ar_gerichte · OG ARGVP 2016 3670 · 2016-05-10 · de

B. Gerichtsentscheide 3670 1. Verwaltungsrecht 3670 Grundstückgewinnsteuer. Unterschiedliche Fristen für vorgängige und nachträgliche Ersatzbeschaffung. Aus den Erwägungen: 2. Nach Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierun

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1. Verwaltungsrecht 
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Grundstückgewinnsteuer. Unterschiedliche Fristen für vorgängige und 
nachträgliche Ersatzbeschaffung. 
Aus den Erwägungen: 
2. Nach Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) unterliegen 
der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines 
Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen 
Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlage-
kosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. 
Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet 
(Art. 12 Abs. 2 StHG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei der Veräusse-
rung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft 
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös in-
nert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Er-
satzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). 
Die Kantone hatten ihre Gesetzgebung innert acht Jahren nach Inkrafttreten 
des StHG am 1. Januar 1993 an dieses Gesetz anzupassen (Art. 72 Abs. 1 
StHG). 
3. In Nachachtung dessen unterliegen im Kanton Appenzell Ausserrhoden 
die Gewinne, die aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermö-
gens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, der Grundstückgewinn-
steuer (Art. 122 Abs. 1 Steuergesetz [StG; bGS 621.11]). Die Steuerpflicht 
wird durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem 
Grundstück übertragen wird (Art. 123 Abs. 1 StG). Die Grundstückgewinn-
steuer wird u.a. aufgeschoben bei der Veräusserung einer dauernd und aus-
schliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigen-
tumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder 
zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet 
wird (Art. 124 Abs. 1 lit. f StG). Nach Art. 286 Abs. 1 StG erlässt der Regie-
rungsrat die zur Ausführung dieses Gesetzes erforderlichen Verordnungen 
und beschliesst in den von Gesetz und Verordnung vorgesehenen Fällen. 
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4.1 In Vollziehung der letztgenannten Vorschrift und in Konkretisierung 
des unbestimmten Rechtsbegriffs der „angemessenen Frist“ gemäss Art. 124 
Abs. 1 lit. f StG kann der Verkaufserlös nach Art. 52 Abs. 1 der Verordnung 
zum Steuergesetz (StV; bGS 621.111) innert drei Jahren nach Veräusserung 
zum Erwerb eines Ersatzgrundstücks verwendet werden. Die Frist wird er-
streckt, wenn eine Verzögerung durch eine objektive Zwangssituation ent-
standen ist, die sich auch bei sorgfältigem Vorgehen nicht hätte vermeiden 
lassen. Erfolgt der Erwerb des Ersatzgrundstücks nach der Veräusserung, so 
wird die Grundstückgewinnsteuer veranlagt und bezogen. Das Ersatzgrund-
stück kann nach Art. 52 Abs. 2 StV aber auch innerhalb eines Jahres vor der 
Veräusserung des zu ersetzenden Grundstücks erworben werden. Auch diese 
Frist kann unter den bereits erwähnten Voraussetzungen erstreckt werden. 
4.2 Ein Vergleich mit anderen Kantonen zeigt vielfältige Lösungen: Wäh-
rend einige Kantone die Fristbestimmung vollständig der Praxis überlassen, 
haben andere in Ausführungsverordnungen zu den kantonalen Steuergeset-
zen konkrete Fristen festgelegt. Daneben gibt es Kantone, welche die Frist 
nicht auf Verordnungs-, sondern auf Gesetzesstufe konkretisiert haben. Bei 
den Kantonen, welche die Frist konkretisiert haben, reicht die zeitliche Span-
ne von einem bis zu fünf Jahren. Der Kanton Schwyz beispielsweise nennt im 
Gesetz zunächst eine angemessene Frist als massgebend und konkretisiert 
anschliessend, dass die angemessene Frist in der Regel vier Jahre vor oder 
nach der Veräusserung liegt. Einige Kantone räumen den Steuerpflichtigen 
ausdrücklich eine Verlängerungsfrist ein, wenn sie nachweisen, dass sie die 
Verzögerung nicht zu vertreten haben. 
Ebenso vielfältig sind die kantonalen Regelungen in Bezug auf die Unter-
scheidung zwischen vorgängiger und nachträglicher Ersatzbeschaffung. Die 
Frage ist teils auf Gesetzesstufe behandelt, teils in einer Verordnung oder gar 
nicht ausdrücklich beantwortet, wobei gewisse Kantone einfach den Wortlaut 
des Steuerharmonisierungsgesetzes übernommen haben oder diesen leicht 
modifizierten (Urteil BGer 2A.445/2004, E. 4.3). 
4.3 Im Kanton Zürich beispielsweise heisst es betreffend Ersatzbeschaf-
fung in § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes (LS 631.1; Zürcher Steuerbuch 
[ZStB] Nr. 37/461) lediglich, diese habe innert angemessener Frist zu erfol-
gen. Welche Frist als angemessen gilt, bemisst sich sowohl bei einer vorgän-
gigen als auch bei einer nachträglichen Ersatzbeschaffung nach den Umstän-
den des Einzelfalles. Für zürcherische Verhältnisse erscheint eine Frist von 
zwei Jahren im Sinne einer Unbedenklichkeitsregel als angemessen, was 
auch gemäss Bundesgericht gesamtschweizerisch vielfach als angemessene 
Frist erachtet wird (Urteil BGer 2C_215/2008, E. 3.2 betreffend den Kanton 
Obwalden, der für vorgängige und nachträgliche Ersatzanschaffungen eine 
Frist von zwei Jahren kennt, wobei Abweichungen in Ausnahmefällen zulässig 
sein können). Die Frist kann unter Umständen aber auch länger sein (Rich-
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ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zü-
rich 2013, N 280 zu § 216). 
4.4 Im Kanton Aargau gilt für die vorgängige Ersatzbeschaffung eine Frist 
von zwei Jahren und für die nachträgliche eine solche von drei Jahren (§ 98 
Abs. 1 Steuergesetz [StG; SAR 651.100]). Die jeweils ab dem Zeitpunkt der 
öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags laufende Ersatzbeschaffungsfrist 
kann nicht verlängert werden und steht insbesondere in der Zeit erfolgloser 
Verkaufsbemühungen, schwieriger Marktverhältnisse oder Hypothekarzinser-
höhungen nicht still. Sie wird jedoch dann gewahrt, wenn die Ersatzbeschaf-
fung vor Fristablauf zwar noch nicht vollendet ist, der Steuerpflichtige aber mit 
der Vorbereitung derselben innerhalb der Frist begonnen hat, diese aber aus 
nicht von ihm zu vertretenden Gründen nicht innerhalb der Frist vollenden 
konnte, z.B. wegen Abwartens der Rechtskraft der Baubewilligung. 
Bei vorgängiger Ersatzbeschaffung ist die Frist nur bei tatsächlichen Ver-
äusserungsverboten gewahrt, nicht aber bei blossen Veräusserungser-
schwernissen, auf die der Steuerpflichtige namentlich durch die Preisgestal-
tung selbst Einfluss nehmen kann. Der Steuerpflichtige hat das Risiko, dass 
er seine bisherige Liegenschaft nicht innert der gesetzlichen Ersatzbeschaf-
fungsfrist zum gewünschten Preis veräussern kann, selber zu tragen. Mit der 
Gesetzesrevision im Jahr 2007 ist die vorgängige Ersatzbeschaffungsfrist von 
einem auf zwei Jahre verlängert worden, um Härtefälle zu mildern wie bei-
spielsweise einen erzwungenen Wohnungswechsel aus gesundheitlichen 
oder beruflichen Gründen, wenn innert der bloss einjährigen Frist kein Käufer 
für die bisherige Liegenschaft gefunden werden konnte (Marianne Klöti-
Weber, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 4. A., Muri/Bern 2015, N 3–5 zu § 98). 
4.5 Vor diesem Hintergrund erscheint (auch) die vom Kanton Appenzell 
Ausserrhoden gewählte Lösung mit unterschiedlichen Fristen für die vorgän-
gige Ersatzbeschaffung, wo die Missbrauchsgefahr als grösser anzusehen ist, 
da mit der Preisgestaltung Einfluss auf die Zeitdauer genommen werden kann 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 280 zu § 216), und wo auch eine 
absolute statt einer verlängerbaren Frist zulässig wäre (Urteil BGer 
2A.445/2004, E. 6.3 f.), sowie für die nachträgliche Ersatzbeschaffung als ver-
tretbar. Tendenziell ist dabei die Einhaltung der Frist bei einer Vorausbeschaf-
fung strenger zu handhaben als bei einer nachträglichen Ersatzbeschaffung, 
weil Reserveanschaffungen im Rahmen einer längerfristigen Bildung oder 
Umschichtung von Vermögen nicht privilegiert werden sollen (Urteil BGer 
2C_215/2008, E. 4.1). 
OGer, 10.05.2016