ar_gerichte · OG ARGVP 2004 2236 · 2004-03-24 · de

B. Gerichtsentscheide 2236 ihrer steuerlichen Erbenhaftung bewirken. Dagegen bleibt sie auf-grund ihrer bis zum Tod des Ehemannes gelebten Ehe per 2001 für den vollen Betrag der Gesamtsteuer haftbar. Dass die Steuerverwal-tung gegenüber

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ihrer steuerlichen Erbenhaftung bewirken. Dagegen bleibt sie auf-
grund ihrer bis zum Tod des Ehemannes gelebten Ehe per 2001 für 
den vollen Betrag der Gesamtsteuer haftbar. Dass die Steuerverwal-
tung gegenüber dem Nachlass des verstorbenen Ehegatten für das 
Jahr 2001 keine Steuerforderung angemeldet haben soll, ist deshalb 
für den vorliegenden Fall ohne Belang. Daher kann offen bleiben, ob 
es für eine Steuerforderung gegenüber den Erben einer Anmeldung 
im öffentlichen Inventar bedurft hätte. Die Beschwerde erweist sich als 
unbegründet, weshalb diese abzuweisen ist. 
 
VGer 18.02.2004 
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Staats- und Gemeindesteuern. Zu den Voraussetzungen der Ge-
währung des Holdingprivilegs. 
 
Sachverhalt: 
 
Die D-AG mit Sitz im Kanton Appenzell A.Rh. ist seit 1993 eine 
Holdinggesellschaft. Sie war mit der Ausgliederung des Handels und 
Vertriebs von Weinen in die neu errichtete Tochtergesellschaft T-AG 
zur Holdinggesellschaft geworden, indem sie die Beteiligungen sowie 
die immateriellen Rechte in der bisherigen Gesellschaft zurückbehal-
ten hatte. Entsprechend verfügt sie über die Gesamtheit der Beteili-
gungsrechte oder die Stimmenmehrheit an mehreren Gesellschaften 
im In- und Ausland, übt Finanzierungstätigkeiten aus, hält und verwer-
tet Marken, Patente sowie Know-how und erbringt gruppeninterne 
Dienstleistungen (Marketing, Controlling und dgl.). Im Anschluss an 
eine Besprechung zwischen dem Treuhänder der D-AG und der kan-
tonalen Steuerverwaltung wurde der D-AG das Holdingprivileg ge-
mäss Art. 49 Abs. 3 des alten, bis Ende 2000 in Kraft gewesenen 
Steuergesetzes (aStG, vom 27.4.1958) für das erste Geschäftsjahr 
vom 1.7.1994 bis 30.6.1995 gewährt. Am 26. August 2002 wurde ihr 
mit den Veranlagungen für die Geschäftsjahre 1995-2000 für die 
Staats- und Gemeindesteuern das Holdingprivileg nunmehr verwei-
gert, im Wesentlichen mit der Begründung, dass die mit der Lizenz-
vergabe verbundenen zusätzlichen Leistungen den tolerierbaren 
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Rahmen sprengen und eine Geschäftstätigkeit darstellen. Wo die 
Vergabe von Lizenzen den Charakter einer untergeordneten Nebentä-
tigkeit verliere, werde die Gesellschaft zu einer Lizenzverwertungsge-
sellschaft und sei keine Holdinggesellschaft mehr. Das Verwaltungs-
gericht wies die gegen diese Veranlagungen erhobene Beschwerde 
der D-AG ab. 
 
 
Aus den Erwägungen: 
 
2. Nach Art. 49 Abs. 3 des für die Steuerjahre 1995-2000 noch 
massgebenden aStG entrichten Kapitalgesellschaften und Genossen-
schaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauern-
den Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz 
keine zusätzliche Geschäftstätigkeit ausüben, keine Steuer auf dem 
Reingewinn, sofern die Beteiligungen oder die Erträge aus den Betei-
ligungen längerfristig mindestens 65 Prozent der gesamten Aktiven 
oder Erträge ausmachen. Nach Ziff. II/2 der von der Landessteuer-
kommission erlassenen Richtlinie für die Besteuerung der Beteili-
gungs-, Holding- und Domizilgesellschaften (vom 28.1.1993, fortan 
Richtlinie'93) muss der Holdingzweck nicht nur statutarisch gesichert 
sein, sondern auch tatsächlich verfolgt werden. Zur Erfüllung des Hol-
dingzwecks sind gegenüber den Tochtergesellschaften die folgenden 
Tätigkeiten erlaubt: 
 
 
- 
"Finanzierungstätigkeiten; 
 
- 
das Halten von Marken, Patenten und anderen immateriellen 
Gütern; 
 
- 
weitere, ausschliesslich durch die Holdingfunktion bedingte 
Dienstleistungen." 
 
Nicht mit dem Holdingzweck zu vereinbaren sind demnach die Verfol-
gung von Fabrikations-, Gewerbe und Handelszwecken sowie die 
Erbringung von Dienstleistungen gegenüber Dritten. Soweit für die 
Erfüllung des zulässigen Gesellschaftszwecks erforderlich, kann in 
beschränktem Ausmass eigenes Personal beschäftigt werden 
(Ziff. III/1). 
 
a) Gemäss ihren Statuten bezweckt die beschwerdeführende D-
AG den Erwerb, die Verwaltung und Veräusserung von Beteiligungen 
an anderen Unternehmen sowie die Finanzierung von Tochter- und 
Beteiligungsgesellschaften. Die Gesellschaft kann Patente, Lizenzen 
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und Grundstücke erwerben, verwerten und veräussern. Es ist zu 
Recht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin damit die dauernde 
Verwaltung von Beteiligungen in der Hauptsache bezweckt und damit 
die erste Voraussetzung für das Holdingprivileg erfüllt. 
 
b) Hinsichtlich der dritten, vorab quantitativen Voraussetzung (Be-
teiligungen oder Beteiligungserträge machen längerfristig mindestens 
65% der gesamten Aktiven oder Erträge aus), ergibt sich aus dem 
klaren Wortlaut von Art. 49 Abs. 3 aStG, dass zwar längerfristig, je-
doch alternativ entweder die Beteiligungen 65% der gesamten Aktiven 
oder die Erträge aus Beteiligungen 65% der gesamten Erträge aus-
machen müssen. Der Kanton Appenzell A.Rh. gehört zur Mehrheit der 
Kantone, welche diese beiden Voraussetzungen nicht kumulativ ver-
langen (vgl. M. Duss in: Kommentar zum Schweiz. Steuerrecht I/1, 
N48 zu Art. 28 StHG). Ist der quantitative Grenzwert bezüglich der 
Aktiven eingehalten, ist diese dritte Voraussetzung erfüllt und der 
Beteiligungsertrag kann diesfalls auch weniger als 65% des Gesamt-
ertrages betragen. Voraussetzung ist indessen, dass diesfalls der 
Grenzwert auf der Aktivenseite auch tatsächlich längerfristig eingehal-
ten wird. Für die vorliegend umstrittenen fünf Steuerjahre steht nach 
den Akten fest, dass mit Ausnahme des Geschäftsjahres 1996/97 die 
Beteiligungen immer mehr als 75% der gesamten Aktiven betragen 
haben. Weil auch im Jahre 1996/97 mit 64.8% der Grenzwert von 
65% nur unwesentlich unterschritten wurde, ergibt sich, dass die D-
AG diese dritte, rein quantitative Voraussetzung dauerhaft in einer der 
alternativ möglichen Weise erfüllt hat. 
 
Soweit die Vorinstanz dennoch davon ausgeht, im vorliegenden 
Fall sei ein Spielraum von maximal 35% für die Erzielung anderer 
Erträge gegeben, trifft dies nach dem Gesagten rein quantitativ nicht 
zu. Die Beschwerdeführerin wendet zu Recht ein, die dritte Voraus-
setzung sei aufgrund ihres alternativen Charakters gewahrt, auch 
wenn vorliegend die Beteiligungserträge weniger als 65% des Ge-
samtertrages ausmachen sollten. Der Beschwerdeführerin kann in-
dessen nicht gefolgt werden, soweit sie ihrerseits aus dem rein quanti-
tativ beim Ertrag gegebenen Spielraum Rückschlüsse auf die zweite, 
vorab qualitative Voraussetzung zu ziehen sucht: Eine zusätzliche 
Geschäftstätigkeit ist der Holdinggesellschaft in der Schweiz jeden-
falls verboten. Der Gesetzeswortlaut von Art. 49 Abs. 3 aStG ist dies-
bezüglich klar und macht deutlich, dass dieser zweiten Voraussetzung 
unabhängig von der dritten eigenständige Bedeutung zukommt. 
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c) Zwischen den Parteien ist denn auch hauptsächlich umstritten, 
ob hinsichtlich der zweiten Voraussetzung die D-AG in der massge-
benden Zeit tatsächlich auf die Ausübung einer zusätzlichen Ge-
schäftstätigkeit verzichtet hat oder nicht. Dabei geht es einzig um die 
gruppeninterne Lizenzvergabe der D-AG an ihre in der Schweiz bzw. 
in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaften. Die Beschwerde-
führerin stellt sich auf den Standpunkt, die Richtlinie'93 erlaube einer 
Holding das Halten (und damit ohne weiteres auch das Verwerten) 
von Marken, Patenten und anderen immateriellen Gütern, und zwar 
ohne quantitative Beschränkung. Die Vorinstanz hält dagegen, die 
Vergabe von Lizenzen werde zu einer (verbotenen) Geschäftstätig-
keit, sobald diese den Charakter einer untergeordneten Nebentätigkeit 
verliere und die Gesellschaft zu einer Lizenzverwertungsgesellschaft 
werde. 
 
aa) Die Holdinggesellschaft soll nach Art. 49 Abs. 3 aStG zur 
Hauptsache und dauerhaft Beteiligungen verwalten; dieser Holding-
zweck muss nach der Richtlinie'93 nicht nur statutarisch gesichert 
sein, sondern auch tatsächlich verfolgt werden. Dabei darf in der 
Schweiz keine "zusätzliche Geschäftstätigkeit" ausgeübt werden. Zur 
Erfüllung des Holdingszwecks ist gemäss Richtlinie'93 entsprechend 
dem englischen Wortlaut to hold=halten ausdrücklich nur von einem 
Halten von Marken, Patenten und anderen immateriellen Gütern als 
eine der erlaubten Tätigkeiten die Rede. Das (passive) Halten bein-
haltet schon dem Wortlaut nach nicht ohne weiteres auch das aktive 
Verwerten solcher Immaterialgüter. Die Landessteuerkommission ging 
von einem restriktiven Begriffsverständnis aus. Dies zeigt sich daran, 
dass sie in ihrer Richtlinie nebst der Finanzierungstätigkeit und dem 
Halten von Immaterialgütern gegenüber Tochtergesellschaften zwar 
auch weitere Dienstleistungen als erlaubt bezeichnet hat, jedoch aus-
drücklich nur solche, welche ausschliesslich durch die Holdingfunktion 
bedingt sind. Damit grenzt sie in gesetzeskonformer Weise die mit der 
Beteiligungsverwaltung verbundenen und daher einer Holding grup-
penintern erlaubten Tätigkeiten von der in der Schweiz unerlaubten 
"zusätzlichen Geschäftstätigkeit" ab. Aus dem Umstand, dass die 
Richtlinie die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber Dritten an 
anderer Stelle generell ausschliesst, kann daher nicht e contrario ge-
schlossen werden, gruppenintern seien der Holding beliebige Dienst-
leistungen erlaubt. Es kann sich im Gegenteil gruppenintern immer 
nur um Dienstleistungen handeln, welche durch die Beteiligungsver-
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waltung (als Holdingzweck) und im speziellen durch das passive Hal-
ten von Immaterialgütern bedingt sind. Mit dem Halten von Marken, 
Patenten und anderen Immaterialgütern können nur Dienstleistungen 
an eine Tochter verbunden werden, welche zwar das entgeltliche, 
jedoch passive Halten ermöglichen und nicht darüber hinaus den 
Charakter einer aktiven zusätzlichen Geschäftstätigkeit in der Schweiz 
annehmen. Zu einer ähnlichen Auslegung des in Bezug auf die Ge-
schäftstätigkeit allerdings nicht durchwegs identischen Wortlautes von 
Art. 28 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der di-
rekten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) kam 
im Ergebnis auch die Konferenz staatlicher Steuerbeamter. Diese 
betont (vgl. P. Hinny, Markenverwertung aus steuerlicher Sicht, StR 
1998, 134-155, 149 ff.) ebenfalls die eigenständige Bedeutung des 
Kriteriums "Nichtausübung einer (zusätzlichen) Geschäftstätigkeit" 
und beurteilt die Verwaltung von Immaterialgütern nur dann als mit 
dem Holdingprivileg vereinbaren Nebenzweck, wenn diese Tätigkeit 
"geringfügig" bleibe. Je aktiver die Immaterialgüterverwertung ausge-
übt werde, je grösser der damit verbundene Aufwand sei und je grös-
ser die notwendigen Spezialkenntnisse seien, desto eher stelle die 
Lizenzverwertung eine Geschäftstätigkeit dar. Auch wenn die Richtli-
nie'93 das (passive) Halten von Immaterialgütern nicht als Neben-
zweck, sondern als eine der Beteiligungsverwaltung als Holdingzweck 
dienende Dienstleistung gegenüber der Tochtergesellschaft versteht, 
steht nach dem Gesagten fest, dass die Richtlinie'93 im Ergebnis nur 
das zwar entgeltliche, jedoch passive Halten von Immaterialgütern 
erlaubt. Demgegenüber kann eine aktive, aufwändige und nur mit 
Spezialkenntnissen mögliche Immaterialgüterverwertung weder als 
blosses Halten von solchen Gütern bezeichnet noch sonst als eine 
ausschliesslich durch die Holdingfunktion bedingte Dienstleistung im 
Sinn von Ziff. II/2 der Richtlinie'93 qualifiziert werden. Mit einer aktiven 
Verwertungstätigkeit wird der Holdingzweck (=Beteiligungsverwaltung) 
verlassen und der Schritt zu einer zusätzlichen Geschäftstätigkeit 
getan, und zwar auch dann, wenn die betreffende Dienstleistung nicht 
gegenüber einem Dritten, sondern gegenüber einer inländischen 
Tochtergesellschaft erbracht wird. Nach Art. 49 Abs. 3 aStG und der 
vorliegend noch massgeblichen Richlinie'93 steht damit fest, dass das 
entgeltliche Halten, nicht aber ein weitergehendes aktives Verwerten 
von Patenten und Marken mit dem Holdingprivileg zu vereinbaren ist 
(ob dies auch nach dem harmonisierten neuen Recht und der dazu 
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noch kontroversen Lehre so sein wird, kann offen bleiben, denn die-
ses ist für die vorliegend umstrittenen Steuerjahre bis 2000 noch ohne 
Belang). 
 
bb) Die beschwerdeführende D-AG hat mit beiden Tochterge-
sellschaften weitgehend identische Lizenzverträge abgeschlossen, 
wodurch sich die Lizenznehmer zu einer Lizenzgebühr von 1.5% bzw. 
4% des Umsatzes verpflichtet haben. Hätte sich die Beschwerdefüh-
rerin vorab auf das Inkasso des Markenentgeltes beschränkt, wäre 
dies als blosses Halten zu qualifizieren. Aus Ziff. 4 dieser Verträge 
ergibt sich jedoch, dass sich die Muttergesellschaft vorliegend nicht 
auf das Inkasso des vereinbarten Markenentgeltes beschränkt. Viel-
mehr hat sie sich 1993 verpflichtet, in Zukunft auch aktiv Leistungen 
für das Produkte-Marketing, die Ausbildung der Vertreter der Lizenz-
nehmerin und für das Produkte-Management zu erbringen. Desglei-
chen ergibt sich aus dem bei den Akten liegenden Organigramm und 
Unternehmensprofil. Demnach beschäftigt die Beschwerdeführerin 
zwar nebst dem Geschäftsführer kein weiteres Personal. Die von ihr 
zu erbringenden Marketing- und Produkt-Management-Dienstleistun-
gen kauft sie demnach bei zwei weiteren Tochtergesellschaften ein 
und verkauft diese an ihre beiden Töchter, die A-AG, mit Sitz im Kan-
ton Thurgau, und die B-GmbH, mit Sitz in der BRD, weiter. Dieser Zu- 
und Weiterverkauf von Dienstleistungen muss nach dem Gesagten 
als zusätzliche Geschäftstätigkeit im Sinn von Art. 49 Abs. 3 aStG 
qualifiziert werden. Denn für das entgeltliche, aber nur passive Halten 
von Marken oder die Beteiligungsverwaltung sind derartige gruppenin-
terne Dienstleistungen nicht erforderlich. Die als Lizenzverträge be-
zeichneten Verträge beschränken sich auch keineswegs auf das da-
mit typischerweise verbundene entgeltliche Einräumen der Nutzungs-
rechte und die beim Lizenzvertrag auf Geberseite beschränkten Wei-
sungs- und Kontrollrechte (vgl. dazu Schluep/Amstutz, in: Basler 
Kommentar OR I, 3. Aufl., Einl. vor Art. 184 N153; A. Troller, Kurzlehr-
buch des Immaterialgüterrechts, §46). Stattdessen werden die beiden 
Tochtergesellschaften recht eigentlich in das Absatzkonzept der Mut-
tergesellschaft eingebunden, weshalb die Verträge als Franchisever-
träge zu qualifizieren sind. Ein solches Dienstleistungs- und Marke-
tingkonzept ist einem Lizenzvertrag fremd (vgl. Schluep/Amstutz, 
a.a.O). Ein blosser Lizenzvertrag hätte aber genügt, um das von der 
Richtlinie'93 erlaubte Halten von Marken und anderen immateriellen 
Gütern zu bewerkstelligen. Stattdessen zeigt sich, dass die Be-
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schwerdeführerin sich vertraglich zu Leistungen verpflichtet hat, die 
weit über das entgeltliche Halten von Markenrechten und die blosse 
Beteiligungsverwaltung hinausgehen. Die Bezeichnung als Lizenzver-
trag ändert selbstredend nichts daran, dass der Vertrag inhaltlich 
durch das Zurverfügungstellen und Aktualisieren eines Dienstleis-
tungs- und Marketingkonzepts in einen Franchisevertrag erweitert 
wurde. Mit dem vertragsgemässen Erbringen der Marketing-, Ausbil-
dungs- und Produkte-Management-Leistungen an die inländische 
Tochtergesellschaft wurde in der Folge der Schritt in eine zusätzliche 
Geschäftstätigkeit im Sinn von Art. 49 Abs. 3 aStG getan. Zumindest 
diese unerlaubte zusätzliche Geschäftstätigkeit im Inland steht nun 
der Gewährung des Holdingprivileges entgegen. Damit steht fest, 
dass die vorinstanzliche Verweigerung des Holdingsprivilegs gestützt 
auf Art. 49 Abs. 3 aStG und die dazu ergangene Richtlinie'93 nicht zu 
beanstanden ist. 
 
3. [Namentlich weil die Beschwerdeführerin sich bereits im Juni 
1993 durch den Abschluss der sog. Lizenzverträge mit den beiden 
Tochtergesellschaften zu den umstrittenen Leistungen verpflichtet 
hatte, kann sie aus den im Oktober 1993 erhaltenen Auskünften der 
kantonalen Steuerverwaltung auch im Rahmen des Vertrauensgrund-
satzes nichts zu ihren Gunsten ableiten; die Beschwerdeführerin hat 
ihre nicht wieder rückgängig zu machenden vertraglichen Dispositio-
nen offenkundig nicht (erst) im Vertrauen auf die von der Steuerver-
waltung später erhaltenen Auskünfte getroffen. Zudem war für die 
schon damals durch einen Steuerexperten vertretene Beschwerdefüh-
rerin erkennbar, dass der betreffende Steuerkommissär eine (im übri-
gen sehr allgemein gehaltene) Aktennotiz fälschlicherweise als mit der 
Richtlinie'93 übereinstimmend bestätigt hat]. 
 
VGer 24.03.2004 
 
Das Bundesgericht hat eine gegen dieses Urteil erhobene staatsrecht-
liche Beschwerde am 6. April 2005 abgewiesen, soweit es darauf 
eintrat (2P.284/2004). Es hat im Wesentlichen festgestellt, dem Kan-
ton Appenzell A.Rh könne nicht verwehrt sein, eine solche "aktive" 
Lizenzverwertung nicht mehr zu privilegieren (Erw. 3.4). Ferner könne 
die knappe Stellungnahme der kantonalen Steuerverwaltung vom 
2. Oktober 1993 nicht als verbindliche "Einigung" aufgefasst werden, 
zumal sie sich auf eine Rechtsfrage bezog, die als solche einer Eini-
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gung zum Vornherein nicht zugänglich sei. Um sicher zu sein, hätte 
die Beschwerdeführerin ihre Situation offen legen und eine Auskunft 
auf Grund der konkreten (im Juni 1993 geschlossenen) Lizenzverträ-
ge einverlangen müssen (Erw. 4.4). Selbst wenn von einer Auskunft 
oder Zusicherung auszugehen wäre, seien vorliegend die Vorausset-
zungen für eine Bindungswirkung nicht gegeben (Erw. 4.5). Vermöge 
die Beschwerdeführerin nicht zu beweisen, dass die Verträge tatsäch-
lich erst nach dem 2. Oktober 1993 geschlossen wurden, so sei die 
angebliche Vertrauensgrundlage für die vorgenommenen Dispositio-
nen in der Tat nicht kausal. Im Übrigen sei die Stellungnahme vom 2. 
Oktober 1993 nicht hinreichend konkret, um überhaupt eine bestimm-
te Erwartung zu begründen (Erw. 4.6). 
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Steuersicherung. Im Verfahren, das zur Sicherstellungsverfügung 
führt, wird die steuerpflichtige Person nicht angehört und ist nicht mit-
wirkungspflichtig; Art. 219 StG 
 
Aus den Erwägungen: 
 
1. Die zur Vernehmlassung eingeladene Steuerverwaltung hat mit 
Eingabe vom 19. April 2004 Abweisung der Beschwerde beantragt. 
Sie hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, dass sie gestützt 
auf Art. 219 StG auch vor der rechtskräftigen Veranlagung die Sicher-
stellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrages verlangen 
könne, wenn die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der 
Schweiz habe oder wenn die Bezahlung der von dieser geschuldeten 
Steuer als gefährdet erscheine. Die Gefährdung müsse aufgrund fest-
stellbarer Sachverhaltselemente und Indizien lediglich als glaubhaft 
erscheinen. Für die Tatsachen, welche zur Glaubhaftmachung des 
Sicherstellungsgrundes und der sicherzustellenden Steuerforderung 
führen, sei nach der allgemeinen Beweislastregel das die Sicherstel-
lung verfügende Gemeinwesen beweisbelastet. Bei der Feststellung 
dieser Tatsachen habe jedoch der Steuerpflichtige mitzuwirken, denn 
er habe grundsätzlich selbst diejenigen Tatsachen und Beweismittel 
zu nennen, die nur ihm bekannt sein können und über die er am bes-
ten Bescheid wisse. Wirke er nicht mit und blieben deshalb Tatsachen