ag_verwaltungsgericht · WBE.2021.74 · 2022-04-04 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2021.74


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2021.74 / or / we
(3-RV.2018.61)
Art. 22
Urteil vom 4. April 2022
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz
Verwaltungsrichterin Klöti
Verwaltungsrichterin Martin
Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerde- A._____ AG
führerin vertreten durch Dr. iur. Urs Fasel, Fürsprecher und Notar,
Effingerstrasse 8, Postfach, 3001 Bern und Daniel Dillier, Advokat,
St. Alban-Vorstadt 110, Postfach 419, 4010 Basel
gegen
Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012
und 2013
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 21. Januar 2021

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
Die A. AG mit Sitz in W. entstand am 20. Januar 2000 im Rahmen einer
Umfirmierung der vormaligen N. AG (Eintragung im Handelsregister am
14. April 1989; Sitz in H.). Gemäss Handelsregisterauszug besteht ihr
Zweck in der Verwaltung und Bewirtschaftung der Liegenschaften im A.
(W./Z.) sowie weiterer Gewerbe- und Wohnliegenschaften; zudem kann sie
gemäss Zweckumschreibung im In- und Ausland Zweigniederlassungen
und Tochtergesellschaften errichten, sich an anderen Unternehmungen
beteiligen sowie im In- und Ausland Grundeigentum erwerben, belasten,
veräussern und verwalten.
Im für das vorliegende Verfahren relevanten Zeitpunkt bestand das
Aktionariat der A. AG aus B. (39 %), C. (22 %) und D. (39 %). Dieselben
Aktionäre halten auch die Beteiligungsrechte an der O. AG (vgl.
Verwaltungsgerichtsverfahren WBE.2021.75). Einsitz in den Verwaltungs-
rat der A. AG haben seit dem 15. Februar 2000 E. (Präsident) und F.. Bei
der O. AG besteht der Verwaltungsrat seit dem 8. Februar 2008 aus G.
(Präsident) und C.. F. und E. agieren bei der O. AG als faktische
Geschäftsführer.
2.
2.1.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 erwarb die A.
AG von der M. AG die Liegenschaft GB X. Nr. aaa im Halte von 22.50 Aren
(Gebäudeplatz und Umgelände an der AA-Strasse 11, X.; Büro- und
Lagergebäude Nr. bbb; nachfolgend: Liegenschaft). Der Kaufpreis von
insgesamt Fr. 2'500'000.00 inkl. MwSt. setzte sich wie folgt zusammen:
Gebäudeteil, exkl. MwSt. Fr. 1'805'555.00
8 % MwSt. auf Gebäudeteil (100 %) Fr. 144'445.00
Subtotal Gebäudeteil inkl. 8 % MwSt. Fr. 1'950'000.00
Landpreis Fr. 550'000.00
Total Kaufpreis Fr. 2'500'000.00
Gemäss Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 sollte der Kaufpreis durch die
Bezahlung der gesamten Summe auf das Konto der Verkäuferin bei der
Zürcher Kantonalbank per Nutzen- und Schadendatum (15. Juni 2011)
getilgt werden. Die Anmeldung beim Grundbuchamt Y. durch die
beauftragte Notarin erfolgte am 14. Juni 2011.

- 3 -
Unter Ziff. 3 Mietzinsgarantie / Vermietung wurde im Kaufvertrag vom
1. Juni 2011 zudem vereinbart, dass die Verkäuferin (M. AG) die
Büroräumlichkeiten (ca. 1005 m2) zu Fr. 140.00/m2 Nutzfläche p.a. sowie
33 Einstellplätze zu je Fr. 1'200.00 p.a. bis zum 30. November 2012 fest
mieten werde. Nach Ablauf dieser Mietdauer sollte das Mietverhältnis ohne
weiteres Zutun der Parteien enden, wobei der M. AG die einseitige Option
eingeräumt wurde, das Mietverhältnis um maximal sechs Monate zu
verlängern. Für die teilweise drittvermieteten Lagerflächen verpflichtete
sich die Verkäuferin bzw. spätere Mieterin, einen minimalen Mietzinsertrag
von Fr. 108.00/m2 Nutzfläche p.a. zu garantieren (vgl. zum Ganzen: S. 5
des Kaufvertrages vom 1. Juni 2011 und Mietvertrag vom 2. September
2011).
2.2.
Am 14. Januar 2013 fand bei der A. AG eine Verwaltungsratssitzung statt,
anlässlich welcher über eine Offerte der P. AG (umfirmiert per 16. April
2013 in Q. AG; nachfolgend einheitlich mit Q. AG bezeichnet) für die
Liegenschaft in X. beraten wurde. Gemäss entsprechendem Protokoll vom
14. Januar 2013 (verfasst vom Verwaltungsratspräsidenten E.) habe die Q.
AG für das Grundstück an der AA-Strasse 11 einen Betrag von
Fr. 2'500'000.00 offeriert. Da F. als Sanierungsgläubiger der Q. AG an
diesem Kauf ein Eigeninteresse habe, trete er in den Ausstand und
entscheide E. alleine. Sodann wurde folgender Beschluss gefasst:
Nach einer Konsultativbefragung der Aktionäre entscheidet der
Verwaltungsrat, dass ein Experte mit dem Verkauf / Bewertung beauftragt
wird und dann der Beschluss über den Verkauf von den Aktionären
getroffen wird (vgl. Protokoll über die Verwaltungsratssitzung vom
14. Januar 2013).
2.3.
2.3.1.
Gestützt auf den Auftrag der A. AG vom 14. Januar 2013 und eine
Besichtigung der Liegenschaft in X. am 16. Januar 2013 verfasste die R.
AG (nachfolgend: R. AG) per 28. Januar 2013 eine "Offerte für ein
Verkaufsmandat mit Ermittlung des zu erwartenden Marktpreises". Darin
wurde unter Ziff. 3.1 insbesondere festgehalten, dass der Mietvertrag mit
der M. AG fest bis zum 30. September 2013 verlängert worden sei, wobei
im gegenwärtigen Zeitpunkt davon ausgegangen werden müsse, dass die
M. AG auf dieses Datum ausziehen werde und die Liegenschaft daher ab
diesem Zeitpunkt neu vermietet bzw. anderweitig genutzt werden müsse.
Die R. AG hielt weiter fest, dass die Chance, kurzfristig einen neuen
Globalmieter zu finden, aufgrund der peripheren Lage innerhalb X. und des
permanent hohen Angebots an Gewerbeliegenschaften bescheiden sei,
weshalb es erwartungsgemäss eher zu einer Vermietung von Teilflächen
an verschiedene Nachmieter kommen werde. Dies bringe den Nachteil von
Zusatzkosten für Massnahmen für die Raumaufteilung mit sich. Aufgrund

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dieser Ausgangslage sei davon auszugehen, dass der durch die
Vermietung an die M. AG erzielte Mietzins nach Ablauf des Mietvertrages
nicht mehr erreicht werden könne und stattdessen von folgenden
Marktmieten auszugehen sei:
Bürogebäude UG (160m2) Fr. 80.00 p.m2/p.a.
Bürogebäude EG bis 2. OG Fr. 100.00 p.m2/p.a.
Lagerhalle (1'025m2) Fr. 80.00 p.m2/p.a.
Aussenabstellplätze (8 Stk.) Fr. 30.00 p.m.
Einstellplätze Tiefgarage (25 Stk.) Fr. 80.00 p.m.
Daraus leitete die R. AG bei Vollvermietung eine zu erwartende Sollmiete
von Fr. 206'180.00 ab, wobei sie davon ausging, dass auch ein potentieller
Käufer eine Marktmiete in dieser Grössenordnung für seine
Preiskalkulation verwenden werde (zum Ganzen: Offerte für ein Verkaufs-
mandat vom 28. Januar 2013, S. 8).
2.3.2.
Unter Ziff. 3.2 der "Offerte für ein Verkaufsmandat mit Ermittlung des zu
erwartenden Marktpreises" kam die R. AG zum Ergebnis, dass mit einem
Verkaufspreis von rund Fr. 2'500'000.00 gerechnet werden könne. Sie
legte ihrer Berechnung dabei folgende Parameter zugrunde:
Mietzinseinnahmen: Fr. 206'180.00
Bruttorendite: 7.5 %
Marktwert: Fr. 2'749'000.00
Grosszyklische Investitionen innert 10 Jahren Fr. 300'000.00
Verkaufspreis: Fr. 2'449'000.00
Verkaufspreis gerundet: Fr. 2'500'000.00
Unter Ziff. 3.3 wies die R. AG sodann darauf hin, dass die Liegenschaft
idealerweise an einen Eigennutzer verkauft würde. Insbesondere wenn ein
Eigennutzer gefunden werden könne, dessen Anforderungen die
Liegenschaft in den wesentlichen Punkten erfülle, wäre unter Umständen
ein wesentlich höherer Verkaufspreis, nämlich ca. Fr. 3'800'000.00,
erzielbar. Als Grundlage für diese Berechnung dienten der R. AG folgende
Parameter:
Grundstück à 2'250m2 à Fr. 500.00 p.m2 Fr. 1'125'000.00
Baukosten 18'500m3 à Fr. 400 p.m.3 Fr. 7'400'000.00
Baunebenkosten 8 % (von Fr. 7'400'000.00) Fr. 592'000.00
./. Altersentwertung 37.5 % nach 30 Jahren Fr. 2'775'000.00
./. Abzug für Kompromisse Grundriss (40 %) Fr. 2'537'000.00
Kaufpreis Fr. 3'800'000.00
2.4.
Am 26. Februar 2013 wurde am Sitz der A. AG eine ausserordentliche
Generalversammlung zum Traktandum "Verkauf Grundstück AA-Strasse

- 5 -
11, X." abgehalten. Die Generalversammlung traf den Beschluss, das von
F. im Auftrag der Q. AG auf Fr. 2'700'000.00 erhöhte Angebot anzunehmen
und die Liegenschaft in X. zu diesem Preis an die Q. AG zu veräussern.
Der betreffende Vertrag, der den Übergang von Nutzen und Schaden auf
die Q. AG per 1. September 2013 vorsah, wurde am 8. August 2013
öffentlich beurkundet und infolge eines Rechnungsfehlers bei der
Mehrwertsteuer am 8. Oktober 2013 um einen Nachtrag ergänzt. Am
28. August 2013 gab die S.-Bank. gegenüber der beauftragten Notarin
zudem ein (bis zum 31. Oktober 2013 befristetes) Zahlungsversprechen
ab, gemäss dessen Wortlaut sie im Auftrag der Q. AG zuhanden der A. AG
unwiderruflich bestätige, den Betrag von Fr. 2'700'000.00 gemäss den
Bestimmungen des Kaufvertrages vom 8. August 2013 zu vergüten.
2.5.
Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 2013 (Nutzen- und Schadenantritt per
1. Januar 2014) veräusserte die Q. AG die Liegenschaft in X. schliesslich
für Fr. 4'300'000.00 an die S. AG. Der Grundbucheintrag erfolgte noch am
gleichen Tag, wobei als Beginn von Nutzen und Schaden der 1. Januar
2014 vereinbart wurde. In der Erfolgsrechnung 2013 der Q. AG wurde ein
aus diesem Geschäft resultierender ausserordentlicher Ertrag von
Fr. 1'738'536.48 verbucht. Diesen verwendete die Q. AG unter anderem für
die Rückführung einer faktisch zugunsten von F. bestehenden, in der
Buchhaltung der Q. AG aber als "Darlehen T. AG" geführten Darlehens-
forderung im Betrag von Fr. 1'130'000.00 (vgl. Erw. 4.6 im Parallel-
verfahren WBE.2021.75). Entsprechend buchte die Q. AG die Position
"Darlehen T. AG" von Fr. 1'130'000.00 in der Jahresrechnung 2013 aus.
B.
1.
Das Kantonale Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), führte
bei der A. AG und der O. AG am 5. und 6. April 2016 eine Revision
betreffend die Steuerperioden 2012, 2013 und 2014 durch und erstellte in
der Folge einen vom 6. Juni 2016 datierten Veranlagungsentwurf, in
welchem sie bei der A. AG betreffend die Steuerperioden 2012 und 2013
folgende Aufrechnungen vornahm:
- Immobilienertrag 2013: Aufrechnung von Fr. 1'600'000.00 bei
gleichzeitiger Steuergutschrift in Form einer 20 %-igen Minusreserve in
Höhe von Fr. 320'000.00
- Sponsoring 2012: Aufrechnung von Fr. 25'000.00
- Privatanteil Auto: Fr. 1'800.00 für 2012 und Fr. 3'600.00 für 2013
Im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 wurde zudem eine dem
unterbreiteten Vorschlag entsprechende Veranlagung in Aussicht gestellt,
sollte die eingeräumte Frist von 20 Tagen für allfällige Fragen unbenutzt
verstreichen.

- 6 -
In der Folge kam es zu einer umfangreichen Korrespondenz zwischen dem
KStA JP, und dem damaligen Rechtsvertreter der Schwestergesellschaften
O. AG und A. AG. Insbesondere fand am 11. Oktober 2016 eine
Besprechung betreffend die im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016
angekündigten Veranlagungen statt. Im Zentrum stand der Disput um den
Marktwert der veräusserten Liegenschaft, weshalb sich die A. AG
veranlasst sah, zwei weitere Liegenschaftsschätzungen in Auftrag zu
geben: Einerseits durch die V. AG ("Projektprüfung" vom 21. November
2016; nachfolgend: Gutachten V.) und andererseits durch die U. AG
(Schätzung vom 20. November 2016; auf Ende Januar 2013 rückwirkende
Bewertung zur Plausibilisierung der Schätzung der R. AG und des darauf
basierenden, realisierten Kaufpreises; nachfolgend: Gutachten U.).
2.
Das KStA JP, hielt an den im Entwurf bereits vorgenommenen Auf-
rechnungen fest und veranlagte die A. AG mit Verfügung vom 9. Juni 2017
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. 299'743.00 und einem steuerbaren Kapital von
Fr. 1'191'922.00. Gleichentags veranlagte das KStA JP, die A. AG für
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. 1'909'162.00 und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'397'484.00.
C.
Eine gegen die definitiven Veranlagungen 2012 und 2013 erhobene
Einsprache wies das KStA JP, mit Entscheid vom 19. Februar 2018 ab.
D.
Mit Rekurs vom 22. März 2018 gelangte die A. AG an das
Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, welches am 21. Januar 2021
entschied:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von Fr. 12'000.00, der Kanzleigebühr von Fr. 430.00
und den Auslagen von Fr. 100.00, insgesamt Fr. 12'530.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
E.
1.
Mit Eingabe vom 8. März 2021 erhob die A. AG Beschwerde beim
Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:

- 7 -
1.
Die angefochtenen Entscheidungen des Spezialverwaltungsgerichts seien
aufzuheben.
2.
Die Veranlagung der A. AG für das Jahr 2013 sei um den aufgerechneten
Betrag von CHF 1'600'000.00 zu reduzieren.
3.
[Antrag betreffend O. AG]
Je unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons
Aargau
2.
In seiner Eingabe vom 9. März 2021 verzichtete das Spezialverwaltungs-
gericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
3.
Mit Beschwerdeantwort vom 20. Mai 2021 schloss das KStA JP, auf
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
4.
4.1.
Das Verwaltungsgericht führte am 30. November 2021 eine Beweis-
verhandlung durch. Befragt wurden neben I. als Geschäftsführer der S. AG
auch F. und E. in ihrer Rolle als Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin.
Aus terminlichen Gründen führte der Instruktionsrichter zwecks Befragung
von J. (Inhaber, Geschäftsführer und einziger Verwaltungsrat der Q. AG)
am 14. Dezember 2021 eine zweite Beweisverhandlung durch.
4.2.
Mit Verfügungen vom 7. Dezember 2021 (betreffend Verhandlung vom
30. November 2021) bzw. vom 20. Dezember 2021 (betreffend Verhand-
lung vom 14. Dezember 2021) wurden den Parteien die jeweiligen
Verhandlungsprotokolle zur Kenntnisnahme und allfälliger Stellungnahme
unterbreitet.
4.3.
Die Beschwerdeführerin äusserte sich mit Eingabe vom 11. Februar 2022
zu den Protokollen und dem Beweisergebnis der Verhandlungen vom
30. November 2021 und 14. Dezember 2021. Das KStA liess sich nicht
vernehmen.
5.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 4. April 2022 beraten und
entschieden.

- 8 -
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des
Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeinde-
steuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege
vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG;
SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls
zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der
Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des
Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55
Abs. 1 VRPG).
2.
In formeller Hinsicht führt die Beschwerdeführerin zunächst aus, dass die
Vorinstanz in Bezug auf die Verfahren, welche einerseits sie und
andererseits die O. AG beträfen, zwar zwei separate Entscheide gefällt
habe. Aufgrund des direkten Zusammenhangs zwischen diesen beiden
Verfahren werde es jedoch von Seiten der Beschwerdeführerinnen
vorgezogen, die Beschwerde in einer einzigen Rechtsschrift vorzutragen.
Wie bereits im Rekursverfahren, werde auch vor Verwaltungsgericht die
Vereinigung der Beschwerdeverfahren beantragt.
Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, besteht ein Konnex
zwischen den beiden Verfahren (WBE.2021.75 betreffend O. AG;
WBE.2021.74 betreffend A. AG) und lassen sich die jeweils zu klärenden
Fragen auch nicht losgelöst vom Gesamtkontext beantworten (vgl. hinten
Erw. II/4.3). Entsprechend sind vorliegend auch die Akten des
Parallelverfahrens WBE.2021.75 beizuziehen. Nichtsdestotrotz sind in den
beiden Verfahren sowohl verschiedene juristische Persönlichkeiten (O. AG;
A. AG) als auch unterschiedliche Steuerperioden betroffen (WBE.2021.74:
2012; WBE.2021.75: 2013). Hinzu kommt, dass die involvierten natürlichen
Personen teilweise in unterschiedlichen Rollen am streitgegenständlichen
Sachverhalt beteiligt waren und entsprechend auch in der jeweils in Frage
stehenden Funktion befragt werden mussten. Daher ist an der getrennten
Verfahrensführung und insbesondere an der Fällung zweier formell
eigenständiger Urteile festzuhalten. Da die beiden Verfahren parallel
geführt und koordiniert werden, besteht auch keine Gefahr sich
widersprechender Urteile. Der Antrag auf Verfahrensvereinigung ist somit
abzuweisen.
2.1.
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen
Anlass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten.

- 9 -
II.
1.
1.1.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.
1.2.
Einerseits ist sie, wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren, der Ansicht,
der Einspracheentscheid sei unzureichend begründet worden; an dieser
Rüge werde auch im vorliegenden Verfahren festgehalten. Die Vorinstanz
kam demgegenüber zum Schluss, eine Verletzung der Begründungspflicht
durch die erste Instanz könne nicht festgestellt werden. Inwiefern die
diesbezüglichen Ausführungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollten,
macht die Beschwerdeführerin nicht geltend und ist denn auch nicht
ersichtlich. Selbst wenn die erste Instanz ihre Begründungspflicht verletzt
haben sollte, wofür jedoch keinerlei Anhaltspunkte bestehen, wäre diese
Verletzung zudem spätestens im Rahmen der – hinsichtlich ihrer
Begründungsdichte von der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellten –
vorinstanzlichen Erwägungen geheilt worden. Die Beschwerde erweist sich
in diesem Punkt folglich als unbegründet.
1.3.
Des Weiteren beanstandet die Beschwerdeführerin wie bereits im
vorinstanzlichen Verfahren, dass sich in den Akten "zwei verschiedene
Varianten des act. 205" (Schreiben der Anwaltskanzlei Meng Säuberli vom
2. Dezember 2016) befinden würden. Anlässlich der ersten Akten-
zustellung durch die Vorinstanz am 21. Juni 2018 sei das betreffende
Dokument der Beschwerdeführerin ohne ein Post-It zur Einsicht übermittelt
worden. Im Rahmen einer erneuten Zustellung von Akten an die
Beschwerdeführerin am 6. August 2018, sei ihr das besagte Schreiben
(act. 205) dann mit einem aufgeklebten Post-It mit der Aufschrift "Es
braucht keine Schätzung. Die UP versuchen es mit der Begründung
Dreieckstheorie, L. meldet sich wieder" zur Verfügung gestellt worden. Aus
diesen Umständen schliesst die Beschwerdeführerin, das KStA führe ein
doppeltes Dossier ("Schattendossier"). Zudem vertritt die
Beschwerdeführerin die Ansicht, die Vorinstanz habe ihr rechtliches Gehör
verletzt indem sie ihr sowohl in der Korrespondenz als auch im Urteil die
Auskunft verweigert habe, auf welche Weise es dazu gekommen sei, dass
zwei verschiedene Varianten des act. 205 vorlägen. Dadurch habe die
Vorinstanz ihren Anspruch verletzt, zu erfahren, ob das KStA tatsächlich
ein doppeltes Dossier führe und deshalb die Aktennotiz nachträglich habe
zustellen können oder ob die Vorinstanz beim Kopieren der Akten diesen
Zettel entfernt habe.
Beim betreffenden Notizzettel handelt es sich um ein internes Aktenstück
(vgl. zur Definition von verwaltungsinternen Akten: BGE 125 II 474,

- 10 -
Erw. 4a). Vorbehältlich einer besonderen gesetzlichen Grundlage besteht
hinsichtlich solcher Schriftstücke kein Akteneinsichtsrecht (Urteil des
Bundesgerichts 2C_692/2021 vom, Erw. 2.2.4). Die Beschwerdeführerin
verfügte folglich zu keinem Zeitpunkt über einen Anspruch auf Einsicht in
diese handschriftliche Notiz. Dementsprechend entbehrt auch die von ihr
geltend gemachte Verletzung ihres "Auskunftsanspruchs" durch die
Vorinstanz von vornherein einer Grundlage (ebenso wie die haltlose
Verdächtigung, es existiere beim KStA ein "Schattendosssier"). Zudem ist
aus der Tatsache, dass es sich beim Post-It um ein internes Aktenstück
handelt, zu schliessen, dass dieses anlässlich der ersten Aktenedition
korrekterweise entfernt worden ist, da es eben gerade nicht dem
Akteneinsichtsrecht unterlag. Bei der zweiten Zustellung von Akten an die
Beschwerdeführerin muss die Entfernung dagegen vergessen worden
sein. Der Grund für die Zusendung des Aktenstücks act. 208 einmal mit
und einmal ohne Notizzettel ist folglich in einem menschlichen Versehen
zu suchen, nicht aber in der Führung eines "Schattendossiers", womit sich
die Einwände der Beschwerdeführerin als unbegründet erweisen.
1.4.
Schliesslich ist auch die von der Beschwerdeführerin gegen die
vorinstanzlichen Internetrecherchen erhobene Rüge unbegründet. Die
Beschwerdeführerin bringt diesbezüglich vor, es sei nicht erkennbar
gewesen, wer diese Nachforschungen im Internet vorgenommen habe.
Zudem habe die Vorinstanz unzulässigerweise von der Durchführung eines
Behauptungsverfahrens abgesehen, indem sie lediglich die Möglichkeit
eingeräumt habe, zu den Beweismassnahmen Stellung zu nehmen, ohne
jedoch das KStA aufzufordern, Behauptungen zum Ergebnis der
Internetrecherchen zu formulieren und diese dann der Beschwerdeführerin
zur Stellungnahme zu unterbreiten.
Aus dem Schreiben der Vorinstanz vom 1. Dezember 2020, mit welchem
der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör bezüglich der vorgenom-
menen Internetrecherchen und der daraus gezogenen Schlüsse (Vorliegen
von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen F., E. und K.
hinsichtlich der in der Streitsache involvierten Gesellschaften) gewährt
wurde, geht unmissverständlich hervor, dass die betreffenden
Untersuchungen von der Vorinstanz als Rekursbehörde vorgenommen
wurden. Ein Anspruch auf Kenntnis des konkreten Urhebers bzw. des die
Recherchen betreibenden Behördenmitglieds besteht selbstredend nicht.
Im Übrigen verkennt die Beschwerdeführerin, dass in der
Verwaltungsrechtpflege – anders als im Zivilprozess – kein eigentliches
Behauptungsverfahren durchzuführen ist. Die Sachverhaltsermittlung
obliegt der Behörde, welche die dazu notwendigen Untersuchungen
anzustellen hat (§ 17 Abs. 1 VRPG). Die Untersuchungsmaxime gilt auch
in der Verwaltungsrechtspflege. Dem Gehörsanspruch der Parteien

- 11 -
(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) wird dabei Genüge getan, wenn
letztere über die unternommenen Sachverhaltsabklärungen unterrichtet
werden und die Möglichkeit erhalten, zum Beweisergebnis Stellung zu
nehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2021 vom 30. November
2021, Erw. 4.2 mit Verweis auf BGE 141 I 60). Diesen Ansprüchen wurde
das vorinstanzliche Vorgehen gerecht, womit die Rüge der Beschwerde-
führerin fehlgeht.
2.
2.1.
In materieller Hinsicht dreht sich der vorliegende Rechtsstreit um die Frage,
ob die bei der Beschwerdeführerin in der Veranlagung betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 vorgenommene Aufrechnung von
Fr. 1'600'000.00 (abzüglich einer Minusreserve von Fr. 320'000.00) wegen
des "unterpreislichen Verkaufs" der Liegenschaft in X. zu Recht erfolgt ist.
2.2.
Die Vorinstanz bejaht dies. Zur Begründung führt sie an, es fänden sich
keine Anhaltspunkte dafür, dass die S. AG als eine der Beschwerdeführerin
oder der Q. AG nahestehende Person zu qualifizieren sei.
Dementsprechend sei davon auszugehen, dass der unter Dritten bezahlte
Kaufpreis von Fr. 4'300'000.00 im Grundsatz dem Marktwert entspreche.
Davon sei offensichtlich auch das KStA JP ausgegangen, indem entgegen
den ursprünglichen Absichten keine KStA-interne Verkehrswertschätzung
vorgenommen worden sei.
Ferner führt die Vorinstanz aus, für die Beurteilung von Leistung und
Gegenleistung beim Verkauf der Liegenschaft in X. sei auf das
Bewertungsgutachten der R. AG vom 28. Januar 2013 abzustellen, da die
beiden weiteren Gutachten (U.; V.) deutlich nach dem Verkauf erstellt
worden seien und folglich auf einer rein retroperspektiven Betrachtung
basieren würden. Dementsprechend habe für die Preisbildung im
Verkaufszeitpunkt auch nur das Gutachten der R. AG relevant gewesen
sein können. Gestützt auf dieses Gutachten habe die Beschwerdeführerin
auf den ersten Blick nur mit einem Kaufpreis von bis zu Fr. 3'000'000.00
rechnen können; auf den zweiten Blick habe sie aber bei Selbstnutzung der
Liegenschaft von einem – als schwer erzielbar bezeichneten – Preis von
bis zu Fr. 3'800'000.00 ausgehen können. Zum Gutachten U. hielt die
Vorinstanz ergänzend fest, dass dieses den Marktwert nur vor dem
Hintergrund der im Auftrag vorgegebenen Zielsetzung (rückwirkende
Plausibilisierung eines Verkaufspreises) festsetze. Allein deshalb könne
nicht darauf abgestellt werden. Zudem bleibe das Gutachten in Bezug auf
den Renovationsbedarf (Festsetzung der erzielbaren Miete und Korrektur
des Ertragswertes) widersprüchlich. Im Ergebnis könne anhand der
Basisdaten der beiden nachträglich erstellten Gutachten gezeigt werden,

- 12 -
dass sich bei einer vollständigen (Selbst)Nutzung für die Liegenschaft in X.
ein Marktwert von Fr. 3'200'000.00 (Basisdaten gemäss Gutachten V.) bis
Fr. 4'400'000.00 (Basisdaten gemäss Gutachten U.) ergebe. Daraus sei zu
schliessen, dass der von der S. AG bezahlte Preis von Fr. 4'300'000.00
zwar an der obersten Grenze des am Markt Erzielbaren liege, jedoch nicht
als ungewöhnlich ("Lottosechser") zu bezeichnen sei. Damit sei von einem
Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung beim Verkauf der
Liegenschaft in X. auszugehen, was aufgrund der grossen Differenz für die
Beschwerdeführerin bzw. ihre Organe erkennbar gewesen sein müsse.
Des Weiteren hält die Vorinstanz fest, für die Beurteilung, ob der Verkauf
unter nahestehenden Personen erfolgt sei, seien sowohl die Abläufe bei
der Beschwerdeführerin als auch jene bei der O. AG zu betrachten.
Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse seien die beiden
Schwestergesellschaften (O. AG und A. AG) zweifellos als nahestehende
Personen zu qualifizieren. Durch die familiären Beziehungen von F. und E.
zu den Aktionärinnen der Beschwerdeführerin (D. und B.) würden zudem
enge persönliche Beziehungen zwischen dem Aktionariat und dem Verwal-
tungsrat der Beschwerdeführerin bestehen, weshalb auch insofern von
nahestehenden Personen auszugehen sei. Zudem bestehe zwischen der
Beschwerdeführerin und der O. AG einerseits sowie F. und der Q. AG
andererseits eine enge wirtschaftliche Verbindung, weil die Q. AG als
Käuferin der Liegenschaft in X. involviert gewesen sei, F. als
Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin zudem über die T. AG in Besitz
einer Forderung über Fr. 1'130'000.00 gelangt sei, welche vormals zu
Teilen der O. AG gehört habe. Schliesslich liessen sich die persönlichen
und wirtschaftlichen Beziehungen und Interessen zwischen den
involvierten Gesellschaften und Personen mit dem Automobilrennsport auf
einen Nenner bringen. Im Ergebnis stehe fest, dass F., E. und K. bzw. die
T. AG unmittelbar und ebenso J. bzw. die Q. AG im Verhältnis zur
Beschwerdeführerin nahestehende Personen seien. Insoweit sei von
einem Zusammenwirken der Beteiligten auszugehen, zumal mit dem
Vorgehen auch die Fortführung der Q. AG als Trägerin der Rennaktivitäten
von F., E., J. und K. gesichert worden sei. Denn nur durch das Zusammen-
wirken aller Beteiligten zum Nachteil der Beschwerdeführerin sei es mög-
lich gewesen, die Q. AG durch den Weiterverkauf der Liegenschaft in X. für
Fr. 4'300'000.00 zu sanieren, wobei F. für die seinerseits übernommene
Forderung im Nominalbetrag von Fr. 1'130'000.00 entschädigt worden sei.
Dieses Zusammenwirken ergebe sich auch aus der Chronologie der
Transaktionen betreffend Forderungsabtretung und Liegenschaftsverkauf.
Insgesamt seien die Voraussetzungen für die Aufrechnung einer
geldwerten Leistung aus dem Verkauf der Liegenschaft in X. erfüllt.
2.3.
Dagegen wendet die Beschwerdeführerin zusammengefasst ein, die
Aktionäre und Organe der Beschwerdeführerin hätten über den Verkauf der

- 13 -
Liegenschaft an die Q. AG so entschieden, wie dies jeder verant-
wortungsbewusste und sorgfältige Verwaltungsrat getan hätte. Insbeson-
dere sei davor eine Bewertung durch ein Immobilienfachunternehmen ver-
anlasst worden. Zudem sei aus dem Verkauf ein Gewinn von
Fr. 200'000.00 erzielt worden, zuzüglich des während der Haltedauer er-
zielten Mietertrags von Fr. 500'000.00. Dass der von der Q. AG bezahlte
Verkaufspreis angemessen gewesen sei, werde sodann durch die im
November 2016 bei der V. AG und der U. AG eingeholten
Liegenschaftsgutachten bestätigt. Demgegenüber sei es dem KStA nicht
gelungen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Liegenschaft in X.
effektiv einen über dem Verkaufspreis von Fr. 2'700'000.00 liegenden
Marktwert aufgewiesen habe. Was die Auseinandersetzung der Vorinstanz
mit den Liegenschaftsgutachten anbelange, sei festzuhalten, dass die
diesbezüglichen Ausführungen widersprüchlich seien und mehr Fragen
offenliessen, als sie beantworteten. Den fehlenden Nachweis eines
höheren Verkehrswertes der Liegenschaft und dessen Erkennbarkeit für
die Organe bzw. Aktionäre der Beschwerdeführerin werde von der
Vorinstanz schliesslich durch eine eigenständige Bewertung ersetzt, wobei
mit bloss einem Satz ein Marktwert von Fr. 3'200'000.00 bis
Fr. 4'400'000.00 ermittelt werde. Eine derartige "Gutachtertätigkeit" durch
ein Gericht sei nicht zulässig und überschreite die Grenzen der Willkür.
Hinzu komme, dass dies unter Verweigerung einer Zeugenbefragung der
betreffenden Gutachter geschehen sei, was eine Beweisverweigerung dar-
stelle. Insgesamt seien die Behauptungen der Vorinstanz unhaltbar und
würden lediglich darauf abzielen, einen höheren Verkehrswert zum dama-
ligen Zeitpunkt nachzuweisen.
Hinsichtlich des Kriteriums der nahestehenden Personen führt die Be-
schwerdeführerin aus, dass es ausser Zweifel stehe und auch nie bestritten
worden sei, dass E. und D. verheiratet seien, F. und B. bis 2008 verheiratet
gewesen, nun aber getrennt (und nicht geschieden) seien, und eine
offenkundige Beziehung von F., K. und E. zum Rennsport und, damit
zusammenhängend, zur Q. AG bestehe. Diese Beziehungen hätten jedoch
nichts mit dem umstrittenen Rechtsgeschäft zu tun. Von der Vorinstanz
werde zudem ausgeblendet, dass auch der unabhängige Mitaktionär C.
seine Zustimmung zum Liegenschaftsverkauf gegeben habe, weshalb an
den betreffenden Geschäften nicht nur nahestehende Personen beteiligt
gewesen seien. Ausserdem sei es auch unter Nahestehenden zulässig,
Rechtsgeschäfte abzuschliessen, wenn dies "at arm's length" erfolge. Dies
sei vorliegend im Hinblick auf das vor dem Verkauf der Liegenschaft an die
Q. AG eingeholte Gutachten der Fall.
Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin ein, dass die vorliegende Be-
steuerung den Grundregeln der Doppelbesteuerung widerspreche, da der
gleiche Kanton (Aargau) den selben Gewinn von Fr. 1'600'000.00 zuerst
mit Fr. 602'586.00 bei der Q. AG und anschliessend im ganzen Betrag bei

- 14 -
der A. AG besteuert habe. Daran ändere die Tatsache, dass die
Doppelbesteuerung im vorliegenden Fall auf zwei Steuersubjekte verteilt
werde, nichts.
3.
Zur Klärung des vorliegenden Rechtsstreits ist zu beurteilen, ob es beim
Verkauf der Liegenschaft in X. von der Beschwerdeführerin an die Q. AG
für Fr. 2'700'000.00 zu einer geldwerten Leistung (bzw. nach § 68 Abs. 2
lit. b Ziff. 5 StG: einer verdeckten Gewinnausschüttung) gekommen ist. Die
rechtlichen Grundlagen betreffend die Qualifikation eines Vorganges als
geldwerte Leistung sind nicht umstritten und wurden von der Vorinstanz
zutreffend dargelegt, weshalb grundsätzlich auf die entsprechenden
Erwägungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden kann
(Erw. 7.1 – 7.4; vgl. auch Beschwerdeschrift, S. 9 sowie Stellungnahme
vom 11. Februar 2022, S. 4). Zum Kriterium der "nahestehenden Person"
ist im Sinne einer Präzisierung allerdings festzuhalten, dass es sich bei
dieser nicht – wie die gängige Rechtsprechung des Bundesgerichts
vermuten lassen könnte (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2020
vom 3. Mai 2021, Erw. 4.1) – zwingend um einen Beteiligungsinhaber oder
eine diesem nahestehende Person handeln muss. Auch Zuwendungen an
Nichtbeteiligte, die der Gesellschaft nahestehen, fallen darunter (Urteil des
Bundesgerichts 2C_278/2012, 2C_279/2012 vom 1. Oktober 2012,
Erw. 2.1.1).
4.
4.1.
Um festzustellen, ob es im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaft in X.
durch die Beschwerdeführerin an die Q. AG am 8. August 2013 für
Fr. 2'700'00.00 zu einer geldwerten Leistung gekommen ist, muss in einem
ersten Schritt definiert werden, ob der Verkaufspreis eine gleichwertige
Gegenleistung für die Übertragung des Eigentums an der Liegenschaft in
X. darstellte. Davon ist namentlich auszugehen, wenn der von der Q. AG
bezahlte Preis den Marktkonditionen entsprochen hat, das
Veräusserungsgeschäft mithin einem Drittvergleich standhält, die
Beschwerdeführerin das Geschäft folglich auch mit einem beliebigen
Dritten zu denselben Bedingungen abgeschlossen hätte. Ist dies zu
verneinen, ist der Frage nachzugehen, ob der Abschluss des nicht
marktkonformen Geschäfts in der Vorteilsgewährung der Beschwerde-
führerin an eine ihr nahestehende Person begründet lag, die Beschwerde-
führerin also zu Gunsten einer nahestehenden Person auf eine markt-
gerechte Gegenleistung verzichtete. Ist dies der Fall, muss – damit die
Voraussetzungen einer geldwerten Leistung allesamt erfüllt sind – schliess-
lich erstellt sein, dass die Ungewöhnlichkeit der Leistung bzw. ihr Charakter
als nichtmarktkonforme Vorteilsgewährung an eine nahestehende Person
für die Organe der Beschwerdeführerin erkennbar war.

- 15 -
4.2.
4.2.1.
Die Beschwerdeführerin veräusserte ihre Liegenschaft in X. für
Fr. 2'700'000.00 an die Q. AG. Wie erwähnt, hängt die Einschätzung, ob
dieser Verkaufspreis als "gleichwertige Gegenleistung" gelten kann,
massgeblich davon ab, ob er als marktkonformes Entgelt für die
Übertragung der betreffenden Liegenschaft gelten kann. In den Akten
finden sich folgende Werte in Bezug auf die Liegenschaft in X.:
- Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag zwischen der M. AG und der
Beschwerdeführerin vom 1. Juni 2012: Fr. 2'500'000.00
- Werte gemäss "Offerte für ein Verkaufsmandat" der R. AG vom
28. Januar 2013:
o "Minimalverkaufspreis" (Ertragswert) bei Fremdnutzung: rund
Fr. 2'500'000.00 (inkl. eines Abzugs für "grosszyklische Investi-
tionen innert 10 Jahren" von Fr. 300'000.00)
o "Kaufpreis" (Ertragswert) bei Eigennutzung: Fr. 3'800'000.00
(inkl. Abzügen für Altersentwertung von Fr. 2'775'000.00 und
"Kompromisse aus Grundriss" von Fr. 2'537'000.00)
o Empfehlung: Mit einem Preis von max. Fr. 3'000'000.00 "auf
den Markt zu gehen"
- Verkaufspreis bei der Veräusserung der Liegenschaft durch die Q. AG
an die S. AG am 20. Dezember 2013: Fr. 4'300'000.00
- Werte gemäss Bewertungsbericht von U. AG vom 20. November 2016:
o Ertragswert: Fr. 3'620'000.00
o Um Renovationsbedarf von Fr. 857'000.00 bereinigter Markt-
wert: Fr. 2'763'000.00
- Werte gemäss "Projektprüfung" von V. AG vom 21. November 2016:
o Ertragswert: Fr. 3'652'800.00
o Um "aufgelaufene Rückstellungen" zu Renovationszwecken
von Fr. 816'560.00 bereinigter Marktwert: Fr. 2'836'240.00
Zu den aufgelisteten Werten ist das Folgende festzuhalten: Vorliegend
fehlen Informationen zur Preisbildung beim Verkauf der Liegenschaft von
der M. AG an die Beschwerdeführerin. Es ist somit unklar, welche Faktoren
im Preis von Fr. 2'500'000.00 berücksichtigt worden sind und es lassen sich
daraus folglich auch keine Rückschlüsse zur Marktkonformität der
Preisgestaltung im Geschäft zwischen der Beschwerdeführerin und der Q.
AG ziehen. Immerhin erscheint es im Lichte des von der M. AG in der Nähe
der streitgegenständlichen Liegenschaft geplanten Neubaus (vgl.
Aussagen E. im Protokoll zur Verhandlung betreffend die Beschwerde-
führerin [Protokoll A. AG] vom 30. November 2021, S. 30) nicht
ausgeschlossen, dass die M. AG zwecks Sicherstellung flüssiger Mittel für
die Finanzierung desselben auf eine rasche Veräusserung angewiesen war
und sich dies in einem Preisabschlag äusserte.

- 16 -
4.2.2.
Der von der Beschwerdeführerin einvernahmte Verkaufspreis von
Fr. 2'700'000.00 stützte sich ihren Angaben zufolge massgeblich auf das
Gutachten der R. AG ab. Eine genauere Evaluation dieser "Offerte für ein
Verkaufsmandat" wirft jedoch die Frage auf, ob dieser Preis effektiv als
marktgerecht qualifiziert werden kann. Denn in Abweichung von den im
damaligen Zeitpunkt durch die Vermietung an die M. AG erzielten Mieten
(nachfolgend Berechnung A), basiert der von der R. AG ermittelte
Ertragswert auf bedeutend tieferen Werten für die zu erwartenden
Mieterträge (nachfolgend Berechnung B):
A: Gemäss Mietvertrag vom 1. September 2011 von der M. AG bezahlte
Miete:
Büroräume (1'005m2) à Fr. 140.00/m2 p.a. Fr. 140'700.00 p.a.
Lagerfläche (1'025m2) à Fr. 108.00/m2 p.a. Fr. 110'700.00 p.a.
33 Einstellplätze à Fr. 1'200.00/Stk. p.a. Fr. 39'600.00 p.a.
Total Mietzins p.a. Fr. 291'000.00 p.a.
B: Erwartete Mieterträge gemäss Gutachten R. AG:
Büro UG (160m2) à Fr. 80/m2 p.a. Fr. 12'800.00 p.a.
Büro EG bis 2. OG (845 m2) à Fr. 100/m2 p.a. Fr. 84'500.00 p.a.
Lagerhalle (1'025 m2) à Fr. 80.00/m2 p.a. Fr. 82'000.00 p.a.
8 x Aussenparkplätze à Fr. 30.00/Monat Fr. 2'880.00 p.a.
25 x Einstellhallenplätze à Fr. 80.00/Monat Fr. 24'000.00 p.a.
Total zu erwartende Sollmiete: Fr. 206'180.00 p.a.
Die R. AG begründete die Reduktion der in den Ertragswert einfliessenden
Sollmiete namentlich mit der Schwierigkeit, für die Liegenschaft kurzfristig
einen neuen Globalmieter zu finden, weshalb es stattdessen eher zur
Vermietung von Teilflächen kommen werde, was jedoch zu zusätzlichen
Kosten für die Raumaufteilung führen würde.
Diese Argumentation überzeugt nicht. Denn bereits im damaligen Zeitpunkt
(Januar 2013) war bekannt, dass die M. AG den Mietvertrag zum
wiederholten Mal bis Ende September 2013 verlängert hatte. Ausserdem
hing der Auszug der M. AG vom Zeitpunkt ab, in welchem diese
(vollständig) in ihr neues Gebäude ziehen konnte (vgl. Aussagen E.
Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 30). Dazu kam es offenbar
erst im Jahr 2016 (vgl. Wechsel der Domiziladresse per 28. Januar 2016
gemäss Handelsregisterauszug; Medienmitteilung vom 13. Mai 2016 auf
www.xyz..ch mit dem Titel "M. AG hat Hauptsitz und
Verkaufsniederlassung in X. eingeweiht" sowie Aussagen I. im Protokoll A.
AG vom 30. November 2021, S. 8 und Aussagen F. im Protokoll vom
30. November 2021, S. 15). Da es sich bei Baubewilligungsverfahren, der
Erstellung von grossflächigen Gewerbeliegenschaften und den damit ver-
bundenen Umzügen von ganzen Betrieben naturgemäss nicht um kurz-
fristige Prozesse, sondern um Verfahren bzw. Abläufe handelt, die von

- 17 -
langer Hand geplant werden und nicht von plötzlichen Änderungen geprägt
sind, musste auch 2013 – d.h. rund drei Jahre vor dem effektiven Auszug
– bereits klar oder zumindest mit erheblicher Wahrscheinlichkeit absehbar
sein, dass sich der Auszug der M. AG weiter hinauszögern wird und folglich
auch noch eine gewisse Zeit länger mit den bisherigen Mietzinsen
gerechnet werden kann. Hinzu kommt, dass auch die im Gutachten der V.
AG als marktübliche Mieten angenommenen Werte deutlich von jenen, die
im Gutachten der R. AG verwendet wurden, abweichen und sich
stattdessen in der Grössenordnung der von der M. AG bezahlten Mieten
ansiedeln (und diese z.T. gar überschreiten):
UG: 97m2 x Fr. 80.00/m2 p.m. Fr. 7'760.00 p.a.
EG: 247m2 x Fr. 180.00/m2 p.m. Fr. 44'460.00 p.a.
1. OG: 250m2 x Fr. 150.00/m2 p.m. Fr. 37'500.00 p.a.
2. OG: 250m2 x Fr. 140.00/m2 p.m. Fr. 35'000.00 p.a.
Lager A: 400m2 x Fr. 100.00/m2 p.m. Fr. 40'000.00 p.a.
Lager B: 625m2 x Fr. 100.00/m2 p.m. Fr. 62'500.00 p.a.
25 Autoeinstellplätze x Fr. 100.00/p.m. Fr. 30'000.00 p.a.
6 Parkplätze x Fr. 30.00/p.m. Fr. 2'160.00 p.a.
Total Mietertrag: Fr. 259'380.00 p.a.
Daraus ist insgesamt zu schliessen, dass nicht die im Gutachten der R. AG
verwendeten, sondern die von der M. AG bezahlten Mietzinse von total
Fr. 291'000.00 p.a. den marktgerechten Mieten entsprochen haben, wobei
deren Erzielung im Bewertungszeitpunkt aufgrund des sich
erwartungsgemäss noch länger hinauszögernden Auszugs der M. AG als
gesichert erachtet werden musste.
4.2.3.
Nach dem Gesagten überzeugt es nicht, dass im Gutachten der R. AG zur
Berechnung des Ertragswertes auf derart drastisch reduzierte Mietzinse
abgestellt wurde, womit die Frage im Raum steht, ob es sich dabei bloss
um ein Gefälligkeitsgutachten handelte, um im Rahmen des Verkaufs der
Liegenschaft an die Q. AG gewisse Aktionäre zu beschwichtigten (vgl.
Aussagen E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2011, S. 33, wonach
insb. G. [Vertreter von C.] auf dem Einholen eines Gutachtens bestand
sowie Aussagen von F. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 20
und 21, wonach G. eine Schätzung verlangt habe, da er sonst zu keinem
Preis ja sagen werde). Dies erscheint nicht geradezu als ausgeschlossen,
da die R. AG bzw. die dort involvierten Personen dem Verwaltungsrat der
Beschwerdeführerin offenbar bekannt waren (Aussagen E. im Protokoll A.
AG vom 30. November 2021, S. 33). Diese Frage muss vorliegend nicht
beantwortet werden. Werden den Berechnungen der R. AG nun aber nicht
die reduzierten, sondern die von der M. AG bezahlten und als marktüblich
zu erachtenden Mietzinse zugrunde gelegt, resultiert ein Marktwert von
Fr. 3'880'000.00 (Fr. 291'000.00/0.075). Selbst wenn der von der R. AG
nicht weiter begründete Abzug von Fr. 300'000.00 für "grosszyklische
Investitionen innert 10 Jahren" berücksichtigt wird, resultiert hier bereits ein

- 18 -
geschätzter Wert bzw. "Verkaufspreis" von Fr. 3'580'000.00. Dieser liegt
deutlich über den Fr. 2'700'000.00, welche die Q. AG der
Beschwerdeführerin bezahlt hatte. Der von der Q. AG geleistete Kaufpreis
kann vor diesem Hintergrund mangels Marktkonformität nicht als
"gleichwertige Gegenleistung" qualifiziert werden.
4.2.4.
Daran vermögen auch die nachträglich bei der U. AG und der V. AG
eingeholten Gutachten nichts zu ändern. So wurden diese retroperspektiv
erstellt und sind daher von vornherein nicht geeignet, den drei Jahre zuvor
anzunehmenden Verkehrswert zu ermitteln, d.h. jenen Wert herzuleiten,
der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr drei Jahre
zuvor mutmasslich hätte erzielt werden können (zur Definition des
Verkehrswerts i.S. des objektiven Marktwerts: Urteil des Bundesgerichts
2C_500/2018 vom 8. April 2020, Erw. 3.4). Bereits deshalb können sie
vorliegend nicht als verlässliche Vergleichs- bzw. Beurteilungsbasis
herangezogen werden.
Andererseits überzeugen die beiden Bewertungen auch inhaltlich nicht: So
handelt es sich beim Gutachten der U. AG lediglich um eine
"Plausibilisierung", die bei der Berechnung des Ertragswerts – ohne dies
zu hinterfragen und obwohl X. auf S. 4 des Gutachtens als Ort "mit sehr
guter Standortqualität für Büronutzungen" eingestuft wird – auf jene
reduzierten Mieten abstellt, die im Gutachten der R. AG verwendet worden
sind. Dass diese Mietzinse keine überzeugende Grundlage zur Ermittlung
des Ertragswertes darstellen, wurde bereits erläutert, zumal im Zeitpunkt
der Erstellung des Gutachtens definitiv klar gewesen sein musste, dass die
M. AG effektiv länger als Mieterin in der Liegenschaft geblieben ist. Werden
stattdessen die von der M. AG tatsächlich bezahlten Mieten in die
Berechnung der U. AG eingesetzt (Total von Fr. 291'000.00 p.a.), resultiert
– vor Berücksichtigung eines allfälligen Renovationsbedarfs – ein
Marktwert von Fr. 4'013'793.10 (Fr. 291'000.00/0.0725). Selbst wenn der
abstrakt ermittelte Renovationsbedarf von Fr. 857'000.00 abgezogen wird,
kommt der bereinigte Marktwert auf Fr. 3'156'793.10 zu liegen. Dies-
bezüglich ist allerdings zu beachten, dass die Bewertung der U. AG erfolgt
ist, ohne dass die Liegenschaft je besichtigt worden wäre. Ein derartiges
"Schreibtisch-Gutachten", welches mit dem einzigen Zweck der "Plausibili-
sierung einer dannzumaligen Schätzung und eines darauf basierenden
realisierten Kaufpreises" erstellt wurde, und für welches insbesondere hin-
sichtlich des tatsächlichen Renovationsbedarfs keine Erhebungen vor Ort
gemacht wurden, stellt keine überzeugende Grundlage zur Beantwortung
der vorliegend zu klärenden Frage (Marktkonformität des von der Q. AG
bezahlten Preises) dar.
Im Gutachten der V. AG wurden zwar "marktübliche Nettomieten" in die
Berechnung einbezogen, was sich auch im höheren Ertragswert von

- 19 -
Fr. 3'662'800.00 äusserte. Bei der Berechnung des Mietwerts berücksich-
tigte die V. AG im Vergleich zu den Büroflächen, die im Mietvertrag der M.
AG angegeben wurden (total 1'005m2), allerdings ohne Begründung 161m2
weniger. Ebenso fehlen in den Berechnungen zwei Parkplätze. Der von der
V. AG berechnete Mietwert wäre, würde er die effektiv vermietbaren
Flächen berücksichtigen, folglich höher als von ihr angegeben. Zudem
wurde auch hier der vom Ertragswert zum Abzug gebrachte
Sanierungsbedarf ("aufgelaufene Rückstellungen von 20 Jahren seit letzter
Renovation/Fertigstellung des Gebäudes") von Fr. 816'560.00 lediglich
formelhaft ermittelt. Dieser Betrag weicht denn auch massgeblich vom
Betrag ab, den die R. AG im Verkaufszeitpunkt als Ausgaben für
"notwendige grosszyklische Investitionen" auf Fr. 300'000.00 festsetzte.
4.2.5.
Zusammengefasst ist festzuhalten, dass sich die beiden nachträglich er-
stellten Bewertungsgutachten insbesondere aufgrund ihrer retroper-
spektiven Betrachtung aber auch wegen der abstrakten bzw. formelhaften
Ermittlung des Renovationsbedarfs nicht ohne Weiteres dazu eignen, den
von der Q. AG 2013 bezahlten Preis von Fr. 2'700'000.00 auf seine
damalige Marktkonformität hin einzuschätzen bzw. zu bestätigen. Wird
jedoch bezüglich der für die Berechnung des Ertragswerts zu berücksichti-
genden Mietzinsen auf den nachgewiesenermassen am Markt erzielbaren
Betrag von Fr. 291'000.00 p.a. abgestellt (vorne Erw. 4.2.2 f.), lässt sich
eine Bandbreite ermitteln, innerhalb welcher sich der effektive Marktwert
der Liegenschaft in X. bewegt haben musste: Unter Beibehaltung der
übrigen im Gutachten der R. AG verwendeten Faktoren (Bruttorendite:
7.5%; Abzug von Fr. 300'000.00 für grosszyklische Investitionen innert 10
Jahren), resultiert für die Liegenschaft in X. ein unterer Marktwert von
Fr. 3'580'000.00, der überdies sehr nahe an den in den nachträglich
erstellten Gutachten ermittelten Ertragswerten liegt (Gutachten V. AG:
Fr. 3'652'800.00; U. AG: Fr. 3'620'000.00). Darüber liegt der Betrag von
Fr. 3'800'000.00, von dem die R. AG für den Fall eines Verkaufs an einen
Eigennutzer ausgegangen ist. Zu beachten ist allerdings, dass in diesem
Betrag ein substanzieller, aber nicht weiter begründeter "Abzug für
Kompromisse aus Grundriss (40%)" von Fr. 2'537'000.00 berücksichtigt
sowie Fr. 2'775'000.00 für "Altersentwertung 37.5 % nach 30 Jahren"
abgezogen wurden (Gutachten R. AG, S. 7). Während eine gewisse
Reduktion für die Altersentwertung durchaus vertretbar erscheint,
widerspricht es jeglicher Lebenserfahrung, dass sich die veräussernde
Partei – ausser vielleicht in einer hier nicht vorliegenden Situation eines
Notverkaufs – bei einem Verkauf einer derart gut gelegenen und
verkehrstechnisch ideal angeschlossenen Liegenschaft an einen
Eigennutzer damit einverstanden erklären würde, einen Abzug für
"Kompromisse beim Grundriss" zu akzeptieren. Es erscheint auch wenig
wahrscheinlich, dass ein Eigennutzer den Erwerb einer Liegenschaft in
Aussicht nehmen würde, die seinen Bedürfnissen dermassen nicht gerecht

- 20 -
wird, dass er vom Veräusserer eine Preisreduktion von 40 % verlangen
müsste, wobei dieser, wie erwähnt, seine Zustimmung dazu kaum geben
würde. Es rechtfertigt sich somit, vom Abzug von Fr. 2'537'000.00 zu
abstrahieren, womit gemäss dem Gutachten der R. AG im Falle eines
Verkaufs an einen Eigennutzer ein "Kaufpreis" bzw. Marktwert von
Fr. 6'342'000.00 resultiert.
Aus dem Dargelegten folgt, dass sich der Marktwert der streitbetroffenen
Liegenschaft effektiv in einem Bereich von Fr. 3'580'000.00 bis
Fr. 6'342'000.00 (Verkauf an einen Eigennutzer) bewegt haben muss. Der
von der Q. AG bezahlte Betrag von Fr. 2'700'000.00 liegt demnach
massgeblich ausserhalb dieser Bandbreite, womit es auch als ausge-
schlossen erscheint, dass die Beschwerdeführerin die Liegenschaft für
Fr. 2'700'000.00 an einen unabhängigen Dritten verkauft hätte. Diesen Ver-
kaufspreis als marktgerecht zu qualifizieren, fällt unter diesen Umständen
ausser Betracht.
4.2.6.
Gestützt wird diese Schlussfolgerung sodann durch die Tatsache, dass die
– in ihrem Zustand unveränderte – Liegenschaft in X. (nur) etwas mehr als
vier Monate später von der Q. AG zu einem Preis von Fr. 4'300'000.00 an
die S. AG verkauft wurde. Dabei ist von Bedeutung, dass dieser Betrag –
anders als der von der Q. AG bezahlte Preis – klar innerhalb der vorstehend
ermittelten Bandbreite liegt, und dort im unteren Bereich und insofern nicht
als Ausreisser oder «Glücksfall» erscheint. Da es sich bei der S. AG um
eine aussenstehende Drittperson handelte (vgl. Aussagen I. im Protokoll A.
AG vom 30. November 2021, S. 5 f.) und weil weder geltend gemacht
wurde noch aufgrund der Akten anzunehmen ist, dass die S. AG einen
Liebhaberpreis bezahlte oder durch die Erhöhung ihres Angebots andere
Interessenten überbieten musste (vgl. Aussagen I. im Protokoll A. AG vom
30. November 2021, S. 7 f.), ist davon auszugehen, dass es sich bei dem
von der S. AG bezahlten Betrag um den effektiven Marktwert handelte, den
ein aussenstehender Eigennutzer für die Liegenschaft zu bezahlen bereit
war (siehe auch Aussagen I. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021,
S. 10). Auch dies bestätigt letztlich, dass die Liegenschaftsveräusserung
der Beschwerdeführerin an die Q. AG klar unterpreislich erfolgt ist.
4.3.
Bei dieser Sachlage stellt sich im Weiteren die Frage, ob der Abschluss des
Liegenschaftsgeschäfts der Beschwerdeführerin mit der Q. AG, welches,
wie gesehen, einem Drittvergleich nicht standhält, bei einer ihr
nahestehenden Person zu einem Vorteil geführt hat. Für diese Ein-
schätzung ist eine Gesamtbetrachtung zum Parallelverfahren betreffend
die Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin (WBE.2021.75; O. AG)
einzunehmen. Für den vorliegenden Kontext ist diesbezüglich

- 21 -
insbesondere von Bedeutung, dass F. im Zeitpunkt der Verwal-
tungsratssitzung der Beschwerdeführerin am 14. Januar 2013, an welcher
auf seine Anstrengungen hin über das Kaufangebot der Q. AG beraten
wurde, seit Kurzem Eigentümer einer Darlehensforderung gegenüber der
Q. AG in der Höhe von Fr. 1'130'000.00 war. In dieser Forderung enthalten
waren auch ein vormals von der O. AG zugunsten der Q. AG begebenes
Darlehen von Fr. 700'000.00 sowie ein Darlehen von rund Fr. 141'000.00,
welches vormals E. der Q. AG gewährt hatte. F. übernahm die Gesamtfor-
derung von Fr. 1'130'000.00 per Saldo aller Ansprüche zu einem Betrag
von Fr. 300'000.00. Dass ein Zusammenhang zwischen der übernomme-
nen Darlehensforderung und der Beteiligung der Q. AG an den
streitgegenständlichen Liegenschaftsgeschäften besteht, brachte F.
anlässlich der Verhandlung am 30. November 2021 unmissverständlich
zum Ausdruck:
[…] Und nachdem ich das Darlehen gegenüber Herrn J. übernommen
habe, war naheliegend, dass eine Chance bestehen würde, das Darlehen
wieder reinzuholen sowie einen Gewinn zu machen, wenn ich die Liegen-
schaft der A. günstig übernehmen könnte […] (Protokoll A. AG, S. 19
unten f.).
Daraus ist einerseits – und in Bestätigung des oben Ausgeführten – zu
schliessen, dass das Liegenschaftsgeschäft mit der Q. AG einzig mit dem
Motiv abgeschlossen wurde, deren Darlehensforderungen wieder
werthaltig zu machen. Dies ergibt sich ferner auch aus der Aussage von F.,
die Q. AG habe nicht wirklich ein Interesse an der Liegenschaft gehabt und
erstere sei für ihn nur ein Zwischenträger gewesen, wobei klar gewesen
sei, dass er die Liegenschaft danach weiterverkaufen wolle (Protokoll A.
AG vom 30. November 2021, S. 17). Von einem marktkonformen Geschäft
kann unter diesen Umständen keineswegs gesprochen werden, was die
voranstehenden Erwägungen in ihrer Richtigkeit bestätigt. Andererseits
lässt die zitierte Passage erkennen, dass der aus dem Verkauf der
Liegenschaft an die S. AG erzielte Erlös dazu dienen sollte, die von F. zu
günstigen Konditionen übernommene Darlehensforderung im vollen Betrag
an diesen zurückzuführen. Indem die Beschwerdeführerin im Rahmen der
Veräusserung der Liegenschaft an die Q. auf ein marktkonformes Entgelt
verzichtet und stattdessen zu einer "günstigen" Übertragung derselben auf
die Q. AG zugestimmt hat, wurde letztlich gewährleistet, dass die Differenz
zu einem marktgerechten Preis nicht der Beschwerdeführerin, sondern –
via die Q. AG – ihrem Verwaltungsrat F. zugutekam. Damit ist erstellt, dass
durch das nicht marktkonforme Liegenschaftsgeschäft zwischen der
Beschwerdeführerin und der Q. AG einer der Beschwerdeführerin
nahestehenden Person ein Vorteil zugeflossen ist, welchen sie einer
ausstehenden Drittperson nicht zugestanden hätte.

- 22 -
4.4.
4.4.1.
Bei dieser Sachlage stellt sich schliesslich die Frage, ob für die Organe der
Beschwerdeführerin erkennbar war, dass die Einwilligung in das Liegen-
schaftsgeschäft mit der Q. AG zu den gegebenen Konditionen bei einem
der Verwaltungsräte zu einem Vorteil führt, welcher einem aussen-
stehenden Dritten so nicht gewährt worden wäre.
4.4.2.
Der Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin bestand im vorliegend rele-
vanten Zeitpunkt aus F. und E.. Es liegt auf der Hand, dass F., der sich
selbst als "spiritus rector" hinter dem Liegenschaftsgeschäft bezeichnete
(Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 20), den Charakter der
Leistung der Beschwerdeführerin erkannt hatte, zumal er auch seine
Motivation hinter der "günstigen" Übertragung der Liegenschaft von der
Beschwerdeführerin auf die Q. AG offenlegte (vgl. vorne Erw. 4.3). In dieser
Hinsicht wurde von der Beschwerdeführerin zwar geltend gemacht, F. sei
im Rahmen des Liegenschaftsgeschäfts in den Ausstand getreten. Ob dies
– wie mit dem Protokoll der betreffenden Verwaltungsratssitzung belegt
werden soll – effektiv der Fall war, kann offenbleiben, da aus folgenden
Gründen dennoch davon auszugehen ist, dass das Kriterium der
Erkennbarkeit vorliegend erfüllt ist: E. war ursprünglich selbst Darlehens-
gläubiger der Q. AG und wusste sowohl über deren damalige prekäre
finanzielle Situation wie auch die Übernahme der Gesamtheit der
gegenüber der Q. AG bestehenden Darlehensforderungen durch F.
Bescheid (vgl. Aussagen E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021,
S. 31 f. sowie Aussagen J. im Protokoll zur Verhandlung betreffend O. AG
[O. AG] vom 14. Dezember 2021, S. 28 f.). Unter diesen Umständen
musste E. bewusst sein, dass F. ein Interesse an der möglichst günstigen
Übertragung der Liegenschaft auf die Q. AG hatte (vgl. entsprechende
Aussage E. im Protokoll A. AG vom 30. November 2021, S. 32). Mit Blick
auf den zu erwartenden Fortbestand der Vermietung der Liegenschaft an
die M. AG über den September 2013 hinaus und den im Gutachten der R.
AG beim Ertragswert folglich zu Unrecht zugrunde gelegten reduzierten
Mietzinsen sowie unter Berücksichtigung des von der R. AG bedeutend
höher eingeschätzten Liegenschaftswerts bei Veräusserung an einen
Eigennutzer (vgl. vorne Erw. 4.2.5), ist es objektiv betrachtet nicht nachvoll-
ziehbar, dass E. seine Zustimmung zur Übertragung der Liegenschaft für
Fr. 2'700'000.00 an die Q. AG gab. Erklärbar wird dies jedoch durch die
Tatsache, dass auch E. ein eigenes Interesse daran hatte, die Q. AG durch
ein für sie vorteilhaftes Liegenschaftsgeschäft zu sanieren. Denn einerseits
führte er über die Q. AG seine Rennfahrtätigkeit aus (Aussagen J. im O.
AG vom 14. Dezember 2021, S. 25). Andererseits pflegte er zu J., dem
Inhaber und Geschäftsführer der Q. AG, eine freundschaftliche Beziehung
(Aussagen E. Protokoll im A. AG vom 30. November 2021, S. 29 und 31
sowie Aussagen J. im O. AG vom 14. Dezember 2012, S. 26). Vor diesem

- 23 -
Hintergrund wird deutlich, dass E. nicht nur bewusst sein musste, dass die
Beschwerdeführerin zugunsten eines ihr Nahestehenden (F.) auf eine
marktkonforme Gegenleistung verzichtete, sondern dass auch er ein
Eigeninteresse an einer Übertragung der Liegenschaft zu möglichst
günstigen Konditionen auf die Q. AG hatte. Daraus folgt letztlich, dass E.
als Organ der Beschwerdeführerin den Charakter der geldwerten Leistung
hat erkennen können und müssen.
4.5.
Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist mit der Vorinstanz vom Vor-
liegen einer geldwerten Leistung auszugehen. Die betreffende Aufrech-
nung bei der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz denn auch in quanti-
tativer Hinsicht zu Recht bestätigt. Denn, wie dargelegt (vorne
Erw. 4.2.5 f.), muss für die Bestimmung des effektiven Marktwertes der Lie-
genschaft auf den von der aussenstehenden S. AG bezahlten und sich am
unteren Rand einer realistischen Bandbreite bewegenden Marktpreis von
Fr. 4'300'000.00 abgestellt werden. Dafür spricht auch, dass die Q. AG die
Liegenschaft nur rund vier Monate nach deren Erwerb an die S. AG
weiterveräusserte, womit es vom zeitlichen Ablauf her genauso gut die
Beschwerdeführerin hätte sein können, welche das Liegenschaftsgeschäft
mit der S. AG hätte abschliessen können. Indem die Beschwerdeführerin
jedoch dazu einwilligte, die Liegenschaft zu einem für sie erkennbar
niedrigen Preis von Fr. 2'700'000.00 an die Q. AG zu veräussern,
verzichtete sie auf die Vereinnahmung von Fr. 1'600'000.00. Die
Aufrechnung dieses Betrags unter Berücksichtigung einer Minusreserve
von 20 % bzw. Fr. 320'000.00 ist damit zu Recht erfolgt.
5.
Was schliesslich den Einwand der Beschwerdeführerin anbelangt, die Er-
fassung einer geldwerten Leistung von Fr. 1'600'000.00 verstosse gegen
die Grundregeln der Doppelbesteuerung, da derselbe Gewinn vom selben
Kanton im Umfang von Fr. 602'586.00 bereits bei der Q. AG besteuert
worden sei, ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass die Frage, ob bei der
Q. AG aus dem Verkauf der Liegenschaft zu Unrecht (ebenfalls) ein
Gewinn besteuert worden ist, vorliegend nicht zu entscheiden ist. Sollte
sich im Zusammenhang mit der Veranlagung der Q. AG herausstellen,
dass es effektiv zu einer doppelten Belastung gekommen ist, ist der
Vollständigkeit halber darauf hinzuweisen, dass eine entsprechende
Gegenberichtigung – gegebenenfalls auf dem Weg der Revision (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2C_153/2021 vom 25. August 2021, Erw. 1.4.3) – in
Frage kommt.
6.
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbe-
gründet. Sie ist vollumfänglich abzuweisen.

- 24 -
III.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt
ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 11'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Ausla-
gen von Fr. 769.25, gesamthaft Fr. 11'769.25, sind von der Beschwerde-
führerin zu bezahlen.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an:
die Beschwerdeführerin (Vertreter)
das Kantonale Steueramt
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis
und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom
18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss
das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form
die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe
der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweis-
mittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundes-
gesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG;
SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

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Aarau, 4. April 2022
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth