ag_verwaltungsgericht · WBE.2023.305 · 2026-01-19 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2023.305


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2023.305 / as / we
(3-RV.2021.113)
Art. 4
Urteil vom 19. Januar 2026
Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz
Verwaltungsrichterin Martin
Verwaltungsrichterin Schwarz
Gerichtsschreiber Müller
Beschwerde- B._____
führer vertreten durch SwissInterTax AG, Herzogstrasse 14, Postfach,
8044 Zürich
gegen
Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Gemeinderat T._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 20. Juli 2023

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
B._____ ist Eigentümer verschiedener Liegenschaften in den Kantonen
Aargau, Bern, Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Graubünden, Solothurn und
Zürich. Zu den Liegenschaften im Kanton Aargau zählen unter anderem die
Liegenschaften "C._____" in T._____, welche über eine einfache Gesell-
schaft ("EG C._____") gehalten werden. An dieser ist B._____ zu 25 % be-
teiligt.
2.
Für die Steuerperiode 2012 wurde B._____ von der Steuerkommission
T._____ zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'337'700.00 (satzbe-
stimmendes Einkommen Fr. 4'971'600.00) und zu einem steuerbaren Ver-
mögen von Fr. 12'206'000.00 (satzbestimmendes Vermögen
Fr. 46'393'000.00) veranlagt. In Abweichung zur Selbstdeklaration wurden
bei der EG C._____ unter anderem Rückstellungen für "Grossrenovationen
2014/2015" im Umfang von Fr. 3 Mio. als nicht mehr geschäftsmässig be-
gründet eingestuft. Beginnend ab der Steuerperiode 2012 wurde eine ge-
staffelte Aufrechnung dieser Rückstellungen über drei Jahre von je
Fr. 1 Mio. verlangt.
Mit Einspracheentscheid vom 28. Juni 2017 bestätigte die Steuerkommis-
sion T._____ die gestaffelte Aufrechnung der Rückstellungen im Umfang
von insgesamt Fr. 3 Mio. über drei Steuerperioden. Das Spezialverwal-
tungsgericht, Abt. Steuern, wies den dagegen erhobenen Rekurs in diesem
Punkt mit Urteil RV.2017.141 vom 24. Januar 2019 ab. Die vom Kantonalen
Steueramt (KStA) wiederum dagegen erhobene Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde vom 26. Februar 2019, welche in der Folge zurückgezogen
wurde, bezog sich nicht auf die Aufrechnung der Rückstellungen. Das Be-
schwerdeverfahren wurde mit Verfügung des Verwaltungsgerichts
(WBE.2019.81) vom 11. März 2020 als durch Rückzug erledigt von der Ge-
schäftskontrolle abgeschrieben.
3.
Für die Steuerperiode 2013 wurde B._____ mit Verfügung vom 16. März
2021 von der Steuerkommission T._____ zu einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 2'371'100.00 (satzbestimmendes Einkommen
Fr. 4'360'600.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 12'552'000.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 51'456'000.00) veran-
lagt. In Abweichung zur Selbstdeklaration wurden unter anderem die bei
der EG C._____ für deren Liegenschaften bestehenden Rückstellungen im
Umfang von Fr. 1 Mio. teilweise aufgerechnet sowie die in der

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Steuerperiode 2013 neu gebildete Rückstellung von Fr. 3,5 Mio. vollum-
fänglich aufgerechnet.
B.
B._____ liess gegen die Veranlagungsverfügung am 19. April 2021 Ein-
sprache erheben und darin folgenden Einspracheantrag stellen:
"Es sei auf die Aufrechnung der Rückstellungen im Zusammenhang mit
C._____ zu verzichten."
Die Steuerkommission T._____ wies die Einsprache mit Entscheid vom
4. Juni 2021 ab.
C.
Gegen den Einspracheentscheid vom 4. Juni 2021 liess B._____ am
12. Juli 2021 Rekurs erheben und folgende Anträge stellen:
"Es sei auf die Aufrechnung der Rückstellungen im Zusammenhang mit
der EG C._____ zu verzichten;
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekursgegnerin."
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, entschied am 20. Juli 2023:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 230.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'330.00. [sic!]
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
D.
1.
Mit Beschwerde vom 11. September 2023 gelangte B._____ an das Ver-
waltungsgericht und liess folgende Anträge stellen:
"Es sei auf die Aufrechnung der Rückstellungen im Zusammenhang mit
der EG C._____ zu verzichten;
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegne-
rin."
2.
In seiner Eingabe vom 12. September 2023 verzichtete das Spezialverwal-
tungsgericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Das
KStA beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 25. Oktober 2023 die

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Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat T._____ reichte keine Be-
schwerdeantwort ein.
3.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 19. Januar 2026 beraten und ent-
schieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-
zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa-
chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. De-
zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver-
waltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es
ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft
den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un-
richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechts-
verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
2.
2.1
Der Beschwerdeführer beantragt in seiner Beschwerde vom 11. September
2023, dass auf die Aufrechnung der Rückstellungen im Zusammenhang mit
der EG C._____ verzichtet werden soll (siehe vorne lit. D/1). Eine genauere
Spezifikation der Rückstellungen erfolgt nicht.
2.2
Gemäss der Steuerveranlagung für die Steuerperiode 2013 vom 16. März
2021 wurden in der Erfolgsrechnung der EG C._____ in Bezug auf die
Rückstellungen Aufrechnungen in Höhe von Fr. 4,5 Mio. vorgenommen.
Diese Aufrechnungen setzen sich zusammen aus einer Aufrechnung von
Rückstellungen im Umfang von Fr. 3,5 Mio., welche in der Steuerperi-
ode 2013 neu gebildet worden sind sowie einer Aufrechnung von Rückstel-
lungen im Umfang von Fr. 1 Mio. (bzw. Fr. 600'000.00 und Fr. 400'000.00),
welche die bestehenden Rückstellungen aus der Steuerperiode 2012 be-
trifft (vgl. angefochtener Entscheid, Erw. 2.2.1). Bei letzterer Aufrechnung
handelt es sich um einen Teil der mit rechtskräftigem Entscheid des Spezi-
alverwaltungsgerichts vom 24. Januar 2019 bestätigten gestaffelten Auf-
rechnung der Rückstellungen in Höhe von Fr. 3 Mio. aus der Steuerperi-
ode 2012 (vgl. vorne lit. A/2).

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2.3
Bezüglich der Aufrechnung der bestehenden Rückstellungen in Höhe von
Fr. 1 Mio. (bzw. Fr. 600'000.00 und Fr. 400'000.00) aus der Steuerperiode
2012 hält die Vorinstanz Folgendes fest (angefochtener Entscheid,
Erw. 3.3):
Da das Spezialverwaltungsgericht im Urteil betreffend die Vorperiode 2012
gerade von einer unzulässigen Bildung von Rückstellungen für Grossreno-
vationen/-reparaturen ausgegangen ist, ist es zum einen unzulässig, den
bis 2012 gebildeten und etappenweise aufgerechneten bzw. aufzulösen-
den Rückstellungen eine andere Begründung zu unterlegen. Zum anderen
besteht kein Grund für eine Bilanzberichtigung. Daraus ergibt sich in der
Folge, dass der vorliegende Rekurs zum Vornherein abzuweisen ist, als
es um die (etappenweise) Aufrechnung von Rückstellungen im Jahr 2013
im Umfang von CHF 1.0 Mio. (CHF 600'000.00 + CHF 400'000.00) geht.
2.4
Gemäss § 43 Abs. 2 VRPG muss die Beschwerdeschrift einen Antrag so-
wie eine Begründung enthalten; auf Beschwerden, die diesen Anforderun-
gen nicht entsprechen, ist nicht einzutreten.
Mit der Begründung ist darzulegen, in welchen Punkten und aus welchen
Gründen der angefochtene Entscheid nach Auffassung der Beschwerde-
führenden Mängel aufweist (Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent-
scheide [AGVE] 2009, S. 275, Erw. 3.1). Fehlt ein Antrag oder eine Be-
gründung oder beides (trotz vollständiger Rechtsmittelbelehrung) vollstän-
dig und ergibt sich der Antrag bei Laienbeschwerden auch nicht aus der
Begründung, ist ohne Nachfrist auf Nichteintreten zu erkennen (vgl. Bot-
schaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom
14. Februar 2007 zum VRPG, 07.27 [Botschaft VRPG], S. 56). Bei Laien-
beschwerden werden an die Begründung keine allzu hohen Anforderungen
gestellt, wobei aber immerhin verlangt werden darf, dass die Beschwerde-
führenden darlegen, weshalb sie mit dem vorinstanzlichen Entscheid nicht
einverstanden sind und welche Erwägungen des angefochtenen Ent-
scheids aus welchen Gründen nicht zutreffen sollen (AGVE 2009, S. 275,
Erw. 3.1; Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2023.29 vom 19. April
2023, Erw. I/2.1 m. w. H.; vgl. auch Botschaft VRPG, S. 56).
2.5
Ein Entscheid erwächst in formeller Rechtskraft, wenn er nicht mehr mit
einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden kann. Im Steuerrecht
fallen die formelle und materielle Rechtskraft grundsätzlich zusammen
(RUTH / BERGER, in: Klöti-Weber / Schudel / Schwarb [Hrsg.], Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023 [AG-Kommentar], N. 37 zu Vor-
bemerkungen zu §§ 172–200). Die materielle Rechtskraft verbietet in ne-
gativer Hinsicht jedem späteren Gericht, auf eine Sache einzutreten, deren
Streitgegenstand mit der rechtskräftig beurteilten Sache identisch ist ("res
iudicata"; Urteil des Bundesgerichts 9C_607/2022 vom 1. April 2025,

- 6 -
Erw. 2.3 m. w. H.). Im Bereich der Steuern gilt in zeitlicher Hinsicht jedoch
einschränkend, dass sich die Rechtskraft grundsätzlich nur auf eine be-
stimmte Veranlagungsperiode erstreckt (RUTH / BERGER, AG-Kommentar,
N. 37 zu Vorbemerkungen zu §§ 172–200; siehe auch BGE 148 II 233,
Erw. 5.5.2; 147 II 155, Erw. 10.5.1; 140 I 114, Erw. 2.4.3; Entscheid des
Verwaltungsgerichts WBE.2019.10 vom 1. Mai 2019, Erw. II/2.2). An der
Rechtskraft haben im Steuerrecht sodann (nur) die Steuerfaktoren teil. Die
tatsächlichen und die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräf-
tige Veranlagung beruht, können grundsätzlich in einer späteren Periode
abweichend beurteilt werden (BGE 140 I 114, Erw. 2.4.3 m. w. H.).
Eine Bindung an frühere Veranlagungen bzw. vergangene Steuerperioden
kann sich jedoch aus dem Vertrauensprinzip ergeben. Dieses findet aller-
dings praxisgemäss im Steuerrecht aufgrund des strengen Legalitätsprin-
zips nur zurückhaltend Anwendung (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_112/2014 vom 15. September 2014, Erw. 6.2.3). Eine Bindung gestützt
auf das Vertrauensprinzip kann unter Umständen in Frage kommen, wenn
eine Steuerbehörde bei gleichbleibenden Verhältnissen eine Zuteilung bzw.
Qualifikation alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäfts- oder Privatver-
mögen über eine längere Zeit akzeptiert (Urteil des Bundesgerichts
2C_41/2016 vom 25. April 2017, Erw. 4 ff.). Weiter kann das Vertrauens-
prinzip auch zum Tragen kommen, wenn die Steuerbehörde ausdrücklich
eine bestimmte steuerliche Behandlung verspricht (vgl. BGE 147 II 155,
Erw. 10.5.1 m. w. H.).
Eine weitere Ausnahme bzw. kein Anwendungsfall des Grundsatzes, dass
eine Veranlagung nur Bindungswirkung für die entsprechende Steuer-
periode zeitigt, liegt sodann vor, wenn die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse nicht nur für eine bestimmte Steuerperiode zu klären sind.
Dies ist dann der Fall, wenn "die gesetzliche Bestimmung, die es auszule-
gen und anzuwenden gilt und im Hinblick auf dieselbe der rechtserhebliche
Sachverhalt zu klären ist, in sich selbst schon auf mehrere Steuerperioden
angelegt ist" (Urteil des Bundesgerichts 9C_682/2023 vom 7. Dezember
2023, Erw. 3.3.2).
2.6
Das StG sieht in § 201 Abs. 1 verschiedene Revisionsgründe vor, welche
zur Revidierung eines rechtskräftigen Entscheids führen können; so zum
Beispiel, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ent-
deckt werden (§ 201 Abs. 1 lit. a StG). Keine neuen Tatsachen und folglich
keinen Revisionsgrund stellen neue Abschreibungen und Rückstellungen
dar, deren Begründetheit erst nach der Rechtskraft eingetreten ist (CONRAD
M. WALTHER, AG-Kommentar, N. 8 zu § 201).

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2.7
2.7.1
Mit Einspracheentscheid vom 28. Juni 2017 betreffend die Veranlagung der
Steuerperiode 2012 bestätigte die Steuerkommission T._____, dass die
Aufrechnung der nicht geschäftsmässig begründeten Rückstellungen im
Umfang von Fr. 3 Mio. nicht einmalig, sondern gestaffelt über einen Zeit-
raum von drei Jahren erfolgen muss. Das heisst je Fr. 1 Mio. in den
Steuerperioden 2012, 2013 und 2014. Das Spezialverwaltungsgericht be-
stätigte mit Entscheid RV.2017.141 vom 24. Januar 2019 dieses Vorgehen.
In Bezug auf die Aufrechnung der Rückstellungen blieb dieser Entscheid
unangefochten und erwuchs folglich in Rechtskraft (siehe auch vorne
lit. A/2).
Mit der Steuerveranlagung für die Steuerperiode 2013 vom 16. März 2021
rechnete die Steuerkommission T._____ unter anderem im Umfang von
Fr. 1 Mio. bereits aus der Steuerperiode 2012 bestehende Rückstellungen
auf (vgl. vorne Erw. I/2.2). Diese Aufrechnung erfolgte gestützt auf den
rechtskräftigen Entscheid RV.2017.141 des Spezialverwaltungsgerichts
vom 24. Januar 2019. Dieses beurteilte für die Steuerperiode 2012, dass
bestehende Rückstellungen in Höhe von Fr. 3 Mio. gesamthaft nicht ge-
schäftsmässig begründet seien und ordnete an, dass davon je Fr. 1 Mio. in
den Steuerperioden 2012, 2013 und 2014 aufzurechnen seien. Zu prüfen
wäre nun, ob sich die Rechtskraft dieses Urteils im Sinne einer Ausnahme
auch auf die folgenden Steuerperioden 2013 und 2014 erstreckt. Die tat-
sächlichen und rechtlichen Verhältnisse wurden nämlich aufgrund der vor-
gesehenen gestaffelten Aufrechnung nicht nur für die Steuerperiode 2012
geklärt, sondern grundsätzlich auch für die Steuerperioden 2013 und 2014,
in welchen die weiteren gestaffelten Aufrechnungen erfolgen sollen. Wie
die nachfolgenden Ausführungen zeigen, kann diese Frage jedoch offen-
bleiben.
2.7.2
Wie gesehen unterscheidet der Beschwerdeführer in seinem Antrag nicht
zwischen der teilweisen Aufrechnung der bereits in der Steuerperiode 2012
bestehenden Rückstellungen im Umfang von Fr. 1 Mio. und der Aufrech-
nung der in der Steuerperiode 2013 neu gebildeten Rückstellung in Höhe
von Fr. 3,5 Mio. Auch der Beschwerdebegründung können keine Ausfüh-
rungen entnommen werden, die sich ausdrücklich auf die bestehenden
Rückstellungen beziehen. Der Beschwerdeführer setzt sich auch nicht mit
der Begründung der Vorinstanz, weshalb die Beschwerde bezüglich der
teilweisen Aufrechnung der bestehenden Rückstellungen im Umfang von
Fr. 1 Mio. abgewiesen wurde (vorne Erw. I/2.3), auseinander. Insbeson-
dere legt er weder dar, dass die gestaffelte Aufrechnung der bestehenden
Rückstellungen – entgegen dem rechtskräftigen Urteil RV.2017.141 des
Spezialverwaltungsgerichts vom 24. Januar 2019 – nun unzulässig sein
soll oder diese Rückstellungen nun plötzlich geschäftsmässig begründet

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sein sollen. Er legt auch nicht dar, dass die Voraussetzungen einer Bilanz-
berichtigung nun erfüllt seien oder dass den bisherigen Rückstellungen nun
eine andere Begründung unterlegt werden könne (vgl. dazu auch hinten
Erw. II/2.1 ff.).
Im Ergebnis setzt sich der Beschwerdeführer mit der teilweisen Aufrech-
nung der vorbestehenden Rückstellungen im Umfang von Fr. 1 Mio. in kei-
ner Weise auseinander und seine (unter anderem) dagegen erhobene Be-
schwerde enthält dazu keinerlei Begründung. Soweit sich der unspezifi-
zierte Beschwerdeantrag (vgl. vorne Erw. I/2.1) auf die teilweise Aufrech-
nung dieser vorbestehenden Rückstellungen im Umfang von Fr. 1 Mio. be-
zieht, darf darauf mangels Begründung nicht eingetreten werden.
2.7.3
Sollte der Beschwerdeführer der Ansicht sein, dass seine Begründung zu
den übrigen Rückstellungen auch für die vorbestehenden Rückstellungen
Geltung habe, würde ein Eintreten am Ergebnis nichts ändern, da die nach-
folgenden Ausführungen (siehe hinten Erw. II/3 und 4) dann auch für diese
vorbestehenden Rückstellungen gelten würden.
2.8
Soweit sich der Antrag auf die Aufrechnung der Rückstellung in Höhe von
Fr. 3,5 Mio. in der Erfolgsrechnung der EG C._____ bezieht, welche in der
Steuerperiode 2013 neu gebildeten wurden, enthält die Beschwerde eine
Begründung.
3.
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An-
lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist, unter Be-
rücksichtigung der voranstehenden Einschränkung, einzutreten.
II.
1.
Streitgegenstand bildet die Frage, ob die steuerliche Aufrechnung der in
der Steuerperiode 2013 gebildeten Rückstellung in Höhe von Fr. 3,5 Mio.
zurecht erfolgte.
2.
2.1
Bezüglich der Begründung der gebildeten Rückstellung in der Steuerperi-
ode 2013 hielt der Beschwerdeführer in seinem Rekurs vom 12. Juli 2021
(vgl. Rz. 3 und 9) folgendes fest:
[Rz. 3] Soweit die Rekursgegnerin im Abschnitt über die gesetzliche
Grundlage dahingehend äussert, dass es vorliegend – wie im angeführten
Entscheid des Bundesgerichts – um eine pauschalisierte Rückstellung für
Grossreparaturen gehe, verkennt sie, dass es im vorliegenden Fall gerade

- 9 -
nicht um eine pauschale Rückstellung (für Grossreparaturen) geht, son-
dern um die Rückstellung für ein konkretes Projekt.
[Rz. 9] Soweit die Rekursgegner davon ausgehen sollte, dass es vorlie-
gend um Rückstellungen für Grossreparaturen (die praktisch in allen Kan-
tonen zugelassen werden) geht, ist einer solchen Ansicht entschieden ent-
gegen zu treten. Bei solchen von den meisten Kantonen zugelassenen
Rückstellungen geht es um Rückstellungen für im Zeitpunkt von deren Bil-
dung noch völlig unsubstanzierten künftigen Kosten; die Rückstellungen
für Grossreparaturen beruhen in aller Regel allein auf dem Erfahrungssatz
aus der Immobilienwirtschaft, dass rund alle 20 bis 25 Jahre an Mietobjek-
ten grössere Renovationen/Sanierungen vorzunehmen sind.
Vorliegend geht es aber darum, dass die EG C._____ entschieden hat,
konkret die Sanierung anzugehen und sie umzusetzen. […]
In der Beschwerde vom 11. September 2023 begründet der Beschwerde-
führer die gebildete Rückstellung ebenfalls mit Bezug auf ein konkretes
Projekt (vgl. Rz. 3–8, insbesondere Rz. 8: "Vorliegend geht es darum, dass
die EG C._____ entschieden hat, konkret die Sanierung anzugehen und
sie umzusetzen"). Der Beschwerdeführer macht dann aber erstmals – und
im Widerspruch zu seinen eben zitierten Ausführungen im Rekurs – zumin-
dest als Eventualbegründung eine pauschale Rückstellung für Grossrepa-
raturen geltend (vgl. Rz. 9 der Beschwerde):
Aber auch wenn kein konkretes Projekt vorliegen würde, wäre das kon-
krete Vorgehen der Beschwerdegegnerin rechtsverletzend. Es stellt sich
nämlich die Frage der Möglichkeit einer pauschalen Rückstellung für
Grossreparaturen (also auch ohne Vorliegen eines konkreten Projekts),
wie auch das Bundesgericht – wie erwähnt – für sinnvoll erachtet.
2.2
Dem Massgeblichkeitsprinzip folgend bildet der handelsrechtliche Ge-
schäftsabschluss, vorbehältlich steuerrechtlicher Korrekturvorschriften, die
Grundlage zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit (HUBER / FUNK, AG-Kommentar, N. 13 zu § 36; siehe auch
Urteil des Bundesgerichts 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022,
Erw. 3.2; dass das Massgeblichkeitsprinzip auch für die selbständige Er-
werbstätigkeit gilt, ergibt sich aus § 27 Abs. 3 StG i. V. m. § 68 StG). Das
Massgeblichkeitsprinzip kann sich zu Gunsten und zu Lasten des Steuer-
pflichtigen auswirken. Die Schutzwirkung zu Gunsten zeigt sich darin, dass
der Steuerpflichtige – vorbehältlich steuerlicher Korrekturvorschriften –
nicht einen höheren Gewinn versteuern muss, als in der Handelsbilanz aus-
gewiesen ist. Zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkt sich das Massgeblich-
keitsprinzip in dem Sinne aus, dass er den in der Handelsbilanz ausgewie-
senen Gewinn auch gegen sich gelten lassen muss (EISENRING / REGLI,
AG-Kommentar, N. 4 f. zu § 68).
Aus dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz folgt sodann,
dass Rückstellungen in der Handelsbilanz mit sachgerechter Kontierung

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verbucht und offen ausgewiesen werden müssen (REICH / ZÜGER /
BETSCHART, in: Zweifel / Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 4. Aufl. 2022 [DBG-Kommentar], N. 7 zu Art. 29 DBG). Han-
delsrechtlich unzulässig wäre es, durch die Bildung bzw. Erhöhung einer
anderen Rückstellung eine steuerlich nicht anerkannte Rückstellung aufzu-
fangen (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Teil I, 2. Aufl. 2019, N. 18 zu Art. 29 DBG; vgl. auch Treu-
hand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, [HWP], Band
"Buchführung und Rechnungslegung", Zürich 2014, S. 215 mit dem Bei-
spiel, dass eine Garantierückstellung nicht durch blosse Änderung der Be-
zeichnung in eine Prozessrisikorückstellung umgewandelt werden kann,
sondern eine Auflösung und Neubildung zu erfolgen hat). In diesem Zu-
sammenhang hält auch das Bundesgericht fest, dass die Anerkennung ei-
ner Rückstellung für andere Risiken als jene, für welche die infrage ste-
hende Rückstellung tatsächlich gebildet wurde auf eine Korrektur der Jah-
resrechnung hinausläuft (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_282/2022 vom
17. November 2022, Erw. 5.2.2).
Eine unterbliebene bzw. nicht verbuchte Rückstellung kann bei der Ermitt-
lung des steuerrechtlichen Gewinns sodann einzig berücksichtigt werden,
wenn eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden muss. Eine solche hat
zu erfolgen, wenn eine Verbuchung von Rückstellungen nicht getätigt
wurde, obwohl eine handelsrechtliche Verpflichtung bestand, diese zu bil-
den (REICH / ZÜGER / BETSCHART, in: DBG-Kommentar, N. 7 zu Art. 29
DBG; LOCHER, a. a. O., N. 19 zu Art. 29 DBG; vgl. zur Bilanzberichtigung
statt vieler BGE 141 II 83, Erw. 3.3). Davon zu unterscheiden ist die Bi-
lanzänderung, bei welcher "ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch
eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird"
(BGE 141 II 83, Erw. 3.3). Eine Bilanzänderung ist grundsätzlich nur bis zur
Einreichung der Steuererklärung zulässig. Eine Ausnahme besteht dann,
wenn die steuerpflichtige Partei gewisse Buchungen in einem entschuldba-
ren Irrtum über die steuerlichen Folgen vorgenommen hat. Ausgeschlossen
sind jedoch Bilanzänderungen, "mit denen Wertänderungen zum Ausgleich
von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich
aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden" (BGE 141 II 83,
Erw. 3.4 m. w. H.).
2.3
Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips ist vorliegend fraglich, ob eine
nachträgliche Änderung der Begründung der Rückstellung überhaupt zu-
lässig ist, wie sie der Beschwerdeführer mit dem Hinweis auf die Möglich-
keit einer pauschalen Rückstellung für Grossreparaturen geltend macht, für
den Fall, dass das Gericht zum Schluss kommt, es liege kein konkretes
Projekt vor. Immerhin sind sowohl die Rückstellungen mit Blick auf ein kon-
kretes (Sanierungs-)Projekt als auch die pauschale Rückstellung für Gross-
reparaturen mit einem ähnlichen Risiko verbunden. Diese Frage, sowie

- 11 -
auch die Frage, ob die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung oder
Bilanzänderung vorliegen würden, kann jedoch offenbleiben. Wie sich aus
den nachfolgenden Erwägungen ergibt, ist vorliegend eine Rückstellung
weder aufgrund eines konkreten Projekts noch gestützt auf (pauschale)
Rückstellungen für Grossreparaturen zulässig bzw. geschäftsmässig be-
gründet.
3.
3.1
Das Handelsrecht sieht vor, dass Rückstellungen gebildet werden müssen,
wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjah-
ren erwarten lassen (Art. 960e Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die
Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligati-
onenrecht] vom 30. März 1911 [OR; SR 220]). Rückstellungen die vom
Handelsrecht nach Art. 960e Abs. 2 OR zwingend gebildet werden müssen,
sind geschäftsmässig begründet und steuerlich anzuerkennen (LOCHER,
a. a. O., N. 6 zu Art. 29 DBG m. w. H.). Darüber hinaus können gemäss
Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1–4 OR in vier weiteren Fällen Rückstellungen gebil-
det werden. Die vier ausdrücklich genannten Fälle sind regelmässig anfal-
lende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen
von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellun-
gen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens
(Ziff. 4). Letzteres ermöglicht handelsrechtlich die Bildung von stillen Will-
kürreserven (siehe zum Ganzen BGE 147 II 209, Erw. 3.1.2). Gemäss
Art. 960e Abs. 4 OR müssen nicht mehr begründete Rückstellungen han-
delsrechtliche nicht aufgelöst werden.
Rückstellungen für die Sanierung von Sachanlagen (Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2
OR) können sowohl erforderlich sein als auch zur Bildung von stillen Re-
serven führen. Eine Rückstellungspflicht besteht bei Wiederherstellungs-,
Instandhaltungs- oder Rückbauverpflichtungen, welche eine Verbindlich-
keit i. S. v. Art. 959 Abs. 5 OR begründen. Rückstellungen für die Substan-
zerhaltung, Ersatzbeschaffungen oder Sanierungen haben demgegenüber
üblicherweise den Charakter von stillen Reserven, da sie sich auf zukünf-
tige Sachverhalte (z. B. zukünftige Sanierungen, höhere Wiederbeschaf-
fungskosten) beziehen (zum Ganzen: HAAG / NEUHAUS, in: Basler Kom-
mentar, Obligationenrecht II, 6. Aufl. 2024, N. 22 zu Art. 960e OR). Das
Rechnungslegungsrecht kennt keine Pflicht zur Substanzerhaltung. Dem
Wertzerfall von Aktiven wird durch Abschreibungen sowie Wertberechtigun-
gen und nicht durch Rückstellungen Rechnung getragen. Eine Rückstel-
lung für eine künftige Sanierung ist zwar aufgrund von Art. 960e Abs. 3
Ziff. 2 OR möglich, diese erfüllt aber die Voraussetzungen von Art. 960e
Abs. 2 OR nicht und führt zur Bildung von stillen Reserven (THOMAS STENZ,
in: Pfaff / Glanz / Stenz / Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligatio-
nenrecht [veb.Kommentar], 3. Aufl. 2024, N. 43 zu Art. 960e OR).

- 12 -
3.2
3.2.1
Steuerrechtlich sind sowohl Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt
ist, als auch unmittelbar drohende Verlustrisiken als geschäftsmässig be-
gründete Rückstellungen zu qualifizieren (§ 36 Abs. 1 und Abs. 2 lit. b
Ziff. 1 und 2 StG). Im Unterschied zum Handelsrecht (Art. 960e Abs. 4 OR)
werden nicht mehr oder nicht mehr im bisherigen Umfang geschäftsmässig
begründete Rückstellungen zum steuerbaren Einkommen aufgerechnet
(§ 21 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000
[StGV; SAR 651.111]). Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rück-
stellung erfüllt sind, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen am Bilanz-
stichtag zu beurteilen (LOCHER, a. a. O., N. 10 zu Art. 29 DBG).
Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt sind (§ 36 Abs. 2 lit. b Ziff. 1
StG) zeichnen sich dadurch aus, dass eine Aussenverpflichtung am Ende
des Geschäftsjahrs vorhanden sein muss, welche in ihrem Bestand oder
ihrer Höhe noch nicht genau feststeht (sogenannte echte Rückstellungen).
Eine blosse (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem eigenen Unter-
nehmen gegenüber genügt hingegen nicht (vgl. zum Ganzen
BGE 147 II 209, Erw. 4.1.1 m. w. H.). Die Ursache bzw. das Ereignis, wel-
ches zum am Bilanzstichtag ungewissen Aufwand führt, muss bereits ein-
getreten sein. Eine Verpflichtung, die mittels Rückstellung zu berücksichti-
gen ist, kann unter anderem durch Gesetz, Vertrag sowie aus anderen
rechtlichen Gründen (z. B. unerlaubte Handlung oder ungerechtfertigte Be-
reicherung) entstehen (DUSS / FELBER, in: veb.Kommentar, N. 60 f. zu Ab-
weichende Vorschriften des Gewinnsteuerrechts). Anwendungsfälle sind
unter anderem Rückstellungen für Gewährleistungs- und Schadenersatz-
verpflichtungen, Rückstellungen für schwebende Geschäfte, Rückstellun-
gen für Eventualverpflichtungen, Rückstellungen für Sozialversicherungs-
beiträge und Rückstellungen für andere Verbindlichkeiten wie Rentenschul-
den, Verpflichtungen aus einem Wohnrecht oder Verbindlichkeiten aus Ar-
beitsverhältnissen, sofern deren Höhe am Bilanzstichtag noch nicht fest-
steht (vgl. die entsprechenden Titel in REICH / ZÜGER / BETSCHART, DBG-
Kommentar, N. 16 ff. zu Art. 29 DBG).
Mit der steuerlichen Anerkennung von Rückstellungen für unmittelbar dro-
hende Verlustrisiken (§ 36 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 StG) geht der Gesetzgeber
über die blosse steuerrechtliche Anerkennung von echten Rückstellungen
hinaus. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass sämtliche han-
delsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen – insbesondere solche,
mit denen stille Willkürreserven geschaffen werden – auch steuerrechtlich
anerkannt werden. Die Anerkennung von Aufwandrückstellungen setzt
nämlich zweierlei voraus: Erstens, das Verlustrisiko muss im Geschäftsjahr
selbst bereits begründet worden sein und zweitens, das Risiko muss un-
mittelbar (d. h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr) drohen. Folglich
können Rückstellungen für Risiken, welche zwar im Geschäftsjahr

- 13 -
begründet worden sind, aber deren vermögensschmälernde Wirkung nicht
unmittelbar bevorsteht, steuerlich nicht anerkannt werden. Zeitlich und
sachlich können folglich steuerrechtlich nur Rückstellungen anerkannt wer-
den, "die gemacht werden müssen, wenn vermieden werden soll, dass die
Bilanz die Vermögenslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu
günstig, erscheinen lässt" (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_282/2022
vom 17. November 2022, Erw. 4.3.2 m. H. a. BGE 147 II 209, Erw. 4.2.2.1).
3.2.2
In Bezug auf die Bildung von Rückstellungen für Grossreparaturen gilt,
dass es gesetzeskonform ist, wenn ein Kanton keine pauschalen Rückstel-
lungen für Grossreparaturen zulässt (BGE 147 II 209, Erw. 4.2.2.3 in fine).
Der Kanton Aargau kennt keine solche Praxis und es werden grundsätzlich
keine pauschalen Rückstellungen für Grossreparaturen akzeptiert (Ent-
scheid des Spezialverwaltungsgerichts RV.2017.141 vom 24. Januar 2019,
Erw. 4.3 in fine; HUBER / FUNK, AG-Kommentar, N. 37 zu § 36; selbst die
vom Beschwerdeführer zitierte Quelle [LÜSCHER / WEBER, Steuerliche
Optimierung, in: Sonderbund der Finanz und Wirtschaft vom 25. Juni 2022,
S. 9] hält fest, dass der Kanton Aargau keine offizielle Verwaltungspraxis
diesbezüglich publiziert).
Unabhängig der Frage, ob eine Pauschalierung möglich sein soll, gilt be-
züglich der Bildung von Rückstellungen für Grossreparaturen, dass diese
grundsätzlich nur in zwei Konstellationen steuerlich anerkannt werden kön-
nen: Zum einen dann, wenn der Unterhalt der gehaltenen Liegenschaften
vernachlässigt wurde und diesem Umstand nicht durch genügend hohe Ab-
schreibungen Rechnung getragen wurde, weshalb in Zukunft mit Sanie-
rungsarbeiten zu rechnen ist, welche nicht oder nur teilweise aktivierbar
sind. Zum anderen dann, wenn der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde,
aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben unmittelbar anstehen, d. h.
diese Arbeiten sich in der Vorbereitungsphase befinden (so z. B., wenn am
Ende des Geschäftsjahres schon ein konkreter Sanierungsplan vorhanden
ist, Devis zu den durchzuführenden Arbeiten bereits eingeholt wurden und
die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht). Für letzteres besteht insbeson-
dere bei Unternehmen mit einem grossen Immobilienbestand, welche in
einem regelmässigen Rhythmus Grossreparaturen ausführen, ein Bedarf
zur (kurzfristigen) Bildung von Rückstellungen. Nur wenn eine dieser bei-
den Voraussetzungen vorliegt, kann überhaupt davon ausgegangen wer-
den, dass die Vermögens- (und Ertrags-)lage ohne die Zulassung einer
Rückstellung für Grossreparaturen zu günstig dargestellt wird (vgl. zum
Ganzen BGE 147 II 209, Erw. 4.2.2.2; siehe auch Urteil des Bundesge-
richts 2C_282/2022 vom 17. November 2022, Erw. 4.3.2).

- 14 -
3.3
3.3.1
Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, dass bezüglich des
Umbaus der Liegenschaft C._____ das Planungsstadium längst überschrit-
ten sei. Bereits im Jahr 2009 hätten sich die Planungskosten auf
Fr. 200'000.00 belaufen. Da ausser Frage stehe, dass der Umbau vorge-
nommen werde, seien dafür zwingend Rückstellungen zu bilden gewesen.
Dies sowohl gestützt auf Art. 960e Abs. 2 OR als auch Art. 960e Abs. 3
Ziff. 2 OR.
Bezüglich des Planungsablaufs hält der Beschwerdeführer fest, dass die
Planung der Sanierung der Liegenschaft C._____ auf das Jahr 2007 zu-
rückgehe. Auslöser sei die Hauptmieterin D._____ gewesen, welche den
Mietvertrag ohne Sanierung nur noch kurzfristig verlängert hätte. Da jedoch
die D._____ ihren Vertrag erst im Jahr 2009 hätte künden können, sei das
Sanierungsprojekt ein erstes Mal aufgeschoben und im Jahr 2009 neu mit
der E._____ AG in Angriff genommen worden (Rekursbeilage 2).
Die Sanierung sei sodann weiter verzögert worden, da nach Planungsein-
gabe die EG C._____ von der Gemeinde T._____ auf eine bessere Nut-
zung der Liegenschaft und damit verbunden auf den Bau eines Hochhau-
ses auf der Liegenschaft aufmerksam gemacht worden sei, was aber eine
Zonenplanänderung (Rekursbeilage 3) bedingt habe. An den Neubauten
(über die Sanierung hinaus) sei insbesondere der Gemeinderat T._____
interessiert gewesen (Rekursbeilage 4). Dies habe die Sanierung weiter
verzögert. Grosse Fortschritte habe dabei aber die Weiterentwicklung des
Projekts (zusammen mit der Sanierung auch einen Neubau zu realisieren)
gemacht. Aus diesem Grund sei im Jahr 2012 eine erste Teilrückstellung in
Höhe von Fr. 2,5 Mio. gebildet worden.
Weitere Verzögerungen seien schliesslich auf die Aufbereitung der Unter-
lagen durch die Gemeinde T._____ (5 Jahre) und eine notwendige Volks-
abstimmung (rund 2 Jahre) zurückzuführen.
Insgesamt sei vorgesehen, die Rückstellungen weiter zu äufnen, wobei
sich die geschätzten werterhaltenden Kosten auf Fr. 32 Mio. belaufen sol-
len.
Der Beschwerdeführer führt weiter aus, dass sich aus den Protokollen des
Gemeinderats T._____ (Rekursbeilagen 5 und 6) ergibt, dass eine Umset-
zung des Projekts stattfinden soll. Der Gemeinderatsbeschluss hätte im
Sinne einer Absichtserklärung sodann durch die EG C._____ unterzeichnet
werden müssen (Rekursbeilage 6). Der Gemeinderat habe darin insbeson-
dere auch den Umbau bzw. die Sanierung verlangt. Da sich der Beschwer-
deführer damit auf Veranlassung der Gemeinde zur Sanierung verpflichtet
habe, könne ihm nicht verwehrt werden, die daraus entstehenden Kosten

- 15 -
zurückzustellen. Die eingegangene Verpflichtung schliesse es aus, dass
der Beschwerdeführer im konkreten Fall mittels Rückstellungen ungerecht-
fertigte stille Reserven bilde.
Die erteilte Baubewilligung vom 18. Januar 2021 enthalte sodann bereits in
der Einleitung den Hinweis auf den "Umbau C._____".
Da das verpflichtende Ereignis am Bilanzstichtag vorgelegen habe, sei die
Rückstellung zu bilden. Es seien jedoch nicht die gesamten geschätzten
Unterhaltkosten (im Jahr 2016 auf Fr. 32 Mio. geschätzt) im Zeitpunkt des
verpflichtenden Ereignisses zurückzustellen, da die erfolgreiche Umset-
zung des Projekts zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden habe. Die
Wahrscheinlichkeit der Umsetzung werde anhand kontinuierlich erhöhter
Rückstellungen abgebildet.
3.3.2
Die Vorinstanz erwog, dass bezüglich des ersten Sanierungsprojekts, wel-
ches vom Jahr 2007 auf das Jahr 2009 verschoben wurde, kein Rückstel-
lungsbedarf auszumachen sei. Dieses, auf einen Teil der Liegenschaft be-
schränkte Projekt, sei nicht umgesetzt worden (vgl. angefochtener Ent-
scheid, Erw. 4.2.1 mit Bezug auf die Rekursbeilage 2).
Ebenfalls liessen sich aus dem Planungsbericht zur "Teilrevision der Nut-
zungsplanung, Teiländerung Bauzonenplan und Bau- und Nutzungsord-
nung § 12a Spezialzone ‘C._____’, Stand 26. November 2012" (Rekursbei-
lage 3), dem eingereichten Zeitungsartikel (Rekursbeilage 4) und den Pro-
tokollen des Gemeinderates T._____ vom 12. August 2013 (Rekursbei-
lage 6) bzw. vom 19. August 2013 (Rekursbeilage 5) in Bezug auf das Jahr
2013 keine projektbezogenen Verpflichtungen zur Bildung von Rückstellun-
gen ableiten. Den Unterlagen könne kein Sanierungsprogramm, sondern
lediglich bauliche Erweiterungen entnommen werden. Die für eine Erweite-
rung zwingend notwendige Änderung des Gestaltungsplanes sei vom De-
partement Bau, Verkehr und Umwelt erst im Jahr 2018 genehmigt worden
(vgl. angefochtener Entscheid, Erw. 4.2.2).
Nicht ersichtlich sei sodann, inwieweit der Auszug der Botschaft zur Staats-
rechnung 2020 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Rekursbeilage 8)
eine Grundlage für die Bildung der Rückstellungen begründen soll (vgl. an-
gefochtener Entscheid, Erw. 4.3).
Aus dem am 5. Juli 2019 eingereichten Baugesuch mit dem Bauvorhaben
"Umbau (…) / Neubau C._____ / Neubaueinstellhalle" bzw. dem dazuge-
hörenden Protokollauszug des Gemeinderats vom 18. Januar 2021 (Re-
kursbeilage 7) liesse sich ebenfalls kein Rückstellungsbedarf für das Jahr
2013 ableiten (vgl. angefochtener Entscheid, Erw. 4.4).

- 16 -
Zusammenfassend hält die Vorinstanz fest, dass im Geschäftsjahr 2013 in
Bezug auf eine Sanierung der Liegenschaft C._____ keine Verpflichtung
durch Vertrag oder Gesetz begründet worden sei und folglich kein Bedarf
für eine echte Rückstellung bestand. Auch sei nicht von einer unmittelbar
bevorstehenden vermögensschmälernden Wirkung in Bezug auf die Sanie-
rung oder den Umbau der Liegenschaft C._____ auszugehen. Ein Bedarf
für eine weitergehende Rückstellung, mit der die Vermögenslage zutref-
fend(er) dargestellt würde, habe ebenfalls nicht bestanden (vgl. angefoch-
tener Entscheid, Erw. 4.5).
3.3.3
3.3.3.1
Bei der vorliegend infrage stehenden Rückstellung (Buchungstext: "Bildung
RSt Renovation C._____") geht es um eine Rückstellung für die Sanierung
von Sachanlagen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 2 OR. Aus dem vom Be-
schwerdeführer dargelegten Planungsablauf lassen sich keine Wiederher-
stellungs-, Instandhaltungs- oder Rückbauverpflichtungen ableiten, welche
eine handelsrechtliche Rückstellungspflicht und somit eine steuerrechtliche
anerkannte (echte) Rückstellung im Sinne von § 36 Abs. 2 lit. b Ziff. 1 StG
begründen würde. Eine solche Aussenverpflichtung, welche sich aus Ver-
trag oder Gesetz ergeben kann, bestand zum Zeitpunkt des Abschlusses
des Geschäftsjahres 2013 nicht. Insbesondere kann in der Absichtserklä-
rung (Rekursbeilage 6) kein Vertrag erblickt werden, welcher eine mögliche
Verpflichtung für die Renovationen bzw. die Sanierung begründen würde.
Der Beschwerdeführer spricht sodann selbst von einer künftigen Sanie-
rung. Für eine solche kann zwar handelsrechtlich eine Rückstellung gebil-
det werden, eine handelsrechtliche Verpflichtung aufgrund von Art. 960e
Abs. 2 OR besteht aber nicht, da die entsprechenden Voraussetzungen
nicht erfüllt sind. Da keine handelsrechtliche Rückstellungsverpflichtung
besteht, kann daraus auch keine steuerrechtliche Anerkennung abgeleitet
werden.
3.3.3.2
Die steuerrechtliche Anerkennung von Rückstellungen im Zusammenhang
mit einer Sanierung könnte weiter aus der Möglichkeit einer Rückstellung
für Grossreparaturen abgeleitet werden.
Da eine pauschale Rückstellung für Grossreparaturen gemäss ständiger
Praxis im Kanton Aargau nicht zulässig ist, bleibt einzig zu prüfen, ob be-
züglich der geplanten Sanierung die Voraussetzungen für eine konkrete
Rückstellung für Grossreparaturen vorliegend erfüllt sind; sprich ob in der
Vergangenheit der Unterhalt vernachlässigt und dies nicht durch die Vor-
nahme ausreichender Abschreibungen berücksichtigt wurde oder, sofern
dies nicht der Fall gewesen sein sollte, per Stichtag Grossreparaturen un-
mittelbar bevorstanden (siehe vorne Erw. II/3.2.2).

- 17 -
Bereits die Steuerkommission T._____ hielt in ihrem Einspracheentscheid
vom 4. Juni 2021 fest, dass der Abschreibungssatz mit Entscheid des Spe-
zialverwaltungsgerichts vom 24. Januar 2019 überprüft und auf 1,5 % fest-
gelegt wurde. Ein höherer Abschreibungssatz wegen vermeintlich schlech-
tem Zustand der Liegenschaft sei dabei nicht eingeklagt worden. Die Vo-
rinstanz hält in Bezug auf die Abschreibung weiter fest, dass bis zu
Fr. 13 Mio. anteilige Abschreibungen auf der Liegenschaft C._____ vorge-
nommen wurden. Der Beschwerdeführer lässt diese Ausführungen unwi-
dersprochen und macht auch nicht geltend, dass der Unterhalt vernachläs-
sigt worden sei. Eine allfällige Beweislosigkeit in diesem Zusammenhang
wirkt sich zu Lasten des Beschwerdeführers aus (vgl. BGE 147 II 209,
Erw. 5.1.3). Aus den Unterlagen und insbesondere der Argumentation des
Beschwerdeführers ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass die Rückstel-
lung aufgrund von vernachlässigtem Unterhalt und damit zusammenhän-
gender nicht ausreichender Abschreibungen gebildet wurde. Auch aus dem
Umstand, dass in der Steuerperiode 2013 Abschreibungen aufgerechnet
wurden bzw. nicht sämtliche getätigten Abschreibungen zugelassen wur-
den, lässt sich nicht schliessen, dass der Unterhalt vernachlässigt wurde.
Der Beschwerdeführer lässt diese Aufrechnung unangefochten und macht
auch in der Steuerperiode 2013 keinen höheren Abschreibungssatz auf-
grund vernachlässigten Unterhalts geltend. Nach der Aufrechnung beträgt
der Abschreibungssatz immer noch die maximal steuerlich zulässigen
1,5 %, welche mit Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 24. Ja-
nuar 2019 festgelegt wurden. Es bestehen somit keine Anhaltspunkte, dass
die Rückstellung aufgrund vernachlässigten Unterhalts und daher zu tiefen
Abschreibungen gebildet wurde.
Zu prüfen bleibt, ob Ende der Steuerperiode 2013 unmittelbar Unterhalts-
arbeiten bevorstanden (oder regelmässig solche Arbeiten ausgeführt wer-
den), so dass per Ende Jahr ein entsprechender Rückstellungsbedarf be-
stand. Aus dem vom Beschwerdeführer dargelegten Planungsablauf, wel-
cher auf das Jahr 2009 zurück gehen soll, lassen sich keine unmittelbaren
Unterhaltsarbeiten ableiten. Vielmehr ergibt sich aus dem Planungsablauf,
dass die Rückstellung gerade nicht mit Blick auf unmittelbar bevorstehende
Unterhaltsarbeiten gebildet wurde, sondern ein langwieriger Planungspro-
zess bevorstand, bevor überhaupt erste Unterhalts- bzw. Erneuerungsar-
beiten vorgenommen werden konnten. Deutlich wird dies insbesondere
auch dadurch, dass die Höhe der geplanten totalen Rückstellung
(Fr. 32 Mio.) erst im Jahr 2016 geschätzt wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt
wurden keine Arbeiten ausgeführt, für welche die Rückstellung gebildet
wurde. Das Baugesuch, welches Grundlage der erteilten Baubewilligung
vom 18. Januar 2021 bildet (Rekursbeilage 7), datiert vom 5. Juli 2019. Ein
Rückstellungsbedarf für unmittelbar bevorstehende Unterhaltsarbeiten be-
stand folglich am Ende der Steuerperiode 2013 nicht.

- 18 -
3.3.3.3
Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle noch erwähnt, dass es sich,
entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers (vgl. Beschwerde, Rz. 3),
vorliegend auch nicht um eine echte Rückstellung für drohende Verluste
aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellung) handeln kann. Bei
einer solchen geht es um Verlustrisiken (Mehrabfluss oder Minderzufluss
von Mitteln) aus beidseits noch nicht oder erst teilweise erfüllten Geschäfts-
vorfällen (vgl. BGE 147 II 209, Erw. 4.1.2; Treuhand-Kammer, Schweizer
Handbuch der Wirtschaftsprüfung, [HWP], Band "Buchführung und Rech-
nungslegung", Zürich 2014, S. 218). Inwiefern dies im vorliegenden Fall
(Bildung einer Rückstellung für eine Renovation / Sanierung) von Relevanz
sein soll, ist nicht nachvollziehbar.
3.3.4
Zusammenfassend gilt, dass dem Wertzerfall von Liegenschaften grund-
sätzlich mit Abschreibungen Rechnung zu tragen ist. Rückstellungen für
künftige Sanierungen bzw. Erneuerungsarbeiten können handelsrechtlich
zwar gebildet werden, eine steuerrechtliche Anerkennung kann aber nur in
Ausnahmefällen erfolgen. Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nicht vor, da
per Ende Geschäftsjahr 2013 weder Wiederherstellungs-, Instandhaltungs-
oder Rückbauverpflichtungen ausgemacht werden können, noch die Vo-
raussetzungen für konkrete Rückstellungen für Grossreparaturen erfüllt
sind. Insbesondere wurde dem Wertzerfall der Liegenschaften C._____ be-
reits mit entsprechenden Abschreibungen Rechnung getragen und beste-
hen keine Anhaltspunkte, dass der Unterhalt über die vorgenommenen Ab-
schreibungen hinaus vernachlässigt wurde. Die Aufrechnung der in der
Steuerperiode 2013 gebildeten Rückstellung in Höhe von Fr. 3,5 Mio. (Bu-
chungstext: "Bildung RSt Renovation C._____") erfolgte daher zu Recht
und ist nicht zu beanstanden.
4.
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und
ist vollumfänglich abzuweisen.
III.
1.
Im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten und die Parteikos-
ten in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die
Parteien verlegt (§ 189 Abs. 1 und 2 StG; § 31 Abs. 2 und § 32 Abs. 2
VRPG).
2.
Zufolge vollständigen Unterliegens sind die Verfahrenskosten vollumfäng-
lich dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. In der Verwaltungsrechtspflege
betragen die Staatsgebühren für das Verfahren vor dem Verwaltungsge-
richt Fr. 500.00 bis Fr. 30'000.00 (§ 29 des Gebührendekrets vom

- 19 -
19. September 2023 [GebührD; SAR 662.110] i. V. m. § 22 Abs. 1 lit. c des
Dekrets über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987 [Verfahrens-
kostendekret, VKD; SAR 221.150]). Innerhalb dieses Rahmens bemisst
sich die Staatsgebühr nach dem Zeitaufwand und der Bedeutung der Sa-
che (§ 3 Abs. 1 VKD).
Die Staatsgebühr wird unter Berücksichtigung des Zeitaufwands und der
Bedeutung der Sache (Streitwert von rund Fr. 275'800.00) auf Fr. 12'900.00
festgelegt. Für die Kanzleigebühr und die Auslagen wird auf §§ 25 ff. VKD
verwiesen.
3.
Ein Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (Umkehrschluss aus § 189
Abs. 2 StG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 12'900.00 sowie der Kanzleigebühr und den Ausla-
gen von Fr. 328.00, gesamthaft Fr. 13'228.00, sind vom Beschwerdeführer
zu bezahlen.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an:
den Beschwerdeführer (Vertreterin)
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat T._____
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,

- 20 -
Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still
vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit
15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich-
nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei,
sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt
Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene
Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts-
gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 19. Januar 2026
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiber:
i.V.
J. Huber Müller