ag_verwaltungsgericht · WBE.2015.280 · 2016-08-11 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2015.280

Liegenschaftsunterhaltskosten: Anwendbarkeit der Neubaupraxis 
Kein Unterhaltsabzug auch bei Geschäftsliegenschaften im Fall einer kompletten Neugestaltung; Gleichsetzung mit Neubau

Marktwerts) Eigenschaften einer Liegenschaft aus bzw. solche Aus
wirkungen sind zumindest ohne Einsatz der geltend gemachten Kos
ten im Zusammenhang mit der Abwehr einer Massnahme mit
rechtlichen Mitteln mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten. Eine
solche Beeinträchtigung im Miet und/oder Vermögenswert der von
den Beschwerdeführern bewohnten Liegenschaft ist hier – und zwar
trotz der in den vorstehend behandelten Verfahren eingereichten Gut
achten – weder substanziiert behauptet noch erscheint sie sonst als
plausibel. Bei der Liegenschaft der Beschwerdeführer handelt es sich
um eine komfortable städtische Wohnliegenschaft in einem verkehrs
beruhigten Quartier. Der an der Liegenschaft vorbeiführende Verkehr
wird als Folge der Massnahmen zur Erschliessung des Torfeldquar
tiers zwar in Zukunft mit einer erheblichen Wahrscheinlichkeit in
einem moderaten Ausmass zunehmen. Dass der Miet und/oder Ver
mögenswert der Liegenschaft in absehbarer Zukunft deswegen
abnehmen oder nicht im gleichen Mass zunehmen wird wie bei Lie
genschaften in vergleichbarer Lage ohne Berührtheit durch den in
folge des neuen Quartiers "Torfeld Süd" entstehenden Verkehr, ist in
dessen äusserst unwahrscheinlich, so dass aus diesem Grund die gel
tend gemachten Anwaltskosten nicht als Liegenschaftsunterhalts
kosten qualifiziert werden können. Die geltend gemachten Kosten
sind nicht abzugsfähig. Das führt zur Abweisung der Verwaltungsge
richtsbeschwerde.
(Hinweis: Das Bundesgericht wies die gegen diesen Entscheid
erhobene Beschwerde in öffentlich rechtlichen Angelegenheiten mit
Urteil vom 2.Februar 2017 [2C_690/2016] ab.)
19 Liegenschaftsunterhaltskosten: Anwendbarkeit der Neubaupraxis
Kein Unterhaltsabzug auch bei Geschäftsliegenschaften im Fall einer
kompletten Neugestaltung; Gleichsetzung mit Neubau

Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 11.August
2016, i.S.KStA gegen D.V. und S.V. (WBE.2015.280) und D.V. und S.V. ge
gen KStA (WBE.2015.279).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Gemäss §25 Abs.1 i.V.m. §27 Abs.1 StG sind alle wiederkeh
renden und einmaligen Einkünfte steuerbar, namentlich aus Handel,
Industrie, Gewerbe, Land und Forstwirtschaft, aus freiberuflicher
sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Als Geschäfts
vermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§27 Abs.2 StG). Von diesen
Einkünften können die geschäfts oder berufsmässig begründeten
Kosten abgezogen werden (§36 Abs.1 StG), wozu bei Liegenschaf
ten im Geschäftsvermögen auch die Aufwendungen mit werter
haltendem Charakter gehören, wie das Spezialverwaltungsgericht
richtig festgehalten hat. Hingegen sind die Kosten für die An
schaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des
Anlagevermögens nicht abzugsfähig, sondern zu aktivieren (§27
Abs.3 StG i.V.m. §68 Abs.1 lit.b Ziff.1 StG). Als geschäfts oder
berufsmässig begründete Kosten gelten Vermögensabgänge, die für
geschäftliche Zwecke, im Interesse des Unternehmensziels getätigt
worden sind. Die Aufwendungen sind abziehbar, wenn sie für die
Erzielung der Einkünfte geeignet sind und in engem Zusammenhang
mit dieser stehen. Entscheidend ist, ob ein Aufwand in Erwartung
einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (PHILIPP
FUNK, in: MARIANNE KLÖTI WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER
WEBER [HRSG.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.Auf
lage, Bern/Muri 2015, [Kommentar StG] §36 N5).
2.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat unabhängig von der An
wendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäfts
vermögen zu Recht festgestellt, dass die Begriffe werterhaltend und

wertvermehrend bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen und im
Privatvermögen einheitlich ausgelegt werden.
2.2.1.
Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge
schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens
stellt sich die Frage, ob diese werterhaltend oder wertvermehrend
sind. Führen die Aufwendungen zu einer Wertvermehrung, so besteht
in diesem Umfang eine Aktivierungspflicht; dienen sie ausschliess
lich der Werterhaltung, so handelt es sich um Aufwendungen, die der
Erfolgsrechnung zu belasten sind. Inwieweit die Aufwendungen
wertvermehrend (z.B. Umbauten, Modernisierungen) bzw. nur wert
erhaltend (z.B. laufende Reparaturen, Unterhalts und Wartungs
arbeiten zur Erhaltung der Funktionstüchtigkeit) sind, ist im konkre
ten Falle zu beurteilen. Eine Wertvermehrung und damit eine Ver
pflichtung zur Aktivierung ist aus handelsrechtlicher und damit auch
steuerlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des Vermögensgegen
stands über den bisherigen einkommenssteuerlich massgebenden
Wert gestiegen ist. In vielen Fällen enthalten Aufwendungen einen
wertvermehrenden und einen werterhaltenden Anteil. Die Aufteilung
ist den Steuerbehörden im Zusammenhang mit der Veranlagung von
natürlichen Personen als Diskussionspunkt bestens bekannt. Bei den
juristischen Personen fehlt jedoch die gleiche Brisanz, da nicht akti
vierte wertvermehrende Aufwendungen über verminderte Abschrei
bungen in den Folgejahren ohnehin in die Erfolgsrechnung, einfach
periodenverschoben, Eingang finden (PETER EISENRING, Kommentar
StG, §68 N58). Werterhaltende Aufwendungen werden i.d.R. für die
laufenden Reparaturen und Unterhaltsarbeiten vorgenommen,
währenddessen wertvermehrende Aufwendungen von der Unterneh
mung für Umbauten bzw. für die Modernisierung von Betriebsanla
gen gemacht werden (PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, in:
ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundes
steuer, Band I/2a, 2.Auflage, Basel 2008, Art.58 N77).
2.2.2.
Die von den BeschwerdeführernII aufgezeigten Unterschiede
bei der Besteuerung von Liegenschaften im Geschäftsvermögen ge
genüber solchen im Privatvermögen (keine Pauschalierung der

Unterhaltskosten, kein Abzug für Kosten im Zusammenhang mit
Umweltschutzmassnahmen und im Bereich des Denkmalschutzes bei
Liegenschaften im Geschäftsvermögen sondern Aktivierung dersel
ben) sind gesetzliche Ausnahmetatbestände. Die Abgrenzung von
wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen wird
dadurch nicht berührt und gilt auch für das Geschäftsvermögen. Die
Beurteilung des Spezialverwaltungsgerichts trifft damit zu.
2.2.3.
Die BeschwerdeführerII weisen für ihren Standpunkt ausser
dem auf die unterschiedliche Vergleichsbasis bei wertvermehrenden
Aufwendungen im Geschäftsvermögen (bisheriger [Einkommens
steuer ]Wert der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten) und im
Privatvermögen ([Einkommenssteuer ]Wert im Erwerbszeitpunkt)
hin. Dieser Unterschied ist auf das dualistische System der Grund
stückgewinnsteuer für Liegenschaften im Privatvermögen zurückzu
führen und die Tatsache, dass Liegenschaften im Geschäftsvermögen
im Gegensatz zu denjenigen im Privatvermögen ab dem Erwerb
abgeschrieben werden können. Die unterschiedliche Vergleichsbasis
ändert jedoch nichts an der Art der Beurteilung, ob wertvermehrende
oder werterhaltende Aufwendungen vorliegen.
3.
3.1.
Die BeschwerdeführerII führen richtig aus, dass bei Liegen
schaften im Geschäftsvermögen nur dann eine Aktivierung möglich
ist, wenn der Wert des Vermögensgegenstands über den bisherigen
steuerlich massgebenden Wert gestiegen ist (EISENRING, a.a.O., §68
N58). Ebenso zutreffend ist, dass alle Kosten für die Vermehrung
oder dauernde Verbesserung von Wirtschaftsgütern, welche dem Un
ternehmen zur Verfügung stehen, ihm über den Bilanzstichtag hinaus
einen Nutzen abwerfen und als Objekte einzeln identifizierbar und
bewertbar sind, aktivierungsfähig sind (DIETER EGLOFF, Kommentar
StG, §39 N124; siehe auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan
tons Thurgau vom 12.Februar 2014 [VG.2013.88] Erw.2.3.3). Sol
che (wertvermehrenden) Investitionen können, im Gegensatz zu den
(werterhaltenden) Unterhalts und Reparaturkosten, nicht dem Auf
wand der laufenden Geschäftsperiode belastet werden (vgl. ERNST

KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2.Auflage, Basel 1982
1992, Art.49 N114). Die Ausgaben für Um und Erweiterungsbau
ten bilden wertvermehrenden Aufwand. Ihre Aktivierung ist steuer
rechtlich sachgemäss. Auch Grossreparaturen, die die Nutzungsdauer
verlängern, sind zu aktivieren (KÄNZIG, a.a.O., Art.49 N170f.).
3.2.
Den Beschwerdeführern II ist überdies zuzustimmen, dass für
Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht direkt §39 StG zur An
wendung kommen kann, sondern gemäss §36StG die Grundsätze
des Handelsrechts gelten. Sie übersehen dabei aber, dass bereits von
Handelsrechts wegen Anschaffungs oder Herstellungskosten und
wertvermehrende Aufwendungen, soweit sie aktivierungsfähig sind,
auch aktiviert werden müssen, d.h. aktivierungspflichtig sind (vgl.
nunmehr ausdrücklich Art.959 Abs.2 OR [in der Fassung vom
23.Dezember 2011, in Kraft seit 1.Januar 2013] sowie dazu PETER
BÖCKLI, Neue OR Rechnungslegung, Zürich 2014, S.74f.; ebenso
bereits zum alten Recht PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,
II.Teil, Basel 2004, Art.58 N87; vgl. ebenfalls zum alten Recht und
dem grundsätzlichen Fehlen von Ansatzwahlrechten im schweizeri
schen Rechnungslegungsrecht ROLF BENZ, Handelsrechtliche und
steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich
2000, S.177f.).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer II hat bereits
handelsrechtlich bei einer umfassenden Totalsanierung einer Liegen
schaft mit Auskernung und erheblicher Nutzungserweiterung eine
Gesamtbetrachtung Platz zu greifen und sind die Kosten insgesamt
als Herstellungskosten zu aktivieren. Nichts anderes ergibt sich
insbesondere auch aus der von den Beschwerdeführern II angeführ
ten Textstelle aus dem Handbuch der Wirtschaftsprüfung (Schwei
zerische Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirt
schaftsprüfung, Band1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich
2009, S.202). Dort wird ausgeführt, dass bei Umbauten "weniger
einzelne Bautätigkeiten, sondern das Projekt als Ganzes" zu beur
teilen seien. Das kann nichts anderes heissen, als dass bei einem
umfassenden Projekt grundsätzlich die gesamten Kosten als Her
stellungskosten aktivierungsfähig und damit auch aktivierungs

pflichtig sind. In der Neuauflage des Handbuchs der Wirtschaftsprü
fung (Zürich 2014, S.192), wird denn auch der Fokus sogar noch
stärker auf die Gesamtbetrachtung gelegt, wenn es dort zu Umbauten
in bestehenden Gebäuden heisst: "Der Bewerter soll in solchen Fäl
len zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit nicht zu eng am Krite
rium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine vorberei
tende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen
Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten
zu beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes". Anderes kann und
muss nur dann gelten, wenn die umfassende Totalsanierung mit Um
bau einer Liegenschaft und die Aktivierung der damit verbundenen
Kosten zu einem Buchwert führen würden, der über dem Verkehrs
wert liegt (vgl. dazu LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im
Gesellschaftsrecht, Basel 2013, S.277 Rz 598). Das ist hier aber
nicht erkennbar.
Die Beschwerdeführer II wollen dagegen (unter Bezugnahme
auf die von ihrem Rechtsvertreter stammende Kommentierung von
§39 StG; vgl. DIETER EGLOFF, Kommentar StG, §39 N117ff.)
auch im Zusammenhang mit der umfassenden Totalsanierung mit
Auskernung und Nutzungserweiterung einer Liegenschaft an einer
Trias von Kosten, nämlich aktivierungsfähigen Kosten (für die ein
Aktivierungswahlrecht bestehen soll), aktivierungspflichtigen Kosten
und zuletzt bloss werterhaltenden Investitionen unterscheiden, wobei
letztere geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen und
dementsprechend steuerlich zu berücksichtigen sein sollen. Diese
Unterscheidung überzeugt nicht. Werden Massnahmen, die ansonsten
als blosser Gebäudeunterhalt geschäftsmässig begründeten Aufwand
darstellen würden, im Rahmen einer umfassenden Neugestaltung
einer Liegenschaft vorgenommen, bilden auch diese Massnahmen
Bestandteil der Gesamtsanierung und tragen zusammen mit den übri
gen Massnahmen zum Gesamtzusatzwert des Vermögensgegenstands
bei, über den der Geschäftsinhaber verfügen kann, aus dem ein
Mittelzufluss wahrscheinlich ist und dessen Wert (als Ganzes) ver
lässlich geschätzt werden kann. Entgegen der Auffassung der Be
schwerdeführer II rechtfertigt sich daher bei Totalsanierungen wie
der vorliegend zu beurteilenden keine Aufspaltung zwischen aktivie

rungspflichtigen, aktivierungsfähigen und bloss werterhaltenden
Massnahmen; dies zumal auch deshalb, weil ein Unterscheidungs
kriterium zwischen den verschiedenen Arten von Massnahmen
gerade im Zusammenhang mit einer Gesamtsanierung nicht erkenn
bar ist: So kann etwa ohne Abbruchkosten gar keine umfassende
Neugestaltung stattfinden; diese sind gewissermassen kausale
Voraussetzung für die Neugestaltung selbst. Ebenso wäre es kaum
nachvollziehbar den Einbau eines neuen Bads oder einer neuen
Küche, auf den zu verzichten bei einer Komplettumgestaltung öko
nomisch gesehen geradezu sinnwidrig wäre, auch im Rahmen einer
Totalsanierung als blosse werterhaltende Massnahme zu betrachten.
Dementsprechend ist schon aus handelsrechtlicher Perspektive, die
gemäss Wirtschaftsprüferhandbuch einen Blick auf ein "Projekt als
Ganzes" verlangt, die von den Beschwerdeführern II vertretene Un
terscheidung zwischen verschiedenen Kostenarten abzulehnen (vgl.
im Übrigen zur Rechtsgleichheitsproblematik gegenüber Eigen
tümern privat gehaltener Liegenschaften hinten Erw.4.4).
3.3.
Die BeschwerdeführerII machen weiter geltend, bezüglich des
neu erstellten Dachstuhls/Dachs seien 85% als werterhaltend und
15% als wertvermehrend anzusehen. Es seien daher Fr.60'426.00 als
geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen.
Die BeschwerdeführerII verkennen, dass die vorgenommenen
baulichen Arbeiten über den Bilanzstichtag hinaus einen Wert bzw.
Nutzen behalten. Der Marktwert des Wohnhauses wurde gegenüber
dem bisherigen Buchwert durch die Investitionen bleibend verbes
sert. Es handelt sich dementsprechend um Herstellungskosten. Insge
samt haben die BeschwerdeführerII im Jahr 2007 eine Summe von
Fr.467'285.00 in das Wohnhaus investiert. Damit war jedoch der
Umbau noch nicht abgeschlossen. Bis im Jahr 2009 beliefen sich die
Investitionen auf rund Fr.1,2 Mio. Die BeschwerdeführerII haben
das Zweigenerationenhaus in ein Einfamilienhaus umgebaut. Gemäss
den Plänen und den Luftaufnahmen wurden in das neu erstellte
Dach, welches zudem zwecks Raumgewinns erhöht wurde, beidsei
tig grosse Lukarnen eingebaut. Unter dem Dach entstanden neu ein
beheizter Wohnraum mit zwei Zimmern, ein Estrichzimmer, ein Vor

raum sowie ein WC. Im Obergeschoss liessen die Beschwerdefüh
rerII ein Elternschlafzimmer, zwei Kinderzimmer, ein Büro, ein Ba
dezimmer und einen separaten Ankleideraum einbauen. Im ent
kernten Erdgeschoss entstand ein grosser offener Raum mit Küche,
Esszimmer und Wohnzimmer, davon abgetrennt ein Lagerraum, ein
WC und ein weiteres Zimmer. Neu erstellt wurde sodann eine Ter
rasse mit teilweiser Glasüberdachung.
Offensichtlich liegt hier eine umfassende Gebäudemodernisie
rung vor, mit welcher sich längerfristig eine Wertvermehrung gegen
über dem Markt und Verkehrswert im Zeitpunkt der Investition
ergeben hat. Die Investitionen können daher nicht als Aufwand ver
bucht werden, sondern sind zu aktivieren. Bei umfassenden Gebäu
demodernisierungen ist anstelle der Einzelbetrachtung eine Ge
samtbetrachtung vorzunehmen, da sich aus dem gesamten Projekt
eine Wertvermehrung ergibt. Die Aktivierungspflicht bei umfassen
den Gebäudemodernisierungen fusst direkt auf dem Handelsrecht,
womit auch ohne Anwendung der Neubaupraxis die Kosten des To
talumbaus nicht der Erfolgsrechnung belastet werden dürfen.
3.4.
Die Sanierung/Neuerstellung des Kachelofens erfolgte ebenfalls
im Zuge der umfassenden Gebäudemodernisierung und kann nicht
losgelöst davon beurteilt werden. Die Massnahme ist ein Teil des all
umfassenden Projekts, bei dem nicht die einzelnen Massnahmen als
solche betrachtet werden, sondern das grosse Ganze. Der Minder
heitsmeinung im angefochtenen Entscheid liegt eine Gesamt
betrachtung zugrunde, wie sie für Liegenschaften im Privatvermögen
angewendet wird. Diese Betrachtung muss auch für Liegenschaften
im Geschäftsvermögen zur Anwendung gelangen (vgl. unten Erw.4).
Handelt es sich wie hier um eine umfassende Gebäudemoderni
sierung einer Liegenschaft im Geschäftsvermögen und resultiert
daraus eine Wertvermehrung gegenüber dem Markt und Verkehrs
wert im Zeitpunkt der Investition, sind sämtliche in diesem Zu
sammenhang entstehenden Kosten zu aktivieren.
3.5.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Kosten der Gebäudemo
dernisierung inklusive Kachelofen zu aktivieren sind und nicht als

Aufwand der Erfolgsrechnung belastet werden können. Die Be
schwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen. Wie nachfolgend
aufgezeigt wird, ist die Beschwerde auch unter dem Gesichtspunkt
der Anwendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Ge
schäftsvermögen abzuweisen.
4.
Die BeschwerdeführerII bestreiten die Rechtmässigkeit der An
wendung der für Liegenschaften im Privatvermögen entwickelten
Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Dies
widerspreche dem Handelsrecht und dem Grundsatz der Mass
geblichkeit der Handelsbilanz und führe zu einer Verletzung des
Legalitätsprinzips.
4.1.
Wie bereits aufgezeigt (siehe vorne Erw.3), schreibt das Han
delsrecht selbst die Aktivierung von Kosten im Zusammenhang mit
umfassenden Gebäudemodernisierungen vor. Ein Widerspruch zum
Handelsrecht besteht entgegen den BeschwerdeführernII nicht. Die
Rechtsfolgen bei der für Liegenschaften im Privatvermögen ent
wickelten Neubaupraxis und der vom Handelsrecht vorgeschriebenen
Aktivierung von Kosten bei Gebäudemodernisierungen sind iden
tisch (kein Abzug der entsprechenden Kosten). Der einzige Unter
schied besteht darin, dass für die Praxis bei Liegenschaften im
Privatvermögen der Begriff "Neubaupraxis" entwickelt worden ist.
Da die Rechtsfolgen dieselben sind, liegt in der Anwendung der Neu
baupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen weder eine Ver
letzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz noch
des Legalitätsprinzips.
4.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Gesamtbetrachtung, res
pektive die Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen
mit dem Verweis auf die mittlerweile aufgegebene Dumont Praxis
angewendet. Gemäss der vom Bundesgericht zu Liegenschaften im
Privatvermögen entwickelten Praxis stellt eine Totalsanierung, die
praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine
Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkom
menssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um oder

Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau
gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zuge
führt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig
einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung
der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung
der Innenraumeinteilung der Fall (Urteil des Bundesgerichts vom
1.Oktober 2015 [2C_460/2015] Erw.4.1 mit weiteren Hinweisen).
Diese Praxis stützt sich auf einen Bundesgerichtsentscheid
(BGE123II218, Erw.1c) aus dem Jahre 1997: Damit Kosten als
Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht werden können, ist
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stets vorausgesetzt,
dass die vor der Durchführung der entsprechenden Massnahmen und
die nachher bestehende Nutzung im Wesentlichen miteinander ver
gleichbar sind.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf diese
Rechtsprechung in einem Entscheid vom 2.Februar 2011 abgestellt:
Liegt nach der "Renovation" ein eigentliches Aliud vor, so stellt sich
die Frage nach der Qualifikation der baulichen Massnahmen im Ein
zelnen nicht, sondern es ist gesamthaft die Abzugsfähigkeit zu
verweigern (WBE.2010.164 Erw.5). Bei Liegenschaften im Privat
vermögen kommt im Normalfall bei der Beurteilung von Liegen
schaftsunterhaltskosten die Einzelbetrachtung zur Anwendung; die
Gesamtbetrachtung ist der Ausnahmefall. Einzig dann, wenn die Lie
genschaft als Ganzes oder einzelne Teile der Liegenschaft so
grundlegend neu gestaltet werden, dass die Arbeiten einer eigentli
chen Neuerstellung gleichkommen oder der Nutzwert der Liegen
schaft so merklich erhöht wird, dass die ausgeführten Arbeiten einem
Aus oder Umbau der Liegenschaft gleichzusetzen sind, ist eine Ge
samtbetrachtung angezeigt (EGLOFF, Kommentar StG, §39 N29).
4.3.
Der Umbau des Wohnhauses der BeschwerdeführerII (siehe
vorne Erw.3.2) von einem Zweigenerationenhaus in ein Einfamilien
haus mit der damit einhergehenden Entkernung und Neueinteilung
des Wohnraums ist nicht mehr vergleichbar mit der Situation vor
dem Umbau. Die Umbauten im Dachgeschoss stellen zudem den
klassischen Fall einer Wohnraumerweiterung dar, deren Kosten als

Herstellungskosten zu qualifizieren sind (Urteil des Bundesgerichts
vom 4.September 2014 [2C_153/2014] Erw.3.2). Aufgrund dieser
massiven Veränderungen kann auch nicht mehr von einer ver
gleichbaren Nutzung gesprochen werden, damit ist entgegen den
Beschwerdeführern von einer Nutzungsänderung auszugehen.
Auch in Anbetracht der investierten Mittel von rund Fr.1,2
Mio. liegt hier wirtschaftlich betrachtet ein Neubau vor. Wie im
vorinstanzlichen Urteil richtig ausgeführt, wendete das Bundesge
richt die inzwischen aufgehobene Dumont Praxis, auch auf Liegen
schaften im Geschäftsvermögen an (BGE108Ib316), ebenso das
Verwaltungsgericht (Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9.April
2003 [BE.2002.239] Erw.4a). Hier handelt es sich zwar nicht um
eine Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft son
dern um den Totalumbau einer selbst genutzten Liegenschaft, den
noch sind die Umstände vergleichbar. In beiden Fällen wird eine Lie
genschaft vollständig umgebaut, sodass die Liegenschaft mit dem ur
sprünglichen Zustand nicht mehr vergleichbar ist. Aufgrund dieser
Gemeinsamkeiten zwischen Dumont Praxis und Neubaupraxis ist es
naheliegend, die Neubaupraxis auch auf Liegenschaften im Ge
schäftsvermögen anzuwenden.
4.4.
Dass Aufwendungen aktiviert werden müssten, welche lediglich
dem Unterhalt dienen, trifft entgegen den BeschwerdeführernII, wie
bereits dargelegt, vorliegend nicht zu. Durch die vorgenommene To
talsanierung kommt der Umbau einem Neubau gleich, bei welchem
nicht mehr zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden
Aufwendungen unterschieden wird. Anstelle der Einzelbetrachtung
erfolgt eine Gesamtbetrachtung. Auch in der von den Beschwer
deführern II zitierten Stelle im Handbuch für Wirtschaftsprüfer wird
bei Umbauten "eher das Projekt als Ganzes und weniger einzelne
Bautätigkeiten beurteilt" (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprü
fung, Band1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich, S.202).
Dass Aufwendungen aktiviert werden müssen, die bei Einzel
betrachtung lediglich dem Unterhalt dienen und nicht zu einer
Wertvermehrung der Liegenschaft führen, ist gerade der Sinn der
Neubaupraxis, da wie der Name schon sagt, ein Neubau ange

nommen wird und sämtliche damit verbundenen Kosten als Her
stellungskosten und damit als wertvermehrend zu qualifizieren sind.
Würde zudem die Neubaupraxis zwar auf Liegenschaften im Privat
vermögen angewendet, nicht aber auf Liegenschaften im Geschäfts
vermögen, resultierte daraus eine nicht zu rechtfertigende Un
gleichbehandlung. Auch bei Liegenschaften im Privatvermögen
können bei der Anwendung der Neubaupraxis Aufwendungen für den
Unterhalt nicht zum Abzug gebracht werden. Die entwickelten
Grundsätze der Neubaupraxis betreffen Liegenschaften an sich, keine
Rolle spielt, ob sich diese nun im Geschäftsvermögen oder Privatver
mögen befinden. Würde die Praxis lediglich für Liegenschaften im
Privatvermögen gelten, könnte sie durch Gründung einer juristischen
Gesellschaft und Einbringung der Liegenschaft einfach umgangen
werden.
4.5
Entgegen den BeschwerdeführernII kann somit die Neubaupra
xis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen angewendet werden
und die Beschwerde erweist sich auch aus diesem Grund als
unbegründet.
5.
Unter Bezugnahme auf das Rekursverfahren wollen die Be
schwerdeführerII eine ausserordentliche Abschreibung vornehmen
für den Fall, dass ihr Begehren nicht gutgeheissen wird. Zwar fehlt
ein entsprechender formeller Eventualantrag, doch kann ein solcher
aus der Beschwerde abgeleitet werden. Das Spezialverwaltungs
gericht hat die ausserordentliche Abschreibung abgelehnt, weil die
Voraussetzungen für eine nachträgliche Änderung der Bilanz nicht
vorliegen würden. Der von den BeschwerdeführernII geltend
gemachte Irrtum – sie bringen vor, die Anwendung der Neubaupraxis
auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen sei nicht voraussehbar
gewesen und aufgrund dessen hätten sie keine Veranlassung gehabt,
eine ausserordentliche Abschreibung vorzunehmen – ändert nichts.
Die Kosten des Umbaus hätten bereits von Handelsrechts wegen
aktiviert werden müssen (siehe vorne Erw.3.2). Der Versuch, diese
Kosten über die Erfolgsrechnung zu buchen, gründet nicht in einem
Irrtum sondern wurde vorgenommen, um damit eine erhebliche

Steuerersparnis zu erzielen. Unter diesen Umständen hat das Spezial
verwaltungsgericht mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts
vom 16.August 2012 [2C_29/2012], Erw.2.1 die nachträgliche Än
derung der Bilanz zu Recht nicht zugelassen, da Bilanzänderungen,
mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im
Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der
Steuerersparnis vorgenommen werden, in der Regel ausgeschlossen
sind.
Auch die Befürchtung der BeschwerdeführerII, dass der Buch
wert der Liegenschaft per 31.Dezember 2007 deutlich höher als der
Verkehrswert wäre, kann nicht zu einer nachträglichen Bilanzände
rung führen. Anhaltspunkte für eine Überbewertung, welche ange
sichts der bestehenden Aktivierungspflicht für die vorgenommenen
Investitionen, von den Beschwerdeführern II zu liefern wären, sind
nicht erkennbar. Wie das Spezialverwaltungsgericht korrekt festhält,
handelt es sich vorliegend um handelsrechtlich aktivierungsfähige
und damit auch pflichtige Aufwendungen. Es ist daher nicht
einzusehen, weshalb deren Aktivierung zu einer handelsrechtswidri
gen Überbewertung des Wohnhauses in der Steuerbilanz führen
sollte. Das Wohnhaus kann in den folgenden Steuerperioden weiter
hin abgeschrieben werden. Eine ausserordentliche Abschreibung,
welche nur dann in Frage kommt, wenn auf Geschäftsvermögen eine
ausserordentliche Wertminderung eintritt, ist mangels eines entspre
chenden Nachweises durch die BeschwerdeführerII nicht vorzuneh
men.

20 Durchsetzungshaft; Haftüberprüfung; Konsumation Wegweisungsent
scheid; Subsidiarität der Durchsetzungshaft
Verlässt ein Betroffener die Schweiz nachdem gegen ihn eine Weg
weisungsverfügung erging und wird er später wegen rechtswidriger
Einreise verurteilt, gilt der entsprechende Wegweisungsentscheid als
konsumiert und kann nicht mehr als Grundlage für eine migrations
rechtliche Administrativhaft dienen.
Liegt zwischen den letzten Ausschaffungsversuchen und der Anord
nung der Durchsetzungshaft eine erhebliche Zeitspanne (hier rund
vier Jahre), ist ein Vollzugshindernis im Sinne von Art.78 Abs.1
AuG erst dann anzunehmen, wenn erneut unbegleitete und gege
benenfalls begleitete Ausschaffungsversuche gescheitert sind.
Aus dem Entscheid des Einzelrichters des Verwaltungsgerichts, 2.Kammer,
vom 12.August 2016, in Sachen Amt für Migration und Integration gegen A.
(WPR.2016.131).
Aus den Erwägungen
3.
3.1.
Zu prüfen ist, ob ein rechtskräftiger Weg oder Ausweisungsent
scheid vorliegt.
Wegweisungsverfügungen stellen im Gegensatz zu anderen
migrationsrechtlichen Verfügungen wie z.B. dem Einreiseverbot,
keine Dauerverfügungen dar. Kommt eine betroffene Person der Ver
fügung nach oder wird die Verfügung zwangsweise vollzogen, gilt
sie als konsumiert. Reist die betroffene Person erneut in die Schweiz
ein, ist somit eine neue Wegweisungsverfügung zu erlassen, die in