ag_verwaltungsgericht · WBE.2022.373 · 2023-02-14 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2022.373

Besteuerung einer Kapitalauszahlung aus der Säule 3a, die zu Teilen auf Beiträgen beruht, die über das gesetzliche Maximum hinausgehen.
Die Auslegung von Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. § 31 Abs. 1 StG führt zum Ergebnis, dass für die Steuerbarkeit von Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Auszahlungszeitpunkt einzig entscheidend ist, dass die Auszahlung auf einem Austritt von Mitteln aus dem Vorsorgekreislauf beruht. Dies ist namentlich der Fall, wenn die betreffenden Mittel nach Eintritt in das Vorsorgesystem dort verblieben sind, unabhängig von der Rechtmässigkeit dieses Verbleibs dort (Erw. II/4.3.3 f.).

Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2022.373 / or / we
(3-RV.2021.66)
Art. 12
Urteil vom 14. Februar 2023
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz
Verwaltungsrichterin Martin
Verwaltungsrichter Plüss
Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerde- Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
führer
gegen
Beschwerde- A._____
gegner
Stadtrat Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019;
Kapitalauszahlung
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 23. Juni 2022

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
A. leistete während mehrerer Jahre Zahlungen in die Säule 3a der C.. Dabei
überschritten seine Einzahlungen die gesetzlich zulässigen Maximalbe-
träge in den einzelnen Jahren wie folgt:
2006 Fr. 5'818.00
2009 Fr. 2'483.00
2010 Fr. 1'682.00
2011 Fr. 4'047.00
2012 Fr. 10'252.00
2013 Fr. 9'181.00
2015 Fr. 6'849.00
2016 Fr. 6'185.00
2017 Fr. 9'365.00
2018 Fr. 4'047.00
2019 Fr. 3'010.00
Total Fr. 62'919.00
Auch in den Jahren 2007 und 2008 zahlte A. zu viel in die Säule 3a ein,
liess sich die überschüssigen Beträge jedoch von der Vorsorgestiftung
zurückerstatten. 2014 entsprach seine Einzahlung dem gesetzlich
vorgesehenen Maximum von Fr. 5'656.00.
2.
Am 20. Dezember 2019 zahlte die C. A. eine Kapitalleistung aus der Säule
3a im Betrag von Fr. 151'855.73 aus. Die entsprechende Steuermeldung
ging bei der Steuerkommission Q. am 4. Februar 2020 ein.
B.
Mit Verfügung vom 24. November 2020 veranlagte die Steuerkommission
Q. A. für das Jahr 2019 infolge Auszahlung der Kapitalleistung mit einer
separaten Jahressteuer zu einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 151'800.00.
C.
1.
Gegen die Verfügung vom 24. November 2020 erhob A. am 28. Dezember
2020 Einsprache und verlangte die Reduktion der besteuerten
Kapitalleistung auf Fr. 90'892.00.
2.
Die Steuerkommission Q. hiess A. Einsprache mit Entscheid vom 3. März
2021 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen betreffend

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die Kapitalauszahlung auf Fr. 138'900.00. Zur Begründung führte sie
zusammengefasst aus, für 2006 sei nicht mehr nachweisbar, dass A.
darauf aufmerksam gemacht worden sei, dass bezüglich des zu viel
einbezahlten Anteils (Fr. 5'818.00) eine Rückerstattungspflicht seitens der
Vorsorgeeinrichtung bestehe und er aufgefordert werde, die Rückleistung
an ihn zu veranlassen, andernfalls der überschüssige Anteil im
Auszahlungsfall erneut besteuert werde. 2007 und 2008 habe A. die
Rückleistung dann aber unbestrittenermassen veranlasst, womit erstellt
sei, dass ihm die steuerlichen Konsequenzen spätestens ab diesem
Zeitpunkt hätten bewusst sein müssen. Da die Überprüfung der
Steuererklärungen 2018 und 2019 nach der Zustellung der provisorischen
Rechnung für die Kapitalauszahlung erfolgt sei, sei eine Rückzahlung der
überhöhten Beträge vor der Auszahlung nicht mehr möglich gewesen und
hätten diese auch nicht mehr von der mit der Jahressteuer belegten
Kapitalauszahlung abgezogen werden können, was im Rahmen des
Einspracheentscheides nachzuholen sei.
D.
Den Einspracheentscheid vom 3. März 2021 zog A. mit Rekurs an das
Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter, welches am 23. Juni 2021
entschied:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 88'937.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
E.
1.
Mit Beschwerde vom 13. September 2022 gelangte das Kantonale Steuer-
amt (KStA) an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:
1.
In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwal-
tungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 23. Juni 2022, aufzuheben.
2.
Es sei eine Vernehmlassung bei der ESTV einzuholen.
3.
Unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.

- 4 -
2.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe
vom 27. September 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
3.
Mit Verfügung vom 28. September 2022 stellte das Verwaltungsgericht die
Beschwerde des KStA den Parteien sowie – in Nachachtung des entspre-
chenden Verfahrensantrags des KStA – der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (ESTV) zur Beschwerdeantwort bzw. Stellungnahme zu.
4.
Während der Stadtrat Q. auf eine Beschwerdeantwort verzichtete, reichte
die ESTV am 14. November 2022 eine Stellungnahme ein. Der Be-
schwerdegegner liess sich mit Beschwerdeantwort vom 14. November
2022 ebenfalls vernehmen.
5.
Der Beschwerdegegner reichte am 19. Dezember 2022 eine Stellung-
nahme zur Eingabe der ESTV ein.
6.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 14. Februar 2023 beraten und ent-
schieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des
Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeinde-
steuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege
vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG;
SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän-
dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer-
deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver-
halts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1
VRPG).
2.
Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen
Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollum-
fänglich einzutreten.

- 5 -
II.
1.
Vorab ist auf die antragsgemäss von der ESTV eingeholte und vom Be-
schwerdegegner beanstandete Stellungnahme einzugehen.
Der vorliegende Streitgegenstand (Nicht-/Besteuerung zu viel einbezahlter
Beiträge in die Säule 3a im Zeitpunkt der Kapitalauszahlung) beschlägt ein
vollumfänglich harmonisiertes Rechtsgebiet. So geben Art. 7 Abs. 2 bzw.
Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG;
SR 642.14) den Kantonen vor, wie sie sowohl die Besteuerung der Ein-
künfte aus Vorsorge als auch deren Abzugsfähigkeit im Einzahlungszeit-
punkt in ihren kantonalen Steuergesetzen regeln müssen. Im Aargauischen
Steuergesetz wurden die entsprechenden Vorgaben in § 31 Abs. 1 bzw.
§ 40 lit. e StG umgesetzt (gleichlautend Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 33
Abs. 1 lit. e DBG).
Was nun die Stellung der ESTV im verwaltungsgerichtlichen Beschwerde-
verfahren anbelangt, so trifft es zu, dass sie zwar nicht von Gesetzes we-
gen als Partei gilt (vgl. § 198 Abs. 2 StG sowie Art. 50 Abs. 1 StHG). Dies
im Unterschied zum Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten an das Bundesgericht, welches grundsätzlich gegen steuer-
rechtliche Entscheide des Verwaltungsgerichts offensteht und in welchem
die ESTV im Bereich des harmonisierten Steuerrechts der Kantone und
Gemeinden gemäss § 200 Abs. 1 StG bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG ausdrück-
lich zur Beschwerdeerhebung legitimiert ist. Doch auch bei dieser Sachlage
wäre es verkürzt, die Möglichkeit auszuschliessen, die ESTV im Rahmen
eines Beschwerdeverfahrens vor Verwaltungsgericht im Bereich des har-
monisierten Steuerrechts zur Erstattung einer Stellungnahme einzuladen:
Laut Art. 111 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom
17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) muss sich am Verfahren vor allen kan-
tonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können, wer zur Beschwerde an
das Bundesgericht berechtigt ist und gemäss Art. 111 Abs. 2 BGG kann die
ESTV als Bundesbehörde, die zur Beschwerde ans Bundesgericht berech-
tigt ist, auch die Rechtsmittel des kantonalen Rechts ergreifen und sich vor
jeder kantonalen Instanz am Verfahren beteiligen (vgl. dazu im Übrigen
auch das zur Publikation bestimmte Urteil des Bundesgerichts
2C_1038/2020 vom 15. März 2022, Erw. 1.5) Wenn bundesrechtlich folg-
lich sogar der Einbezug der ESTV in das Verwaltungsgerichtsverfahren als
Partei bzw. deren Beschwerdebefugnis vorgesehen ist, so muss es jeden-
falls auch zulässig sein, die ESTV zu einer Stellungnahme zuhanden des
Verwaltungsgerichts einzuladen. Dies ist letztlich auch aus prozessökono-
mischen Gesichtspunkten sinnvoll, zumal die ESTV in einem allfälligen
nachgelagerten Beschwerdeverfahren in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten, wie ausgeführt, ohnehin formell als Partei einbezogen und im Falle

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einer Streitfrage von grundsätzlicher Bedeutung, zu welchen auch die vor-
liegende zu zählen ist, sich dort auch auf Einladung des Bundesgerichts
zur Sache äussern könnte. Ihr dies bereits im Verfahren vor der letzten
kantonalen Instanz zu ermöglichen, führt demnach dazu, dass die zur Be-
schwerdeerhebung Legitimierten die Ansicht der ESTV bereits in ihre Ab-
wägungen betreffend eine allfällig zu erhebende Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten miteinbeziehen können und sich nicht erst im
Verfahren vor dem Bundesgericht damit konfrontiert sehen müssen.
Die vom KStA beantragte Stellungnahme der ESTV wurde damit zu Recht
eingeholt und es besteht – anders als vom Beschwerdegegner beantragt –
kein Anlass, diese aus dem Recht zu weisen.
2.
2.1.
In materieller Hinsicht ist umstritten, ob die vom Beschwerdegegner in die
Säule 3a einbezahlten Beiträge, die das gesetzliche Maximum überschrit-
ten haben, bei ihrer Auszahlung (als Kapitalleistung) steuerfrei bleiben
müssen oder aber als steuerbares Einkommen mit der gesonderten Jah-
ressteuer zu erfassen sind.
Zwischen den Parteien nicht strittig ist dagegen der Umfang der durch den
Beschwerdegegner einbezahlten, überhöhten Beiträge in die Säule 3a
sowie die Tatsache, dass diese grundsätzlich rückerstattungspflichtig sind.
Ausführungen dazu erübrigen sich entsprechend. Einigkeit besteht zudem
darüber, dass der Beschwerdegegner trotz Aufforderung seitens des
Steueramts bzw. wider besseres Wissens seinen Anspruch auf Rück-
leistung der überhöhten Beiträge gegenüber der zur Rückerstattung ver-
pflichteten Vorsorgeeinrichtung im Umfang von Fr. 62'919.00 (siehe vorne
Erw. A./1) nicht geltend gemacht und die betreffenden Beiträge erst im Zeit-
punkt der Auszahlung der Kapitalleistung am 20. Dezember 2019 verein-
nahmt hat.
2.2.
Die Vorinstanz ging von der Nichtbesteuerung der überhöhten Beiträge an
die Säule 3a aus und vertrat dabei die Ansicht, dass diese Beiträge nicht
unwiderruflich dem Vorsorgezweck dienen würden, da sie rückforderbar
bzw. von der Vorsorgeeinrichtung rückerstattungspflichtig seien. Sie wür-
den deshalb nicht als in den Vorsorgekreislauf eingetreten gelten, woraus
folge, dass Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang der steuerlich
nicht akzeptierten Beiträge nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten
würden und demnach steuerfrei bleiben müssten. Letztlich seien über-
setzte, steuerlich nicht absetzbare und von der Vorsorgeeinrichtung nicht
zurückgeforderte Beiträge in die gebundene Selbstvorsorge freie Spar-
leistungen, welche bei ihrer Auszahlung keiner Jahressteuer unterliegen
würden.

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2.3.
Dagegen wendet das KStA im Wesentlichen ein, Konten der Säule 3a seien
weder geeignet noch dafür vorgesehen, als Sparkonto zu dienen. Vielmehr
sei es die Pflicht des Vorsorgenehmers, sich die überhöhten Beiträge zu-
rückzahlen zu lassen. Werde dieser Pflicht nicht nachgelebt, entscheide
sich der Vorsorgenehmer bewusst dafür, die Gelder dem Vorsorgezweck
zuzuführen bzw. dort zu belassen. Vorliegend seien die überhöhten Bei-
träge in Form einer Kapitalleistung an den Beschwerdegegner zurückge-
flossen, womit sich seine Absicht verwirklicht habe und die überhöhten Bei-
träge dem Vorsorgezweck dienen würden. Die nicht zurückgeforderten Bei-
träge seien daher eine Anwartschaft auf eine Vorsorgeleistung gemäss
Art. 83 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40). Des Weiteren
treffe es zwar zu, dass nach der Konzeption der Säule 3a grundsätzlich von
der Abziehbarkeit der Beiträge und der Steuerbarkeit der Leistungen aus-
gegangen werde. Dass in jedem Fall nur Leistungen zur Besteuerung
kämen, die abgezogen werden konnten, sei gesetzlich jedoch nicht sicher-
gestellt. Mithin mache das Gesetz keine direkte Verknüpfung zwischen Ab-
zug und Besteuerung. Vielmehr definiere das Vorsorgerecht die durch eine
anerkannte Vorsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen als solche aus
Vorsorge, unabhängig davon, ob die Höhe der Beiträge rechtmässig sei
und in welchem Umfang die Beiträge vom steuerbaren Einkommen absetz-
bar gewesen seien. Schliesslich würden auch Praktikabilitätsgründe gegen
die Handhabung der Vorinstanz sprechen, könne es doch nicht Aufgabe
der Veranlagungsbehörde sein, aufgrund pflichtwidrigen Verhaltens einer
steuerpflichtigen Person auf komplizierte Weise klären zu müssen, welche
Anteile an der Kapitalleistung verjährt seien und welche nicht bzw. wie die
allenfalls mit einer Nachsteuer zu erfassenden Komponenten (Vermögen,
Ertrag) zu berechnen seien.
3.
Die steuerliche Behandlung von Leistungen aus der gebundenen Selbst-
vorsorge folgt grundsätzlich dem sog. Waadtländer-Modell. Dieses geht
prinzipiell davon aus, dass die von der steuerpflichtigen Person in eine Vor-
sorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge bei der Einkommenssteuer voll ab-
ziehbar sind, während die in der Folge ausgerichteten Vorsorgeleistungen
der vollen Besteuerung unterliegen (BGE 131 I 409, Erw. 5.1; Urteil des
Bundesgerichts 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021, Erw. 2.1). Die ent-
sprechenden rechtlichen Grundlagen finden sich bereits in Art. 80 ff. BVG,
wobei der Abzug der Beiträge in Art. 81 BVG und die Besteuerung der
Leistungen in Art. 83 BVG geregelt sind. Insofern konkretisieren Art. 7
Abs. 1 (Besteuerung) und Art. 9 Abs. 2 lit. e (Abzugsfähigkeit) StHG ledig-
lich die bereits im Vorsorgerecht verankerten Vorschriften, sorgen dabei

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aber gleichzeitig für die horizontale Steuerharmonisierung, welche im Kan-
ton Aargau durch die Bestimmungen von § 31 Abs. 1 (Besteuerung) und
§ 40 I lit. e StG (Abzugsfähigkeit) umgesetzt wurde.
4.
4.1.
Zu klären ist, ob die von der Vorinstanz vertretene Auffassung rechtmässig
ist, wonach die beim Beschwerdegegner steuerbare Kapitalauszahlung un-
abhängig von der effektiven Rückzahlung durch die Versicherung um die
überhöhten Beiträge zu reduzieren sei. Konkret ist eine Auslegung der die
Besteuerung von Vorsorgeleistungen normierenden Bestimmungen vorzu-
nehmen, wobei dies anhand von Art. 7 Abs. 1 StHG geschieht, da § 31
Abs. 1 StG (lediglich) die besagte StHG-Norm in das kantonale Recht über-
führt und deshalb identisch auszulegen ist (sog. vertikale Steuerharmoni-
sierung).
4.2.
Ausgangspunkt der Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der
Bestimmung (grammatikalisches Element; BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 142
V 402, Erw. 4.1). Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, d.h. eindeutig und
unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger
Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der
Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entsteh-
ungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleo-
logisches Element) oder der Zusammenhang mit anderen Vorschriften
(systematisches Element) geben (BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 142 I 135,
Erw. 1.1.1). Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw.
nicht restlos klar ist und verschiedene Interpretationen möglich bleiben,
muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei
sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen (pragma-
tischer Methodenpluralismus; BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3). Auch eine solche
Auslegung findet ihre Grenzen aber am klaren Wortlaut und Sinn einer Ge-
setzesbestimmung, indem der eindeutige Wortsinn nicht zugunsten einer
solchen Interpretation beiseitegeschoben werden darf (BGE 143 I 272,
Erw. 2.2.3; 141 V 221, Erw. 5.2.1).
4.3.
4.3.1.
Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG geht von der Besteuerung aller Vor-
sorgeleistungen aus und grenzt diese nicht auf solche ein, die anlässlich
der Einzahlung von der Einkommenssteuer haben abgezogen werden
können. Auch das Bundesgericht interpretiert den Wortlaut von Art. 7
Abs. 1 StHG dahingehend, dass grundsätzlich jede Auszahlung aus dem
System der Vorsorge als Einkunft aus Vorsorge im Sinne ebendieser Be-
stimmung gilt. Während für die Abzugsfähigkeit von Prämien/Beiträgen
allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorgekreislauf von Bedeutung sei,

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komme es für die Steuerbarkeit von Leistungen einzig auf den Austritt von
Mitteln aus demselben an. Dabei spiele es für die Steuerbarkeit von Aus-
zahlungen als Einkommen keine Rolle, worauf diese beruhten bzw. wie sie
finanziert worden seien (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom
12. Februar 2020, Erw. 2.2.3).
Dem zitierten Bundesgerichtsurteil liegt zwar ein Fall der beruflichen Vor-
sorge zugrunde, während die vorliegende Konstellation Vorsorgegelder be-
trifft, die in die Säule 3a einbezahlt worden sind. Doch auch hier ist davon
auszugehen, dass die vom Beschwerdegegner einbezahlten und in der
Folge nicht zurückerstatteten Beiträge im vollen Umfang – d.h. auch in Be-
zug auf den die jeweiligen Maximalbeträge überschiessenden Anteil – in
das System der Vorsorge eingetreten sind. Der Beschwerdegegner be-
zahlte zu hohe Beiträge ein und verzichtete wider besseres Wissen darauf,
sich die zu viel einbezahlten (Teil-)Beiträge wieder auszahlen zu lassen. In
diesem Verhalten liegt eine (konkludente) Willenserklärung, mit welcher der
Beschwerdegegner gegenüber der Vorsorgeeinrichtung seine Absicht
manifestierte, die einbezahlten Summen im vollen Umfang unwiderruflich
der freiwilligen gebundenen Vorsorge zu widmen. Dieses Verhalten wurde
von der Vorsorgestiftung akzeptiert bzw. nicht weiter hinterfragt.
Vergleichbare Sachverhalte begegnen in der gebundenen Selbstvorsorge
immer wieder: Bei unselbständig Erwerbenden, die über mehrere Konten
verfügen, kann die jeweilige Vorsorgeeinrichtung kaum wissen, ob allen-
falls auch an eine andere Einrichtung Beiträge bezahlt wurden und damit
der Grenzbetrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung über die
steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorge-
formen vom 13. November 1985 (BVV 3; SR 831.461.3) überschritten
wurde. Bei Selbständig Erwerbenden, die – anders als angestellte Ver-
sicherte, die einer Vorsorgeeinrichtung angehören – keinen Fixbetrag, son-
dern einen variablen Höchstbeitrag zum Abzug bringen können (gemäss
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 bis 20 % ihres Erwerbseinkommens bzw.
höchstens 40 % des oberen Grenzbetrags von Art. 8 Abs. 1 BVG), ist im
Zeitpunkt der Einzahlung sogar sehr häufig nicht klar, ob der Grenzbetrag
überschritten wurde; in vielen Fällen steht nämlich im Zeitpunkt der
Beitragszahlung die Höhe des erzielten Erwerbseinkommens aus selbstän-
diger Erwerbstätigkeit noch gar nicht fest. Aus Sicht der Vorsorgeeinrich-
tungen wäre es somit – insbesondere bei Konstellationen wie der vorlie-
genden, wo es um einen selbstständig Erwerbstätigen geht – häufig über-
haupt nicht oder nur mit einem unverhältnismässig grossen administrativen
Aufwand möglich, festzustellen, ob sich der vom Vorsorgenehmer einbe-
zahlte Betrag im Rahmen des Zulässigen bewegt. Deshalb ist auch für den
vorliegenden Fall zu folgern, dass die vom Beschwerdeführer einbezahlten
Beiträge als in den Vorsorgekreislauf eingetreten zu gelten haben. In An-
wendung der geschilderten Rechtsprechung des Bundesgerichts muss

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demnach auch die Kapitalauszahlung an den Beschwerdegegner als Aus-
zahlung aus dem System der Vorsorge und damit als zu besteuernde Ein-
kunft aus Vorsorge qualifiziert werden.
Hinzuzufügen bleibt, dass die Auslegung des Bundesgerichts auch im Ein-
klang mit dem Argument des KStA steht, ungeachtet der grundsätzlichen
Geltung des Prinzips der vollen Abzugsfähigkeit bei voller Steuerbarkeit
stelle die gesetzliche Konzeption nicht sicher, dass in jedem Fall nur Leis-
tungen zur Besteuerung kämen, welche zuvor hätten zum Abzug gebracht
werden können.
4.3.2.
Die geschilderte Betrachtungsweise findet ferner auch in systematischen
Überlegungen Rückhalt. So deklarieren Art. 7 Abs. 2 (Leibrenten) und
Art. 7 Abs. 4 lit. d, e und k (Vermögensanfall aus rückkauffähigen Kapital-
versicherungen; Kapitalzahlungen beim Stellenwechsel; Einkünfte aus Er-
gänzungsleistungen) StHG explizit Ausnahmen vom Grundsatz der vollen
Steuerbarkeit der Einkünfte aus Vorsorge. Daraus ist zu schliessen, dass
allfällige Vorbehalte betreffend die vollumfängliche Besteuerung von aus-
bezahlten Vorsorgeleistungen, welche – aus welchem Grund auch immer
– nicht zum Abzug zugelassen worden sind, vom (Bundes-)Gesetzgeber
ebenfalls ausdrücklich im Normtext verankert worden wären, hätte er die
betreffenden Leistungen vom Grundsatz der vollen Besteuerung ausneh-
men wollen. Dies ist aber gerade nicht der Fall, womit davon auszugehen
ist, dass in allen übrigen Konstellationen (die nicht unter die Ausnahmen
von Art. 7 Abs. 2, Abs. 4 lit. d, e oder k StHG zu subsumieren sind) bei Vor-
liegen einer Kapitalauszahlung aus Vorsorge die Erfassung mit Einkom-
menssteuer greift, ohne dass weiter nach deren Ursprung und/oder der
effektiven Abzugsfähigkeit der zugrundeliegenden Beiträge gefragt würde.
Dieser Logik folgend hat das Bundesgericht denn auch erkannt, dass Vor-
sorgeleistungen auch in jenem Umfang voll steuerbar sind, in welchem sie
sich Kapitalgewinnen verdanken, obwohl Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG die
Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen auf beweglichem Privatvermögen vor-
sieht (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020,
Erw. 2.2.4). In anderen Worten schliesst die gesetzlich normierte vollum-
fängliche Besteuerung aus, dass aus den realisierten und ausbezahlten
Vorsorgeansprüchen in Anlehnung an Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG ein einkom-
menssteuerfreier Anteil ausgeschieden wird, welcher unter ökonomischen
Gesichtspunkten auf Kapitalgewinne zurückzuführen ist (in Bezug auf
Art. 22 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990 [DBG; SR 642.11]: MARTIN STEINER/PETER LANG, in: MARTIN
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, DBG, 4. Aufl. 2022 [Kommentar DBG], N 7 zu Art. 22 DBG). Dieser
Umstand verdeutlicht, dass die gesetzliche Optik darauf ausgelegt ist, die

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ausbezahlte Kapitalleistung in ihrer Gesamtheit bzw. als "homogene Ein-
heit" zu behandeln, ungeachtet der einzelnen Umstände, die zu ihrer Äuf-
nung geführt haben. Dies muss auch gelten, wenn Teile der ausbezahlten
Summe auf Beiträgen beruhen, die über den rechtlich zulässigen Rahmen
hinaus einbezahlt worden sind.
4.3.3.
Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG
– auch nach bundesgerichtlichem Verständnis – von der Steuerbarkeit aller
Auszahlungen aus dem Vorsorgekreislauf ausgeht, wobei für die spätere
Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt einzig entscheidend ist, dass die be-
treffenden Mittel nach Eintritt in das Vorsorgesystem – wie im vorliegenden
Fall – dort verblieben sind, unabhängig von der Rechtmässigkeit dieses
Verbleibs dort. Wie gesehen, lässt sich diese Interpretation auch mit syste-
matischen Überlegungen begründen. Keine Hinweise auf die vorliegend zu
klärende Frage lassen sich dagegen aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. dem historischen Auslegungselement gewinnen.
Ein weiterer Grund für die hiervor eruierte Interpretation von Art. 7 Abs. 1
StHG lässt sich jedoch aus einer Analogie zum unberechtigten Bezug aus
einer Vorsorgeeinrichtung gewinnen: Wird eine Vorsorgeleistung zu Un-
recht ausgerichtet, indem bspw. eine Barauszahlung vorgenommen wird,
obwohl die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt gewesen wären, oder wird
eine solche Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, gilt diese
als unzulässig. Die ESTV gewährt der steuerpflichtigen Person in derarti-
gen Konstellationen die Möglichkeit, die Auszahlung rückabzuwickeln,
indem die in unzulässiger Weise bezogene Summe wieder einbezahlt wird.
Unterlässt die steuerpflichtige Person dies, wird die Kapitalleistung zusam-
men mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert (MARKUS
REICH/LUZIUS CAVELTI, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bun-
desgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 4. Aufl. 2022 [Kommentar StHG], N 41 zu Art. 11;
Kreisschreiben [KS] ESTV Nr. 41 vom 18. September 2014, Ziff. 2.2.7).
Daraus ist zu folgern, dass es der steuerpflichtigen Person – wie in der
vorliegenden Konstellation im Rahmen der Rückerstattung der zu viel ein-
bezahlten Beiträge – bei unzulässigen (Bar-)Bezügen aus einer Vorsorge-
einrichtung ebenfalls ermöglicht wird, die dem Gesetz widersprechenden,
tatsächlichen Verhältnisse nachträglich derart zu verändern, dass sie wie-
der gesetzeskonform sind. Wird dies dagegen unterlassen, hat die steuer-
pflichtige Person praxisgemäss die steuerrechtlichen Konsequenzen
davon zu tragen, dass sie nicht von der Möglichkeit Gebrauch machte, eine
für sie ungünstigere Besteuerung (im Falle der unberechtigten Auszahlung:
die Besteuerung derselben mit der ordentlichen Einkommenssteuer) abzu-
wenden.

- 12 -
Auch im vorliegenden Fall bestand mit der Rückerstattung der überhöhten
Beiträge im betreffenden Steuerjahr aus Sicht des Beschwerdegegners die
Option, die für ihn ungünstigere Situation einer doppelten Besteuerung
(Aufrechnung im steuerbaren Einkommen in der betroffenen Steuerperiode
selbst plus Belegung mit einer Jahressteuer im Auszahlungszeitpunkt der
Kapitalleistung) zu verhindern. Da er von dieser Möglichkeit keinen Ge-
brauch gemacht hat, hat er – wie im Falle des unberechtigten, nicht rück-
gängig gemachten Bezugs von Vorsorgeleistungen – die negativen Konse-
quenzen hinzunehmen.
4.3.4.
Im Lichte des Ausgeführten lässt sich schliesslich auch der Zweck von
Art. 7 Abs. 1 StHG in Bezug auf die Besteuerung von Vorsorgeleistungen
bestimmen: Der Artikel zielt nach dem Gesagten darauf ab, an eine steuer-
pflichtige Person ausgerichtete Vorsorgeleistungen – mit Ausnahmen von
Leistungen gemäss Art. 7 Abs. 2, Abs. 4 lit. d, e oder k StHG – als steuer-
bares Einkommen zu erfassen, ohne dabei detaillierter danach zu fragen,
welchen Ursprung diese Mittel hatten, wie sie geäufnet und ob diese zu
Recht einbezahlt bzw. bezogen wurden. Entscheidend ist einzig, dass die
Auszahlung auf einem Austritt von Mitteln aus dem Vorsorgekreislauf be-
ruht. Der auf Art. 7 Abs. 1 StHG basierenden Besteuerung von Vorsorge-
leistungen liegt folglich ein objektivierter Massstab zugrunde, der sich –
ganz im Sinne der Praktikabilität in der Massenverwaltung – einzig daran
orientiert, dass eine Vorsorgeeinrichtung eine (Kapital-)Auszahlung an eine
steuerpflichtige Person von deren Vorsorgekonto ausgerichtet hat, wobei
aufgrund dieser Objektivierung auch unerheblich ist, dass die betreffende
Auszahlung unter Umständen auf überhöhten und nicht zurückerstatteten
Beiträgen basiert. Unterlässt es somit eine steuerpflichtige Person, wie hier
der Beschwerdegegner, die Rückleistung von überhöhten (Teil-)Beiträgen
zu verlangen und werden diese in der Folge erst im Rahmen der Vorsorge-
leistung (Kapitalauszahlung) wieder an sie ausbezahlt, setzt sie den Grund
dafür, dass letztere als in das Vorsorgesystem eingetreten zu betrachten
sowie bei ihrer Auszahlung auch entsprechend zu behandeln sind.
Ob das Ausgeführte auch zu gelten hat, wenn eine steuerpflichtige Person
weder von der Veranlagungsbehörde davon in Kenntnis gesetzt wurde
noch aufgrund anderer Umstände darüber orientiert war, dass sie in Bezug
auf die überhöhten Beiträge in die Säule 3a deren Rückerstattung ver-
langen kann, braucht vorliegend nicht beantwortet zu werden. Denn, wie
ausgeführt, war der Beschwerdegegner zumindest im Umfang der vorlie-
gend streitbetroffenen überhöhten Beiträge unbestrittenermassen über die
Möglichkeit die Rückleistung von der rückerstattungspflichtigen Vorsorge-
einrichtung zu verlangen, informiert.

- 13 -
4.3.5.
Dieses Ergebnis deckt sich im Übrigen nicht nur mit der Auffassung der
ESTV, welche die Aufsicht über die einheitliche Anwendung des StHG in
den Kantonen ausübt (vgl. Stellungnahme vom 14. November 2022), son-
dern auch mit der bisherigen kantonalen Praxis, welche sich an die
Empfehlung der Steuerkonferenz hält und überdies auch Rückhalt in der
Lehre findet (HANS-JÖRG MÜLLHAUPT, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE
SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Aufl. 2015 [Kommentar StG], N 25 a.E. zu § 31; SILVIA HUNZIKER/
JSABELLE MAYER-KNOBEL, Kommentar DBG, N 28c zu Art. 33; dahin-
gehend auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Teil I, 2. Aufl. 2019, N 49 zu Art. 22; vgl. auch
Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle
zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Ausgabe 2021, Anwen-
dungsfälle Säule 3a, B.2.3.10). Schliesslich ist nicht von der Hand zu
weisen, dass auch praktische Überlegungen für die Erfassung der über-
höhten Beiträge zusammen mit den gesetzeskonform geleisteten Beiträ-
gen mit der Jahressteuer sprechen. Nicht nur wäre die Berechnung des mit
einer Nachsteuer zu belegenden Einkommens bzw. Vermögens aufgrund
des – neben den überhöhten Beiträgen an sich – ebenfalls zu berücksich-
tigenden, auf den zu viel einbezahlten Betrag entfallenden (Zins-)Ertrags
mathematisch relativ umständlich und daher für den Bereich des steuer-
rechtlichen Massenverfahrens ungeeignet. Vielmehr würde auch, wie die
ESTV zu Recht vorbringt, die Qualifizierung der überhöhten Beiträge als
"freie Sparbeträge" zu praktischen Problemen bei der Übertragung in die
2. Säule sowie beim Scheidungsausgleich führen.
5.
Vor diesem Hintergrund verbleibt für die von der Vorinstanz vorgenom-
mene Praxisänderung kein Raum. Sie hat das steuerbare Einkommen des
Beschwerdegegners daher zu Unrecht von Fr. 138'981.00 auf
Fr. 88'937.00 herabgesetzt.
6.
Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde
als begründet. Sie ist gutzuheissen und das angefochtene Urteil ist aufzu-
heben, womit es beim Einspracheentscheid der Steuerkommission Q. vom
3. März 2021 sein Bewenden hat.
III.
1.
1.1.
Im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten in der Regel nach
Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189

- 14 -
Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Vorliegend dringt das KStA mit seinen An-
trägen vollständig durch. Entsprechend werden die Verfahrenskosten des
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens dem unterliegenden Be-
schwerdegegner zur Bezahlung auferlegt.
1.2.
Die Kosten des Verfahrens vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt.
Steuern, sind ebenfalls vollumfänglich dem Beschwerdegegner zur Bezah-
lung zu auferlegen.
2.
Parteikostenersatz fällt sowohl im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als
auch im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, aus-
ser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
In Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid des Spezialverwal-
tungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23. Juni 2022 (3-RV.2021.66) aufgeho-
ben.
2.
2.1.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen
von Fr. 281.00 gesamthaft Fr. 1'281.00, sind vom Beschwerdegegner zu
bezahlen.
2.2.
Die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von
Fr. 300.00 sowie der Kanzleigebühr von Fr. 100.00 und den Auslagen von
Fr. 100.00, gesamthaft Fr. 500.00, sind vom Beschwerdegegner zu bezah-
len.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.

- 15 -
Zustellung an:
das Kantonale Steueramt
den Beschwerdegegner
den Stadtrat Q.
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor
bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und
vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde
muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter
Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit
Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als
Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bun-
desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG;
SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 14. Februar 2023
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
i.V.
Berger Ruth