ar_gerichte · Verwaltung ARGVP 1992 2113 · 1992-03-27 · de

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2112, 2113 Anmerkung: Auch bei der direkten Bundessteuer ist der Versuch einer Steuerhinterziehung nur strafbar, wenn vorsätzliches Handeln zu beja­ hen ist (Art. 131 Abs. 2 BdBSt). 2113 Abschreibun

B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2112, 2113
Anmerkung: Auch bei der direkten Bundessteuer ist der Versuch einer 
Steuerhinterziehung nur strafbar, wenn vorsätzliches Handeln zu beja­
hen ist (Art. 131 Abs. 2 BdBSt).
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Abschreibung einer Beteiligung (direkte Bundessteuer). Erwirbt eine 
Kapitalgesellschaft von ihrem Aktionär eine für die handelnden Organe 
erkennbar wertlose Beteiligung zum Nennwert und nimmt sie auf die­
sem Nonvaleur Abschreibungen vor, so liegt eine verdeckte Ge­
winnausschüttung vor; der vorgenommenen Abschreibung fehlt die 
geschäftsmässige Begründetheit.
1. Umstritten im vorliegenden Rekursverfahren ist die steuerliche Ab­
zugsfähigkeit der von der Beschwerdeführerin am 30. September 1988 
verbuchten Abschreibung der Beteiligung an der T. AG im Betrag von 
Fr. 119’999.~.
Zu dieser Frage hat die kantonale Steuerverwaltung im Einsprache­
verfahren erwogen, es stehe fest, dass gemäss steuerlich massgeben­
der öffentlicher Urkunde M. als Aktionär derT. AG eingetragen und das 
von ihm gezeichnete Aktienkapital von Fr. 120’000.- zunächst auch so 
verbucht worden sei. Bereits im Zeitpunkt der Verbuchung der Beteili­
gung bei der J. Verwaltungs AG sei festgestanden, dass die Beteili­
gung einen tieferen Wert als Fr. 120’000.-- aufgewiesen habe, was die 
vollständige Abschreibung bereits im Abschluss per 30. September 
1988 sowie die schlechten Geschäftsergebnisse der T. AG bestätigten. 
Ebenso sei in der Einspracheschrift eingestanden worden, dass der 
Verlust des gesamten Aktienkapitals der T. AG im Zeitpunkt der Bilanz­
erstellung per 30. September 1988 bekannt gewesen sei. Unbehelflich 
sei der Einwand der Steuerpflichtigen, die Kapitalerhöhung bei der T. 
AG sei aus verfahrensökonomischen Gründen von M. vorgenommen 
worden. Dabei gelte es zu beachten, dass es erst mit dem gewählten 
Vorgehen möglich geworden sei, den voraussehbaren Verlust des 
Darlehens, der bei M. steuerlich nicht hätte geltend gemacht werden 
können, nun ertragswirksam über die Abschreibung der Beteiligung
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bei der J. Verwaltungs AG mit einem ausserordentlichen Gewinn aus 
dem Jahre 1987 verrechnen zu können. Irrelevant sei, dass sowohl im 
rein internen Aktienregister wie auch in den durch beliebige Personen 
ausfüllbaren Aktientiteln die J. Verwaltungs AG eingetragen sei. Das 
gleiche gelte für den Hinweis der Steuerpflichtigen, sie habe niemals 
auf das ihr statutarisch zustehende Bezugsrecht verzichtet. Entgegen 
der von der Pflichtigen vertretenen Auffassung, die Übertragung der 
Beteiligungsrechte von M. auf die J. Verwaltungs AG sei sogleich im 
Anschluss an die Kapitalerhöhung erfolgt, sei der entsprechende Ge­
schäftsvorfall bei der Steuerpflichtigen erst am 12. Juli 1990 anlässlich 
der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung per 30. September 
1988 verbucht worden, zu einem Zeitpunkt, in dem sich die Entwick­
lung der Beteiligungsgesellschaft sehr wohl habe beurteilen lassen.
2. Es steht fest und ist unbestritten, dass anlässlich der gemäss Be­
schluss der Generalversammlung vom 30. August 1988 durchgeführ­
ten Neukapitalisierung der T. AG M. als Zeichner von 120 Aktien ä 
nom. Fr. 1 ’000.- auftrat. Es steht sodann unstreitig fest, dass gemäss 
Vereinbarung vom 29. August 1988 M. der J. Verwaltungs AG Fr. 
120’000.- seiner Darlehensforderung von insgesamt Fr. 190’000.-- ge­
genüber der T. AG zessionsweise abtrat. Der gleiche Betrag wurde M. 
auf seinem Darlehenskonto bei der J. Verwaltungs AG mit Buchung 
vom 31. August 1988 gutgeschrieben. Schliesslich steht ebenfalls fest, 
dass die - wie vorstehend ausgeführt - am 31. August 1988 erworbene 
Beteiligung an der T. AG am 30. September 1988 von der J. Verwal­
tungs AG um Fr. 119’999.- auf Fr. 1.- abgeschrieben wurde. Über die 
umstrittene geschäftsmässige Begründung dieser Abschreibung ist im 
folgenden zu befinden.
Als nicht geschäftsmässig begründete Unkosten gelten Ge­
winnausschüttungen und andere geltwerte Leistungen (Art. 49 Abs. 1 
Bst. b BdBSt; E. Höhn, Steuerrecht, Bern/Stuttgart 1988, § 24 RZ 23). 
Dazu zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (H. Masshardt, 
Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, N 24 zu Art. 49 
Abs. 1 Bst. b BdBSt). Eine solche liegt vor, wenn die Gesellschaft ihren 
Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen eine Leistung 
zuwendet, ohne dass der Empfänger eine entsprechende Gegenlei­
stung erbringt; diese Leistung zu den gleichen vorteilhaften Bedingun­
gen einem unbeteiligten Dritten nicht gewährt worden wäre und die
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Bevorteilung des Anteilsinhabers für die handelnden Organe erkennbar 
war (BGE 107 lb 325; Höhn, a.a.O., § 24 RZ 24; Reimann/ 
Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band III, 
Bern 1969, RZ 69, 74 und 76 f. zu § 45). Eine verdeckte Ge­
winnausschüttung liegt insbesondere dann vor, wenn eine Kapitalge­
sellschaft von Ihrem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Unter­
nehmung eine für die handelnden Organe erkennbar wertlose Beteili­
gung zum Nennwert erwirbt und auf dieser Beteiligung (non valeur) 
Abschreibungen vornimmt. Diese Abschreibungen sind geschäftsmäs- 
sig nicht begründet (ASA 32, 323 ff.; Masshardt, a.a.O., N 26 zu Art. 49 
Abs. 1 Bst. b BdBSt), denn erst durch die Abschreibung ist das in der 
Gewinn- und Verlustrechnung dieses Jahres ausgewiesene Ge­
schäftsergebnis rechnungsmässig vermindert worden. Wenn die 120 
Aktien ä nominal Fr. 1’000.~ wertlos waren, die Beschwerdeführerin 
also für jene Aufwendung keine entsprechende Gegenleistung erhalten 
hat, und wenn auch im übrigen die Voraussetzungen einer verdeckten 
Gewinnausschüttung erfüllt sind, so ist die auf diesen Titeln vorge­
nommene Abschreibung als Ausmerzung eines fiktiven Aktivpostens 
(ASA 32, 325) steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. auch BGE 62 I 159).
3. Die T. AG wies für das Geschäftsjahr 1988 in der Jahresrechnung 
per 31.12.1988 einen Verlust von Fr. 48’870.35 aus bei einem Verlust­
vortrag von Fr. 89787.38. Der Geschäftsgang der T. AG im Jahr 1988 
und in den Jahren zuvor war derart schlecht, dass das ursprüngliche 
Grundkapital von Fr. 50’000.-- gemäss Beschluss der Generalver­
sammlung vom 30. August 1988 vollumfänglich abgeschrieben und mit 
Fr. 200’000.-- wieder neu gebildet werden musste. Wenn die Be­
schwerdeführerin nun geltend macht, im Zeitpunkt der Übertragung 
der Beteiligungsrechte von M. auf die J. Verwaltungs AG seien Aussa­
gen über die Entwicklung der T. AG noch nicht möglich gewesen, 
sondern es habe damals die berechtigte Hoffnung auf eine markante 
Verbesserung der Situation bestanden, so steht damit die nur einen 
Monat nach dem Erwerb der Aktien vorgenommene vollständige Ab­
schreibung der Beteiligung in klarem Widerspruch. Weder den Steuer­
akten noch der Beschwerdebegründung lassen sich Anhaltspunkte 
dafür entnehmen, dass zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs der Be­
teiligung an derT. AG am 31. August 1988 und der darauf vorgenom­
menen Abschreibung am 30. September 1988 ein nicht voraussehba­
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res Ereignis eingetreten wäre, das zu ihrem sofortigen und vollständi­
gen Wertverlust geführt hätte. Wäre die Beschwerdeführerin tatsäch­
lich davon überzeugt gewesen, der Geschäftsgang der Beteiligungs­
gesellschaft würde mit der Neukapitalisierung und dem Beizug eines 
qualifizierten Mitarbeiters inskünftig eine wesentliche Verbesserung 
erfahren, so hätte sie mit Bestimmtheit nicht bereits einen Monat nach 
Erwerb die Beteiligung abgeschrieben, sondern zunächst den weiteren 
Geschäftsverlauf abgewartet. Die Behauptungen, mit denen die Be­
schwerdeführerin darzutun versucht, dass die die Aktien im Zeitpunkt 
des Erwerbs am 31. August 1988 noch als vollwertig betrachtet habe 
und dazu auch berechtigt gewesen sei, sind damit unbegründet; sie 
helfen ihr nicht.
4. Es steht fest, dass M. im Jahr 1988 Aktionär der J. Verwaltungs AG 
war. Er hat sie, soweit ersichtlich, auch beim Abschluss der Zessions­
vereinbarung vom 29. August 1988 vertreten. M., welcher am 31. Au­
gust 1988 von der Beschwerdeführerin für den Erwerb der Beteiligung 
an der T. AG eine Zuwendung von Fr. 120’000.-- ohne entsprechende 
Gegenleistung erhalten hat, kann als Aktionär der Beschwerdeführerin 
nicht als der Gesellschaft fern stehender Dritter gelten. Die Leistung, 
welche die J. Verwaltungs AG M. durch jene Vorteilszuwendung er­
bracht hat, lässt sich nur damit erklären, dass sie einem Aktionär der 
Beschwerdeführerin zugekommen ist. Diese Annahme liegt um so nä­
her, als M. seinerseits gegenüber der T. AG eine Darlehensforderung 
von Fr. 
190’000.-- besass, deren Eindringlichkeit aufgrund des 
schlechten Geschäftsganges der Gesellschaft äusserst fraglich war. 
Für das von der Beschwerdeführerin bzw. M. gewählte Vorgehen an­
lässlich der Kapitalerhöhung der T. AG waren, wenn überhaupt, wohl 
weniger verfahrensökonomische Gründe ausschlaggebend, sondern 
vielmehr die Überlegung, mit der zessionsweisen Teilabtretung der 
zum Privatvermögen von M. gehörenden Darlehensforderung könne 
diese bei der Beschwerdeführerin zum Erwerb eines abschreibungsfä­
higen und -bedürftigen Vermögenswertes verwendet werden. Dieses 
Vorgehen ist ungewöhnlich und mit einem sachgemässen Geschäfts­
gebaren nicht vereinbar. Es liegt auf der Hand, dass die Beschwerde­
führerin diese Leistung zum Erwerb eines non valeurs einem ihr fern 
stehenden Dritten nicht erbracht hätte.
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5. Der wirkliche Charakter der Leistung konnte den Organen der 
Steuerpflichtigen nicht verborgen bleiben. Es konnte ihnen insbeson­
dere nicht entgangen sein, dass die von der T. AG am 30. August 1988 
ausgegebenen Aktien bereits zu diesem Zeitpunkt abschreibungsbe­
dürftig waren und ihr innerer Wert nicht den Nominalwert erreichte, 
andernfalls die Beschwerdeführerin die Aktien nicht bereits einen Mo­
nat später abgeschrieben hätte. Unter diesen Umständen musste die 
J. Verwaltungs AG auch wissen, dass sie ihrem Aktionäre einen Vorteil 
zugewendet hat, den sie einem fern stehenden Dritten versagt hätte.
6. Liegt demnach eine verdeckte Gewinnausschüttung der J. Verwal­
tungs AG vor, so ist es richtig, dass die am 30. September 1988 vor­
genommene Abschreibung von Fr. 119’999.-- steuerlich nicht berück­
sichtigt worden ist.
StRK 27.3.1992 (Nr. 533)
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Zuwendungen für gemeinnützige Zwecke (direkte Bundessteuer; 
Art. 49 Abs. 2 BdBSt) können vom Reinertrag juristischer Personen in 
Abzug gebracht werden, es sei denn, sie seien dem Alleinaktionär per­
sönlich zuzurechnen.
1. Gemäss Art. 49 Abs. 2 BdBSt können Zuwendungen für aus­
schliesslich gemeinnützige Zwecke, sofern jede zweckwidrige Ver­
wendung ausgeschlossen ist, vom Reinertrag in Abzug gebracht wer­
den. Diese Bestimmung gilt gleichermassen für Kapitalgesellschaften 
wie für Genossenschaften (Art. 50 Abs. 2 BdBSt). Grundsätzlich fallen 
darunter alle Zuwendungen, die an eine Körperschaft oder Anstalt im 
Sinne von Art. 16 Ziffer 3 BdBSt erfolgen. Mithin müssen für die Ab­
zugsfähigkeit zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Die begünstigte Insti­
tution muss gemäss Art. 16 Ziffer 3 BdBSt von der Steuerpflicht befreit 
sein, und es muss jede zweckwidrige Verwendung dieser Zuwendun­
gen ausgeschlossen sein (vgl. Heinz Masshardt, Kommentar zur di­
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