ag_verwaltungsgericht · WBE.2024.321 · 2026-06-01 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2024.321


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2024.321 / JH / we
(3-RV.2022.148)
Art. 31
Urteil vom 1. Juni 2026
Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz
Verwaltungsrichter Ch. Huber
Verwaltungsrichter Kiener
Gerichtsschreiber Hössle
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
gegen
Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Steuerkommission Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 25. Juli 2024

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
Die Eheleute A._____ und B._____ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in
Q._____. In der Steuerperiode 2021 erzielte A._____ unter anderem Ein-
künfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Musiklehrer an der Musik-
schule R._____. In der Steuererklärung 2021 machte A._____ in diesem
Zusammenhang Mehrkosten für auswärtige Verpflegung für 115 Tage gel-
tend. Den Arbeitsweg legte A._____ gemäss Angaben in der Steuererklä-
rung 2021 an 26 Tagen mit den öffentlichen Verkehrsmitteln und an 89 Ta-
gen mit dem Privatauto zurück.
2.
Am 22. August 2022 veranlagte die Steuerkommission Q._____ A._____
und B._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 mit einem steu-
erbaren Einkommen von Fr. 83'500.00 und einem satzbestimmenden Ein-
kommen von Fr. 86'500.00 (ungerundet Fr. 86'534.00) sowie einem steuer-
baren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 0.00. Dabei liess die Steu-
erkommission Q._____ die von A._____ geltend gemachten Mehrkosten
für auswärtige Verpflegung im Betrag von Fr. 1'725.00 (115 Tage zu
Fr. 15.00) nicht zum Abzug zu.
B.
1.
Mit als "Beschwerde" bezeichneter Eingabe vom 8. September 2022 erhob
A._____ Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung. Darin beantragte
er unter anderem, dass ihm die gemäss eingereichter Steuererklärung de-
klarierten Mehrkosten für auswärtige Verpflegung für 115 Tage vollumfäng-
lich zu gewähren seien.
2.
Am 10. November 2022 hiess die Steuerkommission Q._____ die Einspra-
che teilweise gut. Die Steuerkommission Q._____ anerkannte berufsbe-
dingte Mehrkosten für auswärtige Verpflegung im Umfang von 88 der 115
beantragten Tage und reduzierte das steuerbare (richtig: satzbestim-
mende) Einkommen um Fr. 1'320.00 (88 Tage zu Fr. 15.00) auf
Fr. 85'214.00.
C.
1.
Mit Schreiben vom 25. November 2022 erhob A._____ Rekurs gegen den
Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 10. November
2022 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Darin bean-
tragte er sinngemäss, dass ihm der Abzug für die notwendigen Mehrkosten

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für die auswärtige Verpflegung für die restlichen 27 Tage, entsprechend
Fr. 405.00, ebenfalls zu gewähren seien.
2.
Mit Urteil vom 25. Juli 2024 gelangte das Spezialverwaltungsgericht, Abt.
Steuern, zu folgendem Entscheid:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Ein-
kommen auf CHF 84'989.00 festgesetzt.
2.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 650.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Das Spezialverwaltungsgericht liess mit diesem Entscheid einen zusätzli-
chen Abzug für die Mehrkosten auswärtiger Verpflegung für 15 Arbeitstage
im ersten Halbjahr 2021 zu, womit sich das satzbestimmende Einkommen
im Vergleich zum Einspracheentscheid um Fr. 225.00 (15 Tage zu
Fr. 15.00) reduzierte.
D.
1.
Mit Eingabe vom 10. September 2024 erhob A._____ Verwaltungsgerichts-
beschwerde und stellte folgende Anträge:
1.
Die Berufsauslagen mit den geltend gemachten Abzügen sind so zu res-
pektieren, wie sie der eingereichten Steuererklärung entsprechen. Das
heisst 115 Abzüge für auswärtige Verpflegung. Es ist eine neue Veranla-
gung und Steuerrechnung für 2021 zu erstellen. Die Überzahlung mit Zins
ist der nächsten Steuerrechnung gutzuschreiben.
2.
Die Verfahrenskosten sind vollumfänglich von den Behörden zu tragen und
mir verzinst zurückzuerstatten.
3.
Kann das Verwaltungsgericht den Anträgen folgen, ist über eine Auf-
wandentschädigung des Beschwerdeführers nachzudenken, die sich an
den behördlichen Verfahrenskosten orientiert.

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2.
Am 11. September 2024 überwies das Spezialverwaltungsgericht die Be-
schwerde mitsamt Verfahrensakten ans Verwaltungsgericht und verzich-
tete auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
3.
Das KStA beantragte mit Beschwerdeantwort vom 2. Oktober 2024 unter
Verweis auf das vorinstanzliche Urteil die Abweisung der Beschwerde. Im
Falle einer ganzen oder teilweisen Gutheissung seien allfällige Parteikos-
ten dem KStA und nicht dem Gemeinderat zu überbinden. Die Steuerkom-
mission Q._____ liess sich innert Frist nicht vernehmen.
4.
Mit Schreiben vom 19. Dezember 2024 reichte der Beschwerdeführer bei
der Steuerkommission Q._____ ein als "Einsprache Definitive Steuerrech-
nung 2021, Direkte Bundessteuer" bezeichnetes Schreiben ein und stellte
dies ebenfalls dem Verwaltungsgericht zur Kenntnisnahme zu.
5.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall auf dem Zirkularweg entschieden
(§ 7 des Gerichtsorganisationsgesetzes vom 6. Dezember 2011 [GOG;
SAR 155.200]).
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-
zialverwaltungsgerichts in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 198
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100];
§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. De-
zember 2007 [Verwaltungsrechtspflegegesetz, VRPG; SAR 271.200]). Es
ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft
den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un-
richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechts-
verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
2.
Die Beschwerde wurde lediglich vom Beschwerdeführer unterzeichnet.
Aufgrund der gesetzlichen Vertretungsvermutung unter Ehegatten ist da-
von auszugehen, dass der Beschwerdeführer auch vertretend für die Be-
schwerdeführerin handelte (§ 172 Abs. 1 und 2 StG). Somit kommt der Be-
schwerdeführerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren ebenfalls Partei-
stellung zu.

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3.
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An-
lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng-
lich einzutreten.
II.
1.
1.1
Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist umstritten, ob der Beschwerde-
führer Anspruch auf Abzug der Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von
insgesamt 12 Arbeitstagen (jeweils freitags von August 2021 bis Dezember
2021) hat. Im Weiteren ist umstritten, ob der Beschwerdeführer zwischen
August 2021 und Dezember 2021 am Freitag jeweils mit den öffentlichen
Verkehrsmitteln oder mit dem Privatauto von seinem Wohnort in Q._____
zur Arbeitsstätte in R._____ gefahren ist. Entsprechend hat sich die Be-
gründung des Beschwerdeführers darauf zu richten. Nicht umstritten sind
dagegen die Distanz vom Wohnort zur Arbeitsstätte (57 km) und die Dauer
zur Bewältigung dieser Strecke (eine Autofahrtstunde) sowie die Minimal-
dauer von 45 Minuten, die dem Beschwerdeführer für die Einnahme des
Mittagessens zuhause praxisgemäss zur Verfügung stehen muss.
1.2
Der Beschwerdeführer setzt sich in der Beschwerde zwar mit dem Urteil
der Vorinstanz auseinander, bringt jedoch zum grossen Teil Argumente vor,
die ausserhalb des Streitgegenstands liegen oder nicht substanziiert sind.
Nachfolgend werden die für das vorliegende Verfahren nicht massgeben-
den Vorbringen aufgelistet und summarisch begründet, weshalb auf diese
nicht weiter einzugehen ist:
a) Auf die Sachverhaltsrügen in lit. A der Beschwerde betreffen Abzüge
für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung für 88 Tage, welche bereits
mit Einspracheentscheid vom 10. November 2022 gutgeheissen wur-
den, ist nicht weiter einzugehen, da diese sind nicht mehr Streitgegen-
stand sind.
b) Auf die Ausführungen gemäss lit. B/Ziff. 2 der Beschwerde betreffend
die Verpflegungskostenabzüge für Arbeitstage am Mittwoch ist nicht
weiter einzugehen, weil sich die noch streitbetroffenen 12 Tage jeweils
auf die Freitage im zweiten Halbjahr 2021 beziehen.
c) In lit. B/Ziff. 3 der Beschwerde setzt sich der Beschwerdeführende mit
Unterhaltskosten für die selbstbewohnte Immobilie auseinander. Diese
Ausführungen gehen über den Streitgegenstand hinaus, weshalb da-
rauf nicht einzugehen ist.
d) Die Vorbringen gemäss lit. B/Ziff. 6 und 7 sowie lit. D/Ziff. 5 der
Beschwerde betreffen den Einspracheentscheid bzw. das

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Einspracheverfahren und liegen damit ebenfalls ausserhalb des Streit-
gegenstandes. Auf diese ist nicht weiter einzugehen.
e) In lit. C/Ziff. 1 und 2 sowie lit. D/Ziff. 1 der Beschwerde setzt sich der
Beschwerdeführer mit den Fahrtkosten seines Arbeitsweges auseinan-
der. Er argumentiert im Wesentlichen, dass er steuerlich höhere Ab-
züge hätte geltend machen können, wenn er anstelle der öffentlichen
Verkehrsmittel jeweils mit dem Auto zur Arbeit gefahren und deshalb
aufgrund der Zeitersparnis auf den Abzug für die Mehrkosten der aus-
wärtigen Verpflegung verzichtet hätte. Schliesslich seien die entspre-
chenden Fahrtkostenabzüge für das Auto höher als die jeweiligen Ver-
pflegungskostenabzüge. Der Beschwerdeführer verkennt dabei, dass
der jährliche Fahrtkostenabzug auf Fr. 7'000.00 begrenzt ist (§ 35
Abs. 1 lit. a StG) und deshalb zusätzliche Fahrtkosten für das Auto
nicht berücksichtigt werden könnten. Zudem handelt es sich bei den
Mehrkosten für auswärtige Verpflegung und den Fahrtkosten um ver-
schiedene Berufsauslagen. Die Fahrtkosten sind im vorliegenden Be-
schwerdeverfahren nicht Streitgegenstand und sie sind bei der Beur-
teilung der Mehrkosten für auswärtige Verpflegung deshalb nicht zu
berücksichtigen.
Auf die übrigen Vorbringen des Beschwerdeführers wird in den nachste-
henden Erwägungen eingegangen.
2.
2.1
In ihrem Entscheid vom 25. Juli 2024 geht die Vorinstanz davon aus, dass
der Beschwerdeführer jeweils am Dienstag und Freitag mit dem Auto und
am Mittwoch mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit gefahren ist.
Entsprechend sei von einem Arbeitsweg von einer Autostunde auszuge-
hen. Im Weiteren führt die Vorinstanz aus, dass der Beschwerdeführer an
den Freitagen im zweiten Halbjahr 2021 jeweils von 13.00 Uhr bis
17.55 Uhr gearbeitet habe. Es sei Berufstätigen zuzumuten, das Mittags-
essen bereits zwischen 11.00 Uhr und 11.30 Uhr einzunehmen. Dem Be-
schwerdeführer sei es demnach möglich gewesen, das Mittagessen zu ko-
chen und dann bereits um 11.30 Uhr einzunehmen und anschliessend um
12.00 Uhr mit dem Auto zur Arbeit zu fahren. Im Übrigen erbringe der Be-
schwerdeführer keine Beweise dafür, dass er den ganzen Freitagvormittag
abwesend gewesen sei bzw. diese Zeit zur Vorbereitung des Nachmittags-
unterrichts benötigt habe. Entsprechend seien für die restlichen 12 Arbeits-
tage kein Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zu ge-
währen.
2.2
Der Beschwerdeführer bestreitet im Wesentlichen die Ausführungen der
Vorinstanz. Zusammengefasst bringt er vor, dass er versucht habe, die

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Arbeit so gut wie möglich zu disponieren. Während der ungebundenen
Arbeitszeit priorisiere er seine Arbeit nach Fälligkeit, Dringlichkeit, Wichtig-
keit, Bedeutung und Zeitpunkt.
Im Weiteren sei die Annahme der Vorinstanz, er würde am Freitag jeweils
mit dem Auto zur Arbeit fahren, nicht richtig. Bis auf einige Ausnahmen
habe er am Freitag immer die öffentlichen Verkehrsmittel benutzt. Er habe
dafür das Haus um 11.16 Uhr verlassen müssen. Wenn er mit dem Auto
unterwegs gewesen sei, so habe er das Haus erst um 11.54 Uhr oder sogar
erst um 12.05 Uhr verlassen müssen.
Die im Rekursverfahren eingereichten Belegungspläne sowie die Benüt-
zung der öffentlichen Verkehrsmittel würden eine auswärtige Verpflegung
und damit verbundene Mehrkosten nach sich ziehen. Er habe wann immer
möglich die öffentlichen Verkehrsmittel benutzt. Die Abzüge für Mehrkosten
der auswärtigen Verpflegung für die verbleibenden 12 Tage seien ihm mit
der Begründung nicht gewährt worden, dass er nur halbtags arbeite. Im
Übrigen würde die Beweislast bei der Steuerbehörde liegen. Diese habe
nachzuweisen, dass er sich zuhause hätte verpflegen können.
3.
3.1
Mehrkosten für die Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte werden vom
Reineinkommen nur abgezogen, sofern sie notwendige Berufskosten dar-
stellen (§ 35 Abs. 1 lit. b StG). Dabei wird von unselbständig erwerbenden
Personen nicht der Nachweis verlangt, dass sie sich tatsächlich auswärts
verpflegt haben (Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2006.350 vom
5. März 2007, Erw. 3.3, publiziert in: StE 2007 B 22.3 Nr. 92). Der Abzug
für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung setzt indes voraus, dass
die steuerpflichtigen Person wegen zu grosser Entfernung zwischen Wohn-
und Arbeitsstätte oder wegen kurzen Essenspausen oder Schichtarbeit
eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann (§ 35 Abs. 2 StG
i. V. m. § 12 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000
[StGV; SAR 651.111] sowie Art. 6 Abs. 1 der Verordnung über den Abzug
von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten
Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [Berufskostenverordnung;
SR 642.118.1]; Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE]
2010, S. 118, Erw. 1.3).
Als berufsnotwendig erscheint dabei nicht jede Auslage, welche im weite-
ren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis hat. Die Kosten müssen vielmehr
wesentlich durch ein beruflich begründetes oder Erwerbszwecken dienen-
des Handeln verursacht oder bewirkt werden. Es ist ein direkter Zusam-
menhang mit der konkreten Berufsausübung erforderlich, an strenge Anfor-
derungen gestellt werden (AGVE 1987, S. 373, Erw. 4a und 4b). Dabei ist
der Begriff der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit in einem weiten Sinne

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zu verstehen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung verlangt weder,
dass die steuerpflichtige Person das Erwerbseinkommen ohne die streitige
Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, noch, dass eine rechtliche
Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht. Viel-
mehr genügt es, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Ermessen
als zur Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden können
und die Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar war (vgl.
zum Ganzen: BGE 113 Ib 114, Erw. 2c ff., bestätigt in BGE 124 II 29,
Erw. 3a ff.).
3.2
Im Abgaberecht obliegt die Beweislast für die steuerbegründenden und -er-
höhenden Tatsachen der Veranlagungsbehörde, während die steuerpflich-
tige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen be-
weisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285, Erw. 3.1.3). Beim
vorliegend umstrittenen Abzug für berufsmässig begründete Mehrkosten
für auswärtige Verpflegung handelt es sich um einen steuermindernden
Umstand, welcher demnach von den Beschwerdeführenden nachzuweisen
ist.
4.
4.1
Der Beschwerdeführer hatte gemäss den aktenkundigen Belegungsplänen
in der Steuerperiode 2021 fixe Arbeitszeiten, da er jeweils auf die Reser-
vierung des Unterrichtsraums der Musikschule R._____ angewiesen war.
Für die noch strittigen Arbeitstage an den Freitagen von August bis Dezem-
ber 2021 war eine Rückkehr über Mittag nach Hause von vornherein aus-
geschlossen, da der Beschwerdeführer erst um 13.00 Uhr mit der Arbeit
begann und somit nur halbtags arbeitete.
Aus der Steuererklärung 2021 geht hervor, dass der Beschwerdeführer in
der Steuerperiode 2021 an 26 Tagen den Arbeitsweg mit den öffentlichen
Verkehrsmitteln nach R._____ zurücklegte. Wann die Fahrten mit den öf-
fentlichen Verkehrsmitteln stattgefunden haben und ob diese den Zeitraum
von August bis Dezember 2021 betrafen, ist aus den Akten nicht ersichtlich.
Der Beschwerdeführer behauptet in der Beschwerde, jeweils am Freitag
(August 2021 bis Dezember 2021) mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zur
Arbeit gefahren zu sein, bringt dafür aber keinerlei Beweise vor. Dabei wäre
zu erwarten, dass er den Nachweis ohne grössere Umstände erbringen
könnte, da er nach eigenen Angaben für den Arbeitsweg nach R._____ je-
weils eine 9-Uhr-Tageskarte der A-Welle für Fr. 15.00 löste.
Wenn der Beschwerdeführer, wie die Vorinstanz annimmt, mit dem Auto zur
Arbeit gefahren ist, hätte er unter Berücksichtigung der rund einstündigen
Reisezeit um 12.00 Uhr losfahren müssen. In Übereinstimmung mit der
Vorinstanz ist es bei Berufstätigen nicht unüblich und durchaus zumutbar,

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dass das Mittagessen nicht um 12.00 Uhr, sondern zu einem früheren oder
späteren Zeitpunkt eingenommen wird. Wie die Vorinstanz richtigerweise
festhält, hatte der Beschwerdeführer grundsätzlich genug Zeit, das Essen
am Freitagvormittag zu Hause zuzubereiten und vor der Abfahrt mit dem
Auto zu sich zu nehmen.
Legte der Beschwerdeführer den Arbeitsweg mit den öffentlichen Verkehrs-
mitteln zurück musste er nach eigenen Angaben das Haus bereits um
11.16 Uhr verlassen. Ob es ihm unter diesen Umständen auch noch zumut-
bar war, das Mittagessen vorgängig zuhause einzunehmen, ist fraglich,
kann aber offenbleiben. Denn der Beschwerdeführer hat nur behauptet,
aber nicht belegt, an den Freitagen vom August bis Dezember 2021 vor-
wiegend mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit gefahren zu sein.
Da es sich bei den Abzügen für die Mehrkosten der auswärtigen Verpfle-
gung um eine steuermindernde Tatsache handelt, tragen die Beschwerde-
führenden die Folgen dieser Beweislosigkeit.
4.2
Es stellt sich noch die Frage, ob der Beschwerdeführer den Unterricht je-
weils am Freitagvormittag vorbereiten musste und deshalb keine Zeit hatte,
das Mittagessen selbst vorzubereiten und zu sich zu nehmen, oder ob die
Vorbereitung ebenso zu einem anderen Zeitpunkt möglich gewesen wäre.
Soweit der Beschwerdeführer vorbringt, es sei Sache der Steuerbehörden
zu beweisen, dass er das Essen am Freitagvormittag hätte zubereiten und
einnehmen können, verkennt er, dass es sich dabei um einen steuermin-
dernden Umstand handelt, für den er beweispflichtig ist.
Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der Beschwerdeführer den ganzen Vormit-
tag zur Vorbereitung des Unterrichts benötigt haben soll. Der Beschwerde-
führer war in der Steuerperiode 2021 als Musiklehrer tätig und weitestge-
hend frei, wann er den Unterricht vorbereitete. Sowohl der Unterrichtsraum
wie auch eine Kopiermaschine und andere Gerätschaften wurden ihm am
Arbeitsort zur Verfügung gestellt. Dass er im Unterrichtsraum grosse Vor-
bereitungen treffen musste, ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerde-
führer auch nicht dargelegt. Im Gegenteil geht aus den Ausführungen des
Rekurses vom 10. November 2022 hervor, dass der Beschwerdeführer zu-
hause den Kontakt mit den Schülern bzw. deren Eltern per E-Mail und per
Telefon pflegte. Dabei handelte es sich um einen vergleichsweisen kleinen
Aufwand, der nicht zwingend am Freitagvormittag erledigt werden musste.
Selbst bei einem kurzfristigen Ausfall oder einer Verschiebung des Unter-
richtstermins ist nicht ersichtlich, inwiefern dies die Essensvorbereitung am
Freitagvormittag verhindert haben sollte. Ebenfalls legt der Beschwerde-
führer nicht substanziiert dar, was für Vorbereitungsarbeiten darüber hinaus
angefallen sind und wie sich diese auf die Essensvorbereitung ausgewirkt
haben. Schliesslich ist auch nicht ersichtlich, dass der Beschwerdeführer

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am Freitagvormittag jeweils ausser Haus war und deshalb keine Zeit zur
Vorbereitung gehabt hätte.
Der Beschwerdeführer hat den Beweis nicht erbracht, dass es ihm am Frei-
tagvormittag nicht zumutbar gewesen ist, das Mittagessen vorzubereiten
und einzunehmen.
4.3
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbe-
gründet und ist abzuweisen.
III.
1.
1.1
Die Vorinstanz hat den Rekurs teilweise gutgeheissen, weshalb die Be-
schwerdeführenden nur die anteiligen Verfahrenskosten zu tragen gehabt
hätten (§ 189 Abs. 1 StG). Die Vorinstanz auferlegte dem Beschwerdefüh-
rer im vorinstanzlichen Verfahren in Anwendung von § 189 Abs. 3 StG je-
doch die gesamten Verfahrenskosten. Dies weil der Beschwerdeführer die
Beweismittel, die zur teilweisen Gutheissung des Rekurses geführt haben,
erst mit dem Rekurs eingereicht und damit das Verfahren verursacht habe.
Aus der Begründung der Beschwerde ergibt sich, dass der Beschwerde-
führer sinngemäss die vollständige Kostenauferlegung im vorinstanzlichen
Verfahren anficht. Demnach gilt es zu prüfen, ob die Vorinstanz die Kosten
trotz teilweiser Gutheissung des Rekurses zur Recht vollständig den Be-
schwerdeführenden auferlegt hat.
1.2
Der Beschwerdeführer bestreitet, die Beweismittel, auf welche die Vor-
instanz die teilweise Gutheissung des Rekurses stützte, zu spät vorgelegt
zu haben. Sämtliche Unterlagen seien vor dem 23. Juni 2022 in den Steu-
erakten gewesen. Diese seien ebenfalls dienlich gewesen, da sie im Ein-
spracheverfahren bereits zu einer Gutheissung der Abzüge für Mehrkosten
für auswärtige Verpflegung im Umfang von 88 Tagen geführt haben.
Im Weiteren habe der Beschwerdeführer der Steuerkommission Q._____
Kopien der Belegungspläne für die fehlenden Semestern vorbeibringen
wollen, was aber von der Steuerkommission Q._____ abgelehnt worden
sei.
1.3
Gemäss § 189 Abs. 3 StG können die Partei- und Gerichtskosten unabhän-
gig vom Ausgang des Verfahrens aufgeteilt werden, wenn die unterlie-
gende steuerpflichtige Person das Rechtsmittel in guten Treuen ergriffen
hat oder wenn die obsiegende steuerpflichtige Person das Rekurs- oder
Beschwerdeverfahren durch ihr Verhalten in der Vorinstanz verursacht hat.

- 11 -
Die ausnahmsweise Kostenauflage an die obsiegende Partei kommt na-
mentlich bei trölerischem oder widersprüchlichem Verhalten sowie bei
Nichterfüllung von Mitwirkungs- bzw. Verfahrenspflichten oder allgemein
dort in Frage, wo wesentliche, den Steuerbehörden nicht bekannte Sach-
verhaltselemente verspätet vorgebracht oder Beweismittel zu spät vorge-
legt werden (Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2021.135 vom
16. August 2021, Erw. III).
1.4
Die Vorinstanz stützt die teilweise Gutheissung des Rekurses auf die Bele-
gungspläne für den Zeitraum vom August 2020 bis Januar 2021 sowie vom
Februar bis Juli 2021. Die Beschwerdeführenden haben vor der Vorinstanz
zwar rund zur Hälfte obsiegt, allerdings unterliessen sie es, die entschei-
denden Beweismittel (den Belegungsplan vom August 2020 bis Januar
2021 und den Belegungsplan vom Februar bis Juli 2021) bereits im Ein-
spracheverfahren einzubringen. Die Rüge des Beschwerdeführers, zum
Zeitpunkt des Einspracheverfahrens seien alle notwendigen Beweismittel
bei den Akten gewesen, geht damit fehl. Aus den Verfahrensakten ergibt
sich, dass nur der Belegungsplan für das zweite Halbjahr (August 2021 bis
Januar 2022) Teil der Steuerakten 2021 und des Einspracheverfahrens bil-
dete. Die Belegungspläne für die Zeiträume vom August 2020 bis Januar
2021 und Februar bis Juli 2021 hat der Beschwerdeführer erst im Rekurs-
verfahren als Beilagen eingereicht.
Dass die entscheidenden Belegungspläne erst im Rekursverfahren von
den Beschwerdeführenden zu den Akten gereicht wurden, ergibt sich zu-
dem aus den Erwägungen des Einspracheentscheids vom 10. November
2022. Die Steuerkommission Q._____ geht in Erwägung 2.3 des Ein-
spracheentscheids vom 10 November 2022 von einem einzigen "Stunden-
rapport" (Einzahl) und den Arbeitszeiten, wie sie im Belegungsplan für Au-
gust 2021 bis Januar 2022 definiert sind, aus. Hätten die Belegungspläne
für die Zeiträume von August 2020 bis Januar 2021 und Februar bis Juli
2021 im Einspracheverfahren vorgelegen, hätte die Steuerkommission
Q._____ diese berücksichtigt.
Auch das Argument des Beschwerdeführers, die Steuerkommission habe
es abgelehnt, die fehlenden Belegungspläne zu den Akten zu nehmen,
überzeugt nicht. Die Steuerkommission untersuchte im Einspracheverfah-
ren den Sachverhalt unter Mitwirkung der Beschwerdeführenden von Am-
tes wegen. Dass sie entscheidende Beweismittel nicht zu den Akten ge-
nommen hat, ist weder ersichtlich noch wird dies vom Beschwerdeführer
überzeugend dargelegt. Im Weiteren liegt es im Interesse und in der Ver-
antwortung des Steuerpflichtigen, steuermindernde Tatsachen nachzuwei-
sen. Selbst wenn die Steuerkommission Q._____ die fehlenden Bele-
gungspläne nicht einforderte, hätte der Beschwerdeführer diese spätestens
mit der Einsprache einreichen müssen.

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1.5
Nach dem Gesagten hat der Beschwerdeführer die für die teilweise Gut-
heissung des Rekurses relevanten Beweismittel erst mit dem Rekurs vom
25. November 2022 eingereicht. Damit hat er das Rekursverfahren, soweit
er obsiegte, durch sein eigenes Verhalten verursacht. Die Vorinstanz hat
daher in Anwendung von § 189 Abs. 3 StG die Kosten des vorinstanzlichen
Verfahrens zu Recht vollständig den Beschwerdeführenden auferlegt. Die
Beschwerde erweist sich auch diesbezüglich als unbegründet.
2.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die verwaltungsrechtlichen
Verfahrenskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 189 Abs. 1
StG; § 31 Abs. 2 VRPG).
Ausgehend von einem Streitwert von rund Fr. 650.00 (Steuerdifferenz und
Kosten des Rekursverfahrens) betragen die verwaltungsrechtlichen Ver-
fahrenskosten Fr. 900.00 (§ 29 Abs. 1 VRPG; § 20 Abs. 1, 2 und 5 i. V. m.
§ 7 Abs. 1 des Gebührendekrets vom 19. September 2023 [GebührD;
SAR 662.110]). Ein Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2
StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die verwaltungsrechtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Ge-
richtsgebühr von Fr. 900.00, sind von den Beschwerdeführenden unter so-
lidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an:
die Beschwerdeführenden
das Kantonale Steueramt
die Steuerkommission Q._____
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern

- 13 -
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still
vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit
15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich-
nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei,
sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt
Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene
Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005
[Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]).
Aarau, 1. Juni 2026
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiber:
J. Huber Hössle