ag_verwaltungsgericht · WBE.2018.110 · 1997-01-31 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2018.110

Liegenschaftsunterhaltskosten 
Keine Gewährung einer Liegenschaftenhändlerpauschale für Gemeinkosten am Hauptsteuerdomizil im Nebensteuerdomizil, wenn keine Kosten nachgewiesen sind bzw. sämtliche Kosten bereits im Liegenschaftskanton berücksichtigt wurden

Ein solcher Entscheid muss und darf aber nur dann gefällt
werden, wenn die kantonale Steuerhoheit als solche, d.h. der Bestand
der subjektiven Steuerpflicht, in Frage steht. Ist das Bestehen einer
subjektiven Steuerpflicht ohnehin zu bejahen und lediglich noch
streitig, ob eine der Steuerhoheit eines Kantons unterworfene Person
beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist, so betrifft dies nicht
den Bestand, sondern den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Ein
Vorentscheid betreffend den Umfang der subjektiven Steuerpflicht ist
somit weder bundes noch kantonalrechtlich geboten und, wie die
Vorinstanz zutreffend erkannt hat, auch gar nicht zulässig (ebenso
bereits das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, Urteil vom
31.Januar 1997 = StE 1997 B 11.3 Nr.10; vgl. auch Urteil vom
18.Dezember 2002 = StE 2003 B 92.51 Nr.9; ausserdem PETER
LOCHER, Kommentar DBG, I. Teil, Therwil 2004, Einführung zu
Art.3ff. N10 sowie MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schwei
zerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, S.256 §20 Rz9). Zu
Recht hat die Vorinstanz daher den Feststellungsentscheid der
Steuerkommission Y., wonach der Beschwerdeführer in Y. lediglich
der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, aufgehoben und damit den
Rekurs implizit teilweise gutgeheissen.
8 Liegenschaftsunterhaltskosten
Keine Gewährung einer Liegenschaftenhändlerpauschale für Gemein
kosten am Hauptsteuerdomizil im Nebensteuerdomizil, wenn keine Kos
ten nachgewiesen sind bzw. sämtliche Kosten bereits im Liegenschafts
kanton berücksichtigt wurden
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 14.Juni
2018, in Sachen A. gegen KStA und Gemeinderat Z. (WBE.2018.110).

Aus den Erwägungen
1.
Der Streit dreht sich allein um die Gewährung der sog. Liegen
schaftenhändlerpauschale, d.h. um die Frage, ob und gegebenenfalls
in welchem Umfang ein solcher Abzug vom Gewinn aus dem Ver
kauf der Stockwerkeigentumseinheiten in Z., für den die Besteue
rungszuständigkeit allein dem Kanton Aargau als Belegenheitskanton
zusteht, zuzulassen ist.
1.1.
Den vom Liegenschaftenhändler erzielten Gewinn ganz dem
Kanton der gelegenen Sache zuzuweisen, lässt sich sachlich nur
rechtfertigen, wenn alle Aufwendungen, die dem Händler im Hin
blick auf die Gewinnerzielung erwachsen, von diesem Kanton zum
Abzug zugelassen werden müssen und deshalb vom Kanton, in dem
der Händler zufolge Wohn oder Geschäftssitz sein übriges Einkom
men zu versteuern hat, nicht berücksichtigt zu werden brauchen (so
schon BGE 92 I 461 E. 2a S.467). Im Sinn eines interkantonalen
Ausgleichs hat daher nach konstanter bundesgerichtlicher Recht
sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot der Lie
genschaftskanton einen Anteil an den allgemeinen Unkosten (Um
triebe beim Ankauf, der Erschliessung und Überbauung sowie beim
Verkauf in Form von Personal und Sachauslagen, Reisespesen,
Telefongebühren, Büromietkosten, Porti usw.) am steuerrechtlichen
Wohnsitz bzw. Sitz des interkantonalen gewerbsmässigen Liegen
schaftenhändlers zu übernehmen, der im entsprechenden Umfang
dem Wohnsitz bzw. Sitzkanton zusteht. Dabei handelt es sich nur
um einen interkantonalen Ausgleich, d.h. im selben Ausmass, in dem
der Liegenschaftskanton allgemeine Unkosten zu übernehmen hat,
wird der Wohnsitz /Sitzkanton von deren Berücksichtigung als Auf
wand bei der allgemeinen Gewinn bzw. Einkommenssteuer entlastet
(vgl. FELIX RICHER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl.,
Zürich 2013, §221 Rz 164; Urteil des Bundesgerichts vom 4.April
2011 [2C_689/2010] Erw.2.1).
1.2.

Die Liegenschaftenhändlerpauschale soll einerseits die "verän
derlichen" d.h. auf das einzelne Rechtsgeschäft bezogenen Kosten
und andererseits einen Anteil der "festen Kosten" (Gemeinkosten)
berücksichtigen. Sie soll mithin einen Anteil an jenen Unkosten des
Liegenschaftenhändlers am Hauptsitz übernehmen, die mit dem Ver
kauf von Liegenschaften zusammenhängen. Von dem als Faustregel
aufzufassenden Satz von 5 % kann abgewichen werden, wenn hin
reichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass er zu tief oder zu hoch
ist. Ein niedriger Satz kann sich etwa rechtfertigen, wenn Vermitt
lungsprovisionen und Dienstleistungshonorare an Dritte zum Abzug
gebracht werden (Urteil des Bundesgerichts vom 4.April 2011
[2C_689/2010] Erw.2.1 mit Hinweisen).
2.
2.1.
Der Beschwerdeführer hat mit der Steuererklärung 2011 Ein
künfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr.191'511.00 so
wie unter Ziff.120 des Steuererklärungsformulars "andere Entschä
digungen" von Fr.297'000.00 deklariert. Für die zuletzt genannten
Einkünfte lag der Steuererklärung ein Beiblatt bei, in dem erläuternd
ausgeführt wurde:
"Position 120, Verwaltungskosten zu Gunsten Sitzkanton
A.Strasse yy, Z.
Fr.220'000. zugunsten Sitzkanton (5% Verwaltungskosten wurden
nicht voll ausgeschöpft)
B.Strasse, W.
Fr.77'500. zugunsten Sitzkanton (5% Verwaltungskosten)
Total Verwaltungskosten zu Gunsten Sitzkanton Fr.297'000. "
Der Kanton Q. hat, wie sich aus der in den Akten liegenden
Interkantonalen Steuerausscheidung ergibt, einen Betrag von insge
samt (Fr.191'511.00 + Fr.297'000.00 =) Fr.488'511.00 als Einkom
men aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit erfasst und in den Kan
ton Q. allokiert.

Eine Buchhaltung für die Einkünfte aus Liegenschaftenhandel
wurde nicht eingereicht. In den Akten findet sich hingegen die Bau
kostenabrechnung der Architektur A. AG für die Stockwerkeigen
tumseinheiten in Z., aus der sich Gesamtbaukosten von
Fr.5'407'939.45 ergeben. Gemäss einer ebenfalls in den Akten
liegenden Berechnung betrug der Preis für das Grundstück
Fr.1'525'000.00, so dass Gesamtkosten im Zusammenhang mit dem
Erwerb und der Überbauung der Liegenschaft von (Fr.5'407'939.45
+ Fr.1'525'000.00 =) Fr.6'932'939.45 bzw. – nach Abzug der (bloss)
kalkulatorischen Position Eigenmittelverzinsung von Fr. 200'000.00
– Fr.6'732'939.45 resultieren. Diesen Gesamtkosten für das Baupro
jekt stehen Verkaufserlöse von insgesamt Fr.6'950'231.40 gegenüber,
so dass sich ein Gewinn von Fr.217'291.45 aus dem Bauprojekt
ergibt.
2.2.
Der – pauschale (mittels Liegenschaftenhändlerpauschale) oder
effektive – Abzug von auf den Wohnsitzkanton des Liegenschaften
händlers entfallenden Kosten kommt nur dann infrage, wenn am
Wohnsitz auch entsprechende Kosten entstanden sind. Da es vor
allem für nicht einem individuellen Bauprojekt zuordenbare Kosten
schwerfällt exakt zu quantifizieren, in welchem Ausmass sie die Lie
genschaft betreffen, welche veräussert wurde (und hinsichtlich des
dabei erzielten Gewinns der Belegenheitskanton ein Besteuerungs
recht in Anspruch nehmen kann), drängt es sich insbesondere für
diese "festen" oder Gemeinkosten auf, den auf den Liegen
schaftskanton entfallenden Anteil zu schätzen und mittels einer
Pauschale zu berücksichtigen. Auch insoweit ist indessen Voraus
setzung für die Gewährung eines Abzugs im Liegenschaftskanton –
welcher umgekehrt im Wohnsitzkanton die steuerliche Nicht
berücksichtigung der entsprechenden Aufwendungen nach sich zieht
–, dass entsprechende Kosten tatsächlich angefallen sind.
2.2.1.
Die Zielsetzung der Liegenschaftenhändlerpauschale besteht
darin, Kosten, welche im Zusammenhang mit einem Gewinn aus
Liegenschaftenhandel entstehen, angemessen zwischen dem Liegen
schaftskanton und dem Hauptsteuerdomizil zu verteilen: Soweit im

Zusammenhang mit der Erzielung eines solchen Gewinns entstan
dene Kosten – seien es nun das konkrete Projekt betreffende "verän
derliche" Kosten oder Gemeinkosten des Liegenschaftenhändlers –
in der Buchhaltung eines Liegenschaftenhändlers auftauchen, drängt
es sich auf, den Liegenschaftskanton ganz oder teilweise mit diesen
Kosten zu belasten.
Bereits vor Vorinstanz wie nun auch mit der Beschwerde ans
Verwaltungsgericht hat der Beschwerdeführer zwar geltend gemacht,
es seien entsprechende Kosten im Wohnsitzkanton angefallen. Diese
Kosten hat er indessen in keiner Weise substanziiert. Vor allem hat er
nicht einmal behauptet – und darauf wäre es angesichts der Ziel
setzung der Liegenschaftenhändlerpauschale angekommen –, dass
direkte Kosten im Zusammenhang mit der Erstellung und dem Ver
kauf der Stockwerkeigentumseinheiten in Z. oder Gemeinkosten aus
der Liegenschaftenhändlertätigkeit des Beschwerdeführers im Kan
ton Q. als Aufwand verbucht und steuerlich geltend gemacht worden
seien, der Kanton Q. diesen Aufwand jedoch im Hinblick auf die Ge
währung einer Liegenschaftenhändlerpauschale im Zusammenhang
mit dem Gewinn aus dem Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten
in Z. gekürzt hätte.
2.2.2.
Nach Lage der Dinge ist im vorliegenden Fall auszuschliessen
bzw. mindestens nicht einmal ansatzweise nachgewiesen, dass es mit
Bezug auf die verkauften Stockwerkeigentumseinheiten in Z. solche
Kosten gab, welche dem Kanton Aargau zu belasten wären. Aus der
Baukostenabrechnung der Architektur A. AG ergibt sich vielmehr,
dass der Baukostenabrechnung sämtliche im Zusammenhang mit der
Erstellung der Stockwerkeigentumseinheiten in Z. verbundenen
Kosten belastet wurden (z.B. Architektenhonorar [BKP 291], Kosten
für Bewilligungen, Baugespann [BKP 511], Kosten für Vervielfäl
tigungen, Plankopien [BKP 524]; Kosten für Inserate [BKP 527],
Versicherungsprämien [BKP 534], Kosten für Telefon und Porto
[BKP 535], Verkaufsprovisionen [BKP 597]). Darauf hat bereits das
KStA im Rekursverfahren hingewiesen und die Vorinstanz hat dies
im angefochtenen Entscheid ebenfalls zutreffend erkannt. Damit sind
diese Kosten steuermindernd in die Berechnung des im Kanton Aar

gau als Belegenheitskanton steuerbaren Gewinns eingeflossen und es
fällt ausser Betracht, sie unter dem Titel der Liegenschaftenhändler
pauschale (nochmals) geltend zu machen.
Nichts anderes kann für Gemeinkosten des Beschwerdeführers
gelten. Er hat – auch im verwaltungsgerichtlichen Beschwerde
verfahren – keine seine Liegenschaftenhändlertätigkeit betreffende
Erfolgsrechnung vorgelegt, welche allgemeine Aufwandpositionen
enthalten würde, welche im Kanton Q. steuerlich als Aufwand gel
tend gemacht worden wären bzw. dort wegen des im Kanton Aargau
erzielten Liegenschaftsgewinns teilweise nicht als Aufwand aner
kannt worden wären und deshalb im Kanton Aargau im Rahmen der
Gewährung einer Liegenschaftenhändlerpauschale steuermindernd
zu berücksichtigen wären.
2.2.3.
Der Beschwerdeführer bzw. sein Rechtsvertreter unterliegt
einem grundlegenden Missverständnis, wenn er davon ausgeht, allein
weil der Kanton des Hauptsteuerdomizils (zu Unrecht) im Ergebnis
eine Liegenschaftenhändlerpauschale der Besteuerung unterwirft
(und nicht etwa ansonsten steuerlich zu berücksichtigenden Aufwand
infolge Gewährung einer Liegenschaftenhändlerpauschale im Lie
genschaftskanton nicht berücksichtigt), müsse der Liegenschafts
kanton im gleichen Umfang eine Liegenschaftenhändlerpauschale
gewähren d.h. den bei ihm zu besteuernden Gewinn um diesen Be
trag reduzieren. Der Sinn der Liegenschaftenhändlerpauschale be
steht darin, Kosten im Zusammenhang mit einem Liegenschafts
gewinn angemessen zwischen dem Hauptsteuerdomizil und dem
Liegenschaftskanton zu verteilen. Sind jedoch im Kanton des Haupt
steuerdomizils steuerlich gesehen gar keine solchen Kosten ent
standen, sondern sind die entsprechenden Kosten wie hier sämtlich
direkt bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns im Liegen
schaftskanton berücksichtigt worden, indem sie als Aufwand dem
Verkaufserlös gegenüber gestellt wurden, so kann die Gewährung
einer Liegenschaftenhändlerpauschale nicht infrage kommen, hat
doch der Liegenschaftskanton damit die tatsächlich angefallenen
Kosten bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinn bereits voll
berücksichtigt.

9 Weiterbildungskosten; Unterhaltszahlungen
Vorliegen von Weiterbildungskosten (Berufsaufstiegskosten), wenn
die Grundausbildung absolviert und gearbeitet wurde. Keine Rolle
spielt, dass die Weiterbildung nicht zu einer Arbeit im betreffenden
Beruf führte (Erw.1).
Steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsnachzahlungen (Erw.2)
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 18.Juli
2018, in Sachen C. gegen KStA und Gemeinderat X. (WBE.2018.116).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Umstritten ist zunächst, ob die Vorinstanz den geltend gemach
ten Abzug für Weiterbildungskosten zu Recht abgelehnt hat mit dem
Hinweis, es lägen nichtabzugsfähige, im Hinblick auf die beabsich
tigte Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit angefallene
Ausbildungskosten vor. Der Beschwerdeführer macht geltend, die
Weiterbildung sei nicht ausschliesslich im Hinblick auf die Auf
nahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit erfolgt, sondern es sei
auch eine Anstellung in Frage gekommen, wenn eine solche denn ge
funden worden wäre.
1.2.
Gemäss dem in der Steuerperiode 2013 gültigen §35 Abs.1
lit.e StG (übereinstimmend mit Art.26 Abs.1 lit.d DBG [Fassung
in Kraft bis 31.Dezember 2015] und Art.9 Abs.1 StHG) können die
mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs und Umschu
lungskosten als Berufskosten abgezogen werden. Nach der Recht
sprechung zu den erwähnten Bestimmungen, sind als Weiterbil
dungskosten alle Kosten abziehbar, die objektiv mit dem ge
genwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen