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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.106


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.106
P 171
Urteil vom 22. Dezember 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrentin A._____ GmbH
vertreten durch Tschanz Treuhand AG, Bahnhofstrasse 7,
Postfach 28, 3250 Lyss
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 1. Mai 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 8. Oktober 2018 wurde die A. GmbH vom Kantonalen
Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für das Jahr 2015 zu
einem steuerbaren Reingewinn von CHF 844'820.00 und zu einem
steuerbaren Eigenkapital von CHF 1'371'760.00 veranlagt. Dabei wurden
unter anderem Darlehen von CHF 450'000.00 als geschäftsmässig nicht
begründet qualifiziert.
2.
Gegen die Verfügung vom 8. Oktober 2018 liess die A. GmbH Einsprache
erheben. Sie stellte sinngemäss das Begehren, die beiden Darlehen als
geschäftsmässig begründet anzuerkennen.
3.
Mit Entscheid vom 1. Mai 2019 wies das KStA JP die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 (Zustellung am 3. Mai 2019)
liess die A. GmbH mit Rekurs vom 29. Mai 2019 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen. Sie liess
folgenden Antrag stellen:
"1) Die folglich gewährten Darlehen:
 Darlehen C. CHF 400'000
 Darlehen D. CHF 50'000
Sind als geschäftsmässig anzuerkennen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
6.
Die A. GmbH liess eine Replik erstatten.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 2013 in das Handelsregister des Kantons
Aargau eingetragen. Sie bezweckt den (…).
3.
Zu prüfen ist, ob die im Jahr 2015 gewährten Darlehen an C. über
CHF 400'000.00 und an D. über CHF 50'000.00 als geschäftsmässig
begründet gelten oder aber dem Privatvermögen des einzigen
Gesellschafters und Geschäftsführers E. zuzurechnen sind.
4.
4.1.
Darlehen gehören zu den sog. Alternativgütern. Es handelt sich um Vermö-
genswerte, die nicht aufgrund ihrer Beschaffenheit und Funktion von vorn-
herein unzweifelhaft entweder dem Geschäftsvermögen oder dem Privat-
vermögen zuzuordnen sind.
4.2.
Für die Bestimmung, ob ein Vermögenswert dem Geschäfts- oder Privat-
vermögen zuzuordnen ist, ist auf die Gesamtheit der objektiv feststellbaren
tatsächlichen Verhältnisse abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist die
technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes, d.h. ob dieser
dem Geschäft tatsächlich dient. Ist dies nicht der Fall, liegt in aller Regel
kein Geschäftsvermögen vor. Dass der Vermögenswert für den Betrieb
aber zwingend notwendig ist, wird nicht vorausgesetzt.
Weiter können als Indizien die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige
Behandlung – soweit sie auf den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den
Vermögenswert dem geschäftlichen bzw. dem privaten Bereich zuzuord-
nen – und das Erwerbsmotiv in Betracht fallen. Der subjektive Wille des
Steuerpflichtigen ist für sich allein nicht massgebend, sondern nur, soweit
er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse niederschlägt (BGE
133 II 420; RGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2011.122]; BStPra XVIII S.564,
mit Hinweisen; vgl. StR 2000 S. 482, mit Hinweisen).

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4.3.
Der fragliche Gegenstand muss effektiv geschäftlichen Zwecken dienen,
um Geschäftsvermögen zu sein. Wenn die pflichtige Person bei ihrer Buch-
führung im Verlaufe der Zeit in Widersprüche verfallen ist oder neben dem
Geschäfts- auch Privatvermögen in die Bilanz aufgenommen hat, ohne
dass eine klare Kennzeichnung als Privatvermögen erfolgt ist, ist die buch-
mässige Behandlung für sich allein von geringer Bedeutung (Arnold Martin,
Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuer-
recht, ASA 75 S. 279; vgl. auch VGE vom 9. Juni 2017 [WBE.2017.110],
E. 2.2).
5.
5.1.
5.1.1.
Die Rekurrentin macht geltend, die Darlehen seien Geschäftsvermögen
und würden dem Geschäftszweck dienen. Die Darlehen seien zu einem
höheren Zinssatz gewährt worden, als eine auf dem Bankkonto zu erwar-
tende Rendite, dies bei einer sehr hohen Absicherung mittels Schuldbrie-
fen.
E. biete als Arzt seine Leistungen über die A. GmbH an. Im geschäftlichen
Alltag sei ein Arzt immer wieder gezwungen, als Person und nicht als
Kapitalgesellschaft aufzutreten, z. B. bei Abrechnungen über
entsprechende Ärztenummern oder bei der Ausstellung von
Arztzeugnissen. Dies habe wohl dazu beigetragen, dass die Darlehensver-
träge auf das Geschäftsdomizil abgeschlossen worden seien, jedoch nicht
die Firma in der Adresse aufgeführt sei.
5.1.2.
Zum Darlehen an C. lässt die Rekurrentin ausführen, dass C. ein
langjähriger Patient der Arztpraxis sei. Zwischen ihm und E. bestünden
keinerlei private Kontakte. Das Darlehen sei aufgrund einer Notsituation
gewährt worden. Im Frühjahr 2018 sei C. nicht in der Lage gewesen, das
Darlehen vollständig zurück zu zahlen, weshalb ein neuer Darlehensver-
trag erstellt worden sei.
5.1.3.
Auch D. sei ein langjähriger Patient der Rekurrentin. Es bestünden keine
privaten Kontakte zwischen ihm und E.. Das Darlehen an D. sei ebenso
aus einer Notsituation gewährt worden.
Die Rekurrentin führt weiter aus, dass im Darlehensvertrag als Darlehens-
geber E. aufgeführt sei, allerdings mit seiner Geschäftsadresse. Es sei die
Absicht gewesen, das Darlehen aus der Arztpraxis und nicht als
Privatperson zu gewähren. Die Zinserträge seien vollumfänglich bei der
Rekurrentin verbucht worden.

- 5 -
5.2.
5.2.1.
Die Vorinstanz hingegen wendet ein, dass die Gewährung von langfristigen
Darlehen in dieser Grössenordnung nicht dem Unternehmenszweck einer
Arztpraxis entspreche.
5.2.2.
Das KStA JP rechnete daher im Veranlagungs- und Einspracheverfahren
die Darlehen im Gesamtbetrag von CHF 450'000.00 als "Gewinnausschüt-
tungen und gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter (…)" zum steu-
erbaren Reingewinn hinzu. Gleichzeitig wurde der Darlehensbetrag "aus-
gebucht" ("Der Erfolgsrechnung belastete und nicht begründete Rückstel-
lungen und Abschreibungen […] - CHF 450'000.00"). Sodann wurde im
Umfang von CHF 450'000.00 eine negative versteuerte stille Reserve ge-
bildet. Der steuerbare Reingewinn 2015 blieb mit CHF 844'820.00 unver-
ändert.
6.
6.1.
Der Darlehensvertrag mit C. wurde am 2. Oktober 2015 geschlossen.
Darlehensgeber war "Dr. med. E.". Die Darlehenssumme von
CHF 400'000.00 werde zur "Tilgung der Betreibungssumme der
SwissMedic" verwendet. Das Darlehen wurde mit 5 % p.a. verzinst und mit
einem Namensschuldbrief über CHF 700'000.00 auf die Liegenschaft X-
Strasse 13a, in Q. (die Adresse des Darlehensnehmers) abgesichert. Der
Darlehensvertrag war bis April 2018 befristet.
Mit Erklärung vom 16. Februar 2018 wurde das Darlehen mit
CHF 400'000.00 von E. an die Rekurrentin abgetreten. Gleichentags zeigte
die G. GmbH im Namen von E. C. die Fälligkeit des Darlehens an. Der
Betrag von insgesamt CHF 451'222.20 (Darlehenssumme und
Darlehenszins) sei auf das Konto der Rekurrentin zu überweisen.
Weil dieses erste Darlehen nicht zurückbezahlt wurde, wurde mit Darle-
hensvertrag vom 25. April 2018 das Darlehen gemäss Vertrag vom 2. Ok-
tober 2015 als getilgt erklärt, sofern CHF 150'000.00 gemäss erstem Dar-
lehensvertrag zurückbezahlt würden (CHF 100'000.00 Amortisation;
CHF 50'000.00 pauschal für aufgelaufene Zinsen). Die (neue) Darlehens-
summe betrug CHF 300'000.00. Sie wurde ebenso mit 5 % p.a. verzinst
und mit einem Namenschuldbrief über CHF 700'000.00 auf die Liegen-
schaft X-Strasse 13a, Q. abgesichert. Es wurde vermerkt, dass der
Schuldbrief bereits im Besitz von E. sei. Darlehensgeberin des zweiten
Darlehens war die Rekurrentin.

- 6 -
6.2.
Der Darlehensvertrag mit D. wurde am 23. September 2015 geschlossen.
Der Darlehensgeber war Dr. E., Y-Strasse 3, R.. Die Darlehenssumme
betrug CHF 50'000.00 und wurde mit 5 % pro Jahr verzinst. Der Zins war
jeweils per Ende Jahr zur Zahlung fällig. Als Sicherheit diente ein
Schuldbrief von CHF 50'000.00, lastend auf der Liegenschaft des
Darlehensnehmers an dessen Wohnsitz. Ebenfalls am 16. Februar 2018
wurde das Darlehen von E. an die Rekurrentin abgetreten.
7.
7.1.
Der Zweck der Rekurrentin beinhaltet die Vornahme von "Finanzierungen
für eigene oder fremde Rechnung". Um welche Art von Finanzierungen es
sich dabei handelt, wird nicht weiter ausgeführt. Es versteht sich aber von
selbst, dass die Vornahme von Finanzierungen einen medizinischen
Kontext aufweisen müssten.
Dem Darlehensvertrag mit D. kann kein Zweck entnommen werden. Das
Darlehen für C. ist zur Tilgung der Betreibung der SwissMedic zu
verwenden und hat immerhin einen medizinischen Hintergrund. Die beiden
Darlehen wurden mit Schuldbriefen abgesichert und verzinst. Wie die
Vorinstanz aber richtig ausführt, entspricht die Gewährung von langfristigen
Darlehen, zudem mit hohen Beträgen wie vorliegend, nicht dem
Unternehmenszweck einer Arztpraxis.
7.2.
Überdies wurde bei beiden Darlehen nicht die Rekurrentin als Partei auf-
geführt. Im Darlehensvertrag mit D. und dem ersten Darlehensvertrag mit
C. ist zwar die Geschäftsadresse der Rekurrentin aufgeführt, jedoch lauten
die Darlehen auf "Dr. E." bzw. "Dr. med. E.".
Darüber hinaus wurden die beiden Darlehen nicht konsequent als Ge-
schäftsvermögen verbucht. Die Beschwerdeführerin verbuchte in der Jah-
resrechnung 2015 keinen Abschreibungsaufwand bezüglich der beiden
Darlehen. Der Darlehenszins für das Darlehen C. wurde erst mit Fälligkeit
2018 verbucht. Auch der Darlehenszins für das Darlehen D. war in der
Erfolgsrechnung 2015 nicht enthalten, da dieser Zins 2015 auf das
Privatkonto des Gesellschafters (NAB "aaa Privatkonto") bezahlt wurde
und erst nachträglich in der Jahresrechnung 2017 der Rekurrentin
gutgeschrieben wurde.
8.
Die eindeutige Parteibezeichnung von E. als Darlehensgeber in beiden
Darlehensverträgen 2015, die folgende inkonsequente buchmässige
Behandlung der Darlehen und auch die Höhe und Dauer der beiden
Darlehen sprechen klar für deren Zuteilung zum Privatvermögen von E..

- 7 -
Diese Auffassung wird mit der von der Rekurrentin eingereichten Erklärung
vom 16. Dezember 2018, mit der E. beide Darlehen an die Rekurrentin
abgetreten hat, bestätigt. Die Anzeige der Zession zeigt unmissverständlich
auf, dass die Rekurrentin und E. von privat gewährten Darlehen
ausgegangen sind. Ansonsten wäre eine Abtretungserklärung gar nicht
notwendig gewesen. Zudem war im Zeitpunkt der Zession bereits klar, dass
C. das Darlehen nicht fristgerecht würde zurückzahlen können. Mit der
Abtretung des Darlehens wurde offensichtlich versucht, das in diesem
Zeitpunkt manifeste Verlustrisiko aus dem privaten Bereich des
Anteilsinhabers in den geschäftlichen Bereich der Rekurrentin zu verlegen.
Die Aufrechnung der nicht geschäftsmässigen Darlehen im Jahr 2015 er-
folgte somit zu Recht.
9.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'200.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 9 -
Aarau, 22. Dezember 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann