ag_verwaltungsgericht · WBE.2013.498 · 2015-03-09 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2013.498

Art. 21 und 23 DBA 
Steuerbarkeit in den USA erzielter Einkünfte aus Pokerspiel eines in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Steuerpflichtigen

14 Art.21 und 23 DBA
Steuerbarkeit in den USA erzielter Einkünfte aus Pokerspiel eines in der
Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Steuerpflichti
gen
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 9.März 2015, i.S.X. ge
gen KStA (WBE.2013.498).
Aus den Erwägungen
1.3.
Die Steuerbarkeit von Pokergewinnen ist nicht an sich streitig.
Jedoch ist zu prüfen, ob neben den in den USA darauf bereits erhobe
nen Steuern auch noch Raum für eine hiesige Besteuerung bleibt.
2.
2.1.
Zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten besteht ein
am 2.Oktober 1996 abgeschlossenes Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom
men (DBA). Dieses gilt für Personen, die in einem der Vertragsstaa
ten ansässig sind (persönlicher Geltungsbereich, Art.1 DBA), und
für alle Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertrags
staats erhoben werden (sachlicher Geltungsbereich, Art.2 DBA). In
der Schweiz fallen unter diese alle vom Bund, den Kantonen und Ge
meinden erhobenen Steuern vom Einkommen jeder Art (Art.2 Ziff.2
lit.a DBA). Für bestimmte Einkünfte findet sich in den Art.6 bis 20
DBA eine ausdrückliche Zuteilungsregelung hinsichtlich Besteue
rung durch den einen oder anderen Staat. Die übrigen, in den
vorangehenden Artikeln nicht geregelten Einkünfte fallen unter den
Auffangtatbestand des Art.21 DBA, für welche – hier nicht zutref

fende Ausnahmen vorbehalten – das Ansässigkeitsprinzip gilt.
Art.23 DBA bestimmt schliesslich, wie in den beiden Staaten die
Doppelbesteuerung vermieden wird.
2.2.
Keine ausdrückliche Kollisionsnorm enthält das DBA für Ein
künfte aus Wett , Spiel und Lotteriegewinnen. Sie sind damit grund
sätzlich als übrige Einkünfte im Sinne von Art.21 DBA zu
qualifizieren. Indessen hält dessen Ziff.3 für die in einem der beiden
Staaten besteuerten Einkünfte aus Wett , Spiel oder Lotteriegewin
nen fest, dass die Bestimmungen dieses Artikels nicht gälten. Es be
steht damit Auslegungsbedarf.
3.
3.1. 3.2 (…)
3.3.
Der Kommentar der Schweizerisch Amerikanischen Handels
kammer zum DBA zwischen der Schweiz und den USA (Update
2010) hält fest, dass das Abkommen alle schweizerischen Steuern auf
Einkommen jeder Art erfasse. Zu Art.21 DBA, den übrigen, vom
Abkommen in den Art.6 – 20 nicht ausdrücklich aufgeführten Ein
künften, führt er aus, der darin enthaltene Grundsatz der Besteuerung
im Ansässigkeitsstaat gelte für Einkünfte aus Lotteriegewinnen
u.dgl. nicht. Demgemäss könnten solche Einkünfte von jedem Staat
nach eigenem Recht besteuert werden. Im Ansässigkeitsstaat werde
die vom anderen Staat erhobene Steuer entweder angerechnet (USA)
oder von der Einkommenssteuer befreit (Schweiz). Art.23 Ziff.1
und 2 DBA beschreibe, wie die Doppelbesteuerung im Ansässig
keitsstaat zu vermeiden sei, wenn das Einkommen in beiden Staaten
besteuert werden könne. Die Anwendung der Regeln von Art.23
DBA führe in der Schweiz mittels Steueranrechung, Steuerabzug
oder Steuerbefreiung zu einer vollständigen oder teilweisen Ver
meidung der Doppelbesteuerung.
3.4.
Im Kommentar zum Internationalen Steuerrecht (MARTIN
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/RENÉ MATTEOTTI [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel
2015) führen ANDREAS HELBING/MATHIAS HÄNI in Art.21 N86

aus, dass die meisten schweizerischen DBA die an der Quelle
erhobenen Steuern auf Lotteriegewinnen ausdrücklich vom sachli
chen Anwendungsbereich ausnähmen, weshalb die Schweiz die auf
solchen Gewinnen erhobene Verrechnungssteuer nicht erstatten
müsse. Umgekehrt müsse die Schweiz allfälligen ausländischen
Quellensteuern ebenfalls keine Rechnung tragen, sofern die Ausnah
mevorschrift beidseitig formuliert sei. Die Einschränkung erfolge in
den meisten Abkommen im sachlichen Geltungsbereich, i.d.R. in
Art.2. In einzelnen DBA, u.a. demjenigen mit den USA, finde die
Regelung Eingang in die Verteilungsnorm über die "anderen Ein
künfte", indem der "Artikel" bzw. die "Bestimmung" oder das "Ab
kommen" für solche Einkünfte nicht anwendbar erklärt werde. Die
Rechtsfolge bestehe darin, dass das DBA für solche Einkünfte keine
Entlastung gewähre. Werde nur der "Artikel" als nicht anwendbar er
klärt, sei denkbar, dass ein Lotteriegewinn als Unternehmensgewinn
i.S.v. Art.7 OECD MA zur Besteuerung gelangen könne.
3.5. (…)
4.
4.1.
Gemäss Art.2 DBA gilt das Abkommen für Steuern auf Ein
kommen jeder Art.Es kann damit kein Zweifel bestehen, dass auch
Einkünfte aus Wett , Spiel oder Lotteriegewinnen davon erfasst
sind. Allerdings findet sich im Abkommen keine Zuteilungsnorm für
solche Gewinne. Sie fallen kraft ausdrücklicher Regelung in Art.21
Ziff.3 DBA auch nicht unter die übrigen Einkünfte, die dem
Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen sind. Dies kann ein
zig bedeuten, dass kraft Doppelbesteuerungsabkommen keiner der
Staaten das Besteuerungsrecht verliert. Nehmen beide Staaten – wie
vorliegend – ihr Besteuerungsrecht in Anspruch, gilt zu prüfen, ob
und wie die Doppelbesteuerung vermieden werden kann.
4.2.
Gemäss Art.23 Ziff.1 DBA nimmt die Schweiz – hier nicht zu
treffende Ausnahmen vorbehalten – die von hier ansässigen Personen
in den USA gemäss Abkommen berechtigterweise erhobenen und
nachweislich bezahlten Steuern auf Einkünften von der hiesigen Be
steuerung aus. Das diesbezügliche Einkommen wird bei der Festset

zung der Steuer für das übrige Einkommen jedoch satzbestimmend
berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Umgekehrt rechnen die USA
bei einer dort ansässigen Person den entsprechenden Betrag der
schweizerischen Steuer an die Einkommenssteuer der Vereinigten
Staaten an (Art.23 Ziff.2 DBA).
4.3.
Würde Art.23 Ziff.1 DBA auf den vorliegenden Fall zur
Anwendung gelangen, bedeutete dies, dass – wie vom Beschwer
deführer beantragt – der in den USA versteuerte Gewinn in der
Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen wäre, was sich
(nur) in einer höheren Progression des hiesigen steuerbaren Ein
kommens auswirken würde. Eine effektive Besteuerung in der
Schweiz würde unterbleiben.
4.4.
Das Abkommen enthält, wie dargelegt, keine Bestimmung, wel
che das Besteuerungsrecht auf in den USA erzielten Einkünften aus
Wett , Spiel oder Lotteriegewinnen den USA allein zuweisen würde.
Vielmehr behält Art.21 Ziff.3 DBA das Besteuerungsrecht beider
Länder vor, womit die Schweiz ebenfalls zur effektiven Besteuerung
berechtigt ist. Dies bedeutet, dass, soll es denn zu einer Entlastung
kommen, die USA ihrerseits die in der Schweiz geschuldete Steuer
bei der Besteuerung in einer Form zu berücksichtigen hätte. Hier ver
sagen jedoch die entsprechenden Bestimmungen des Abkommens.
Die Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Vereinigten Staaten
bezieht sich gemäss Art.23 Ziff.2 und 3 DBA nur auf Fälle von dort
ansässigen Personen oder Personen mit dortiger Staatsbürgerschaft.
Der vorliegende Fall, wo der Steuerpflichtige mit Ausnahme des er
zielten Einkommens keinen weiteren Bezug zu den USA hat, findet
sich dagegen nicht geregelt.
4.5.
So wie eine ausdrückliche Regelung über die Zuweisung des
Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Wett , Spiel oder Lotteriege
winnen fehlt und sie ausdrücklich vom Auffangtatbestand der übri
gen Einkünfte gemäss Art.21 Ziff.1 (und 2) DBA ausgenommen
sind, fehlt es auch an einer ausdrücklichen Regelung betreffend Ver
meidung der Doppelbesteuerung. Die Anwendung der Bestimmung

von Art.23 Ziff.1 DBA führt zu keinem sachgerechten Ergebnis,
wenn davon auszugehen ist (siehe vorne Erw.4.1), dass mit der
Nichtanwendbarkeit von Art.21 Ziff.1 und 2 DBA beiden Staaten
ein effektives Besteuerungsrecht zusteht. Würde es demgegenüber
bei der Massgeblichkeit von Art.23 Ziff.1 DBA bleiben, liefe dies
im Ergebnis darauf hinaus, dass das Besteuerungsrecht allein dem
Quellenstaat zugewiesen wäre. Die Schweiz käme nur dann zum
Zuge, wenn der Quellenstaat tatsächlich nicht besteuern würde. Hat
gemäss Abkommen keiner der beiden Staaten hinsichtlich seines Be
steuerungsrechts zurückzutreten, so haben auch beide Staaten An
spruch auf einen effektiven Anteil am Steuersubstrat und gewährt das
Abkommen keine oder jedenfalls keine volle Entlastung
(HELBING/HÄNI, a.a.O., Art.21 N86, vgl. vorne Erw.3.4). Bei An
wendbarkeit von Art.23 Ziff.1 DBA wäre dies nicht gewährleistet
(siehe vorne Erw.4.3.).
4.6.
Gemäss Art.3 Ziff.2 DBA hat bei der Anwendung des Abkom
mens durch einen Vertragsstaat jeder darin nicht definierte Ausdruck
die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt, es
sei denn, der Zusammenhang erfordere etwas anderes oder die
zuständigen Behörden hätten sich in einem Verständigungsverfahren
nach Art.25 DBA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt. Ein Ver
ständigungsverfahren, das vom Steuerpflichtigen zu initiieren wäre,
hat vorliegend nicht stattgefunden.
Die Steuerbehörden haben die in den USA bezahlten Steuern
zum Abzug gebracht und damit, wenn auch nur teilweise, zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung beigetragen. Dieses Vorgehen ist
zutreffend, hängt doch die im Ausland geschuldete bzw. erhobene
Steuer unmittelbar mit der Erzielung des betreffenden Einkommens
zusammen und kommt ihr daher Gewinnungskostencharakter zu
(vgl. MADELEINE SIMONEK, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MATTEOTTI,
a.a.O., Art.23 A, B N43). Zu einer weitergehenden Entlastung sind
die Steuerbehörden mangels ausdrücklicher Regelung im Doppelbe
steuerungsabkommen nicht verpflichtet (HELBING/HÄNI, in:
ZWEIFEL/BEUSCH/MATTEOTTI, a.a.O., Art.21 N86). Dies ist vom
Beschwerdeführer hinzunehmen.

15 §96 und 102 StG
Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund
stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch
(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des
späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla
gekosten?).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31.März 2015, i.S.KStA
gegen X. (WBE.2014.381).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung
oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu
nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent
geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer
oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe
haltsnutzniessung bzw. wohnrecht) belasteten Grundstücks dar?
Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu
entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu §102 StG betreffend
den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert
der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand
teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl.
dazu MARIANNE KLÖTI WEBER, in: MARIANNE KLÖTI WEBER/
DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, §102 N9). Im Ergebnis ging die
ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un
belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend
daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis,
welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23.Januar 2002