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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.59


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.59
P 99
Urteil vom 22. Juni 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 27. April 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. September 2021 wurde A. von der Steu-
erkommission Q. für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 174'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 1'348'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration
wurden anstelle der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von
CHF 8'073.00 lediglich CHF 6'325.00 zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. September 2021 erhob A. mit Schreiben
vom 13. Oktober 2021 Einsprache und beantragte, es seien zusätzliche
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 1'748.00 für den Unterhalt der
Terrasse zum Abzug zuzulassen.
3.
Mit Entscheid vom 27. April 2022 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 27. April 2022 (Zustellung am 2. Mai 2022)
hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 16. Mai 2022 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter-
gezogen. Er beantragt,
es seien zusätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 1'748.00 für den
Unterhalt der Terrasse zum Abzug zuzulassen.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat keine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent beantragt, es seien zusätzlich CHF 1'748.00 als Liegen-
schaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Es handelt sich dabei um die fol-
genden Rechnungen der C. AG, Q.:
30. Juni 2019 Unterhaltsarbeiten April 2019 CHF 471.55
24. Sept. 2019 Unterhaltsarbeiten Juli 2019 CHF 746.20
20. Nov. 2019 Unterhaltsarbeiten November 2019 CHF 529.85
Total CHF 1'747.60
Gemäss den Ausführungen des Rekurrenten handelt es sich dabei um die
Kosten für die Pflege der in Trögen eingepflanzten Bäume und mehrjähri-
gen Sträucher, welche sich auf der Terrasse befinden, sowie den Unterhalt
(Entkalkung, Reinigung etc.) des in der Front der Terrasse fest eingebauten
Brunnens (vgl. Rekurs).
2.2.
Die Steuerkommission Q. hat die geltend gemachten Kosten nicht zum
Abzug zugelassen, weil nicht fix mit dem Gebäude verbundene Anlagen zu
keinem Liegenschaftsunterhalt berechtigen, da diese Mobiliar darstellen
würden. Dabei sei unerheblich, dass die Tröge viel schwerer seien als
normale Töpfe (vgl. Einspracheentscheid).
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV).
Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d
StG).

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3.2.
Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge-
winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen
voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin-
sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom-
menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur
diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen-
mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge-
genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag
gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten.
3.3.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche
zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten
der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver-
mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren-
zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-
technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des
Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation.
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut-
zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand
zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück
in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter.
Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob
das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf-
fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes-
gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017, in: StE 2018 B 25.6 Nr. 73).
3.4.
Bauteile ohne feste körperliche Verbindung mit einem Gebäude haben aus
steuerlicher Sicht Mobiliarcharakter. Damit ein Bauteil nicht Mobiliarcharak-
ter hat, sondern als Teil eines Gebäudes zu betrachten ist, muss eine qua-
lifizierte Verbindung mit dem Gebäude bestehen (SGE vom 23. Juni 2022
[3-RV.2021.63]).
3.5.
Gemäss der Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts (heute: Spezialver-
waltungsgericht) haben Pflanzen in mobilen Gefässen Mobiliarcharakter.
Weil Aufwendungen für das Mobiliar einer Liegenschaft nicht als Liegen-
schaftsunterhalt gelten, sind alle vom Rekurrenten für die Tröge bzw. deren
Bepflanzung geltend gemachten Kosten steuerlich nicht abziehbar (vgl.
RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2006.113]).

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3.6.
3.6.1.
Der Rekurrent macht geltend, die Tröge seien fix platziert und könnten auf-
grund der Grösse und des Gewichtes nicht beliebig verschoben werden.
Folglich würden sie zum festen Bestandteil der Terrasse gehören (Rekurs,
S. 2).
3.6.2.
Das aargauische Verwaltungsgericht hat bezüglich eines freistehenden
Tiefkühlschranks das Folgende ausgeführt (VGE vom 13. Juni 2016
[WBE.2016.30], II.1.2.):
"Bezüglich des beantragten Abzugs für den Tiefkühlschrank hat das Spezial-
verwaltungsgericht korrekt festgehalten, dass ein solches Gerät zum Mobiliar
zählt und somit ein Ersatz desselben keinen abzugsfähigen Liegenschaftsun-
terhalt darstellt (vorinstanzlicher Entscheid Erw. 3). Die Angelegenheit wäre al-
lenfalls anders zu beurteilen, wenn der Tiefkühlschrank bspw. wie ein Backofen,
Herd oder Geschirrspüler fest in der Küche eingebaut worden wäre. Dies macht
die Beschwerdeführerin jedoch nicht geltend; dass es sich beim Tiefkühl-
schrank allenfalls um ein schweres Gerät handelt, welches nur mit erheblichem
Kraftaufwand bewegt werden kann und tatsächlich nie oder nur selten bewegt
wird, spielt keine Rolle. Vorliegend ist somit von Mobiliar auszugehen, für des-
sen Ersatz kein Unterhaltskostenabzug gewährt werden kann."
Diese Ausführungen lassen sich ohne Weiteres auf schwere freistehende
Pflanzentröge übertragen. Es sind daher weder die Kosten für deren Er-
satz, noch für deren Unterhalt steuerlich abziehbar. Dass dies auch für de-
ren Bepflanzung gilt, versteht sich von selbst. Daran vermag auch der Um-
stand nichts zu ändern, dass die Kosten für den Ersatz und Unterhalt von
mehrjährigen Pflanzen, welche fest im Garten eingepflanzt sind, abzugsfä-
hig sind (vgl. SGE vom 21. August 2014 [3-RV.2014.63]), denn diese haben
aus steuerlicher Sicht (wie ein fest in der Küche eingebauter
Tiefkühlschrank) nicht Mobiliarcharakter. Auch wenn es zutreffen mag,
dass die Tröge die Brüstung der Terrasse ergänzen und die Pflanzen als
Sichtschutz dienen (vgl. Rekurs, S. 2), ändert dies nichts an ihrem
Mobiliarcharakter, welcher einen Abzug der Unterhaltskosten ausschliesst.
Aus dem Umstand, dass die vom Rekurrenten geltend gemachten Kosten
für die Terrassenbepflanzung gemäss seinen Ausführungen in den Steuer-
veranlagungen 2015 bis 2018 als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Ab-
zug zugelassen wurden (vgl. Rekurs, S. 1), kann der Rekurrent nichts zu
seinen Gunsten ableiten, denn nach ständiger Praxis des Bundesgerichts
kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende
Periode Rechtskraft zu. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse kön-
nen daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders ge-
würdigt werden (Bundesgerichtsurteil vom 17. Februar 2022, in: StE 2022
B 23.1 Nr. 94).

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3.6.3.
Der Rekurs erweist sich somit betreffend die Kosten für die Tröge bzw. de-
ren Bepflanzung als unbegründet und ist abzuweisen.
3.7.
3.7.1.
Der Rekurrent machte bereits in der Einsprache geltend, dass der Brunnen
in der Front der Terrasse fest eingebaut und folglich Bestandteil der Ter-
rasse sei. Es seien daher dessen Unterhaltskosten (Entkalkung, Reinigung
etc.) wie in den Vorjahren zum Abzug zuzulassen (S. 2).
3.7.2.
3.7.2.1.
Der aus dem Anspruch des rechtlichen Gehörs gemäss Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 fliessenden Begründungspflicht wird Genüge getan, wenn sich die
Behörde auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Der
betreffende Anspruch ist aber verletzt, wenn die Behörde auf die für den
Verfahrensausgang wesentlichen Vorbringen selbst implizite nicht eingeht
(VGE vom 6. April 2021 [WBE.2021.61], mit Hinweisen auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung).
3.7.2.2.
Die Steuerkommission Q. hat sich auch nicht ansatzweise mit dem
Einwand befasst, der Brunnen sei fest eingebaut und bilde demzufolge
Bestandteil der Terrasse. Da aufgrund der aktenkundigen Fotos nicht aus-
geschlossen werden kann, dass der Brunnen im Sinne der dargelegten
Rechtsprechung mit der Terrasse qualifiziert verbunden ist, hätte sich die
Steuerkommission Q. mit dieser Frage befassen müssen. Der
Einspracheentscheid leidet insoweit an einem gravierenden Mangel. Falls
dem Brunnen kein Mobiliarcharakter zukommt, müssen die diesbezüglich
geltend gemachten Aufwendungen einzeln auf ihre Abzugsfähigkeit geprüft
werden.
3.7.2.3.
Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich
die notwendigen Abklärungen betreffend die Verbindung des Brunnens mit
der Terrasse zu treffen und allenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend ge-
machten Aufwendungen zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt
an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen (vgl. SGE vom 1. September
2021 [3-RV.2020.129]).

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4.
4.1.
4.1.1.
Soweit der Rekurs abgewiesen wird, hat der Rekurrent die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Bei einer Rückweisung mit
offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten- und Entschädigungsfolgen
von einem vollständigen Obsiegen des Rekurrenten auszugehen (VGE
vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]).
4.1.2.
Da zu den drei Rechnungen der C. AG keine Arbeitsrapporte vorhanden
sind, ist nicht nachvollziehbar, in welchem Umfang die Rechnungen
einerseits die Tröge bzw. deren Bepflanzung und anderseits den Brunnen
betreffen. Es ist daher behelfsweise von einer hälftigen Kostenaufteilung
auszugehen. In Anbetracht dieser Annahme obsiegt der Rekurrent zu 50%
(Rückweisung). Er hat daher 50% der Kosten des Rekursverfahrens zu tra-
gen.
4.2.
Dem nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird betreffend die Kosten für die Tröge bzw. deren Bepflan-
zung abgewiesen.
2.
Die Angelegenheit wird betreffend die Kosten für den Unterhalt des Brun-
nens zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens im Sinne
der Erwägungen und Fällung eines neuen Einspracheentscheides an die
Steuerkommission Q. zurückgewiesen.
3.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 500.00, zu 50 % mit
CHF 250.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

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4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. Juni 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs