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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2006.216

Erbschaftssteuer; Wohngemeinschaft (§ 147 Abs. 2 StG).
- Unter den Begriff "Wohngemeinschaft" kann auch eine nicht partnerschaftliche Beziehung fallen.

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nach längeren erfolglosen Versuchen seitens der Rekurrenten hatte 
verkauft werden können, zeigt das Wertverhältnis zwischen den Ver-
kaufserlösen kein gänzlich vom Wertverhältnis zwischen den steuer-
lichen Verkehrswerten abweichendes Bild. Hingegen ist die von der 
Vorinstanz vorgenommene Verteilung der Anlagekosten auch auf-
grund dieses Vergleiches nicht haltbar. 
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Erbschaftssteuer; Wohngemeinschaft (§ 147 Abs. 2 StG). 
- 
Unter den Begriff "Wohngemeinschaft" kann auch eine nicht part-
nerschaftliche Beziehung fallen. 
21. Juni 2007 in Sachen E.L., 3-RV.2006.216 
Aus den Erwägungen 
2. 
2.1. Die Rekurrentin und W.M. waren von 1965 bis 1975 mit-
einander verheiratet. Nach der Scheidung dieser Ehe heiratete die 
Rekurrentin 1976 F.L., einen Arbeitskollegen von W.M.. Fortan leb-
ten alle drei im Haus von W.M. in S.. Wohnzimmer, Küche, Bad, 
Keller, Estrich und Garten standen zur gemeinsamen Verfügung. 
Einzig die Schlafzimmer waren getrennt zugeteilt. Alle trugen zum 
Wohl der Gemeinschaft bei. W.M. kümmerte sich um den Unterhalt 
der Liegenschaft und besorgte den Garten. Die Rekurrentin nahm 
sich dem Haushalt, der Verpflegung und der gesundheitlichen Be-
treuung von W.M. an. Ihr Ehemann besorgte nebst der auswärtigen 
Erwerbstätigkeit die administrativen Belange von W.M.. 
Aufgrund der Verschlechterung seines gesundheitlichen Zu-
standes veräusserte W.M. seine Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 
9. Oktober 1996 an die Rekurrentin und ihren Ehemann. Im Kauf-
vertrag wurde W.M. ein lebenslängliches Wohnrecht eingeräumt. 
Dieses umfasste das alleinige und ausschliessliche Benützungsrecht 
am mittleren Zimmer, südlich, im Parterre, sowie die Mitbenützung 
der Wohnräume (Stube, Küche, Badzimmer) sowie Keller, Estrich 
und Garten. 


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Mit der gleichentags errichteten öffentlichen letztwilligen Ver-
fügung setzte W.M. die Rekurrentin als Alleinerbin ein. Bei deren 
Vorversterben ist ihr Ehemann Alleinerbe. Sollte auch dieser vorver-
sterben, so wäre das Vermögen von W.M. zu gleichen Teilen auf die 
Einwohnergemeinde S. und den Haus- und Krankenpflegeverein S. 
aufzuteilen. 
1998 verschlechterte sich der Gesundheitszustand von W.M. so 
sehr, dass er sich über viele Wochen in Spitalpflege begeben musste. 
Anschliessend musste er ins Alters- und Pflegeheim in S. überführt 
werden, weil er so stark pflegebedürftig war, dass die Rekurrentin 
und ihr Ehemann nicht mehr in der Lage waren, für ihn zu sorgen. 
Sie besuchten ihn jedoch regelmässig und erledigten weiterhin alle 
seine administrativen Angelegenheiten. 
Am 8. April 2005 ist W.M. verstorben. 
2.2. Mit Verfügung vom 8. Mai 2006 hat die Vorinstanz auf dem 
der Rekurrentin zugeflossenen Nachlassvermögen von W.M. von 
CHF 472'045.00 eine Erbschaftssteuer von CHF 100'972.60 erhoben. 
Dieser Veranlagung liegen die Steuersätze der Klasse 3 zugrunde. 
Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass das Zusammenleben des Ver-
storbenen und der Rekurrentin nicht als unter die Klasse 1 fallende 
Wohngemeinschaft gemäss § 147 Abs. 2 StG qualifiziert werden 
könne. 
Die Vertreterin der Rekurrentin beantragt, die Erbschaftssteuer 
sei nach der Steuerklasse 1 zu berechnen. 
3. 
3.1. 
3.1.1. § 147 StG lautet wie folgt: 
„1 Die Steuer wird nach dem steuerbaren Betrag des Vermögensan-
falls und nach dem Verwandtschaftsgrad der steuerpflichtigen Person 
zur erblassenden, schenkenden oder zuwendenden Person berechnet. 
2 Für die Verwandtschaftsgrade gelten folgende Klassen: 
Klasse 1: Eltern, Stiefeltern und Pflegeeltern, sofern das Pflegever-
hältnis während mindestens 2 Jahren bestanden hat, sowie Personen, 
die mit der zuwendenden Person während mindestens 5 Jahren in 
Wohngemeinschaft (gleicher Wohnsitz) gelebt haben; 
Klasse 2: Geschwister und Grosseltern; 


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Klasse 3: alle weiteren steuerpflichtigen Personen. 
3 (…) 
4 (…)“ 
3.1.2. Die Vorinstanz anerkennt, dass W.M. und die Rekurrentin 
während mehr als 5 Jahren in gemeinsamen Räumlichkeiten bzw. an 
der gleichen Wohnadresse zusammengelebt haben. Es wird auch 
nicht in Abrede gestellt, dass trotz dem Aufenthalt von W.M. im 
Pflegeheim weiterhin von einem Wohnen unter gleicher Adresse 
auszugehen ist. 
Streitig und im Folgenden zu prüfen ist einzig, ob die Art des 
Zusammenlebens von W.M. und der Rekurrentin als Wohngemein-
schaft im Sinne von § 147 Abs. 2 StG zu qualifizieren ist. 
3.2. 
3.2.1. Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass der Gesetzgeber 
von partnerschaftlichen Wohngemeinschaften ausgegangen sei. Er 
habe mit der Regelung vor allem erreichen wollen, dass bei der Be-
steuerung von unentgeltlichen Vermögensanfällen die Konkubi-
natspaare im Vergleich zu den Ehepaaren nicht mehr derart ungleich 
behandelt würden, und dass die Beurteilung einer Wohngemeinschaft 
grundsätzlich gestützt auf objektive Kriterien vorgenommen werden 
könne. 
Nach Auffassung der Vorinstanz besteht eine partnerschaftliche 
Beziehung zwischen zwei (und nicht mehr) Personen. Vorliegend 
verhindere allein die Tatsache, dass die Rekurrentin verheiratet sei, 
die geforderte partnerschaftliche Beziehung im Sinne einer Lebens-
gemeinschaft zwischen dem Erblasser und der Universalerbin. 
3.2.2. Die Vertreterin der Rekurrentin vertritt demgegenüber die 
Auffassung, dass der Gesetzgeber zwar in erster Linie, aber nicht 
ausschliesslich an die Konkubinatspaare gedacht habe. § 147 Abs. 2 
StG schliesse aber nicht nur Paarbeziehungen, sondern auch grössere 
Gemeinschaften ein. Der Gesetzgeber habe nicht ausschliesslich ein- 
oder zweigeschlechtliche Konkubinate, sondern auch andere Wohn-
gemeinschaften begünstigen wollen. 
Es ist folglich § 147 Abs. 2 StG auszulegen. 


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Steuerrekursgericht 
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3.3. 
3.3.1. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der 
Wortlaut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder 
grammatikalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind 
verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren 
Tragweite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente, 
wie namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der 
Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu 
Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist 
auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) oder auch 
das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische 
Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist 
derjenigen der Vorzug zu geben, welche verfassungskonform ist. Das 
Bundesgericht geht davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der 
Verfassung unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil 
ergebe sich eindeutig aus dem Wortlaut oder dem Sinn des Gesetzes 
(Pra 95 [2006] Nr. 90 = BGE 131 II 562). 
3.3.2. Der Begriff „Wohngemeinschaft“ wird wie folgt um-
schrieben (Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 7. Auflage, München 
2001): 
„Gemeinschaft mehrerer Personen od. Paare in einer Wohnung mit 
gemeinsamer Benutzung von Küche u. Bad, Haushaltsgeräten, oft auch mit 
gemeinsamer Haushaltsführung.“ 
Unter den Begriff „Wohngemeinschaft“ können also rein 
sprachlich gesehen nicht nur geschlechtliche Paarbeziehungen, son-
dern auch nicht geschlechtliche Wohngemeinschaften mit mehr als 
zwei Personen fallen. Die wörtliche Auslegung spricht somit eher für 
den Standpunkt der Vertreterin der Rekurrentin. Es ist jedoch nicht 
ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber den Begriff „Wohngemein-
schaft“ enger oder anders verstanden hat. Es sind daher die Geset-
zesmaterialien zu konsultieren. 
3.3.3. 
3.3.3.1. (Zitate aus den Gesetzesmaterialien) 
3.3.3.2. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich also, dass unter 
den Begriff „Wohngemeinschaft“ nach dem Willen des Gesetzgebers 
(entgegen der Auffassung der Vorinstanz) auch eine nicht ge-


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schlechtliche Beziehung subsumiert werden kann. Es genügt, dass 
zwischen den Betroffenen eine gegenseitige (moralische) Unterstüt-
zung in der Art eines Ehepaares bestand bzw. besteht. Dabei wird aus 
dem Umstand, dass eine erbrechtliche Zuwendung oder Schenkung 
erfolgte, auf das Vorliegen einer intensiven persönlichen Beziehung 
zwischen den Betroffenen geschlossen (vgl. dazu auch die neue 
Steuerpraxis 2007, S. 41 ff.). 
Aus den Materialien ergeben sich keine Hinweise darauf, dass 
die von der Rekurrentin mit ihrem zweiten Ehemann geführte Ehe 
und der Umstand, dass dieser in den gleichen Räumlichkeiten wie 
der verstorbene W.M. und die Rekurrentin wohnte, das Vorliegen ei-
ner Wohngemeinschaft zwischen W.M. und der Rekurrentin im Sinne 
von § 147 Abs. 2 StG ausschliessen würden. Dies wäre denn auch 
nicht sachgerecht, weil weder das eine noch das andere ein gutes per-
sönliches Verhältnis zwischen W.M. und der Rekurrentin zwingend 
ausschloss. 
Wie die Vorinstanz zum Schluss kommen kann, die Gesetzes-
materialien würden ihre Auffassung stützen, dass die Zuweisung in 
die Steuerklasse 1 eine partnerschaftliche Beziehung bedinge, ist für 
das Steuerrekursgericht nicht nachvollziehbar. 
3.3.3.3. Die übrigen Auslegungselemente stehen dieser Ausle-
gung nicht entgegen. Vielmehr spricht auch die vom Gesetzgeber 
bewusst angestrebte „Ausweitung des Kreises der Begünstigten“ an-
stelle einer Anknüpfung an ein Konkubinatsverhältnis für die vorlie-
gend vom Steuerrekursgericht vertretene Sichtweise. 
3.3.3.4. Die Vorinstanz macht geltend, für ihre Annahme, dass 
der Gesetzgeber von partnerschaftlichen Wohngemeinschaften aus-
gegangen sei, spreche der Umstand, dass er Zuwendungen unter Ge-
schwistern der Steuerklasse 2 zugewiesen habe. Obwohl nicht selten 
auch Geschwister in Wohngemeinschaften leben würden, habe der 
Gesetzgeber darauf verzichtet, die Zuweisung zur Klasse 2 unter den 
Vorbehalt zu stellen, dass diese Zuweisung nur für diejenigen Fälle 
gelte, bei denen die Geschwister nicht in Wohngemeinschaft leben 
und somit Vermögenszuwendungen nach dem Satz der Steuerklasse 
1 zu besteuern wären. 


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In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die erbschafts-
steuerlich privilegierten Wohngemeinschaften ursprünglich mindes-
tens sieben Jahre dauern mussten und wie die Geschwister und 
Grosseltern in der Klasse 2 (von ursprünglich 5 Klassen) eingeteilt 
waren (im Vorentwurf I PL in der Klasse 3 von 6 Klassen). Im Laufe 
der Beratungen erfolgte eine Reduktion von 5 auf 3 Klassen und die 
Wohngemeinschaften wurden neu, entsprechend den Eltern, unter 
gleichzeitiger Reduktion der Mindestdauer von sieben auf fünf Jahre 
in die Klasse 1 eingeteilt (Nichtständige Kommission Nr. 07 „Steu-
ergesetz“ 17. Sitzung vom 9. November 1998, S. 321). Die neue Ein-
reihung diente der Besserstellung der Wohngemeinschaften (vgl. 
Protokoll der Sitzung des Grossen Rates vom 15. Dezember 1998, 
Votum Dr. Rudolf Rohr zu § 146). Dies hatte zur Folge, dass nur 
noch begünstigte Geschwister und Grosseltern in der Klasse 2 ver-
blieben. Damit stellt sich die Frage, ob die Geschwister auch unter 
die in die Klasse 1 eingeteilten Wohngemeinschaften fallen können, 
wenn die diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt sind. Dazu kann 
den Materialien, soweit ersichtlich, nichts entnommen werden. 
Nach der Auffassung des StRG kommt die Klasse 2 bei Ge-
schwistern nur dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen ei-
ner der Klasse 1 zugeteilten Wohngemeinschaft nicht erfüllt sind. 
Wenn aber Geschwister während mindestens 5 Jahren in Wohnge-
meinschaft gelebt haben, ist auch bei ihnen die Klasse 1 anzuwen-
den. Einen ausdrücklichen gesetzlichen Vorbehalt braucht es dazu 
nicht, weil eine Besteuerung in Anwendung der Klasse 2 immer nur 
dann erfolgt, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung der 
günstigeren Klasse 1 nicht erfüllt sind. Die Anwendung der Klassen 
1 - 3 ist stufenweise zu prüfen. 
Aus dem Umstand, dass die Geschwister ohne Vorbehalt der 
Klasse 2 zugeteilt sind, kann daher für die Beurteilung der vorlie-
gend streitigen Frage (vgl. Ziff. 3.1.2.) nichts abgeleitet werden. 
3.4. Zusammenfassend kommt das StRG zum Schluss, dass das 
der Rekurrentin durch den Tod von W.M. zugeflossene Vermögen 
nach den für die Klasse 1 geltenden Steuersätzen zu besteuern ist. 


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Schenkungssteuer; Errichtung einer Familienstiftung (§ 142 Abs. 1 StG, 
§ 147 Abs. 3 StG). 
- 
Die Widmung eines Vermögens zur Errichtung einer Familienstif-
tung unterliegt grundsätzlich der Schenkungssteuer. Vorliegend 
schenkungssteuerfrei, weil die Kinder des Stiftungsgründers und de-
ren Nachkommen die einzigen Destinatäre der Familienstiftung sind. 
24. Januar 2007 in Sachen Stiftung F.M., 3-RV.2006.14 
Aus den Erwägungen 
2. 
2.1. F.M. hat mit öffentlicher Urkunde vom 12. März 2002 unter 
dem Namen „Stiftung F.M.“ eine Familienstiftung im Sinne von 
Art. 335 ZGB errichtet. Der Zweck der Stiftung ist in Art. 2 der 
Stiftungsurkunde wie folgt umschrieben: 
„Die Stiftung bezweckt in erster Linie Erhalt und Pflege des durch den 
Stifter aus dem Nachlass seiner Eltern und seines Bruders L. übernomme-
nen sowie in die Stiftung einzubringenden landwirtschaftlichen Grund-
stücke im Gemeindebann S.. Die Stiftung respektiert damit den Willen der 
Erblasser, der darin besteht, diese Grundstücke im Familienbesitz zu belas-
sen, solange der Ertrag aus dem Stiftungsvermögen den Bewirtschaftungs- 
und Verwaltungsaufwand zu decken vermag. 
Die Art und Weise der Bewirtschaftung hat sich nach den jeweiligen 
ökologischen Erfordernissen zu richten. 
In zweiter Linie verfolgt die Stiftung den Zweck, das berufliche Fort-
kommen meiner Kinder und ihrer Nachkommen zu fördern, in dem hiefür 
Beiträge aus dem Ertrag des Stiftungsvermögens fliessen zur permanenten 
Weiter- und Fortbildung im Berufe durch Schulen, Kurse, Literatur, Semi-
nare und Studienreisen.“ 
2.2. F.M. hat mit Handänderungsvertrag vom 12. März 2002 der 
„Stiftung F.M.“ die Grundstücke GB S. Nr. 593, Plan 37, Parzelle 
486, 96.82 a Wald, sowie GB S. Nr. 595, Plan 36, Parzelle 521, 
290.04 a Wald, ohne Entgelt gewidmet.