe 4 als behindert.
3.4
Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin an einer chronischen Schizophrenie lei-
det, zumal die Rekurrentin im Steuerjahr 2016 Bezügerin einer Invaliditätsrente gewesen ist und 
unabhängig von der vorerwähnten Pflegestufeneinteilung als behindert i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Be-
hiG gilt. Unerheblich ist dabei, dass die Invaliditätsrente mit Erreichen des Pensionsalters sys-
tembedingt in eine Altersrente umgewandelt worden ist. Aufgrund der unbestrittenen Behinde-
rung ist die Rekurrentin grundsätzlich zum Abzug behinderungsbedingter Kosten berechtigt, 
wobei mit der Anerkennung als behinderte Person, noch nicht geklärt ist, welche Kosten genau 
behinderungsbedingte Kosten darstellen, die steuerlich berücksichtigt werden können 
(vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32m zu Art. 33 DBG). Diesbezüglich ist mit dem Vertre-
ter einherzugehen, dass eine behinderte Person nicht besser oder schlechter gestellt werden 
soll als eine gesunde Person (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017, S. 6). 
Das heisst, es sind grundsätzlich keine Kosten als behinderungsbedingte Kosten steuerlich zu 
berücksichtigen, die Lebenshaltungskosten oder Luxusausgaben darstellen (siehe sogleich 
E. 4).
4.
Gemäss Ziff. 4.2 des KS Nr. 11 gelten als behinderungsbedingt die notwendigen Kosten, 
die als Folge einer Behinderung entstehen und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusaus-
gaben darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten zählen u.a. die üblichen Kosten für Unterkunft, 
Nahrung sowie Freizeit und Vergnügen (vgl. E. 3.1 hiervor). Als Kosten für Heim- und Entlas-
tungsaufenthalte abzugsfähig sind gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 Kosten, Taxen und Ge-
bühren für den Aufenthalt in einem Wohnheim für Behinderte oder in einem Alters- und Pflege-
heim. Diese (gesamten) Heimkosten sind aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Le-
benshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Die Lebenshal-
tungskosten berechnen sich dabei entweder nach den Richtlinien über die Berechnung des 
Existenzminimums gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetrei-
bung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) oder nach entsprechenden kantonalen Richtlinien. Den 
Kantonen steht ein Ermessensspielraum bezüglich der Anrechnung der Lebenshaltungskosten 
zu, da die Richtlinien bzw. Pauschalen der Kantone den örtlichen Verhältnissen am besten ge-
recht werden (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32u zu Art. 33 DBG mit Verweis auf Ziff. 
4.3.4 des KS Nr. 11). Die Pauschale beträgt im Kanton Bern CHF 20'000.-- (Alleinstehende 
Personen und Ehepaare, wenn nur eine Person als behindert gilt) bzw. CHF 30'000.-- (bei Ehe-


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paaren, wenn beide Personen als behindert gelten; vgl. TaxInfo, Praxis der Steuerverwaltung 
des Kantons Bern zum Aufenthalt in einem Alters- und Pflegeheim, publiziert unter 
 , Rubriken "Themen / Einkommens- und Vermögens-
steuern / Artikel 38 StG / Aufenthalt in einem Alters- und Pflegeheim / Ziff. 3 'Personen mit Be-
hinderung'"; Ziff. 5.5 der Wegleitung 2016 der Steuerverwaltung des Kantons Bern zum Ausfül-
len der Steuererklärung, einsehbar unter: , Rubriken "Steuern / Ratgeber 
/ Publikationen / Wegleitungen / Wegleitung 2016", S. 37). Nicht abzugsfähig sind die Kosten 
des Aufenthalts in einem Altersheim, wenn der Heimaufenthalt nicht aufgrund einer Behinde-
rung erfolgt (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32u zu Art. 33 DBG). In diesem Fall stellen 
die Heimkosten grundsätzlich Lebenshaltungskosten dar (vgl. Ziff. 3.2.7 des KS Nr. 11; vgl. zum 
Ganzen auch E. 3.3 hiervor).
4.1
Vorliegend wohnt die Rekurrentin nicht in der Pflegeabteilung, sondern in einer eigenen 
2.5-Zimmerwohnung bzw. in einem Seniorenappartement der Seniorenresidenz D.________. 
Sie ist dementsprechend auch nicht nach dem Pflegeklassifikationssystem BESA eingestuft 
worden. Es ist somit zu prüfen, ob es sich bei den Kosten für das Seniorenappartement um ab-
zugsfähige Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthalte gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 han-
delt (vgl. E. 4 hiervor). Festzuhalten ist, dass die Seniorenresidenz D.________ gemäss ihrer 
Internetseite eine Alterssiedlung mit Pflegeabteilung ist, bestehend aus 140 Appartements 
(1.5 bis 4.5-Zimmerwohnungen) und 24 Pflegebetten. Sie ist indes kein Pflegeheim. Beim Ein-
tritt in ein Seniorenappartement sollte gemäss Internetseite der Seniorenresidenz D.________ 
der Gesundheitszustand der Pensionäre so gut sein, dass die Führung eines kleinen Haushalts 
aus eigener Kraft möglich ist. Sämtliche Appartements verfügen über eine eigene Küche, ein 
Badzimmer mit Dusche, ein Balkon oder Gartensitzplatz sowie ein Kellerabteil. Die Sicherheit 
der Pensionäre wird durch den Wohnungsnotruf und einer Brandmeldeanlage gewährleistet. 
Aus dem eingereichten Pensionsvertrag der Rekurrentin vom 14. April 2015 (Steuerdossier, 
pag. 17-13) geht hervor, dass sie seit dem 15. Mai 2015 in einer 2.5-Zimmerwohnung der Seni-
orenresidenz D.________ wohnt. Sie lebt und bestreitet ihren Alltag selbstständig und kann, 
gegen zusätzliche Entschädigung, auf gewisse Dienstleistungen zurückgreifen. Dem Pensions-
vertrag (Ziff. 3, S. 1 f.; Steuerdossier, pag. 17 und 16) ist zu entnehmen, dass im jährlichen 
Pensionspreis von CHF 55'200.-- folgende Leistungen inbegriffen sind: Unterkunft, Reinigung 
der Unterkunft, Verpflegung sowie übrige Leistungen der Stiftung gemäss Ziff. 13 des Pensi-
onsvertrags (S. 4; Steuerdossier, pag. 14) und zwar die Benützung des zentralen Waschsalons, 
des Wintergartens, des Fernsehraums und der Bibliothek, des geheizten Hallenbads, des Gym-
nastik- und Bastelraums sowie der übrigen allgemein zugänglichen Gemeinschaftsräume. Auch 
sind die Kosten für Heizung, Warmwasser und übrige Nebenkosten, die diese Liegenschaft be-
treffen sowie die Miete für das Notruftelefon inkl. Funkfinger im Pensionspreis inbegriffen 


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(vgl. Ziff. 5 des Pensionsvertrags vom 14.4.2015, S. 2; Steuerdossier, pag. 16). Nicht im Pensi-
onspreis inbegriffen sind dagegen medizinische bzw. ärztliche und pflegerische Leistungen so-
wie Kosten und Gebühren für Elektrizität, Radio und Fernsehen (vgl. Ziff. 4 und 5 des Pensi-
onsvertrags vom 14.4.2015, S. 2; Steuerdossier, pag. 16).
4.2
Mit Blick auf die verschiedenen Wohnformen für älter werdende Menschen (vgl. Heinz 
Rüegger, Wohnformen im Alter – eine terminologische Klärung, hrsg. von CURAVIVA, 2014, 
S. 6 f. und 9, einsehbar unter: , Rubriken "Dienstleistungen / Verlag / 
Publikationen von CURAVIVA Schweiz / Wohnformen im Alter – eine terminologische Klärung") 
und der Tatsache, dass es sich vorliegend um eine Alterswohnung in einer Alterssiedlung han-
delt, in der die Rekurrentin selbstständig lebt und gewisse Dienstleistungen in Anspruch nimmt 
(vgl. E. 4.1 hiervor), kommt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass es sich vorliegend 
um ein selbstständiges Wohnen im Sinne eines "Wohnen mit Service" handelt. So wird die 
selbstständige Wohnform mit der Möglichkeit, je nach individuellem Bedürfnis professionelle 
Dienstleistungen in Bereichen wie beispielsweise Verpflegung, Haushalt, soziale Betreuung, 
Pflege oder Kultur und Freizeit in Anspruch zu nehmen, ergänzt. Diese Wohnform verbindet die 
beiden Grundbedürfnisse nach Selbstständigkeit und Sicherheit im Falle eines altersbedingt 
zunehmenden Unterstützungsbedarfs flexibel miteinander. Aus dem Gesagten folgt, dass die 
Rekurrentin sich nicht in einem Alters- oder Pflegeheim und auch nicht in einem Wohnheim für 
Behinderte aufhält (vgl. E. 4 hiervor) und bereits deshalb die anfallenden Pensionskosten nicht 
als behinderungsbedingte Kosten im Sinne von Kosten für einen Heimaufenthalt von ihrem Ein-
kommen abziehen kann. Daran ändert nichts, dass die Vermieterin der Alterswohnung die Se-
niorenresidenz D.________ ist (vgl. Pensionsvertrag vom 14.4.2015, S. 1; Steuerdossier, 
pag. 17) und diese neben den Alterswohnungen auch eine eigene Pflegeabteilung anbietet. 
Auch ändert daran nichts, dass die Rekurrentin gemäss ihrem Hausarzt Dr. med. F.________ 
(vgl. Schreiben vom 16.5.2017 und ärztliches Zeugnis vom 19.8.2017 [S. 1] von Dr. med. 
F.________; Beilagen 5 und 6 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017) ihres 
psychischen Gesundheitszustands bzw. ihrer Behinderung wegen "gezwungen" worden ist, in 
eine "betreute" Alterswohnung zu ziehen. Unerheblich ist nach dem Gesagten auch, dass ein 
Verbleib in der angestammten Umgebung offenbar nicht mehr möglich gewesen sein soll und 
dies ärztlich bescheinigt worden ist (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017, 
S. 5).
4.3
Vielmehr muss der Gesundheitszustand der Rekurrentin so gut sein, dass sie den Haus-
halt (inkl. Küche) selber führen kann (vgl. E. 4.1 hiervor). Aus den Akten geht denn auch nicht 
hervor, dass sie (beim Eintritt in die Alterssiedlung knapp 76 Jahre alt) für die alltäglichen Le-
bensverrichtungen (z.B. Ankleiden / Auskleiden, Fortbewegung, Körperpflege, Essen und Trin-


- 10 -
ken) auf Hilfe angewiesen wäre oder an Altersgebrechen leidet, die ihr ein selbstständiges 
Wohnen in einer Alterswohnung verunmöglicht hätten. Demzufolge hat sie als nicht pflegebe-
dürftig zu gelten. Ihr Hausarzt hat denn auch festgehalten, dass bei der Rekurrentin aufgrund 
ihres Alters (bloss) mit der Entwicklung einer Altersgebrechlichkeit zu rechnen sei (vgl. ärztli-
ches Zeugnis von Dr. med. F.________ vom 19.8.2017, S. 1; Beilage 6 zum Rekurs- und Be-
schwerdeschreiben vom 11.9.2017). Dies ist für die Zukunft aufgrund des Alters der Rekurrentin 
wohl nicht auszuschliessen, festzuhalten bleibt aber, dass in der hier zu beurteilenden Steuer-
periode als Grund für den Umzug in die Alterswohnung ihre psychische Erkrankung geltend 
gemacht wird. Hierzu hat ihr Hausarzt ausgeführt (vgl. Schreiben vom 16.5.2017 und ärztliches 
Zeugnis vom 19.8.2017 [S. 1] von Dr. med. F.________; Beilagen 5 und 6 zum Rekurs- und 
Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017), dass die Rekurrentin seit rund 45 Jahren an einer chro-
nischen Schizophrenie leide und vor dem Umzug in die Seniorenresidenz selbstständig in einer 
eigenen Wohnung gewohnt habe. Während dieser Zeit habe sie aufgrund ihrer Krankheit bzw. 
Behinderung mehrere stationäre Aufenthalte in den Universitären Psychiatrischen Diensten 
Bern (UPD) gehabt. Im Anschluss an den letzten stationären Aufenthalt in den UPD hätten die 
Ärzte befunden, dass eine Rückkehr in die eigene Wohnung für sie aus medizinischer Sicht 
ausgeschlossen sei. Als vorderhand noch niederschwellige Lösung habe sich der Umzug in die 
Seniorenresidenz D.________ angeboten. Dies, weil diese nicht bloss Zimmer bzw. Kleinwoh-
nungen, sondern auch eine behütende Umgebung mit einer Pflegeabteilung im Haus anbieten 
würde. Dem Gesagten zufolge ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin aus rein pflegeri-
scher Sicht in ihrer früheren Wohnung hätte bleiben können, dies insbesondere, da sie in der 
Alterssiedlung weiterhin selbstständig in einer eigenen (Alters-)Wohnung wohnt. Das Ziel dieser 
Lösung sei gemäss ihrem Hausarzt (vgl. ärztliches Zeugnis von Dr. med. F.________ vom 
19.8.2017, S. 1; Beilage 6 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 11.9.2017), der Rekur-
rentin eine möglichst selbstbestimmte Lebensweise in einem überwachten Rahmen zu ermögli-
chen. Einem Rahmen, in der die Möglichkeit bestehe, dass rasch interveniert werden könnte, 
sobald sich bei der Rekurrentin erste Anzeichen eines neuen schizophrenen Schubes ankün-
digten. Bei einer sich anbahnenden Krise sei zudem bereits eine vorsorgliche Krisenregelung 
vereinbart worden. Damit beständen gemäss Hausarzt gute Chancen, dass weitere stationäre 
psychiatrische Aufenthalte verhindert werden könnten. Fraglich ist hierbei, was der Hausarzt 
unter "überwachtem Rahmen" genau gemeint hat. Wohl ist eine Wohnform zu befürworten, die 
einer Person möglichst grosse Freiheit und Eigenverantwortung belässt. Die vorliegende Wohn-
form schliesst jedoch sowohl eine persönliche Überwachung als auch eine kollektiv ausgeübte 
Aufsicht, wie dies beispielsweise in einem Alters- oder Pflegeheim oder einer auf Menschen mit 
psychischen Erkrankungen spezialisierten Einrichtung bzw. Wohnform der Fall ist, aus. Es stellt 
sich vielmehr die Frage, ob es nicht besser geeignete bzw. spezialisierte Wohnformen für psy-
chisch kranke Menschen und/oder Menschen mit Schizophrenie gibt, die für die Rekurrentin 


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geeigneter wären. In einer solchen Einrichtung bzw. Wohnform wäre sichergestellt, dass die 
erwähnten ersten Anzeichen eines Krankheitsschubs frühzeitig erkannt und die notwendigen 
Massnahmen bestmöglich ergriffen bzw. angemessen reagiert werden könnte. Dies insbeson-
dere unter Berücksichtigung, dass die Rekurrentin offenbar bereits mehrere stationäre Aufent-
halte in den UPD gehabt hat. Letztlich kann diese Frage vorliegend jedoch nicht beantwortet 
werden und muss auch nicht abschliessend geklärt werden. Denn es bleibt festzuhalten, dass 
die vorliegend gewählte Wohnform – trotz Erkrankung der Rekurrentin – sich nicht von jener 
des "Wohnens mit Service" unterscheidet (vgl. Heinz Rüegger, a.a.O., S. 6 f.). Auch ist die Re-
kurrentin – wie üblicherweise die Zielgruppe dieser Wohnform – eine ältere Person, die noch 
selbstständig lebt und ihren Haushalt mehr oder weniger selbstständig führt, zugleich aber bei 
Bedarf professionelle Dienstleistungen in verschiedenen Bereichen in Anspruch nehmen kann, 
gemäss ihrem Pensionsvertrag. Allein mit dieser Wohnform (für älter werdende Menschen) ist 
ein Zusammenhang zwischen ihrer Behinderung (chronische Schizophrenie) und den Pensi-
onskosten damit nicht genügend erstellt. Die Tatsache alleine, dass die Rekurrentin durch das 
selbstständige Wohnen in einer betreuten Alterswohnung ihre Sicherheits- und Betreuungssi-
tuation hinsichtlich altersbedingter gesundheitlicher Einbussen, allenfalls auch eines erneuten 
schizophrenen Schubes, verbessert hat, kann den Abzug der Pensionskosten jedenfalls nicht 
rechtfertigen. Hinzu kommt, dass ältere Menschen, die sich bloss altersbedingt, beispielsweise 
mit Blick auf die Gefahr der Altersverwahrlosung, der Mangelernährung und der zunehmenden 
Altersgebrechlichkeit, für ein solches Wohnmodell entscheiden, diese Pensionskosten auch 
nicht vom Einkommen abziehen können. Die Rekurrentin anders zu behandeln, würde bedeu-
ten sie gegenüber anderen Bewohnern ungerechtfertigterweise besserzustellen. Hierbei ist hin-
zuzufügen, dass entgegen der Ansicht des Vertreters (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben 
vom 11.9.2017, S. 6) ältere Menschen die vorliegende Wohnform gerade nicht wegen körperli-
cher oder geistiger Gebrechen mit der Intensität einer Invalidität auswählen, sondern weil sie 
noch selbstständig wohnen wollen und können. Sobald sie nicht mehr selbstständig in einer 
Wohnung wohnen wollen oder können, gibt es geeignetere Wohnformen als die vorliegende, 
beispielsweise bei keiner bis höchstens minimaler Pflegebedürftigkeit ein Altersheim und bei 
erhöhter bis schwerer Pflegebedürftigkeit ein Pflegeheim (vgl. Heinz Rüegger, a.a.O., S. 9). 
Obwohl es die Rekurrentin gemäss ihrem Bekunden aus persönlichen, aber auch finanziellen 
Gründen vorgezogen hätte, in ihrer angestammten Wohnung zu verbleiben (vgl. Stellungnahme 
des Vertreters vom 26.10.2017 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung, S. 1 f.), bleibt es 
gestützt auf das Vorstehende dabei, dass es sich vorliegend nicht um behinderungsbedingte 
Kosten handelt, die einem Heimaufenthalt gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 entsprechen. Bei 
diesen Gegebenheiten gehören die gesamten Pensionskosten (für Wohnen und Verpflegung) 
zu den Lebenshaltungskosten und sind somit nicht abzugsfähig. Da die Pensionskosten nicht 
als behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden können und sich das Reineinkommen 


- 12 -
(kantonale Steuern / direkte Bundessteuer) nicht ändert, müssen die Krankheitskosten auch 
nicht neu berechnet werden, weshalb der entsprechende Antrag des Vertreters hinfällig ist.
5.
Ferner bringt der Vertreter sinngemäss vor, der Anspruch auf rechtliches Gehör sei ver-
letzt worden, indem die Steuerverwaltung den Rekurs und die Beschwerde in ihrem Sachver-
haltsteil mit keinem Wort erwähnt und sich in ihrer rechtlichen Würdigung nicht mit ihnen aus-
einandergesetzt habe. Auch habe sich die Steuerverwaltung nicht mit dem eingereichten ärztli-
chen Zeugnis auseinandergesetzt. Selbst bei einer Verletzung des rechtlichen Gehörs können 
allfällige Verfahrensmängel im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geheilt werden, da der Steu-
errekurskommission volle Kognition zusteht (vgl. Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 198 Abs. 2 
StG). Es ist auch darauf hinzuweisen, dass die Steuerrekurskommission die für die Beurteilung 
erforderlichen Sachverhaltselemente und Beweismittel den Akten entnehmen kann. Der Ein-
spracheentscheid pro 2016 ist daher nicht zu beanstanden. Dementsprechend erweisen sich 
der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an-
dere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 
58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwal-
tungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 
VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'200.-- der 
unterliegenden Rekurrentin aufzuerlegen und soweit möglich mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss zu verrechnen. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Partei-
kosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; 
SR 172.021]).
Aus diesen Gründen wird erkannt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-
schalgebühr von CHF 1'200.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.
4.
Es werden keine Parteikosten gesprochen.


- 13 -
5.
Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-
schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 
ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-
schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 
Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-
schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 
Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 
sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 
Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.


- 14 -
6.
Zu eröffnen an:
▪
B.________ zuhanden A.________
▪
Steuerverwaltung des Kantons Bern
▪
Eidgenössische Steuerverwaltung
▪
Einwohnergemeinde C.________
IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN
Die Vizepräsidentin
Der Gerichtsschreiber
Nanzer
Röthlisberger