ag_verwaltungsgericht · WBE.2022.207 · 2023-02-14 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2022.207


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2022.207 / mb / we
(3-RV.2021.49)
Art. 9
Urteil vom 14. Februar 2023
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz
Verwaltungsrichterin Martin
Verwaltungsrichter Plüss
Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerde- Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
führer
gegen
Beschwerde- A._____
gegner vertreten durch Karpf Treuhand & Revisions AG, Täfernstrasse 26,
5405 Dättwil AG
und
Stadtrat Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 24. März 2022

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
A., geb. am 24. Februar 1952, arbeitete zu 100% bei der C. AG.. Am
1. September 2013 trennte er sich von seiner Ehefrau.
2.
Am 14. August 2018 wurde die Ehe zwischen A. und seiner Ehefrau vom
Bezirksgericht Q. geschieden.
Gemäss Vorsorgeausweis der Sammelstiftung B. Versicherungen vom
14. Februar 2017 verfügte A. per 1. März 2017 über ein Sparkapital von
Fr. 1'023'066.00, welches im Scheidungsurteil wie folgt auf die Ehefrau
übertragen wurde:
"Das während der Ehe angesparte Guthaben der beruflichen Vorsorge auf
Seiten des Gesuchstellers ist mit Stichtag 1. März 2017 hälftig an die jeweilige
Vorsorgeeinrichtung der Gesuchstellerin zu überweisen. Der zu über-
weisende Betrag (hälftiger Anteil) macht CHF 511'533.00 aus. Die Gesuch-
steller ermächtigen und beauftragen das Scheidungsgericht mit der ent-
sprechenden richterlichen Anweisung nach Rechtskraft des Scheidungs-
urteils."
Entsprechend der gerichtlichen Anweisung überwies die Vorsorgeeinrich-
tung in der Folge den Betrag von Fr. 511'533.00 an die ehemalige Ehefrau
A. (vgl. Bestätigung der Vorsorgeeinrichtung vom 26. Oktober 2018).
3.
Schon vor Übertragung des Vorsorgeguthabens an die Ehefrau war A.
mittels seiner Vertreterin mit Schreiben vom 19. September 2018 an das
Steueramt der Stadt Q. gelangt. Darin schilderte er, dass er seit 1. März
2018 nur noch mit einem Pensum von 50% für die C.-Gruppe. tätig sei. Für
das Geschäftsjahr 2018 sei er noch zu 100% versichert, da im Jahr 2018
noch grössere Bonuszahlungen anfielen. Da er seiner Ehefrau infolge
Scheidung einen Betrag von rund Fr. 511'000.00 bezahlen müsse,
entstehe diesbezüglich eine BVG-Lücke. Im Februar 2018 seien seitens
der Arbeitgeberfirma bereits zwei Zahlungen erfolgt, nämlich eine Zahlung
von Fr. 152'900.00 aus einer patronalen Einrichtung der C.-Gruppe. (wofür
das Steueramt Q. bereits eine provisorische Steuerrechnung gestellt habe)
sowie eine weitere Zahlung der Firma C. von (nach Abzug der AHV)
Fr. 139'371.00 als Abgangsentschädigung; diese Abgangsentschädigung
sei wohl ordentlich zu versteuern. Auf der Grundlage dieses Sachverhalts
fragte A. das Steueramt an, ob er die nach seiner Auffassung durch die
Scheidung entstandene BVG-Lücke, wie von ihm beabsichtigt, im Jahr

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2018 steuerwirksam teilweise wieder auffüllen könne. Da er noch nicht
wisse, ob er sein Altersguthaben als Rente oder als Kapital beziehen
werde, wollte er ausserdem wissen, ob ein Kapitalbezug mit Bezug auf den
geplanten (Wieder-)Einkauf schon 2019 möglich sei. Nach seiner
Auffassung greife in seinem Fall die dreijährige Sperrfrist nicht und liege
auch keine Steuerumgehung vor.
Am 23. Oktober 2018 beantwortete das Steueramt der Stadt Q. die Anfrage
A. abschlägig. Ein Einkauf in die Pensionskasse könne steuerlich nicht zum
Abzug zugelassen werden, weil mit dem Erreichen des offiziellen
Pensionsalters die Vorsorge als abgeschlossen gelte. Zulässig sei nur noch
das Aufschieben des Vermögens bis Alter 70 und, wenn es der
Vorsorgeplan vorsehe, die Leistung ordentlicher Beiträge. Aufgrund dieser
Ausgangslage erübrige sich die Beantwortung der Frage betreffend den
Bezug.
Am 10. Dezember 2018 leistete A. eine freiwillige Einkaufszahlung an die
Sammelstiftung B., von Fr. 120'000.00. Im Veranlagungsverfahren für die
Kantons- und Gemeindesteuern beanspruchte er, diese Zahlung als
Wiedereinkauf nach Scheidung infolge eingetretener Vorsorgelücke zum
Abzug zuzulassen.
4.
In der Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 verwei-
gerte die Steuerkommission Q. den von A. verlangten Abzug. In der
Veranlagungsverfügung wurde zur Begründung ausgeführt:
"Mit unserem Schreiben vom 23. Oktober 2018 wurden Sie darüber informiert,
dass allfällige Einkäufe in die Pensionskasse steuerlich nicht berücksichtigt
werden können. Mit dem Erreichen des offiziellen Pensionsalters gilt die Vor-
sorge als abgeschlossen. Zulässig sind nur noch das Aufschieben des Ver-
mögens bis Alter 70 und wenn es der Vorsorgeplan zulässt, die Leistungen
ordentlicher Beiträge. Dies gilt auch für allfällige Einkäufe aufgrund Schei-
dungslücken."
B.
Eine Einsprache A. gegen die Veranlagung wies die Steuerkommission Q.
am 3. März 2021 ab.
C.
Über einen Rekurs A. gegen den Einspracheentscheid urteilte das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, am 24. März 2022:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 152'500.00 festgesetzt.

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2.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'281.65 (inkl. 7.7% MWSt)
ausgerichtet.
D.
1.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 20. Mai 2022 beantragte das
Kantonale Steueramt (KStA):
1.
In Gutheissung der Beschwerde sei das steuerbare Einkommen auf
Fr. 272'508.-- festzusetzen.
2.
Unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.
2.
Während das Spezialverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzich-
tete, liess der Beschwerdegegner in seiner Beschwerdeantwort vom
23. Juni 2022 Abweisung der Beschwerde beantragen. Vom Stadtrat Q.
ging keine Stellungnahme zur Beschwerde ein.
3.
Am 19. August 2022 zog der Instruktionsrichter des Verwaltungsgerichts
die Steuerakten des Beschwerdegegners betreffend die Steuerjahre 2019
bis 2022 bei. Ausserdem forderte er den Beschwerdegegner auf, verschie-
dene Fragen zu beantworten und Unterlagen einzureichen.
4.
Innert verlängerter Frist liess der Beschwerdegegner am 28. Oktober 2022
die ihm gestellten Fragen beantworten sowie verschiedene Unterlagen ein-
reichen.
5.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 14. Februar 2023 beraten und ent-
schieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-
zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuer-
sachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

- 5 -
4. Dezember 2007 [SAR 271.200, VRPG] i. V. m. § 198 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes vom 15. Dezember 1998 [SAR 651.100, StG]). Es ist somit zur
Behandlung des Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Ent-
scheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollstän-
dige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG;
§ 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
II.
1.
1.1.
Bei den kantonalen Einkommenssteuern wird das Reineinkommen der
Steuerpflichtigen ermittelt, indem von den gesamten Einkünften die mit der
Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendungen (Gewin-
nungskosten) und die allgemeinen Abzüge abgezogen werden (Grundsatz:
Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG;
SR 642.14] und § 34 StG; allgemeine Abzüge Art. 9 Abs. 2 StHG und § 40
StG). Der vorliegende Streit dreht sich um den allgemeinen Abzug für ge-
mäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleistete Einlagen, Prämien und
Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
(Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 40 Abs. 1 lit. d StG).
1.2.
Die Vorinstanz ist zur Auffassung gelangt, die vom Beschwerdegegner am
10. Dezember 2018 an die Sammelstiftung B., geleistete freiwillige Zahlung
von Fr. 120'000.00 sei gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 40 Abs. 1
lit. d StG als freiwillige Einkaufsleistung von den steuerbaren Einkünften
abzuziehen. Zur Begründung hat sie dabei zunächst auf die Möglichkeit
des Wiedereinkaufs nach Scheidung gemäss Art. 22d Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der
beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG;
SR 831.42) im Rahmen der gemäss Art. 22c FZG übertragenen Austritts-
leistung hingewiesen, welche auch dann bestehe, wenn der Steuerpflich-
tige über das 65. Altersjahr hinaus weiterarbeite. Daran ändere auch der
Umstand nichts, dass der Beschwerdegegner sein Arbeitspensum nach Er-
reichen des 65. Altersjahres reduziert habe, woraus die Steuerkommission
ableite, dass deshalb keine Einkaufsmöglichkeit mehr bestanden habe. Un-
beschadet von Art. 79b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982
über die beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG;
SR 831.40), gemäss dem die Vorsorgeeinrichtung einen Einkauf
höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen
dürfe, sehe Art. 79b Abs. 4 BVG nämlich ausdrücklich vor, dass Wiederein-
käufe nach Scheidung von dieser Einkaufsbegrenzung ausgenommen
seien, d.h. ohne Begrenzung in der Höhe der erfolgten Scheidungsüber-

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weisung möglich seien. Die Pensumsreduktion habe deswegen keinen Ein-
fluss auf die Höhe des abziehbaren Wiedereinkaufs. Da die Steuerkommis-
sion auch keine Steuerumgehung geltend mache, sei daher der Wiederein-
kauf von Fr. 120'000.00 zum Abzug zuzulassen.
1.3.
Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, da der Beschwerdegegner
sein Arbeitspensum reduziert habe, habe er eine Teilpensionierung vollzo-
gen, womit für den wegfallenden Erwerbsteil der Vorsorgefall eingetreten
sei und damit 50% der Altersleistungen fällig geworden seien. Diese
Leistungen hätten als Kapital und/oder in Rentenform bezogen werden
müssen. Das Stehenlassen von Vorsorgeleistungen stelle eine unzulässige
individuelle Vermögensanlage dar.
Da der Wiedereinkauf nach einer Ehescheidung den Erhalt des Vorsorge-
schutzes des verpflichteten Ehegatten vor der Scheidung bezwecke, indem
diesem die Möglichkeit eingeräumt werden solle, sich wieder gleich wie vor
der Scheidung zu stellen, könne es insoweit nur um die Schliessung der
Lücke gehen, welche durch die Übertragung der Austrittsleistung an den
berechtigten Ehegatten entstanden sei. Anders als bei gewöhnlichen Ein-
käufen bestehe dieser Anspruch unabhängig von einer allfälligen
Deckungslücke.
Ein Wiedereinkauf nach einer Scheidung im Sinn von Art. 22d Abs. 2 FZG
liege aber nur dann vor, wenn der Vorsorgeausgleich vor dem Eintritt des
Vorsorgefalls stattfinde. Hingegen bestehe kein Anspruch auf Wiederein-
kauf nach Eintritt des Vorsorgefalls. Da hier sowohl Vorsorgeausgleich wie
auch der Einkauf nach dem Eintritt des Vorsorgefalls erfolgt seien, liege
mithin kein Wiedereinkauf nach Scheidung, sondern ein gewöhnlicher Ein-
kauf vor, weshalb nicht Art. 79b Abs. 4 BVG, sondern die restriktiveren
Voraussetzungen von Art. 79b Abs. 1 BVG zum Zuge kämen, d.h. der zu
beurteilende Einkauf nur soweit zum Abzug zuzulassen sei, als die ver-
sicherte Person nicht höhere Leistungen erhalte, als sie durch ordentliche
reglementarische Beitragszahlungen während der maximalen Beitrags-
dauer erreicht hätte. Weil aber hier das fällig gewordene Vorsorgekapital
(reglementswidrig) nicht bezogen worden sei, dürfe zur Bestimmung nicht
auf das per 31. Dezember 2018 (Vorsorgeausweis, Stand am 1. März
2018) ausgewiesene Alterskapital abgestellt werden. Vielmehr sei auf die
Vorsorgesituation abzustellen, die vorläge, wenn das vorhandene Alters-
guthaben entsprechend dem Verhältnis der Reduktion zur Weiterbeschäf-
tigung aufgeteilt worden wäre. Dann betrage das maximal mögliche Alters-
guthaben (nur) Fr. 566'167.00, so dass weder am 1. März 2018 noch im
Zeitpunkt des Einkaufs eine Deckungslücke bestanden habe, die durch die
infrage stehende Einzahlung hätte geschlossen werden können. Im
Übrigen sei zu beachten, dass bei unselbständig Erwerbenden die Abzugs-
fähigkeit von Einkäufen auch dann ausgeschlossen sei, wenn im Zeitpunkt

- 7 -
des Einkaufs bereits Altersleistungen aus der Grundversicherung bezogen
würden. Weil beim Beschwerdegegner anlässlich der Teilpensionierung
per 1. März 2018 50% der Altersleistungen fällig geworden seien, liege ein
Bezug von Altersleistungen aus der Grundversicherung vor, der die Ab-
zugsfähigkeit von Einkäufen ausschliesse.
2.
2.1.
Zu beurteilen ist eine Einkaufszahlung in eine Einrichtung der beruflichen
Vorsorge.
2.2.
2.2.1.
Einkaufszahlungen sind gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG höchstens bis zur
Höhe der reglementarischen Leistungen zulässig. Art. 79b Abs. 3 BVG be-
stimmt, dass die aus derartigen Einkäufen resultierenden Leistungen inner-
halb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurück-
gezogen werden dürfen.
2.2.2.
Gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG sind "von der Begrenzung ausgenommen"
die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflö-
sung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c FZG (redaktionelles
Versehen des Gesetzgebers: heute Art. 22d FZG). Die bundesgerichtliche
Rechtsprechung hat geklärt, wie der Passus "von der Begrenzung ausge-
nommen" zu verstehen ist: Er bezieht sich zum einen auf Art. 79b Abs. 1
BVG, d.h. ein Wiedereinkauf ist im vollen Umfang des infolge der Schei-
dung übertragenen Guthabens – und nicht nur bis zur Höhe der reglemen-
tarischen Leistungen, sofern diese niedriger sind – zulässig. Zum andern
gilt – unter Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs bzw. der Steuerumgehung –
für den Kapitalbezug nach Wiedereinkauf die dreijährige Sperrfrist gemäss
Art. 79b Abs. 3 BVG nicht (BGE 142 II 399 E. 3.3.4; HANS PETER
CONRAD/PETER LANG, in: MARC HÜRZELER/HANS-ULRICH STAUFFER [Hrsg.],
Basler Kommentar Berufliche Vorsorge, 2021, N 52 zu Art. 79b BVG).
2.3.
Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, der hier zu beurteilende Einkauf
sei schon deshalb steuerlich nicht zu anerkennen, weil er vorsorgerechtlich
unzulässig sei: Der Beschwerdegegner habe am 1. März 2018 sein Arbeits-
pensum von 100% auf 50% reduziert und damit eine Teilpensionierung voll-
zogen. Da sich gemäss Vorsorgereglement der Anspruch auf Alters-
leistungen nach dem Pensionierungsgrad richte, sei für den wegfallenden
Erwerbsteil der Vorsorgefall Alter eingetreten, seien daher 50% der Alters-
leistungen fällig geworden und hätten dementsprechend auch als Kapital
oder in Rentenform bezogen werden müssen, was indessen nicht ge-
schehen sei.

- 8 -
Der Beschwerdeführer vertritt ausserdem die Auffassung, ein Wiederein-
kauf nach Scheidung sei nur vor dem Eintritt des Vorsorgefalls möglich. Auf
der Grundlage dieser beiden Auffassungen – der Vorsorgefall sei, bei rich-
tiger Betrachtungsweise beim Beschwerdegegner schon am 1. März 2018,
d.h. vor der Scheidung, eingetreten und ein Wiedereinkauf sei nur vor Ein-
tritt des Vorsorgefalls zulässig – gelangt er sodann zum Ergebnis, dass im
Fall des Beschwerdegegners kein Wiedereinkauf nach Scheidung möglich
gewesen sei, sondern, wenn überhaupt, nur noch ein (gewöhnlicher) Ein-
kauf gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG, welcher das Vorliegen einer Deckungs-
lücke voraussetzt.
3.
3.1.
Entsprechend der Argumentation des Beschwerdeführers rechtfertigt sich
zunächst zu prüfen, ob beim Beschwerdegegner tatsächlich am 1. März
2018 mit der Reduktion seines Arbeitspensums der Vorsorgefall einer Teil-
pensionierung eingetreten ist.
3.2.
Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass auf Ver-
langen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbs-
tätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, weiter-
geführt wird (Art. 33b BVG). Diese Möglichkeit sehen beide hier massge-
blichen Vorsorgereglemente vor (Vita Classic und Vita Select; je Ziff. 2.2.5.:
"Arbeitet eine versicherte Person im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber
über das ordentliche Pensionierungsalter hinaus weiter, so kann sie die
Fälligkeit der Altersleistungen aufschieben, bis das Arbeitsverhältnis defi-
nitiv aufgegeben wird, längstens aber bis zur Vollendung des 70. Alters-
jahrs"). Von dieser Möglichkeit hat der Beschwerdegegner, der am 24. Feb-
ruar 2017 sein 65. Lebensjahr vollendete und damit das ordentliche regle-
mentarische Rentenalter erreichte, Gebrauch gemacht.
3.3.
Am 1. März 2018, d.h. ein Jahr später, reduzierte der Beschwerdegegner
sodann sein Arbeitspensum auf 50%. Der Beschwerdeführer geht davon
aus, dass mit dieser Pensumsreduktion eine Teilpensionierung "vollzogen"
worden (Beschwerdeschrift, S. 3 Ziff. 2a), damit für den wegfallenden Er-
werbsfall der Vorsorgefall eingetreten sei und 50% der Altersleistungen
fällig geworden seien. Diese seien jedoch – unzulässigerweise – als indivi-
duelle Vermögensanlage bei der Vorsorgeeinrichtung stehen gelassen
worden.
3.3.1.
Zunächst sehen zwar beide massgeblichen Vorsorgereglemente die Mög-
lichkeit einer Teilpensionierung vor (Vita Classic und Vita Select; je

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Ziff. 2.2.6.: "Eine versicherte Person kann sich im Einvernehmen mit dem
Arbeitgeber frühestens auf den Monatsersten, welcher auf das 58. Alters-
jahr folgt, teilpensionieren lassen. Der erste Teilpensionierungsschritt kann
auch nach dem reglementarischen Pensionierungsalter erfolgen, sofern die
Voraussetzungen gemäss Ziff. 2.2.3 bzw. 2.2.5 erfüllt sind. Die vollständige
Pensionierung erfolgt spätestens im Zeitpunkt der Vollendung des 70.
Lebensjahres."). Den Vorsorgereglementen kann indessen entgegen der
Auffassung des Beschwerdeführers kein Automatismus zwischen Pen-
sumsreduktion und Teilpensionierung entnommen werden. Zu einer Teil-
pensionierung und damit zur Fälligkeit eines Teils der Altersleistungen
kommt es gemäss den Vorsorgereglementen vielmehr nur dann, wenn die
versicherte Person sich im Zusammenhang mit einer Reduktion des
Arbeitspensums im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber teilpensionieren
lässt (vgl. zur Teilpensionierung auch Schweizerische Steuerkonferenz
[Hrsg.], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge
und Selbstvorsorge, Loseblattkommentar, 2020, Anwendungsfall A.1.3.8,
der sich allerdings zu der hier interessierenden Frage, wann es zu einer
Teilpensionierung kommt, gerade nicht äussert). Da der Beschwerde-
gegner sich – trotz seiner Pensumsreduktion – nicht für eine Teilpensionie-
rung entschieden hat, trat bei ihm am 1. März 2018 gemäss Vorsorge-
reglement kein Vorsorgefall ein.
3.3.2.
Die in den beiden Vorsorgereglementen getroffene Lösung widerspricht
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht dem Gesetz.
Art. 33a Abs. 2 BVG sieht zwar für die mit dieser Bestimmung im Hinblick
auf die Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung älterer Arbeitnehmender
geschaffene Möglichkeit der Weiterversicherung des bisherigen versicher-
ten Verdienstes im Fall der Reduktion des Arbeitsverdienstes die Alters-
grenze des reglementarischen Rentenalters vor. Diese Regelung bezieht
sich indessen, wie sich bereits aus der ratio legis ergibt, allein auf die Mög-
lichkeit, den Versicherungsschutz trotz Pensumsreduktion (in vollem Um-
fang) aufrechterhalten zu können. Art. 33a BVG soll ermöglichen, dass eine
Lohnreduktion bei über 58-jährigen Versicherten nicht automatisch zu einer
tieferen Altersleistung führt (vgl. CARMEN STEINER, in Basler Kommentar,
N 2 zu Art. 33a BVG unter Hinweis auf die Botschaft der Änderung 2007
des BVG). Dementsprechend ist die Tragweite von Art. 33a Abs. 2 BVG
beschränkt. Er verhindert, dass die Möglichkeit des Auffangens der Reduk-
tion der Altersleistung, welche durch Art. 33a BVG geschaffen wird, über
das ordentliche Rentenalter hinaus ausgedehnt wird. Art. 33a Abs. 2 BVG
ist hingegen keine Aussage dazu zu entnehmen, was gilt, wenn wie im vor-
liegenden Fall ein Arbeitnehmer bei vollem Pensum bis zum Erreichen der
Altersgrenze des reglementarischen Rentenalters und sogar noch darüber
hinaus arbeitet, von der Möglichkeit des Leistungsaufschubs Gebrauch
macht und erst später sein Arbeitspensum reduziert; und zwar ohne sich
gleichzeitig – teilweise – pensionieren zu lassen.

- 10 -
3.3.3.
In welchem Umfang der Vorsorgeschutz auch nach Erreichen des ordent-
lichen Rentenalters weitergeführt werden kann, ergibt sich in einer
Konstellation wie der hier zu beurteilenden, wo der Beschwerdegegner bis
zur Vollendung des 65. Altersjahres zu 100% arbeitete, allein aus Art. 33b
BVG. Dieser erlaubt die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche
Rentenalter hinaus und enthält eine Beschränkung hinsichtlich der Zuläs-
sigkeit allfälliger Einkäufe, indem diese nur noch möglich sind, soweit
dadurch nicht mehr als die Lücke zu den planmässig vorgesehenen
Leistungen im Zeitpunkt des ordentlichen reglementarischen Rücktritts-
alters geschlossen wird (CARMEN STEINER, a.a.O., N 25 zu Art. 33b BVG).
Ein gesetzliches Gebot zur Teilpensionierung und dem damit verbundenen
(teilweisen) Leistungsbezug enthält Art. 33b BVG hingegen nicht, so dass
das Vorsorgereglement und die im Einklang damit stehende reduzierte
Weiterarbeit des Beschwerdegegners nach dem 1. März 2018 ohne gleich-
zeitigen Bezug von Altersleistungen sich vorsorgerechtlich als unbedenk-
lich erweisen.
3.3.4.
Gemäss Art. 33b BVG kann der Vorsorgenehmer, sofern das im Vorsorge-
reglement vorgesehen ist, verlangen, dass die Vorsorge bis zum Ende der
Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zum 70. Altersjahr fortgeführt wird.
Hier wurde, wie sich aus den Angaben des Beschwerdegegners und den
in den Akten befindlichen Vorsorgeausweisen ergibt, die Vorsorge über das
Erreichen des 65. Altersjahr am 24. Februar 2017 hinaus fortgeführt, wobei
auch der Beschwerdeführer nicht bestreitet, dass diese Möglichkeit nach
den anwendbaren Vorsorgereglementen bestand.
Eine Einschränkung für die Weiterversicherung besteht insoweit, als diese
angemessen sein muss, d.h. (nur) im Rahmen der bisherigen Vorsorge
möglich ist. Nach Erreichen des Rentenalters kann somit der versicherte
Verdienst einer versicherten Person nur dann höher sein, wenn diese tat-
sächlich ein höheres Einkommen erzielt. Da im vorliegenden Fall die Tätig-
keit und damit einhergehend der ordentliche Beitrag an die Vorsorgeein-
richtung (vgl. Vorsorgeausweise per 1. Januar 2017 [jährlicher Beitrag
Fr. 37'494.90] und 10. Dezember 2018 [jährlicher Beitrag Fr. 27'814.55]) im
Umfang der Reduktion des Arbeitspensums reduziert wurde, ist nicht er-
kennbar, dass eine unzulässige Überversicherung vorliegt.
3.3.5.
Auch aus der bundesgerichtlichen Praxis, auf welche sich der Beschwer-
deführer beruft, folgt nichts Anderes.
 Im Urteil 2C_782/2009 vom 11. Februar 2010 ist das Bundesgericht zum
Ergebnis gelangt, dass eine aktive Versicherung ausschliesslich in der

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Säue 2b nicht auf kollektiver Basis erfolgt und nur zulässig ist, soweit
das Gesetz Ausnahmen vom Prinzip der Kollektivität zulässt. Deshalb
hat das Bundesgericht im Fall eines Kadermitarbeiters, der nach Errei-
chen des Rentenalters eine Altersrente, finanziert aus dem obligatori-
schen Teil der Vorsorgeeinrichtung bezog, aber weiterhin erwerbstätig
und im überobligatorischen Teil (Kaderstiftung) aktiv versichert blieb, die
an die Kaderstiftung entrichteten ordentlichen und Einkaufsbeiträge in
steuerlicher Hinsicht nicht als abzugsfähig anerkannt.
Die vorliegend zu beurteilende Konstellation lässt sich mit der vom Bun-
desgericht beurteilten nicht vergleichen. Zum einen hat hier gerade
keine "Rosinenpickerei" stattgefunden, indem der Beschwerdegegner
sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium versichert blieb.
Zum andern hat der Beschwerdegegner hier lediglich von der – erst
durch die Gesetzesrevision (Bundesgesetz vom 11. Dez. 2009 [Mass-
nahmen zur Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung älterer Arbeitneh-
mender], in Kraft seit 1. Januar 2011 [AS 2010 4427; BBl 2007 5669])
geschaffenen – Möglichkeit der Weiterführung des Vorsorgeschutzes
gemäss Art. 33b BVG Gebrauch gemacht hat.
 Ausserdem hat das Bundesgericht im vom Beschwerdeführer angeführ-
ten Urteil 2P.43/2000 vom 26. Mai 2000 (= StR 2000, 573 = Pra 2000
Nr. 16) zwar ausgeführt, dass Alterskapitalleistungen aus beruflicher
Vorsorge mit dem Eintritt des Vorsorgefalls, d.h. mit der altersbedingten
Aufgabe der Erwerbstätigkeit, fällig werden und mit dem freiwilligen
Leistungsaufschub in einem solchen Fall im Ergebnis eine neue, aus-
serberufliche Vermögensanlage entsteht, für welche die Steuerbefrei-
ung von Art. 84 BVG nicht greift. Diese Konstellation liegt hier indessen
offensichtlich nicht vor. Der Beschwerdegegner hat nämlich nicht etwa,
wie im vom Bundesgericht beurteilten Fall, die Auszahlung einer bereits
fälligen Leistung der Vorsorgeeinrichtung aufgeschoben, sondern blieb
mangels Erklärung gegenüber der Vorsorgeeinrichtung, teilpensioniert
werden zu wollen, auch nach Erreichen des 65. Altersjahrs am 24. Feb-
ruar 2017 und der Pensumsreduktion am 1. März 2018 zulässigerweise
vollumfänglich (Art. 33b BVG) weiterversichert.
Zusammenfassend liegt damit entgegen den vom Bundesgericht beurteil-
ten Konstellationen weder ein (blosser) Leistungsaufschub (Urteil
2P.43/2000 vom 26. Mai 2000 = StR 2000, 573 = Pra 2000 Nr. 162) noch
ein nur teilweiser Leistungsbezug mit Weiterversicherung im überobligato-
rischen Bereich (Urteil 2C_782/2009 vom 11. Februar 2010) vor.
3.4.
Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass der Beschwerdegegner
sich nach Erreichen des 65. Altersjahrs bzw. des ordentlichen reglementa-
rischen Rücktrittsalters nicht teilpensionieren liess und – im Umfang seiner

- 12 -
weitergeführten, ab 1. März 2018 reduzierten Erwerbstätigkeit – im
gleichen Plan mit reduzierter Erwerbstätigkeit weiter versichert blieb.
4.
4.1.
Zu klären bleibt damit, ob der infrage stehende Einkauf aus anderen Grün-
den vorsorgerechtlichen Vorgaben widerspricht und deshalb auch steuer-
lich nicht anzuerkennen ist.
4.2.
Bei Weiterführung der Vorsorge gemäss Art. 33b BVG wie im vorliegenden
Fall sind Einkäufe grundsätzlich möglich. Solche sind jedoch gemäss der
Lehre (CARMEN STEINER, a.a.O., N 25 zu Art. 33b BVG; MAYA GECKELER
HUNZIKER, in: JACQUES ANDRÉ SCHNEIDER/THOMAS GEISER/THOMAS
GÄCHTER, Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht,
BVG und FZG, 2. Aufl., 2019, N 10 zu Art. 33b BVG) nur in dem Umfang
zulässig, als dadurch Lücken, die bereits im Zeitpunkt des reglementari-
schen Rücktrittalters bestanden, geschlossen werden (vgl. dazu auch Bun-
desamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die berufliche Vor-
sorge Nr. 121 [2011] Rz 775). Die Möglichkeit der Weiterversicherung soll
nämlich nur im Rahmen der bisherigen Altersvorsorge möglich sein; sie soll
nicht dazu führen, dass der Versicherte sich – unter Vornahme entspre-
chender Abzüge vom steuerbaren Einkommen – besser als bisher ver-
sichern kann.
4.3.
Im vorliegenden Fall erreichte der Beschwerdegegner das reglementa-
rische Rücktrittsalter bereits am 24. Februar 2017, d.h. zu einem Zeitpunkt
als seine Ehe noch nicht geschieden war und keine Deckungslücke und
damit auch keine Einkaufsmöglichkeit für ihn bestand (vgl. Vorsorgeaus-
weis per 1. März 2017). Erst durch das Scheidungsurteil vom 14. August
2018 wurde der Beschwerdegegner verpflichtet, seiner Ehefrau den Betrag
von Fr. 511'533.00 zu überweisen. Es stellt sich damit die Frage, wie wäh-
rend der Weiterversicherung gemäss Art. 33b BVG infolge Scheidung ent-
stehende Lücken zu behandeln sind.
Zwar ergibt sich in einem solchen Fall die Verschlechterung der Vorsorge-
situation erst nach dem reglementarischen Rücktrittsalter und führt der
Wiedereinkauf zu einer Besserstellung im Verhältnis zur Situation nach Ab-
fluss der infolge Scheidung zu überweisenden Vorsorgeguthaben. Der Ab-
fluss infolge Scheidung bedeutet indessen eine Verschlechterung der wei-
tergeführten Vorsorgesituation gegenüber der Situation bei Erreichen des
reglementarischen Rücktrittsalters. Allein der Kompensation dieser Ver-
schlechterung dienende Einkäufe schliesst Art. 33b BVG nicht aus, da nach
der angeführten Lehre massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Vor-

- 13 -
sorgesituation (d.h. für die Beantwortung der Frage, ob sich durch den Ein-
kauf während weitergeführter Versicherung eine Besserstellung ergibt) das
Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters ist. Verschlechterungen
der Vorsorgesituation während weitergeführter Versicherung müssen
daher – jedenfalls soweit sie wie im Fall der Überweisung des hälftigen
Vorsorgeguthabens auf den Ehepartner nicht nach Belieben des Versicher-
ten, sondern wie hier aufgrund der Verpflichtung durch ein Gerichtsurteil
eintreten – auch unter der Herrschaft von Art. 33b BVG grundsätzlich aus-
geglichen werden können.
Dies muss umso mehr gelten, als Art. 79b Abs. 4 BVG die Möglichkeit des
Wiedereinkaufs nach Überweisung des hälftigen Vorsorgeguthabens nach
Scheidung ausdrücklich vorsieht. Es ist nicht einzusehen, warum Wieder-
einkäufe nach Scheidung, die vor dem ordentlichen Rücktrittsalter unbe-
schränkt zulässig und auch steuerlich anerkannt sind, nach Erreichen des
Rücktrittsalter im Fall des Weiterbestehens der bisherigen Versicherung
nicht zulässig sein sollen; dies jedenfalls dann, wenn wie hier gegenüber
dem Zustand bei Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters keine
vorsorgerechtliche Besserstellung erfolgt. Da der Beschwerdeführer im
Übrigen auch nicht geltend macht, hier liege mit Blick auf die Ehescheidung
und den Wiedereinkauf eine rechtsmissbräuchliche Rechtsgestaltung vor,
erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist daher abzuweisen.
III.
1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Kosten des verwaltungs-
gerichtlichen Verfahrens zu Lasten des KStA welches als Behörde Be-
schwerde geführt und damit vermögensrechtliche Interessen des Gemein-
wesens verfolgt hat (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG, AGVE 2006,
S. 285). Das KStA hat dem Beschwerdegegner überdies die im verwal-
tungsgerichtlichen Verfahren entstandenen Parteikosten zu ersetzen
(§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
2.
2.1.
Zur Festlegung der Höhe der Parteientschädigung ist das Dekret über die
Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT;
SAR 291.150) massgebend (§ 1 Abs. 1 AnwT), welches hier, wo der Be-
schwerdegegner nicht durch einen Rechtsanwalt, sondern (nur) durch
einen eidg. dipl. Buchhalter vertreten wurde, jedoch lediglich analog an-
wendbar ist.
2.2.
Die Entschädigung in Verwaltungssachen bestimmt sich nach den §§ 8a ff.
AnwT. Vorliegend gilt als Streitwert die Differenz der Steuerbelastung mit

- 14 -
und ohne den vom Beschwerdegegner geltend gemachten Abzug von Bei-
trägen an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge gemäss § 40 Abs. 1
lit. d StG. In vermögensrechtlichen Streitigkeiten wie der vorliegenden ist
gemäss § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 2 AnwT die Entschädigung bei einem Streit-
wert von Fr. 20'000.00 bis Fr. 50'000.00 in der Grössenordnung von
Fr. 1'500.00 bis Fr. 6'000.00 festzulegen. Innerhalb der vorgesehenen
Rahmenbeträge richtet sich die Entschädigung nach dem mutmasslichen
Aufwand des Anwalts bzw. hier des eidg. dipl. Buchhalters, nach der Be-
deutung und der Schwierigkeit des Falles (§ 8a Abs. 2 AnwT). Im vorlie-
genden Fall sind Bedeutung und Schwierigkeit des Falles sowie der mut-
massliche Aufwand der Rechtsvertreter als durchschnittlich einzustufen.
Damit erweist sich für die Vertretung des Beschwerdegegners eine Ent-
schädigung von Fr. 1'500.00 (inkl. Auslagen und MWSt) als angemessen.
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 2'300.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen
von Fr. 292.00, gesamthaft Fr. 2'592.00, sind vom Kantonalen Steueramt
zu bezahlen.
3.
Das Kantonale Steueramt wird verpflichtet, dem Beschwerdegegner die vor
Verwaltungsgericht entstandenen Parteikosten in Höhe von Fr. 1'500.00
(inkl. Auslagen und MWSt.) zu ersetzen.
Zustellung an:
das Kantonale Steueramt
den Beschwerdegegner (Vertreter)
den Stadtrat Q.
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

- 15 -
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor
bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und
vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde
muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter
Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit
Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als
Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bun-
desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG;
SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 14. Februar 2023
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth