ag_verwaltungsgericht · WBE.2009.111 · 2009-10-21 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2009.111

Mahnung vor Ermessensveranlagung
- Mahnung als in der Regel unverzichtbares formelles Erfordernis für die Vornahme von Ermessensveranlagungen.

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der Abschreibung – verbuchten Betriebsausgaben für die beiden 
Fahrzeuge abzustellen, sondern ebenfalls hilfsweise das Merkblatt 
N1/2001 heranzuziehen, welches im Rahmen der Betriebskosten 
auch die festen Kosten mit berücksichtigt. Bei Zugrundelegung die-
ses Merkblatts ergibt sich bei der pauschalen Ermittlung für die bei-
den Fahrzeuge ein Privatanteil von abgerundet Fr. 3'200.--, wobei zu 
Gunsten des Beschwerdeführers auf eine gesamte Fahrleistung von 
25'000 km und abgerundete Katalogpreise von Fr. 37'000.-- (BMW 
325; in Gebrauch bis Ende Juli 2002) und Fr. 60'000.-- (BMW 330; 
in Gebrauch ab August 2002) abgestellt wurde. Wird zusätzlich in 
Erwägung gezogen, dass bereits ein Anteil von 20 Prozent an den 
verbuchten Betriebskosten den Betrag von Fr. 2'264.-- ergibt, so er-
scheint der pauschal ermittelte Privatanteil als angemessen und es 
muss damit sein Bewenden haben. 
Abzüglich des bereits verbuchten Privatanteils von Fr. 1'200.-- 
beträgt die Aufrechnung damit neu Fr. 2'000.--. 
27 
Mahnung vor Ermessensveranlagung 
- 
Mahnung als in der Regel unverzichtbares formelles Erfordernis für 
die Vornahme von Ermessensveranlagungen. 
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 21. Oktober 2009 in Sa-
chen G. gegen Einwohnergemeinde O. und Kantonales Steueramt 
(WBE.2009.111). 
Aus den Erwägungen 
1. 
1.1 
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfah-
renspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels 
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird 
die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen 
(§ 191 Abs. 3 StG; vgl. ebenso Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130 
Abs. 2 DBG). 


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1.2 
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestands-
varianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zu-
verlässiger Unterlagen), setzen die angeführten Bestimmungen für 
eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Un-
tersuchungsnotstand voraus (Martin Plüss, in: Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 191 N 14; Martin 
Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [StHG], 
Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 46 N 29; Ders. in: Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht [DBG], Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, 
Art. 130 N 30; Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der 
Ermessensveranlagung, in: ASA 75, S. 196). 
1.2.1 
Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen 
zur Folge, dass – ungeachtet der Verletzung von Verfahrenspflichten 
durch die steuerpflichtige Person – keine Ermessensveranlagung 
vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Un-
tersuchungsnotstand zur Folge hat (Zweifel, [DBG], a.a.O., Art. 130 
N 30). 
1.2.2 
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnot-
stands besteht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer 
Ermessensveranlagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Ver-
fügung stehenden Untersuchungsmittel ausschöpfen müssen (vgl. 
Berger, a.a.O., S. 198; so auch schon Känzig/Behnisch, Die direkte 
Bundessteuer, 2. Aufl., III. Teil [Art. 65 - 158 BdBSt], Basel 1992, 
Art. 92 N 2). Insbesondere können sie im Fall der Einreichung un-
vollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht 
ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern 
müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern die festgestellten 
Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nach-
kommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen (vgl. 
Zweifel [DBG], a.a.O., Art. 130 N 34), da erst nach erfolgloser Mah-
nung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung des Steuer-
pflichtigen auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte (bzw. 


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sich dieser mangels Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht beheben 
lässt). 
Dies gilt auch für den Fall einer sog. Veranlagung nach dem Le-
bensaufwand. Stellt die Steuerbehörde nach Einreichung der Steuer-
erklärung einen Widerspruch zwischen dem deklarierten Einkommen 
(sowie einer allfällig deklarierten Vermögenszunahme) und dem zu 
vermutenden Lebensaufwand fest, so muss sie den Steuerpflichtigen 
zunächst auffordern, diesen Widerspruch aufzuklären und ihre Auf-
forderung gegebenenfalls mahnen. Erst wenn sich der Widerspruch 
trotz Mahnung nicht aufklären lässt, darf und muss die Steuerbehör-
de eine Ermessensveranlagung vornehmen (unzutreffend insoweit 
Martin Plüss, a.a.O., § 191 N 23; auch bei der Ermessensveranlagung 
nach dem Lebensaufwand ist eine Mahnung erforderlich). 
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich 
nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur 
der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall 
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassenbuch 
vorlegt. Ein nachträglich erstelltes Kassenbuch kann nämlich von 
vornherein nicht die ihm zugedachte Kontrollfunktion übernehmen 
und ihm kommt damit keine Beweiskraft zu (vgl. dazu VGE II/57 
vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101], S. 8). 
2. 
2.1 
Hier ist unbestritten, dass die Steuerkommission O. den Be-
schwerdeführer vor Vornahme der Ermessensveranlagung weder 
aufgefordert noch gemahnt hat, den Widerspruch aufzuklären zwi-
schen dem deklarierten Einkommen und Vermögen von Fr. 0.-- (so-
wie der ihr bekannten Einstellung der Sozialhilfezahlungen an ihn 
per 30. September 2004) einerseits und anderseits der Tatsache, dass 
er seinen Lebensaufwand im Jahr 2006 auf irgendeine Weise be-
stritten haben musste. Die Ermessensveranlagung vom 26. Novem-
ber 2007 leidet damit an einem schwerwiegenden Verfahrensfehler. 
2.2 
Es trifft zu, dass der Beschwerdeführer bereits in den Vorjahren 
Steuererklärungen eingereicht hatte, mit denen er das gänzliche Feh-
len von Einkünften und Vermögen behauptete. Dieser Umstand allein 


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kann indessen nicht von der Einhaltung der für die Vornahme einer 
Ermessensveranlagung massgeblichen Verfahrensnormen dispensie-
ren. Dies ist schon deshalb ausgeschlossen, weil jede Veranlagung 
ein eigenes Verfahren darstellt. Die Veranlagungsbehörden sind denn 
auch in der Beurteilung von Sachverhalten nicht an ihre bereits in 
vorangegangenen Steuerperioden vorgenommene Beurteilung des 
gleichen Sachverhalts gebunden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl., 
Zürich 2006, Vorbemerkungen zu § 119 - 131 N 87 mit Hinweisen). 
2.3 
Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts fällt auch die 
Annahme einer Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache-
verfahren ausser Betracht. Ermessensveranlagungen können nur we-
gen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einspra-
che ist zudem zu begründen und muss allfällige Beweismittel nen-
nen, wobei die Begründung der Einsprache sogar ein Gültigkeitser-
fordernis bildet (§§ 192 Abs. 2 und 193 Abs. 1 StG, Art. 48 Abs. 2 
StHG, Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. zum Ganzen ausführlich Zweifel, 
[DBG], a.a.O., N 32 ff. sowie Berger, a.a.O., S. 203 ff.). Die ver-
schärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung, noch mehr 
aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im 
Ergebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde 
bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen (auf welche die 
Steuerkommission O. in ihrem Entscheid vom 26. Februar 2008 aus-
drücklich hinweist), verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mah-
nung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen. 
 


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Qualifikation zugeflossener Mittel 
- 
Qualifikation zugeflossener Mittel als Einkommen, sofern kein 
Nachweis eines steuerfreien Zuflusses erbracht werden kann (Schen-
kung, Kapitalgewinn, etc.). 
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 4. November 2009 in Sa-
chen K.-D. (WBE.2009.5). 
Aus den Erwägungen 
II. 
1. 
1.1. 
Unbestritten ist der im ordentlichen Steuerverfahren nicht de-
klarierte Ertrag aus dem Baggerbetrieb. Bestritten ist jedoch u.a. die 
Finanzierung der Anschaffung. Die Beschwerdeführer bringen vor, 
die Finanzierung sei durch ein Darlehen über Fr. 14'000.-- von D. er-
folgt. D. bestätigte mit Erklärung vom 8. Juli 2008, dass er dem Be-
schwerdeführer auf den Jahreswechsel 2001 ein Darlehen von 
Fr. 14'000.-- für den Ankauf von Baggern usw. gewährt habe, und 
dass dabei auf einen schriftlichen Darlehensvertrag verzichtet wor-
den sei. 
Das von D. gewährte Darlehen wurde gemäss Angaben der Be-
schwerdeführer ohne Ausgabe einer Quittung bar ausbezahlt. 
1.2. 
Die Vorinstanz führte dazu aus, die Beschwerdeführer hätten 
das behauptete Darlehen in den Steuererklärungen 2001 bis 2003 
nicht deklariert. Zudem sei unklar, aus welchem Grund das Darlehen 
bereits Anfangs Januar 2001 hätte gewährt werden sollen, seien doch 
der Bagger und der Anhänger erst am 18. bzw. 26. Mai 2001 gekauft 
worden. Die Bestätigung von D. reiche für sich nicht aus, um das 
Darlehen genügend nachzuweisen. Die Aufrechnung eines zu-