ar_gerichte · Verwaltung ARGVP 1990 1196 · 1990-09-25 · de

A. Entscheide des Regierungsrates 1196 3. Finanzen 1196 Steuerveranlagung. Anspruchsverjährung. Echte Lücke. Art.88 StG’ bGS 621.11). 1. Das Steuergesetz sieht eine fünfjährige Verwirkungsfrist für die Ein­ leitung der Veranlagung vor (Ar

A. Entscheide des Regierungsrates
1196
3. Finanzen
1196
Steuerveranlagung. Anspruchsverjährung. Echte Lücke. Art.88 StG’ 
bGS 621.11).
1. 
Das Steuergesetz sieht eine fünfjährige Verwirkungsfrist für die Ein­
leitung der Veranlagung vor (Art. 88 Steuergesetz, StG; bGS 621.11). Es 
kennt daneben auch eine fünfjährige Verjährungsfrist für den Bezug 
rechtskräftig veranlagter Steuerforderungen (Art.104 Abs. 3 StG). Eine 
zeitliche Begrenzung des Rechtes, eine Veranlagung vorzunehmen (Veran- 
lagungs«verjährung») oder der Steuerforderung (Anspruchsverjährung) in 
der Zeit zwischen der Einleitung der Veranlagung und deren Rechtskraft 
wird vom Gesetz indessen nicht vorgesehen. Diese echte Lücke muss nach 
der Bundesgerichtspraxis gefüllt werden. Dabei sind «Beginn und Dauer 
der Verjährungsfrist vorab in Anlehnung an die Ordnung zu bestimmen, 
die das öffentliche Recht für verwandte Fälle aufgestellt» hat (BGE 112 la 
260 E.4). Erst wenn solche Bestimmungen fehlen, darf subsidiär die Ver­
jährungsregelung für zivilrechtliche Ansprüche herangezogen werden.
Findet sich im kantonalen Recht eine Gesetzeslücke, welche durch die 
Rechtsprechung ausgefüllt werden muss, so soll der Rechtsanwender 
«nach Gewohnheitsrecht und, wo auch ein solches fehlt, nach der Regel 
entscheiden, die er als Gesetzgeber aufstellen würde» (Art.1 Abs. 2 Zivil­
gesetzbuch, ZGB; SR 210). Für den vorliegenden Fall besteht kein Gewohn­
heitsrecht - es ist daher nach der Regel zu suchen, die der Gesetzgeber 
aufgestellt hätte, wenn er sich der Lücke bewusst gewesen wäre. Beim 
Suchen nach einer sachgemässen Norm sind vor allem die beteiligten 
Interessen zu berücksichtigen, wobei ein angemessener Ausgleich anzu­
streben ist.
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In der Literatur werden aufgrund der unterschiedlichen Ansätze zwei 
verschiedene Verjährungsordnungen unterschieden:
1. Veranlagungsverwirkung und Bezugsverjährung: Nicht nur das 
Recht zum Bezug von Steuern kann untergehen, sondern auch das 
Recht, überhaupt Steuern zu veranlagen;
2. Einleitungsverwirkung und Anspruchsverjährung: Sobald die Ver­
anlagung eingeleitet ist, kann nur noch das Recht zum Bezug von 
Steuern untergehen.
(Vgl. etwa Marco Duss, Verfahrensrecht in Steuersachen, Winterthur 
1987, S.72 ff.; Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuer­
recht, Diss., Zürich 1985 S.42). Bei der ersten Lösungsvariante kann das 
Recht zu veranlagen bis zur Rechtskraft der Veranlagungsverfügung durch 
Fristenablauf verwirken. Bei der zweiten kann nach Einleitung des Veran­
lagungsverfahrens nur noch das Recht zum Bezug von Steuern verjähren, 
Im folgenden ist zu prüfen, welches der beiden Systeme auf das kantonale 
Steuerrecht anzuwenden ist.
a) Art. 70 des ursprünglichen Steuergesetzes (aStG; in der Fassung vom 
27. April 1957; aGS III304; bei der Neunumerierung des Gesetzes auf den 
1. Januar 1973 zum Art. 88 geworden) hatte folgenden Wortlaut:
«Art. 70 Veranlagungsverjährung: Das Recht zur Veranlagung verjährt 
innert fünf Jahren seit Ablauf des Jahres, in welchem die Steuerforderung 
entstanden ist.»
Statuiert wurde mit dieser Gesetzesbestimmung eine Verjährung des 
Rechtes, eine Steuer zu veranlagen; zusammen mit der in Art. 86 Abs. 3 
aStG geregelten Bezugsverjährung wurde das oben genannte erste 
System verwirklicht.
b) Auf die zweite Lesung der Steuergesetzrevision von 1986 hin wurde 
vom Regierungsrat unter dem Titel «übrige Überarbeitungen» der fol­
gende Antrag in die Revision eingebracht:
«Art.88 Veranlagungsverjährung: Das Recht zur Einleitung der Ver­
anlagung verjährt innert fünf Jahren seit Ablauf des Jahres, in welchem die 
Steuerforderung entstanden ist.» Die Änderung wurde folgendermassen 
begründet: «Bei Erbengemeinschaften und Steuerpflichtigen mitausser- 
kantonalem Wohnsitz kommt es immer wieder vor, dass innerhalb derfünf 
Jahre gar keine definitive Veranlagung möglich ist. In Anlehnung an die 
sonst übliche Formulierung wird deshalb vorgeschlagen, das Recht zur Ein­
leitung der Veranlagung der Verjährungsfrist zu unterwerfen (vgl. auch 
Art.125 StG AR, Art. 98 BdBSt).»
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Dieser Antrag wurde vom Kantonsrat an der Sitzung vom 24. Februar 
1986 «stillschweigend» gutgeheissen (Protokoll des Kantonsrates S.1029; 
vgl. AB11986 S. 90), an der Landsgemeinde vom 27. April 1986 angenom­
men und auf den 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt.
c) Die Entstehungsgeschichte der heutigen Bestimmung zeigt, dass 
eine Anpassung der Ausserrhoder Verjährungsordnung an diejenige der 
direkten Bundessteuer stattfinden sollte. Wortlaut und Zweck der Vor­
schrift bestätigen denn auch, dass nur noch dann eine Verwirkung des 
Steueranspruches stattfinden solle, wenn die Veranlagung überhaupt 
nicht eingeleitet wird. Dass die nun missverständliche Marginalie «Ver­
anlagungsverjährung» bei der Gesetzesrevision nicht geändert wurde, 
muss als Ungenauigkeit im Gesetzgebungsverfahren gewertet werden. 
Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass die genannte Gesetzeslücke nicht 
durch eine Verjährung des Rechtes zum Besteuern gefüllt werden kann. In 
die gewählte Ordnung passt nur eine Verjährung der Steuerforderung, 
also eine sogenannte Anspruchsverjährung. Als eine Art vorverschobener 
Bezugsverjährung kann sie nur eine fünfjährige Frist haben. Damit sich 
diese Ordnung auch zeitlich in den Bezugsrahmen des Steuergesetzes ein­
fügt, darf diese Anspruchsverjährung nicht vor Ablauf der Einleitungs­
verwirkung eintreten - sie kann also im Unterschied zur Bundessteuer (die 
eine kürzere Einleitungsverwirkung kennt, vgl. Art.98 BdBSt) und zum Zi­
vilrecht nicht mit der Fälligkeit der Forderung beginnen (vgl. Art.130 
Abs.1 OR), sondern erst am Ende des Jahres, in dem die Steuerforderung 
entsteht (vgl. Art. 88 StG; AGVE 1970, 202 E. 4b). Eine Verlegung des 
Beginnes des Fristenlaufes auf das Ende der jeweiligen Steuerperiode (so 
StRK AG in AGVE 1977,376 E. c; VGr AG in AGVE 1981,183 E. 1b) kann zwar 
das Argument der Einheit der Steuerperiode für sich beanspruchen, es 
widerspricht aber der übrigen Verjährungsordnung, welche auch die Ein­
leitungsverwirkung auf Steuerjahre bezieht.
3. Bei Inkrafttreten des revidierten Art.88 StG war die frühere Veran­
lagungsverjährung für die (im vorliegenden Fall massgebenden) Steuern 
von 1983 noch nicht eingetreten. Der zu regelnde Tatbestand - die Verjäh­
rung oder Verwirkung dieser Steuern - richtet sich deshalb sei dem 
1. Januar 1987 nach neuem Recht (vgl. etwa 
Schweiz.
Verwaltungsrechtsprechung, 6.Auflage, Basel und Stuttgart 1986, Nr.15 
B I). Im vorliegenden Fall hat die Anspruchsverjährung für das Steuerjahr 
1983 somit am 1. Januar 1984 begonnen und ist-ohne dass sie gehemmt 
oder unterbrochen worden wäre - am 31. Dezember 1988 abgelaufen. Es
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ist somit festzustellen, dass die Steuerforderung gegen den Beschwerde­
führer für das Jahr 1983 verjährt ist.
4. Welche Auswirkungen hat dies auf die Steuerforderung? Im Zivilrecht 
erhält der Schuldner mit der Verjährung einer Forderung das Recht, seine 
Leistung zu verweigern. Die Forderung geht aber nicht unter, sondern 
bleibt als unvollkommene Verbindlichkeit weiterhin bestehen. Die Forde­
rung ist nach wie vor erfüllbar. Geleistete Zahlungen sind auch nicht als in- 
debitum rückforderbar, selbst wenn sie in der irrtümlichen Meinung er­
folgt sind, die Forderung sei noch nicht verjährt gewesen (vgl. Tuhr/Escher, 
Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, 3.Aufl., Zürich 
1979/1974, § 81IV). Auch im öffentlichen Recht ist diese Auffassung anzu­
wenden, da kein zwingender Grund besteht, das aus dem Privatrecht 
übernommene Institut der Verjährung anders zu handhaben (vgl. Binder,
5. 301 ff., insb. S. 310). Tatsächlich ist der Schuldner zur Abwehr alter An­
sprüche genügend geschützt, wenn er einer nachträglichen Geltend­
machung mit der Einrede der Verjährung begegnen kann.
Die Anspruchsverjährung des Art. 88 StG unterscheidet sich von der 
früheren Veranlagungsverjährung gerade dadurch, dass das Recht auf Ver­
anlagung der Steuerforderung nicht mehr untergeht (übersehen in AGVE 
1978137 und StRK AG in ZBI76/1975 S. 76). Auch eine verjährte Forderung 
kann also im Rahmen von Treu und Glauben noch gültig veranlagt, wenn 
auch nicht mehr zwangsweise durchgesetzt werden (Binder S.313) - sie 
dient also faktisch nur noch zur Verrechnung mit Rückforderungsansprü­
chen des Steuerpflichtigen. Angefochten werden kann diese Veranlagung 
sowohl bezüglich ihrer materiellen Richtigkeit wie auch bezüglich der 
nachträglichen Durchsetzbarkeit. Die Verjährung der Forderung ist aber 
bei der blossen Anspruchsverjährung kein Grund, die Veranlagung als 
solche aufzu heben.
RRB 25.9.1990
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