ar_gerichte · Verwaltung ARGVP 1993 2123 · 1993-08-20 · de

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2122, 2123 der Liegenschaft unmittelbare Voraussetzung für die Erbringung der Einmalprämie von Fr. 500’000.-- und damit für den Rentenanfall dar­ stellte. Der Rekurrent verfügte gemäss Steuererkläru

B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2122, 2123
der Liegenschaft unmittelbare Voraussetzung für die Erbringung der 
Einmalprämie von Fr. 500’000.-- und damit für den Rentenanfall dar­
stellte. Der Rekurrent verfügte gemäss Steuererklärung 1989/90 per 
1.1.1989 nebst dem Liegenschaftsvermögen lediglich noch über li­
quides Vermögen von ca. Fr. 130’000.--. Der Verkaufserlös von netto 
Fr. 616’053.-- trat als Surrogat an die Stelle der Liegenschaft. Wirt­
schaftlich betrachtet hat der Rekurrent einen wesentlichen Teil der Lie­
genschaft (ca. 81 %) in eine Rentenanwartschaft umgelagert. Durch 
den Rentenanfall sind somit als kausale und typische Folge dieses 
Zwischenveranlagungsgrundes 
Vermögens- 
und 
Einkommensbe­
standteile weggefallen, die (lediglich in anderer Form) Gegenstand der 
bisherigen Einschätzung waren. 
Diese Erwägungen führen zum 
Schluss, dass nicht nur der Rentenanfall in die Gegenwartsbemessung 
einzubeziehen ist, sondern auch die durch den Liegenschaftsverkauf 
und Leistung der Einmalprämie bewirkten Veränderungen in den Ein­
kommens- und Vermögensverhältnissen.
StRK 20.8.1993 (Nr. 579)
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Kaufmännische Buchführungspflicht als Folge der Handelsregi­
stereintragungspflicht; Ordnungsmässigkeit der Buchführung; Ermes­
sensveranlagung gemäss Art. 86 Abs. 1 StG nach Erfahrungszahlen
im Falle ungenügender Buchführung.
1. Zur Buchführung ist verpflichtet, wer eine Firma in das Handelsre­
gister eintragen muss (Art. 934 Abs. 1 und Art. 957 OR; Art. 52 - 56 der 
Handelsregisterverordnung, SR 221.411; abgekürzt HRegV). Zur Frage 
der Buchführungspflicht von Betrieben der Art, wie «.r auch von den 
Rekurrenten geführt wird, hat das Bundesgericht bereits verschiedent­
lich Stellung genommen. Es verneinte die Buchführungspflicht in ei­
nem Fall, in dem der Steuerpflichtige zusammen mit seiner Ehefrau 
und ohne fremde Angestellte eine Bäckerei-Konditorei führte und nur 
nebenbei ausser den Bäckereierzeugnissen gewisse Lebensmittel ver­
kaufte (StE 1986 B 23.3 Nr. 3). Vorliegend betreiben die Rekurrenten
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jedoch nicht nur eine Bäckerei-Konditorei, sondern daneben auch ein 
Café. Für diesen Fall wurde die Eintragungspflicht in das Handelsregi­
ster gemäss Art. 934 Abs. 1 OR bejaht (ASA 41, 111, mit Hinweis). Im 
erwähnten Entscheid erwog das Bundesgericht, dass Bäckereien ihrer 
Natur nach zu den Handwerksbetrieben gehörten und demnach zur 
Eintragung im Handelsregister nur verpflichtet seien, wenn Art und 
Umfang des Unternehmens einen kaufmännischen Betrieb und eine 
geordnete Buchhaltung erforderten (Art. 53 lit. c HRegV) und überdies 
die jährlichen Roheinnahmen die Summe von Fr. 50’000.-- (heute: Fr. 
lOO’OOO.--; Art. 54 HRegV) erreichten. Diese Voraussetzungen sind nur 
bei eigentlichen Grossbetrieben erfüllt (StE 1991 B 23.3 Nr. 6). Um 
einen Grossbetrieb handelt es sich indessen bei der Bäckerei-Kondito­
rei der Rekurrenten Unbestrittenermassen nicht. Die Hauptarbeit wird 
von den Ehegatten O. geleistet. Ihre Ware verkaufen sie in der Regel 
gegen Barzahlung. Nach Art und Umfang bedarf der Bäckereibetrieb 
daher nicht einer eigentlichen kaufmännischen Buchführung. Nach der 
Rechtsprechung des Bundesgerichts gehört der Betrieb eines Cafés 
seiner Natur nach zu den Handelsgewerben i.S.v. Art. 53 Bst. A. Ziff. 1 
HRegV. Er dient - wie ein Wirtschaftsbetrieb - dem Erwerb von beweg­
lichen Sachen und deren Wiederveräusserung in unveränderter oder 
veränderter Form (BGE 76 I 147 ff.). Als solcher ist er von der Eintra­
gungspflicht nur befreit, wenn die jährlichen Roheinnahmen die 
Summe von Fr. lOO’OOO.-- nicht erreichen (Art. 54 HRegV), was beim 
Café der Rekurrenten in den Jahren 1990 und 1991 der Fall war.
2. Betreibt der Inhaber eines seiner Natur nach eintragungspflichtigen 
Gewerbes, das die in Art. 54 HRegV vorgesehene Roheinnahme nicht 
erreicht, noch ein anderes Gewerbe, so ist, selbst wenn dieses an sich 
der Eintragungspflicht nicht unterliegen würde, In die massgebende 
jährliche Roheinnahme auch diejenige aus dem Nebengewerbe einzu­
rechnen (Art. 56 HRegV). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre­
chung ist ein Café auch dann der Eintragungspflicht unterworfen, 
wenn die Roheinnahmen aus diesem Unternehmen zusammen mit 
dem aus einem Nebengewerbe, das der Eintragungspflicht nicht zu 
unterliegen braucht, die Summe von Fr. lOO’OOO.-- übersteigt (StE 
1991 B 23.3 Nr. 6, mit Hinweisen). Das ist hier der Fall. Die Ehegatten
O. führen eine Bäckerei und ein Café, d.h. zwei Unternehmen an 
einunddemselben Ort und mit den gleichen personellen Kräften. Die
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Gewerbe unterscheiden sich jedoch durch die mit ihnen ausgeübte 
wirtschaftliche Tätigkeit. In den Jahren 1990 und 1991 werden in der 
vorliegenden Buchhaltung für die Bäckerei Umsätze von Fr. 237’000.-- 
und Fr. 233’000.- ausgewiesen, für das Café von Fr. 36’000.- und Fr. 
39’000.--. Zusammengerechnet ergeben sich Bruttoumsätze, die weit 
über der gesetzlichen Mindestsumme von Fr. lOO’OOO.-- liegen. Sie 
begründen die Eintragungspflicht und damit die Buchführungspflicht 
des Unternehmens. Dabei kann die Bäckerei, welche einen wesentlich 
höheren Umsatz als das angegliederte Café aufwies, als "Neben­
gewerbe" des an sich eintragspflichtigen Cafés bezeichnet werden 
(vgl. ASA 41, 114). Auf die Bedeutung der einzelnen Gewerbe kommt 
es andererseits nicht an. Mit der von Art. 56 HRegV getroffenen 
Unterscheidung zwischen Gewerbe und Nebengewerbe stellt das Ge­
setz nicht einen grösseren Betrieb einem kleineren gegenüber, son­
dern es wird damit nur die Beziehung zweier Betriebe ausgedrückt, die 
von einer einzigen Person als Inhaber geführt werden (ASA 33, 477).
3. Da nach dem Gesagten der Betrieb der Rekurrenten eintrags- und 
damit buchführungspflichtig ist (Art. 957 OR), sind sie auch zur Füh­
rung kaufmännischer Bücher verpflichtet (vgl. auch Cagianut/Höhn, 
Unternehmungssteuerrecht, Bern 1993, § 4 N 80). Im übrigen hätten 
die Rekurrenten, selbst wenn ihr Betrieb nicht eintragungspflichtig 
wäre, Anspruch, nach dem Buchhaltungsergebnis veranlagt zu wer­
den, wenn sie regelmässig eine ordnungsgemässe Buchhaltung ein­
reichen. Die Anforderungen an die Buchführung sind die gleichen, wie 
sie an die Buchhaltung eines andern buchführenden oder buchfüh­
rungspflichtigen Handels- oder Gewerbebetriebes zu stellen sind 
(Baur/Klöti-W eber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, Bern 1991, § 22 N 108).
4. Zur Ordnungsmässigkeit der Buchführung gehört die materielle 
Richtigkeit, die Vollständigkeit, Widerspruchsfreiheit, Stetigkeit und 
Vergleichbarkeit der Buchhaltung (K. Käfer, Berner Kommentar zum 
Obligationenrecht, Bern 1981, N 450 ff. zu Art. 957 OR). Die zeitlichen 
Anforderungen an die Buchhaltung werden im Gebot der laufenden 
Führung zusammengefasst. Es fordert, dass der gesamte Zahlungs­
verkehr fortlaufend aufgeschrieben wird (Kassabuch) und belegt wer­
den kann (Belegsammlung; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundes­
steuer, 3. Teil, Basel 1992, RZ 20 zu Art. 92; Baur/Klöti-W eber/
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Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., § 144 N 9). Für die Steuerbehörden ist 
nur eine formell und materiell richtige Buchhaltung verbindlich und 
muss als Grundlage zur Ermittlung des Einkommens aus selbständiger 
Erwerbstätigkeit anerkannt werden. Eine formell fehlerhafte Buch­
haltung entbehrt der Beweiskraft. Aus Ihr lässt sich kein Anspruch auf 
Veranlagung 
nach 
Buchhaltungsergebnissen ableiten 
(
Höhn, a.a.O., § 4 N 89). Widersprechen Buchungen den formellen 
Anforderungen, die an eine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung zu 
stellen sind, ist eine Veranlagung nach Ermessen vorzunehmen 
(Känzig/Behnisch, a.a.O., RZ 21 zu Art. 92; Weidmann/Grossmann/ 
Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, Bern 1987, 
80). Im vorliegenden Fall ist die Ordnungsmässigkeit der Buchführung 
offensichtlich nicht gegeben. Nach den zutreffenden Feststellungen 
der Vorinstanz fehlen in den vom Steuerpflichtigen eingereichten 
Buchhaltungsunterlagen für die massgeblichen Steuerjahre die Kassa­
streifen. In einem bargeldintensiven Betrieb, wie er eine Bäckerei-Kon­
ditorei mit Café darstellt, ist die Führung eines Kassabuches (vgl. Rei- 
mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. 
Band, Zürich 1969, N 61 zu § 19 lit. b) - bei dem der Einbezug von sog. 
Vorjournalen oder Vorbüchern wie beispielsweise Registrierkassa­
streifen angezeigt ist - jedoch unerlässlich. Die fortlaufende und zeit­
nahe Erfassung des Bargeldflusses ist hier unabdingbar für die 
lückenlose Feststellung aller Bewegungen. Einzig diese Lückenlosig­
keit gewährleistet, dass mit einem Abschluss samt Inventar mit Bilanz 
und Erfolgsrechnung die Vermögenslage der Unternehmung und ihr 
geschäftlicher Erfolg sicher festgestellt werden können. Andernfalls 
lassen sich die entsprechenden Zahlen nachträglich in aller Regel nicht 
mehr genau ermitteln (StE 1986 B 23.41 Nr. 1). Dass sich die Rekur­
renten angesichts dieser klaren Sach- und Rechtslage auf den Stand­
punkt stellen, die vorliegenden Jahresabschlüsse 1990 und 1991 seien 
ordnungsgemäss erstellt worden und somit beweiskräftig, hilft ihnen 
nicht, da sie gleichzeitig zugeben müssen, ein täglich nachgeführtes 
Kassabuch fehle und die Regstrierkassastreifen seien nicht mehr vor­
handen.
5. Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen zur Vornahme einer 
Ermessensveranlagung i.S.v. Art. 86 StG erfüllt. Das ergibt sich einer­
seits aus dem Fehlen einer ordnungsgemäss geführten Buchhaltung
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(Art. 33 Ziff. 2 StV i.V.m. Art. 78 Abs. 2 StG); andererseits - was im fol­
genden noch zu zeigen sein wird - aus dem Umstand, dass die dekla­
rierten Einkünfte der Pflichtigen in einem Missverhältnis zu den Ergeb­
nissen der statistischen Erhebungen über den betreffenden Erwerbs­
zweig stehen (vgl. Art. 33 Ziff. 4 StV). Bei der Vornahme einer Ermes­
sensveranlagung sind gemäss Art. 86 Abs. 1 StG die Einkünfte, soweit 
möglich, nach Erfahrungszahlen zu schätzen. Nachgewiesenen be­
sonderen Verhältnissen ist Rechnung zu tragen. Ferner bestimmt Art. 
86 Abs. 2 StG, dass die reinen Einkünfte in keinem Fall niedriger ange­
nommen werden dürfen, als dem Aufwand des Steuerpflichtigen für 
sich und seine Familie entspricht. Vorbehalten bleibt der Nachweis, 
dass dieser Aufwand ganz oder teilweise aus dem Vermögen bestritten 
wird. Als Methoden zur Vornahme der Ermessensveranlagung nennt 
das Gesetz die Verwendung von Erfahrungszahlen und die Schätzung 
des Lebensaufwandes unter Berücksichtigung der Vermögensverän­
derung. Als Erfahrungszahlen gelten statistische Kennziffern über die 
Ergebnisse von Betrieben des gleichen Erwerbszweiges ( 
mann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., 129). Stehen für eine bestimmte 
Erwerbstätigkeit hinreichend ausgewiesene Erfahrungszahlen zur 
Verfügung, ist dieser Methode gegenüber der Schätzung des Le­
bensaufwandes der Vorzug einzuräumen, weil sie weniger Unsicher­
heitsfaktoren in sich birgt (vgl. RKE vom 26. März 1993 i.S. H.B., mit 
Hinweis auf StE 1985 B 93.5 Nr. 2). Fehlen aussagekräftige Erfah­
rungszahlen und fällt auch die Methode der Lebensaufwandschätzung 
ausser Betracht, muss die Vorgefundene Sachverhaltslücke durch ge­
eignete Weise in einem Akt der Intuition geschlossen, d.h. ohne nähere 
Begründung die Einkommenshöhe nach pflichtgemässem Ermessen 
festgesetzt werden (vgl. GVP SG 1973 Nr. 5).
6. Vorliegendenfalls hat die Veranlagungsbehörde die von den Pflich­
tigen eingereichte Buchhaltung anhand von Erfahrungszahlen für Be­
triebe der gleichen Branche überprüft und festgestellt, dass die in den 
Jahren 1990 und 1991 ausgewiesenen Bruttogewinnmargen deutlich 
unter dem für die beiden Jahre geltenden Erfahrungswert der Branche 
von 57 % lagen. Ausgehend von den deklarierten Umsätzen belaufen 
sich die Abweichungen betragsmässig auf Fr. 17’897.-- (1990) und Fr. 
11’453.-- (1991). Diese Beträge zum jeweiligen Ergebnis der Erfolgs­
rechnung hinzugerechnet ergeben für das Jahr 1990 einen Gewinn
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von Fr. 66’662.-- und für das Jahr 1991 von Fr. 64’444.~. Demgegen­
über hat die Steuerbehörde die Pflichtigen für die Hauptveranlagung 
1989 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 54’000.-- und für die 
Hauptveranlagung 1991 von Fr. 64’800.-- veranlagt. Aufgrund der vor­
stehenden Erwägungen und unter Berücksichtigung, dass sich für die 
Hauptveranlagung 1989 wegen der zwischenzeitlich eingetretenen 
Teuerung ein Abzug rechtfertigt, ist das Veranlagungsergebnis nicht zu 
beanstanden, wenn die Steuerbehörde die Ermessenseinschätzung zu 
Recht nach der umstrittenen Erfahrungszahl vornehmen durfte. Die 
Erfahrungszahlen dürfen nicht schematisch angewendet werden. Kein 
Betrieb stimmt mit einem andern hinsichtlich Einkaufsmengen, Um­
satzzusammensetzung, Absatzmöglichkeiten, Tüchtigkeit des Be­
triebsinhabers überein. Ist eine Ermessenseinschätzung nach Erfah­
rungszahlen vorzunehmen, sind die besonderen Verhältnisse des Ein­
zelfalles zu berücksichtigen (vgl. AGVE 1972, 467). Im erwähnten Fall 
musste ebenfalls wegen mangelhafter Kassabuchführung an der mate­
riellen Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchhaltung gezweifelt wer­
den, so dass der Bruttogewinn aufgrund von branchenüblichen Erfah­
rungszahlen festzusetzen war. Die Rekurrenten bezeichnen für ihren 
Betrieb eine Bruttogewinnmarge von 57 % als übersetzt. Sie begrün­
den dies im wesentlichen mit höheren Produktionskosten einerseits 
und tiefen Verkaufspreisen andererseits. Die von ihnen gemachten An­
gaben sich jedoch nicht überprüfbar. Dagegen bestehen Anhalts­
punkte dafür, dass der gewählte Ansatz als realistisch bezeichnet wer­
den muss. Bereits 1992 weisen die Rekurrenten einen Bruttogewinn 
von 57,3 % aus. Fast gleich hoch, nämlich 56 %, war der Bruttogewinn 
im letztmals erstellten Abschluss des Jahres 1974. Im übrigen erklären 
die ziffernmässigen Angaben im Rekurs die ungenügende Bruttoge­
winnmarge nur zu einem geringen Teil. Die Mehraufwendungen beim 
Rohmaterial von Fr. 5’000.--, welche den Rekurrenten durch die Ver­
wendung von Butter anstelle von Margarine entstehen sollen, begrün­
den bei der Bruttogewinnmarge lediglich eine Abweichung von 0,5 %. 
Tiefe Verkaufspreise werden lediglich behauptet, jedoch weder zif- 
fernmässig ausgewiesen noch belegt. Im weiteren kann nicht ausge­
schlossen werden, dass einzelne Umsätze nicht buchhalterisch erfasst 
wurden, nachdem das Kassabuch weder laufend nachgeführt noch
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regelmässig saldiert wurde und die ausgewiesenen Ergebnisse aus 
diesem Grund von der Erfahrungszahl abweichen.
7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine Bruttogewinnmarge 
von 57 % im Betrieb der Rekurrenten als erzielbar bezeichnet werden 
muss. Nach Auffassung der Steuerrekurskommission sind daher die 
von der Vorinstanz vorgenommenen Bruttogewinn-Aufrechnungen ge­
rechtfertigt. Dabei wird gegen die Rekurrenten, entgegen der von ih­
nen vertretenen Auffassung, nicht der Vorwurf erhoben, sie hätten Ein­
künfte unrechtmässig dem Geschäft entzogen. Allein die vorliegende 
Buchhaltung genügt den Anforderungen an die Ordnungsmässigkeit 
der Buchführung nicht. Das gilt vor allem deshalb, weil der Betrieb ei­
ner Bäckerei-Konditorei mit Café einen bargeldintensiven Geschäfts­
verkehr aufweist und die Beweiskraft der Buchhaltung mit der Kassa­
buchführung steht und fällt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommen­
tar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Zürich 1963, N 485 zu § 19). 
Gerade die Führung des Kassabuchs weist aber schwerwiegende 
Mängel auf, die im Hinblick auf künftige Veranlagungen behoben wer­
den müssen.
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Im Nachsteuer- und Steuerbussenverfahren nach Art. 110 ff. StG amtet 
die Steuerrekurskommission als Gericht im Sinne von Art. 6 Abs. 1 
EMRK. Die Beweislast im Hinterziehungsverfahren trägt die Steuer­
behörde; Bussenberechnung beim Vorliegen versuchter Steuerhinter­
ziehung.
1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht macht der Rekurrent geltend, er 
sei von der Eröffnung des gegen ihn geführten Strafverfahrens wegen 
versuchter Steuerhinterziehung nicht rechtsgenüglich in Kenntnis ge­
setzt worden. Damit liege ein Verstoss gegen Art. 4 Abs. 1 BV vor. Die­
ser Einwand ist unbegründet. Aus den Akten ergibt sich, dass die 
kantonale Steuerverwaltung mit Schreiben vom 13. Dezember 1991 
gegen B. förmlich ein Verfahren wegen vollendeter und versuchter
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