ag_verwaltungsgericht · WBE.2023.16 · 2023-08-02 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2023.16


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2023.16 / fb / ew
(3-BB.2019.6)
Art. 61
Urteil vom 2. August 2023
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz
Verwaltungsrichter Blocher
Verwaltungsrichterin Klöti
Gerichtsschreiberin William
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
beide vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt,
Zelglistrasse 15, Postfach, 5001 Aarau
gegen
Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Gemeinderat Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Direkte Bundessteuer 2009
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 23. November 2022

- 2 -
A.
1.
1.1.
A. und B. meldeten sich am 1. April 2009 zusammen mit ihren beiden
Kindern bei der Einwohnerkontrolle Q. ab und in R. (GR) an. Am 7. April
2009 liess sich A. sein Vorsorgekapital von Fr. 3'451'562.00 von der
Freizügigkeitsstiftung "PensFree" zwecks Aufnahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit ausbezahlen. Am 1. Oktober 2009 meldete sich die
Familie wieder in Q. an.
Am 7. September 2010 bzw. am 22. und 28. Februar 2013 wurde die Kapi-
talzahlung sowohl im Kanton Graubünden als auch im Kanton Aargau ge-
sondert vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif besteuert. Während
die Bündner Veranlagungen unangefochten blieben, erhoben die Pflichti-
gen gegen die Aargauer Veranlagungen am 27. März 2013 jeweils Ein-
sprachen.
1.2.
In der Folge gelangte die Steuerkommission Q. zum Schluss, dass die
Voraussetzungen für eine Barauszahlung mangels Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht gegeben waren, weshalb sie diese am
22. August 2013 abweichend von der ursprünglichen Beurteilung beim
übrigen steuerbaren Einkommen aufrechnete und die ordentlichen
Kantons- und Gemeindesteuern 2009 entsprechend festsetzte. Sodann
wurde die Aufhebung der im Februar 2013 erlassenen Verfügungen nach
rechtskräftiger Veranlagung in Aussicht gestellt. Die gegen die Auf-
rechnung erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos und mit Urteil von
9. Dezember 2016 (2C_204/2016) stellte das Bundesgericht im kantons-
steuerlichen Verfahren letztinstanzlich fest, dass mangels Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit kein Barauszahlungsgrund gegeben und
die Kapitalauszahlung deshalb zusammen mit dem übrigen Einkommen
ordentlich zu versteuern sei, sofern sie nicht an die Vorsorgeeinrichtung
zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Vorsorgezweck zugeführt werde. In die-
sem Sinne wies es die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurtei-
lung an die Steuerkommission Q. zurück und wies es den Kanton
Graubünden an, die Steuerveranlagungen betreffend Kapitalzahlung im
Jahr 2009 aufzuheben und die bereits bezogenen Kantons- und
Gemeindesteuern zurückzuerstatten.
1.3.
Hierauf leistete A. am 29. Dezember 2017, am 20. Juni 2018 und am
19. Juli 2018 Rückerstattungen von insgesamt Fr. 3'451'560.66 an die
Freizügigkeitsstiftung "PensFree", jedoch ersuchte er bereits am 22. Juli
2018 erneut um Barauszahlung der Austrittsleistung infolge Aufnahme
einer selbständigen Erwerbstätigkeit, worauf ihm am 3. August 2018 ein
Kapital von Fr. 3'412'751.76 ausbezahlt wurde. Im anschliessenden

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Rechtsmittelverfahren stellte das Bundesgericht mit Urteil vom 20. Januar
2022 (2C_664/2021) in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern
2009 letztinstanzlich fest, dass das im Jahr 2009 bezogenen Kapital nicht
wieder dem Vorsorgezweck zugeführt worden sei, weil sich der A. nach der
Rückerstattung der Freizügigkeitsleistung erneut zu Unrecht eine
Barauszahlung habe ausrichten lassen, ohne dass ein Barauszahlungs-
grund gemäss Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in
der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. De-
zember 1993 (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42) vorgelegen habe.
Daher sei die im Jahr 2009 erhaltene Barauszahlung definitiv in dieser
Periode als übriges Einkommen zu erfassen, ohne dass erneut Gelegen-
heit zur Rückerstattung gegeben werden müsse.
2.
2.1.
Parallel zu den vorgenannten kantonssteuerlichen Verfahren wurde die
Barauszahlung vom 7. April 2009 am 28. Februar 2014 (Versand früher)
auch bei der vorliegend verfahrensgegenständlichen direkten Bundes-
steuer 2009 als übriges Einkommen aufgerechnet und das Ehepaar A. und
B. mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 3'418'443.00 veranlagt. Glei-
chentags erhoben A. und B. auch hiergegen Einsprache, welche aber auf
deren eigenen Antrag mit Schreiben vom 28. Februar 2014 bis zur
Erledigung der kantonssteuerlichen Verfahren zunächst zurückgestellt
wurde.
2.2.
Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2018 hiess die Steuerkommission Q.
die gegen die definitive Steuerveranlagung vom 28. Februar 2013 (direkte
Bundessteuer 2009, Kapitalzahlung) erhobene Einsprache gut und setzte
das steuerbare Einkommen diesbezüglich auf Fr. 0.00 fest. Sie erwog
hierbei, dass im kantonssteuerlichen Verfahren die Rechtmässigkeit des
Kapitalbezugs höchstrichterlich in Abrede gestellt worden sei, weshalb die
(gesonderte) Besteuerung als Kapitalbezug aus der 2. Säule falsch sei.
2.3.
In Bezug auf die ordentliche Bundessteuer 2009 hielt die Steuerkommis-
sion Q. mit Einspracheentscheid vom 15. November 2018 an der
Aufrechnung der Kapitalleistung beim übrigen Einkommen fest und setzte
das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2009 erneut auf
Fr. 3'418'443.00 fest.
B.
Mit Entscheid vom 23. November 2022 (3-BB.2019.6) wies das Spezialver-
waltungsgericht des Kantons Aargau, Abt. Steuern, die hiergegen erho-
bene Beschwerde ab.

- 4 -
C.
1.
Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 12. Januar 2023 (Postaufgabe:
13. Januar 2023) liessen A. und B. beim Verwaltungsgericht Beschwerde
gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts betreffend direkte
Bundessteuer 2009 erheben und folgende Anträge stellen:
1.
Das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 0.00 festzulegen.
2.
Evtl.: Die Kapitalzahlung sei gemäss Art. 37 DBG unter Berücksichtigung
der übrigen Einkünfte zum Rentensatz zu besteuern.
3.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau.
2.
Das Spezialverwaltungsgericht verzichtete in seiner Eingabe vom 16. Ja-
nuar 2023 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
Ein mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 18. Januar 2023 auferlegter
Prozesskostenvorschuss von Fr. 5'000.00 wurde fristgerecht geleistet.
Mit Beschwerdeantwort vom 25. Februar 2023 beantragte das kantonale
Steueramt die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Der Gemein-
derat Q. liess sich nicht vernehmen.
Die Vernehmlassung des Spezialverwaltungsgerichts vom 16. Januar 2023
und die Beschwerdeantwort vom 25. Februar 2023 wurden den Beschwer-
deführern mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 6. März 2023 zur
Kenntnisnahme zugestellt.
3.
Mit Eingabe vom 8. März 2023 (Postaufgabe: 9. März 2023) liessen die Be-
schwerdeführer um Zustellung (zusätzlicher) Verfahrensakten samt detail-
liertem Aktenverzeichnis und die Ansetzung einer Frist zur Stellungnahme
ersuchen.
Mit Instruktionsverfügung vom 13. März 2023 stellte das Verwaltungsge-
richt die vorgenannte Eingabe dem kantonalen Steueramt und dem Ge-
meinderat Q. zur Kenntnisnahme zu. Zugleich stellte es den
Beschwerdeführern die Verfahrensakten zur Einsichtnahme und Ein-
reichung einer allfälligen Stellungnahme innert 20 Tagen zu, während der
Antrag auf Erstellung eines Verzeichnisses für Zusatzakten mangels ent-
sprechender Zusatzakten als gegenstandslos erachtet wurde.

- 5 -
4.
Mit Eingabe vom 12. April 2023 wurden die Verfahrensakten retourniert.
Mit separat eingereichter Stellungnahme vom 14. April 2023 (Postaufgabe
17. April 2023) hielten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest und
präzisierten diese dahingehend, dass sich ihr Antrag auf Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen zulasten des Staates Aargau auch auf das vorinstanz-
liche Verfahren beziehe.
Die Stellungnahme vom 14. April 2023 wurde mit Instruktionsverfügung
vom 18. April 2023 dem kantonalen Steueramt und dem Gemeinderat Q.
zur Kenntnisnahme zugestellt.
Mit Telefonat vom 30. Mai 2023 wurde das kantonale Steueramt
aufgefordert, ein Exemplar der ursprünglichen Veranlagungsverfügung zu
den Akten zu reichen. Mit Verfügung vom 31. Mai 2023 wurde die
Aktennotiz des Verwaltungsgerichts vom 30. Mai 2023 sowie die
Steuerveranlagung des kantonalen Steueramts an die Beschwerdeführer
und den Gemeinderat Q. zur Kenntnisnahme zugestellt. Die
Beschwerdeführer reichten am 7. Juni 2023 eine weitere Eingabe zu den
Akten.
5.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 2. August 2023 beraten und ent-
schieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-
zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, betreffend die direkte Bundessteuer
(Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG, SR 642.11]; § 7 i.V.m. § 27 der Verordnung zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 7. Dezember 1994
[VDBG; SAR 621.111]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungs-
rechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG, SAR 271.200]; Aargauische
Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1995, S. 426 ff. = Der
Steuerentscheid [StE] 1996, B.96.21 Nr. 3).
Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen
Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollum-
fänglich einzutreten.

- 6 -
II.
1.
1.1.
Vorliegend ist strittig, wie die am 7. April 2009 an den Beschwerdeführer 1
(nachfolgend: der Beschwerdeführer) geleistete Barauszahlung seines
Vorsorgekapitals in der Höhe von Fr. 3'451'562.00 bundessteuerlich zu be-
handeln ist und ob aufgrund der bis zum 19. Juli 2018 geleisteten Rück-
erstattungen das im Jahr 2009 bezogenen Kapital wieder dem Vorsorge-
zweck zugeführt wurde.
1.2.
Die Vorinstanz geht unter Verweis auf die bereits höchstrichterlich beurteil-
ten kantonssteuerlichen Verfahren davon aus, dass auch im bundes-
steuerlichen Verfahren die 2009 bezogene Kapitalleistung zusammen mit
dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif zu versteuern sei, nach-
dem der Beschwerdeführer weder zum Erst- noch zum Zweitbezug seiner
Pensionsgelder berechtigt gewesen sei und die 2009 bezogene Baraus-
zahlung auch nicht wieder dem Vorsorgezweck zugeführt habe. Unter Ver-
weis auf das höchstrichterlich entschiedene kantonssteuerliche Verfahren
qualifiziere der erneute Bezug der zurückerstatteten Kapitalzahlung als
missbräuchliches Verhalten bzw. Steuerumgehung. Entgegen den Be-
schwerdeführern seien hinreichende Sachverhaltsabklärungen getätigt und
eine selbständige Erwerbstätigkeit zum Zeitpunkt der Barauszahlungen mit
zureichender Begründung verneint worden. Ebenso falle bei der zweiten
Barauszahlung vom 3. August 2018 ein Vorbezug zur Wohneigentumsför-
derung (WEF) ausser Betracht, da weder ein entsprechendes Gesuch ge-
stellt, noch ein entsprechender Vorbezug von der Vorsorgeeinrichtung ge-
meldet worden sei und überdies auch die materiellen Voraussetzungen für
einen WEF-Vorbezug nicht erfüllt gewesen seien. Eine Besteuerung zum
Rentensatz komme in dieser Konstellation ebenfalls nicht in Frage. Die be-
reits rechtskräftige Bündner Steuerveranlagung könne sodann zur Vermei-
dung einer Doppelbesteuerung mittels Revisionsgesuch oder Doppel-
besteuerungsbeschwerde aufgehoben werden.
1.3.
Im Gegensatz dazu vertreten die Beschwerdeführer den Standpunkt, dass
die höchstrichterliche Beurteilung in den kantonssteuerlichen Verfahren für
das vorliegend zu beurteilende bundessteuerliche Verfahren nur insoweit
bindend bzw. präjudizierend sei, als dass die gesetzlichen Grundlagen
übereinstimmen würden. Im bundessteuerlichen Verfahren müsse jedoch
aufgrund abweichender Verfahrensregeln und strittiger Zuständigkeit vorab
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) über die Zuständigkeit ent-
scheiden. Jedenfalls hätten die Vorinstanzen sich mit einer allfälligen aus-
serkantonalen Zuständigkeit nicht befasst und damit ihre Begründungs-
pflicht missachtet. Sodann weise die Erfassung mit dem übrigen Einkom-
men aufgrund der steilen Progression bei der direkten Bundessteuer einen

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unzulässigen Strafcharakter auf und liege die Beweislast beim Vorwurf
eines missbräuchlichen Verhaltens beziehungsweise einer Steuer-
umgehung bei der Steuerbehörde. Falls eine Besteuerung zum Vorsorge-
tarif ausser Betracht falle, müsse bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise
zumindest eine Besteuerung nach dem Rentensatz erfolgen, während eine
pönale Besteuerung mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Ein-
kommenssteuertarif nicht sachgerecht sei. Sodann bestreiten die Be-
schwerdeführer, dass beim Zweitbezug die Voraussetzungen eines WEF-
Vorbezugs nicht gegeben gewesen seien und wird in Zweifel gezogen,
dass die bereits rechtskräftige Bündner Veranlagung zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung aufgehoben werden kann. Weiter sollen die Vorinstan-
zen den entscheiderheblichen Sachverhalt in Verletzung ihrer Unter-
suchungspflichten nicht hinreichend untersucht und ihre Entscheide unzu-
reichend begründet haben.
2.
Dem vorliegenden Sachverhalt liegen verschiedene Steuerverfahren zu-
grunde, die sich jedoch teilweise auf die zu Beginn vorgenommene geson-
derte Besteuerung der Kapitalleistung in den bundes- bzw. kantonssteuer-
lichen Verfahren beziehen und teilweise allein die Kantons- und Gemein-
desteuern 2009 betreffen. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet
grundsätzlich nur die in der Steuerperiode 2009 ordentlich erhobene direkte
Bundessteuer 2009, während die am 3. Juli 2018 gutgeheissene Einspra-
che gegen die (gesonderte) Besteuerung als Kapitalleistung nicht Verfah-
rensgegenstand bildet und die Beurteilung im bereits rechtskräftig abge-
schlossenen kantonssteuerlichen Verfahren keine unmittelbare Bindungs-
wirkung auf das bundessteuerliche Verfahren hat.
Jedoch wirkt sich die höchstrichterliche Qualifikation der Barbezüge bzw.
der Kapitalleistung und deren Rückerstattung im kantonssteuerlichen
Parallelverfahren gleichwohl präjudizierend auf das vorliegend zu beurtei-
lende bundessteuerliche Verfahren aus: Das schweizerische Steuerrecht
verfolgt das Ziel einer vertikalen Steuerharmonisierung, womit Rechtsfra-
gen im kantonalen und im eidgenössischen Recht der direkten Steuern im
harmonisierten Bereich grundsätzlich gleich zu beurteilen sind (BGE 133 II
114, Erw. 3.2). Im Sinne nachfolgender Erwägungen ist dies auch in der
vorliegenden Konstellation der Fall, weshalb die bereits höchstrichterlich
abgeschlossenen kantonssteuerlichen Verfahren auch das verfahrens-
gegenständliche bundessteuerliche Verfahren präjudizieren und die bun-
desgerichtlichen Erwägungen grundsätzlich auch für das vorliegende Ver-
fahren Geltung beanspruchen können (Urteil des Bundesgerichts
2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 1.1).

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3.
3.1.
Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993
über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Inva-
lidenvorsorge (FZG; SR 831.42) stellt die Aufnahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit einen gesetzlichen Barauszahlungsgrund dar (zum Begriff
der selbständigen Erwerbstätigkeit vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016, Erw. 3.3 mit weiteren Hinweisen).
Solche Kapitalleistungen werden sowohl bei der direkten Bundessteuer als
auch bei den kantonalen Steuern separat zu einer vollen Jahressteuer zum
sogenannten Vorsorgetarif besteuert, sofern die gesetzlichen Voraus-
setzungen für einen Barauszahlungsgrund tatsächlich erfüllt sind (Art. 38
DBG; für die kantonalen Steuern siehe Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] und § 45 Abs. 1 lit. a
des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG;
SAR 651.100]).
Sind die gesetzlichen Voraussetzungen hingegen nicht gegeben, fällt eine
separate Besteuerung zum Vorsorgetarif von Art. 38 DBG (bzw. Art. 11
Abs. 3 StHG bei den kantonalen Steuern) nach ständiger Bundesgerichts-
praxis ausser Betracht und ist die Kapitalauszahlung grundsätzlich zusam-
men mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern, falls das bezo-
gene Kapital nicht innert angemessener Frist wieder seinem ursprünglichen
Zweck zurückgeführt und in eine Vorsorgeeinrichtung eingezahlt wird. Eine
Steuerumgehung oder Steuerumgehungsabsicht muss dabei nicht nach-
gewiesen werden, ergibt sich die Aufrechnung beim Einkommen doch be-
reits aus der korrekten Anwendung der steuerrechtlich motivierten Normen
des Vorsorgerechts (Urteil des Bundesgerichts 2C_325/2014 vom 29. Ja-
nuar 2015, Erw. 2.2). Erst wenn die Vorrausetzungen für eine Barauszah-
lung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG gegeben sind, also insbesondere auch
tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird, kann
sich die Frage nach einer Steuerumgehung stellen (vgl. hierzu Urteil des
Bundesgerichts 2C_217/2021 vom 4. November 2021, Erw. 4.2; MARINA
ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision,
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 [2007] S. 513 ff., insbe-
sondere S. 535 ff.). Auch hier sind die entscheidenden Rechtsfragen im
bundessteuerlichen und im harmonisierten kantonalen Recht gleich gere-
gelt bzw. durch die vorsorgerechtlichen Bestimmungen vorgegeben, wes-
halb die steuerliche Beurteilung in beiden Bereichen analog vorzunehmen
ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_248/2015 vom 2. Oktober 2015, Erw. 7;
2C_325/2014 vom 29. Januar 2015, Erw. 5). Aufgrund der identischen
Rechtslage und vorbehaltlich allfälliger Noven sind damit bezogene Kapi-
talleistungen auch bei der direkten Bundessteuer beim übrigen Einkommen

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aufzurechnen, wenn über eine analoge Aufrechnung im Bereich der kanto-
nalen Steuern bereits rechtskräftig und höchstrichterlich entschieden
wurde.
3.2.
Der Beschwerdeführer liess sich am 7. April 2009 unbestrittenermassen
Fr. 3'451'562.00 von seiner Freizügigkeitsstiftung zwecks Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlen, welche er in der Folge zum
Vorsorgetarif im Kanton Graubünden versteuerte. Da er in der Folge jedoch
keine selbständige Erwerbstätigkeit aufnahm, stellte das Bundesgericht mit
Urteil 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016 betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern 2009 verbindlich fest, dass eine separate Besteuerung
im Kanton Graubünden mangels Barauszahlungsgrund unzulässig gewe-
sen und die Kapitalzahlung stattdessen mit dem übrigen Einkommen
ordentlich zu veranlagen sei, sollte diese nicht fristgerecht wieder dem Vor-
sorgezweck zugeführt werden. In der Folge erstattete der Beschwerdefüh-
rer bis zum 19. Juli 2018 insgesamt Fr. 3'451'560.66 an seine Pensions-
kasse zurück, ersuchte aber bereits am 22. Juli 2018 erneut um Baraus-
zahlung der Austrittsleistung infolge Aufnahme einer selbständigen Er-
werbstätigkeit, worauf ihm am 3. August 2018 erneut sein gesamtes Vor-
sorgekapital von dazumals Fr. 3'412'751.76 ausbezahlt wurde. Das Bun-
desgericht schloss hierauf in einem zweiten Rechtsgang betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern 2009, dass der Beschwerdeführer sich er-
neut zu Unrecht eine Barauszahlung habe ausrichten lassen und das im
Jahr 2009 bezogene Kapital nicht wieder dem Vorsorgezweck zugeführt
worden sei. Dieses sei deshalb in der Steuerperiode 2009 definitiv als üb-
riges Einkommen steuerlich zu erfassen, ohne dass erneut Gelegenheit zur
Rückerstattung gegeben werden müsse (Urteil des Bundesgerichts
2C_664/2021 vom 20. Januar 2022, Erw. 5.7).
Auch wenn die dargelegten bundesgerichtlichen Erwägungen grundsätz-
lich nur die kantonalen Steuern betreffen und für die Steuerfolgen im Be-
reich der direkten Bundessteuer keine unmittelbare Bindungswirkung ent-
falten, ist die diesbezügliche Sach- und Rechtslage im bundessteuerlichen
Bereich identisch, was zwischen den Parteien im Grundsatz unstrittig ist.
Entsprechend kann für die Aufrechnung des Barbezugs vollumfänglich auf
die bundesgerichtlichen Erwägungen in den kantonssteuerlichen Parallel-
verfahren (Urteile des Bundesgerichts 2C_664/2021 vom 20. Januar 2022
und 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016) verwiesen werden und ist auf
die Argumente der Beschwerdeführer nachfolgend nur insoweit näher ein-
zugehen, als dass überhaupt eine wesentliche Abweichung von den kan-
tonssteuerlichen Verfahren behauptet wird (vgl. auch Urteil des Bundesge-
richts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 1.1).

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4.
4.1.
Die Beschwerdeführer behaupten vorab, dass aufgrund eines interkanto-
nalen Kompetenzenkonflikts und abweichender gesetzlicher Vorgaben im
bundessteuerlichen Verfahren ein Vorabentscheid der Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) über den Ort der Veranlagung hätte eingeholt
werden müssen.
4.2.
Anders als im Anwendungsbereich des StHG (vgl. Art. 68 Abs. 1 [bis Ende
2013 gültige Fassung] bzw. Art. 4b Abs. 1 StHG [ab 1. Januar 2014 gültige
Fassung] StHG) war in bundessteuerlichen Verfahren bis Ende 2013 – und
damit auch in der strittigen Steuerperiode 2009 – jeweils derjenige Kanton
für die gesonderte Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge im
Sinne von Art. 38 DBG zuständig, in welchem die steuerpflichtige Person
am Ende der Steuerperiode ihren steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
hatte (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 216 Abs. 1 Satz 2 aDBG e contrario [in der
bis Ende 2013 in Kraft stehenden Fassung, AS 1991 1184]; BGE 142 II
182, Erw. 2.2.7). Seit dem 1. Januar 2014 erfolgt die gesonderte Besteue-
rung von Kapitalleistungen auch in bundessteuerlichen Verfahren stets in
demjenigen Kanton, in welchem die steuerpflichtige natürliche Person zum
Fälligkeitszeitpunkt ihren steuerrechtlichen Wohnsitz hat (Art. 105 Abs. 4
DBG; AS 2013 2397), womit heute auch die bundessteuerliche örtliche Zu-
ständigkeit vollumfänglich der harmonisierungsrechtlichen Regelung des
StHG entspricht (BGE 142 II 182, Erw. 2.2.8).
Bei einer ordentlichen Besteuerung mit den übrigen Einkünften bestimmt
sich die örtliche Zuständigkeit sowohl neu- als auch altrechtlich stets nach
dem steuerlichen Wohnsitz am Ende der Steuerperiode (vgl. Art. 216
Abs. 1 aDBG [in der bis Ende 2013 in Kraft stehenden Fassung] bzw.
Art. 105 Abs. 1 DBG [in der ab 1. Januar 2014 in Kraft stehenden Fassung).
Sind im kantonssteuerlichen Bereich die Voraussetzungen für eine
(steuerbegünstigte) Barauszahlung zu verneinen, gilt dies somit auch im
bundessteuerlichen Bereich und ist jeweils derjenige Kanton für die Veran-
lagung (zusammen mit den übrigen Einkünften) zuständig, in welchem die
steuerpflichtige Person am Ende der strittigen Steuerperiode ihren Wohn-
sitz hatte.
Bei ungewisser oder strittiger Zuständigkeit hat – auf Verlangen der Veran-
lagungsbehörde, der kantonalen Verwaltung oder der steuerpflichtigen
Person – vorab die ESTV über die kantonale Zuständigkeit zu befinden
(Art. 108 DBG). Wie bereits dargelegt wurde, sind die materiellen Voraus-
setzungen für die Besteuerung von Kapitalleistungen zwischen den Kanto-
nen und im Verhältnis zur direkten Bundessteuer jedoch harmonisiert (sog.
vertikale Steuerharmonisierung) und war die örtliche Zuständigkeit zumin-
dest bei einer ordentlichen Besteuerung mit dem übrigen Einkommen (d.h.

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bei fehlendem Auszahlungsgrund) bereits altrechtlich harmonisiert. Dies
entspricht nicht zuletzt auch dem in Art. 129 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101])
statuierten Verfassungsauftrag zur Steuerharmonisierung. Als Folge hier-
von ist zur Bestimmung des Steuerdomizils bei der direkten Bundessteuer
bei einer Besteuerung mit dem übrigen Einkommen bereits von Verfas-
sungs wegen nach denselben Grundsätzen wie im kantonssteuerlichen
Verfahren vorzugehen und wirkt sich die Festlegung des entsprechenden
Steuerdomizils bei der Kantons- und Gemeindesteuern damit präjudizie-
rend auf die Festlegung desselben für die direkte Bundessteuer aus. Ge-
mäss bundesgerichtlicher Praxis kann sich in derartigen Konstellationen
bereits aus prozessökoniomischen Überlegungen die Einholung eines Vor-
abentscheids der ESTV über die örtliche Zuständigkeit erübrigen (Urteil des
Bundesgerichts 2C_806/2019 vom 8. Juni 2020, Erw. 5.4).
4.3.
Im Lichte dieser Überlegungen konnte auch vorliegend auf die Einholung
eines Vorabentscheids der ESTV über den Ort der Veranlagung verzichtet
werden. Dies zumal der ESTV nach höchstrichterlicher Klärung der Zustän-
digkeitsfrage im Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2009 im bundessteuerlichen Parallelverfahren ohnehin kein Entschei-
dungsspielraum mehr verblieben wäre und die Zuständigkeitsfrage damit
auch nicht mehr als ungewiss betrachtet werden konnte. Eine Klärung der
Zuständigkeit durch die ESTV war damit spätestens nach Abschluss des
kantonssteuerlichen Verfahrens (und Fortsetzung des bis dahin ohnehin
sistierten bundessteuerlichen Verfahrens) gar nicht mehr erforderlich und
hätte zu einem prozessual unnötigen Leerlauf geführt. Dies gilt umso mehr,
als dass die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Stellungnahme vom
19. März 2019 auch für das bundessteuerliche Verfahren von einer im Kan-
ton Aargau ordentlich mit den übrigen Einkünften zu versteuernden Bar-
auszahlung ausging und damit zumindest implizit die Zuständigkeit des
Kantons Aargau anerkannte.
Hieran vermag sodann auch der Umstand nichts zu ändern, dass zum Zeit-
punkt der ordentlichen Steuerveranlagung im Kanton Aargau durch die
Steuerkommission Q. die Zuständigkeitsfrage auch bezüglich der
kantonalen Steuern noch nicht rechtskräftig bzw. höchstrichterlich geklärt
und damit zumindest zu diesem Zeitpunkt allenfalls noch ungewiss
erschien. Für die ordentliche Veranlagung 2009 ist sodann offenkundig und
unbestritten der Kanton Aargau zuständig, nachdem die Beschwerdeführer
sich am 1. Oktober 2009 wieder in ihrer früheren Wohngemeinde Q.
angemeldet hatten und damit ihren steuerlichen Wohnsitz am Ende der
Steuerperiode 2009 zweifellos im Kanton Aargau hatten. Mangels
Entscheiderheblichkeit kann sodann offenbleiben, inwiefern die
vorübergehende Ummeldung in den Kanton Graubünden mit einer tatsäch-
lichen Verlegung des Lebensmittelpunktes bzw. Wohnsitzes einherging

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und zumindest zeitweise ein dauerhafter Verbleib in Graubünden geplant
gewesen sein könnte. Massgebend ist allein der unstrittige Wohnsitz am
Ende der Steuerperiode 2009.
Die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführer erweisen sich damit
als unbegründet oder irrelevant und geben keinerlei Anlass, die präjudizie-
rende Wirkung der kantonssteuerlichen Verfahren für das bundessteuer-
liche Verfahren infrage zu stellen.
5.
5.1.
Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, den ersten Kapitalbezug bis zum
19. Juli 2018 an die Pensionskasse zurückerstattet und damit wieder dem
Vorsorgezweck zugeführt zu haben. Der unmittelbar hernach erfolgte
zweite Kapitalbezug sei vorsorgezweckskonform erfolgt und stelle somit die
Rückerstattung nicht infrage. Hierbei machen die Beschwerdeführer im
bundessteuerlichen Verfahren sowohl eine selbständige Erwerbstätigkeit
als auch einen WEF-Vorbezug als Auszahlungsgrund geltend: Der Be-
schwerdeführer will demnach in Zusammenhang mit der Neuüberbauung
(Terassenhaus mit mehreren Wohneinheiten) seines zuvor als Ga-
rage/Parkplatz genutzten Grundstücks am X-Weg 22 in Q. und weiterer
Liegenschaften (insbesondere im Kanton Graubünden) als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler agiert haben. Während der
Coronaviruspandemie habe sich die Familie aber zur Eigennutzung
entschlossen und die Liegenschaft am X-Weg 22 im Juli 2021 selbst
bezogen (vgl. dazu auch die Eingabe der Beschwerdeführer vom
29. Oktober 2018 gegenüber dem Steueramt Q.). Weiter wird mit
Stellungnahme vom 14. April 2023 darauf verwiesen, dass die selbständige
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Liegenschaftenhändler
inzwischen Erfolge verzeichne, nachdem er mit Verkaufsvertrag vom
31. März 2023 sein Stockwerkeigentum in der Gemeinde R./GR nach einer
Haltedauer von acht Jahren zum Preis von Fr. 1'370'000.- an nicht
nahestehende Dritte verkauft habe.
5.2.
Wie bereits dargelegt wurde, sind nicht rechtmässig bezogene oder
zweckentfremdet verwendete Barauszahlungen grundsätzlich ordentlich zu
versteuern, wenn sie nicht an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw.
wieder ihrem Vorsorgezweck zugeführt werden. Werden zurückerstattete
Freizügigkeitsleistungen sogleich wieder zu Unrecht bezogen, sind diese
nicht wieder ihrem Vorsorgezweck zugeführt worden und definitiv mit dem
übrigen Einkommen zu versteuern, ohne dass erneut Gelegenheit zur
Rückerstattung gegeben werden muss (Urteil des Bundesgerichts
2C_664/2021 vom 20. Januar 2022, Erw. 5; Entscheid des Verwaltungsge-
richts WBE.2020.405 vom 30. Juni 2021, Erw. 3 [beide das kantonssteuer-

- 13 -
liche Verfahren der Beschwerdeführer betreffend]). Bei erneuter Baraus-
zahlung nach einer Rückerstattung entscheidet demnach die Rechtmässig-
keit des Zweitbezugs über die Versteuerung des Erstbezugs.
Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG können die Versicherten die Barauszah-
lung der Austrittsleistung verlangen, wenn "sie eine selbständige Erwerbs-
tätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht
mehr unterstehen". Das Gesuch muss hierbei gemäss den vorliegend an-
wendbaren Mitteilungen des Bundesamts für Sozialversicherungen (BSV)
über die berufliche Vorsorge Nr. 86, Rz. 501, innerhalb eines Jahres nach
der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit gestellt werden. Weiter
kann Vorsorgekapital gemäss Art. 30c ff. des Bundesgesetzes über die be-
rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982
(BVG; SR 831.40) in Verbindung mit der Verordnung über die Wohneigen-
tumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 3. Oktober 1994
(WEFV) zur Wohneigentumsförderung (WEF) vorbezogen werden, wobei
der Vorbezug gemäss Art. 30c BVG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 WEFV dem Eigen-
bedarf (am Hauptwohnsitz) dienen muss (Urteil des Bundesgerichts
9C_293/2020 vom 1. Juli 2021, Erw. 4.5.1) und gemäss Art. 30e Abs. 2
BVG mit der Auszahlung eine Veräusserungsbeschränkung im Grundbuch
anzumerken ist.
5.3.
Vorliegend ist unbestritten und bereits im kantonssteuerlichen Verfahren
höchstrichterlich geklärt worden, dass beim Bezug vom 7. April 2009 kein
Barauszahlungsgrund gegeben war (siehe Erw. 3.2 vorstehend; Urteile des
Bundesgerichts 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016, Erw. 3.5;
2C_664/2021 vom 20. Januar 2022, Erw. 5.5).
Die für die zweite Kapitalauszahlung 2018 vorgebrachten Auszahlungs-
gründe schliessen sich teilweise gegenseitig aus: Während ein WEF-Vor-
bezug der Finanzierung einer selbstbewohnten Liegenschaft dient, werden
selbstbewohnte Liegenschaften regelmässig nicht dem Geschäftsvermö-
gen zugeordnet (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_966/2016 vom 25. Juli
2017, Erw. 3.4 f.). Die Beschwerdeführer können damit nicht gleichzeitig
einen WEF-Vorbezug zum Erwerb der Liegenschaft am X-Weg 22 zu
(späteren) eigenen Wohnzwecken und eine Barauszahlung gestützt auf
Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG zwecks Weiterveräusserung der genannten Liegen-
schaft im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit geltend machen.
Hinsichtlich des im kantonssteuerlichen Verfahren noch nicht geprüften
WEF-Vorbezugs konnte der Vorbezug 2018 überdies schon deshalb nicht
zu Wohneigentumsförderungszwecken erfolgen, weil der entsprechende
Entschluss zur Eigennutzung gemäss den Angaben der Beschwerdeführer
erst während der Coronavirus-Pandemie gefällt wurde, also (mindestens)
über ein Jahr nach der erneuten Kapitalauszahlung. Der Beschwerdeführer

- 14 -
hat bei seiner Vorsorgeeinrichtung auch nie um einen entsprechenden
WEF-Vorbezug ersucht und ein solcher ist von der Vorsorgeeinrichtung
auch nie gemeldet worden. Ebensowenig ist die bei einem WEF-Vorbezug
gesetzlich vorgeschriebene Veräusserungsbeschränkung im Grundbuch
angemeldet worden. Irrelevant erscheint sodann, wenn die Beschwerde-
führer auf die nachträgliche Eintragungsmöglichkeit von Veräusserungsbe-
schränkungen verweisen, sollten diese nach einem WEF-Vorbezug wider
dem Gesetz nicht eingetragen worden sein: Vorliegend fällt eine solche
nachträgliche Eintragung schon deshalb ausser Betracht, da nachweislich
weder ein WEF-Vorbezug stattgefunden hat noch hätte stattfinden dürfen.
In Bezug auf die behauptete Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaf-
tenhändler ist wiederum bereits im zweiten Rechtsgang des kantons-
steuerlichen Verfahrens höchstrichterlich festgestellt worden, dass der Be-
schwerdeführer im relevanten Zeitraum 2018/2019 keiner selbständigen
Erwerbstätigkeit nachging, unter anderem weil Liegenschaften damals le-
diglich vermietet und im Privatvermögen deklariert wurden, eine Verkaufs-
absicht nicht nachgewiesen und keine Plan- und Regelmässigkeit der Be-
ratungsleistungen ersichtlich war sowie überdies eine Nähe zu den Bera-
tungskunden bestand (Urteil des Bundesgerichts 2C_664/2021 vom
20. Januar 2022, Erw. 5.6.2). Die Beschwerdeführer bringen vor Verwal-
tungsgericht nichts vor, was die damalige Einschätzung des Bundes-
gerichts und deren Übertragbarkeit auf das bundessteuerliche Verfahren in
Frage stellen könnte. Insbesondere vermögen auch die überwiegend erst
Jahre nach dem zweiten Kapitalbezug erfolgten (Geschäfts-)Aktivitäten
und die Veräusserung ihrer Bündner Liegenschaft im Frühjahr 2023 die
höchstrichterliche Einschätzung im kantonssteuerlichen Verfahren nicht
ernsthaft infrage zu stellen und wären diese höchstens geeignet, die späte-
ren Verhältnisse zu erhellen.
Es ist damit unergründlich, inwiefern der Kapitalbezug 2018 dem Vorsor-
gezweck entsprochen haben könnte und entgegen der höchstrichterlichen
Einschätzung im kantonssteuerlichen Verfahren davon ausgegangen wer-
den müsste, dass die Barauszahlung von 2009 im Jahr 2018 effektiv wieder
ihrem Vorsorgezweck zugeführt worden sei. Ohnehin müssen sich die Be-
schwerdeführer auf den selbst angegebenen Auszahlungszweck behaften
lassen und können sie nicht nachträglich andere mögliche Auszahlungs-
gründe geltend machen, welche von der Pensionskasse weder geprüft
wurden noch geprüft werden mussten.
6.
6.1.
Weiter streichen die Beschwerdeführer heraus, dass sich die Besteuerung
mit den übrigen Einkünften bei der direkten Bundessteuer aufgrund steiler
Steuerprogression (noch) pönaler als bei den kantonalen Steuern auswirke

- 15 -
und ein missbräuchliches Verhalten beziehungsweise eine Steuer-
umgehung durch die Steuerbehörde nicht nachgewiesen sei. Das gewählte
Vorgehen bringe vielmehr auch ohne eine Aufrechnung bei den übrigen
Einkünften steuerliche Nachteile mit sich. Sodann verhielten sich die staat-
lichen Akteure widersprüchlich und treuwidrig, wenn arbeitslose Steuer-
pflichtige unter Überwälzung steuerlicher Zusatzrisiken zur Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit gedrängt würden. Zumindest hätte nach
Auffassung der Beschwerdeführer als sachgemässe Lösung der tiefere
Rentensatz von Art. 37 DBG (Kapitalabfindungen für wiederkehrende
Leistungen) angewendet müssen.
6.2.
Wie bereits ausführlich dargelegt wurde, besteht von der rechtlichen Aus-
gangslage kein entscheiderheblicher Unterschied zwischen dem bereits
rechtskräftig erledigten Verfahren betreffend die kantonalen Steuern und
dem vorliegenden bundessteuerlichen Verfahren, weshalb die Beschwer-
deführer allein aufgrund der steileren Steuerprogression nichts zu ihren
Gunsten ableiten können. Die vollumfängliche Besteuerung mit dem übri-
gen Einkommen entspricht sodann gerade dem Grundsatz, dass
Leistungen aus der beruflichen Vorsorge bei den direkten Steuern des Bun-
des, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang steuerbar sind
(Art. 83 BVG; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_156/2010, Erw. 4.3).
Die Besteuerung mit dem übrigen Einkommen ist damit nicht etwa pönal
motiviert. Vielmehr stellt umgekehrt die Besteuerung zum Vorsorgetarif
nach Art. 38 DBG eine steuerliche Privilegierung dar, welche restriktiv zu
handhaben und gerade dort zu verweigern ist, wo die Kapital- oder Baraus-
zahlung wider dem Vorsorgezweck nicht rechtmässig bezogen oder
zweckentfremdet wurde, namentlich beim Barauszahlungsgrund der Auf-
nahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b
FZG (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 2C_156/2010 vom 7. Juni
2011, E. 4.3; 2C_325/2014 vom 29. Januar 2015, E. 3.4; 2C_217/2021
vom 4. November 2021, Erw. 2.2 f.).
Dem widersprechen auch nicht die in der Stellungnahme vom 14. April
2023 aufgeführten Lehrmeinungen und Positionsbezüge der Expertenkom-
mission Steuerlücken (Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des
Systems der direkten Steuern auf Lücken, Bern 1998). Die Expertenkom-
mission Steuerlücken ortete vielmehr Handlungsbedarf, um vorzeitig und
rechtmässig bezogene Kapitalleistungen gegenüber den periodischen
Rentenleistungen nicht noch weiter zu privilegieren (S. 87 des Berichts).
Erst recht besteht keinerlei Anlass für eine Privilegierung von entgegen
dem Vorsorgezweck unrechtmässig bezogenen oder zweckentfremdeten
Kapitalauszahlungen. Entsprechende Steuerfolgen hätten sodann vermie-
den werden können, wäre die bezogene Kapitalleistung ihrem Vorsorge-
zweck zugeführt und nicht unmittelbar nach der Rückerstattung sogleich
ohne Barauszahlungsgrund wieder bezogen worden.

- 16 -
Wie bereits dargelegt wurde, muss entgegen der Ansicht der Beschwerde-
führer eine Steuerumgehung oder Steuerumgehungsabsicht bzw. eine
konkrete Steuerersparnis nicht nachgewiesen werden (siehe Erw. 3.1 vor-
stehend). Nur wenn entgegen der vorliegenden Sachverhaltskonstellation
die Vorrausetzungen für eine Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG
gegeben gewesen wären, also insbesondere auch tatsächlich eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit aufgenommen worden wäre, könnte sich die
Frage nach einer Steuerumgehung stellen. Da dies nach den auch für das
bundessteuerliche Verfahren präjudiziellen Feststellungen in den kantons-
steuerlichen Verfahren nicht der Fall ist, muss nicht mehr weiter geklärt
werden, ob der Kapitalbezug (langfristig) steuerliche Vorteile brachte. Die
Beschwerdeführer bringen denn auch nichts vor, was die höchstrichterliche
Einschätzung in den kantonssteuerlichen Verfahren und deren Übertrag-
barkeit auf das bundessteuerliche Verfahren in Frage stellen könnte. Viel-
mehr beschränken sie sich weitgehend darauf, eine Steuerumgehungs-
absicht mangels Steuervorteilen in Abrede zu stellen und den Zweitbezug
mit einem angeblichen WEF-Vorbezug zu rechtfertigen, für welchen aber
im Sinne vorstehender Erwägungen offenkundig die Voraussetzungen
nicht gegeben waren.
Weder substanziiert noch entscheiderheblich ist sodann auch der pau-
schale Vorwurf gegenüber nicht näher bezeichneten "staatlichen Akteuren"
bzw. den Regionalen Arbeitsvermittlungszentren (RAV), welche (arbeits-
lose) Steuerpflichtige angeblich in die Selbständigkeit drängen und zusätz-
lichen Steuerrisiken aussetzen würden: Zum einen ist nicht substanziiert
dargelegt, dass der Beschwerdeführer in entsprechender Weise zur Auf-
nahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit angehalten wurde. Zum ande-
ren erfolgte die Besteuerung des Kapitalbezugs mit dem übrigen Einkom-
men gerade weil keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wurde
– und nicht etwa aufgrund einer gescheiterten Existenzgründung. Ohnehin
ist nicht ersichtlich, inwiefern sich die Steuerbehörden (angebliches) Fehl-
verhalten anderer Behörden entgegenhalten lassen müssen oder bezüg-
lich der Steuerfolgen konkrete Zusicherungen gemacht wurden.
6.3.
Bei einer Besteuerung mit dem übrigen Einkommen ist sodann der ordent-
liche Tarif von Art. 36 DBG und nicht etwa der Tarif für Kapitalabfindungen
für wiederkehrende Leistungen nach Art. 37 DBG anzuwenden: Art. 37
DBG sieht für Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen zwar vor,
dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu be-
rechnen ist, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine
entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (sogenannter Ren-
tensatz). Damit soll im Rahmen der ordentlichen Besteuerung vermieden
werden, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitali-
sierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen

- 17 -
Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert wird. Zur
Auszahlung gelangte vorliegend jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Bar-
auszahlungsgrundes der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit
eine Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für wie-
derkehrende Leistungen (zur uneinheitlichen Terminologie siehe aber auch
IVO P. BAUMGARTNER, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kom-
mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl.,
Basel 2022, N. 3c zu Art. 37). Über einen Anspruch auf wiederkehrende
Leistungen verfügte der Beschwerdeführer zum Auszahlungszeitpunkt ge-
rade nicht. Dies wird vielmehr erst bei seiner Pensionierung der Fall sein,
wobei dann aber die Regelung von Art. 38 DBG anwendbar sein wird. Die
Anwendung des Rentensatzes ist daher vorliegend nicht möglich (Urteil
des Bundesgerichts 2C_156/2010 vom 7. Juni 2010, Erw. 5.2).
6.4.
Die Argumente der Beschwerdeführer sind damit in der bundesgericht-
lichen Praxis bereits mehrfach mit einlässlicher Begründung verworfen
worden und/oder für das vorliegende Verfahren irrelevant: Weder ist eine
unzulässige Pönalisierung ersichtlich, noch musste eine Steuerumgehung
nachgewiesen werden. Sodann schliesst der Charakter der bezogenen
Leistung praxisgemäss eine Anwendung des Tarifs für Kapitalabfindungen
für wiederkehrende Leistungen nach Art. 37 DBG aus.
7.
7.1.
Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, die strittige Kapitalzahlung
sei bereits durch den Kanton Graubünden besteuert worden, weshalb eine
nochmalige Besteuerung das Doppelbesteuerungsverbot verletze und
überdies eine res iudicata vorliege.
7.2.
Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine interkantonale
Doppelbesteuerung unter anderem vor, wenn eine steuerpflichtige Person
von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die
gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung,
BGE 137 I 145, Erw. 2.2). Eine entsprechende Doppelbesteuerung ist nach
Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs mit öffentlich-rechtlicher Be-
schwerde beim Bundesgericht zu rügen (Doppelbesteuerungs-
beschwerde), wobei die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen be-
ginnt, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen
welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (Art. 100
Abs. 5 BGG). Es kann daher auch eine bereits ergangene rechtskräftige
Veranlagung eines konkurrierenden Kantons in die Beschwerde wegen in-
terkantonaler Doppelbesteuerung einbezogen werden, ohne dass auch in
diesem Kanton der ganze kantonale Instanzenzug durchlaufen werden

- 18 -
musste (anstelle vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_243/2011 vom 1. Mai
2013, Erw. 1.4; vgl. auch PETER LOCHER, Die Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungs-
verbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77 [2009] S. 497 ff.).
Die Doppelbesteuerungsbeschwerde ist hierbei auch im Bereich der direk-
ten Bundessteuer nicht generell ausgeschlossen, sofern die örtliche Zu-
ständigkeit nicht bereits rechtskräftig festgelegt wurde (zu letzterem FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER [Hrsg.],
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., N. 13 zu Art. 108). Entsprechend
schliesst ein Vorabentscheid der ESTV nach Art. 108 DBG eine Doppel-
besteuerungsbeschwerde der steuerpflichtigen Person im nachfolgenden
Veranlagungsverfahren grundsätzlich aus, stattdessen müsste bereits der
Vorabentscheid der ESTV angefochten werden (ansonsten die örtliche Zu-
ständigkeit rechtskräftig festgelegt ist). Dies gilt aber nicht, wenn über den
Veranlagungsort bei Abschluss des kantonalen Verfahrens weder rechts-
kräftig entschieden wurde noch entschieden werden musste.
Weiter sehen einige Kantone in ihren steuerrechtlichen Bestimmungen für
den Fall der Doppelbesteuerung ausdrücklich eine Revision vor und wird in
Rechtsprechung und Literatur teilweise postuliert, dass im Falle einer sich
nachträglich ergebenden aktuellen Doppelbesteuerung ein solcher Revi-
sionsanspruch auch ohne explizite Gesetzesgrundlage direkt gestützt auf
Art. 127 Abs. 3 BV bestehen müsse (BGE 139 II 373, Erw. 1.5; OLIVER
MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des Revisionsverfahrens gemäss
Art. 147-149 DBG, Steuerrevue [StR] 69/2014 S. 76 ff.).
7.3.
Das Bundesgericht hob in seinem Urteil vom 9. Dezember 2016
(2C_204/2016) lediglich die Steuerveranlagungen und Entscheide betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2009 auf, nicht aber die damals nicht
verfahrensgegenständliche Steuerveranlagung des Kanton Graubünden
betreffend Kapitalzahlung im Jahr 2009 (Bund). Die Besteuerung der Kapi-
talleistung mit den übrigen Einkommen führt damit grundsätzlich zu einer
doppelten steuerlichen Erfassung: Einerseits im Rahmen der ordentlichen
Einkommensbesteuerung für die Bundessteuer 2009 im Kanton Aargau,
andererseits durch die vorerst fortbestehende Steuerveranlagung (Jahres-
steuer) des Kantons Graubünden. Wie schon im kantonssteuerlichen Ver-
fahren steht es den Beschwerdeführern jedoch offen, nach Erfassung der
Kapitalleistung im Rahmen der ordentlichen Einkommensbesteuerung mit-
tels Doppelbesteuerungsbeschwerde beim Bundesgericht die Aufhebung
der im Kanton Graubünden vorgenommenen Veranlagung zu erwirken (vgl.
hierzu das Urteil des Bundesgerichts 2C_204/2016, Erw. 3.5 f. und den
Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2015.348 vom 27. Januar 2016,
Erw. 2.3.2 [beide das kantonssteuerliche Verfahren betreffend]).

- 19 -
Die Beschwerdeführer stellen in ihrer Stellungnahme vom 14. April 2023
eine entsprechende Korrekturmöglichkeit zwar in Abrede, da die erst 2011
erfolgte Praxisänderung bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus
Vorsorge angeblich keinen hinreichenden Anlass für Aufhebung der bereits
rechtskräftigen und weiterhin gültigen Veranlagungsverfügung des Kan-
tons Graubünden bilde bzw. das Verfahren nach Art. 108 DBG zur Anwen-
dung komme. Wie sich aber schon aus dem zitierten kantonssteuerlichen
Parallelverfahren erschliesst, ist die Aufhebung der unangefochten in
Rechtskraft erwachsenen Bündner Veranlagung nach Erledigung bzw.
Weiterzug des vorliegenden Veranlagungsverfahrens ohne Weiteres mög-
lich (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_857/2019 vom 11. November
2020, Erw. 2.2.3). Es liegt diesbezüglich auch keine res iudicata vor, wel-
cher einer eigenständigen Beurteilung durch den zweitveranlagenden Kan-
ton entgegenstehen würde (vgl. BGE 139 I 373, Erw. 1.4). Dem stehen
auch die Verfahrensregeln von Art. 105 und 108 DBG nicht entgegen, da
bislang im bundessteuerlichen Verfahren (zumindest hinsichtlich der
ordentlichen Einkommensbesteuerung) noch nicht abschliessend über das
Besteuerungsrecht oder auch nur die örtliche Zuständigkeit entschieden
wurde (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_857/2019 vom 11. Novem-
ber 2020, Erw. 2.2.4). Dies zumal der Kanton Aargau offenkundig alleine
für die Erhebung der ordentlichen Steuer zuständig und lediglich die Erfas-
sung der Kapitalleistung strittig ist. Jedenfalls ist von den Beschwerdefüh-
rern nicht substanziiert dargelegt worden, inwiefern sich diesbezüglich die
Rechtslage bei der direkten Bundessteuer anders als bei den kantonalen
Steuern darstellen sollte, wo die zu dieser Zeit bereits unangefochten in
Rechtskraft erwachsene Bündner Veranlagungsverfügung betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern (höchstrichterlich) ebenfalls nachträglich
aufgehoben wurde. Sollte eine Doppelbesteuerungsbeschwerde gleich-
wohl unzulässig sein, stünde den Beschwerdeführern immer noch die Mög-
lichkeit offen, die Aufhebung der Bündner Veranlagung revisionsweise zu
beantragen.
Die Beschwerdeführer haben es damit selbst in der Hand, eine Doppelbe-
steuerung zu vermeiden.
8.
8.1.
Abschliessend ist auf die Vorbringen einzugehen, dass die Vorinstanzen
ihre Begründungspflicht verletzt und den entscheiderheblichen Sachverhalt
unzureichend untersucht hätten. Die Beschwerdeführer rügen, dass sich
die Vorinstanzen nicht mit der "Problematik von Art. 108 DBG" auseinan-
dergesetzt, die Elemente einer Steuerumgehung nicht geprüft und den Vor-
wurf eines missbräuchlichen Verhaltens nicht belegt hätten.

- 20 -
8.2.
Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches
Gehör. Für das kantonale Verwaltungsverfahren ergibt sich dieser An-
spruch namentlich aus den §§ 21, 22 und 26 VRPG. Der Anspruch auf
rechtliches Gehör umfasst alle Befugnisse, die einer Partei einzuräumen
sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung
bringen kann (BGE 143 V 71, Erw. 4.1). Die Partei muss sich vor Erlass
eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Akts zur Sache äussern können
und die Behörde hat diese Vorbringen tatsächlich zu hören, ernsthaft zu
prüfen und bei der Entscheidfindung angemessen zu berücksichtigen
(BGE 136 I 184, Erw. 2.2.1; 134 I 83, Erw. 4.1). Daraus folgt die Verpflich-
tung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründungspflicht
soll verhindern, dass sich die Behörde von unsachlichen Motiven leiten
lässt, und den Betroffenen ermöglichen, den Entscheid gegebenenfalls
sachgerecht anzufechten. Dies ist nur möglich, wenn sowohl die betroffene
Person als auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Ent-
scheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz
die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten
lassen und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Dies bedeutet indessen
nicht, dass sie sich ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung
und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann
sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschrän-
ken (BGE 141 III 28, Erw. 3.2.4; BGE 136 I 229, Erw. 5.2; BGE 133 I 270,
Erw. 3.1, mit Hinweisen; 124 V 180, Erw. 1a). In formeller Hinsicht muss
die Entscheidbegründung eine Darstellung des rechtserheblichen Sachver-
halts enthalten und die herangezogenen Rechtsnormen sowie die juris-
tischen Überlegungen (Subsumtion) nennen (LORENZ KNEUBÜHLER, Die
Begründungspflicht, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 26). Die Begründungs-
pflicht ist nur dann verletzt, wenn das Gericht auf die für den Ausgang des
Verfahrens wesentlichen Vorbringen selbst implizit nicht eingeht (BGE 133
III 235, Erw. 5.2). Eine Verletzung der Begründungspflicht führt grundsätz-
lich zu einer Aufhebung des betreffenden Entscheids und zur Rückweisung
der Streitsache an die Vorinstanz. Eine Heilung im anschliessenden
Rechtsmittelverfahren ist jedoch ausnahmsweise möglich, wenn der Be-
gründungsmangel nicht besonders schwer wiegt, der Rechtsmittelinstanz
volle Überprüfungsbefugnis zusteht und dem Beschwerdeführer kein Nach-
teil erwächst, so dass die Rückweisung an die Vorinstanz bloss zu einem
formalistischen Leerlauf und einer unnötigen Verfahrensverzögerung füh-
ren würde (BGE 126 I 68, Erw. 2; BGE 110 Ia 81, Erw. 5).
Der in Art. 123 Abs. 1 DBG enthaltene Untersuchungsgrundsatz verpflich-
tet (und berechtigt) die Veranlagungsbehörde sodann, den massgeblichen
Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung nur
solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich
selbst überzeugt hat (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: MARTIN
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

- 21 -
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl.,
Basel 2022, N. 4 zu Art. 123)
8.3.
Wie sich aus den bisherigen Erwägungen erhellt, mussten sich die
Vorinstanzen mit zahlreichen Vorbringen der Beschwerdeführer mangels
Entscheidrelevanz überhaupt nicht näher befassen oder es konnte auf die
höchstrichterlichen Feststellungen und Erwägungen im kantonssteuer-
lichen Verfahren verwiesen werden, nachdem sich die diesbezügliche
Sach- und Rechtslage im bundessteuerlichen Verfahren analog darstellt.
So mussten sich die Vorinstanzen insbesondere mit der Frage einer
Steuerumgehung und dem steuerlichen Wohnsitz der Pflichtigen zum Zeit-
punkt der Barauszahlung(en) nach dargelegter Sachlage mangels Rele-
vanz grundsätzlich nicht auseinandersetzen bzw. konnten sie sich diesbe-
züglich auf Verweise auf die bereits im kantonssteuerlichen Verfahren er-
gangenen Bundesgerichtsurteile beschränken. Auch die von den Be-
schwerdeführern aufgeworfenen Zuständigkeits- und Verfahrensfragen
wurden – soweit ihnen überhaupt Entscheidrelevanz zuzumessen ist – in
der erforderlichen Tiefe erörtert, zumal auch diesbezüglich die Sachlage
aufgrund der bereits ergangenen höchstrichterlichen Entscheide im kan-
tonssteuerlichen Verfahren weitgehend geklärt war. Wie bereits im
vorinstanzlichen Entscheid festgehalten wurde, mussten sich die
Vorinstanzen nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinander-
setzen und jede einzelne Beanstandung ausdrücklich widerlegen. Vielmehr
durften sie sich auf die für die Entscheidung wesentlichen Punkte be-
schränken und wären allfällige (minderschwere) Begründungsmängel
ohnehin spätestens im vorinstanzlichen Verfahren durch das Spezialver-
waltungsgericht geheilt worden (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts
WBE.2007.154 vom 1. Dezember 2008, mit Hinweis auf BGE 132 V 387).
Damit vermögen auch die diesbezüglichen Rügen nicht zu überzeugen.
9.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist
abzuweisen.
III.
1.
Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens
unter solidarischer Haftbarkeit zu tragen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m.
Art. 144 Abs. 1 DBG; SILVIA HUNZIKER/ISABELLE MAYER-KNOBEL, in: MARTIN
ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel
2022, N. 4 zu Art. 144).

- 22 -
2.
Die Gerichtsgebühr ist gemäss § 3 Abs. 1 und 22 lit. c des Dekrets über die
Verfahrenskosten vom 24. November 1987 (Verfahrenskostendekret, VKD;
SAR 221.150) grundsätzlich unter Berücksichtigung des Zeitaufwands und
der Bedeutung der Sache innerhalb eines Gebührenrahmens von Fr. 500.-
bis Fr. 30'000.- festzusetzen, wobei Gebühren von 6-8% des Streitwerts
üblich sind (Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2011.304 vom
28. März 2012, Erw. 1.3 und 3; MARTIN SCHADE, in: MARIANNE KLÖTI-
WEBER/DANIEL SCHUDEL/PATRICK SCHWARB [Hrsg.], Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Aufl., Muri-Bern 2023, N. 8 zu § 189).
Gemäss vorstehender Praxis wäre grundsätzlich eine streitwertabhängige
Staatsgebühr von über Fr. 15'000.00 zu erheben. Da wesentliche Fragen
des vorliegenden Verfahrens jedoch bereits in den kantonssteuerlichen
Verfahren erörtert wurden, rechtfertigt sich eine Reduktion der Gerichtsge-
bühr und ist diese wie schon vor Vorinstanz auf Fr. 7'500.00 festzusetzen.
3.
Parteikostenersatz ist dem Ausgang des Verfahrens entsprechend nicht
geschuldet (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. De-
zember 1968 [VwVG; SR 172.021]).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 10'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Ausla-
gen von Fr. 398.00, gesamthaft Fr. 10'398.00, sind von den Beschwerde-
führern, unter solidarischer Haftbarkeit, zu bezahlen.
3.
Parteikosten werden keine ersetzt.

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Zustellung an:
die Beschwerdeführer (Vertreter)
das Kantonale Steueramt (inkl. Eingabe der Beschwerdeführer vom 7. Juni
2023)
den Gemeinderat Q. inkl. Eingabe der Beschwerdeführer vom 7. Juni 2023)
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still
vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit
15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich-
nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei,
sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt
Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene
Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts-
gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 2. August 2023
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger William