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B. Gerichtsentscheide 2223 2223 Steuerstrafverfahren. Kognition des Verwaltungsgerichtes im har-monisierten Einspracheverfahren. Mündliche Anhörung durch die kantonale Steuerverwaltung? Zur Beurteilung eines ermessensweise festgesetzten

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Steuerstrafverfahren. Kognition des Verwaltungsgerichtes im har-
monisierten Einspracheverfahren. Mündliche Anhörung durch die 
kantonale Steuerverwaltung? Zur Beurteilung eines ermessensweise 
festgesetzten Nachsteuerbetrages im Steuerstrafverfahren. 
 
Aus den Erwägungen: 
 
2. Es entspricht gefestigter Lehre und Rechtsprechung (vgl. AR 
GVP 11/1999, 2190, E.2), die streitige Hinterziehungsbusse konventi-
onsrechtlich als strafrechtliche Anklage zu qualifizieren, weshalb dem 
Einsprecher die diesbezüglichen Verfahrensgarantien der EMRK zur 
Verfügung stehen (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl., Bd. II, 
N 12 zu § 54 u. N 28 zu § 54). Wird eine solche Strafsanktion von 
einem Verwaltungsgericht überprüft, so hat das Gericht gestützt auf 
Art. 6 Abs. 1 EMRK entgegen allfälligen prozessualen Vorschriften 
auch die Ermessensbetätigung nachzuprüfen (A. Kley-Struller, Der 
richterliche Rechtsschutz gegen die öffentliche Verwaltung, Zürich 
1995, N 32 zu § 10 mit Hinweis auf BGE 115 Ia 406 f.). Im Verfahren 
nach Art. 261 ff. StG wird die Strafverfügung der kantonalen Steuer-
verwaltung durch das Erheben einer Einsprache zur Anklageschrift. 
Bei deren Beurteilung hat das Verwaltungsgericht somit nicht nur die 
Tat- und Rechtsfragen, sondern neben der Schuldfrage auch das 
beantragte Strafmass uneingeschränkt zu überprüfen. Dies gilt unbe-
sehen davon, dass den Einsprechern gegen das Strafurteil des kan-
tonalen Gerichtes nun gestützt auf Art. 73 des Bundesgesetzes über 
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 
(StHG, SR 642.14) die sog. Harmoniebeschwerde an das Bundesge-
richt offen steht. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erlaubt dem 
Bundesgericht zwar weitgehend, aber nicht durchwegs eine Überprü-
fung mit voller Kognition. Weil die Ermessensprüfung in bezug auf die 
im StHG nicht zwingend geregelten Materien wie im staatsrechtlichen 
Beschwerdeverfahren ausgeschlossen bleibt, ist das erkennende 
kantonale Gericht, um den konventionsrechtlichen Anforderungen an 
den Strafprozess zu genügen, gehalten, Steuerstrafsachen entgegen 
Art. 56 Abs. 2 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege 
(VRPG, bGS 143.1), jedoch gestützt auf Art. 6 EMRK mit unbe-
schränkter Kognition zu überprüfen. 
 
3. [Verjährung] 
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4. In prozessualer Hinsicht rügen die angeschuldigten Einspre-
cher, die angefochtene Strafverfügung sei unmittelbar nach Aufhe-
bung der Sistierung des Strafverfahrens ergangen. Die Einsprecher 
schliessen daraus, es habe gar kein Untersuchungsverfahren stattge-
funden. Ferner sei ihnen nach Abschluss der Untersuchung keine 
Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt worden und insbesondere 
sei pflichtwidrig eine mündliche Anhörung durch die Steuerbehörde 
unterblieben. 
 
Nach Art. 256 Abs. 1 StG untersucht die kantonale Steuerverwal-
tung den Sachverhalt, wobei sie insbesondere die angeschuldigte 
Person befragen und Zeugen einvernehmen kann. Diese Kann-
Bestimmung auferlegt der Steuerverwaltung keine Pflicht zur mündli-
chen Befragung der angeschuldigten Person, sondern überlässt es 
weitgehend dem Ermessen des Steuerkommissärs, mit welchen Be-
weismitteln er den Sachverhalt festhalten will. Den Akten lässt sich 
dazu entnehmen, dass dem Vertreter der Einsprecher vorgängig Ak-
teneinsicht gewährt wurde und dass er bei dieser Gelegenheit auch 
mündlich zum Sachverhalt angehört wurde. Mit Schreiben vom 26. 
Februar 2001 liessen sich die Einsprecher sodann während der von 
ihnen behaupteten Sistierung des Strafverfahrens auch zur in Aus-
sicht gestellten Strafzumessung vernehmen. Unter diesen Umständen 
kann der Vorinstanz weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs 
noch ein Ermessensfehler beim Verzicht auf eine weitere mündliche 
Befragung angelastet werden, zumal die anwaltlich vertretenen Be-
schwerdeführer bei der Steuerverwaltung ihre mündliche Einvernah-
me ohne weiteres hätten beantragen können. Darin kann auch keine 
Verletzung von Art. 6 EMRK erblickt werden. Zwar ist durch diese 
Bestimmung vorgeschrieben, dass eine angeschuldigte Person im 
Steuerstrafverfahren persönlich einvernommen werden muss. Eine 
solche Anhörung bereits durch die Steuerverwaltung dürfte in vielen 
Fällen auch angezeigt sein, weil die Feststellung des Verschuldens 
einzig gestützt auf die Akten nicht immer möglich sein dürfte. Verzich-
tet die Steuerverwaltung indessen auf eine mündliche Einvernahme, 
verletzt dies Art. 6 EMRK nach der Rechtsprechung des Bundesge-
richtes dann nicht, wenn deren Strafverfügung mit einem vollkomme-
nen, d.h. sowohl rechtliche als auch sachverhaltliche Rügen zulas-
senden Rechtsmittel bei einer Justizbehörde angefochten werden 
kann (StE 1997 B 96.12, Nr. 8, E. 3.a mit Hinweis auf BGE 119 Ib 332 
E.1.c). Die Einsprache beim Verwaltungsgericht nach Art. 261 ff. StG 
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entspricht diesen Anforderungen (vgl. oben Erw. 2). Dazu kommt, 
dass nach Art. 265 StG vor Verwaltungsgericht vorbehältlich eines 
Verzichts des Einsprechers eine mündliche (und öffentliche) Verhand-
lung durchzuführen ist. Nachdem der angeschuldigte Ehemann an 
Schranken befragt wurde und die Ehefrau ihrerseits darauf verzichtet 
hat, ist unter diesen Umständen eine Verletzung von Art. 6 EMRK 
ausgeschlossen. 
 
5. [Weil die nachbesteuerten Einkommens- und Vermögensbe-
standteile sämtliche dem Ehemann zuzurechnen sind, wird die Ehe-
frau vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freigesprochen]. 
 
6. Nach überwiegender Auffassung der Lehre und der neueren 
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte 
muss im Unterschied zum Nachsteuerverfahren die Behörde im Straf-
steuerverfahren die Höhe der hinterzogenen Steuer in jedem Fall 
nachweisen und hat im Zweifelsfall zugunsten des Angeschuldigten 
zu entscheiden (vgl. StR 2001, 428; noch undifferenziert: BGer in StR 
2003, 138-143). Während im Nachsteuerverfahren die nachzuentrich-
tende Steuer gestützt auf die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen 
veranlagt werden kann oder nötigenfalls auch geschätzt werden darf 
(Ermessensveranlagung), verbietet sich dies nach der Regel „in dubio 
pro reo“ sowie dem Aussageverweigerungsrecht im Strafverfahren. 
Als hinterzogen kann im Strafverfahren nur jener Betrag gelten, der 
von der Behörde zweifelsfrei nachgewiesen ist. Ein ungewisser Sach-
verhalt darf im Steuerstrafverfahren nicht durch eine Ermessenstaxa-
tion ersetzt werden. (vgl. C. Auer, Das Verhältnis zwischen Nachsteu-
erverfahren und Strafsteuerverfahren, ASA 65/1997, S. 14). Hingegen 
kann der Angeschuldigte jene Instruktionsmassnahmen nicht verhin-
dern, welche die Behörde auch ohne seine Mitwirkung durchführen 
kann, wie z. B. das Einholen von Auskünften direkt bei Dritten (vgl. 
H. Casanova, Die Nachsteuer, ASA 68/1999, 1ff./14). Ferner ist es im 
Rahmen der freien Beweiswürdigung zulässig, Einkommens- und 
Vermögensteile, deren Hinterziehung nachgewiesen ist, zur Beziffe-
rung der hinterzogenen Steuer durch Schätzung festzusetzen, wenn 
eine solche auf hinreichenden Indizien beruht und entsprechend dem 
Grundsatz in dubio pro reo zurückhaltend (in dubio minus) erfolgt (R. 
Sieber, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, N 55 
zu Art. 182 DBG, auch zum folgenden; AR GVP 5/1993, 2124, E. 3). 
Demgegenüber braucht die Schätzung im Rahmen einer Ermessens-
veranlagung nicht mit derselben behördlichen Überzeugung zu erfol-
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gen; blosse Wahrscheinlichkeit genügt hierbei. Auch kann die Ermes-
sensveranlagung als solche nur aufgehoben werden, wenn der Steu-
erpflichtige die Ungewissheit des Sachverhaltes beseitigt. Eine solche 
Beweislastumkehr ist im Steuerstrafverfahren ausgeschlossen, weil 
sich dies nicht mit dem strafprozessualen Untersuchungsgrundsatz 
vereinbaren liesse und auch gegen die Unschuldsvermutung versties-
se. 
 
a - d) [Der Ehemann wird für diverse nachbesteuerte Teilbeträge 
der Hinterziehung schuldig gesprochen; für einen auch im Strafverfah-
ren bloss ermessensweise festgesetzten Teilbetrag wird er mangels 
Nachweis eines tatbestandsmässigen Handelns freigesprochen]. 
 
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Steuerhinterziehung. Einleitungsverjährung. Strafbarkeit des Ehe-
mannes, wenn er als Inhaber einer Einzelfirma bis zur Trennung die 
Buchhaltung durch seine geschiedene Ehefrau führen liess. 
 
Aus den Erwägungen: 
 
3. Zugunsten des angeschuldigten Einsprechers ist vorab von 
Amtes wegen zu prüfen (vgl. A. Gadola, Verjährung und Verwirkung 
im öffentlichen Recht, AJP/PJA 1/95, 50ff.), ob das Strafverfahren für 
die Veranlagungsperioden 1995-2000 überhaupt rechtzeitig eingelei-
tet wurde. Nach Art. 125 des aufgehobenen Gesetzes über die direk-
ten Steuern (aStG, vom 27. April 1958) erlischt das Recht zur Einlei-
tung des Nachsteuer- und Steuerbussenverfahrens innert sechs Jah-
ren nach Ablauf des letzten Jahres, in welchem die Widerhandlungen 
begangen wurden. Mit der Aufhebung des aStG und dem Inkrafttreten 
des neuen Steuergesetzes (StG, bGS 621.11) per 1.1.2001 gelangen 
ab diesem Datum zwar grundsätzlich die Verfahrensvorschriften des 
neuen Rechts zur Anwendung, jedoch nur soweit diese für die Steu-
erpflichtigen nicht ungünstiger sind. Letzteres gilt im vorliegenden Fall 
zunächst für die Strafverfolgungsverjährung, da das neue Recht in 
Art. 260 Abs. 1 lit. b bei der vollendeten Steuerhinterziehung eine 
längere Verjährungsfrist von 10 Jahren vorsieht. Damit das neue