ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.73 · 2023-03-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.73


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.73
P 57
Urteil vom 23. März 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrentin A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 24. März 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 15. Dezember 2020 wurde A. von der Steuer-
kommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 75'400.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 44'000.00
veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden anstelle der
deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 35'891.00 lediglich
CHF 28'309.00 und anstelle der deklarierten Berufskosten von
CHF 9'244.00 lediglich CHF 8'320.00 zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 15. Dezember 2020 erhob A. mit Schreiben vom
11. Januar 2021 Einsprache. Die Steuerkommission Q. ging von den
folgenden sinngemäss gestellten Begehren aus:
"Es seien die folgenden Kosten als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulas-
sen: Katzenschreck, Ersatz Kärcher, Ersatz Walzenhäcksler, Ersatz Leiter,
Falttonne, Kaminfeger-Arbeiten und Umrüstung mobile Klimageräte zu fixen In-
stallationen. Ebenfalls seien die Kosten für den Arbeitsweg mit dem Privatfahr-
zeug zum Abzug zuzulassen."
3.
Mit Entscheid vom 24. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 24. März 2021 (Versanddatum 20. April
2021) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 9. Mai 2021 (Postaufgabe am
14. Mai 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Sie beantragt,
es seien die Kosten für den Katzenschreck, den Ersatz Kärcher, den Ersatz
Walzenhäcksler, den Ersatz Leiter, die Falttonne, die Kaminfeger-Arbeiten und
mindestens 50 % der Elektroinstallationskosten für das Umrüsten der geänder-
ten Elektro-Anschlüsse im Innenbereich an die PV-Anlage als Liegenschafts-
unterhalt sowie die Autokosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufs-
auslagen zum Abzug zuzulassen.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.

- 3 -
6.
A. hat eine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ver-
sicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Her-
stellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 lit. d
StG).
2.2.
Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge-
winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen
voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin-
sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom-
menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur
diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen-
mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge-
genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag
gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten.
2.3.
Von Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur
Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten der
Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertvermeh-
renden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung
zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-techni-
schen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grund-
stücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder
ersetzten Installation.
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut-
zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand
zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück
in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter.

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Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob
das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf-
fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes-
gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017, in: StE 2018 B 25.6 Nr. 73).
3.
3.1.
3.1.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Kosten von CHF 164.30 (vgl. Rech-
nung der C. GmbH, S., vom 16. April 2018) für 6 Tiervertreiber Pro 'Solar'
(von der Rekurrentin "Katzenschreck" genannt) als Liegenschaftsunterhalt
zum Abzug zuzulassen. Diese Geräte würden dazu dienen, dass die rund
20 – 30 Katzen aus der Nachbarschaft nicht permanent ihr Geschäft auf
ihrem Rasen verrichten würden und dieser wieder ohne Gummistiefel
betreten werden könne (Rekurs, Punkt 1).
3.1.2.
Bauteile ohne feste körperliche Verbindung mit einer Liegenschaft haben
aus steuerlicher Sicht Mobiliarcharakter. Damit ein Bauteil nicht Mobiliar-
charakter hat, sondern als Teil einer Liegenschaft zu betrachten ist, muss
eine qualifizierte Verbindung mit der Liegenschaft bestehen (SGE vom
23. Juni 2022 [3-RV.2021.63]).
3.1.3.
Beim "Katzenschreck" handelt es sich um ins Erdreich einzusteckende
"Gerätchen" (vgl. Rekurs, Punkt 1). Mangels einer qualifizierten Verbindung
zur Liegenschaft der Rekurrentin haben diese daher Mobiliarcharakter. Die
geltend gemachten Kosten stellen daher keinen Liegenschaftsunterhalt dar
(analog SGE vom 10. Februar 2015 [3-RV.2014.184] betreffend in den
Boden gesteckte Pfahlleuchten).
3.1.4.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-
zuweisen.
3.2.
3.2.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Kosten von CHF 339.15 (vgl. Quit-
tung D., vom 20. April 2018) für den Ersatz eines Kärcher, d.h. eines
Hochdruckgerätes, als Unterhalt zum Abzug zuzulassen. Dieses Gerät
diene dazu, den durch den Autoverkehr erzeugten Schmutz/Feinstaub und
den durch die E. verursachten Flug-Roststaub, welcher in allen Ritzen und
Poren der Fassade, Fensterdichtungen und des Aussenbereichs trotz
Reinigung grosse Schäden verursache, bestmöglich zu entfernen. Damit
könnten grössere Schäden und somit eine Wertminderung der

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Liegenschaft verhindert werden. Mit normalen Reinigungsutensilien sei das
Entfernen dieser Emissionen nicht möglich (Rekurs, Punkt 2).
3.2.2.
Das aargauische Verwaltungsgericht führt betreffend die Kosten für die
erstmalige Anschaffung eines Dampfreinigers das Folgende aus (VGE vom
1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]):
"II.
4.2.
[…]
Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer (DBG; SR 642.11) können bei Liegenschaften im Privatvermögen u.a.
die Unterhaltskosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Die
Reinigungskosten der selbstbewohnten Liegenschaft gehören demgegenüber
zu den Lebenshaltungskosten und sind in der Regel nicht abzugsberechtigt
(FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN, Handkommentar
zum DBG, Zürich 2003, Art. 34 N 8, Art. 32 N 65). Die Regelung im aargaui-
schen Steuergesetz weicht nicht von der Lösung ab, welche im DBG vorgese-
hen ist und auch das Merkblatt LUK orientiert sich an dieser Aufteilung. Steu-
erharmonisierungsrechtlich verbleibt dem Kanton zur Abzugsfähigkeit von Un-
terhaltskosten kaum ein Freiraum (Art. 9 Abs. 4 StHG; DIETER EGLOFF, in:
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 39
N 3).
4.3.
Beim Dampfreiniger handelt es sich um ein Heimwerkergerät, welches – wie
schon die Vorinstanz ausführte – auf vielfältigste Weise eingesetzt werden
kann. Bereits hier besteht ein Unterschied zu den Fremdkosten der periodisch
von einem Fachmann ausgeführten Reinigungsarbeiten, die ausschliesslich
und eindeutig dem abzugsberechtigten Zweck dienen. Der Dampfreiniger dient
primär der Reinigung der Liegenschaft und nicht ausschliesslich dem von Zeit
zu Zeit notwendigen Liegenschaftsunterhalt, dessen Nichtvornahme zu einer
Wertverminderung der Liegenschaft führen würde. Die Ablehnung eines Ab-
zugs für die Neuanschaffung eines Dampfreinigers ist daher nicht zu beanstan-
den."
3.2.3.
Weil ein Dampfreiniger nicht ausschliesslich dem von Zeit zu Zeit notwen-
digen Liegenschaftsunterhalt dient, sind gemäss der dargelegten verwal-
tungsgerichtlichen Rechtsprechung dessen Kosten bei der erstmaligen An-
schaffung nicht als Liegenschaftsunterhalt abziehbar. Aufgrund der funkti-
onalen Betrachtungsweise gilt dies auch für die Kosten der Ersatzanschaf-
fung.
3.2.4.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-
zuweisen.

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3.3.
3.3.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Kosten von CHF 199.00 (vgl. Kas-
senbeleg F. vom 7. Mai 2018) für den Ersatz des Walzenhäckslers für die
Entsorgung des Baumschnittes als Unterhalt zum Abzug zuzulassen. Es
handle sich um ein Gartengerät, mit welchem die Äste/ Baumschnitt
gehäckselt werden, da die Beseitigung, Lagerung und fachgerechtes
Zuschneiden für die Grünabfuhr ein viel zu grosser Aufwand bedeuten
würde. Gemäss dem Merkblatt LUK seien die Kosten für den Ersatz eines
gleichwertigen Gartenhäckslers abzugsfähig (Rekurs, Punkt 3).
3.3.2.
Der Walzenhäcksler hat zweifelsohne Mobiliarcharakter. Anderseits weist
die Rekurrentin zu Recht darauf hin, dass die Kosten für den gleichwertigen
Ersatz von Gartenhäckslern gemäss dem Merkblatt (MB) "Liegenschafts-
unterhalt (LUK)", gültig ab 2020, zu 100% als Liegenschaftsunterhalt zu
qualifizieren sind (MB LUK, S. 34). Da gemäss ständiger Rechtsprechung
des Spezialverwaltungsgerichts auf alle hängigen Verfahren die aktuelle
Version des MB LUK anwendbar ist (SGE vom 21. April 2022 [3-
RV.2021.19]), und Merkblätter der möglichst einheitlichen und
rechtsgleichen Gesetzesanwendung dienen (SGE vom 21. Dezember
2017 [3-RV.2017.41]), sind die Kosten für den Ersatz eines gleichwertigen
Gartenhäckslers, trotz dessen Mobiliarcharakter, als Lie-
genschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
Die Vorinstanz geht davon aus, dass es sich beim Walzenhäcksler nicht
um einen Ersatz handelt, weil bei den übrigen Gegenständen mit Mobiliar-
charakter jeweils "Ersatz" notiert sei, beim Walzenhäcksler jedoch nicht
(vgl. Vernehmlassung vom 2. Juni 2021, S. 2). Die Rekurrentin bezeichnet
diese Unterlassung als ein "Versehen" und weist darauf hin, dass sie den
Walzenhäcksler nicht aufgeführt hätte, wenn es sich dabei nicht um einen
Ersatz handeln würde (vgl. Replik). Diese Ausführungen erscheinen dem
Spezialverwaltungsgericht als glaubwürdig. Es ist aber trotzdem kein zu-
sätzlicher Abzug von CHF 199.00 zu gewähren, weil in den von der Vor-
instanz zum Abzug zugelassenen Liegenschaftsunterhaltskosten von
CHF 28'309.00 die CHF 199.00 (aus Sicht der Vorinstanz fälschlicher-
weise) bereits enthalten sind.
3.4.
3.4.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Kosten von CHF 99.00 (vgl. Kas-
senbeleg F. AG vom 8. Juni 2018) für eine Leiter als Unterhalt zum Abzug
zuzulassen. Die alte, beschädigte und sturzgefährdende Leiter hätte
ersetzt werden müssen. Für kleinere, werterhaltende Repara-
turen/Unterhalt der Liegenschaft im Aussenbereich, insbesondere an der
Fassade, sei die Verwendung einer Leiter unumgänglich (Rekurs, Punkt 4).

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3.4.2.
Eine nicht fest mit einer Liegenschaft verbundene Leiter hat Mobiliarcha-
rakter. Anderseits sind die Kosten für den gleichwertigen Ersatz von Ra-
senmähern, Heckenscheren und Gartenhäckslern, Vertikutierern, Motor-
sensen, Fadenschneidern und Düngerwägelchen gemäss dem Merkblatt
(MB) "Liegenschaftsunterhalt (LUK)", gültig ab 2020, zu 100% als Liegen-
schaftsunterhalt zu qualifizieren (MB LUK, S. 34). In Analogie dazu hat das
Spezialverwaltungsgericht auch die Kosten für den Ersatz eines Saugblä-
sers zum Abzug zugelassen (SGE vom 24. September 2020 [3-
RV.2020.14]; vgl. auch RGE vom 26. April 2007 [3-RV.2005.5013] mit
Analogie zur Abzugsfähigkeit von Kosten für den Ersatz eines
gleichwertigen Rasenmähers). Diese Geräte dienen ausschliesslich dem
Gartenunterhalt.
Bei einer Leiter handelt es sich demgegenüber, wie bei einem Dampfreini-
ger, um ein Gerät, welches auf vielfältigste Weise (z.B. Obst pflücken, Haus
oder Pflanzen mit Weihnachtsbeleuchtung versehen etc.) eingesetzt wer-
den kann, also nicht ausschliesslich dem von Zeit zu Zeit notwendigen Lie-
genschaftsunterhalt dient. Gemäss der dargelegten verwaltungsgerichtli-
chen Rechtsprechung sind die Kosten einer Leiter bei der erstmaligen An-
schaffung daher nicht als Liegenschaftsunterhalt abziehbar. Aufgrund der
funktionalen Betrachtungsweise gilt dies auch für die Kosten der Ersatz-
anschaffung.
3.4.3.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-
zuweisen. Da die CHF 99.00 in den von der Vorinstanz zum Abzug zuge-
lassenen CHF 28'309.00 fälschlicherweise enthalten sind, ist eine Reduk-
tion um CHF 99.00 vorzunehmen.
3.5.
3.5.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Kosten von CHF 9.05 (vgl. Quittung
G., U., vom 30. Juni 2018) für den Ersatz einer Falttonne als Unterhalt zum
Abzug zuzulassen. Diese werde benötigt, da der offizielle Grüngutcontainer
nicht ausreiche, um den Rasenschnitt und die Unmengen an Laub in all
den Herbstmonaten zwischenzulagern (Rekurs, Punkt 5 + 6).
3.5.2.
Diese Kosten können unbesehen zum Abzug zugelassen werden, weil
Restbeträge des Einkommens unter CHF 100.00 ausser Betracht fallen
(§ 43 Abs. 3 StG).

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3.6.
3.6.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Kosten von CHF 158.80 für Kamin-
feger-Arbeiten, ohne Feuerungskontrolle, als Unterhalt zum Abzug zuzu-
lassen (Rekurs, Punkt 7).
3.6.2.
Während Kaminfegerarbeiten gemäss dem Merkblatt (MB) "Liegenschafts-
unterhalt (LUK)", gültig ab 2020, zu 100% als abzugsfähige Liegenschafts-
unterhalt zu qualifizieren sind (MB LUK, S. 26 und 40), stellen die Kosten
für die Feuerungskontrolle nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar
(MB LUK, S. 40). Die Kosten des Kaminfegers belaufen sich auf
CHF 226.60 (exkl. MWSt; vgl. Arbeitsrapport vom 12. September 2018).
Darin enthalten sind CHF 79.60 (exkl. MWSt) für die "Periodische Feue-
rungskontrolle", d.h. CHF 85.75 inkl. MWSt. Es sind somit CHF 158.25
(CHF 244.00 [inkl. MWSt] abzüglich CHF 85.75 [inkl. MWSt]) als Liegen-
schaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
3.6.3.
Der Rekurs ist somit in diesem Punkt gutzuheissen. Der von der Vorinstanz
gewährte Abzug von CHF 72.16 ist um CHF 86.09 auf CHF 158.25 zu er-
höhen.
3.7.
3.7.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien zumindest 50 % der Elektro-Installati-
onskosten für das Klimagerät zum Abzug zuzulassen. Das bisherige mobile
Klimagerät sei durch eine fixe Installation umgerüstet worden. Gleichzeitig
sei die bestehende Elektro-Installation so geändert worden, dass der Strom
für das Betreiben des Klimagerätes von der Solaranlage bezogen werden
könne (Rekurs, Punkt 8 + 9).
3.7.2.
Der Antrag bezieht sich auf die Rechnung der H. AG vom 22. November
2018 von CHF 839.70. Dieser Rechnung liegen "Elektrische Installationen
für den Anschluss der Klimaanlage" zu Grunde. Ob darin auch die
Änderung bestehender Elektroinstallationen enthalten sind, damit der
Strom für das Betreiben des Klimagerätes von der Solaranlage bezogen
werden kann, kann offen gelassen werden, denn die Kosten für im Zu-
sammenhang mit einer Photovoltaikanlage vorgenommene Leitungsände-
rungen sind gemäss dem MB LUK (S. 30) nicht abzugsfähige Investitions-
kosten. Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung des Steuerrekurs-
gerichts (heute: Spezialverwaltungsgericht), wonach im Rahmen von
"Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneu-

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erbarer Energien" getätigte Investitionen in gewisse Wärmeerzeuger steu-
erlich privilegiert werden, nicht aber die Kosten für das Wärmeverteilnetz
(RGE vom 15. Mai 2003 [RV.2003.50004]).
3.7.3.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-
zuweisen.
4.
4.1.
Die Rekurrentin beantragt, es seien die Autokosten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte als Berufsauslagen zum Abzug zuzulassen. Sie begründet
dies im Wesentlichen mit einer Zeitersparnis (bei Benutzung des Autos an-
statt der öffentlichen Verkehrsmittel) von mehr als einer Stunde. Die Vor-
instanz ist der Auffassung, dass die Zeitersparnis weniger als eine Stunde
betrage. Dies ist im Folgenden zu prüfen.
4.2.
Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG können die notwendigen Kosten für Fahrten
zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten vom Reineinkommen
in Abzug gebracht werden. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Ver-
fügung oder ist dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die
Kosten des privaten Fahrzeuges abgezogen werden (§ 35 Abs. 2 StG;
§§ 12 f. StGV in Verbindung mit Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über den
Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der di-
rekten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Fassung Anhang vom
21. Juli 2008]). Grundsätzlich sind somit bloss die Kosten der öffentlichen
Verkehrsmittel abziehbar (VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]).
4.3.
4.3.1.
Bestehen keine anderen Gründe wie
 Krankheit oder körperliche Gebrechen der Steuerpflichtigen,
 beachtliche Entfernung der nächsten Haltestelle,
 ungünstige Verbindungen der öffentlichen Verkehrsmittel,
 Arbeitsbeginn oder -schluss ausserhalb der Verkehrszeiten,
 Missverhältnis des Zeitaufwandes für die Zurücklegung des Arbeits-
weges bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel zur Dauer der
Arbeitsleistung,
so ist in der Regel die Zumutbarkeit der Benützung der öffentlichen Ver-
kehrsmittel davon abhängig, ob sich der bei Benützung des privaten Fahr-
zeuges ergebende Zeitgewinn täglich auf mehr als eine Stunde beläuft. Die
genannte Zeitersparnis stellt allerdings einen Richtwert dar, der nicht skla-

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visch zu befolgen ist. Massgebend sind die Umstände des Einzelfalls, ins-
besondere die Quantität (Fahrplandichte) und die Qualität (direkte Verbin-
dungen, Umsteigeverhältnisse, Schnellzüge oder Regionalzüge) des An-
gebotes an öffentlichen Verkehrsmitteln und die Distanzen zu den Halte-
stellen (AGVE 2009 S. 144; 2008 S. 75; 1997 S. 404). Das Spezialverwal-
tungsgericht führte aus, der "Bereich von einer Stunde" könne nicht beliebig
ausgedehnt werden, weder zu Gunsten noch zu Ungunsten der steuer-
pflichtigen Person. Die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel sei bei
einer täglichen Zeitersparnis bei Benützung des Fahrzeuges von über
70 Minuten nicht mehr zumutbar, unabhängig von der Quantität und Quali-
tät der Verbindungen, der Fahrplandichte und den Distanzen zu den Halte-
stellen (AGVE 2005 S. 363). Das aargauische Verwaltungsgericht geht bei
einer Zeitersparnis von 65 Minuten grundsätzlich von Unzumutbarkeit aus
(VGE vom 30. September 2010 [WBE.2010.135], mit Hinweis auf AGVE
2009 S. 147). Die Ausführungen in der "Wegleitung zur Steuererklärung",
wonach die Autokosten "insbesondere bei Zeitersparnis von über 1 Stunde
pro Tag bei Benützung des Autos" zum Abzug gebracht werden können,
greifen insofern zu kurz und stellen keine Vertrauensgrundlage für die
Steuerpflichtigen dar (SGE vom 21. November 2013 [3-RV.2012.151], mit
Hinweisen). Bestehen pro Stunde mehrere Verbindungen, sind bloss die
am kürzesten dauernden zu berücksichtigen. Eine Verbindung pro Stunde
wird als ausreichend betrachtet. Bis zu drei Umsteigevorgänge pro Weg
sind zumutbar (SGE vom 18. Dezember 2014 [3-RV.2014.74], mit
Hinweisen).
4.3.2.
Der Abzug der Autokosten für die Zurücklegung des Arbeitsweges basiert
auf einer theoretischen Berechnung. Geprüft wird – sowohl bei der Beurtei-
lung, ob die Autokosten, die Kosten von "Park & Ride" oder die Kosten der
öffentlichen Verkehrsmittel zu gewähren sind als auch bei der Prüfung der
jeweils einzelnen Kosten – bloss, welche Aufwendungen für die Berufsaus-
übung notwendig sind (vgl. StE 2016 B 22.3 Nr. 116; SGE vom 22. Dezem-
ber 2016 [3-RV.2016.94]; SGE vom 25. Februar 2016 [3-RV.2015.112]).
Diese abstrakte Betrachtungsweise lässt daher die persönlichen Präferen-
zen der Steuerpflichtigen ausser Betracht und ist im Massenfallrecht prak-
tikabel (SGE vom 25. März 2021 [3-RV.2019.146]).
4.4.
4.4.1.
Zur Berechnung der Fahrtdauer mit dem Auto wird praxisgemäss das Pro-
gramm "TwixRoute" angewendet. In der jeweiligen Wegleitung zur Steuer-
erklärung wird auf dieses Programm hingewiesen. Überdies ist
"TwixRoute" – soweit ersichtlich – das einzige Programm, bei welchem die
der Zeitberechnung zugrundeliegenden Durchschnittsgeschwindigkeiten
für die unterschiedlichen Fahrzonen (Autobahn, Fernverkehrsstrasse,
Hauptverkehrsstrasse etc.) einsehbar sind (VGE vom 17. Dezember 2014

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[WBE.2014.17], mit Hinweisen; RGE vom 23. Februar 2012 [3-
RV.2011.67], bestätigt durch VGE vom 14. November 2012
[WBE.2012.133] = AGVE 2012 S. 97).
Den Steuerpflichtigen ist es indessen nicht verwehrt, den Nachweis zu er-
bringen, dass die "TwixRoute"-Berechnung im Einzelfall unzutreffend ist.
Dabei kann es jedoch nur darum gehen, relevante Abweichungen darzule-
gen, wie etwa, wenn die Steuerbehörden der Berechnung falsche Aus-
gangs- oder Zielorte zugrunde legen oder wenn im Programm Fahrverbote
nicht erfasst sind (AGVE 2012 S. 97). Nicht berücksichtigen müssen die
Steuerbehörden hingegen geringfügige Abweichungen zwischen der vom
Programm berechneten und der effektiv gefahrenen Strecke (SGE vom
20. März 2014 [3-RV.2013.96], u.a. mit Hinweis auf VGE vom 17. Dezem-
ber 2013 [WBE.2013.284]). Schliesslich ist mit Blick auf das Rechtsgleich-
heitsgebot davon auszugehen, dass bei der Ermittlung der Fahrtdauer
durch Abfahren der betreffenden Strecke je nach Tages- und Jahreszeit,
Fahrzeugtyp, Fahrstil, Wetterverhältnisse etc. selbst auf der gleichen Stre-
cke unterschiedliche und somit nicht verlässliche Ergebnisse resultieren
können. Diese Problematik besteht bei der Berechnung mittels "TwixRoute"
nicht (VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.17]).
4.4.2.
Die Fahrtdauer und die Fahrtkosten sind von "Tür zu Tür", d.h. von der
Wohn- bis zur Arbeitsplatzadresse, zu ermitteln (AGVE 2006 S. 294; VGE
vom 14. November 2012 [WBE.2012.133]; VGE vom 15. Juli 2009
[WBE.2009.3]; RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2005.50322]).
Allfällige Distanzen in Treppenhäusern, Tiefgaragen sowie auf Parkplätzen
etc. fallen bei der Berechnung ebenso wie gelegentliche
Verkehrsbehinderungen in der Regel ausser Betracht. Nicht sachgerecht
ist indessen die gänzliche Nichtbeachtung eines auf bestimmten Strecken
generell erhöhten Zeitbedarfs während der Hauptverkehrszeiten (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.284]; RGE vom 22. März 2012 [3-
RV.2011.14], mit Hinweis auf VGE vom 2. März 2006 [WBE.2005.105]).
4.4.3.
Die Steuerpflichtige hat in der Regel nur Anspruch auf den Abzug der Kos-
ten des kürzesten Arbeitsweges. Mehrauslagen werden toleriert, wenn es
aus steuerrechtlicher Sicht für die Erzielung des Erwerbseinkommens be-
gründet erscheint, die Umwegstrecke der kürzesten, aber zeitaufwändige-
ren Fahrtstrecke vorzuziehen (SGE vom 23. März 2017 [3-RV.2016.156],
mit Hinweisen auf AGVE 2011 S. 280; VGE vom 2. März 2006
[WBE.2005.105], vgl. auch StE 2003 B 22.3 Nr. 76; Bundesgerichtsurteil
vom 26. Oktober 2004 [2A.224./2004]).

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Das aargauische Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 1. November
1995 [BE.94.00303] betreffend Berechnung der abzugsfähigen
Fahrtkosten Folgendes ausgeführt:
"4. c) Ob die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel nicht zumutbar ist
und deshalb die höheren Abzüge für ein Privatauto beansprucht werden
können, hängt insbesondere von der erzielten Zeitersparnis ab [...]. Das
gleiche Kriterium ist auch für die hier streitige Frage der Anerkennung ei-
nes Umwegs anzuwenden. So ist die Abzugsfähigkeit von Mehrkosten auf
jeden Fall ausgeschlossen, wenn der gefahrene Umweg auf die Befriedi-
gung individueller Lebensgewohnheiten zurückzuführen ist oder mehr der
Bequemlichkeit dient; auch ausserfiskalische Motive (Umweltschutz, stär-
kere Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer etc.) genügen nicht [...]. Da-
mit für die Berechnung auf einen Umweg abgestellt wird, muss dieser viel-
mehr eine massgebliche Zeitersparnis bewirken. […]. Es können nicht ein-
fach der kürzeste Weg und der gefahrene Umweg einander gegenüberge-
stellt werden, vielmehr müssen vier Grössen, nämlich der kürzeste Weg,
die effektiv gefahrene Strecke, die damit erzielte Zeitersparnis und die Ge-
samtfahrzeit zueinander in Beziehung gesetzt werden, wobei bei der Be-
urteilung nicht auf fixe Verhältniszahlen abgestellt werden kann, sondern
eine Wertung erforderlich ist. So ist bei geringer Zeitersparnis auch ein
Mehraufwand von weniger als 10 % nicht abzugsfähig; andererseits kann
unter besonderen Umständen ein Mehraufwand von über 10 % abzugsfä-
hig sein, wenn die Zeitersparnis beachtlich ist und dem Steuerpflichtigen
objektiv eine andere Routenwahl als die tatsächlich gefahrene Strecke
nicht zugemutet werden kann."
In Analogie zur Rechtsprechung betreffend die Benützung der öffentlichen
Verkehrsmittel für den Arbeitsweg (AGVE 2009 S. 144; VGE vom 23. Ja-
nuar 2008 [WBE.2007.304]; je mit Hinweisen) können die Kosten für die
schnellste Route zum Abzug gebracht werden, wenn die Zurücklegung der
kürzesten Strecke nicht zumutbar ist. Insbesondere hat das aargauische
Verwaltungsgericht im Entscheid vom 1. November 1995 (BE.94.00303)
festgehalten, dass bei geringer Zeitersparnis auch ein Mehraufwand von
weniger als 10 % nicht abzugsfähig ist (zum Ganzen: SGE vom 22.
Dezember 2016 [3-RV.2016.107]).
4.4.4.
Das Spezialverwaltungsgericht hat im Entscheid vom 22. Dezember 2016
(3-RV.2016.107) Folgendes ausgeführt:
"3.2.2.
Das Verwaltungsgericht hatte im zitierten Entscheid vom 1. November
1995 (BE.94.00303) einerseits einen Umweg von 4,3 % im Verhältnis zu
einer Zeitersparnis von 50 % (entsprechend 70 Minuten pro Tag) und
andererseits einen Umweg von 30 % im Verhältnis zu einer Zeitersparnis
von 40 % (entsprechend 80 Minuten pro Tag) zu beurteilen. Im VGE vom
2. März 2006 (WBE.2005.105) standen sich ein Umweg von 16 % und eine
Zeitersparnis von 33 % (entsprechend 50 Minuten pro Tag) gegenüber. In
diesen Entscheiden war der Umweg mit 4,3 % bzw. 30 % bzw. 16 % quotal

- 14 -
wesentlich kleiner als die Zeitersparnis von 50 % bzw. 40 % bzw. 33 %,
womit den Steuerpflichtigen nicht zumutbar war, die kürzeste, aber
zeitaufwändigere Fahrtstrecke der Umwegstrecke vorzuziehen. Auch das
Spezialverwaltungsgericht hat gestützt auf die verwaltungsgerichtliche
Rechtsprechung bei einer Zeitersparnis von 45.6 %, was 104 Minuten pro
Tag entsprach, einen Umweg von 32.1 % akzeptiert (RGE vom 24. April
2008 [3-RV.2008.17]). Verneint wurde hingegen der Abzug der Kosten für
die Zurücklegung der schnellsten Route bei einem Umweg von 46.7 %, der
zu einer Zeitersparnis von 41.5 % (entsprechend 58 Minuten pro Tag)
geführt hatte (RGE vom 20. August 2009 [3-RV. 2009.23]).
3.2.3.
Es ergibt sich somit, dass in Analogie zur Rechtsprechung betreffend die
Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für den Arbeitsweg (AGVE 2009
S. 144; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]; je mit Hinweisen) die
Kosten für die schnellste Route zum Abzug gebracht werden können,
wenn aufgrund der in Erw. 3.2.1 zitierten vier Kriterien die Zurücklegung
der kürzesten Strecke nicht zumutbar ist. Insbesondere hat der Umweg in
Prozentpunkten eindeutig kleiner zu sein als die erzielte Zeitersparnis.
Zudem wird ein Umweg von über 10 % nur gewährt, wenn spezielle
Umstände – beispielsweise eine beachtliche Zeitersparnis oder die Pflicht,
innert kürzester Zeit am Arbeitsplatz einzutreffen – vorliegen."
4.5.
4.5.1.
Die Rekurrentin ist seit 2014 bei der I. (I.) in T. angestellt. In den
Steuerperioden 2014 bis 2017 wurde kein Abzug der Autokosten für die
Zurücklegung des Arbeitsweges zugelassen (vgl. E-Mail der Sektion
Steuern der Q. vom 1. März 2023). In der Steuerperiode 2018 arbeitete die
Rekurrentin als SAP Entwicklerin (100 %-Pensum) für die I. (Adresse: Y-
Weg 9, T.). In der Steuererklärung 2018 deklarierte sie für den Arbeitsweg
von Q. nach T. (neben Kosten für öffentliche Verkehrsmittel von
CHF 2'720.00) Autokosten von CHF 924.00 (44 km à 2 Fahrten pro Tag à
15 Arbeitstage).
4.5.2.
Vorliegend macht die Rekurrentin nicht geltend, an fixe Arbeitszeiten ge-
bunden gewesen zu sein. Sie bringt zwar vor, dass sie sich als "Early Bird"
sehr früh bzw. noch vor dem regulären Fahrplanstart auf den Arbeitsweg
begebe und dass der Tatsache Rechnung zu tragen sei, dass in ihrem Be-
ruf auch in der Nacht und am Wochenende gearbeitet werden müsse (vgl.
Rekurs; Replik). Den ihr dafür obliegenden Nachweis (SGE vom 25. März
2021 [3-RV.2019.146], mit weiteren Hinweisen), dass eine derart frühe
Abfahrt berufsbedingt notwendig ist bzw. dass sie in der Nacht und am
Wochenende arbeiten müsse, erbringt die Rekurrentin jedoch nicht (vgl.
auch VGE vom 15. Dezember 2020 [WBE.2020.279]). Es ist daher davon
auszugehen, dass die Rekurrentin ihre Arbeitszeiten selber festlegen kann
(flexible Arbeitszeiten). Ungeachtet ihrer persönlichen Präferenzen ist
somit jeweils die schnellste Verbindung mit den öffentlichen
Verkehrsmitteln heranzuziehen.

- 15 -
4.5.3.
Vom Wohnort der Rekurrentin in Q. (X-Strasse 68) bis zum in unmittelbarer
Nähe (rund 100 m) gelegenen Bahnhof XZ der Wynental- und
Suhrentalbahn ist inklusive des (aufgrund der sehr kurzen Distanz) mini-
men Sicherheitszuschlags von zwei Minuten am Bahnhof mit vier Minuten
zu rechnen (80 m/Min.; zum Ganzen: VGE vom 17. Dezember 2014
[WBE.2014.17]; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.176]; SGE vom
20. März 2014 [3-RV.2013.67]).
Für den Hinweg an den Arbeitsort in T. (Y-Weg 9) standen im Jahr 2018
unter anderem die folgenden Verbindungen mit den öffentlichen Ver-
kehrsmitteln zur Verfügung (www.fahrplanfelder.ch):
Q., XZ, ab: 05:08
Q., Bahnhof, an: 05:11
Q., Bahnhof, ab: 05:16
T., XY, an: 05:56
Dauer: 48 Minuten
Umsteigen: 1 x
sowie:
Q., XZ, ab: 06:31
Q., Bahnhof, an: 06:34
Q., Bahnhof, ab: 06:42
V., Bahnhof, an: 07:04
V., Bahnhof, ab: 07:09
T., XY, an: 07:11
Dauer: 40 Minuten
Umsteigen: 2 x
sowie:
Q., XZ, ab: 07:01
Q., Bahnhof, an: 07:04
Q., Bahnhof, ab: 07:10
V., Bahnhof, an: 07:34
V., Bahnhof, ab: 07:39
T., XY, an: 07:41

- 16 -
Dauer: 40 Minuten
Umsteigen: 2 x
Der Weg vom Bahnhof XY (T.) bis zum Arbeitsort der Rekurrentin (Y-Weg
9) dauert fünf Minuten (400 m).
Der Zeitbedarf für den Hinweg vom Wohnort in Q. (X-Strasse 68) an den
Arbeitsort in T. (Y-Weg 9) beträgt damit 49 Minuten (4 + 40 + 5) oder, bei
Berücksichtigung der ersten Verbindung vom XZ in Q. (05:08), 57 Minuten
(4 + 48 + 5).
4.5.4.
Vom Arbeitsort der Rekurrentin bis zum Bahnhof XY (T.) ist inklusive des
Sicherheitszuschlags von 3 Minuten am Bahnhof mit insgesamt 8 Minuten
zu rechnen (SGE vom 25. März 2021 [3-RV.2019.146], mit weiteren
Hinweisen).
Für den Rückweg an den Wohnort in Q. (X-Strasse 68) standen im Jahr
2018 ab T. XY unter anderem die folgenden Verbindungen mit den
öffentlichen Verkehrsmitteln zur Verfügung (www.fahrplanfelder.ch):
T., XY, ab: 16:01
Q., Bahnhof, an: 16:42
Q., Bahnhof, ab: 16:54
Q., XZ, an: 16:55
Dauer: 54 Minuten
Umsteigen: 1 x
sowie:
T., XY, ab: 16:31
Q., Bahnhof, an: 17:11
Q., Bahnhof, ab: 17:24
Q., XZ, an: 17:25
Dauer: 54 Minuten
Umsteigen: 1 x
sowie:
T., XY, ab: 17:01
Q., Bahnhof, an: 17:42
Q., Bahnhof, ab: 17:54

- 17 -
Q., XZ, an: 17:55
Dauer: 54 Minuten
Umsteigen: 1 x
Vom Bahnhof XZ (Q.) fällt ein Fussweg an den Wohnort (X-Strasse 68) von
zwei Minuten (vgl. bereits Erw. 4.5.3.) an.
Der Zeitbedarf für den Rückweg vom Arbeitsort in T. (Y-Weg 9) nach Q. (X-
Strasse 68) beträgt damit 64 Minuten (8 + 54 + 2).
4.5.5.
Der tägliche Zeitbedarf bei Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel zur Zu-
rücklegung des Arbeitsweges – unter Berücksichtigung der jeweils
schnellsten Verbindung (vgl. Erw. 4.5.2.) – beläuft sich damit auf 113 Mi-
nuten (49 + 64) oder, bei Berücksichtigung der ersten Verbindung vom XZ
in Q. (05:08), auf 121 Minuten (57 + 64).
4.5.6.
Gemäss dem Programm "TwixRoute" beträgt die schnellste Route zwi-
schen Q. (X-Strasse 68) und dem Arbeitsort in T. (Y-Weg 9) mit dem Auto
44.4 Kilometer bei einer Fahrtdauer von 34 Minuten. Die kürzeste Route
beträgt 43.6 Kilometer bei einer Fahrtdauer von 38 Minuten.
Damit ergibt sich eine tägliche Fahrtzeit mit dem Auto von 68 bzw. 76 Mi-
nuten.
4.5.7.
Einer Fahrtzeit bei Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel (Zug, Fussweg)
von 113 Minuten bzw. 121 Minuten steht eine Fahrtzeit mit dem Auto von
68 bzw. 76 Minuten pro Tag gegenüber.
Bei Benützung des Autos resultiert somit eine tägliche Zeitersparnis von
jeweils 45 bzw. 37 Minuten (113 – 68 bzw. 76) oder, bei Berücksichtigung
der ersten Verbindung vom XZ in Q. (05:08), von jeweils 53 bzw. 45
Minuten (121 – 68 bzw. 76). Damit beträgt die Zeitersparnis in jedem Fall
weniger als eine Stunde.
4.6.
Mangels anderweitiger Umstände, die eine Benutzung des Privatfahrzeu-
ges nachweislich als notwendig erscheinen lassen, ist daher festzustellen,
dass es der Rekurrentin zumutbar ist, ihren Arbeitsweg mit den öffentlichen
Verkehrsmitteln zurückzulegen.

- 18 -
4.7.
Der Rekurs ist daher in diesem Punkt abzuweisen.
5.
Zusammenfassend sind somit anstelle der von der Vorinstanz zum Abzug
zugelassenen Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 28'309.00 neu
CHF 28'305.14 (CHF 28'309.00 ./. CHF 99.00 + CHF 86.09 + CHF 9.05)
zum Abzug zuzulassen. Statt des bisherigen steuerbaren Einkommens von
CHF 75'497.00 resultiert unter Berücksichtigung der geänderten Aufrech-
nung Selbstbehalt Krankheitskosten neu ein steuerbares Einkommen von
CHF 75'502.00. Auf eine reformatio in peius wird zufolge Geringfügigkeit
verzichtet.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 19 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 220.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 820.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 20 -
Aarau, 23. März 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic