ag_verwaltungsgericht · WBE.2023.374 · 2026-01-19 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2023.374


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2023.374 / nw / jh
(3-RV.2022.88)
Art. 5
Urteil vom 19. Januar 2026
Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz
Verwaltungsrichterin Martin
Verwaltungsrichterin Schwarz
Gerichtsschreiber Müller
Beschwerde- Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst,
führer Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
gegen
Beschwerde- C._____
gegner 1
Beschwerde- D._____
gegnerin 2
und
Gemeinderat Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 21. September 2023

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Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
Mit öffentlicher Urkunde (Datum nicht aktenkundig; Übergang von Nutzen
und Schaden am 31. Dezember 2011) betreffend die "Übertragung von
Grundeigentum (Schenkung mit Begründung eines Wohnrechts)" schenkte
A._____ als bisheriger Alleineigentümer seinen fünf Nachkommen je einen
Miteigentumsanteil von 1/5 an drei Grundstücken in U._____, Kanton Lu-
zern, als Erbvorbezug. D._____, die Beschwerdegegnerin, ist eine der be-
schenkten Nachkommen.
Zu den geschenkten Grundstücken gehört die Liegenschaft U._____
Nr. aaa an der X-Strasse bbb (nachfolgend: Liegenschaft U._____
Nr. aaa). Für dieses Grundstück wurde mit derselben öffentlichen Urkunde
zu Gunsten von A._____ und dessen Ehefrau ein lebenslängliches Wohn-
recht im Sinne von Art. 776 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom
10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210) als Personaldienstbarkeit begründet.
Betreffend der Lastentragung wurde Folgendes vereinbart (Ziff. II.4 der öf-
fentlichen Urkunde):
a)
Die Vertragsparteien vereinbaren, dass die Nebenkosten, wie Heizung,
Strom, Warmwasseraufbereitung, ARA-Gebühren und Wasserzins, Ge-
bühren für Kabelfernseh [sic!] durch die Wohnrechtsnehmer bezahlt wer-
den. Ebenso werden die Wohnrechtsnehmer kleinere Reparaturen analog
dem Mietrecht selber ausführen lassen.
b)
Der gesamte Gebäudeunterhalt geht jedoch vollumfänglich zulasten der
Wohnrechtsgeber.
2.
C._____ und D._____ hatten in der Steuerperiode 2020 ihren zivil- und
steuerrechtlichen Wohnsitz in Q._____, Kanton Aargau. Neben den er-
wähnten Miteigentumsanteilen an den Liegenschaften in U._____ waren
sie Eigentümer einer Zweitwohnung im Kanton T._____.
Mit Verfügung vom 17. August 2021 wurden C._____ und D._____ für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2020 von der Steuerkommission Q._____
zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 141'700.00 (satzbestimmendes
Einkommen Fr. 148'000.00) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 39'000.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 123'000.00) veranlagt.
In der Veranlagungsverfügung wurden lediglich pauschale Liegenschafts-
unterhaltskosten für die Zweitwohnung im Kanton T._____ in Höhe von

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Fr. 1'968.00 berücksichtigt. Für die Liegenschaft U._____ Nr. aaa wurden
keine Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen.
B.
1.
Gegen die Verfügung vom 17. August 2021 erhoben C._____ und D._____
am 24. August 2021 Einsprache und beantragten sinngemäss, es seien für
die Zweitwohnung im Kanton T._____ effektive Liegenschaftsunterhalts-
kosten von Fr. 3'248.00 und für die Liegenschaft U._____ Nr. aaa pau-
schale Unterhaltskosten von Fr. 945.00 zum Abzug zuzulassen.
2.
Auf Anfrage der Steuerkommission Q._____ nach dem Eigenmietwert der
Liegenschaft U._____ Nr. aaa gab der Leiter Steuern der Gemeinde
U._____ mit E-Mail vom 30. Dezember 2021 folgende Auskunft:
[…] Der Mietwert vom Grundstück Nr. aaa, X-Strasse bbb, U._____, be-
trägt CHF 20'940. Mit dem Mietwertindex von 112.8 % beträgt der Mietwert
im Jahr 2020 CHF 23'620. Die Wohnrechtsgeber können von diesem Wert
den 20 %-igen Unterhaltsabzug von CHF 4'724 geltend machen. Im An-
hang sende ich Ihnen die Veranlagung 2020 der Erbengemeinschaft sowie
die Katasterschatzung vom Grundstück Nr. aaa.
Den der E-Mail beigelegten Unterlagen war unter anderem folgender Ein-
trag zu entnehmen: "Bemerkungen: Wohnrechtsnehmer […] X-
Strasse bbb, U._____, […] (70 % Fr. 16'534.–)".
3.
Die Steuerkommission Q._____ hiess die Einsprache mit Entscheid vom
2. Juni 2022 teilweise gut und reduzierte das satzbestimmende Einkom-
men auf Fr. 147'373.00, indem sie für die Liegenschaft U._____ Nr. aaa
neu pauschale Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe von Fr. 661.00 zum
Abzug zuliess. Hinsichtlich der Liegenschaftsunterhaltskosten für die
Zweitwohnung im Kanton T._____ blieb die Veranlagung unverändert, was
C._____ und D._____ ausdrücklich akzeptierten.
Gestützt auf den Einspracheentscheid vom 2. Juni 2022 nahm die Steuer-
kommission Q._____ am 7. Juni 2022 eine neue Steuerausscheidung vor
und legte das steuerbare Einkommen auf Fr. 141'094.00 fest. Das satzbe-
stimmende Vermögen und das steuerbare Vermögen blieben unverändert.
C.
1.
Mit Eingabe vom 4. Juli 2022 erhoben C._____ und D._____ gegen den
Einspracheentscheid Rekurs und beantragten sinngemäss, bei den Lie-
genschaftsunterhaltskosten der Liegenschaft U._____ Nr. aaa sei "der
volle Anteil" von Fr. 945.00 zum Abzug zuzulassen.

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2.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, kam am 21. September 2023
zu folgendem Urteil:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Einkommen auf
CHF 147'089.00 festgesetzt.
2.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen
3.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
D.
1.
Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2023 gelangte das Kantonale Steueramt
(KStA) an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:
1.
In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwal-
tungsgerichts vom 21. September 2023 aufzuheben.
2.
Unter Kostenfolge.
2.
In seiner Eingabe vom 31. Oktober 2023 verzichtete das Spezialverwal-
tungsgericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Die
Beschwerdegegner haben keine Beschwerdeantwort eingereicht. Der Ge-
meinderat Q._____ hat mit Schreiben vom 6. November 2023 auf eine Be-
schwerdeantwort verzichtet.
3.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 19. Januar 2026 beraten und ent-
schieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-
zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa-
chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. De-
zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die

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Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]).
Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft
den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un-
richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechts-
verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
2.
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An-
lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng-
lich einzutreten.
II.
1.
Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist umstritten, auf welcher Basis der
Pauschalabzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten der ausserkantona-
len Liegenschaft U._____ Nr. aaa zu berechnen ist.
2.
2.1
Die Vorinstanz führt im angefochtenen Urteil zuerst aus, es sei unbestritten,
dass der Eigenmietwert von den Wohnrechtsberechtigten zu versteuern sei
(Erw. 3.2.1 und 4.1 des angefochtenen Entscheids). Da für die Unterhalts-
kosten sowohl die wohnrechtsberechtigten als auch die wohnrechtsbelas-
teten Personen aufkommen könnten, stehe dieser Abzug denjenigen zu,
welche die Kosten effektiv tragen. Sowohl das Aargauer als auch das Lu-
zerner kantonale Steuerrecht liessen für über zehnjährige Liegenschaften
einen Pauschalabzug von 20 % des Brutto-Mietertrags bzw. Eigenmiet-
werts zu. Gemäss dem Luzerner Steuergesetz betrage der Mietwert einer
ganz oder teilweise selbstgenutzten oder zur Nutzung überlassenen Lie-
genschaft 70 % der mittleren Marktmiete. Daher hätten die Wohnrechts-
nehmer lediglich Fr. 16'534.00 (70 % der Marktmiete von Fr. 23'620.00) als
Einkommen zu versteuern. Dies habe jedoch keinen Einfluss auf die Be-
rechnung der Liegenschaftsunterhaltskostenpauschale, die den Nachkom-
men der Wohnrechtsnehmer anteilsmässig zustehe, da diese die fragliche
Liegenschaft nicht selbst bewohnten. Grundlage für die Berechnung der
Pauschale sei (mangels Eigengebrauch) der volle Mietwert von
Fr. 23'620.00. Davon seien 20 % als pauschale Liegenschaftsunterhalts-
kosten abzugsfähig, das heisst Fr. 4'724.00, was bei einem Miteigen-
tumsanteil von 1/5 (aufgerundet) Fr. 945.00 ergebe.
2.2
Das KStA bringt in seiner Beschwerde im Wesentlichen vor, die Vorinstanz
habe zu Unrecht den Marktmietwert anstelle des Eigenmietwerts als Be-
messungsgrundlage für den Pauschalabzug angenommen. In der Literatur
und der bisherigen Rechtsprechung der Vorinstanz sei unbestritten, dass
der Pauschalabzug bei vom Eigentümer selbst bewohnten Liegenschaften

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ausgehend vom Eigenmietwert zu berechnen sei. Es seien keine sachli-
chen Gründe ersichtlich und es ergebe sich auch nicht aus dem Gesetz,
weshalb dies bei einer Liegenschaft, die mit einer Nutzniessung oder einem
Wohnrecht belastet ist, anders sein soll. Eine solche Ungleichbehandlung
verstosse gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit. Der in dieser Höhe
gewährte Pauschalabzug sei willkürlich.
Ferner widerspreche dies der Rechtslage bei der direkten Bundessteuer.
Es sei nicht erkennbar, dass der kantonale Gesetzgeber davon habe ab-
weichen wollen. Unter dem Geltungsbereich des Steuerharmonisierungs-
gesetzes könne der Begriff der Unterhaltskosten im kantonalen Recht nicht
anders ausgelegt werden als bei der direkten Bundessteuer.
Die von der Vorinstanz berechnete Höhe des Pauschalabzugs sei auch
deshalb falsch, weil der Pauschalabzug 32 % des von den Wohnrechtsbe-
rechtigten versteuerten Eigenmietwerts betrage und damit die Sphäre des
vom Bundesgericht als willkürlich beurteilten Abzugs von 33 % bei einer
Fixpauschale erreiche. In einem System mit Wechselpauschale müsse die
verfassungsrechtlich gebotene Obergrenze für den Pauschalabzug tiefer
ausfallen als im System mit Fixpauschale. Zu hohe Pauschalen würden so-
dann eine "verdeckte" Reduktion des Eigenmietwerts bedeuten, sodass
dieser nicht mehr bundesrechtskonform sei.
Schliesslich sei das Vorgehen im angefochtenen Entscheid nicht praktika-
bel. Beispielsweise werde im Kanton Zürich für die Bemessung der Zürcher
Eigenmietwerte nicht vorgängig ein Marktmietwert festgelegt.
3.
3.1
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Unter-
haltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 StG; Art. 9 Abs. 3 Bundesge-
setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG;
SR 642.14]). Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss
die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 der Verordnung zum Steu-
ergesetz vom 11. September 2000 [StGV; SAR 651.111]). Der Begriff der
Unterhaltskosten ist unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen
Recht gleich auszulegen wie auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer
(Urteil des Bundesgerichts 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005, Erw. 3.3).
Das StHG äussert sich weder zur Form des Abzugs (Effektiv- oder Pau-
schalabzug) noch zu einer allfälligen betraglichen Obergrenze der Unter-
haltskosten. Die bundesgerichtliche Praxis zur Festsetzung des Eigenmiet-
werts, die auch harmonisierungsrechtlich massgebend ist, räumt den Kan-
tonen einen gewissen Handlungsspielraum ein und sieht vor, dass der
Marktmietwert bei Festsetzung des Eigenmietwerts unterschritten werden

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darf, wobei aber die Grenze von 60 % in jedem Fall zu wahren ist (BGE
143 I 137, Erw. 3.3). Da die Kantone bei der Bemessung des Eigenmiet-
werts über einen gewissen Handlungsspielraum verfügen, legt dies nahe,
dass sie auch bei den Abzügen vom Eigenmietwert eine gewisse Gestal-
tungsfreiheit nutzen können (zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts
2C_644/2018 vom 10. August 2018, Erw. 2.2.1).
3.2
Obschon das StHG den Pauschalabzug für Liegenschaftsunterhaltskosten
nicht ausdrücklich regelt, ist es im Interesse der vertikalen Harmonisierung
zulässig, dass die Kantone analog zur direkten Bundessteuer auch einen
Pauschalabzug vorsehen. Der Pauschalabzug dient der administrativen
Vereinfachung und umfasst grundsätzlich alle Aufwendungen für den ab-
zugsfähigen Liegenschaftsunterhalt, einschliesslich der Prämien für Versi-
cherungen gegen Sachschaden und Haftpflicht sowie die Kosten der Ver-
waltung durch Dritte. Sinnvoll ausgestaltet, kommt die Pauschale dem län-
gerfristig durchschnittlichen Aufwand nahe und bildet diesen realistisch ab
(Urteil des Bundesgerichts 2C_142/2019 vom 18. Mai 2021, Erw. 4.2 f.).
Die kantonalen Steuerordnungen regeln die Abzüge vielfach unterschied-
lich. Bei der interkantonalen Steuerausscheidung kann jeder Kanton das
Gesamteinkommen nach seinem eigenen Steuerrecht festlegen, was be-
deutet, dass er auch die Abzüge für sämtliche inner- und ausserkantonale
Liegenschaften gemäss eigenem Recht festsetzen kann. Pauschalabzüge
für Liegenschaftsunterhaltskosten werden dabei in der Regel anhand eines
bestimmten Prozentsatzes des Brutto-Mietertrags bzw. Eigenmietwerts
festgesetzt. Eine Übernahme der Werte anderer Kantone für die dort lie-
genden Objekte ist unter Berücksichtigung des Schlechterstellungsverbots
insoweit zulässig, als diese für den Steuerpflichtigen nicht ungünstiger sind
als die Werte, die bei Anwendung des eigenen Rechts gelten würden. Al-
lerdings bestehen für eine interkantonale Koordinierung der Eigenmiet-
werte keine Zuschlags- bzw. Abschlagsregeln. Das ESTV-Rundschreiben
Nr. 172 vom 10. Juli 2019 zu den Eigenmietwerten bezweckt nur eine
schweizweit einheitliche Veranlagungspraxis für die direkte Bundessteuer.
Seine sinngemässe Anwendung mit Blick auf die einheitliche Bemessung
von Pauschalabzügen ist denkbar, aber keineswegs zwingend, weil das
Leistungsfähigkeitsprinzip bei pauschalen Liegenschaftsabzügen (anders
als bei effektiven Liegenschaftskosten oder Schuldzinsen) keine Vollstän-
digkeit des Abzugs gebietet. Kantonal unterschiedliche Ausgestaltungen
der Pauschalabzüge sind daher hinzunehmen, solange sie für inner- und
ausserkantonale Liegenschaften gleichermassen zur Anwendung kommen
(zum Ganzen ROMAN SIEBER, in: Zweifel / Beusch / de Vries Reilingh
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, N. 16 zu § 25; HÖHN / MÄUSLI, Interkantonales
Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 21 Rz. 7a; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_644/2018 vom 10. August 2018, Erw. 2.3.2).

- 8 -
3.3
Im Kanton Aargau können gemäss § 39 Abs. 5 StG für Grundstücke des
Privatvermögens an Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien Pauscha-
labzüge gemacht werden. Diese betragen 10 % des gesamten "Mietroh-
ertrages" für Gebäude, die zu Beginn der Steuerperiode oder beim Eintritt
in die aargauische Steuerpflicht bis und mit zehn Jahre alt sind bzw. 20 %
für Gebäude, die zu diesem Zeitpunkt älter als zehn Jahre sind.
Das Luzerner Steuerrecht sieht ebenfalls die Möglichkeit eines Pauscha-
labzuges vor. Bei Gebäuden, die zu Beginn der Steuerperiode bis zu zehn
Jahre alt sind, beträgt der Pauschalabzug 10 % des "Brutto-Mietertrags
oder des steuerbaren Mietwerts". Bei älteren Gebäuden beträgt der Pau-
schalabzug 20 % (zum Ganzen: § 39 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kan-
tons Luzern vom 22. November 1999 [StG LU; SRL Nr. 620] i. V. m. § 10
der Steuerverordnung des Kantons Luzern vom 12. Dezember 2000
[StV LU; SRL Nr. 621]).
3.4
Vorliegend war die Liegenschaft U._____ Nr. aaa zu Beginn der Steuerpe-
riode 2020 bereits älter als zehn Jahre, womit sowohl nach dem Steuer-
recht des Kantons Aargau als auch nach dem Steuerrecht des Kantons Lu-
zern ein pauschaler Abzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe
von 20 % des "Mietrohertrages" (Kanton Aargau) bzw. des "Brutto-Mieter-
trags oder steuerbaren Mietwerts" (Kanton Luzern) zulässig ist. Dieselbe
Regelung besteht auch für die direkte Bundessteuer, wobei dort auf den
"Brutto-Mietertrag" bzw. den "Brutto-Eigenmietwert" abgestellt wird (Art. 32
Abs. 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-
zember 1990 [DBG; SR 642.11] i. V. m. Art. 5 der Verordnung über den Ab-
zug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer vom 9. März 2018 [Liegenschaftskostenverordnung;
SR 642.116]).
Zu prüfen bleibt, inwieweit sich die Bemessungsbasen für den Pauschalab-
zug unterscheiden und auf welche Bemessungsbasis vorliegend abzustel-
len ist.
4.
4.1
Sowohl das KStA als auch die Beschwerdegegner und die Vorinstanz stell-
ten hinsichtlich der Bemessungsbasis für den Pauschalabzug jeweils auf
die Bestimmungen des Kantons Luzern ab. Keine Verfahrensbeteiligte
machte geltend, die Basis für den Pauschalabzug müsse nach den Best-
immungen des Aargauer Steuerrechts festgesetzt werden.
Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden. Wie vorne ausgeführt, ist die
Übernahme der Werte des Liegenschaftskantons insoweit zulässig, als

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diese für den Steuerpflichtigen nicht ungünstiger sind als die Werte, die bei
Anwendung des eigenen Rechts gelten würden (siehe vorne Erw. II/3.2).
Wie sich zeigen wird, ist diese Voraussetzung vorliegend erfüllt (vgl. hinten
Erw. II/4.4).
4.2
Wie ausgeführt (siehe vorne Erw. II/3.3), beträgt im Kanton Luzern der Pau-
schalabzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten bei Gebäuden, die zu
Beginn der Steuerperiode älter als zehn Jahre sind, 20 % des "Brutto-Miet-
ertrags oder des steuerbaren Mietwerts" (§ 39 Abs. 4 StG LU i. V. m. § 10
Abs. 2 lit. b StV LU).
Da die Liegenschaft U._____ Nr. aaa mit einem Wohnrecht belastet ist und
folglich keinen Mietertrag abwirft, kann vorliegend nicht der Brutto-Mieter-
trag als Bemessungsbasis für den Pauschalabzug zur Anwendung kom-
men. Folglich bleibt als einzig mögliche Bemessungsbasis der "steuerbare
Mietwert".
In § 28 Abs. 1 und 2 StG LU ist der Begriff des "steuerbaren Mietwerts"
nicht zu finden. Stattdessen legt § 28 Abs. 2 StG LU fest, dass der "Miet-
wert" 70 % der "mittleren Marktmiete" beträgt, wobei diese dem mittleren
Mietzins entspricht, der an vergleichbarer Lage für vergleichbare Mietob-
jekte zu erzielen wäre. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, ist der
in der StV LU verwendete Begriff des "steuerbaren Mietwerts" mit dem Be-
griff des "Mietwerts" gemäss § 28 Abs. 2 StG LU gleichzusetzen.
In der Steuerperiode 2020 wurde der Begriff des "steuerbaren Mietwerts"
in der bis zum 31. Dezember 2021 in Kraft stehenden Mietwertverordnung
vom 31. Oktober 2000 (SRL Nr. 625) definiert. Gemäss § 1 Abs. 1 der Miet-
wertverordnung bemisst sich der "steuerbare Mietwert" von selbstgenutz-
ten nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften nach den gemäss Anhang 1
der Mietwertverordnung festgelegten Prozenten des Mietwertes (nachfol-
gend: geschätzter Mietwert), der dem letzten rechtskräftigen und von
Grund auf neu ermittelten Katasterwert gemäss Schatzungsgesetz vom
27. Juni 1961 zugrunde liegt. Im entsprechenden Anhang 1 werden die Ge-
meinden unterschiedlichen Gruppen zugeteilt und für jede Gruppe anhand
des konkreten Schätzjahres und des Alters der Liegenschaft ein Mietwert-
index festgelegt, mit dem der geschätzte Mietwert multipliziert werden
muss, um den Mietwert im aktuellen Jahr zu erhalten. Am Ende jeder
Tabelle wird zudem Folgendes festgehalten: "Von den Mietwerten sind
70 Prozent steuerbar."
4.3
Gemäss Auskunft des Leiters Steuern der Gemeinde U._____ in der E-Mail
vom 30. Dezember 2021 betrug der Mietwert der Liegenschaft U._____
Nr. aaa, CHF 20'940.00, wobei dieser noch mit dem Mietwertindex von

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112,8 % multipliziert werden musste, um den "Mietwert im Jahr 2020" in
Höhe von Fr. 23'620.00 zu ermitteln (siehe vorne lit. B/2).
Wie sich aus den Akten ergibt, wurde der Mietwert der Liegenschaft
U._____ Nr. aaa im Jahr 2007 auf Fr. 20'940.00 geschätzt. Der geschätzte
Mietwert beträgt somit Fr. 20'940.00. Gemäss Anhang 1 der Mietwertver-
ordnung (in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung) betrug der "ak-
tuelle Mietwert" von Liegenschaften in U._____ (Gruppe 8), welche – wie
vorliegend – vor 1991 erstellt und 2007 neu geschätzt wurden, im
Jahr 2020 112,8 % des geschätzten Mietwerts (Fr. 20'940.00 x 112,8 % =
Fr. 23'620.00). Wie im gleichen Anhang 1 ausdrücklich festgehalten wird,
sind davon lediglich 70 Prozent steuerbar (Fr. 23'620.00 x 70 %
= Fr. 16'534.00).
Der vom Leiter Steuern der Gemeinde U._____ bekannt gegebene "Miet-
wert im Jahr 2020" in Höhe von Fr. 23'620.00 entspricht somit der "mittleren
Marktmiete" im Sinne von § 28 Abs. 2 StG LU. Der in § 28 Abs. 2 StG LU
erwähnte "Mietwert", welcher in § 10 Abs. 2 lit. b StV LU als "steuerbaren
Mietwert" bezeichnet wird, beträgt lediglich 70 % davon, also Fr. 16'534.00
(§ 28 Abs. 2 StG LU sowie § 1 Abs. 1 i. V. m. mit Anhang 1 der im Jahr 2020
in Kraft stehenden Mietwertverordnung). Dass die Wohnrechtsberechtigen
diesen Betrag von Fr. 16'534.00 zu versteuern hatten, geht auch aus den
Akten hervor (siehe vorne lit. B/2). Dieser "steuerbare Mietwert"
(Fr. 16'534.00) bildet die Bemessungsbasis für den Pauschalabzug von
20 % (§ 39 Abs. 4 StG LU i. V. m. § 10 Abs. 2 lit. b StV LU).
Die Vorinstanz hat richtig erkannt, dass die Wohnrechtsberechtigten ledig-
lich 70 % des vom Leiter Steuern der Gemeinde U._____ übermittelten
"Mietwerts im Jahr 2020" versteuern mussten, also Fr. 16'534.00 statt
Fr. 23'340.00. Sie hat auch erkannt, dass der vom Leiter Steuern der Ge-
meinde U._____ übermittelte "Mietwert im Jahr 2020" in Höhe von
Fr. 23'340.00 somit nicht dem "steuerbaren Mietwert" gemäss § 10 Abs. 2
lit. b StV LU entsprach, der die Bemessungsbasis für den Pauschalabzug
bildet, sondern vielmehr der "mittleren Marktmiete" gemäss § 28 Abs. 2
StG LU. Trotzdem hat die Vorinstanz diesen Betrag von Fr. 23'340.00 als
Bemessungsbasis für den Pauschalabzug verwendet, statt des in § 10
Abs. 2 lit. b StV LU vorgesehenen "steuerbaren Mietwerts" von
Fr. 16'534.00. Da es für dieses Vorgehen keinerlei gesetzliche Grundlage
gibt und vorliegend einzig der "steuerbare Mietwert" in Höhe von
Fr. 16'534.00 als Bemessungsbasis in Frage kommt (§ 10 Abs. 2 lit. b
StV LU), ist der Entscheid der Vorinstanz aufzuheben.
Folglich erübrigt sich die Prüfung, ob der angefochtene Entscheid auch
Bundesrecht verletzt.

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Der Pauschalabzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten der Beschwer-
degegner beträgt, wie vom KStA im Einspracheentscheid festgehalten, ge-
rundet Fr. 661.00 (1/5 von 20 % des "steuerbaren Mietwerts" in Höhe von
Fr. 16'534.00).
4.4
Zu prüfen bleibt noch, ob die Anwendung des Luzerner Steuerrechts im
Vergleich zum Aargauer Steuerrecht bei den Beschwerdegegnern eine
Schlechterstellung bewirkt.
Gemäss § 39 Abs. 5 StG bildet der "Mietrohertrag" die Basis für die Berech-
nung des Pauschalabzugs. Bei der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft
U._____ Nr. aaa entspricht der Mietrohertrag dem Eigenmietwert (vgl.
RUTH / EGLOFF, in: Klöti-Weber / Schudel / Schwarb [Hrsg.], Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023, N. 102 zu § 39). Dieser betrug
nach der in der Steuerperiode 2020 gültigen und bis am 31. Dezember
2024 in Kraft stehenden Fassung des Steuergesetzes (nachfolgend: aStG)
lediglich 60 % des Marktmietwerts (§ 30 Abs. 2 aStG). Ausgehend von der
bekannten mittleren Marktmiete der Liegenschaft U._____ Nr. aaa von
Fr. 23'340.00 würde der Eigenmietwert somit Fr. 14'004.00 und der resul-
tierende anteilige Pauschalabzug der Beschwerdegegner für die Liegen-
schaftsunterhaltskosten gerundet lediglich Fr. 560.00 betragen. Die Be-
schwerdegegner werden durch die Anwendung der Bestimmungen des Lu-
zerner Steuerrechts deshalb im Vergleich zum Aargauer Steuerrecht nicht
schlechter gestellt.
III.
1.
Im Rekurs- sowie im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten
in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Par-
teien verlegt (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Da das KStA vollstän-
dig obsiegt hat, sind die vorinstanzlichen und die verwaltungsgerichtlichen
Verfahrenskosten vollumfänglich von den unterliegenden Beschwerdegeg-
nern zu tragen; unter solidarische Haftbarkeit (§ 33 Abs. 3 VRPG).
Aufgrund der besonderen Umstände des vorliegenden Einzelfalls (KStA als
Beschwerdeführer und falsche Rechtsanwendung durch die Vorinstanz)
rechtfertigt es sich, die Staatsgebühr im verwaltungsgerichtlichen Verfah-
ren auf das gesetzliche Minimum von Fr. 500.00 zu reduzieren (§ 29 Abs. 1
des Gebührendekrets vom 19. September 2023 [GebührD; SAR 662.110]
i. V. m. § 22 Abs. 1 lit. c des Dekrets über die Verfahrenskosten vom 24. No-
vember 1987 [Verfahrenskostendekret, VKD; SAR 221.150]).
Die Kosten des Verfahrens vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steu-
ern, setzen sich gemäss Auskunft der Vorinstanz aus einer Staatsgebühr

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von Fr. 300.00 sowie Kanzleigebühren und Auslagen von Fr. 210.00 zu-
sammen und betragen insgesamt Fr. 510.00.
2.
Ein Parteikostenersatz fällt sowohl im verwaltungsgerichtlichen Verfahren
als auch im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern,
ausser Betracht (Umkehrschluss § 189 Abs. 2 StG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Spezialverwaltungsge-
richts, Abt. Steuern, vom 21. September 2023 aufgehoben und der Ein-
spracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 2. Juni 2022 wird
bestätigt.
2.
2.1
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 500.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen
von Fr. 217.00, gesamthaft Fr. 717.00, sind von den Beschwerdegegnern
unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
2.2
Die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von
Fr. 300.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 210.00, ge-
samthaft Fr. 510.00, sind von den Beschwerdegegnern unter solidarischer
Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es werden sowohl für das verwaltungsgerichtliche Verfahren als auch für
das Rekursverfahren keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an:
das Kantonale Steueramt
die Beschwerdegegner
den Gemeinderat Q._____
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern

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Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schwei-
zerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom
7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Au-
gust und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Be-
schwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in
gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht
verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts-
gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 19. Januar 2026
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiber:
i.V.
J. Huber Müller