ag_verwaltungsgericht · WBE.2017.21 · 2017-07-03 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2017.21

Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) 
Umbau von Ein-in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil; Quasi-Neubau-Praxis)

Vorinstanz vertretene Auffassung sogar zu einer rechtsungleichen
Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem
unbeschränkt Steuerpflichtigen führen. Auch insoweit erweist sich
der Entscheid der Vorinstanz somit als rechtsfehlerhaft.
16 Liegenschaftsunterhaltskosten (§39 Abs.2 StG)
Umbau von Ein in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei
welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil;
Quasi Neubau Praxis)
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3.Juli 2017,
i.S. R.J. und B.J. gegen KStA (WBE.2017.21)
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhalts
kosten für die Liegenschaft bei der Kantons und Gemeindesteuer
2012. In diese Periode fallen von den gesamten Kosten von
Fr.1'250'000.00 lediglich Fr.26'407.00. Das Spezialverwaltungs
gericht ging davon aus, dass es sich beim Umbau der Liegenschaft
um eine umfassende Instandstellung handelte, welche sämtliche we
sentlichen Bereiche der Liegenschaft betraf und deren Nutzungswert
im Vergleich zum Standard beim Erwerb erheblich erhöhte. Es
taxierte die Renovation im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wert
vermehrende Investition und dementsprechend als nicht abziehbar.
1.2.
Die Beschwerdeführer machen geltend, die Renovations resp.
Umbaukosten hätten Fr.830'000.00 betragen und nicht
Fr.1'250'000.00. Die Kosten für den Anbau, den alleinstehenden
Carport sowie die Kosten im Zusammenhang mit dem abparzellier

ten Grundstück (Teichanlage, Stützmauer) seien nicht zu berück
sichtigen. Für diese habe man auch keinen Abzug verlangt. Die Lie
genschaft sei dauernd bewohnt und in einem gut unterhaltenen Zu
stand gewesen; wenn auch nicht mehr dem heutigen Standard
entsprechend. Der Standard der Liegenschaft habe sich mit dem Um
bau nicht erhöht und der umgebaute Teil habe keine Wertsteigerung
erfahren. Die Kosten seien daher zum Abzug zuzulassen.
2.
2.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die gesetzlichen Grundlagen
zu den abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Kosten von Arbeiten
an Liegenschaften richtig dargestellt. Auch der Hinweis, wonach bei
der Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf
wendungen grundsätzlich eine Einzelbetrachtung und nur ausnahms
weise eine Gesamtbetrachtung erfolgt, ist korrekt und lediglich mit
einem Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu ergän
zen (Urteil vom 4.September 2014 [2C_153/2014] Erw.2.2 mit
zahlreichen Hinweisen).
2.2.
Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um und Aus
baukosten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten han
delt, ist der Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die
Massnahme in erster Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung
der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um bzw. Ausbaukosten
zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar
wertvermehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschafts
unterhaltskosten vor, wenn die infrage stehenden Arbeiten insgesamt
gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben.
Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann überschritten sein,
wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den
baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. So
bald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um bzw.
Ausbaucharakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt
(Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17.Dezember 2013
[WBE.2013.245] Erw.3.4).

2.3.
Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermeh
renden Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen
ist auch von Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber
nicht Wertvermehrung darstellen: Das Wesen der Modernisierung,
welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht da
rin, dem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es
ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die
Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Die
Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines
Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleich
kommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Wird
ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass
die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben
(FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016,
Art.32 N49ff.).
3.
3.1.
Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Be
schwerdeführer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stock
werkeigentum begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe ab
gebrochen und mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden,
sodass jede Wohnung danach über einen eigenen Eingang verfügte.
Weiter wurde die gesamte Haustechnik und der Innenausbau entfernt,
sodass bloss noch der Rohbau vorhanden war. In etwa die Hälfte der
Innenwände mussten weichen und zudem fand ein Eingriff in die tra
gende Struktur des Gebäudes statt. Die beiden Wohnungsgrundrisse
wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und Nasszellen erhielten
einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich das Volumen
der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss den
Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau
von je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei
5½ Zimmer Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit
Geräteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teich
anlage sowie eine Stützmauer erstellen.

3.2.
Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwal
tungsgericht zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23.Februar 2015
(2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl
der Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht
hat denn auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden
allgemeingültigen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundes
gerichtsurteils wiedergegeben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre un
bewohnt war, ist das Spezialverwaltungsgericht klarerweise nicht
ausgegangen. Zu relativieren ist einzig der Vorhalt im angefochtenen
Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr gekostet habe als die
Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb der Familie ab,
wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie im zitier
ten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der
Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anla
gen und Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheb
lich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft
waren betroffen, womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern
um eine umfassende Instandstellung handelte.
Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines
Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer
Wertvermehrung (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art.32 N53). In
standstellungs und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein
noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer
Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Ge
brauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem
ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstel
lung) deutlich erhöht wird (RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art.32
N52). Dies trifft auf die Liegenschaft der Beschwerdeführer zu,
denn mit dem Ausbau zu zwei separaten Wohnungen hat sich das
Nutzungspotenzial verdoppelt. Das Spezialverwaltungsgericht hat
damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten zu Recht
verneint.
3.3.
Auch im Hinblick auf die in Erw.2.2. dargelegte verwaltungs
gerichtliche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorin

stanzliche Würdigung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezial
verwaltungsgericht davon aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vor
liegt, durch den die Art der Nutzung der Liegenschaft zwar nicht
grundlegend verändert, aber doch merklich ausgeweitet worden ist,
weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Aufgrund der er
heblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und des Umstands,
dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung neu zwei
separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenommenen
Abparzellierung wäre überdies die Annahme einer grundlegenden
Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der
Steuerkommission angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da je
doch das Resultat (Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt,
erübrigen sich weitere Ausführungen dazu.
3.4.
Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim
Umbau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zwei
familienhaus mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine
Nutzungsänderung vorliegt. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher
Rechtsprechung ist immer dann von einer Wertvermehrung auszuge
hen, wenn die Renovation zu einer Nutzungsänderung führt
(BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: MARTIN
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art.32 N13, mit Verweis auf
die bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unte
ren Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbin
dungstreppe abgetrennt, im Erd wie auch im Untergeschoss die
Wohnfläche erweitert, die beiden Wohnungen mit separaten neuen
Hauseingängen erschlossen und an den beiden Einheiten schliesslich
Stockwerkeigentum begründet. Das vormals im Eigentum der Be
schwerdeführer stehende Untergeschoss gehört neu ihrer Tochter und
deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsänderung statt. So ge
sehen stand auch hier nicht der Erhalt der Einkommensquelle im
Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommensquelle,
welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock
werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent

sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähig
keit der geltend gemachten Kosten führt (Urteil des Bundesgerichts
vom 28.Juli 2011 [2C_233/2011] Erw.3.2; Urteil des Bundesge
richts vom 4.September 2009 [2C_153/2014]). Damit ist der bean
tragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem umstrittenen
Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging.
4.
Was die Beschwerdeführer gegen das angefochtene Urteil über
dies noch einwenden, ändert an der Nichtabziehbarkeit der geltend
gemachten Kosten nichts.
4.1.
Die Kosten des neu erstellten Carports mit Geräteschuppen, des
Anbaus und der Umgebungsarbeiten sind entgegen den Beschwerde
führern nicht einfach separat zu behandeln, auch wenn klar ist, dass
die drei Positionen keine Unterhaltskosten darstellen. Die Kosten
gehören zum Gesamtprojekt und die Arbeiten wurden in derselben
Zeit realisiert, wie die Arbeiten am Einfamilienhaus. Das Spezialver
waltungsgericht ist zu Recht von einer Bausumme von
Fr.1'250'000.00 ausgegangen bei der Beurteilung, ob eine Gesamtbe
trachtung vorzunehmen ist oder nicht.
4.2.
Nicht zu beanstanden ist auch die von den Beschwerdeführern
kritisierte Begriffsverwendung des Spezialverwaltungsgerichts, wel
ches die Umbauarbeiten als umfassende Instandstellung qualifizierte
(die Beschwerdeführer erachten den Begriff Instandhaltung für kor
rekt). Denn bezüglich der Rechtsfolgen ist die begriffliche
Unterscheidung von Instandstellung und Instandhaltung mit Abschaf
fung der Dumont Praxis bedeutungslos geworden (DIETER EGLOFF,
in: MARIANNE KLÖTI WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri/Bern 2015, §39 N43). In §39 Abs.2 StG werden die In
standstellungskosten zudem explizit als abziehbar erwähnt. Handelt
es sich jedoch um umfassende Instandstellungskosten, bei welchen
die Ausweitung der Nutzung im Vordergrund steht, können diese
Kosten, wie bereits ausgeführt, nicht abgezogen werden (siehe vorne
Erw.3.2).

4.3.
Die Beschwerdeführer weisen ausserdem auf den gut
unterhaltenen Zustand der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten
hin. Das Haus sei ohne jegliche Investitionen weiter bewohnbar
gewesen. In den letzten sieben Jahren vor dem Umbau seien
Fr.59'081.00 investiert worden. Diese Summe ist jedoch zu relativie
ren: Aus den Steuerveranlagungen geht hervor, dass in fünf von sie
ben Jahren lediglich der Pauschalabzug von 20% geltend gemacht
worden ist. Für ihre eigene Berechnung haben sie zudem die höheren
Ansätze für die direkte Bundessteuer verwendet. Der Pauschalabzug
sagt offensichtlich nichts darüber aus, ob und wie hoch tatsächlich
Unterhaltskosten angefallen sind. Zudem spricht die Tatsache, wo
nach die Liegenschaft trotz des behaupteten gut unterhaltenen Zu
stands dennoch umfassend erneuert worden ist, nicht für das Vorlie
gen von abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern für Einkommens
verwendung, respektive Lebenshaltungskosten. Als solche gelten der
Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition (RICHNER UND
ANDERE, a.a.O., Art.32 N78). Letztendlich ändert dies nichts daran,
dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft 2012 und 2013 umfas
send erneuert haben.
Die Beschwerdeführer widersprechen sich zudem hinsichtlich
des Standards, wenn sie einerseits ausführen, der Standard habe teil
weise nicht mehr dem heutigen entsprochen und andererseits anmer
ken, der Standard der Liegenschaft habe sich nicht erhöht. Sind die
wesentlichen Einrichtungen (Heizungs , Sanitär und Elektroinstalla
tionen sowie Fenster) im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen
Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden,
handelt es sich um einen einfachen Wohnungsstandard. Wenn im Zug
von Baumassnahmen diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemässer
Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchs
wert) deutlich erweitert und ergänzt werden und dadurch der Wohn
komfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert wird (bspw. Ersatz
einfach verglaster Fenster durch Isolierglasfenster, höhere Zahl von
Elektroanschlüssen und neue Multimedia Anschlüsse, Ersatz tech
nisch überholter Heizungsanlage durch eine dem Stand der Technik
entsprechende Heizungsanlage), dann wird ein Wohnhaus dadurch

wesentlich verbessert (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art.32
N52f.). Wie bereits ausgeführt, haben die Beschwerdeführer sämtli
che wesentlichen Einrichtungen der Liegenschaft auf einmal er
neuert. Damit wurde das Wohnhaus insgesamt wesentlich verbessert,
weshalb die damit zusammenhängenden Kosten nicht Liegenschafts
unterhalt, sondern Umbaukosten darstellen.
4.4.
Die Beschwerdeführer machen mit Verweis auf ihren Rekurs
geltend, vom Eigenmietwert müssten die Kosten für den Anbau und
den Carport in Abzug gebracht werden, dann falle die Erhöhung des
Eigenmietwerts niedriger aus, was gegen die Annahme von nicht ab
zugsfähigen Umbaukosten spreche.
Diese Überlegung geht fehl. Im Eigenmietwert sind die Kosten
von Anbau und Carport nicht spiegelbildlich enthalten und können
daher auch nicht einfach so herausgerechnet werden. Zudem handelt
es sich bei den ausgeführten Arbeiten um eine umfassende In
standstellung, wofür eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. Diese
kann nicht mittels Umweg über ein beliebiges Herausrechnen von
Positionen aus dem Eigenmietwert umgangen werden. Damit gilt
nach wie vor Folgendes: Erhöht sich der Eigenmietwert einer
Liegenschaft infolge von Arbeiten an dieser, besteht kein Zusammen
hang zwischen den dafür aufgewendeten Kosten und dem bis dahin
versteuerten Ertrag der Liegenschaft. Im Umfang der zusätzlichen
Nutzungsmöglichkeit und deren Ertrag liegen daher keine Liegen
schaftsunterhaltskosten mehr vor (WBE.2013.245 Erw.3.2 mit Ver
weis auf Urteil des Bundesgerichts vom 2.Februar 2005
[2A.480/2004]). Vorliegend hat sich der Eigenmietwert von
Fr.24'816.00 des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung auf
Fr.46'979.00 für das Zweifamilienhaus erhöht, wobei für die Woh
nung im Erdgeschoss ein Eigenmietwert von Fr.24'139.00 und für
diejenige im Untergeschoss ein solcher von Fr.22'840.00 festgelegt
worden ist. Der Eigenmietwert hat sich für die gesamte Liegenschaft
beinahe verdoppelt. Hinsichtlich der Wohnung im Erdgeschoss ist
der Eigenmietwert zwar annähernd gleich hoch geblieben,
flächenmässig hat sich diese jedoch mit dem Wegfall der Nutzungs
möglichkeit im Untergeschoss beinahe halbiert. Eine Erhöhung des

Eigenmietwerts in diesem Umfang überschreitet die Schwelle der
Wesentlichkeit der Nutzungserweiterung klar, womit keine Kosten
zum Abzug zuzulassen sind.
17 Berufskosten und Arbeitsweg (§35 Abs.1 lit.a und c StG)
Beweisanforderungen, wenn berufliche Notwendigkeit der Benützung des
Privatfahrzeugs geltend gemacht wird
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom
15.September 2017, i.S. B.I. und S.I. gegen KStA (WBE.2017.102)
Aus den Erwägungen
1.
Gemäss §35 Abs.1 lit.a StG werden die notwendigen Kosten
für Fahrten zwischen Wohn und Arbeitsstätte als Berufskosten abge
zogen. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist
dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des
privaten Fahrzeugs abgezogen werden (§12ff. StGV i.V.m. Art.5
Abs.3 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten
unselbständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom
10.Februar 1993 [Berufskostenverordnung] in der Fassung vom
1.Januar 2007 [AS 2006 4887]).
1.1.
Nach ständiger Praxis der aargauischen Steuerbehörden und
Gerichte wird objektive Unzumutbarkeit namentlich dann angenom
men, wenn die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den
Arbeitsweg zwar möglich wäre, aber dadurch täglich im Vergleich
mit der Benützung des privaten Fahrzeugs ein zusätzlicher zeitlicher
Aufwand von mehr als 60 Minuten entsteht (vgl. Nachweise bei
PHILIP FUNK, in: MARIANNE KLÖTI WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER
WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl.,