ag_verwaltungsgericht · WBE.2022.290 · 2022-11-22 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2022.290


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2022.290 / or / we
(3-BB.2020.8)
Art. 290
Urteil vom 22. November 2022
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz
Verwaltungsrichter Huber
Verwaltungsrichterin Klöti
Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerde- A._____
führer
gegen
Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Eigerstrasse 65, 3003 Bern
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Ordnungsbusse
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 28. April 2022

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
A. war 2011 langjähriger Treuhänder, Buchhalter und Steuerberater von B.
und C. Diese führten einen Landwirtschaftsbetrieb in X., welchen sie 2014
ihrem Sohn übergaben. Zum Landwirtschaftsbetrieb gehörte ein von B. bis
Anfang 2022 betriebener Kompostierplatz. Dieser sollte per 1. Januar 2011
aus B. Einzelfirma in eine GmbH abgespalten werden, wozu es schliesslich
im Juni 2011 kam.
2.
2.1.
Im Zusammenhang mit der Abspaltung des Kompostierplatzes in eine
GmbH sollten einige Maschinen, die zuvor dem Landwirtschaftsbetrieb des
Ehepaars B. und C. gedient hatten, in die GmbH eingebracht werden.
Gemäss einer von A. erstellten «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011
zuhanden von B. und C., handelte es sich um folgende Maschinen und
Fahrzeuge (inkl. Bewertung und Kaufpreis):
Konto Bezeichnung Neupreis / Kaufpreis
BW 31.12.2010
1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 53'000.00
1405 Maschinen Kompost- Fr. 90'000.00 Fr. 90'000.00
betrieb
1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 49'000.00
1411 Radlader Caterpillar Fr. 26'000.00 Fr. 26'000.00
907H
1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 12'600.00
1420 Shredder Haybuster Fr. 5000.00 Fr. 5'000.00
1425 Raupen Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 10'500.00
1426 Minibagger Fr. 30'000.00 Fr. 30'000.00
1427 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Fr. 25'000.00
1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'900.00
1503 Jeep Fr. 34'500.00 Fr. 7'000.00
Fr.310'000.00
Gemäss der besagten «Kaufpreisfestlegung» sollte ein Teil des Kauf-
preises von der übernehmenden D. GmbH (nachfolgend: GmbH) mittels
einer Anzahlung von Fr. 100'000.00 geleistet werden. Der Rest sollte als
Darlehen vorerst belassen und mit fester Rückzahlung von Fr. 50'000.00
pro Jahr auf das Privatkonto des Ehepaars B. und C. getilgt werden.
2.2.
Auf Basis der «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 schlossen B. und
C. am 21. Juni 2011 einen Kaufvertrag mit der GmbH, vertreten durch B.,

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ab. A. unterzeichnete den Kaufvertrag als Treuhandstelle. Während der
Kaufvertrag bezüglich der zu übertragenden Maschinen und Fahrzeuge
sowie deren Werten mit der «Kaufpreisfestlegung» übereinstimmte, wurde
unter Ziff. III «Finanzierung» präzisierend festgehalten, dass neben der von
der GmbH 2011 zu leistenden Anzahlung von Fr. 100'000.00 in der Höhe
der restlichen Fr. 210'000.00 ein Darlehen zu 2.5 % Zins stehen gelassen
werde, wobei sich die GmbH verpflichte, jährlich mindestens Fr. 50'000.00
abzuzahlen. Unter Ziff. IV «Besondere Bedingungen» wurde sodann
darauf hingewiesen, dass die festgelegten Preise «stille Reserven»
bewirken würden. Diese würden bewusst auf die GmbH übertragen. Bei
einem Teil der Maschinen erfolge die Übergabe zum steuerlichen
Buchwert. Bei anderen sei der Kaufpreis abgeleitet vom Neupreis,
abzüglich üblicher Amortisation.
3.
Am 16. Mai 2012 reichte das Ehepaar B. und C. seine von A. Treuhandbüro
erstellte Steuererklärung 2011 inklusive der Jahresabschlüsse sowohl des
Landwirtschaftsbetriebs als auch der GmbH ein.
4.
Mit Schreiben vom 24. Juni 2013 kontaktierte das Steueramt X. A. und teilte
diesem mit, dass die für das Ehepaar B. und C. eingereichte Buchhaltung
des Landwirtschaftsbetriebs zwischen dem 31. Dezember 2010 und dem
1. Januar 2011 einen Bilanzbruch aufweise. 2011 sei die GmbH gegründet
worden und es bestehe ein Sacheinlagevertrag über Fr. 310'000.00. Beim
Landwirtschaftsbetrieb müsse die Bilanz per 31. Dezember 2010
übernommen werden und anschliessend müssten die Sacheinlagen von
Fr. 310'000.00 erfolgswirksam verbucht werden. Ausserdem müssten die
Bilanzwerte, welche dem Landwirtschaftsbetrieb nicht mehr dienten, in die
GmbH umgebucht werden. Entsprechend würden eine Eingangsbilanz der
GmbH von 0 sowie zwei korrigierte Abschlüsse erwartet.
5.
A. nahm mit Schreiben vom 29. November 2013 gegenüber dem
Steueramt X. Stellung und teilte mit, dass die Buchhaltungen nach einigen
Abklärungen und Rücksprachen mit seinen Mandanten überarbeitet
worden seien und nunmehr neu eingereicht werden könnten. Zur Erklärung
führte er aus, in der (ursprünglichen) Buchhaltung 2011 der GmbH sei der
Maschinenkauf von der Einzelfirma in der Eingangsbilanz berücksichtigt
worden. Die GmbH sei im Juni 2011 rückwirkend auf den 1. Januar 2011
gegründet worden. In Abänderung der vorherigen Buchhaltung der GmbH
sei die Maschinenübernahme nun erst per 21. Juni 2011 (Datum des Kauf-
vertrages) einbilanziert worden. Eingereicht würden folglich eine neue Ein-
gangsbilanz der GmbH per 1. Januar 2011 (ohne Buchwerte von
Maschinen), ein berichtigter Jahresabschluss 2011 der GmbH, in welchem

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die Einbilanzierung der gekauften Maschinen erst per 21. Juni 2011 vor-
genommen worden sei, sowie ein neuer berichtigter Jahresabschluss 2011
der Einzelfirma, in welchem die Maschinen per 1. Januar 2011 noch als
Buchwerte ausgewiesen und erst per 21. Juni 2011 ausbilanziert worden
seien.
B.
1.
Gemäss den Details zur Steuerveranlagung der Kantons- und Gemeinde-
steuern 2011 vom 24. Juni 2014, welche auch die (in der Folge am 30. Sep-
tember 2014 eröffnete) direkte Bundessteuer 2011 betrafen, setzte das
Steueramt X. bei B. und C. für die direkte Bundessteuer ein steuerbares
und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 253'523.00 fest. Dabei
rechnete sie unter Ziff. 2.1 «Einkünfte aus selbst. Haupterwerbstätigkeit»
Fr. 120'000.00 auf und führte in der Abweichungsbegründung das
Folgende aus:
Im Juni 2011 wurde die D. GmbH gegründet. Es wurden Maschinen aus
der Einzelfirma an die D. GmbH verkauft. Dies geschah gemäss
Verkaufsvertrag vom 21. Juni 2011. […]
Die Steuererklärung mit der Buchhaltung wurde eingereicht. Mit der Akten-
ergänzung vom 24. Juni 2013 wurde der Bilanzbruch schriftlich angezeigt,
mit der Aufforderung diesen zu beheben. Ausserdem sollen die Maschinen
mit einem Spiegelkonto an die GmbH verkauft werden im Wert von
Fr. 310'000.00. Mit dem Schreiben vom 6. Dezember 2013 [korrekt:
29. November 2013] wurden die neuen Unterlagen übergeben.
Im neuen Abschluss wird das Spiegelkonto 1140 aufgeführt, wobei nur
Werte im Betrag von Fr. 190'000.00 ausgebucht wurden. Dies entspricht
nicht dem bereits eingangs erwähnten Vertrag. Die Differenz wird als pri-
vater Kapitalgewinn aus Maschinenverkauf im Betrag von Fr. 120'000.00
aufgerechnet.
2.
Die Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer vom 30. September
2014 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
C.
Am 11. November 2014 stellte das Steueramt X. beim Kantonalen
Steueramt (KStA), Sektion Spezialsteuern, Nachsteuern und Bussen,
einen Bearbeitungsauftrag Nachsteuern und Bussen betreffend B. und C.
wegen versuchter Steuerhinterziehung. Mit Urteil 3-RV.2021.173 des
Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28. April 2022 wurde B.
wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Busse von Fr. 12'080.00
verurteilt. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
D.

- 5 -
1.
Mit Schreiben vom 12. Mai 2017 teilte des KStA A. mit, dass eine Meldung
des Steueramtes X. eingegangen sei, wonach er im Zusammenhang mit
der Steuererklärung 2011 von B. und C. unwahre Urkunden (Buchhaltung
2011 der Einzelunternehmung Hängärtner) ausgestellt habe.
Infolgedessen bestehe der Verdacht, dass er bei der unvollständigen
Deklaration der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. in der
Steuererklärung 2011 Hilfe geleistet habe. Dementsprechend werde für die
direkte Bundessteuer ein Strafverfahren wegen Teilnahmehandlung zur
Steuerhinterziehung eröffnet.
2.
Am 9. Juni 2020 erliess das KStA eine Bussenverfügung gegen A. wegen
Teilnahmehandlung (mittelbare Täterschaft) zur Steuerhinterziehung der
direkten Bundessteuer 2011 von B. und verurteilte ihn zu einer Busse von
Fr. 5'000.00.
3.
A. reichte am 6. Juli 2020 Einsprache gegen die Bussenverfügung vom
9. Juni 2020 ein.
4.
Mit Entscheid vom 22. Juli 2020 wies das KStA die Einsprache von A. ab.
E.
Den Einspracheentscheid zog A. mit Beschwerde vom 20. August 2020 an
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter, welches am 28. April
2022 eine mündliche Verhandlung durchführte und gleichentags entschied:
1.
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wir die Busse auf CHF 3'500.00
festgesetzt.
2.
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00
sowie die Kanzleigebühr von CHF 285.00 und die Auslagen von
CHF 154.80, insgesamt CHF 839.80, werden zu 70 % mit einem Betrag
von CHF 587.85 dem Beschwerdeführer auferlegt. Der Rest wird auf [die]
Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
F.
Mit Beschwerde vom 12. Juli 2022 gelangte A. an das Verwaltungsgericht
und stellte folgende Anträge:
1.

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Gutheissung der Beschwerde und Aufhebung des Urteils 3-BB.2020.8
vom 28.04.2022
2.
Korrektur und Vervollständigung der Sachverhaltsdarstellung, Anerken-
nung des tatsächlichen Sachverhalts.
3.
Streichung der Verfahrenskosten
4.
Ausrichtung einer Parteientschädigung.
5.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe
vom 13. Juli 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
6.
Mit Beschwerdeantwort vom 5. August 2022 verwies das KStA auf den an-
gefochtenen Entscheid und beantragte dementsprechend die vollumfäng-
liche Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat X. liess sich nicht
vernehmen.
7.
Das Verwaltungsgericht hat den am Fall 22. November 2022 beraten und
entschieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des
Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, in Strafverfahren betref-
fend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung (Art. 145
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990 ([DBG; SR 642.11] i.V.m. § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 15. Dezember 1998 [StG, SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG,
SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän-
dig und überprüft den angefochtenen Entscheid auf unrichtige oder unvoll-
ständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 48
Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
2.
Der Beschwerdeführer beantragt in Rechtsbegehren Ziff. 2 die Korrektur
und Vervollständigung der Sachverhaltsdarstellung sowie die Anerkennung
des "tatsächlichen Sachverhalts". Dieser Antrag zielt allerdings ins Leere,

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da die Behörden den Sachverhalt, unter Beachtung der Parteivorbringen,
von Amtes wegen ermitteln (§ 17 Abs. 1 VRPG). Soweit der Beschwerde-
führer hiermit eine Rechtsverletzung (unrichtige oder unvollständige Fest-
stellung des Sachverhalts) geltend macht, ist darauf im materiellen Teil
unter Würdigung der Beschwerdebegründung einzugehen; im Übrigen ist
auf Ziff. 2 der Rechtsbegehren nicht einzutreten.
3.
Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen
Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist im prä-
zisierten Umfang einzutreten.
II.
1.
Vorab ist auf den Vorwurf des Beschwerdeführers einzugehen, das vorin-
stanzliche Urteil basiere auf einer einseitigen, unvollständigen Sachver-
haltsdarstellung.
Während der Beschwerdeführer im Anschluss an die besagte Rüge zwar
Ausführungen dazu macht, wie sich der Sachverhalt seiner Meinung nach
zugetragen hat, fehlen konkrete Rügen zu den angeblichen Fehlern, wel-
che die Vorinstanz bei der Erhebung und Schilderung des Sachverhalts im
Urteil begangen haben soll. Ebenso fehlen Erwägungen dazu, inwiefern
sich die vorgebrachten Verfehlungen der Vorinstanz zu Ungunsten des Be-
schwerdeführers ausgewirkt haben sollen. Mangels substantiierter Vor-
bringen ist die Beschwerde in Bezug auf die geltend gemachten Fehler bei
der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz als unbegründet abzu-
weisen.
2.
2.1.
In materieller Hinsicht ist umstritten, ob sich der Beschwerdeführer der Ge-
hilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer
2011 durch B. schuldig gemacht hat und deshalb zu Recht zu einer Busse
von Fr. 3'500.00 verurteilt wurde.
2.2.
Die Vorinstanz bejahte dies und führte zur Begründung zusammengefasst
aus, nicht nur der erste, mit der Steuererklärung 2011 des Ehepaars B. und
C. eingereichte Jahresabschluss 2011 der Einzelfirma, sondern auch der
nach Intervention des Steueramtes X. eingereichte, angepasste
Jahresabschluss 2011 sei fehlerhaft gewesen. Dies habe zu einer Nicht-
deklaration von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. im
Betrag von Fr. 125'696.00 geführt. Da es der Beschwerdeführer gewesen
sei, der sowohl die Steuererklärung 2011 als auch die beiden
Jahresabschlüsse 2011 ausgefertigt und eingereicht habe, habe er zu

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Gunsten der von ihm vertretenen Personen zu einer Steuerhinterziehung
beigetragen, was auch durch die Aktennotizen seiner Angestellten vom 15.
und 27. November 2013 belegt werde. Insgesamt sei der objektive
Tatbestand der Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung damit erfüllt.
In Bezug auf den subjektiven Tatbestand kam die Vorinstanz zum Ergeb-
nis, der Beschwerdeführer habe als in buchhalterischen Belangen Beauf-
tragter und Vertrauensperson von B. und C. von den nicht deklarierten
Einkommensteilen gewusst bzw. wissen müssen. Er selbst habe den
Kaufvertrag der Maschinen vom 21. Juni 2011 als Treuhandstelle
unterzeichnet. Die gesamten Umstände (langjährige Erfahrung als
Treuhänder, mehrjähriges Vertrauensverhältnis, umfassende Einblicke in
die Geschäfte des Ehepaars B. und C. etc.) würden ein Nichtwissen des
Beschwerdeführers bezüglich der korrekten Verbuchung der Verhältnisse
ausschliessen. Dies werde wiederum durch die genannten Aktennotizen
belegt. Der Beschwerdeführer habe demnach mit dem Wissen um die
tatsächlichen abweichenden Verhältnisse die Steuererklärung 2011 nicht
korrekt ausgefüllt und B. zur Einreichung übergeben. Dieses
nachgewiesene Wissen führe rechtsprechungsgemäss zur Annahme, dass
er auch mit Willen gehandelt habe und die Täuschung der Steuerbehörden
beabsichtigt sowie eine zu niedrige Veranlagung seiner Kunden zumindest
in Kauf genommen habe. Damit sei auf subjektiver Ebene von
Eventualvorsatz auszugehen.
Mangels Rechtfertigungs- und Schuldausschliessungsgründen sei zufolge
Strafbarkeit des Beschwerdeführers eine Busse auszufällen, wobei ein Be-
trag von Fr. 3'500.00 der Tatschwere und den persönlichen Verhältnissen
des Beschwerdeführers angemessen sei.
2.3.
Dagegen wendet der Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, es sei uner-
klärlich, weshalb von einem Bilanzbruch gesprochen werde. B. habe den
Auftrag erteilt, dass per 1. Januar 2011 die GmbH für die Kompostieranlage
zuständig sei. Demzufolge seien die Buchwerte minus Abschreibungen mit
Fr. 310'000.00 per 31. Dezember 2010 in die Bilanz der GmbH per
1. Januar 2011 einbilanziert worden. Dass die Aufrechnung von
Fr. 125'000.00 im Einkommen von B. unbestritten gewesen sei, zeige der
Kaufvertrag mit der GmbH, in welchem ausdrücklich festgehalten worden
sei, dass im Kaufpreis von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien.
Die Auflagen des Steueramtes X. seien zeitgerecht erfüllt worden, so auch
das Einreichen einer Eingangsbilanz der GmbH zu 0, aufgrund welcher die
Aufrechnung von Fr. 125'000.00 erforderlich gewesen sei. Ferner sei im
Veranlagungszeitpunkt durch die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 und den
auf Fr. 190'000.00 reduzierten Wert der Maschinen die Bilanzsumme von
Fr. 310'000.00 erreicht worden, womit erwiesen sei, dass kein Vorsatz be-

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standen habe, sondern die Steuerbehörden zu Unrecht von einem Bilanz-
bruch ausgegangen seien. Insgesamt sei erwiesen, dass die Steuerpflich-
tigen immer von einem Übergangswert der Maschinen von Fr. 310'000.00
ausgegangen seien und keine ordnungsgemässe Besteuerung verhindert
worden, sondern eine Korrektur der Veranlagung ermöglicht worden sei,
womit kein Steuerstrafbestand erfüllt sei. Schliesslich sei vorliegend die Un-
schuldsvermutung anzuwenden, wobei sich aus dem Verfahrensablauf und
der Korrespondenz zwischen dem Steueramt X. und dem Treuhandbüro
ergebe, dass die einverlangten Unterlagen vollständig und zeitgerecht ein-
gereicht worden seien.
3.
3.1.
Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ist in Art. 175 Abs. 1 DBG
normiert. Danach erfüllt den Tatbestand der vollendeten Steuerhinterzieh-
ung, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt,
dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Indem die steuerpflichtige Person steuer-
auslösende Tatbestände pflichtwidrig nicht bekannt gibt bzw. ungerechtfer-
tigt steuermindernde Tatsachen geltend macht, begeht sie eine schuldhafte
Verletzung von Verfahrenspflichten, welche ihrerseits in einem verkürzten
Steueranspruch des Gemeinwesens resultiert (ROMAN J. SIEBER/JASMIN
MALLA, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Bundesgesetz, DBG, 3. Aufl. 2017, N 19 zu Art. 175).
Dieser Grundtatbestand ist hier insofern von Belang, als zu prüfen ist, ob
der Beschwerdeführer gestützt auf Art. 177 DBG, der an den Tatbestand
von Art. 175 DBG anknüpft, schuldig zu sprechen ist. Gemäss Art. 177
DBG wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit
Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer,
wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als
Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an
einer solchen mitwirkt.
Für den vorliegenden Kontext ist des Weiteren festzuhalten, dass eine Ver-
urteilung des Beschwerdeführers wegen mittelbarer Täterschaft zu einer
(versuchten) Steuerhinterziehung vorliegend – und in Abweichung von der
vom KStA im vorinstanzlichen Verfahren noch angeklagten Tatbestände –
nicht mehr in Frage kommt. Dies, weil B. mit Urteil 3-RV.2021.173 des
Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, rechtskräftig einer versuchten
Steuerhinterziehung schuldig gesprochen wurde und dieses Urteil im
vorliegenden Verfahren bindend ist. Unter diesen Umständen (tatbestands-
mässige Haupttat durch einen Steuerpflichtigen) verbleibt einzig zu prüfen,
ob der Beschwerdeführer als Vertreter von B. der Teilnahme an der durch
letzteren versuchten Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen ist. Denn
auch die Bestrafung des Beschwerdeführers als (Mit-/)Täter der versuchten
Steuerhinterziehung fällt ausser Betracht, da es sich bei dieser um ein

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Sonderdelikt handelt und dem vertraglichen Vertreter zu einer Verurteilung
als (Mit-/)Täter die erforderliche Sondereigenschaft fehlt (PETER LOCHER,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III,
2015 [Kommentar DBG], N 30 zu Art. 177).
3.2.
In Bezug auf den Vertreter eines Steuerpflichtigen erfasst Art. 177 Abs. 1
DBG einerseits die durch ihn bewirkte Steuerhinterziehung zugunsten des
Steuerpflichtigen ohne dessen Wissen. Andererseits ist ein Vertreter ge-
mäss Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar, wenn er in seiner Rolle an einer Steuer-
hinterziehung teilnimmt (Urteil des Bundesgerichts 2C_447/2010 vom
4. November 2010, Erw. 3.2 = StE 2011 B 101.7 Nr. 3). Die beiden im Ge-
setzestext beschriebenen Teilnahmehandlungen "bewirken" bzw. "mitwir-
ken" bilden die (steuerspezifischen) Pendants zur Anstiftung (Art. 24 Abs. 1
des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB;
SR 311.0]) bzw. Gehilfenschaft (Art. 25 StGB), wobei eine Bestrafung des
Vertreters unter einem dieser Titel voraussetzt, dass eine tatbestands-
mässige und rechtswidrige Haupttat vorliegt (sog. limitierte Akzessorietät;
PETER LOCHER, a.a.O., N 12 und 31 zu Art. 177). Letzteres ist, wie bereits
erwähnt, vorliegend der Fall.
3.3.
Als Anstifter gilt, wer jemanden zu der von ihm verübten Straftat vorsätzlich
bestimmt hat (Art. 24 Abs. 1 StGB). Der Tatbeitrag des Anstifters liegt dem-
nach darin, durch psychische Beeinflussung des Angestifteten bei diesem
wissentlich und willentlich einen Tatentschluss für eine konkrete Straftat
hervorzurufen (PETER LOCHER, a.a.O., N 4 zu Art. 177). Als steuerrecht-
liches und auf den Vertreter zugeschnittenes Pendant ist diese Konstella-
tion als das "Bewirken" i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG zu verstehen. Dagegen
korrespondiert das "Mitwirken" i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG mit dem gemein-
strafrechtlichen Begriff der Gehilfenschaft. Gemäss Art. 25 StGB wird als
Gehilfe bestraft, wer zu einer Straftat (vorsätzlich) Hilfe leistet. Von Gehil-
fenschaft wird im vorliegenden Kontext gesprochen, wenn das Verhalten
des mutmasslichen Gehilfen (ggf. des Vertreters) die (versuchte) Steuer-
hinterziehung durch die steuerpflichtige Person fördert. Nicht erforderlich
ist, dass der Tatbeitrag des Gehilfen geradezu adäquat-kausal für den Ein-
tritt des Taterfolgs war. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Unterstützung
des Gehilfen tatsächlich zur Straftat beigetragen bzw. ihre praktischen Er-
folgschancen erhöht hat und sich in diesem Sinne als "kausal" erwiesen
hat (PETER LOCHER, a.a.O., N 5 zu Art. 177 mit Hinweisen auf die [straf-
rechtliche] Rechtsprechung).
4.
4.1.
Aus den Akten geht hervor, dass die mittels Kaufvertrag vom 21. Juni 2011
von der Einzelfirma von B. und C. an die D. GmbH verkauften Anlagen und

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Maschinen zu folgenden Werten in der Bilanz 2010 der besagten
Einzelfirma verbucht waren:
Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz Schlussbilanz
per 01.01.2010 per 31.12.2010
1400 Kompostieranlage Fr. 71'000.00 Fr. 53'000.00
1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 74'000.00 Fr. 90'000.00
1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'041.71 Fr. 1.00
1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'227.59 Fr. 1.00
1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'616.60 Fr. 1.00
1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 1.00 Fr. 5'001.00
1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 10'588.05 Fr. 1.00
1426 Minibagger CP 303C CR Fr. 30'000.00 Fr. 2'500.00
CAB
1427 Gabelstapler - Fr. 25'000.00
Total: Fr. 273'474.95 Fr. 175'505.00
In der selben Bilanz 2010 wurden unter "Mobile Sachanlagen, Zugkräfte
und Maschinen" die beiden ebenfalls mit Kaufvertrag vom 21. Juni 2011
von der Einzelfirma an die GmbH veräusserten Autos zudem wie folgt auf-
geführt:
1501 Betriebsauto Fr. 2'700.00 Fr. 1'900.00
1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00 Fr. 6'900.00
Total: Fr. 9'600.00 Fr. 8'800.00
In der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzel-
firma des Ehepaars B. und C. (erstellt am 4. Mai 2012) wurden die vor-
genannten Maschinen und Fahrzeuge (auch per 1. Januar 2011) nicht
mehr aufgeführt. Stattdessen figurierte sowohl per 1. Januar 2011 als auch
per 31. Dezember 2011 unter "Forderungen" mit der Kontonummer 1130
eine Position "Debitor Verkauf Maschinen GmbH" im Betrag von
Fr. 100'000.00.
Die bei der Einzelfirma per 31. Dezember 2011 ausgebuchten Maschinen
und Fahrzeuge fanden sodann wie folgt Eingang in die am 14. Juni 2013
erstellte Bilanz 2011 der D. GmbH:
Kompostieranlage / Maschinen Eröffnungsbilanz Schlussbilanz
per 01.01.2011 per 31.12.2011
1500 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 306'000.00
1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 Fr. 106'000.00
1515 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 39'000.00
1520 Caterpillar 907 4 Fr. 26'000.00 Fr. 21'000.00
1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 10'000.00
1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 4'000.00
1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 8'400.00

- 12 -
1540 Minibagger CP 303 Fr. 30'000.00 Fr. 24'000.00
1545 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Fr. 20'000.00
1550 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'500.00
1555 Jeep Fr. 7'000.00 Fr. 4'200.00
Total: Fr. 310'000.00 Fr. 544'100.00
Auf der Passivseite wurden sowohl in der Eröffnungs- als auch der Schluss-
bilanz unter "Kreditoren" ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im
Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfristige Verbindlichkeiten" ein
Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" im Betrag von Fr. 210'000.00 aufgeführt.
4.2.
In Nachachtung der Aufforderung des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013
(vgl. vorne Sachverhalt, Erw. A4), reichte A. am 29. November 2013
überarbeitete Jahresabschlüsse 2011 sowohl der Einzelfirma als auch der
GmbH (beide am 29. November 2013 erstellt) ein. In Abweichung von der
mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzelfirma,
wurden die (erst) am 21. Juni 2011 an die GmbH veräusserten Maschinen
und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 wie folgt aufgeführt:
Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz
per 01.01.2011
1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00
1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00
1410 Radlader Caterpillar Fr. 1.00
1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 1.00
1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 1.00
1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'001.00
1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 1.00
1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 2'500.00
1427 Gabelstapler Fr. 25'000.00
Total: Fr. 175'505.00
1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00
1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00
Total: Fr. 8'800.00
In der Schlussbilanz (per 31. Dezember 2011) figurierten die genannten
Maschinen und Fahrzeuge nicht mehr. Stattdessen wurden neu unter
"Forderungen" folgende Konti aufgeführt:
1130 Debitor Verkauf Maschinen GmbH Fr. 100'000.00
1135 Darlehen 2.5 % an GmbH Fr. 90'000.00
Total Forderungen Fr. 190'000.00
Wie vom Steueramt X. verlangt, wurden die am 21. Juni 2011 von der
GmbH übernommenen Maschinen und Fahrzeuge in der neu eingereichten

- 13 -
Eröffnungsbilanz der GmbH (per 1. Januar 2011) nicht aufgeführt. Per
31. Dezember 2011 (Schlussbilanz) waren sie dagegen wie folgt verbucht:
Kompostieranlage / Maschinen Schlussbilanz
per 31.12.2011
1500 Kompostieranlage Fr. 306'000.00
1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 106'000.00
1515 Radlader Caterpillar Fr. 2'300.00
1520 Caterpillar 907 4 Fr. 1'500.00
1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 350.00
1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 4'000.00
1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 50.00
1540 Minibagger CP 303 Fr. 1'800.00
1545 Gabelstapler Fr. 20'000.00
1550 Betriebsauto Fr. 1'500.00
1555 Jeep Fr. 4'200.00
Total: Fr. 447'700.00
Auf der Passivseite wurden per 31. Dezember 2011 (nicht aber in der
Eröffnungsbilanz) unter "Kreditoren" weiterhin ein Konto "2001 Kreditor
Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Lang-
fristige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" aufgeführt,
letzteres jedoch nur noch im Betrag von Fr. 90'000.00.
4.3.
Werden die verschiedenen Bilanzen der Einzelfirma und der GmbH gewür-
digt und in einen Kontext mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 gesetzt,
ergibt sich folgendes Fazit:
Die Maschinen und Fahrzeuge, die in der Bilanz der Einzelfirma per 31. De-
zember 2010 noch mit einem Gesamtwert von Fr. 184'305.00 (Kompostier-
anlagen / Vermögen von tot. Fr. 175'505.00 + Zugkräfte und Maschinen
von tot. Fr. 8'800.00) verbucht waren, wurden in der mit der Steuererklä-
rung 2011 eingereichten Bilanz der Einzelfirma bereits per 1. Januar 2011
ausgebucht, obwohl der Kaufvertrag mit der GmbH erst per 21. Juni 2011
abgeschlossen wurde. Als einziger "Gegenwert" dieser Ausbuchung figu-
rierte das (auch bereits in der Eröffnungsbilanz 2011 der Einzelfirma auf-
geführte) Debitorenkonto im Betrag von Fr. 100'000.00. Damit betrug die
Differenz zum per 31. Dezember 2010 ausgebuchten Buchwert der
Maschinen und Fahrzeuge sowohl in der Eröffnungs- als auch in der
Schlussbilanz 2011 der Einzelfirma Fr. 84'305.00. Wird berücksichtigt,
dass die Maschinen und Fahrzeuge gemäss dem Kaufvertrag vom 21. Juni
2011 effektiv zu einem Gesamtwert von Fr. 310'000.00 an die GmbH ver-
kauft wurden, d.h. im Rahmen dieser Veräusserung auf gewissen Ver-
kaufsobjekten offenbar stille Reserven realisiert wurden, welche gemäss
dem ursprünglichen Jahresabschluss 2011 der GmbH vollumfänglich in

- 14 -
diese eingebracht wurden, betrug die Differenz zum ausgebuchten (Ge-
samt-)Bilanzwert (einschliesslich der im Rahmen des Verkaufs realisierten
stillen Reseven) gar Fr. 210'000.00 (Verkaufspreis von Fr. 310'000.00
abzgl. Debitorenposition von Fr. 100'000.00).
Das Steueramt X. ging folglich zu Recht davon aus, dass zwischen dem
Jahresabschluss 2010 der Einzelfirma und jenem, der für diese mit der
Steuererklärung 2011 eingereicht wurde, ein Bilanzbruch bestand. Dieser
wurde allerdings auch in der auf Aufforderung des Steueramtes X. nach-
gereichten, überarbeiteten Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht komplett be-
hoben. So wurden dort betreffend die am 21. Juni 2011 an die GmbH ver-
äusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 zwar korrekter-
weise die Werte der Schlussbilanz 2010 übernommen. Auch wurden die
Verkaufsobjekte in der Schlussbilanz 2011 nicht mehr aufgeführt. Als
"Gegenwert" für die im Betrag von gesamthaft Fr. 310'000.00 an die GmbH
verkauften Maschinen und Fahrzeuge wurden jedoch lediglich die Forder-
ungskonti "Verkauf Maschinen GmbH" von Fr. 100'000.00 und "Darlehen
2.5% an GmbH" von Fr. 90'000.00 bilanziert. Folglich fand der Kaufvertrag
vom 21. Juni 2011 nur teilweise Eingang in die überarbeitete Bilanz 2011
der Einzelfirma, da bei dieser ein Abgang von Maschinen und Fahrzeugen
im Wert von Fr. 184'305.00 bzw. – werden die im Rahmen des Verkaufs
realisierten stillen Reserven berücksichtigt – von Fr. 310'000.00 erfolgte, im
Gegenzug allerdings bloss Fr. 190'000.00 als Guthaben der Einzelfirma
gegenüber der GmbH bilanziert wurden. Hinweise darauf, dass bezüglich
der Differenz von Fr. 120'000.00 (Fr. 310'000.00 – Fr. 190'000.00) ein
anderweitiger Zufluss zugunsten der Einzelfirma stattgefunden hat (z.B.
Barzahlung), finden sich weder in der Bilanz (z.B. Konto Kasse), noch in
der Erfolgsrechnung und es wird auch vom Beschwerdeführer nichts Ent-
sprechendes geltend gemacht. Immerhin lässt sich der überarbeiteten Er-
folgsrechnung 2011 unter Konto 3650 ein "Gewinn aus Maschinenverkauf"
von Fr. 5'696.00 entnehmen, was jedoch lediglich die Differenz zwischen
dem Buchwert der bei der Einzelfirma (per 31. Dezember 2011) ausge-
buchten Maschinen von Fr. 184'305.00 in der Eröffnungsbilanz und dem in
der Schlussbilanz aktivierten Guthaben gegenüber der GmbH im Betrag
von Fr. 190'000.00 zu erklären vermag.
Nichtsdestotrotz ergibt sich aus dem Ausgeführten, dass im Rahmen der
Veranlagung 2011 im Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von
B. zu Recht ein Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet wurde, da die von
der Einzelfirma gemäss Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 vereinnahmten
Fr. 310'000.00 auch in der überarbeiteten Bilanz 2011 nur im Umfang von
Fr. 190'000.00 berücksichtigt wurden. Die Berechtigung dieser
Aufrechnung stellt denn auch der Beschwerdeführer nicht in Abrede.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass auch der "nachgebesserte" Jah-
resabschluss 2011 der Einzelfirma Unstimmigkeiten aufwies und der in der

- 15 -
ursprünglich eingereichten Bilanz 2011 seitens des Steueramtes X. fest-
gestellte Bilanzbruch folglich nicht korrekt beseitigt wurde.
4.4.
Dass es sich dabei um ein Versehen oder eine buchhalterische "Ungenau-
igkeit" gehandelt hat, ist aufgrund der langjährigen treuhänderischen Erfah-
rung des das Ehepaar B. und C. seit vielen Jahren beratenden Be-
schwerdeführers wenig glaubhaft. Dass Letzterer an der versuchten
Steuerhinterziehung, zu welcher B. aufgrund des geschilderten
Sachverhalts rechtskräftig verurteilt wurde, massgeblich beteiligt war, lässt
sich zudem aus den Aktennotizen schliessen, welche die Sachbearbeiterin
des Beschwerdeführers im Nachgang zum Schreiben des Steueramtes X.
vom 24. Juni 2013 erstellt hat.
So hielt sie am 15. November 2013 insbesondere fest:
[…]
Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 und die Buchhaltung 2011 der
Hängärtner GmbH habe ich angepasst, d.h. ich habe die Maschinen in der
EB gelöscht, sodass nur noch das Stammkapital resp. der Debitor des
Stammkapitals erscheint.
Per 21.06.2011 (Datum Kaufvertrag) wurden dann die Maschinen in der
Bilanz eingebucht. Im Gegenzug wurde das Konto 2001 "Kreditor Kauf-
preis Maschinen" in der Höhe von Fr. 100'000 und das Konto 2400 "Dar-
lehen E. 2.5%" mit Fr. 210'000 eröffnet.
Problematik:
Fünf der von der Landw. verkauften Maschinen waren geleast. Dieses
Leasing ist bei 4 Maschinen per Ende 2010 abbezahlt. Aus diesem Grund
haben wir den BW der Aktivposten per 31.10.2010 im Umfang der Leasing-
abzahlung, also auf Fr. 1.00, abgeschrieben.
Auch beim Konto 1426 wurde der BW des Aktivpostens im Umfang der
Leasingamortisation, also auf Fr. 2'500, abbezahlt.
Das Problem ist nun, dass im Kaufvertrag vom 21.06.2011 diese fünf
Maschinen noch mit dem Wert erfasst wurden vor dieser Abschreibung.
D.h. der Kaufpreis der Maschinen war mit Fr. 310'000 festgesetzt, hätte
aber gemäss Schlussbilanz der Buchhaltung 2010 nur Fr. 184'404 betra-
gen. Was geschieht mit der Differenz von Fr. 125'596?
Wie ist nun die BH 2011 der Landwirtschaft zu korrigieren? Wenn die
Werte anhand des Kaufvertrages verbucht werden, stimmt die EB per
01.01.11 nicht mehr mit der Schlussbilanz überein.
Wenn andere Buchwerte einbilanziert werden als auf dem Kaufvertrag
festgehalten, ist auch die neue überarbeitete BH 2011 der GmbH noch-
mals anzupassen.
[…]
Daraus ist abzuleiten, dass die Sachbearbeiterin feststellte, dass der Kauf-
vertrag vom 21. Juni 2011 zur Realisierung von stillen Reserven auf den

- 16 -
veräusserten Objekten geführt hat, welche, wie zuvor aufgezeigt, zu den
tatsächlichen Werten auf die GmbH übertragen wurden, im Gegenzug aber
nicht Eingang in die Erfolgsrechnung und die Bilanz 2011 der Einzelfirma
gefunden haben und bei dieser deshalb ein Manko (fehlender Ausweis
einer entsprechenden Forderung gegenüber der GmbH und eines korres-
pondierenden Erfolgs bzw. Gewinnvortrags [Eigenkapital]) von
Fr. 125'596.00 resultierte.
In einer vom 27. November 2013 datierten Aktennotiz hielt dieselbe Sach-
bearbeiterin – offensichtlich im im Nachgang zu einem Gespräch mit dem
Beschwerdeführer, welcher ihr entsprechende Buchungsanweisungen er-
teilte – sodann fest:
Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 wurde anhand der Schlussbilanz an-
gepasst.
[…]
Per 21.06.2011 wurden die Maschinen der Einzelfirma in der Höhe von
Total Fr. 190'000 von der GmbH übernommen. Ich habe diese Buchwerte
anhand von Chefs Angaben eingebucht (siehe Kto. 1140).
Fünf Maschinen wurden zu einem höheren Preis an die GmbH verkauft als
der Buchwert war. Diesen Gewinn aus Maschinenverkauf in der Höhe von
Fr. 5'696 habe ich auf das Ertragskonto 3650 verbucht. Dieser Gewinn
wird somit auf das Eigenkapital von B. verbucht und normal als landw.
Gewinn in der privaten STE deklariert.
[…]
Die Zahlung dieser Fr. 190'000.00 wurde wie folgt vereinbart: Debitor Kauf-
preis von Fr. 100'000 (siehe Konto 1130) und Darlehen E. 2.5% von
Fr. 90'000 (siehe Konto 1135)
Im Anlagevermögen habe ich die verkauften Maschinen per 01.01.2011
erfasst, per 21.06.2011 aber wieder zwecks Verkauf ausgebucht.
Nach diesen Aenderungen resultiert ein Gewinn über Fr. 119'639.23 (vor-
her Fr. 113'943.23), also genau die Fr. 5'969.00 mehr, welche den Gewinn
aus dem Maschinenverkauf ausmacht.
Diese Ausführungen lassen erkennen, dass die Bilanz 2011 der Einzelfirma
nicht dergestalt angepasst wurde, dass sie mit dem im Kaufvertrag vom
21. Juni 2011 abgebildeten Sachverhalt übereinstimmt. Denn während
letzterer von einem Kaufpreis für die Maschinen und Fahrzeuge von ge-
samthaft Fr. 310'000.00 ausging, wurde die Bilanz 2011 der Einzelfirma
dahingehend "überarbeitet", als wäre lediglich ein Kaufpreis von
Fr. 190'000.00 vereinbart worden. Vorliegend ist jedoch auf das im Kauf-
vertrag vom 21. Juni 2011 Vereinbarte abzustellen, da dessen Gültigkeit
bzw. Korrektheit während des Veranlagungsverfahrens weder vom Be-
schwerdeführer noch von den von ihm vertretenen Steuerpflichtigen je in
Frage gestellt wurde. Hinzu kommt, dass sowohl in der ursprünglichen
Bilanz 2011 der GmbH als auch in der gemäss der Aktennotiz vom 15. No-
vember 2013 von der Sachbearbeiterin erstmals korrigierten Bilanz 2011

- 17 -
der GmbH Forderungen der Einzelfirma von total Fr. 310'000.00 verbucht
wurden. Dieses Guthaben der Einzelfirma gegenüber der GmbH wurde
offenbar erst nach Rücksprache der Sachbearbeiterin mit ihrem Chef (Be-
schwerdeführer) im Hinblick auf die dann effektiv nachgereichte Bilanz
2011 auf Fr. 190'000.00 reduziert und dies ohne plausible Erklärung sowie
im Widerspruch zu dem, was im (Jahre zuvor abgeschlossenen) Kaufver-
trag vereinbart wurde.
Dass der Beschwerdeführer in seiner Rechtsschrift an das Verwaltungs-
gericht in diesem Zusammenhang nun vorbringt, im Kaufvertrag sei vorge-
sehen gewesen, dass die GmbH die Maschinen mit den darauf lastenden
Leasingverträgen habe übernehmen müssen, wobei insgesamt Leasing-
quoten von Fr. 125'970.00 bestanden hätten, welche infolge verzögerter
GmbH-Gründung nicht wie geplant von der GmbH geleistet, sondern bei
der Einzelfirma als Amortisation gebucht worden seien (siehe Beschwerde
S. 3), wirkt vor diesem Hintergrund denn auch als nachgeschobene sowie
unbelegt gebliebene Schutzbehauptung. Es ist nicht nachvollziehbar, son-
dern vielmehr wirklichkeitsfremd, dass eine derart wichtige Klausel bei Ver-
tragsschluss (21. Juni 2011) nicht explizit festgehalten wurde, zumal zu
diesem Zeitpunkt bereits feststand, dass die GmbH nicht wie geplant per
Anfang 2011 gegründet werden konnte. Ebenso unbehilflich ist das Argu-
ment des Beschwerdeführers, im Kaufvertrag sei festgehalten worden,
dass im Betrag von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Denn
unter Berücksichtigung der Schlussbilanz 2010 der Einzelfirma und der im
Kaufvertrag aufgelisteten Verkaufspreise der Maschinen und Fahrzeuge
wird deutlich, dass gerade der Kaufvertrag zur Realisierung der stillen
Reserven führte, welche – wie im Vertrag selbst festgehalten wurde – denn
auch explizit auf die GmbH übertragen werden sollten (und gemäss ur-
sprünglicher Bilanz 2011 der GmbH denn auch auf diese übergegangen
sind).
Aus der Tatsache, dass diese von der Einzelfirma zu vereinnahmenden,
realisierten stillen Reserven, wie aufgezeigt, weder in deren ursprüng-
lichen, noch in deren überarbeiteten Bilanz 2011 durch Einbuchung des
vollen Verkaufspreises (als Zugang bei den flüssigen Mitteln bzw. der For-
derungen und eine entsprechende Zunahme des Eigenkapitals) Eingang
fanden, und stattdessen gemäss Aktennotiz vom 27. November 2013 nach-
träglich auf Anweisung des Beschwerdeführers und in Abweichung vom
Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 einfach unterstellt wurde, die Maschinen
und Fahrzeuge seien von der GmbH bloss für Fr. 190'000.00 übernommen
worden, womit die blosse Ausbuchung der Buchwerte der Verkaufsobjekte
per 21. Juni 2011 zuzüglich eines Gewinns von Fr. Fr. 5'696.00 zu einer
korrekten Verbuchung führe, lässt sich kein anderer Schluss ziehen, als
dass die eingereichten Abschlüsse 2011 der Einzelfirma zu keinem Zeit-
punkt mit den effektiven und mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 ver-

- 18 -
bindlich geregelten Verhältnissen übereinstimmten. Vielmehr ist – insbe-
sondere mit Blick auf die Aktennotiz vom 27. November 2013 – davon aus-
zugehen, dass anlässlich der (vom Steueramt X. initiierten) Überarbeitung
des Jahresabschlusses 2011 der Einzelfirma versucht wurde, den festge-
stellten Bilanzbruch durch nachträgliche Korrekturen auszumerzen, ohne
dabei die (gemäss Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 sowie ursprünglichem
Abschluss 2011 der GmbH) durch die Einzelfirma realisierten stillen
Reserven erfolgswirksam offenzulegen. Dieser Versuch scheiterte lediglich
an der erneuten genauen Prüfung der nachgereichten Abschlüsse durch
das Steueramt X..
4.5.
Aus dem Dargelegten folgt, dass der Beschwerdeführer – wie sich ein-
drücklich aus der Aktennotiz vom 27. November 2013 ergibt – am geschil-
derten Versuch, die von der Einzelfirma realisierten stillen Reserven soweit
als möglich erfolgs- bzw. steuerneutral auf die GmbH zu übertragen, mass-
geblich beteiligt war. In seiner Rolle als langjähriger Treuhänder und be-
züglich der Erstellung der streitbetroffenen Abschlüsse agierender Instruk-
tor hat er an der versuchten Steuerhinterziehung, zu welcher sein Klient B.
rechtskräftig verurteilt wurde, entscheidend mitgewirkt. Zwar bleibt unklar,
ob die (in der Aktennotiz vom 27. November 2013 dokumentierten)
Anweisungen des Beschwerdeführers an seine Sachbearbeiterin im
direkten Auftrag von B. erfolgten oder es sich dabei eher um einen
gemeinsam entwickelten Konsens zwischen letzterem und dem
Beschwerdeführer gehandelt hat. Dies kann vorliegend allerdings ohnehin
offenbleiben, da hier lediglich noch die Teilnahmeformen der Anstiftung und
der Gehilfenschaft zur Diskussion stehen (siehe vorne Erw. 3.2). Jedenfalls
ist es aufgrund der geschilderten Umstände und Vorgänge als erwiesen zu
erachten, dass der Beschwerdeführer die von B. versuchte
Steuerhinterziehung gefördert und die Chancen auf deren Erfolg positiv
beeinflusst hat. Damit ist der objektive Tatbestand der Gehilfenschaft zur
versuchten Steuerhinterziehung gemäss Art. 177 Abs. 1 DBG erfüllt.
5.
5.1.
Des Weiteren ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer auch den subjektiven
Tatbestand erfüllt. Die rechtlichen Grundlagen hierzu wurden von der Vor-
instanz in Erw. 10 umfassend und zutreffend dargelegt. Daraus ist vorlieg-
end zu verweisen.
Zu unterstreichen ist lediglich erneut, dass sich gerade die Abgrenzung
zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit als schwierig er-
weisen kann. Denn sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst
fahrlässig Handelnde weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um
das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissensele-

- 19 -
ments stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbe-
stands damit grundsätzlich überein. Differenzen ergeben sich jedoch beim
Willenselement: Wer bewusst fahrlässig handelt, vertraut (aus pflichtwid-
riger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausge-
sehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mit-
hin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber wird bei eventualvorsätz-
lichem Handeln mit dem Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs gerech-
net und sich damit abgefunden. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf
nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist,
dass der Erfolg "gebilligt" wird (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts
2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021, Erw. 3.2.5). In Bezug auf die Fest-
stellung des Willens, bei dem es sich um eine innere Tatsache handelt, gilt
nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung (auch im Fiskalrecht) eine ge-
wisse Beweiserleichterung: Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass
sich der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der umstritten-
en Deklaration bewusst war, muss angenommen werden, dass dieser auch
willentlich gehandelt hat, d.h. eine (vorliegend: Mithilfe bei der) Täuschung
der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung
angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventual-
vorsatz) hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 19. Oktober
2021, Erw. 3.2.7 f. mit Hinweis auf BGE 114 Ib 27).
5.2.
Vorliegend lässt sich aus den aktenkundigen Vorgängen (insbesondere
Intervention des Steueramtes X. am 24. Juni 2013) ohne Weiteres
schliessen, dass der Beschwerdeführer im Wissen darüber war, dass der
mit der Steuererklärung 2011 eingereichte Abschluss 2011 der Einzelfirma
von B. infolge der nicht korrekten Verbuchung der mit dem Kaufvertrag vom
21. Juni 2011 realisierten stillen Reserven einen Bilanzbruch aufwies. Die
nachfolgende Überarbeitung der Bilanz 2011 der Einzelfirma und
namentlich die Notiz der Sachbearbeiterin vom 27. November 2013,
wonach sie die Übernahme der Maschinen und Fahrzeuge durch die GmbH
auf Anweisung ihres Chefs (Beschwerdeführer) nun als zu einem Betrag
von Fr. 190'000.00 erfolgt verbucht habe (anstatt wie Jahre zuvor
vertraglich vereinbart zu Fr. 310'000.00), lassen sodann keinen anderen
Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer auch wusste, dass die
vorgenommenen Korrekturen nicht mit dem 2011 vertraglich festge-
haltenen Sachverhalt übereinstimmten. Dass er die betreffenden Buch-
ungen – evtl. in Absprache mit seinem Klienten – dennoch durch eine Mit-
arbeiterin ausführen liess, manifestiert ferner deutlich, dass er es in Kauf
genommen, wenn nicht geradezu beabsichtigt hat, erneut einen unrichtigen
bzw. unvollständigen Abschluss einzureichen, welcher – wäre er von der
Veranlagungsbehörde als korrekt entgegengenommen worden – zu einer
den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden, zu niedrigen Ver-
anlagung geführt hätte. Damit sind sowohl die Wissens- als auch die
Willenskomponente des subjektiven Tatbestands von Art. 177 Abs. 1 DBG

- 20 -
erfüllt. Dabei ist es für die Strafbarkeit des Beschwerdeführers zufolge Mit-
wirkens an der versuchten Steuerhinterziehung durch B. nicht
entscheidend, ob er eventual- oder gar direktvorsätzlich gehandelt hat.
Denn während es unter Berücksichtigung der Aktennotiz vom 27. No-
vember 2013 als sehr wahrscheinlich erscheint, dass der Beschwerde-
führer geradezu die Absicht verfolgte, die Abschlüsse 2011 unter Zugrun-
delegung einer vom Vertrag vom 21. Juni 2011 abweichenden buchhalte-
rischen Behandlung der betreffenden Geschäftsvorfälle derart zu "überar-
beiten", dass der festgestellte Bilanzbruch oberflächlich als behoben
erscheint, so hat er es zumindest in Kauf genommen, dass die von ihm der
Sachbearbeiterin aufgetragenen "Korrekturen" zu einem Ergebnis führen,
welches den Anforderungen des Steueramtes X. zur effektiven Bereinigung
des Bilanzbruches nicht gerecht wird.
Da sich die genannte Absicht als innere Tatsache, welche sich überdies
vor mehreren Jahren zugetragen hat, vorliegend nicht (mehr) mit hinreich-
ender Sicherheit feststellen lässt und auch das (im vorinstanzlichen Ver-
fahren noch als Anklagebehörde amtende) KStA diesbezüglich keine Be-
weise in das Verfahren eingeführt hat, welche die Annahme des direkten
Vorsatzes beim Beschwerdeführer als (deutlich) erwiesen erscheinen
lassen würden, ist zugunsten des Beschwerdeführers von eventualvorsätz-
lichem Handeln auszugehen.
6.
Da weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vorliegen,
ist gestützt auf die vorstehenden Erwägungen festzuhalten, dass sich der
Beschwerdeführer der eventualvorsätzlichen Gehilfenschaft zur Steuer-
hinterziehung i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar gemacht hat. Im Hinblick
auf die beantragte Beschwerdegutheissung bei Aufhebung des angefoch-
tenen Urteils (Rechtsbegehren Ziff. 1) und (unter Berücksichtigung der Be-
schwerdebegründung) den damit zumindest sinngemäss beantragten Frei-
spruch erweist sich die Beschwerde folglich als unbegründet und ist abzu-
weisen.
7.
Die Strafdrohung von Art. 177 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 DBG lautet auf eine
Busse von bis zu Fr. 10'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu
Fr. 50'000.00.
Da in der Beschwerde keine Eventualbegründung auf Reduktion der von
der Vorinstanz verhängten Busse von Fr. 3'500.00 angebracht wurde, ist
an dieser grundsätzlich festzuhalten. Mit Blick auf den Strafrahmen und die
die Summe von immerhin (rund) Fr. 120'000.00 im steuerbaren Einkom-
men, welche B. mit Hilfe des Beschwerdeführers zu hinterziehen versuchte,
wäre es vertretbar, die Busse im mittleren Bereich des Strafrahmens anzu-
siedeln, obwohl es sich vorliegend nicht um einen Rückfall (Art. 177 Abs. 2

- 21 -
letzter Satz DBG) handelt. Dass die Vorinstanz die Busse dagegen unter
Berücksichtigung strafmildernder Faktoren (lange Verfahrensdauer und
Gesundheitszustand des Beschwerdeführers) im Ergebnis (und in
Abweichung von der im Einspracheentscheid auf Fr. 5'000.00 festge-
setzten Busse) auf Fr. 3'500.00 reduziert hat, erscheint dennoch sach-
gerecht und gibt zu keinen Beanstandungen Anlass.
Insgesamt erweist sich das angefochtene Urteil auch in Bezug auf die ver-
hängte Busse als rechtskonform, womit die Beschwerde, soweit darauf ein-
zutreten ist, vollumfänglich abzuweisen ist.
III.
Ausgangsgemäss wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 145
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht
(Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG;
SR 172.021]).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 800.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen
von Fr. 320.00, gesamthaft Fr. 1'120.00, sind vom Beschwerdeführer zu
bezahlen.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an:
den Beschwerdeführer
das Kantonale Steueramt
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

- 22 -
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor
bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und
vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde
muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter
Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit
Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als
Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bun-
desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG;
SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 22. November 2022
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth