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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.18


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.18
P 139
Urteil vom 1. September 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Bernhard
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht,
Nachsteuern und Bussen, Tellistrasse 67, Postfach 2531, 5001 Aarau
Angeklagte A._____
Gegenstand Strafbefehl Nr. E-18.0791 vom 12. November 2019
betreffend vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2009 bis 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Schreiben vom 6. August 2018 reichte A. beim Steueramt des Kantons
Aargau, Sektion Nachsteuern und Bussen (nachfolgend: KStA), eine
Selbstanzeige ein und meldete folgende, in den Steuererklärungen 2009
bis 2016 nicht deklarierte Vermögenswerte zur Nachbesteuerung an: eine
Liegenschaft in Belgien, ein Konto bei der B. und ein Konto bei der C..
1.2.
Gestützt auf eine Steuermeldung des Automatischen Informationsaustau-
sches (AIA) mit Belgien stellte das Gemeindesteueramt D. fest, dass A.
weder in den Steuererklärungen, noch in ihrer Selbstanzeige vom 6. August
2018 ein (weiteres) Bankkonto bei der B. mit einem Guthaben von
CHF 13'604.99 deklariert hatte. Das Gemeindesteueramt D. informierte
das KStA darüber.
1.3.
Infolgedessen eröffnete das KStA mit Schreiben vom 7. Juni 2019 ein Bus-
senverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2009 bis 2016. A.
wurde bis zum 15. Juli 2019 die Möglichkeit gegeben, eine Stellungnahme
sowie Unterlagen einzureichen.
1.4.
Innert Frist reichte A. eine Stellungnahme ein.
2.
2.1.
Mit E-Mail vom 17. Juli 2019 informierte das KStA A. über die weiteren
Abklärungen und Erkenntnisse und gab ihr bis zum 21. August 2019 die
Möglichkeit, weitere Unterlagen einzureichen.
2.2.
Mit E-Mail vom 27. Juli 2019 nahm A. Stellung und reichte weitere
Unterlagen ein.
3.
Mit Strafbefehl vom 12. August 2019 auferlegte das KStA A. wegen
vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemein-
dessteuern 2009 bis 2016 eine Busse von CHF 2'039.80.
4.
Gegen den Strafbefehl reichte A. am 10. September 2019 eine Einsprache
ein.

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5.
Mit korrigiertem Strafbefehl vom 12. November 2019 wurden wie folgt ent-
schieden:
"1.
Der Strafbefehl Nr. 18.0791 vom 12.08.2019 wird aufgehoben.
2.
Es wird erkannt, dass die beschuldigte Person wegen vollendeter Steuer-
hinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2009 bis 2016 eine
Busse von CHF 1'293.90 zu bezahlen hat.
3.
Die Verfahrenskosten werden unverändert auf CHF 500.00 belassen."
6.
Mit Eingabe vom 11. Dezember 2019 reichte A. gegen den korrigierten
Strafbefehl Einsprache ein.
7.
Am 20. Januar 2020 erhob das KStA gegen A. beim Spe-
zialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, Anklage und stellte folgende An-
träge:
"1.
Gestützt auf den angefochtenen korrigierten Strafbefehl Nr. E-18.0791
vom 12.11.2019 sei das Verfahren vor Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, gemäss §§ 249 ff. des Steuergesetzes vom 15.12.1998
durchzuführen.
2.
Es wird beantragt, die Verfahrensakten des Rekursverfahrens 3-RV.2019.
204 betreffend Nachsteuern für die Kantons- und Gemeindesteuern als in-
tegraler Bestandteil des vorliegenden Strafverfahrens zu behandeln.
3.
Die Beschuldigte sei im Sinne des korrigierten Strafbefehls Nr. E-18.0791
vom 12.11.2019 zu bestrafen.
4.
Unter Kostenfolge.
5.
Die Beschuldigte sei zur Bezahlung einer Anklagegebühr in der Höhe von
CHF 500.00 zu verpflichten."
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuerverfahrens
der Kantons- und Gemeindesteuern 2008 bis 2016 (3-RV.2019.204) in Sa-
chen A. beigezogen.

- 4 -
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 1. September 2021 eine Verhand-
lung mit Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom
1. September 2021 [nachfolgend: Protokoll]).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung bezieht sich auf die Steu-
erjahre 2009 bis 2016. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steu-
ergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
Das KStA hat gegenüber der Angeklagten einen (korrigierten) Strafbefehl
erlassen, welcher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247
Abs. 1 StG). Folglich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das
Spezialverwaltungsgericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247
Abs. 3 StG). Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.
3.
3.1.
Das KStA hat mit dem (korrigierten) Strafbefehl und der Anklage festgehal-
ten, die Angeklagte habe Selbstanzeige erstattet und eine bislang der Be-
steuerung vorenthaltene Liegenschaft in R. (Belgien) sowie Wert-
schriftenvermögen samt Erträgen zur straffreien Nachbesteuerung ange-
meldet. Durch Meldung im Rahmen des AIA mit Belgien habe das KStA
Kenntnis davon erhalten, dass die Angeklagte über weiteres bisher nicht
deklariertes und nicht zur Nachbesteuerung angemeldetes Wertschriften-
vermögen samt Erträgen verfüge. Zufolge Nichtdeklaration einer ausländi-
schen Liegenschaft, von Wertschriftenvermögen samt Erträgen und aus-
ländischen Liegenschaftserträgen in den Steuererklärungen 2009 bis 2016
seien die entsprechenden Steuerveranlagungen der Angeklagten unvoll-
ständig ausgefallen. Die Nichtdeklaration der gesamten Einkommens- und
Vermögensteile in den ursprünglichen Steuererklärungen stelle eine unvoll-
ständige Deklaration und damit in objektiver Hinsicht eine Steuerhinterzie-
hung dar.
In subjektiver Hinsicht müsse diese Nichtdeklaration zumindest als fahrläs-
sig verschuldet qualifiziert werden, da die Angeklagte damit die Hinweise
im Steuererklärungsformular bzw. in der Software Easytax sowie in der
Wegleitung zur Steuererklärung, wonach das in- und ausländische Einkom-
men und das in- und ausländische Vermögen zu deklarieren sei, missach-
tet habe. Der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei damit er-
füllt. Die Selbstanzeige der Angeklagten habe sich als unvollständig erwie-
sen. Insbesondere seien nur zwei von drei ausländischen Konten offenge-
legt worden. Da das von der Angeklagten mit der Selbstanzeige nicht of-
fengelegte, jedoch mittels AIA bemerkte belgische Konto erst wenige Tag
vor Einreichung der Selbstanzeige saldiert worden sei, und sich auf diesem
Konto insgesamt deutlich höhere Beträge befunden hätten als auf den bei-

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den mit Selbstanzeige offengelegten Konten, müsse die unvollständige Of-
fenlegung der in den Vorjahren nicht deklarierten Konten als bewusste Ver-
heimlichung und nicht als fahrlässig verschuldete Unvollständigkeit qualifi-
ziert werden. Dass ein Konto in der Selbstanzeige mitenthalten sein müsse,
wenn es erst wenige Tage vor Einreichung der Selbstanzeige saldiert wor-
den sei, erscheine völlig klar. Die Darstellung der Angeklagten, inzwischen
saldierte Konten seien nicht zur Nachbesteuerung anzumelden, überzeuge
nicht. Es müsse von einer bewussten Täuschung über die finanziellen Ver-
hältnisse in den Vorjahren ausgegangen werden.
An der Verhandlung vom 1. September 2021 hielt das KStA an seiner Ar-
gumentation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 3 ff.).
3.2.
Die Angeklagte lässt mit Stellungnahme vom 8. Juli 2019 sowie der Ein-
sprache vorbringen, es sei ihr nicht bewusst gewesen, dass auch ein sal-
diertes Konto mit der Selbstanzeige hätte gemeldet werden müssen. Das
Konto sei in Zusammenhang mit einem anderen, deklarierten Konto ge-
braucht worden. Die Daten dieses Kontos seien beigelegt. Sie habe nicht
vorsätzlich gehandelt. Die Vermögenssteuer für das nicht angegebene
Konto dürfte über die gesamte Periode total nur ca. CHF 100.00 ausma-
chen.
Der Verkauf des Elternhauses in den Niederlanden sei von 2008 bis 2014
aufgrund von juristischen Auseinandersetzungen blockiert worden. In die-
sen Jahren habe es keinen Ertrag und auch keine Verfügbarkeit dieses
Vermögens gegeben. Erst im Jahr 2015 sei das Vermögen verfügbar ge-
worden. Aus den Gerichtsverfahren seien sehr hohe Kosten generiert wor-
den. Fast die Hälfte dieses Vermögens sei für Anwalts- und Gerichtskosten
gebraucht worden. Es sei nicht angemessen, Vermögenssteuer für ein
nicht verfügbares und nur in stark reduziertem Masse für private Zwecke
verwendbares Vermögen zu bezahlen. Darum sei dieses "scheinbare Ver-
mögen" während der Jahre 2009 bis 2014 nicht in der Steuerberechnung
zu berücksichtigen. Der Wert einer ausländischen Liegenschaft sei für die
Vermögenssteuer nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Sie habe in den
Niederlanden schon mehrere Tausend Euro an Erbschaftssteuer bezahlt.
Die Aufrechnung von Euro 720.00 akzeptiere sie deshalb nicht.
Die prozentuale Aufteilung von Abzügen (Steuerausscheidung) nach In-
land und Ausland sei sehr fraglich. Die Steuerausscheidung sei zu korrigie-
ren, da die Abzüge in einer falschen Reihenfolge vorgenommen worden
seien. Dies führe für die Jahre 2009 und 2010 zu einem falschen Kleinver-
dienerabzug. Für die Jahre 2009 bis 2010 betrage der Kleinverdienerabzug
CHF 7'500.00 für das Jahr 2016 CHF 12'000.00. Daraus resultiere, dass
für das Jahr 2016 keine Nachsteuer geschuldet sei. Die geringe Erhöhung

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des steuerbaren Einkommens für die Jahre 2009 und 2010 würde wenig
Wirkung zeigen.
An der Verhandlung vom 1. September 2021 hielt die Angeklagte an ihrer
Argumentation und ihren Anträgen fest (Protokoll, S. 3 ff.).
4.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
5.
5.1.
Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige
Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
(§ 236 Abs. 1 StG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten
– ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflichtwidrig
nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwesens ver-
kürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 1 ff.).
5.2.
Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzu-
weisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügenden Besteue-
rung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens
der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die be-
schuldigte Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsa-
chen nicht beweispflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., §§ 242-256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache
als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit
für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforder-
lich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozess-
recht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).
5.3.
Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub-
jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen
erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen des Täters voraus,

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tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich das Wissen und der
Wille des Täters nicht nur auf die Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern
vor allem auf deren Folge, das heisst eine unrichtige Veranlagung zu be-
wirken (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399]).
5.4.
Es steht fest und wurde von der Angeklagten nicht bestritten, dass sie in
ihrer Selbstanzeige vom 6. August 2018 nicht sämtliche Vermögenswerte
zur straffreien Nachbesteuerung angemeldet hat. Sie meldete folgende Be-
treffnisse:
- Hälftiger Anteil an einem Ferienhaus in Belgien für den ganzen Nach-
steuerzeitraum ab 2008 (E, R.);
- Hälftiger Anteil an belgischem Bankkonto aaa bei der B. für den ganzen
Nachsteuerzeitraum ab 2008;
- Deutsches Bankkonto bbb bei der C. für den ganzen
Nachsteuerzeitraum ab 2008.
Die Angeklagte hat das Bankkonto (ccc) bei der B., Belgien, weder in der
Selbstanzeige noch in den Steuererklärungen deklariert. Das Konto wurde
am 21. Dezember 2009 eröffnet und am 2. August 2018 saldiert. Damit
waren die Steuererklärungen 2009 bis 2016 der Angeklagten unvollständig.
Dementsprechend fielen die Veranlagungen 2009 bis 2016 zu tief aus und
es resultierte eine Unterversteuerung. Der objektive Tatbestand der
vollendeten Steuerhinterziehung ist somit erfüllt.
6.
6.1.
Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst
an, wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige),
wenn die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, sie die Steuer-
behörden bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkom-
menselemente vorbehaltlos unterstützt und sie sich ernstlich um die Be-
zahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (§ 236 Abs. 3 StG). § 236
Abs. 3 lit. b StG verlangt eine vorbehaltlose Unterstützung durch den Steu-
erpflichtigen. Vorbehaltlos bedeutet vollständig. Deckt der Steuerpflichtige
vorsätzlich nur einen Teil der durch ihn hinterzogenen Steuerfaktoren auf,
und stellt sich dies im Verlauf der Untersuchung heraus, so liegt keine
Selbstanzeige vor, weil die Steuerhinterziehung nicht vollständig angezeigt
worden ist. Dies hat zur Konsequenz, dass die Busse anhand sämtlicher
hinterzogener Faktoren zu bemessen ist. Immerhin ist das Verhalten des
Steuerpflichtigen bei der Strafzumessung strafmindernd zu berücksichti-
gen. Das fahrlässige Nichtdeklarieren von weiteren Faktoren, insbeson-
dere, wenn sie geringfügig sind oder auf einem anderen Sachverhalt ba-
sieren, schliesst eine straffreie Selbstanzeige nicht a priori aus. Diesfalls ist
der Sachverhalt danach zu untersuchen, ob der Steuerpflichtige die Selbst-
anzeige vorsätzlich auf die aufgedeckten Faktoren beschränkt hat oder ob

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er sich dessen einfach nicht bewusst war. In die zweite Kategorie fallen
insbesondere auch fahrlässig begangene Steuerhinterziehungen. In sol-
chen Fällen kann es durchaus sachgerecht sein, auch bezüglich solcher
Sachverhalte oder zumindest bezüglich des zur Anzeige gebrachten Teils
der hinterzogenen Steuerfaktoren von einer Strafverfolgung abzusehen
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 123).
Sind nicht sämtliche Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige er-
füllt, darf nicht auf eine Strafverfolgung verzichtet und es muss ein Bussen-
verfahren durchgeführt werden. Je näher sich der konkrete Sachverhalt bei
den Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige bewegt, desto tiefer
ist die Busse festzusetzen. Die Steuerbehörden haben dabei den Sachver-
halt danach zu untersuchen, ob eine eindeutige Umkehr des Steuerpflich-
tigen von einem bisher tatbestandsmässigen in ein steuerkonformes Ver-
halten erkennbar ist. Dabei ist insbesondere dem Umstand, dass der Steu-
erpflichtige selbst den Anlass zur Durchführung des Nachsteuerverfahrens
setzte, strafmindernd zu berücksichtigen. Es macht aber einen grossen Un-
terschied, ob der Steuerpflichtige den Sachverhalt für die Steuerbehörden
klar erkennbar offenlegte oder ob er bloss einen mittelbaren – eventuell
sogar versehentlich abgegebenen – Hinweis auf unversteuerte Faktoren
gab (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 127 mit
Hinweisen).
6.2.
Die Selbstanzeige der Angeklagten vom 6. August 2018 war nicht vollstän-
dig. Das Bankkonto (ccc) bei der B., Belgien, war weder in der
Selbstanzeige noch in den Steuererklärungen 2009 bis 2016 angegeben.
Da die Angeklagte vorsätzlich nur einen Teil der durch sie hinterzogenen
Steuerfaktoren offengelegt hat, was infolge des AIA mit Belgien aufgedeckt
wurde, so liegt keine straflose Selbstanzeige gemäss § 236 Abs. 3 StG vor.
7.
7.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen
von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Rechtspre-
chung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des
Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 236 StG N 10, mit Hinweisen).

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7.2.
7.2.1.
Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und
fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 237 StG N 16). Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen der
Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren
Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht (vgl. Art. 12 StGB).
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
7.2.2.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
7.2.3.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
7.3.
7.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten An-
gaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen
werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren
Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräf-
ten, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist
(StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).

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7.3.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
7.3.3.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April
2014 (WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."
8.
8.1.
Die Angeklagte wusste von den nicht deklarierten Einkommens- und Ver-
mögensteilen. Diese hat sie selbst (teilweise) in der Selbstanzeige ange-
geben. Sie hatte auch Kenntnis von ihrem belgischen Bankkonto (ccc),
welches sie in der Selbstanzeige nicht aufgeführt hat. Denn sie gibt selbst
an, dass sie das Konto nur deshalb nicht angegeben habe, weil sie gedacht
habe, dies sei bei einem saldierten Konto nicht nötig. Folglich wusste sie
zweifelsfrei von diesem Konto. Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Annahme, sie habe auch mit dem
Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt,
und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf ge-
nommen.
Die Angeklagte behauptet, nicht vorsätzlich gehandelt zu haben, da sie ge-
dacht habe, ein saldiertes Konto müsse nicht mehr angegeben werden.
Diese Behauptung widerspricht grundsätzlich der Definition der Selbstan-
zeige. Denn definitionsgemäss liegt eine Selbstanzeige vor, wenn die steu-
erpflichtige Person durch ausdrückliche Willenserklärung gegenüber den
Steuerbehörden offenlegt, in den Vorperioden nicht vollständig veranlagt
worden zu sein (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 208

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StG N 5). Es geht demgemäss gerade darum, die in den vergangenen Jah-
ren nicht deklarierten Vermögenswerte nachzumelden. Das dabei ein
Konto im Meldejahr saldiert wurde, ändert nichts daran, dass es bis zur
Saldierung in den Steuererklärungen hätte deklariert werden müssen und
somit auch eine Nachmeldung zu erfolgen gehabt hätte. Es erscheint nicht
glaubhaft, dass die Angeklagte sich dessen nicht bewusst gewesen wäre.
Die Angeklagte hat denn auch in ihrer Selbstanzeige zu den beiden neu
angezeigten Konti eine Übersicht der letzten 10 Jahre beigelegt. Somit war
ihr bewusst, dass die Nachbesteuerung über einen längeren Zeitraum er-
folgen wird und dieser Zeitraum auch das saldierte Konto umfasst. Ob das
Konto nun gerade 2 Tage vor ihrer Selbstanzeige saldiert wurde oder der
Auftrag zur Kontoaufhebung im Februar desselben Jahres erfolgte, spielt
unter diesen Umständen keine Rolle. Es ist klar, dass die Angeklagte vom
nicht angegebenen Konto wusste und dieses bewusst nicht deklariert hat.
Auch ihr Argument, dass das fragliche Konto zusammen mit dem Konto
IBAN aaa gebraucht wurde (Protokoll S. 4 und 6), vermag am subjektiven
Tatbestand nichts zu ändern. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden bei
der Prüfung der Steuererklärung auf die Suche nach nicht angegebenen
Konti zu gehen und ganze Kontenblätter durchzuforsten. Die
Steuerpflichtigen sind verpflichtet, in der Steuererklärung umfassend und
wahrheitsgemäss Auskunft zu erteilen, auch weil es sich bei der Prüfung
der Steuererklärung durch die Steuerbehörde um ein Massengeschäft
handelt.
8.2.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. der
Angeklagten zumindest eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vor-
zuwerfen ist.
9.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
10.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Angeklagte gegen § 236 StG
verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte eventualvorsätz-
liche Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
11.
11.1.
Die Busse wird bei vollendeter Steuerhinterziehung dem Verschulden ent-
sprechend festgesetzt und beträgt einen Drittel bis das Dreifache, in der
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (§ 236 Abs. 2 StG).

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11.2.
11.2.1.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft bei der hinterzogenen
Steuer an. Die hinterzogene Steuer ist mit dem ungerechtfertigten Steuer-
ausfall gleichzusetzen, welcher sich für das Gemeinwesen infolge des
schuldhaften Verhaltens des Täters ergeben hat (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 69 f.).
11.2.2.
Das KStA hat für die Jahre 2009 bis 2016 eine einfache Nachsteuer von
CHF 1'078.25 errechnet (Berechnung Busse zum korrigierten Strafbefehl
vom 12. November 2019, S. 1 bis 5). Nachdem sich keine Anhaltspunkte
dafür finden, dass diese unzutreffend wäre, kann darauf abgestellt werden.
11.3.
11.3.1.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
11.3.2.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet bei vollendeter Steuerhinterzie-
hung das Regelstrafmass, welches nach der Lehre bei "Vorsatz ohne be-
sondere Strafänderungsgründe" zur Anwendung kommen soll (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 87).
11.3.3.
Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 17. August 2011 (WBE.2011.25
= StE 2012 AG B 101.2 Nr. 24) festgehalten, dass die Regelbusse auf die
vorsätzliche Tatbegehung ohne Vorliegen besonderer Strafänderungs-
gründe zu beziehen und das leichte Verschulden im Wesentlichen als Fahr-
lässigkeit zu verstehen sei. Danach bilde das Einfache der hinterzogenen
Steuer die Regelstrafe für die vorsätzliche Tatbegehung. Es biete sich an,
die Untergrenze für die vorsätzliche Tatbegehung (ohne das Vorliegen ei-
gentlicher Strafmilderungsgründe) als Regel bei der Hälfte der hinterzoge-
nen Steuer anzusetzen. Die Obergrenze bei vorsätzlicher Tatbegehung

- 14 -
liege somit beim Dreifachen der hinterzogenen Steuer. Strafmindernde Ge-
sichtspunkte könnten damit bei vorsätzlicher Tatbegehung insgesamt zu
einer Reduktion von höchstens 50 % der Regelstrafe führen.
11.4.
11.4.1.
Das KStA hat bei der Strafzumessung den Umstand, dass die Angeklagte
sich kooperativ verhalten habe strafmindernd berücksichtigt (vgl. korrigier-
ter Strafbefehl).
Das KStA beantragt, die Busse auf 60 % der Nachsteuer festzusetzen
(vgl. korrigierter Strafbefehl).
11.4.2.
Der Strafmilderungsgrund der tätigen Reue im Sinne von Art. 23 Abs. 1
StGB setzt voraus, dass sich der Täter aktiv und erfolgreich um die Abwen-
dung des Erfolgs bemüht. Der Schluss der Vorinstanz, die habe sich "ko-
operativ" verhalten, weshalb die Strafe zu mildern sei, ist unzutreffend. In-
wiefern aus einer konsequenten Bestreitung auf eine "bereitwillige Mitwir-
kung" oder eine Erleichterung bzw. Beschleunigung der Strafverfolgung ge-
schlossen werden kann, ist nicht ersichtlich. Daher darf keine Strafmilde-
rung infolge kooperativen Verhaltens erfolgen.
11.4.3.
Das Gericht mildert hingegen die Strafe, wenn das Strafbedürfnis in Anbe-
tracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der
Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat (Art. 48 lit. e StGB). Die heilende
Wirkung der Zeit, welche die Notwendigkeit der Bestrafung vermindert,
muss auch bei noch nicht eingetretener Verjährung berücksichtigt werden,
wenn die Tat weit zurückliegt und sich der Täter seither wohl verhalten hat.
Dies bedingt, dass eine relativ lange Zeitdauer seit der Straftat vergangen
ist. Diese Bedingung ist jedenfalls erfüllt und zu berücksichtigen, wenn zwei
Drittel der Verjährungsfrist der Straftat verstrichen sind. Diese Zeitspanne
kann auch kürzer bemessen werden, um der Art und Schwere der Tat
Rechnung zu tragen. Um zu bestimmen, ob sich die Straftat ihrer Verjäh-
rung nähert, muss der Richter auf den Zeitpunkt des Sachurteils und nicht
auf denjenigen des erstinstanzlichen Urteils abstellen (dem Zeitpunkt, in
welchem die Frist nach Art. 97 Abs. 3 StGB zu laufen aufhört). Hat der
Verurteilte die Appellation erklärt, und kommt einer solchen nach dem kan-
tonalen Prozessrecht Devolutiv- und Suspensivwirkung zu, so ist der Zeit-
punkt der oberinstanzlichen Beurteilung massgebend (vgl. zum Ganzen:
BGE 140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122).
In Anbetracht der äusserst langen Verfahrensdauer (definitive Steuerver-
anlagung 2009 datiert vom 19. August 2010) und der zitierten Rechtspre-
chung folgend, ist die Strafe um 40 % zu mildern.

- 15 -
11.5.
Der Angeklagten ist eine eventualvorsätzliche, vollendete Steuerhinterzie-
hung zur Last zu legen. Zu berücksichtigen ist der Strafmilderungsgrund
der langen Verfahrensdauer. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersicht-
lich. Angesichts der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungs-
gericht eine Busse von 60 % der hinterzogenen Steuer als dem Verschul-
den und den persönlichen Verhältnissen der Angeklagten bei vollendeter
Steuerhinterziehung als angemessen. Dabei ist festzuhalten, dass das
Spezialverwaltungsgericht die vorliegende – in der Anklage beantragte –
Reduktion entgegen der Argumentation der Angeklagten als grosszügig er-
achtet (Protokoll S. 5 f.).
Folglich setzt das Spezialverwaltungsgericht die Busse für die eventualvor-
sätzliche Steuerhinterziehung auf 60 % der hinterzogenen Steuer auf
CHF 1'293.90 (= einfache Nachsteuer CHF 1'078.25 x 60 % = CHF 646.95
x 109 % [Kantonssteuer] + 91 % [Gemeindesteuer]) fest.
12.
12.1.
Das KStA hat den Antrag gestellt, die Angeklagte zur Bezahlung einer An-
klagegebühr in der Höhe von CHF 500.00 zu verpflichten. Es stützt sich
dabei auf das Dekret über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987
(VKD). Nach § 15 Abs. 1bis VKD beträgt die Gebühr für Anklagen ein-
schliesslich des Vorverfahrens inklusive der Kanzleiaufwendungen
CHF 300.00 bis CHF 15'000.00.
12.2.
Vorerst ist davon auszugehen, dass sich die Kosten im Verfahren vor dem
Spezialverwaltungsgericht nach den für das Spezialverwaltungsgericht auf-
gestellten Grundsätzen, konkret § 22 Abs. 1 lit. b VKD (Staatsgebühr), § 25
VKD (Kanzleigebühr) und §§ 28 bis 30 VKD (Auslagen) richten. Zu prüfen
ist somit, ob im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht überhaupt
eine Anklagegebühr erhoben werden kann. Erst wenn das zu bejahen ist,
ist die Gebühr hinsichtlich ihrer Angemessenheit zu prüfen.
12.3.
Nach § 245 Abs. 2 StG werden im Strafbefehlsverfahren die Kosten und
Entschädigungen nach den Bestimmungen der Strafprozessordnung
(Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 [StPO]) fest-
gelegt. Die Kantone regeln die Berechnung der Verfahrenskosten und le-
gen die Gebühren fest (Art. 424 Abs. 1 StPO). Dabei können für einfache
Fälle Pauschalgebühren festgelegt werden, die auch die Auslagen abgel-
ten (Art. 424 Abs. 2 StPO). § 15 VKD steht unter dem Titel "Strafsachen".
Nach § 15 Abs. 1bis VKD (Inkrafttreten 1. Januar 2015) beträgt die Gebühr

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für Anklagen einschliesslich des Vorverfahrens und inklusive der Kanzlei-
aufwendungen CHF 300.00 bis CHF 15'000.00. In Steuerhinterziehungs-
verfahren (Verwaltungsstrafrecht) werden Bussen ausgefällt, die als echte
Strafen gelten (vgl. Erw. 4.2.). Dementsprechend können die im VKD für
Strafsachen vorgesehenen Anklagegebühren erhoben werden.
12.4.
12.4.1.
Bei der Festsetzung von Gebühren als Entschädigung für staatliche Leis-
tungen sind das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip zu beachten
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 245 StG N 6; U. Häfe-
lin/G. Müller/F. Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich
2016, N 2762; AGVE 1998 S. 181). Das Kostendeckungsprinzip bedeutet,
dass der Gesamtertrag der Gebühren die gesamten Kosten des betreffen-
den Verwaltungszweiges nicht oder nur geringfügig übersteigen darf
(U. Häfelin/G. Müller/F. Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, a.a.O.,
N 2778). Das Äquivalenzprinzip konkretisiert das Verhältnismässigkeits-
prinzip sowie das Willkürverbot. Demnach muss die Höhe der Gebühr im
Einzelfall in einem vernünftigen Verhältnis stehen zum Wert, den die staat-
liche Leistung für die Abgabepflichtigen hat (U. Häfelin/G. Müller/F. Uhl-
mann, Allgemeines Verwaltungsrecht, a.a.O., N 2786 ff.).
12.4.2.
Das KStA hat die "Regelung Gebühren im Strafbefehlsverfahren wegen
Steuerhinterziehung" vom 22. Dezember 2017 (nachfolgend "Regelung
KStA") erlassen. Danach beträgt die Strafbefehlsgebühr (Normgebühr) bei
Bussen von CHF 500.00 bis CHF 999.00 CHF 400.00, bei Bussen von
CHF 1'000.00 bis CHF 2'999.00 CHF 500.00. Mit Strafbefehl vom 18. Mai
2018 wurde eine Busse von CHF 1'048.30, mit korrigiertem Strafbefehl
vom 3. September 2019 eine Busse von CHF 576.60 ausgesprochen. Trotz
der Bussenreduktion wurde an der Strafbefehlsgebühr von CHF 500.00
festgehalten. Nach der Regelung KStA wird die Strafbefehlsgebühr trotz
Bussenreduktion unverändert erhoben und nur gestützt auf Art. 428 Abs. 2
StPO auf eine zusätzliche Kostenerhebung verzichtet. Massstab für die Ge-
bührenfestsetzung ist damit im Wesentlichen die Bedeutung des Strafver-
fahrens, wobei ausschliesslich auf das Strafmass abgestellt wird.
12.4.3.
Die Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Aargau hat die gegenüber der
Regelung KStA detailliertere "Weisung Gebühren der Staatsanwaltschaft"
vom 1. Januar 2020 (nachfolgend: "Weisung OStA") erlassen. In der Wei-
sung OStA wird ausgeführt, dass die Strafbefehlsgebühr den Aufwand des
Vorverfahrens abdeckt. Dieser besteht aus dem Aufwand der Polizeior-
gane, des Staatsanwaltes und der Kanzlei der Staatsanwaltschaft. Nicht
enthalten sind die im konkreten Einzelfall anfallenden Untersuchungskos-

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ten, die separat als Auslagen verrechnet werden. Sodann wird davon aus-
gegangen, dass in jedem Strafverfahren ein Grundaufwand anfällt. In Be-
rücksichtigung dieser Umstände wird eine Minimalgebühr erhoben. Diese
Minimalgebühren umfassen die Fallerfassung, Überprüfung Personalien,
Festlegung des Strafmasses, Ausfertigung, Kontrolle und Unterzeichnung
Strafbefehl, Zustellung, Rechnungsstellung, Verbuchung und Inkasso so-
wie Kontrolle durch die OStA. Der staatsanwaltliche Aufwand wird bei Über-
tretungen mit 1.5 h und einem Stundenansatz von CHF 150.00 veran-
schlagt. Der Kanzleiaufwand wird bei Übertretungen mit einer Pauschalen
von CHF 50.00 berücksichtigt. Bei der Gebühr wird sodann der Bedeutung
des Verfahrens Rechnung getragen. Dabei bietet das Strafmass einen An-
haltspunkt für die Bedeutung eines Strafverfahrens. Die Strafbefehlsgebühr
beträgt nach den Weisungen OStA bei einer Busse von CHF 500.00 bis
CHF 599.00 CHF 500.00 und bei einer Busse von CHF 1'000.00 bis
CHF 1'099.00 CHF 600.00. Bei der Überweisung eines Strafbefehls an das
Gericht wird eine Anklagegebühr in Höhe der Strafbefehlsgebühr bean-
tragt. Die in der Weisung OStA angefügten Bemessungskriterien sind nach-
vollziehbar und tragen dem tatsächlichen Aufwand Rechnung.
12.4.4.
Im Vergleich der Regelung KStA und der Weisung OStA liegen die Gebüh-
ren im Steuerhinterziehungsverfahren in der Regel etwas tiefer. Das ist in-
sofern angebracht, als einzelne gemäss Weisung OStA mit dem Grundauf-
wand abgegoltene Aufwendungen nicht anfallen, auf der anderen Seite
aber sämtliche Verfahrenshandlungen von der den Strafbefehl erlassenden
Behörde (KStA ohne Möglichkeit zum Beizug/zur Beauftragung der Polizei)
vorgenommen werden. Die Regelung KStA beinhaltet im vorliegenden Ver-
fahren insgesamt eine angemessene Gebührenregelung.
12.5.
Gestützt auf die Regelung KStA resultiert vorliegend eine Gebühr von
CHF 500.00, welche vom KStA zusammen mit der Busse zu beziehen ist.
13.
13.1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be-
stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
13.2.
Die vom KStA mit Strafbefehl ausgefällte bzw. mit der Anklage beantragte
Busse von CHF 1'293.90 wird vollumfänglich bestätigt. Bei diesem Verfah-
rensausgang hat die Angeklagte die Kosten des Verfahrens zu tragen

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(§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189
Abs. 2 StG).

- 19 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Angeklagte wird wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons-
und Gemeindesteuern 2009 bis 2016 zu einer Busse von CHF 1'293.90
verurteilt.
2.
Die Angeklagte hat die Anklagegebühr von CHF 500.00 zu tragen, welche
vom KStA zusammen mit der Busse bezogen wird.
3.
Die Angeklagte hat die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsge-
bühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 210.00 und den Ausla-
gen von CHF 100.00, insgesamt CHF 610.00 zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Angeklagte
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt D.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 1. September 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard