ar_gerichte · Verwaltung ARGVP 1994 2132 · 1994-11-03 · de

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2132 2132 Grundstückgewinnsteuer. Die Aufteilung des Erwerbspreises bei der teilweisen Veräusserung eines ursprünglich einheitlichen Grund­stückes ist nach Art. 60 Abs. 2 StG grundsätzlich sowohl in

B. Entscheide der Steuerrekurskommission
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Grundstückgewinnsteuer. Die Aufteilung des Erwerbspreises bei 
der teilweisen Veräusserung eines ursprünglich einheitlichen Grund­
stückes ist nach Art. 60 Abs. 2 StG grundsätzlich sowohl in bezug auf 
die ausscheidbaren als auch die unausscheidbaren Aufwendungen 
wertmässig und nicht flächenmässig vorzunehmen.
1. Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage nach 
der Ermittlung der anteiligen Anlagekosten bei der Veräusserung eines 
Teiles oder, wie es hier der Fall ist, mehrerer Teile eines ursprünglich 
einheitlichen Grundstückes. Gemäss Art. 59 Abs. 1 StG wird mit der 
Grundstückgewinnsteuer der Betrag erfasst, um den der Veräusse- 
rungserlös 
die 
Summe 
aus 
Erwerbspreis 
und 
Aufwendungen 
(Anlagekosten) übersteigt. Wird nur ein Teil des Grundstückes veräus- 
sert, so berechnen sich nach Art. 60 Abs. 2 StG dessen Anlagekosten 
nach Massgabe seines wertmässigen Anteils an den Gesamtanlageko­
sten. Gestützt auf diese Bestimmung stellen sich die Rekurrenten auf 
den Standpunkt, dass bei parzellenweiser Veräusserung eines Grund­
stückes grundsätzlich der Gesamterwerbspreis aufgrund der Verhält­
nisse im Zeitpunkt des Erwerbs nach objektiven Grundsätzen auf die 
veräusserten Parzellen einerseits und auf die zurückbehaltenen Par­
zellen andererseits aufgeteilt werden müsse, wobei im Einzelfall die­
sem Grundsatz in der Weise nachgelebt werde, dass der Verkehrswert 
der veräusserten Parzellen und derjenige der zurückbehaltenen Par­
zellen nach der Marktlage im Zeitpunkt des Erwerbes gesondert ge­
schätzt würden. In gleicher Weise wie die Verkehrswerte zueinander 
stünden, würde anschliessend der Gesamterwerbspreis (und die wei­
teren unausscheidbaren Anlagekosten) aufgeteilt. 
Diese Ansicht 
scheint auch von der kantonalen Steuerverwaltung geteilt zu werden, 
wobei sie den Beizug eines Gutachters namentlich dann für geboten 
hält, wenn anlässlich des Kaufes oder der späteren amtlichen Schät­
zung einer Liegenschaft keinerlei Anhaltspunkte über deren Verwen­
dungsmöglichkeit bzw. deren Zoneneinteilung bestanden hätten, der 
Kauf also in Unkenntnis der künftigen Nutzungsmöglichkeiten getätigt 
worden sei. Im vorliegenden Fall hätten die Rekurrenten aber unbe­
stritten von allem Anfang an gewusst, wie die zu erwerbende Gesamt­
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parzelle genutzt werden könnte. Zonierung und Überbauungsmöglich­
keiten seien im Zeitpunkt des Kaufes bekannt gewesen, womit es den 
Parteien ohne weiteres möglich gewesen wäre, entsprechend unter­
schiedliche Bewertungen der verschiedenen zu nutzenden Parzellen­
teile vorzunehmen oder wenigstens anlässlich der amtlichen Schät­
zung vom 9. März 1989 zu verlangen. Dass sie dies nicht getan hätten, 
müssten sie sich selber zuschreiben. Diese Auffassung kann von der 
Steuerrekurskommission indes nicht geteilt werden....
2. Ausgangspunkt für die nachfolgende Beurteilung bildet die Fest­
stellung, dass die Zuteilung der Anlagekosten, die eindeutig auf ein 
bestimmtes Grundstück oder eine bestimmte Parzelle bezogen werden 
können, keine Probleme aufwirft, indem sie objektmässig verteilt wer­
den. Daneben gibt es aber auch Aufwendungen, die ursprünglich das 
ganze Grundstück betroffen haben und bei einer anschliessenden par­
zellenweisen Veräusserung desselben nicht objektmässig verlegt wer­
den können. Diese sogenannten ausscheidbaren Anlagekosten 
müssen jedoch bei der Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer eben­
falls verteilt werden, wobei jener Methode der Vorzug einzuräumen ist, 
die, ohne den Gesichtspunkt der Praktikabilität zu vernachlässigen, 
möglichst wirklichkeitsnah ist. Für die Verteilung der unausscheidba­
ren Anlagekosten gelangen in der Praxis zwei Methoden zur Anwen­
dung. Die erste sieht eine wertmässige Verlegung vor, bei der die un­
ausscheidbaren Aufwendungen aufgrund der wertmässigen Verhält­
nisse zwischen Gesamtgrundstück und Parzelle verteilt werden. Bei 
der zweiten Methode erfolgt die Verlegung der unausscheidbaren An­
lagekosten flächenmässig, das heisst im Verhältnis der Fläche der ein­
zelnen Grundstücksteile zu dessen Gesamtfläche. In der Lehre und 
Rechtsprechung wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass eine 
flächenmässige Verteilung zwar die Einfachheit der Berechnungsme­
thode für sich beanspruchen kann, dass aber andererseits, wenn es 
darum geht, bei Teilveräusserungen das Wertverhältnis der einzelnen 
Parzellen zum ursprünglichen Gesamtgrundstück zu ermitteln, diese 
Methode nur dann zu einem sachgerechten Ergebnis führt, wenn das 
Grundstück in allen seinen Teilen gleichwertig ist, was aber, selbst bei 
unüberbautem Land, nur selten der Fall sein dürfte. Ist diese Gleich­
wertigkeit nicht gegeben, lässt sich eine zuverlässige Bewertung der
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einzelnen Grundstückteile nur mit einer wertmässigen Verlegung der 
unausscheidbaren Anlagekosten vornehmen.
3. Bei dem hier zu beurteilenden Grundstück hat es sich ursprünglich 
um eine Parzelle mit einer Fläche von 20’601 m2 gehandelt, die von 
den Rekurrenten im Jahre 1984 im Hinblick auf den Erlass des Quar­
tierplanes O. erworben wurde. Nach Inkrafttreten des Quartierplanes 
im Jahre 1986 wurde das Grundstück in 19 einzelne Parzellen aufge­
teilt, wobei vorgängig für den Bau des Strasse eine Teilfläche von 
1 ’316 m2 an die politische Gemeinde H. abgetreten worden war. Von 
den verbleibenden 19’285 m2 befinden sich 6’337 m2 in der Einfamili­
enhauszone (Ausnützungsziffer 0.33), 3’609 m2 in der Mehrfamilien­
hauszone I (Ausnützungszimmer 0.42) und 6’620 m2 in der Mehrfamili­
enhauszone II (Ausnützungszimmer 0.56). Die restliche Fläche von 
2719 m2 liegt ausserhalb des Baugebietes. Die am 25. Januar bzw. 
28. September 1989 der K. + Co. sowie der B. veräusserten 
Grundstücke bzw. Grundstückteile gehören mehrheitlich der Zone für 
Mehrfamilienhäuser II an. Nicht überbaubar ist ein Teil der Parzelle Nr. 
4199 mit einer Fläche von 1'306 m2. Je nach Zonenzugehörigkeit 
ermittelten die Rekurrenten in der Folge für die einzelnen Parzellen 
unterschiedliche Preise pro m2, die sich nach der möglichen 
Ausnützung bzw Bruttogeschossfläche richten. Dabei errechnten sie 
folgende m2-Preise:
Zone: Wiese/Wald 
Fr. 10.--prom2
Zone: Einfamilienhäuser 
Fr. 70.-- pro m2
Zone: Mehrfamilienhäuser I 
Fr. 90.-- pro m2
Zone: Mehrfamilienhäuser II 
Fr. 120.-- pro m2
Nicht bewertet wurde das unentgeltlich für den Bau der Strasse an die 
politische Gemeinde H. abgetretene Land.
Die kantonale Steuerverwaltung stellt sich zu Recht nicht gegen 
den von den Rekurrenten für die Bewertung der einzelnen Grund­
stückteile zur Anwendung gebrachten Massstab. Ausnützungsziffern 
geben das Verhältnis zwischen den (ober- und unterirdischen) Ge­
schossflächen zur massgeblichen Grundfläche wieder. Mit den da­
durch zum Ausdruck gebrachten baulichen Möglichkeiten in einer be­
stimmten Zone bewirkt daher eine steigende Ausnützungsziffer im all­
gemeinen auch eine Zunahme des Landwertes. Dies gilt auch hier, wo 
sich die einzelnen Parzellen hinsichtlich ihrer Lage und Beschaffenheit
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ansonsten nur unwesentlich voneinander unterscheiden, so dass de­
ren Wert wesentlich von der zulässigen Baudichte mitbestimmt wird. 
Was im übrigen von der kantonalen Steuerverwaltung gegen die 
wertmässige Verteilung der Anlagekosten eingewendet wird, vermag 
nicht zu überzeugen. Diese stellt sich zunächst auf den Standpunkt, 
dass es den Rekurrenten offengestanden hätte, beim Erwerb der Lie­
genschaft für die Teilflächen mit verschiedenen Ausnützungsmöglich­
keiten die Preise unterschiedlich hoch festzusetzen und sich damit im 
Hinblick auf die Ermittlung der anrechenbaren Anlagekosten im Ver­
kaufsfall zu binden. Wenn die Rekurrenten dies jedoch unterlassen 
hätten, rechtfertige es sich, die Anlagekosten einheitlich flächenmässig 
auf die einzelnen Verkäufe aufzuteilen. Dagegen wird von den Steuer­
pflichtigen eingewendet, eine unterschiedliche Bewertung von Teilflä­
chen beim Erwerb einer Gesamtparzelle sei nutzlos, weil die Gemein­
desteuerbehörde solchen Bewertungen regelmässig die rechtsge­
schäftliche Bedeutung absprechen und demzufolge nicht darauf ab­
stellen würde. Zudem wäre der Steuerumgehung Tür und Tor geöffnet, 
wenn im Zusammenhang mit Landerwerbsverträgen verbindliche 
Landwerte für Teilflächen festgelegt werden könnten. Ausgangspunkt 
für die Bestimmung der massgeblichen Teilerwerbspreise bildet die 
bereits vorne getroffene Feststellung, dass grundsätzlich auf objektive 
Grundsätze im Zeitpunkt des Erwerbs abzustellen Ist (vgl. auch AGVE 
1986, 427). Diese Methode muss immert dort zur Anwendung gelan­
gen, wo Ungewissheit über die Wertverhältnisse der einzelnen Parzel­
len eines als Ganzes erworbenen Grundstückes besteht (vgl. 
Bauer/Klöti-Weber/Koch/Meyer/Ursprung, Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, Bern 1991, 771). Lässt sich darüber hinaus zuverlässig 
feststellen, welchen Wert die Vertragsparteien selbst den Grundstück­
teilen anlässlich des Erwerbs beimassen, selbst wenn solche Erklärun­
gen nicht zum notwendigen Inhalt des Kaufvertrages gehören, können 
sich daraus weitere Anhaltspunkte für die Wertermittlung ergeben. Die 
Anwendung eines objektiven Massstabes für die Wertermittlung trägt 
auch den Befürchtungen der kantonalen Steuerverwaltung Rechnung, 
dass es andernfalls in das Belieben des Grundeigentümers gestellt 
werde, bei Teilveräusserungen Werte nach eigenem Gutdünken als an­
rechenbare Anlagekosten einzusetzen. Lässt sich die vom Pflichtigen 
vorgenommene Kostenaufteilung aufgrund des damaligen Kenntnis-
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Standes vernünftigerweise nicht nachvollziehen, muss ihr zwangsläufig 
auch die steuerliche Anerkennung versagt bleiben und stattdessen die 
Verteilung der unausscheidbaren Anlagekosten nach anderen Grund­
sätzen erfolgen, sei es, dass die Verkehrswerte der veräusserten und 
derjenigen der zurückbehaltenen Grundstücke gesondert geschätzt 
werden, sei es aufgrund von Wertquoten bei Stockwerkeinheiten oder, 
wie hier, aufgrund der unterschiedlichen Nutzungsmöglichkeiten der 
eingegebenen Teilflächen.
4. Nachdem aufgrund der vorstehenden Ausführungen festeht, dass 
die Aufteilung des Erwerbspreises wertmässig vorzunehmen ist, ist 
diese Methode auch bei der Verteilung der unausscheidbaren Aufwen­
dungen anzuwenden, soweit diese bei der Berechnung der Grund­
stückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind (vgl. H. Guhl, Die Spezial­
besteuerung der Grundstücke in der Schweiz, Diss. Zürich 1953, 279). 
Aus der vorliegenden Berechnung zur Grundstückgewinnsteuer geht 
jedoch hervor, dass die unausscheidbaren übrigen Anlagekosten in 
der Höhe von Fr. 1 '268’611.-- flächenmässig verteilt wurden, was ent­
sprechend der veräusserten Teilfläche von 43.11 % der Gesamtpar­
zelle einen Betrag von Fr. 546’898.- ausmacht. Da der angefochtene 
Einspracheentscheid ohnehin aufzuheben ist, wird die Veranlagungs­
behörde auch die Verteilung der unausscheidbaren Aufwendungen im 
Sinne der Erwägungen neu vorzunehmen haben.
StRK 3.11.1994 (Nr. 588)
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