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Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2013.307

Art. 56 lit. g DBG, § 14 Abs. 1 lit. c StG 
Weder Verfolgung öffentlicher noch gemeinnütziger Zwecke durch Jagdgesellschaft, daher keine Steuerbefreiung

9 Art. 56 lit. g DBG, § 14 Abs. 1 lit. c StG
Weder Verfolgung öffentlicher noch gemeinnütziger Zwecke durch Jagd
gesellschaft, daher keine Steuerbefreiung
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 29.Januar 2014 in Sachen
KStA gegen Verein X. (WBE.2013.307).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Von der Steuerpflicht befreit sind im Bereich der direkten Bun
dessteuer insbesondere juristische Personen, die öffentliche oder ge
meinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich
und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist (Art.56 lit.g
DBG).
2.2.
2.2.1.
Neben der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke bildet die Ver
folgung öffentlicher Zwecke eine eigenständige steuerprivilegierte
Zielsetzung. Dabei handelt es sich um eine mit Rücksicht auf den
verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Steuern
(Art.127 Abs.2 BV) restriktiv zu fassende Kategorie von Aufgaben,
die sich eng an die Staatsaufgaben anlehnen müssen. Juristische
Personen, die in erster Linie Erwerbs oder Selbsthilfezwecke verfol
gen, haben grundsätzlich unter Vorbehalt einer teilweisen Befrei
ung, sofern eine rechnungsmässig klare Trennung besteht keinen
Anspruch auf Steuerbefreiung, selbst wenn sie zugleich öffentlichen
Zwecken dienen. Art.56 lit.g DBG wird durch das Kreisschreiben
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8.Juli 1994 näher

konkretisiert. Damit eine Steuerbefreiung beansprucht werden kann,
muss nebst hier nicht interessierenden allgemeinen Voraussetzun
gen bei juristischen Personen mit öffentlicher Zwecksetzung vor
allem dieser "öffentliche Zweck" gegeben sein. Dabei sind bei Ein
richtungen ohne Erwerbs oder Selbsthilfezweck alle Zwecke öffent
lich, die in den ordentlichen Aufgabenkreis eines Gemeinwesens fal
len, selbst wenn sie dem Gemeinwesen nicht durch Gesetz übertra
gen wurden, sondern nach allgemeiner Auffassung als dessen
Angelegenheit betrachtet werden. Bei Institutionen mit Erwerbs
oder Selbsthilfezweck ist zudem in der Regel erforderlich, dass sie
durch einen öffentlich rechtlichen Akt (z.B. ein Gesetz) mit der
Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurden, diese öffentli
che Aufgabe in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich erfüllen,
keine Dividenden ausschütten, einer gewissen Aufsicht des Ge
meinwesens unterliegen und ihr Eigenkapital statutarisch aus
schliesslich und unwiderruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet
haben. Jede Steuerbefreiung, auch eine teilweise, ist ausgeschlossen,
wenn die juristische Person Erwerbs oder Selbsthilfezwecke ver
folgt, die ein gewisses Ausmass übersteigen (Urteil des Bundesge
richts vom 28.Dezember 2010 [2C_383/2010], Erw.2.2; BGE 131 II
6f., Erw.3.3). Unter diesen Voraussetzungen können auch private
Institutionen, die aufgrund einer Monopolkonzession einen öffentli
chen Zweck erfüllen, steuerbefreit werden (MARCO GRETER, in:
MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes
steuer, 2.Aufl., Basel/Genf/München 2008 [Kommentar DBG],
Art.56 N36). Nicht genügend für die Qualifikation als öffentliche
Aufgabe im Sinne von Art.56 lit.g DBG ist die Ausübung einer
Tätigkeit im öffentlichen Interesse (RETO KUSTER, Steuerbefreiung
von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Diss.Zürich 1998,
S.224)
2.2.2.
2.2.2.1.
Gemäss Art.79 BV legt der Bund Grundsätze fest über die Aus
übung der Fischerei und der Jagd, insbesondere zur Erhaltung der
Artenvielfalt der Fische, der wild lebenden Säugetiere und der Vö

gel. Diese Bestimmung geht somit davon aus, dass die Jagd (d.h. die
Nutzung des Wilds durch fachkundiges Hegen und Erlegen) in den
Schranken der Rechtsordnung zulässig ist, und übernimmt materiell
vollständig die Vorläuferbestimmung von Art.25 aBV. Die Ausfüh
rungsgesetzgebung des Bundes enthält Grundsätze über die Aus
übung der Jagd, wobei der Schutz der betroffenen Tierarten im Vor
dergrund steht, aber auch Vorschriften über die Schadenverhütung
und Haftpflicht aufgestellt werden (ARNOLD MARTI, in: BERNHARD
EHRENZELLER/PHILIPPE MASTRONARDI/RAINER J. SCHWEIZER/
KLAUS A. VALLENDER, Die Schweizerische Bundesverfassung,
Kommentar, 2.Auflage, Zürich 2008 [Kommentar BV], Art.79
N2f.).
Im Rahmen der bundesrechtlichen Schutzvorschriften bestim
men die Kantone, nach welchen Grundsätzen die Berechtigung für
die Jagd in ihrem Gebiet erteilt wird und welche Regeln für die Aus
übung dieser Tätigkeit im Einzelnen gelten. Grundsätzlich kommen
dafür die Patentjagd (Einzelbewilligung für eine bestimmte Zeit und
einen bestimmten Umfang) oder die Revierjagd (Sonderrecht der
Jagdpächter auf einem bestimmten Gebiet) in Frage (MARTI, Kom
mentar BV, Art.79 N 6). Das Reviersystem gibt dem Pächter das
alleinige Recht auf die in seinem Revier befindlichen Tiere. Damit
wird erreicht, dass eine bestimmte Anzahl von Berechtigten für län
gere Zeit an ein bestimmtes Gebiet gebunden und für Hege und
Pflege verantwortlich ist (THOMAS FLEINER GERSTER, in: JEAN
FRANÇOIS AUBERT et al., Kommentar zur Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29.Mai 1874 [Stand Okto
ber 1989], Art.25 N.18).
2.2.2.2.
Im Kanton Aargau steht die Jagd als sog. Regalrecht dem Kan
ton zur ausschliesslichen wirtschaftlichen Betätigung zu (§55 Abs.1
lit.a KV). Der Kanton kann diese Befugnis selber ausüben oder
durch Gesetz oder Konzession auf Dritte übertragen (§55 Abs.2
KV).
Gemäss §2 AJSG überträgt der Kanton das Recht zur Aus
übung der Jagd und die damit verbundenen Pflichten revierweise an
Jagdgesellschaften. Die Jagdreviere werden durch den Kanton

öffentlich ausgeschrieben und für die Dauer von acht Jahren an Jagd
gesellschaften verpachtet (§4 Abs.1 AJSG). Als Jagdgesellschaft
gilt ein Zusammenschluss von Jagdberechtigten in der Rechtsform
eines Vereins (§5 Abs.1 AJSG).
2.2.2.3.
Die Jagdgesellschaften sind verpflichtet, dem Kanton für die
einzelnen Reviere Pachtzinsen zu bezahlen (§6 AJSG). Sie sind für
Jagdplanung und Jagdbetrieb in ihren Revieren zuständig und dafür
verantwortlich, dass die Wildtierbestände den örtlichen Verhältnissen
angepasst sind sowie keine übermässigen Schäden an Wald, land
wirtschaftlichen Kulturen und Nutztieren auftreten. Sie unterstützen
ausserdem Bestandesregulierungen nichteinheimischer Wildtiere, er
fassen die Bestände der wichtigsten Wildtierarten in den Jagdrevie
ren und liefern die für die Jagdstatistik benötigten Angaben (§15
Abs.1 4 AJSG). Die Jagdaufsicht im Jagdrevier wird ebenfalls
durch die betreffende Jagdgesellschaft sichergestellt. Jede Jagdge
sellschaft bestimmt eine Jagdaufseherin oder einen Jagdaufseher so
wie eine Stellvertretung und holt die Zustimmung der betroffenen
Gemeinden ein (§31 Abs.1 und 2 AJSG). Ausserdem fördern und
begleiten die Jagdgesellschaften Kandidierende für die Jagdprüfung
(§33 Abs.3 AJSG), und sie informieren die Gemeinden im Revier
periodisch über ihre jagdlichen Tätigkeiten und die geplanten Mass
nahmen (§34 Abs.2 AJSG).
Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher müssen im Kanton jagdbe
rechtigt und für diese Aufgabe geeignet sein sowie das Jagdrevier in
nert nützlicher Frist erreichen können. Sie können Mitglied einer
Jagdgesellschaft sein. Die Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher üben
im Jagdrevier die zum Schutz der Wildtiere und zur Gewährleistung
der Jagd nötigen Aufsichts , Vollzugs und Kontrollaufgaben aus, so
weit diese nicht einer anderen Behörde obliegen. Das zuständige De
partement kann für kantonale Aufgaben Jagdaufseherinnen und Jagd
aufseher beiziehen und einsetzen. Es legt zu diesem Zweck die Auf
sichtsgebiete und eine allfällige Entschädigung fest (§31 Abs.3 5
AJSG).
Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher haben gemäss §27 Abs.1
der Verordnung zum Jagdgesetz des Kantons Aargau vom 23. Sep

tember 2009 (AJSV, SAR933.211) folgende Aufgaben zu erfüllen:
Aufsicht über die Einhaltung der Bestimmungen zu den Schonzeiten
jagdbarer Wildtiere, zum Arten und Lebensraumschutz und zur Lei
nenpflicht für Hunde; Mitwirkung bei Erhebungen zur Jagdstatistik,
bei Abschussplanungen, bei der Bekämpfung von Tierseuchen und
beim Vollzug jagdrechtlicher Anordnungen; Beratung der Grundei
gentümerinnen und Grundeigentümer beziehungsweise der für die
Bewirtschaftung des Grundeigentums zuständigen Personen in der
Anwendung von Verhütungs und Selbsthilfemassnahmen; Unter
stützung der Jagdgesellschaften bei der Kontrolle der Jagdpässe und
karten; Melde und Koordinationsstelle bei Fragen und Problemen
im Zusammenhang mit Wildtieren, insbesondere bei Unfällen mit
Wildtieren. Sie sind verpflichtet, Widerhandlungen gegen das Jagd
recht nachzugehen und diese den Strafverfolgungsbehörden anzuzei
gen (§36 Abs.3 AJSG).
2.3.
Der Beschwerdegegner ist gemäss §1 seiner Statuten ein Verein
im Sinne von Art.60ff. ZGB und erfüllt damit die gesetzlichen
Anforderungen an die Rechtsform der Jagdgesellschaften (§5 Abs.1
AJSG). Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass er die ihm
gesetzlich und vertraglich auferlegten Pflichten bzw. Aufgaben er
füllt. Die Zahlung des Pachtzinses (Hauptpflicht) und die Erfüllung
der übrigen Aufgaben (Nebenpflichten) durch den Beschwerdegeg
ner bzw. seine Mitglieder sind dabei als Gegenleistungen für das
vom Kanton gewährte Recht zur Ausübung der Jagd zu betrachten.
Aus §55 KV und Art.79 BV ergibt sich, dass die Ausübung der Jagd
primär als eine wirtschaftliche Tätigkeit verstanden wird, welche di
verse Rahmenbedingungen auf dem Gebiet des Natur und Tierschut
zes einhalten muss.
Dem in AJSG und AJSV statuierten Aufgabenkatalog
(Erw.2.2.2.3.) ist zu entnehmen, dass die Jagdaufsicht zu einem er
heblichen Teil (jagd und gesundheits )polizeiliche Tätigkeiten bein
haltet und insoweit eine öffentliche Aufgabe darstellt. Sie wird indes
sen nur von einzelnen Jagdberechtigten (pro Revier ist ein Jagdaufse
her und ein Stellvertreter zu bezeichnen) ausgeübt, die zudem nicht
Mitglieder des Beschwerdegegners sein müssen (§28 Abs.1 der Sta

tuten vom 28.Juli 2011; Ziff.7.2 und 7.3 der jeweiligen Pachtver
träge). Indem der Beschwerdegegner u.a. dafür sorgt, dass die Wild
tierbestände weder zu gross noch zu klein sind und keine übermässi
gen Schäden an Wald, landwirtschaftlichen Kulturen und Nutztieren
auftreten, nimmt er weitere Aufgaben wahr, die nicht nur privaten
Dritten (insbesondere Landwirten und privaten Waldeigentümern),
sondern auch der Allgemeinheit dienen und somit im öffentlichen
Interesse liegen. Bei all diesen Aufgaben handelt es sich jedoch
lediglich um Nebenpflichten des Beschwerdegegners.
Die Ausübung der Jagd steht demnach im Vordergrund. Dies
ergibt sich bereits aus §2 der Statuten vom 28.Juli 2011, wonach der
Beschwerdegegner die Ausübung der Jagd in einem oder mehreren
aargauischen Jagdrevieren nach Massgabe der gesetzlichen Bestim
mungen und nach weidmännischen Grundsätzen bezweckt und dafür
die Pacht eines oder mehrerer Jagdreviere vom Kanton Aargau und
damit die Ausübung der hoheitlichen Jagdberechtigung übernimmt.
Der Beschwerdegegner bezweckt mithin primär, seinen Mitgliedern
die Ausübung ihres Hobbys zu ermöglichen. Dies zeigt sich auch da
rin, dass gemäss den eingereichten Jahresrechnungen in den Jahren
2011 und 2012 bei einem Gesamtaufwand von rund Fr.30'000.00
bzw. Fr.35'000.00 lediglich Fr.2'250.00 für die Besoldung der Jagd
aufseher verwendet wurden, während allein die Pachtzinsen
Fr.18'800.00 ausmachten, was in etwa der Höhe der Mitgliederbei
träge ("Pächterbeiträge") entsprach. 2013 werden die Zahlen gemäss
Budget voraussichtlich in ungefähr gleicher Höhe liegen. Gemäss
den Jahresrechnungen 2011 und 2012 resultierte sodann ca. ein Drit
tel der Einnahmen des Beschwerdegegners aus dem Verkauf von
Wildfleisch (Wildbreterlös). Daraus ist zu schliessen, dass die Tätig
keit des Beschwerdegegners vorwiegend im privaten Interesse seiner
Mitglieder liegt. Der Beschwerdegegner verfolgt demnach in erster
Linie einen Selbsthilfezweck. Demzufolge kann er nach Massgabe
der in Erw.2.2.1. zitierten Rechtsprechung weder ganz noch teil
weise wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke gemäss Art.56 lit.g
DBG von der Steuerpflicht befreit werden.

2.4.
Gemeinnützigkeit setzt voraus, dass die Tätigkeit der juristi
schen Person im Interesse der Allgemeinheit liegt und dass dem Wir
ken uneigennützige Motive zugrunde liegen (GRETER, Kommentar
DBG, Art.56 N 29). Die Tätigkeit muss somit aus selbstlosen,
altruistischen Motiven erbracht werden. Das subjektive Element der
Uneigennützigkeit verlangt, dass mit der gemeinnützigen Zweckset
zung nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene unmittelbare (wirt
schaftliche oder persönliche) Interessen der juristischen Person oder
ihrer Mitglieder verknüpft sind. Uneigennützigkeit im steuerrechtli
chen Sinne ist nicht gegeben, wenn ausschliesslich oder neben
gemeinnützigen Zielen unmittelbare Eigeninteressen der juristischen
Person oder Sonderinteressen ihrer Mitglieder verfolgt werden
(GRETER, Kommentar DBG, Art.56 N 31f.; KUSTER, a.a.O.,
S.204f.).
Wegen überwiegender Verfolgung eines Selbsthilfezwecks
(Sonderinteressen seiner Mitglieder) kann der Beschwerdegegner
auch nicht wegen Gemeinnützigkeit i.S.v. Art.56 lit.g DBG von der
Steuerpflicht befreit werden.
2.5.
2.5.1.
Eine Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgen, kann nach Art.56 lit.g DBG nur
erfolgen für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich die
sen Zwecken gewidmet ist. Somit muss insbesondere die Mittelver
wendung ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl
Dritter ausgerichtet sein, und die der Zweckbindung gewidmeten
Mittel müssen unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein
(Urteil des Bundesgerichts vom 16. August 2013 [2C_143/2013 und
2C_144/2013], Erw.3.3 und 4.2). Entgegen der Auffassung des Be
schwerdegegners ist es daher nicht überspitzt formalistisch, für die
Steuerbefreiung einer juristischen Person zu verlangen, dass ein
allfälliges Liquidationsergebnis einer steuerbefreiten juristischen
Person mit öffentlichem bzw. gemeinnützigem Zweck zukommen
soll.

2.5.2.
In §31 Abs.3 der Statuten des Beschwerdegegners vom 28.Juli
2011 wird bestimmt, dass im Fall einer Liquidation die Mitglieder
versammlung über die konkrete Verwendung eines allfälligen
Aktivenüberschusses entscheidet, wobei das vorhandene Vermögen
an eine andere Organisation mit gemeinnützigem und/oder öffentli
chem Zweck mit ähnlicher Zielsetzung zu übertragen ist. Eine unwi
derrufliche Zuwendung des Liquidationsergebnisses an eine steuer
befreite Institution mit öffentlichem oder gemeinnützigem Zweck ist
mit dieser statutarischen Bestimmung nicht gewährleistet. Eine
Steuerbefreiung kann dem Beschwerdegegner folglich auch aus die
sem Grund nicht gewährt werden.
2.6.
Demnach erfüllt der Beschwerdegegner die Voraussetzungen
für eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher oder gemein
nütziger Zwecke gemäss Art.56 lit.g DBG nicht. In Bezug auf die
direkte Bundessteuer ist die Beschwerde deshalb gutzuheissen.
3.
§14 Abs.1 lit.c StG entspricht Art.23 Abs.1 lit.f StHG. Die
ser stimmt abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im
kantonalen Recht nicht nur auf den Gewinn, sondern auch auf das
Kapital der juristischen Person erstreckt mit Art.56 lit.g DBG
überein. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundes
steuer für die Kantons und Gemeindesteuer analog massgebend sind
(Urteil des Bundesgerichts vom 16.August 2013 [2C_143/2013 bzw.
2C_144/2013], Erw.6.1). Für die Kantons und Gemeindesteuer
ergibt sich mithin dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundes
steuer.
Somit erweist sich die Beschwerde des KStA hinsichtlich der
Kantons und Gemeindesteuern gleichermassen als begründet und ist
ebenfalls gutzuheissen. Das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts,
Abteilung Steuern, vom 25.April 2013 ist demzufolge vollumfäng
lich aufzuheben.

10 § 177 Abs. 3 lit.b StG
Einreichen einer Steuererklärung als verjährungsunterbrechende Hand
lung
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 26.Juni 2014 in Sachen
KStA gegen A.X. und B.X. (WBE.2014.14).
Aus den Erwägungen
1.
Materiell ist umstritten, ob die Veranlagungsverjährung betref
fend die Kantons und Gemeindesteuern 2005 gemäss §177 StG ein
getreten ist. Die fünfjährige Verjährungsfrist für die Veranlagung der
Kantons und Gemeindesteuern 2005 begann am 1.Januar 2006 zu
laufen und wäre ohne Unterbrechung am 31.Dezember 2010 abge
laufen. Die Veranlagung im vorliegenden Fall erfolgte erst am
20.November 2012 und ist daher nur rechtzeitig, wenn zuvor die
Verjährung unterbrochen wurde.
1.1.
Die Beschwerdeführerin sieht im vorbehaltlosen Einreichen der
Steuererklärung eine die Verjährung unterbrechende Handlung, da so
die Steuerforderung im Sinne von §177 Abs.3 lit.b StG ausdrück
lich anerkannt werde. Der von der Vorinstanz zitierte Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 17.März 2010 (WBE.2009.198) betreffe
einen mit dem hier zu beurteilenden nicht vergleichbaren Sachver
halt.
Die Beschwerdegegner bestreiten die Unterbrechungswirkung
der Einreichung einer Steuererklärung, da mit dem Einreichen der
selben keine betraglich fixierte Steuerforderung entstehe und somit
auch nicht anerkannt werden könne. Das Einreichen an sich stelle
keine ausdrückliche, sondern, wenn überhaupt, eine konkludente
Anerkennung dar.
1.2.
Die Vorinstanz ist unter Berufung auf ein Urteil des Verwal
tungsgerichts vom 17.März 2010 (WBE.2009.198) zur Auffassung