ag_verwaltungsgericht · WBE.2020.77 · 2020-05-20 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2020.77

Liegenschaftsunterhaltskosten 
Die Kosten eines zu einer Photovoltaikanlage gehörigen, nicht überdimensionierten Zusatzspeichers (Batterie) sind als Kosten für eine Massnahme zur rationellen Energieverwendung zu qualifizieren und damit als Gebäudeunterhaltskosten steuerlich abzugsfähig.

13 Liegenschaftsunterhaltskosten
Die Kosten eines zu einer Photovoltaikanlage gehörigen, nicht
überdimensionierten Zusatzspeichers (Batterie) sind als Kosten für eine
Massnahme zur rationellen Energieverwendung zu qualifizieren und
damit als Gebäudeunterhaltskosten steuerlich abzugsfähig.
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 20.Mai
2020, in Sachen KStA gegen A., B. und Gemeinderat C. (WBE.2020.77).
Aus den Erwägungen:
1.
Streitig ist vorliegend die Frage, ob die Beschwerdegegner die
Kosten für die Nachrüstung ihrer Photovoltaikanlage mit einer
E3DC Speichereinheit als Liegenschaftsunterhalt in Abzug bringen
können.
2.
2.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts
kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen
schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung
durch Dritte abgezogen werden (§39 Abs.2 StG). Als Kosten für
den Unterhalt von Liegenschaften gelten nur die werterhaltenden
Aufwendungen (§24 Abs.1 StGV). Gemäss §24 Abs.4 StGV ist die
Verordnung über den Abzug der Kosten des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer vom 9.März 2018
(Liegenschaftskostenverordnung; SR642.116) mit Ausnahme von
deren Art.4 sinngemäss anwendbar. Aus dieser weitgehenden
Integration der – bundesrechtlichen – Lie
genschaftskostenverordnung ins kantonale Recht ist abzuleiten, dass
der Unterhaltskostenbegriff des kantonalen Rechts weithin jenem des
Rechts der direkten Bundessteuer (Art.32 Abs.2 DBG) entspricht.
Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der
direkten Bundessteuer abziehbar sind (§39 Abs.2 StG i.V.m. Art.32

Abs.2 DBG und Art.5 Liegenschaftskostenverordnung). Als Investi
tionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten
gemäss Art.5 Liegenschaftskostenverordnung Aufwendungen für
Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur
Nutzung erneuerbarer Energie beitragen. Das Eidgenössische
Finanzdepartement hat gestützt auf die ihm in Art.32 Abs.2 DBG
ausdrücklich eingeräumte Kompetenz zum Erlass von Ausführ
ungsvorschriften in der Verordnung vom 24.August 1992 über die
Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
erneuerbarer Energien vom 24.August 1992 (SR642.116.1; im Fol
genden Verordnung) festgelegt, welche Massnahmen als dem Ener
giesparen und Umweltschutz dienend den Unterhaltskosten gleichzu
stellen sind. Dazu gehören gemäss Art.1 der Verordnung Mass
nahmen zur Verhinderung des Energieverlusts der Gebäudehülle
(lit.a), Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustech
nischen Anlagen (lit.b), Kosten für energietechnische Analysen und
Energiekonzepte (lit.c) sowie Kosten für den Ersatz von Haushaltge
räten mit grossem Stromverbrauch, wobei diese Geräte im Gebäude
wert eingeschlossen sein müssen (lit.d).
Gemäss Art.1 lit.b Ziff.4 der Verordnung sind Massnahmen
zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, deren
Kosten zum Abzug berechtigen, insbesondere der Einbau von
Wärmepumpen, Wärme Kraft Koppelungsanlagen und Anlagen zur
Nutzung erneuerbarer Energien, worunter nach der Praxis der Eidg.
Steuerverwaltung namentlich die Sonnenenergie zählt. Gemäss der
Verordnung ist damit der Einbau von Anlagen zur Nutzung von
Solarenergie den Unterhaltskosten gleichzustellen. Bezüglich An
lagen zur Speicherung von Energie enthält die Verordnung keine
ausdrückliche Regelung.
2.2.
Nach Auffassung der Vorinstanz ist in der heutigen Zeit der
globalen Klimaerwärmung in den Bereichen des Energiesparens und
des Umweltschutzes aus steuerlicher Sicht eine grosszügige Betrach
tungsweise sachgerecht. Daher seien alle Kosten für Installationen,
die der Optimierung der Nutzung der Sonnenenergie dienen, als
Massnahmen zur rationellen Energienutzung zu qualifizieren und

zum Abzug zuzulassen. Die Kosten der Neuanschaffung der
Speichereinheit seien daher abzugsfähig.
Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, Anlagen zur
Speicherung von Energie seien steuerlich nicht abzugsfähig, weil
dies auf Verordnungsebene nicht ausdrücklich vorgesehen sei. Der
Schweizerische Fachverband für Sonnenergie (Swisssolar) habe im
Vernehmlassungsverfahren betreffend die Anpassung der
Liegenschaftskostenverordnung gefordert, die Speicherung
erneuerbarer Energien in die Verordnung über Massnahmen zur
rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer
Energien aufzunehmen, was in der Folge bewusst unterlassen
worden sei. Damit liege ein qualifiziertes Schweigen des
Verordnungsgebers vor, womit bereits nachgewiesen sei, dass
Batteriespeicher steuerlich nicht abzugsfähig seien.
3.
3.1.
Die Steuerkommission D. verweigerte die Abzugsfähigkeit der
Speichereinheit gestützt auf das Merkblatt „Liegenschaftsunterhalt
(LUK)" des Steueramtes Aargau, Stand 21.November 2014 (Merk
blatt). Dieses sieht auf S.26 in Bezug auf Heizungs , Lüftungs und
Klimaanlagen vor, dass Aufwendungen in Zusammenhang mit "der
Lagerung oder dem Transport von Energieträgern“ nicht abzugsfähig
sind. Die Vorinstanz hält diesbezüglich fest, es sei vertretbar, das
Speichern von Energie unter den Begriff „Lagerung“ zu
subsumieren. Für Gerichte seien Merkblätter jedoch nicht
verbindlich, weshalb das Spezialverwaltungsgericht davon
abweichen dürfe.
Das Merkblatt bezieht sich auf die Lagerung von Energieträgern
und nicht von Energie. Bei Energieträgern handelt es sich um Stoffe,
deren Energiegehalt für Energieumwandlungsprozesse nutzbar ist.
Dazu zählen u.a. Holz, Kohle, Öl, aber auch Sonne, Wind und
Wasser. Der hier infrage stehende Batteriespeicher dient hingegen
nicht der Speicherung bzw. Lagerung eines Energieträgers, sondern
von elektrischer Energie und trägt damit zur besseren Ausnutzung
der energieerzeugenden Photovoltaikanlage bei. Der Einsatz einer
Speichereinheit ist nicht vergleichbar mit der Lagerung von Heizöl

oder Holz. Vielmehr ist diesbezüglich darauf hinzuweisen, dass
gemäss dem Merkblatt, S.26, die erstmalige Installation von
Wärmerückgewinnungen bei Heizungs , Lüftungs und
Klimaanlagen als abzugsfähige Energiesparmassnahme qualifiziert
wird. Auch die Kosten von Speichereinheiten, die zu solchen
Anlagen gehören und die damit die effiziente Ausnutzung eines
Energieträgers ermöglichen, sind abzugsfähig. Unabhängig vom
Entscheid über die Massgeblichkeit des Merkblatts für das
Verwaltungsgericht (vgl. zur Bindungswirkung von
Verwaltungsverordnungen für gerichtliche Instanzen BGE144 III
353 E.2.2 S.355f.; Urteil des Bundesgerichts 2C_266/2019 vom
23.Januar 2020 E.1.5) lässt sich damit die Verweigerung der
Abzugsfähigkeit der zu einer Photovoltaikanlage gehörigen
Speicheranlage nicht ohne weiteres auf das Merkblatt stützen.
3.2.
Als nicht stichhaltig erweist sich auch die Argumentation des
Beschwerdeführers, wonach mit Bezug auf Kosten von Anlagen,
welche der Speicherung photovoltaisch erzeugter elektrischer
Energie dienen, ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers
vorliege. In Art.1 lit.b der Verordnung wird nämlich ausdrücklich
statuiert, es handle sich um eine beispielhafte Aufzählung der
abzugsfähigen Massnahmen bei haustechnischen Anlagen. So bleibt
in diesem Bereich auch gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
Raum für die steuerliche Berücksichtigung weiterer Massnahmen
(Urteil des Bundesgerichts 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E.2.1;
vgl. dazu auch PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil,
2.Aufl. 2019 N39 zu Art.32).
3.3.
Die Minderheit der Vorinstanz vertritt die Ansicht, es sei aus
dem Blickwinkel des Energiesparens bzw. der Nutzung erneuerbarer
Energien konsequent, nur die Kosten für die Anschaffung gewisser
Anlagen zur Wärme bzw. Stromerzeugung steuerlich zu
privilegieren – nicht jedoch die Folgekosten. So würden beim Ersatz
einer bestehenden Heizung durch Alternativsysteme (z.B.
Wärmepumpen) auch nur die Kosten für die sanitären
Anpassungsarbeiten zum Abzug zugelassen, nicht aber die Kosten

für die Wärmeverteilung und die Radiatoren (RGE vom 15.Mai
2004 [RV.2003.50004]).
Bei der erstmaligen oder zusätzlichen Installation von
Leitungen und Radiatoren handelt es sich gemäss Merkblatt, S.28
um eine nicht abzugsfähige Investition. Dies ist sachgerecht, wird
doch ein Wärmeverteilungssystem unabhängig vom genutzten
Energieträger benötigt, womit dieses auch nicht zu einer
rationelleren Nutzung von erneuerbaren Energien beiträgt. Allein die
Tatsache, dass Radiatoren im Zuge der Anschaffung einer
Wärmepumpe installiert werden, ändert nichts an deren Charakter als
wertvermehrende Investition.
3.4.
Weiter ist die Minderheit der Vorinstanz der Ansicht, es sei nur
die Produktion von Solarstrom steuerlich zu fördern, nicht aber
dessen Speicherung, weil diese nicht in direktem Zusammenhang mit
rationeller Energieverwendung oder mit der Nutzung erneuerbarer
Energien stehe. Der Beschwerdeführer stellt darüber hinaus den
Nutzen von Batteriespeichern grundsätzlich in Frage, weil in der
Schweiz mit Pumpspeicherwerken bereits grosse Energiespeicher
existierten.
3.4.1.
Um diese Einwände bzw. deren Stichhaltigkeit rechtlich einord
nen zu können, muss zunächst auf die aktuelle Schweizer
Klimapolitik verwiesen werden. Denn nur vor dem Hintergrund der
aktuellen politischen Stossrichtung sowie des gesetzlichen
Bezugsrahmens im Energiebereich lassen sich tragfähige
Rückschlüsse hinsichtlich der Vertretbarkeit einer allfälligen
steuerlichen Förderung von Energiespeichern ziehen.
Der Bundesrat und das Parlament haben im Jahr 2011 einen
Grundsatzentscheid für einen schrittweisen Ausstieg aus der Kern
energie gefällt. In Art.12a KEG wurde in der Folge festgelegt, dass
keine Rahmenbewilligungen für die Erstellung von Kernkraftwerken
mehr erteilt werden. Am 21.Mai 2017 haben die Stimmbürgerinnen
und Stimmbürger das Referendum zum EnG angenommen. Dieses
sieht in Art.1 einen Übergang zu einer Versorgung durch – insbeson
dere einheimische – erneuerbare Energien vor. Gemäss Art.2 Abs.2

EnG wird bei der Produktion von Elektrizität aus erneuerbaren Ener
gien – ausgenommen Wasserkraft – ein Ausbau der inländischen
Produktion auf mindestens 4'400 GWH im Jahr 2020 und 11‘400
GWH im Jahr 2035 angestrebt.
Im Rahmen des Pariser Klimaübereinkommens hat sich die
Schweiz zudem verpflichtet, bis 2030 ihren Treibhausgasausstoss
gegenüber dem Stand von 1990 zu halbieren. Während der
Beratungen zur Totalrevision des CO2 Gesetzes, welches den
Zeitraum bis 2030 abdeckt, hat der Bundesrat am 28.August 2019
als indikative Zielsetzung des Weiteren beschlossen, dass die
Schweiz ihre Treibhausgasemissionen bis 2050 auf Netto Null
absenken solle
(https://www.bafu.admin.ch/bafu/de/home/themen/klima/fachinform
ationen/klimaziel 2050.html).
3.4.2.
Der Ausstieg aus der Kernenergie sowie der angestrebte Ersatz
fossiler Energien bis 2050 erfordern eine Erhöhung der Strom
produktion aus erneuerbaren Energien, was gemäss wissenschaft
lichen Erkenntnissen zu einem höheren Anteil an fluktuierender
Stromerzeugung führt. Dies wird signifikante Auswirkungen auf das
Stromsystem, insbesondere auf den täglichen Netzbetrieb haben
(Schweizerische Akademie der Technischen Wissenschaften, SATW
Speicherstudie, Die Rolle von dezentralen Speichern für die
Bewältigung der Energiewende [SATW Studie], 2016, S.6, abrufbar
unter:https://www.satw.ch/fileadmin/user_upload/documents/02_The
men/05_Energie/SATW_Speicherstudie_Studie_DE.pdf, S.6).
Batteriespeicher können gemäss der SATW Studie die durch
Photovoltaik Spitzen auftretenden Belastungen im Verteilnetz
effektiv reduzieren und damit anderweitig notwendigen
konventionellen Netzausbaubedarf vermeiden helfen (SATW Studie,
S.36). Da Verteilnetzengpässe und unzulässige lokale
Netzbelastungen meist nur lokal beseitigt werden können, sind die
Energiespeicherkapazitäten von dezentralen Speichern im Verteilnetz
von hohem Wert, während die riesigen Speicherkapazitäten von
Pumpspeichern und saisonalen Speicherseen in den Alpen in dieser
Hinsicht praktisch keinen Mehrwert bieten (vgl. SATW Studie,

S.50). Muss dezentral erzeugter Photovoltaikstrom in einem
Pumpspeicherkraftwerk zwischengespeichert werden, entstehen
durch die lange Stromtransport und Umwandlungskette von der
Niederspannungsebene (NE 7) in die Hochspannungsebene (NE 1)
zudem ungleich höhere Netz /Um wandlungsverluste als bei der
dezentralen Zwischenspeicherung direkt im Verteilnetz (SATW
Studie, S.43 und 63f.).
Wenn Batteriesysteme von Endkunden netzdienlich eingesetzt
werden, steht ein grosses Flexibilitätspotential zur Verfügung, das
dazu beitragen kann, dezentrale, erneuerbare Stromproduktion im
Verteilnetz ohne zusätzlichen Netzausbau einzubinden (SATW
Studie, S.90; vgl. dort auch zu den Anforderungen an die
Tarifgestaltung für einen netzdienlichen Einsatz). Zudem stellen
lokale Batteriespeicher aufgrund der geringen Netz
/Umwandlungsverluste im Vergleich zu zentralen Grossspeichern
eine effiziente Form der Speicherung dar. Der Einwand des
Beschwerdeführers, Batterien seien in Anbetracht der vorhandenen
Pumpspeicherkraftwerke nicht sinnvoll, erweist sich damit als
unzutreffend.
Festzuhalten ist damit, dass die lokale und verlustarme
Speicherung des Solarstroms zu einer rationellen Nutzung erneuer
barer Energien beitragen kann. Die Möglichkeit der zeitversetzten
Inanspruchnahme von Solarenergie macht zudem den Gebrauch von
Technologien wie beispielsweise E Autos attraktiver, was zu einem
verminderten Einsatz fossiler Brennstoffe führt. Das Speichern von
Energie steht somit auch in einem direkten Zusammenhang mit der
vermehrten Nutzung erneuerbarer Energien, was – wie erläutert –
den gesetzgeberischen Bestrebungen im Energiebereich entspricht.
Es sind somit keine Gründe erkennbar, welche die Kosten der
hier zu beurteilenden E3DC Speichereinheit nicht als Aufwendung
im Hinblick auf eine rationelle Energienutzung erscheinen lassen;
dies zumal auch deshalb, weil auch andere unter Art. 1 lit.b Ziff.4
der Verordnung genannte Anlagen regelmässig über einen Speicher
verfügen, der es erlaubt, erzeugte Energie, die nicht direkt verbraucht
werden kann, bedarfsgerecht zu verwenden.
3.5.

3.5.1.
Die Beschwerdegegner bringen in der Beschwerdeantwort
schliesslich noch vor, damit eine Solaranlage sinnvoll betrieben
werden könne und überhaupt attraktiv werde, müsse die gewonnene
Energie für die Nutzung in der Nacht oder wenn die Bedingungen
nicht ideal seien, gespeichert werden können.
3.5.2.
Die Förderung von Solarstrom wurde auf Bundesebene grund
legend umgestellt. Das revidierte Energiegesetz sieht im Unterschied
zum bisherigen Recht eine kostenorientierte (Art.15 EnG) und nicht
mehr eine kostendeckende (Art.7a aEnG) Einspeisevergütung
(KEV) vor. Ab 2023 werden keine neuen Anlagen mehr in das
Fördersystem aufgenommen und die Einmalvergütung wird zum
Hauptfördersystem für Photovoltaikanlagen. Mit der
Einmalvergütung werden gemäss Art.25 EnG für Anlagen mit bis
100kw Leistung höchstens 30% der bei der Inbetriebnahme
massgeblichen Investitionskosten von Referenzanlagen abgedeckt,
wobei das Instrument bis 2030 vorgesehen ist (Art.38 EnG). Der
Wechsel von der kostendeckenden Einspeisevergütung zu einer
Einmalvergütung hat zur Folge, dass die Rentabilität einer
Photovoltaikanlage insbesondere von einem hohen Eigengebrauch
und den dadurch reduzierten Strombezugskosten abhängt
(Bundesamt für Energie, Faktenblatt, Förderung Photovoltaik,
Version 1.2 vom 1.Mai 2019, S.3).
Um die in Art.2 EnG statuierten Ziele zum Ausbau der Elektri
zität aus erneuerbaren Energien bis 2035 zu erreichen, ist ein
massgeblicher Zubau an Photovoltaikanlagen erforderlich. Die
Bereitschaft zur Investition in Solarenergie hängt wiederum von der
Rentabilität einer Anlage ab, welche durch den Einsatz einer Batterie
und dem damit erhöhten Eigengebrauch massgeblich gesteigert
werden kann. Die Frage der steuerlichen Förderung von
Photovoltaikanlagen inkl. Speichereinheiten erweist sich somit als
entscheidend für die Attraktivität der Technologie als Ganzes. Im
Hinblick auf den angestrebten Ausbau der erneuerbaren Energien ist
die steuerliche Abzugsfähigkeit von Speichereinheiten für
Solaranlagen deshalb zu befürworten.

3.6.
Zusammenfassend rechtfertigt zum einen der Aspekt der Einheit
der Rechtsordnung und damit eine den energiepolitischen Zielsetz
ungen, wie sie in der Energiegesetzgebung des Bundes zum
Ausdruck kommen, entsprechende Gesetzesauslegung, die hier
geltend gemachten Kosten für einen zu einer Photovoltaikanlage
gehörigen Batteriespeicher zum Abzug zuzulassen. Zum andern legt
es aber auch das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nahe, auch
bei Hauseigentümern, welche sich zum Einbau einer
Photovoltaikanlage anstatt einer anderen der rationellen
Energienutzung dienenden Anlage entschliessen und diese mit einem
(zusätzlichen) Speicher ausstatten, jedenfalls die Kosten eines wie
hier (nicht überdimensionierten) Speichers steuerlich zum Abzug
zuzulassen. Die Beschwerde ist daher abzuweisen.
14 Steuertarif
Eine alleinerziehende Mutter, die den Unterhalt ihres volljährigen
Kindes, das sich nicht in Ausbildung befindet, aber
unterstützungsbedürftig ist, zur Hauptsache bestreitet, ist zum Tarif B zu
veranlagen.
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 8.Juli 2020,
in Sachen KStA gegen A. und Gemeinderat B. (WBE.2019.412).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Umstritten ist vorliegend einzig die Frage, ob die Beschwerde
gegnerin zum Tarif B oder zum Tarif A zu veranlagen ist.
1.2.