ag_verwaltungsgericht · WBE.2014.381 · 2015-03-31 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2014.381

§ 96 und 102 StG 
Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grundstücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch (infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anlagekosten?).

15 §96 und 102 StG
Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund
stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch
(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des
späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla
gekosten?).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31.März 2015, i.S.KStA
gegen X. (WBE.2014.381).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung
oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu
nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent
geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer
oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe
haltsnutzniessung bzw. wohnrecht) belasteten Grundstücks dar?
Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu
entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu §102 StG betreffend
den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert
der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand
teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl.
dazu MARIANNE KLÖTI WEBER, in: MARIANNE KLÖTI WEBER/
DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, §102 N9). Im Ergebnis ging die
ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un
belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend
daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis,
welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23.Januar 2002

(2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden
hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins
besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH
MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich
2013, §220 N40ff.).
In einem Urteil vom 9.Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr.3)
stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun
dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein
Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber
ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr
werde ein bereits – durch den Veräusserer – mit einem Nutznies
sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in
der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31.Januar 2002 [=StE2002 B
25.3 Nr.28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli
che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6.September 2010 [2C_256/2010
= StE 2011 B 25.3 Nr.37] Erw.2.2.2 mit Nachweisen) und von der
Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu THOMAS STADELMANN, Grund
stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs
rechts, Jusletter vom 25.November 2002, sowie MADELEINE
SIMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts
im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S.11 mit Hinweis;
vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton
Zürich RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., §220 N41)
wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur
der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der
Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten
Wohnrechts als Erlös gemäss §102 Abs.1 StG berücksichtigt (so
auch KLÖTI WEBER, a.a.O., §102 N9).
1.2.
An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss §102 Abs.1 StG
bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be
handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie
der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der
objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe
haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der

Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein
geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben
hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder
mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu
auch PETER LOCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S.187 [zit. Renten]).
Der Käufer – im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin – er
wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und
zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund
stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der
Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge
gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin – und auch entgegen
dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom
9.Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S.19 Ziff.8.1.) – keine weitere
Leistung gemäss §102 Abs.1 StG.
2.
2.1.
Gemäss § 96 Abs.2 lit.c StG ist der Veräusserung gleichge
stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen
Dienstbarkeiten oder öffentlich rechtlichen Eigentumsbeschränkun
gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver
äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein
trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser
vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss
von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas
tung nicht (KLÖTI WEBER, a.a.O., §96 N45 mit Hinweisen). Die
entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts
berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen
Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen
Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus
lösende (Teil )Veräusserung zu erblicken.
Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl
len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm
lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit
spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil
die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte

Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be
troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei
Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum
zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste
ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er
fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden
falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten.
Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über
dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be
schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan
delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der
Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine
Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre.
2.2.
Die dargelegte Praxis zu §96 Abs.1 lit.c StG – keine Grund
stückgewinnsteuerfolgen bei entgeltlicher Begründung einer Per
sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein
griff – hat auch Bedeutung für die unentgeltliche Begründung von
Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit
dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr
2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des
wohnrechts PETER LOCHER, a.a.O., S.187 Ziff.3.3.3.).
Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli
che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be
gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe
nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts
wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut
zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung
eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach
Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge
sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher
Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet:
beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen
Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch
wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der
Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt – es fehlt nicht nur

an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit –, so liegt
doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich
absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal
dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene
Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert.
Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner
Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse
quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine
Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt
denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons
Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3.Mai
1993 [NStP 1993, 96ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid PETER
LOCHER, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom
3.Mai 1993, [Bemerkungen] BN1994, S.214ff.; vgl. auch
MARKUS LANGENEGGER, in: CHRISTOPH LEUCH/PETER KÄSTLI/
MARKUS LANGENEGGER [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner
Steuergesetz, Muri 2011, Art.137 N47).
3.
Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung
der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft
im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus
der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren
den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage
kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden
falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel
che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse
(vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen
Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S.66 ff; LOCHER vertritt frei
lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf
fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende
Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund
stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen
wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur
Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom
18.September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein

spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30.April 2014 wie
derhergestellt.
16 §96 und 102 StG
Berücksichtigung eines Entgelts, welches an den Berechtigten für die Auf
gabe eines Wohnrechts bezahlt wird (Umzug der überlebenden Witwe ins
Altersheim), bei der Einkommenssteuer.
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31.März 2015, i.S.KStA
gegen X. (WBE.2014.382).
Aus den Erwägungen
1.
Nicht mehr streitig ist die Besteuerung des Werts der Wohnnut
zung der Liegenschaft bis zum Auszug Ende Juni 2012; auch die Be
schwerdegegnerin anerkennt dies nunmehr ausdrücklich. Umstritten
ist einzig die Erfassung der Abgeltung für den "unverbrauchten" Teil
des auf zehn Jahre festgelegten, vom Verkäufer für sich und seine
Ehefrau vorbehaltenen Wohnrechts.
2. 3. (identisch mit 2015 15 112, Erw. 1 2)
4.
4.1.
Liegt in der Errichtung eines Vorbehaltswohnrechts wie darge
legt konzeptionell gesehen ein echter Vorbehalt (nicht etwa der ent
geltliche Erwerb einer Personaldienstbarkeit), mit dem aber nicht in
die Substanz des Grundstücks eingegriffen wird, so liegt auf der
Hand, dass der als Abgeltung für die Nichtweiterausübung des
Wohnrechts gezahlte bzw. hier lediglich vereinbarte und kreditierte
Betrag entgegen der Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts
keine blosse Vermögensumschichtung bewirkt, sondern einen echten
Vermögenszufluss. Der Wohnrechtsberechtigte, d.h. hier die Be