ar_gerichte · Verwaltung ARGVP 1990 2068 · 1990-02-02 · de

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2067, 2068 neben- oder ehrenamtlichen Funktion des betreffenden Gemeinwesens, insoweit diese Tätigkeiten nicht mit einem ordentlichen, der tatsächlichen zeitlichen Beanspruchung entsprechenden Arbei

B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2067, 2068
neben- oder ehrenamtlichen Funktion des betreffenden Gemeinwesens, 
insoweit diese Tätigkeiten nicht mit einem ordentlichen, der tatsächlichen 
zeitlichen Beanspruchung entsprechenden Arbeitsentgelt entschädigt 
werden. Von vorneherein nicht unter diese Bestimmung fallen haupt­
berufliche Tätigkeiten im Dienste des Gemeinwesens.
4. Im vorliegenden Fall kann offenbleiben, ob die Tätigkeit des Rekurren­
ten als Bauzeichner und der von Zeit zu Zeit anfallende Pikettdienst als 
«öffentliche Tätigkeit» im Sinne von Art. 13 Abs.1 lit.d und Abs. 4 StV zu 
gelten hat, weil von vorneherein das Kriterium der Ausserberuf lieh keit 
nicht gegeben ist. Unbestrittenermassen hängt der Pikettdienst direkt mit 
der Vollerwerbstätigkeit des Rekurrenten zusammen. Hierin liegt der 
Unterschied etwa zum Feuerwehr-Pikettdienst. Der Feuerwehrdienst ist 
in der Gemeinde H. wie in allen übrigen Gemeinden des Kantons so 
organisiert, dass keine voll angestellten Feuerwehrleute Feuerwehrdienst 
leisten. Mithin ist ihre Feuerwehrdiensttätigkeit eine ausserberufliche und 
zudem klar eine «öffentliche» im Sinne der erwähnten Bestimmungen. 
Eine Verletzung des Gleichheitsgebotes liegt daher nicht vor.
StRK 3.11.1989 (Nr. 478)
2068
Aufwertungsgewinne werden nach Art. 20 Abs. 2 StG besteuert, wenn 
ein Realisierungstatbestand vorliegt. Bilanzänderungen sind nur bei 
einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisser 
Buchungen zulässig.
1. Am 22. August 1985 veräusserte E. eine Eigentumswohnung in G. für 
Fr. 276000.-. Die gleiche Wohnung kaufte er am 22. Februar 1986 von der 
früheren Erwerberin für Fr. 245 000 - zurück. Unbestritten ist die Steuer­
pflicht für Fr. 31000 - als Differenz zwischen Veräusserungs- und Erwerbs­
preis für die fragliche Wohnung.
Der Rekurrent vertritt nun in der Folge die Auffassung, dass es mit der 
Verbuchung dieses effektiv realsierten Gewinnes sein Bewenden haben 
muss. Um diesen Betrag wurde der bilanzierte Wert der Wohnung von 
Fr. 245 000 - per 30. Juni 1985 auf Fr. 276 000 - per 30. Juni 1986 erhöht.
39


B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2068
Demgegenüber geht die kantonale Steuerverwaltung von einem steuer­
baren Gewinn von Fr. 100 000 - aus. Dieser setzt sich aus einem Veräusse- 
rungsgewinn von Fr.31000- sowie einem Aufwertungsgewinn von 
Fr. 69 0 0 0 -zusammen. Der massgebliche Buchwert, verstanden als antei­
lige Anlagekosten, wird von der kantonalen Steuerverwaltung auf 
Fr. 1 7 600 0-festgesetzt....
2. Die Zulässigkeit der Besteuerung eines Aufwertungsgewinnes im Um­
fange von Fr. 69 000 - richtet sich nach dem Vorliegen eines Realisierungs­
tatbestandes. Nur wenn ein solcher erfüllt ist, kann die Veräusserung der 
Liegenschaft von der Einkommenssteuer gemäss Art. 20 Abs. 2 StG erfasst 
werden. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören 
danach namentlich Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung und 
buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Der steuerbegründende Tatbestand einer echten Realisierung ist er­
füllt, wenn Wirtschaftsgüter einer Unternehmung gegen Entgelt veräus- 
sert werden und dieses Entgelt nicht wirtschaftlich identisch mit dem ver- 
äusserten Objekt ist (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern/ 
Stuttgart 1989, § 14, N. 39). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden 
Fall gegeben. Für die Elemente «Veräusserung» und «Entgeltlichkeit» er­
gibt sich dies ohne weiteres, dagegen ist die Frage nach der wirtschaft­
lichen Identität von Entgelt und Veräusserungsgut genauer zu prüfen, da 
Verkauf und Rückkauf in der gleichen Steuerperiode erfolgten.
Wirtschaftliche Identität des Entgelts liegt dann vor, wenn das Wirt­
schaftsgut, auf das ein Mehrwert übergeht, mit dem ausgeschiedenen 
Vermögenswert wirtschaftlich identisch ist (Gagianut/Höhn, a.a.0., § 14, 
N. 49) und die Veräusserung nicht zu einer Steigerung der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit der Unternehmung geführt hat. Einen solchen Fall 
stellt die Ersatzbeschaffung dar. Voraussetzung für die Gewährung eines 
Steueraufschubes ist, dass das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes durch 
äusseren Zwang erfolgt oder sich als betriebliche Notwendigkeit darstellt 
(BGE 108 lb 329). Dagegen zählen Vermögenswerte, die der Kapitalanlage 
dienen, nicht zu den Ersatzbeschaffungsgütern (Cagianut/Höhn, a.a.O., 
§ 14, N. 56). Davon ist aber im vorliegenden Fall auszugehen. Es ist nicht zu 
erkennen, inwiefern der fraglichen Wohnung eine andere Funktion zu­
kommt als die der Kapitalanlage. Der Rekurrent hat denn auch keinen 
Grund dargetan, der Rückkauf sei aus anderen Überlegungen geschehen, 
als damit einen Kapitalgewinn zu realisieren. Bloss als zufällig erscheint es 
daher, wenn mit dem seinerzeitigen Verkaufserlös der Rückkauf der glei-
40


B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2068
chen Wohnung finanziert wurde. Unerheblich ist es in diesem Zusammen­
hang, dass der Verkauf wie der Rückkauf in der gleichen Steuerperiode 
erfolgten. Steuerbarer Gewinn ist bei kaufmännischer Buchführung somit 
die Differenz zwischen Veräusserungserlös und steuerlich massgebendem 
Buchwert. Wenn die kantonale Steuerverwaltung im vorliegenden Fall das 
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit für das Jahr 1986 um 
Fr. 100 000 - erhöhte, so erweist sich das als rechtmässig.
Unbehelflich bleibt der Einwand des Rekurrenten, gemäss Art. 960 OR 
sei als massgeblicher Wert für die Gewinnberechnung nicht vom Verkaufs-, 
sondern vom Rückkaufspreis auszugehen. Der maximale Wert könne sich 
somit höchstens auf Fr. 245 000 - belaufen. Dagegen ist einzuwenden, 
dass der Rekurrent selbst in seinem Jahresabschluss 1985/86 einen Wert 
von Fr. 276000 - verbucht hat. Es stellt ein widersprüchliches Verhalten 
des Steuerpflichtigen dar, wenn er sich einerseits gegenüber der kantona­
len Steuerverwaltung auf den niedrigeren Rückkaufswert beruft, anderer­
seits in seiner Rechnungslegung das fragliche Aktivum um den erzielten 
Gewinn auf den höheren Verkaufspreis aufwertet. Die kantonale Steuer­
verwaltung ist bei dieser Sachlage zu Recht vom verbuchten Wert von 
Fr. 276000 - ausgegangen....
3. Am 12. Juli 1984 erwarb E. in B. eine Liegenschaft zu Fr. 510000.-. Die 
damalige Steuerschätzung betrug Fr. 334000.-. Anlässlich einer Neu­
schätzung vom 15. Dezember 1986 wurde der Wert auf Fr.4 34000- 
erhöht. Am 31. Dezember 1987 veräusserte der Pflichtige die Liegenschaft 
zu einem Preise von Fr. 870 000.-.
Bei Erstellung des Jahresabschlusses 1985/86 am 4. September 1986 
wurde die Liegenschaft mit Fr. 522 060.90 bilanziert. Aufgrund des er­
zielten Veräusserungsgewinnes nahm der Steuerpflichtige, nach Ein­
reichung der Steuererklärung 1987/88 im Oktober 1987, eine Änderung 
der Bilanz 1985/86 vor und wertete die Liegenschaft um Fr. 120 000 - auf 
Fr. 642 060.90 auf.
Im Verfahren vor der Steuerrekurskommission beantragt der Rekur­
rent, die nachträgliche Aufwertung sei nach Treu und Glauben zuzulassen 
und steuerlich zu berücksichtigen. Dagegen wendet die kantonale Steuer­
verwaltung ein, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 4. September 1986 
sei kein höherer Wert zu erkennen gewesen. Eine Aufwertung verstosse 
daher gegen Art. 960 Abs. 2 OR.
4. Mit der Einreichung der Steuererklärung gibt der Steuerpflichtige eine 
Wissenserklärung ab ( 
E.Höhn,Steuerrecht, Bern/Stuttgart 1986, §
41


B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2068
Rz25). Die Formulare sind wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen 
und zu unterzeichnen. Der Steuerpflichtige ist gehalten, sich nach Treu 
und Glauben zu verhalten (Höhn, a.a.O., §42, Rz 23). Ob die nachträg­
liche Abänderung der Bilanz ein treuwidriges Verhalten darstellt, wird im 
folgenden zu prüfen sein, nachdem hierzu auch Art. 77 StG keine Aussage 
macht.
Die Steuererklärung stellt eine Wissenserklärung dar. Sie ist daher der 
Berichtigung seitens des Steuerpflichtigen zugänglich 
ger/Schärrer, Komm, zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Zürich 1969, N. 2 
zu § 84). Vorliegendenfalls geht es aber nicht um eine Berichtigung, son­
dern um die Änderung der Bilanz, indem ein handelsrechtskonformer 
Bilanzansatz durch einen anderen, allenfalls noch zu überprüfenden, 
handelsrechtskonformen Ansatz ersetzt wird (vgl. ASA 37, 142). Bilanz­
änderungen sind indessen nur zulässig, wenn ein entschuldbarer Irrtum 
über die steuerlichen Folgen gewisser Buchungen vorliegt ( 
bach/Bürgi, Komm, zum aargauischen Steuergesetz, § 10/23) und ein 
Behaften des Pflichtigen am gewählten Bilanzansatz mit dem Grundsatz 
von Treu und Glauben unvereinbar wäre. Namentlich sind aber Bilanzände­
rungen unzulässig, wenn sie nur zum Zwecke der Steuereinsparung die­
nen (vgl. AGVE 1967, 272). Im Streitfall macht der Rekurrent keinen ent­
schuldbaren Irrtum geltend. Die Beweggründe für die Bilanzänderung 
sind erst nach Einreichung der Steuererklärung eingetreten. Ein Irrtum im 
Rechtssinne liegt nicht vor. Eine Berufung auf nachträglich geänderte Ver­
hältnisse, analog der clausula rebus sic stantibus im Privatrecht, wäre allen­
falls dann statthaft, wenn sich das Festhalten der kantonalen Steuerver­
waltung an der urprünglichen Steuererklärung als Verstoss gegen den 
Grundsatz von Treu und Glauben darstellen würde. Davon kann indessen 
nicht ausgegangen werden. Dass die kantonale Steuerverwaltung nicht 
bereit ist, die Steuerersparnisabsicht des Rekurrenten zu fördern, kann 
ihr nicht vorgeworfen werden. Ebensowenig hat sie eine bindende Zu­
sicherung abgegeben, die das vom Rekurrenten anbegehrte Vorgehen 
schützen würde. Wenn vom Pflichtigen eine andere Praxis der kantonalen 
Steuerverwaltung angeführt wird, so hätte er hierfür den entsprechenden 
Nachweis zu erbringen. Das hat er nicht getan. Auch aus dem Umstand, 
dass die Bilanzänderung vor Veranlagungsbeginn erfolgte, kann der Re­
kurrent nichts für sich ableiten. Änderungen können ohnehin nur berück­
sichtigt werden, wenn sie den Einschätzungsbehörden vor Eröffnung der 
Veranlagung zur Kenntnis gebracht werden (StR 1977, 433). Wenn der
42


B. Entscheide der Steuerrekurskommission
2068, 2069
Rekurrent schliesslich dafür hält, die grundsätzliche Unzulässigkeit nach­
träglicher Bilanzänderungen würde zu Verzögerungen bei der Einrei­
chung von Steuererklärungen führen, so verkennt er, dass der Zeitpunkt 
der Abgabe der Steuerunterlagen nicht im Belieben des Pflichtigen steht, 
sondern an Fristen gebunden ist, zu deren Einhaltung er gesetzlich ver­
pflichtet ist.
StRK 2.2.1990 (Nr.484)
2069
Vermögensbesteuerung bei Liegenschaften (Art. 37 f. StG). Für die 
Steuerveranlagung ist mit Bezug auf den Verkehrswert der Liegenschaft 
der Zeitpunkt massgebend, auf den die Schätzung vorgenommen wird 
und nicht der Zeitpunkt, in dem diese formell in Rechtskraft erwächst.
1. Gegenstand des vorliegenden Rekurses bildet die Frage, ob wegen der 
am Stichtag 1. Januar 1989 noch nicht abgelaufenen Frist zur Erhebung 
eines Rekurses an den Regierungsrat gegen den Einspracheentscheid der 
Grundstückschätzungskommission Vorderland betreffend Verkehrswert­
schätzung der Liegenschaft des Rekurrenten R. noch die bisherige Ver­
kehrswertschätzung als Basis der Vermögensbesteuerung für die Veran­
lagungsperiode 1989/90 herangezogen werden muss oder nicht.
2. Gemäss Art. 37 Abs. 1 StG wird für die Berechnung des Vermögens auf 
den Beginn der Veranlagungsperiode (in casu: 1. Januar 1989) abgestellt. 
Als Bewertungsgrundsatz gilt, dass die Vermögensbestandteile zum Ver­
kehrswert berechnet werden (Art. 38 StG). Nachdem es sich bei der Lie­
genschaft des Rekurrenten Unbestrittenermassen um ein nichtlandwirt­
schaftliches Grundstück handelt, gilt dieser Grundsatz auch im vorliegen­
den Fall (Art. 39 StG). Die Verkehrswertschätzungen von Grundstücken 
werden durch bezirksweise eingesetzte Schätzungskommissionen vorge­
nommen. Die von diesen ermittelten Schätzungen sind für die Steueror­
gane und den Steuerpflichtigen verbindlich (Art. 80 Abs. 4 StG).
3. Die zuständige Schätzungskommission Vorderland hat am 22.Juli 
1988 den Verkehrswert der Liegenschaft von R. neu festgesetzt. Dieser 
Entscheid wurde dem Rekurrenten am 2. August 1988 eröffnet. Aufgrund 
dessen Einsprache wurde der Schätzungswert mit Einspracheentscheid
43