ag_verwaltungsgericht · WBE.2018.358 · 2019-05-01 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2018.358

Steuerrecht 
Ausbuchung eines Guthabens gegenüber einer Tochtergesellschaft zugunsten der Reserven (welche sodann zur Auflösung eines Verlustvortrags verwendet werden) ist keine steuerneutrale Kapitaleinlage. Dennoch ist der Vorgang steuerneutral, da das entsprechende Aktionärsdarlehen zusätzlich im Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang der Tochtergesellschaften gewährt wurde und von einem unabhängigen Dritten nicht gewährt worden wäre.

6 Steuerrecht
Ausbuchung eines Guthabens gegenüber einer Tochtergesellschaft zu
gunsten der Reserven (welche sodann zur Auflösung eines Verlustvortrags
verwendet werden) ist keine steuerneutrale Kapitaleinlage. Dennoch ist
der Vorgang steuerneutral, da das entsprechende Aktionärsdarlehen zu
sätzlich im Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang der Tochtergesell
schaften gewährt wurde und von einem unabhängigen Dritten nicht ge
währt worden wäre.
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 1.Mai 2019,
in Sachen B. AG gegen KStA und Gemeinderat X. (WBE.2018.358).
Aus den Erwägungen
1.
1.1
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, stufte die Vor
gänge bei der Beschwerdeführerin als echten (erfolgswirksamen)
Sanierungsgewinn ein und begründete dies damit, dass die Mutter
gesellschaft im Umfang von CHF8Mio. einen Forderungsverzicht
vorgenommen und keine Gegenleistung dafür erhalten habe. Die
Darlehen würden zudem nicht als "neu oder "fortgeführt" gelten und
ein Sanierungszweck der Darlehen sei aufgrund der Absicht, die Be
schwerdeführerin zu verkaufen, in Frage zu stellen.
1.2.
Die Beschwerdeführerin bestreitet demgegenüber das Vorliegen
eines Forderungsverzichts und macht geltend, die Muttergesellschaft
habe mit der Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital auf
keine Vermögenswerte verzichtet, sondern gleichzeitig die Ge
stehungskosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft um
CHF8Mio. erhöht. Es handle sich daher um eine steuerneutrale Ka
pitaleinlage. Diese Vorgänge seien ausschliesslich in der Bilanz er
folgt, was die Vorinstanz in Verletzung des Massgeblichkeitsprinzips
nicht beachtet habe. Eventualiter macht sie geltend, es liege – wenn
überhaupt – ein erfolgsneutraler Forderungsverzicht vor, da die Dar

lehen wegen des schlechten Geschäftsganges gewährt worden seien
und Dritte nicht zu denselben Konditionen Darlehen in dieser Höhe
gesprochen hätten.
2.
2.1.
Als erfolgsneutrale Vorgänge beschreibt §70 lit.a StG (über
einstimmend mit Art.24 Abs.2 lit.a StHG; und Art.60 lit.a DBG)
Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Ge
nossenschaften, einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds
perdu. Dadurch entsteht kein steuerbarer Gewinn. Entgegen der Leh
re, welche unter einer Kapitaleinlage jede Erhöhung der Eigenkapi
talbasis durch die Gesellschafter in der Eigenschaft als Inhaber von
Kapitalanteilsrechten versteht, stellt das Bundesgericht (Urteil
2C_634/2012 vom 20.Oktober 2014) und die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV Kreisschreiben Nr.32 vom 23.Dezember
2010, Ziff.4.1.1.1), zumindest für die Beurteilung von Forderungs
verzichten durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen, auf
objektive Kriterien ab. Die Qualifikation einer Leistung als Kapital
einlage fusst auf der Form, Art und den Umständen der erbrachten
Leistung (PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER, in:
MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG], 3. Auflage, Basel 2017, Art.24 N379f.). Offene Kapital
einlagen sind solche, welche bei der leistenden Muttergesellschaft
und der empfangenden Tochtergesellschaft bewertungs und buch
mässig als solche gekennzeichnet sind. Sie sind mit dem tatsäch
lichen Wert in den jeweiligen Jahresrechnungen aufgeführt und
können handelsrechtlich erfolgsneutral oder wirksam verbucht wer
den, was auf den konkreten Sachverhalt ankommt. Als Beispiele
werden formelle Kapitalerhöhungen und à fonds perdu Zuschüsse
genannt. In der Lehre werden i.d.R. auch von Anteilsinhabern im
Rahmen von Sanierungen geleistete Forderungsverzichte zu den Ka
pitaleinlagen gezählt, was gemäss der Rechtsprechung des Bundes
gerichts nur ausnahmsweise der Fall sein soll (BRÜLISAUER/
KRUMMENACHER, a.a.O., Art.24 N385).
2.2.

Eine formelle Kapitalerhöhung führte die Beschwerdeführerin
im Zuge der Umwandlung von Fremd in Eigenkapital nicht durch,
obwohl im Detailkontoauszug der Buchhaltung der Muttergesell
schaft die Bezeichnung Kapitalerhöhung verwendet wird. Stattdessen
wurden die bestehenden Darlehen um CHF8Mio. gegen Reserven
ausgebucht und der den gesetzlichen Reserven zugeführte Betrag von
CHF8Mio. gegen Gewinnvortrag verbucht. Damit verschwand der
Verlustvortrag von CHF6.5Mio. in der Bilanz der Beschwerde
führerin vollständig. Als "Gegenleistung" erhöhte die Muttergesell
schaft die Gestehungskosten ihrer Beteiligung um CHF 8Mio. Der
Beschwerdeführerin ist zwar zuzustimmen, dass es bei einer zu
100% am Nominalkapital der Tochtergesellschaft beteiligten Mutter
gesellschaft grundsätzlich nicht darauf ankommen kann, ob sie für
die Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital Aktien erhält, um
den Vorgang als steuerneutral einzustufen, da die Beteiligungsquote
auf jeden Fall unverändert bei 100% bleibt. Das ist vorliegend jedoch
nicht ausschlaggebend – die Vermögenslage der leistenden Mutter
gesellschaft verändert sich nämlich grundsätzlich nicht bei solchen
Geschäften, da Gegenleistung und Wertzunahme der Beteiligung zu
sammen immer ein äquivalentes Entgelt für die erbrachte Leistung
darstellen (MARKUS REICH, Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA, Band 54 1985/86,
S.625) – vielmehr ist bedeutsam, dass eben gerade keine formelle
Kapitalerhöhung wie sie §70 lit.a StG fordert, vorgenommen wur
de. Indem §70 lit.a StG ausdrücklich die Zuschüsse à fonds perdu
erwähnt und diese als unentgeltliche Leistungen der Beteiligten an
die Kapitalgesellschaft ausserhalb einer Kapitalerhöhung umschrie
ben werden (BRÜLISAUER/KRUMMENACHER, a.a.O., Art.24 N415;
Urteil des Bundesgerichts 2C_634/2012 vom 20.Oktober 2014,
E.5.2.2), kann es sich bei den Kapitalerhöhungen nur um solche
formeller Art handeln. Die Beschwerdeführerin hätte also eine Kapi
talerhöhung mittels Verrechnungsliberierung (debt equity swap) ge
mäss Art.650 und 652c OR i.V.m. Art.634a Abs.2 und 635 Ziff.2
OR vornehmen und die in diesem Zusammenhang aufgestellten ge
setzlichen Vorschriften einhalten müssen (PETER LOCHER, Kommen
tar zum DBG, Therwil/Basel 2004, Art.60 N31). Damit wären die

Verpflichtungen der Gesellschaft vermindert und gleichzeitig das
nominelle Eigenkapital entsprechend erhöht worden. Weil die
Beschwerdeführerin mit ihrem Verzicht auf die Darlehensforderung
und gleichzeitiger Erhöhung der ursprünglichen Gestehungskosten
ihrer Beteiligung den informellen Weg ohne Kapitalerhöhung
gewählt hat und die entsprechenden Vorschriften nicht eingehalten
hat, ist der Vorgang als blosser Forderungsverzicht und nicht als
Kapitaleinlage zu qualifizieren.
2.3.
Daran vermag auch das von der Beschwerdeführerin angerufene
Massgeblichkeitsprinzip nichts zu ändern. Die (formelle) Mass
geblichkeit bedeutet zwar, dass die Steuerbehörde auf die von den
Organen der Gesellschaft verabschiedete konkrete Jahresrechnung
abzustellen hat (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S.326 mit
Hinweisen; vgl. zur Unterscheidung zwischen formeller und mate
rieller Massgeblichkeit ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuer
rechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich 2000,
S.195). Kommt aber die Steuerbehörde wie hier zum Schluss, es lie
ge entgegen der Verbuchung in der Jahresrechnung ein erfolgswirk
samer Vorgang vor, darf sie für steuerliche Zwecke eine Bilanz
berichtigung vornehmen. In diesem Fall hilft der Beschwerdeführerin
auch die Bestätigung der handelsrechtskonformen Verbuchung durch
die Revsionsstelle nicht weiter (MARKUS BERGER, Probleme der
Bilanzberichtigung, ASA 70 2001/2002, S.552f.).
Die von der Beschwerdeführerin gerügte unterschiedliche
Qualifikation desselben Vorgangs bei der Emissionsabgabe (Kapital
einlage) und bei den direkten Steuern (erfolgswirksamer Forde
rungsverzicht) mag zwar unbefriedigend erscheinen, ist aber auf
grund der Unterschiede dieser beiden Steuerarten hinzunehmen.
Art.5 Abs.2 lit.a des Bundesgesetzes vom 27.Juni 1973 über die
Stempelabgaben (SR641.10) behandelt Forderungsverzichte durch
die Gesellschafter als Kapitaleinlage, was die ESTV in ihrem Kreis
schreiben Nr.32 in Ziff.4.1.3 nochmals explizit festhält. Die im
selben Kreisschreiben Nr.32 enthaltene Einschätzung der ESTV
über die Erfolgswirksamkeit von Forderungsverzichten bei den

direkten Steuern, hat das Bundesgericht – wie erwähnt – geschützt.
Auch an der Ungleichbehandlung von Forderungsverzichten
zwischen Schwestergesellschaften, welche dem Konzept als geld
werte Leistungen (Drittvergleich) folgen, einerseits und Forderungs
verzichten zwischen Mutter und Tochtergesellschaften, welche stets
erfolgswirksam sind, andererseits, ist nichts zu ändern, nachdem das
Bundesgericht an seiner mit BGE 115 Ib 269 entwickelten Praxis
festgehalten hat und zwar unter ausdrücklicher Verwerfung der ent
gegenstehenden Lehrmeinungen (Urteil 2C_634/2012 vom 20.Okto
ber 2014).
Damit ist vorliegend grundsätzlich von einer erfolgswirksamen
Sanierungsleistung auszugehen.
3.
3.1.
Zu prüfen bleibt, ob eine Ausnahme gemäss Kreisschreiben
Nr.32 der ESTV, Ziff.4.1.1.1 vorliegt und der Forderungsverzicht
im konkreten Fall nicht doch eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar
stellt. Dabei ist die Frage zu beantworten, ob es sich, wie die Be
schwerdeführerin geltend macht, um ein Aktionärsdarlehen handelt,
das im Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang gewährt worden
ist und ihr unter den gleichen Umständen von unabhängigen Dritten
nicht zugestanden worden wäre.
3.2.
Die Muttergesellschaft gewährte der Beschwerdeführerin per
31.Dezember 2010 Darlehen über CHF3Mio. (Zinssatz 1.86%,
Laufzeit bis Ende 2013) und CHF25Mio. (Zinssatz 2.66%, Laufzeit
bis Ende 2016). Dafür wurden neue Darlehensverträge aufgesetzt.
Für die Darlehensgewährung verlangte die Muttergesellschaft keine
Sicherheiten. Mit der Beschwerdeführerin und entgegen der Vorin
stanz ist festzuhalten, dass dem Darlehen in der Höhe von
CHF3Mio. der Sanierungszweck nicht mit dem Hinweis auf den
Ablauf per Ende 2013, also der hier massgebenden Steuerperiode,
abgesprochen werden kann. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht
geltend macht, ist der Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Jahr
2010 relevant für die Beurteilung, ob das Aktionärsdarlehen im
Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang gewährt worden ist und

ein unabhängiger Dritter ein solches Darlehen nicht zu denselben
Konditionen gewährt hätte. Die Beschwerdeführerin hat dazu mit
Eingabe vom 28.Februar 2019 folgende Übersicht über ihre
Geschäftszahlen (jeweils per 31.12.) eingereicht:
2003 CHF 3'173'903.00
2004 CHF 366'939.00
2005 CHF 1'257'807.00
2006 CHF 1'030'102.00
2007 CHF 2'140'477.00
2008 CHF 25'554.00
2009 CHF 4'008'526.00
2010 CHF 1'107'232.00
2011 CHF 63'718.00
2012 CHF 1'903'065.00
2013 CHF 242'666.00
Aus den beim KStA eingeforderten Jahresrechnungen der Be
schwerdeführerin geht für das Jahr 2002 ein Jahresgewinn von
CHF1'370'721.00 und für 2001 ein solcher von CHF6'318'201.00
hervor. Im Jahr 2004 erfolgte wegen Auslaufens des langfristigen
Darlehens und aufgrund reduzierter Erwartungen an die budgetierten
Zahlen für das Geschäftsjahr 2004 eine Umschuldung mit einer Er
höhung des Langfristdarlehens. Dass es sich bei den umstrittenen
Darlehen im Jahre 2010 um neu gewährte Darlehen handelt, zeigt
auch die Entwicklung der langfristigen Verbindlichkeiten "Aktionär"
in der Bilanz (2008: CHF28Mio.; 2009: CHF0; 2010:
CHF28Mio.) und der kurzfristigen Verbindlichkeiten "Aktionär"
(2008: CHF1.5Mio.; 2009: CHF32Mio.; 2010: 2Mio.). Die 2010
abgeschlossenen Darlehen weisen denn auch im Vergleich zu den
früheren Darlehen andere Summen, verschiedene Laufzeiten und
veränderte Zinskonditionen auf. Im Anhang der Jahresrechnung 2010
erklärte die Muttergesellschaft überdies gegenüber der Beschwerde
führerin wegen der Gefahr einer Überschuldung (der Verlust lag
bereits über dem hälftigen buchmässigen Eigenkapital) einen Rang
rücktritt in der Höhe von CHF2Mio.

3.3.
Die von der Vorinstanz angeführte Tatsache, wonach die Be
schwerdeführerin in der Steuerperiode 2013 zum Verkauf gestanden
habe, hat keinen erkennbaren Einfluss auf den Sanierungszweck der
im Jahre 2010 gewährten Darlehen. Es ergibt durchaus Sinn, eine
Gesellschaft vor dem Verkauf zu sanieren, um einen höheren Ver
kaufspreis zu erzielen oder sie überhaupt verkaufen zu können. Eben
so wenig schadet in diesem Zusammenhang die Aufhebung des
zwischenzeitlich auf CHF6Mio. angehobenen Rangrücktritts der
Muttergesellschaft zu Gunsten der Beschwerdeführerin per 30.Sep
tember 2013. Diese Ereignisse beziehen sich auf die Steuerperiode
2013, ausschlaggebend sind jedoch gemäss Bundesgericht (Urteil
2C_634/2012 vom 20.Oktober 2014 E.6.1.2) und ESTV Kreis
schreiben Nr.32 Ziff.4.1.1.1. lit.a die Verhältnisse im Zeitpunkt der
Darlehensgewährung im Jahre 2010.
3.4.
Zu fragen ist in diesem Zusammenhang, ob ein unabhängiger
Dritter, angesichts der ausgewiesenen finanziellen Verhältnisse der
Beschwerdeführerin, die von der Muttergesellschaft gesprochenen
Darlehen zu denselben Konditionen gewährt hätte. Dies ist vorlie
gend auch bei der vom Bundesgericht angemahnten restriktiven An
wendung der Ausnahmen (Urteil des Bundesgerichts 2C_634/2012
vom 20.Oktober 2014 E.5.2.4) zu verneinen. Ein unabhängiger
Dritter hätte der Beschwerdeführerin angesichts deren schwierigen
finanzieller Lage und der wirtschaftlich schlechten Aussichten kein
langfristiges Darlehen ohne Sicherheiten in dieser Grössenordnung
gewährt und falls doch, hätte er einen höheren Zins für das Eingehen
dieses höheren Risikos ohne Sicherheiten verlangt. Dem Forde
rungsverzicht ist daher im vorliegenden Fall ausnahmsweise die Er
folgswirksamkeit abzusprechen.

7 Schenkungssteuer
Privilegierter Steuersatz bei Schenkungssteuer für in Wohngemeinschaft
Lebende: Voraussetzungen, unter denen eine Wohngemeinschaft ange
nommen werden kann
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 1.Mai 2019,
in Sachen C. gegen KStA (WBE.2018.378).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Die Vorinstanz verneinte das Vorliegen einer Wohngemeinschaft
im Sinne von §147 Abs.2 lit.a StG, weil die Beschwerdeführerin
eine 3 Zimmer Wohnung im ersten Stock links und der Lebens
partner eine 3 Zimmer Wohnung im Parterre links bewohnen würden
und somit zwei eigenständige, voll ausgerüstete Wohnungen mit
zwei separaten Eingängen zur Verfügung stünden.
1.2.
Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, sie und ihr
Lebenspartner bewohnten nicht je eine separate Wohnung, sondern
gemeinsam vor allem die Wohnung im ersten Stock. Die Wohnung
im Parterre werde aus Platzgründen gemeinsam bspw. für Besuche
von Familienangehörigen benutzt. Sie würden gemeinsam in den
beiden Wohnungen zusammenwohnen.
1.3.
Das KStA will demgegenüber, gleich wie die Vorinstanz, den
privilegierten Tarif der Klasse 1 nur dann gewähren, wenn eine
klassische Wohngemeinschaft vorliegt. Darunter sei eine Gemein
schaft in einer einzigen Wohnung oder in einem Einfamilienhaus zu
verstehen. Dabei müsse das Näheverhältnis vollständig ausgeblendet
werden, da der Art der Beziehung keinerlei Bedeutung zukomme.