ag_verwaltungsgericht · WBE.2023.82 · 2023-09-28 · de
Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer — WBE.2023.82


Verwaltungsgericht
2. Kammer
WBE.2023.82 / jr / we
(3-BB.2021.4)
Art. 77
Urteil vom 28. September 2023
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz
Verwaltungsrichterin Martin
Verwaltungsrichter Plüss
Gerichtsschreiberin Roder
Beschwerde- Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst,
führer Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
gegen
Beschwerde- A._____
gegner 1
Beschwerde- B._____
gegnerin 2
beide vertreten durch Aegerter + Brändle, AG für Steuer- und
Wirtschaftsberatung, Zürcherstrasse 82, 8640 Rapperswil SG
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend direkte Bundessteuer 2009; Nachsteuern
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern,
vom 26. Januar 2023

- 2 -
Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
A._____ (verheiratet mit B._____) war im für das vorliegende Verfahren
relevanten Jahr 2009 Alleinaktionär der D._____ und der C._____.
Mit öffentlicher Beurkundung vom 2. November 2009 und Grundbuchein-
trag vom 27. November 2009 übertrug die D._____ der C._____
unentgeltlich 754 m2 Bauland des Grundstückes GB Q._____ Nr. aaa. Die
C._____ bildete damit unter Beizug von 389 m2 Land des eigenen
Grundstückes GB Q._____ Nr. bbb die neue Parzelle GB Q._____ Nr. ccc,
welche anschliessend überbaut wurde. Die entschädigungslose
Grundstückübertragung von der D._____ auf die C._____ trat bei den
beiden Gesellschaften buchmässig nicht in Erscheinung.
Das zuständige Grundbuchamt R._____ informierte die Gemeinde
Q._____ mit Meldung vom 23. Dezember 2009 über die Veränderungen im
Grundbesitz der D._____ sowie der C._____. Die entsprechende Meldung
ging am 5. Januar 2010 beim Gemeindesteueramt Q._____ ein und wurde
gleichentags an die Sektion juristische Personen des Kantonalen
Steueramts (KStA) weitergeleitet. Die Sektion juristische Personen des
KStA veranlagte im Oktober 2011 die D._____ für den Zeitraum vom 1. Juli
2009 bis 30. Juni 2010 deklarationsgemäss; eine Aufrechnung im
Zusammenhang mit der Grundbuchtransaktion vom 2. November 2009
erfolgte nicht. Auch der Alleinaktionär A._____, der in der Steuererklärung
für 2009 (gemeinsam von den Eheleuten A._____ und B._____
eingereichte Steuererklärung) vom 26. Januar 2011 (Eingang beim
Gemeindesteueramt Q._____ am 1. Februar 2011) keinen
Beteiligungsertrag deklariert hatte, wurde am 24. Juli 2012
deklarationsgemäss veranlagt.
2.
2.1.
Am 16. Juli 2015 sandte der leitende Revisor der Sektion juristische Perso-
nen des KStA dem Gemeindesteueramt Q._____ einen Bericht betreffend
geldwerte Leistung von der D._____ an die C._____. Diesen Bericht liess
er gleichzeitig als Meldung im Hinblick auf die Eröffnung eines
Nachsteuerverfahrens dem für die Gemeinde Q._____ zuständigen
Steuerkommissär des KStA zukommen. Im Bericht führte der Revisor
insbesondere aus, dass die 2009 erfolgte unentgeltliche
Grundstückübertragung gewinn- bzw. einkommenssteuerlich als
Vorteilszuwendung an eine Schwestergesellschaft bzw. in Anwendung der
Dreieckstheorie im Umfang des Verkehrswerts des übertragenen Baulan-
des als verdeckte Gewinnausschüttung der D._____ an den Alleinaktionär

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A._____ zu qualifizieren sei. Der Verkehrswert sei vom KStA, Sektion
Grundstückschätzung, auf ca. Fr. 300.00 pro m2 geschätzt worden, so dass
sich eine Vorteilszuwendung an die Schwestergesellschaft C._____ bzw.
eine geldwerte Leistung an A._____ von total Fr. 226'200.00
(754m2 x Fr. 300.00) ergebe. Weil der Sektion juristische Personen des
KStA die Meldung des zuständigen Grundbuchamts R._____ über die
Veränderung im Grundstückbesitz der beiden Aktiengesellschaften
vorgelegen sei und die Veranlagungsbehörde damit Kenntnis des
massgeblichen Sachverhalts gehabt habe, sei ein Nachsteuerverfahren bei
der D._____ mangels Vorliegens einer neuen Tatsache nicht möglich. Für
das Gemeindesteueramt Q._____ stelle die geldwerte Leistung hingegen
eine neue Tatsache dar, da es für die Behandlung der Grundbuchmeldung
nicht zuständig gewesen sei und diese zur Bearbeitung an die Sektion
juristische Personen des KStA weitergeleitet habe.
2.2.
Daraufhin eröffnete das KStA, Rechtsdienst, am 29. August 2019 gegen
die Eheleute A._____ und B._____ ein Nachsteuer- und Bussenverfahren
betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wegen Nichtdeklaration eines
Beteiligungsertrags, genauer: einer verdeckten Gewinnausschüttung der
D._____ an den Alleinaktionär A._____ im Zusammenhang mit der
(teilweisen) Grundstückübertragung vom 2. November 2009.
Mit Verfügung vom 20. November 2020 setzte das KStA, Geschäftsbereich
Recht, die Nachsteuern der direkten Bundessteuer 2009 auf Fr. 22'320.95
(inkl. Verzugszinsen) fest. Dabei wurde die "verdeckte Gewinnausschüt-
tung D._____" von Fr. 226'200.00 abzüglich dem Steuerfreibetrag gemäss
Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) von 40% als Einkommen
(Beteiligungsertrag) erfasst. Vom Aussprechen einer Busse wegen
vollendeter Steuerhinterziehung sah das KStA, Geschäftsbereich Recht,
zufolge fehlenden relevanten Verschuldens ab.
B.
Eine Einsprache von A._____ und B._____ gegen die Nachsteuerver-
fügung vom 20. November 2020 wies das KStA, Geschäftsbereich Recht,
am 26. März 2021 ab.
C.
Gegen den Einspracheentscheid liessen A._____ und B._____ am
28. April 2021 Rekurs beim Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, erhe-
ben, welches am 26. Januar 2023 entschied:
1.
In Gutheissung der Beschwerde werden die Nachsteuerverfügung vom
20. November 2020 und der Einspracheentscheid vom 26. März 2021 er-
satzlos aufgehoben.

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2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt)
ausgerichtet.
D.
1.
Gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom
26. Januar 2023 gelangte das KStA, Geschäftsbereich Recht, mit Eingabe
vom 1. März 2023 ans Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:
1.
In Gutheissung der Beschwerde sei das Urteil des Spezialverwaltungs-
gerichts, Abteilung Steuern, vom 26. Januar 2023 (3-BB.2021.4) aufzuhe-
ben.
2.
Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner.
2.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, reichte am 2. März 2023 eine
Vernehmlassung ein, die den Beschwerdegegnern zusammen mit der Be-
schwerde zur Beschwerdeantwort innert 30 Tagen und dem Beschwerde-
führer zur Kenntnis zugestellt wurde. Die Beschwerdegegner liessen sich
nicht vernehmen und es gingen keine weiteren Eingaben ein.
3.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall auf dem Zirkularweg entschieden
(vgl. § 7 des Gerichtsorganisationsgesetzes vom 6. Dezember 2011 [GOG;
SAR 155.200]).
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des
Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, betreffend die direkte Bundes-
steuer (Art. 153 Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 145 Abs. 1 DBG; § 7 der Verord-
nung über die direkte Bundessteuer vom 7. Dezember 1994 [VDBG; SAR
621.111]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [Verwaltungsrechtspflegegesetz, VRPG; SAR 271.200]
i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG;
SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän-

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dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer-
deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver-
halts sowie Rechtsverletzungen (§ 8 VDBG; § 199 StG; § 48 Abs. 2 und
§ 55 Abs. 1 VRPG).
2.
Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An-
lass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
II.
1.
1.1.
Der Streit dreht sich nicht um die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation
der entschädigungslosen Landübertragung der D._____ auf die C._____
beim Beschwerdegegner als deren Alleinaktionär. Uneinigkeit besteht
vielmehr darüber, ob überhaupt ein Nachsteuerverfahren eingeleitet
werden durfte, oder ob es an der dafür namentlich erforderlichen der
zuständigen Steuerbehörde nicht bekannten Tatsache bzw. an dem nicht
bekannten Beweismittel gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG fehlte.
1.2.
In der Sache geht es um eine Nachsteuer für die Steuerperiode 2009. Ge-
mäss den allgemeinen intertemporal-rechtlichen Grundsätzen wird die
Nachsteuer nach demjenigen Recht erhoben, das für die Steuerperiode für
welche die Nachsteuer zu entrichten ist, in Kraft stand (PETER LOCHER,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III,
1. Aufl. 2015, N. 8 und 25 zu Art. 201 DBG). Anwendbar auf den vorliegen-
den Fall sind somit die im Jahr 2009 geltenden Gesetzesbestimmungen.
2.
2.1.
Die Vorinstanz begründet ihr Urteil im Wesentlichen damit, dass es für die
Erhebung einer Nachsteuer betreffend die natürlichen Personen an der ge-
mäss Art. 151 Abs. 1 DBG erforderlichen Tatbestandsbestandvoraus-
setzung der neuen Tatsache oder des neuen Beweismittels gefehlt habe.
Neu seien Tatsachen oder Beweismittel, wenn sie im ordentlichen Veran-
lagungsverfahren nicht aktenkundig gewesen und somit erst nach Rechts-
kraft der Veranlagung zum Vorschein gekommen seien. Massgebend sei
der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung. Im vorliegenden Fall datiere
die definitive Steuerveranlagung der Beschwerdegegner vom 24. Juli 2012.
Es sei erstellt, dass die Sektion juristische Personen des KStA in diesem
Zeitpunkt Kenntnis von der entschädigungslosen Landabtretung der
D._____ an die C._____ gehabt habe, sei sie doch mit der am 7. Januar
2010 bei ihr eingegangenen Grundbuchmeldung über diesen Vorgang
informiert worden. Diese Kenntnis müsse sich die Steuerkommission
Q._____ unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des

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Verwaltungsgerichts anrechnen lassen: Gemäss Urteil des
Verwaltungsgerichts WBE.2013.73 vom 19. September 2013, Erw. 4.3.2,
wäre es Aufgabe der Sektion juristische Personen des KStA gewesen,
dafür besorgt zu sein, dass alle die juristische Person betreffenden Infor-
mationen auch den für die Veranlagung der an ihr Beteiligten Zuständigen
zugänglich gewesen wären. Demnach hätte die Steuerkommission
Q._____ im Zeitpunkt der Eröffnung der Steuerveranlagung 2009, am
24. Juli 2012, Kenntnis der geldwerten Leistung haben müssen. Dies umso
mehr, als die Grundbuchmeldung vom 23. Dezember 2009 auch der
Gemeinde Q._____ zugesandt worden sei. Damit beruhe das eingeleitete
Nachsteuerverfahren nicht auf einer neuen Tatsache und die
Nachsteuerveranlagung sei zu Unrecht erfolgt. Es bestehe aber kein
Zweifel daran, dass – hätte eine neue Tatsache vorgelegen – die von den
Beschwerdegegnern pflichtwidrig nicht deklarierte geldwerte Leistung mit
einer Nachsteuer zu erfassen gewesen wäre.
2.2.
Der Beschwerdeführer vertritt demgegenüber die Ansicht, dass das hypo-
thetische Wissen der Sektion juristische Personen des KStA über die ver-
deckte Gewinnausschüttung dem Gemeindesteueramt Q._____ zu
Unrecht angerechnet worden sei. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts,
auf den sich die Vorinstanz stütze und in welchem festgestellt worden sei,
dass sich die für die Veranlagung von natürlichen Personen zuständigen
Gemeindesteuerämter das Wissen der für die Veranlagung der juristischen
Personen, an denen die in Frage stehenden natürlichen Personen beteiligt
seien, zuständigen Mitarbeiter bzw. Mitarbeiterinnen des Kantonalen
Steueramts anrechnen lassen müssten, sei vom Bundesgericht mit Urteil
2C_1023/2013 vom 8. Juli 2014 aufgehoben worden. Entsprechend könne
der im zitierten Entscheid vertretenen Ansicht des Verwaltungsgerichts
gerade nicht gefolgt werden. Das Bundesgericht habe rechtsverbindlich
festgehalten, dass die Veranlagungsbehörde grundsätzlich davon aus-
gehen dürfe, dass die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig
ausgefüllt worden sei und nur dann weitere Untersuchungen durchführen
müsse, wenn sich aus den Akten offensichtlich ergebe, dass der massge-
bliche Sachverhalt unvollständig oder unklar sei. Auch in solchen Fällen
werde der adäquate Kausalzusammenhang zwischen mangelhafter Dekla-
ration und ungenügender oder unvollständiger Veranlagung nur unter
strengen Voraussetzungen unterbrochen, namentlich, wenn seitens der
Steuerbehörden grobe Fahrlässigkeit gegeben sei. Eine solche könne nicht
bereits angenommen werden, wenn die Veranlagungsbehörde keine
Kenntnis von Informationen habe, welche anderen Einheiten der Verwal-
tung vorgelegen haben. Vorausgesetzt sei vielmehr, dass die entsprechen-
den Informationen auch effektiv übermittelt worden seien. Fehle es an einer
solchen Übermittlung, könne gemäss Bundesgericht der Veranlagungs-
behörde für die natürlichen Personen das Wissen der anderen Verwal-
tungseinheit nicht vorgehalten werden und eine Nachsteuererhebung sei

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nicht ausgeschlossen. Der vorinstanzliche Entscheid widerspreche dieser
bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Es sei deshalb in Abweichung davon
vom Vorliegen einer neuen Tatsache i.S.v. Art. 151 Abs. 1 DBG auszuge-
hen.
Dass die Grundbuchmeldung im Dezember 2009 offensichtlich irrtümlich
dem Gemeindesteueramt Q._____ zugestellt worden sei, ändere daran
nichts. Es sei korrekt gewesen, dass das Gemeindesteueramt diese
Meldung, die nicht ein Rechtsgeschäft der Beschwerdegegner, sondern
eines zwischen der D._____ und der C._____ betroffen habe, gleichentags
an die Sektion juristische Personen des KStA weitergeleitet habe. Aus der
Weiterleitung könne nicht auf die Kenntnis von der verdeckten
Gewinnausschüttung durch das Gemeindesteueramt geschlossen werden.
Die Beurteilung einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung bei
Rechtsgeschäften zwischen Schwestergesellschaften sei Aufgabe des
KStA und nicht der Gemeindesteuerämter. Wenn sodann eine entspre-
chende Meldung des KStA an die Gemeinden unterbleibe, dürften diese
davon ausgehen, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Da
die Meldung des KStA vorliegend erst nach Eintritt der Rechtskraft der Ver-
anlagung der direkten Bundessteuer erfolgt sei, liege eine neue Tatsache
i.S.v. Art. 151 Abs. 1 DBG vor und die zu wenig veranlagte Einkommens-
steuer sei als Nachsteuer zuzüglich Verzugszins zu erheben.
2.3.
Mit Vernehmlassung vom 2. März 2023 räumt die Vorinstanz die fehlende
Erwähnung der Bundesgerichtsurteile 2C_1023/2013 und 2C_1024/2013
vom 8. Juli 2014 in ihrem Entscheid ein. Dennoch stimme dieser mit der
entsprechenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung überein: Das Ge-
meindesteueramt Q._____ habe bereits am 23. Dezember 2009
(Versanddatum) – und somit vor der Steuererklärung am 1. Februar 2011
– Kenntnis von dem die geldwerte Leistung begründenden Landhandel ge-
habt. Die entscheidende Information ergebe sich aus der Grundbuchmel-
dung, welcher die entschädigungslose Übertragung der Liegenschaft und
damit ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis-
tung bei einem Geschäft unter nahestehenden Personen zu entnehmen
sei. Ab Erhalt dieser Meldung habe das Gemeindesteueramt bzw. die
Steuerkommission Q._____ nicht mehr von einer vollständigen
Steuererklärung ausgehen dürfen, sondern wäre verpflichtet gewesen, wei-
tere Untersuchungen betreffend geldwerte Leistung durchzuführen. Der
adäquate Kausalzusammenhang zwischen pflichtwidrig unterlassener De-
klaration und ungenügender Veranlagung sei aufgrund der pflichtwidrig un-
terlassenen Prüfung der Grundbuchmeldung unterbrochen worden, sodass
es aufgrund dieser groben Fahrlässigkeit an einer neuen Tatsache fehle.

- 8 -
3.
3.1.
3.1.1.
Gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG wird, sofern sich aufgrund von Tatschen oder
Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt waren,
ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechts-
kräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvoll-
ständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen ist, die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert. Die Bestimmung ist gleichlautend mit Art. 53
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisie-
rungsgesetz, StHG; SR 642.14).
Die Nachsteuer ist keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschie-
dene Forderung, sondern die Mehrsteuer, die sich aufgrund des Nach-
steuerverfahrens gegenüber der ursprünglichen Veranlagung ergibt
(MARTIN E. LOOSER in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],
4. Aufl. 2022, N. 1a zu Art. 53 StHG). Sie hat keinen Strafcharakter und es
gelten für sie keine besonderen Bemessungsgrundsätze. Ein Verschulden
der steuerpflichtigen Person ist nicht erforderlich (MARTIN E. LOOSER,
a.a.O, N. 5 zu Art. 53 StHG). Der Gesetzgeber unterscheidet zwei Nach-
steuertatbestände: Nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel und Ver-
brechen oder Vergehen. Sie entsprechen den Ursachen für den Steueraus-
fall. Neben ihnen setzt die Nachsteuer einen Steuerausfall und die Rechts-
kraft der Veranlagung voraus (MARTIN E. LOOSER, a.a.O, N. 4 zu Art. 53
StHG). Vorliegend ist, wie einleitend festgehalten, strittig, ob der
Nachsteuertatbestand der neuen Tatsache bzw. des neuen Beweismittels
erfüllt ist.
3.1.2.
3.1.2.1.
Für die Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu sind, ist der Aktenstand
betreffend die steuerpflichtige Person bzw. die steuerpflichtigen Personen
im Zeitpunkt der Veranlagung massgeblich (PETER LOCHER, a.a.O., N. 21
zu Art. 151 DBG; Urteile des Bundesgerichts 2C_458/2014 / 2C_459/2014
vom 26. März 2015, Erw. 2.1; 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012, Erw. 2.6.1;
2C_21/2008 / 2C_22/2008 vom 10. Juni 2008, Erw. 2.1). Grundsätzlich gel-
ten Tatsachen oder Beweismittel dann als neu, wenn sie im Zeitpunkt der
Eröffnung der Veranlagung zwar vorhanden waren, im ordentlichen Veran-
lagungsverfahren bzw. während des anschliessenden Rechtsmittelverfah-
rens aber nicht aktenkundig waren und erst nach Rechtskraft der Veranla-
gung bzw. des Entscheids zum Vorschein und damit zur Kenntnis der
Steuerbehörden gelangten (sog. unechte Noven) (MARTIN E. LOOSER,

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a.a.O., N. 7 zu Art. 53 StHG; PETER LOCHER, a.a.O., N. 20 zu Art. 151 DBG;
Urteil des Bundesgerichts 2C_868/2020 vom 25. August 2021, Erw. 2.1.1).
Die Kenntnis der im Verfahren involvierten Personen haben sich die
Steuerbehörden anrechnen zu lassen, nicht jedoch das Wissen einer
anderen Steuerbehörde oder einer anderen Verwaltungseinheit. Ent-
sprechend muss sich die für die Veranlagung eines bzw. einer Steuerpflich-
tigen zuständige Steuerkommission das Wissen der Sektion Juristische
Personen des KStA nicht anrechnen lassen. Anders verhält es sich nur
dann, wenn Informationen, welche anderen Einheiten der Verwaltung vor-
lagen, effektiv übermittelt wurden (Urteil des Bundesgerichts Urteil des
Bundesgerichts 2C_1023/2013 / 2C_1024/2013 vom 8. Juli 2014,
Erw. 3.2).
Die unterbliebene und unvollständige Veranlagung muss auf den unvoll-
ständigen Aktenstand im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung zurück-
zuführen sein (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2018 vom 11. Februar
2019, Erw. 3.3 am Schluss). Das heisst, die Unkenntnis der neuen Tatsa-
chen oder Beweismittel muss kausal für den festgestellten Steuerausfall
sein (Urteile des Bundesgerichts 2C_440/2018 vom 3. Juni 2019, Erw. 2.2
mit zahlreichen Hinweisen; 2C_632/2012 vom 28. Juni 2013, Erw. 3.4). Ein
Verschulden der steuerpflichtigen Person ist nicht erforderlich, vielmehr
kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten der steuerpflichtigen
Person und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_868/2020 vom 25. August 2021, Erw. 2.1.2 mit Hinweisen;
PETER LOCHER, a.a.O., N. 24 zu Art. 151 DBG).
3.1.2.2.
Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG (in der seit 1. Januar 1995 gültigen Fassung)
stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit den steuerpflichtigen
Personen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgeben-
den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus folgt, dass Be-
hörden und Steuerpflichtige gemeinsam auf die richtige und vollständige
Veranlagung hinarbeiten und die steuerpflichtige Person alles tun muss,
um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, in der seit 1. Januar
1995 gültigen Fassung). Insbesondere muss sie das Formular der Steuer-
erklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen und die entsprechen-
den Beilagen einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG, in der seit 1. Januar 1995
gültigen Fassung).
Die Steuerbehörde ihrerseits prüft die Steuererklärung und nimmt die erfor-
derlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG, in der seit 1. Januar
1995 gültigen Fassung), darf sich jedoch grundsätzlich darauf verlassen,
dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist (vgl. zum Ganzen
Urteile des Bundesgerichts 2C_230/2015 vom 3. Februar 2016, Erw. 2.2 f.;
2C_868/2020 vom 25. August 2021, Erw. 2.2.1 f.). Sie ist nicht verpflichtet,

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ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichti-
ger vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu
suchen.
Allerdings darf sie auch nicht in der Art auf der Steuererklärung abstellen,
wie wenn es sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Aufgrund der
Untersuchungsmaxime muss sie zu einer gründlicheren Prüfung schreiten,
wenn sich aus den Akten offensichtlich ergibt, dass die Steuererklärung die
relevanten Tatsachen unvollständig oder unklar wiedergibt. Wenn die
Steuerbehörde diese Unvollständigkeit oder Ungenauigkeit hätte erkennen
müssen, ist der vorausgesetzte adäquate Kausalzusammenhang zwischen
der lückenhaften Deklaration und der Unterbesteuerung unterbrochen.
Unter diesen Umständen kann folglich kein Nachsteuerverfahren mehr ein-
geleitet werden, da sich die Unterbesteuerung nicht erst aus einer neuen
Tatsache ergibt (Urteile des Bundesgerichts 9C_649/2022 vom 7. März
2023, Erw. 3.2; 2C_116/2021 vom 8. Juli 2021, Erw. 6.1 und 6.2;
2C_442/2018 vom 3. Juni 2019, Erw. 2.2; 2C_676/2016 vom 5. Dezember
2017, Erw. 4.1; 2C_1018/2015 / 2C_1019/2015 vom 2. November 2017,
Erw. 6.1, in: RDAF 2017 II S. 630 und StR 73/2018 S. 255; 2C_1023/2013
/ 2C_1024/2013 vom 8. Juli 2014, Erw. 3.2). Von einer solchen Unterbre-
chung des Kausalzusammenhangs wird indessen praxisgemäss nur aus-
gegangen, wenn der Steuerbehörde grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist
(Urteile des Bundesgerichts 2C_676/2016 / 2C_677/2016 vom 5. Dezem-
ber 2017, Erw. 4.1; 2C_1023/2013 / 2C_1024/2013 vom 8. Juli 2014,
Erw. 3.2, in: StE 2014 B 97.41 Nr. 27 und StR 69/2014 S. 735;
2C_123/2012 / 2C_124/2012 vom 8. August 2012, Erw. 5.3.4, je mit Hin-
weisen).
4.
4.1.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegner in der Steuererklärung für
das Jahr 2009 keinen Beteiligungsertrag der D._____ deklariert haben.
Weder aus den entsprechenden Steuererklärungsformularen, noch aus
den Beilagen zur Steuererklärung ergibt sich ein Hinweis auf den
Beteiligungsertrag. Anhand des Wertschriften- und Guthaben-
verzeichnisses ist aber (immerhin) die Beteiligung der Beschwerdegegner
an den beiden Gesellschaften D._____ und C._____ aktenkundig. Insoweit
ist dem Beschwerdeführer somit zu folgen, dass für das für die
Veranlagung der Beschwerdegegner zuständige Gemeindesteueramt
Q._____ (Art. 2 DBG, in der seit 1. Januar 1995 gültigen Fassung i.V.m.
§ 164 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG;
SAR 651.100], in der seit 1. Januar 2001 gültigen Fassung) jedenfalls
aufgrund des Deklarationsverhaltens der Beschwerdegegner kein Anlass
zu weiteren Untersuchungen bestand.

- 11 -
4.2.
Bereits am 5. Januar 2010 hatte indessen das Gemeindesteueramt eine
Grundbuchmeldung betreffend das Grundstückgeschäft zwischen der
D._____ und der C._____ vom 2. November 2009 erhalten.
4.2.1.
Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers erfolgte diese Meldung
durch das Grundbuchamt nicht irrtümlich an das Gemeindesteueramt
Q._____, sondern in Übereinstimmung mit den gesetzlich statuierten
Meldepflichten Dritter: Gemäss § 185 Abs. 3 aStG (in der Fassung vom
15. Dezember 1998, in Kraft vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2015
[aStG; SAR 651.100]) waren die Urkundspersonen bei
Grundstückverkäufen verpflichtet, dem Grundbuchamt zuhanden der
Steuerbehörden eine zusätzliche Vertragskopie einzureichen. Die
Grundbuchämter wiederum waren nach § 63 der (alten) Verordnung zum
Steuergesetz vom 11. September 2000 (in der Fassung vom
11. September 2000, in Kraft vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2015
[SAR 651.111; aStGV]) verpflichtet, von jeder Handänderung den
zuständigen Gemeinderäten und Gemeindesteuerämtern sowie dem
Kantonalen Steueramt die für die Steuerveranlagung notwendigen
Angaben zu melden. Praxisgemäss erfolgte diese sog. Grundbuchmeldung
gem. § 63 aStGV ausschliesslich an das Gemeindesteueramt derjenigen
Gemeinde, auf deren Gebiet das Grundstück lag und oblag es sodann
diesem, die Meldung an die zuständige Behörde (Gemeinderat,
Steuerkommission oder Kantonales Steueramt) weiterzuleiten (MARTIN
SCHADE in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.],
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 14 zu § 185
StG).
Mit der Einführung des informatisierten Grundbuchs Caprista wurde die
elektronische Grundbuchmeldung eingeführt. Damit kann der
Grundstückverkaufsvertrag von den Steuerbehörden direkt über das
System eingesehen werden, was die Verpflichtung der Urkundspersonen
zur Einreichung einer zusätzlichen Vertragskopie obsolet macht (MARTIN
SCHADE, in: Kommentar 5. Aufl., N. 13 f. zu § 185 StG). An der Meldepflicht
der Grundbuchämter wurde aber festgehalten und sie wurde von der
Verordnungsstufe in eine gesetzliche Bestimmung überführt. Seit 1. Januar
2016 lautet § 185 Abs. 3 StG: "Die Grundbuchämter melden den
zuständigen Steuerbehörden von Amtes wegen Eintragungen im
Grundbuch, die zu einer Besteuerung nach diesem Gesetz Anlass geben
können. Mit dieser Meldepflicht verbunden ist das Einsichtsrecht der
Steuerbehörden in die Daten des Grundbuchs, die sie zur Erfüllung ihrer
gesetzlichen Aufgaben benötigen, sowie in die entsprechenden
Grundbuchbelege".

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§ 63 aStGV sieht – wie sich auch aus der neuen Regelung in § 185 Abs. 3
StG ergibt, mit welcher, abgesehen vom Fallenlassen der Meldepflicht mit
Bezug auf den Gemeinderat und dem neu eingeführten Einsichtsrecht der
Steuerbehörden ins Grundbuch, keine materielle Gesetzesänderung beab-
sichtigt war – eine Meldepflicht namentlich an die zuständigen Gemeinde-
steuerämter vor. Diese Meldepflicht dient, zumal der Kanton Aargau bei der
Grundstückgewinnsteuer nicht etwa dem monistischen System folgt,
sondern bei Gewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften
grundsätzlich die Einkommensteuer bzw. die Gewinnsteuer zur Anwen-
dung gelangt (vgl. § 95 Abs. 2 StG; siehe dazu auch YASIN
YLDIRIM/MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: Kommentar 5. Aufl., N. 7 ff. zu § 95
StG), einer umfassenden Information der Gemeindesteuerämter im
Hinblick auf mögliche Steuerfolgen aus den gemeldeten Handänderungen.
4.2.2.
Damit kann hier, wie bereits festgehalten, entgegen der Darstellung des
Beschwerdeführers nicht gesagt werden, dass die Meldung des
Grundbuchamts R._____ dem Steueramt der Gemeinde Q._____, in der
nicht nur die beiden Gesellschaften, zwischen denen die Handänderung
stattfand, ihren Sitz hatten, sondern auch der Alleinaktionär der C._____
seinen Wohnsitz hatte und auch heute noch hat, offensichtlich irrtümlich
zugestellt worden wäre. Ob eine gemeldete Handänderung tatsächlich
Steuerfolgen nach sich zieht oder nicht, ist von den Veranlagungsbehörden
zu entscheiden. Vorliegend gelangte das Gemeindesteueramt beim
Eingang der Grundbuchmeldung, da sie einen Handwechsel zwischen zwei
juristischen Personen, wenn auch beide mit Sitz in Q._____ betraf, offenbar
zur Auffassung, aus dieser Handänderung könnten, wenn überhaupt, nur
Steuerfolgen mit Bezug auf die beiden betroffenen Gesellschaften
resultieren, deren Veranlagung nicht in seinen, sondern in den
Zuständigkeitsbereich des KStA, genauer: der Sektion juristische Personen
des KStA, fällt. Damit lag sie falsch (siehe unten Erw. II/4.3.3). Zuständige
Veranlagungsbehörde im vorliegenden Fall war nicht nur das für die
Veranlagung der juristischen Personen zuständige KStA, JP, (Art. 2 DBG,
in der seit 1. Januar 1995 gültigen Fassung i.V.m. § 162 StG, in der seit
1. Januar 2001 gültigen Fassung; CONRAD M. WALTHER, in: Kommentar
5. Aufl., N. 3 zu § 162 StG), sondern auch die für die Veranlagung der
natürlichen Personen zuständige Steuerkommission (Art. 2 DBG, in der seit
1. Januar 1995 gültigen Fassung i.V.m. § 164 StG, in der seit 1. Januar
2007 gültigen Fassung).
4.2.3.
Indem das Steueramt Q._____ die Grundbuchmeldung an die Sektion
juristische Personen des KStA weiterleitete und nicht einmal eine Kopie
dieser Meldung in seinen eigenen Akten behielt, beraubte es sich im
Hinblick auf die Einkommenssteuerveranlagung 2009 für den Fall der
Nichtdeklaration einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung aus dem

- 13 -
Grundstückgeschäft der Möglichkeit, eine solche zu entdecken. Die
Entdeckung einer nicht deklarierten Gewinnausschüttung wäre nach
Weitersendung der Grundbuchmeldung allein noch aufgrund einer
entsprechenden Meldung der Sektion juristische Personen des KStA
möglich gewesen – wozu es aber in der Folge nicht kam.
4.3.
4.3.1.
(Mit-)Ursache der unvollständigen Veranlagung der Beschwerdegegner ist
damit der Umstand, dass die Grundbuchmeldung am 5. Januar 2009 vom
Gemeindesteueramt Q._____ (ohne Erstellung einer Kopie für sich selbst)
an die Sektion juristische Personen des KStA weitergeleitet wurde und dem
Gemeindesteueramt bei Vornahme der Veranlagung der
Beschwerdegegner am 24. Juli 2012 nicht mehr zur Verfügung stand. Bei
dieser Sachlage fragt sich, ob der für die Erhebung einer Nachsteuer
vorausgesetzte adäquate Kausalzusammenhang zwischen der lücken-
haften Deklaration und der Unterbesteuerung durch die geschilderte unzu-
treffende Weiterleitung der Grundbuchmeldung (welche dann bei Vor-
nahme der Veranlagung der Beschwerdegegner nicht mehr vorlag) unter-
brochen wurde. Im Vordergrund steht dabei die Frage, ob dem Gemeinde-
steueramt Q._____ in diesem Zusammenhang grobe Fahrlässigkeit
vorzuwerfen ist.
4.3.2.
Ob ein Vorzugsgeschäft zwischen der Kapitalgesellschaft und der Anteils-
inhaberin oder dem Anteilsinhaber zustande kommt, oder ob dieses
zwischen zwei Schwestergesellschaften abgewickelt wird, spielt steuer-
rechtlich keine Rolle: Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwesterge-
sellschaften fliesst der Vorteil zwar betriebswirtschaftlich unmittelbar von
einer Gesellschaft zur anderen. Auf dem gemeinsamen Beteiligungsver-
hältnis fussende Zuwendungen zwischen solchen Gesellschaften haben
steuerrechtlich aber als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Anteils-
inhaber oder die Anteilsinhaberin einerseits und als verdeckte Kapitalein-
lagen des Anteilsinhabers oder der Anteilsinhaberin an die empfangende
Gesellschaft anderseits zu gelten (BGE 138 II 57, Erw. 4.2). Befindet sich
die Beteiligung im Privatvermögen des Anteilsinhabers oder der Anteilsin-
haberin greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_630/2021 / 2C_631/2021 vom 17. Mai 2022, Erw. 2.4.3 mit
zahlreichen Hinweisen).
4.3.3.
Die Dreieckstheorie, insbesondere die erwähnte reine Dreieckstheorie
(vgl. zur sog. modifizierten Dreieckstheorie, deren Anwendung bei im Ge-
schäftsvermögen gehaltenen Beteiligungen bzw. bei von juristischen Per-
sonen gehaltenen Beteiligungen postuliert wird; MADELEINE SIMONEK, Un-

- 14 -
ternehmenssteuerrecht, 2019, S. 347 f. mit Hinweisen) muss als Bestand-
teil des "Wissensrucksacks" jedes Mitglieds einer (Einkommens-)Steuerbe-
hörde angesehen werden. Wer natürliche Personen veranlagt, die an meh-
reren Kapitalgesellschaften beteiligt sind, so dass ein Leistungsaustausch
zwischen diesen Gesellschaften denkbar ist, muss damit rechnen, dass
solche Leistungsaustauchgeschäfte allenfalls zu nicht drittvergleichskon-
formen Preisen oder gar (wie hier) ohne Erbringung einer Gegenleistung
vorgenommen werden. Damit ist aber auch offensichtlich, dass, worauf die
Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zutreffend hinweist, das Steueramt
Q._____ beim Eingang der Grundbuchmeldung betreffend das
Grundstückgeschäft vom 2. November 2009, aus der klar hervorgeht, dass
die Landabtretung "entschädigungslos (ohne Gebäude Nr. ddd)"
(vgl. letzte Spalte letzte Zeile der Grundbuchanmeldung)" erfolgte, Veran-
lassung gehabt hätte, die Grundbuchmeldung im Hinblick auf die – später
einzureichende Steuererklärung der Beschwerdegegner für das Steuerjahr
2009 – zu den Steuerakten der Beschwerdegegner zu nehmen. Unab-
hängig vom späteren Einkommenssteuerdeklarationsverhalten der Be-
schwerdegegner in ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2009 wäre es
damit möglich gewesen, aufgrund der Akten zu prüfen, ob die Beschwer-
degegner Einkommen aus einer verdeckten Gewinnausschüttung der
D._____ an ihren Hauptaktionär deklarierten bzw. (mangels einer solchen
Deklaration) Nachfragen zum Grundstückgeschäft vom 2. November 2009
zu stellen und/oder weitere Untersuchungen dazu durchzuführen.
Insgesamt erweist sich damit das Verhalten des Gemeindesteueramts
Q._____, welches erst dazu führte, dass ihm der entschädigungslose
Landübergang von der D._____ an die C._____ anlässlich der
Einkommenssteuerveranlagung unbekannt blieb bzw. nicht (mehr) bekannt
war, als grobfahrlässig. Mit der Vorinstanz ist somit hier der erforderliche
Kausalzusammenhang zwischen der lückenhaften
Einkommensdeklaration der Beschwerdegegner und deren
Unterbesteuerung im Jahr 2009 als Folge des grobfahrlässigen Verhaltens
des Gemeindesteueramts Q._____ als unterbrochen zu betrachten. Den
Beschwerdegegnern kann daher im Zusammenhang mit dem
Grundstückgeschäft vom 2. November 2009 keine Nachsteuer auferlegt
werden.
5.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde.
III.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Kosten des verwaltungs-
gerichtlichen Verfahrens zu Lasten des KStA, welches als Behörde Be-
schwerde geführt und damit vermögensrechtliche Interessen des Gemein-
dewesens verfolgt hat (§ 8 VDBG; § 189 Abs. 1 StG i.V.m. § 31 Abs. 2
VRPG, AGVE 2006, S. 285).

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Die Zusprechung von Parteikostenersatz an die Beschwerdegegner fällt
angesichts dessen, dass sie sich am verwaltungsgerichtlichen Verfahren
nicht beteiligt haben, ausser Betracht.
Das Verwaltungsgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts,
Abt. Steuern, 3-BB.2021.4 vom 26. Januar 2023 wird abgewiesen.
2.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von Fr. 1'500.00 sowie Kanzleigebühr und den Auslagen von
Fr. 248.00, gesamthaft Fr. 1'748.00, sind vom Kantonalen Steueramt zu
bezahlen.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an:
das Kantonale Steueramt
die Beschwerdegegner (Vertreter)
die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an:
den Gemeinderat Q._____
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still
vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit
15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich-
nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei,
sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt
Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene
Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen

- 16 -
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts-
gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 28. September 2023
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
2. Kammer
Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
i.V.
Berger Roder