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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.79


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.79
P 180
Urteil vom 23. November 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Balbiani Treuhand GmbH, Oberdorfstrasse 11,
8953 Dietikon
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. April 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Januar 2022 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 150'000.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 154'300.00) und einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'212'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 6'329'000.00) veranlagt. In Abwei-
chung von der Selbstdeklaration wurde die Rente der Nordrheinischen
Ärzteversorgung von (umgerechnet) CHF 25'927.00 nicht (als Leibrente)
zu 40 %, sondern zu 100 % besteuert.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Januar 2022 liessen A._____ und B._____
mit Schreiben vom 10. Februar 2022 Einsprache erheben und beantragten,
die Rente sei nur zu 40 % zu besteuern.
3.
Mit Entscheid vom 28. April 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. April 2022 (Versand am 15. Mai 2022)
haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 9. Juni 2022
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie beantragen,
dass das Einkommen der Nordrheinischen Ärzteversorgung als Leibrente, so-
mit zu 40 % zu besteuern sei.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Im Jahr 2020 erhielt der Rekurrent von der Nordrheinischen Ärzteversor-
gung in R._____ (in der Folge: NÄV) eine Rente von € 24'220.80 (12 Mo-
nate à € 2'018.40; vgl. "Rentenmitteilung 2020" der NÄV vom 4. Dezember
2019) bzw. umgerechnet CHF 25'927.00. Daneben bezog er eine AHV-
Rente (1. Säule; CHF 17'760.00) und Rente aus der beruflichen Vorsorge
(2. Säule; CHF 29'364.00). Die Rekurrenten beantragen, die Rente der
NÄV sei als Leibrente zu 40 % zu besteuern. Sie begründen dies im We-
sentlichen damit, dass sich der Rekurrent nach der Wohnsitznahme in der
Schweiz freiwillig bei der NÄV habe weiter versichern lassen. Es handle
sich um eine selbstfinanzierte Versicherung auf Freiwilligenbasis und die
Beiträge seien zu 100 % vom Rekurrenten finanziert worden. Es sei weder
ein Einkommen aus Deutschland geflossen noch seien die Versicherungs-
beiträge in der Schweiz zum Abzug gebracht worden. Es sei nicht recht-
mässig, dass ein Einkommen zwei Mal besteuert werde.
2.2.
Die Steuerkommission Q._____ hat die Rente der NÄV unter Verweis auf
das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 21. Februar 2019
(3-RV.2018.137) der schweizerischen AHV-Rente gleichgestellt und zu
100 % besteuert.
3.
Vorliegend ist unstreitig, dass die Rente der NÄV in der Schweiz einkom-
menssteuerpflichtig ist. Streitig ist, wie die Rente der NÄV steuerlich zu
qualifizieren und folglich zu besteuern ist.
4.
4.1.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG). Darunter fallen gemäss § 31 Abs. 1 StG alle
Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus
beruflicher Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbst-
vorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von
Einlagen, Prämien und Beiträgen. Als Einkünfte aus der beruflichen Vor-
sorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und

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Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügig-
keitskonten (§ 31 Abs. 2 StG). Einkünfte aus Leibrenten sowie Verpfrün-
dung sind zu 40 % steuerbar (§ 31 Abs. 3 StG).
4.2.
4.2.1.
§ 31 Abs. 1 StG erfasst damit Einkünfte aus der Vorsorge der 1. Säule
(Sozialversicherung), der 2. Säule (berufliche Vorsorge) und der Säule 3a
(anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung
der Einkünfte nach § 31 Abs. 1 StG steht der volle Abzug der an die ent-
sprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (§ 40
Abs. 1 lit. d und lit. e StG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem
sogenannten "Waadtländer Modell". In Bezug auf die individuelle, nicht ge-
bundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom "Waadtländer Mo-
dell" ab. Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr einge-
schränkt, im Rahmen des allgemeinen Versicherungsabzugs, von den Ein-
künften abgezogen werden (§ 40 Abs. 1 lit. g StG). Dennoch gilt für die
Leistungen aus der Säule 3b der allgemeine Grundsatz, dass alle wieder-
kehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen
(§ 25 Abs. 1 StG). Eine reduzierte Besteuerung ergibt sich nur für Einkünfte
aus Leibrenten sowie Verpfründung (§ 31 Abs. 3 StG; vgl. Steiner/Lang, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 33 DBG N 20 f., mit wei-
teren Hinweisen). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem
Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch
den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt. Die reduzierte Be-
steuerung ist aber nicht (mehr) davon abhängig, ob der Rentenempfänger
die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese von einem
Dritten finanziert worden ist (vgl. ZStP 2011 Nr. 35).
§ 31 StG lautet fast wörtlich gleich wie Art. 22 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), sodass die dazu
ergangene Lehre und Rechtsprechung ebenfalls herangezogen werden
kann.
4.2.2.
Leibrenten gehören zur freien Vorsorge (Säule 3b), welche einen Ober-
begriff für private Vorsorgelösungen ausserhalb der staatlichen Sozialversi-
cherungen (1. und 2. Säule) bildet. Sie sind definiert als periodisch wieder-
kehrende, in der Regel gleichbleibende und auf das Leben einer oder meh-
rerer Personen gestellte Leistungen. Die Finanzierung einer Leibrente kann
durch Sparprämien oder mittels Einmaleinlage erfolgen. Keine Leibrente
liegt insbesondere vor, wenn die Rente gestützt auf eine Risikoversiche-
rung ausbezahlt wird. In diesem Fall hat der Rentengläubiger die Rente
zwar mittels Prämien auch mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um
Risikoprämien gehandelt, die zu keiner Kapitalbildung geführt haben. Der

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Rentengläubiger hat seine Prämien nicht ausschliesslich für den Erwerb
der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung.
Die ausbezahlte Rente enthält daher auch keine Kapitalrückzahlungskom-
ponente, die eine reduzierte Besteuerung rechtfertigen würde (vgl. ZStP
2011 Nr. 35, mit weiteren Hinweisen). Auch blosse Kapitalanlagen in Ren-
tenform können nicht unter das steuerrechtliche Leibrentenverhältnis sub-
sumiert werden. Keine Leibrente ist daher die sogenannte Zeitrente, bei
welcher ein verzinsliches Kapital innerhalb eines bestimmten Zeitraums ra-
tenweise bzw. in gleichbleibenden Beträgen zurückbezahlt wird, aber kei-
nen aleatorischen Charakter aufweist, wie er für Leibrenten erforderlich ist.
Die Erträge aus Leibrenten setzen sich aus einer Ertrags- und einer Kapi-
tal(rückzahlungs)quote zusammen. Um das eingezahlte und bereits ver-
steuerte Kapital bei der Rückzahlung nicht nochmals zu besteuern, werden
die Leibrenten gemäss § 31 Abs. 3 nur zu 40% als steuerbares Einkommen
behandelt. Der Eigenfinanzierungsgrad ist dabei unerheblich (vgl. Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 31 StG
N 26a, N 27 f., mit weiteren Hinweisen). Im Weiteren ist zu beachten, dass
die Regelung von § 31 Abs. 3 StG nur für Leibrenten gilt, die nicht aus
Vorsorgeeinrichtungen stammen. Diese gelten als Einkünfte aus Vorsorge
und unterliegen gemäss § 31 Abs. 1 StG der vollen Besteuerung (vgl.
Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesge-
setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden [StHG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 7 StHG N 72a).
5.
5.1.
Die NÄV ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts (vgl. § 1 des
Nordrhein-Westfälischen Heilberufsgesetzes [HeilBerG] vom 9. Mai 2000;
§ 1 Abs. 1 der Satzung der Nordrheinischen Ärzteversorgung vom 23. Ok-
tober 1993 [in der Folge: Satzung NÄV]). Sie gehört zu den sogenannt be-
rufsständischen Versorgungswerken, welche für Angehörige der verkam-
merten freien Berufe (Ärzte, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer etc.) die
erste Säule der deutschen Alterssicherung darstellen. Für diesen Perso-
nenkreis sollen sie die Pflichtversorgung für Alter, Invalidität, und Tod ge-
währleisten (vgl. "Aktuelle Daten zu den berufsständischen Versorgungs-
werken", in: Antwort der Bundesregierung vom 15. Mai 2017 auf die Kleine
Anfrage [Drucksache 18/12338]), S. 1). Damit erfüllen die berufsständi-
schen Versorgungswerke die gleichen Vorsorgefunktionen wie die Deut-
sche Rentenversicherung Bund (DRV) und treten an die Stelle der gesetz-
lichen Rentenversicherung (GRV; Urteil des Bundesgerichts vom 24. No-
vember 2014 [9C_301/2014]). Dies gilt insbesondere für die NÄV (vgl.
nordrheinische-aerzteversorgung.de/neumitglieder/befreiung-von-der-
deutschen-rentenversicherung-bund).

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5.2.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind sowohl die Renten der
DRV als auch die Renten der berufsständischen Versorgungswerke (als
Ersatzeinrichtungen der DRV und Träger der gleichen Vorsorgefunktionen
wie die GRV) zu 100 % zu besteuern, weil sie grundsätzlich mit denjenigen
einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung der ersten Säule (staatliche
Vorsorge; AHV) und/oder der zweiten Säule (berufliche Vorsorge; BVG)
vergleichbar (Gebundenheit der Beiträge, gesetzliche bzw. reglementari-
sche Verpflichtung der Vorsorge, Kollektivität und Gleichbehandlung, steu-
erliche Privilegierung des ausländischen Vorsorgeplans, Abdeckung der
Risiken Alter, Tod und Invalidität) und daher gleichzustellen sind (vgl. Ur-
teile des Bundesgerichts vom 28. Juni 2019 [2C_461/2018]; vom 21. März
2011 [2C_530/2010 = ASA 80 S. 84 ff.], vom 17. März 2006 [2A.643/2005]).
Bei der Zuordnung ist zu berücksichtigen, dass Deutschland zwar ein ähn-
liches Drei-Säulen-Modell (staatliche, betriebliche und private Vorsorge)
wie die Schweiz kennt, die staatliche bzw. gesetzliche Rentenversicherung
aber Merkmale der Vorsorge enthält, die aus schweizerischer Sicht eine
Mischung aus erster und zweiter Säule darstellen.
5.3.
Die fragliche Rente der NÄV ist mit einer schweizerischen Rente der beruf-
lichen Vorsorge vergleichbar, da die freiwillige Weiterversicherung bzw. der
freiwillige Einkauf zum Erwerb zusätzlicher Beitragsjahre oder zur Schlies-
sung von Beitragslücken möglich ist (vgl. § 7, §§ 23 f. Satzung NÄV). Zu-
dem bestehen klare reglementarische Vorgaben hinsichtlich der Mindest-
und der Maximalhöhe der Beiträge von freiwillig Weiterversicherten (vgl.
§ 23 Abs. 1 Satzung NÄV), so dass die Versicherten insoweit sowohl hin-
sichtlich der Beiträge als auch der daraus ableitbaren Höhe der Leistungen
gleich behandelt werden. Die entsprechenden Möglichkeiten stehen so-
dann allen freiwillig Weiterversicherten offen und es werden nicht etwa be-
stimmte Versicherte besser behandelt oder hinsichtlich der Beitragszahlun-
gen und/oder der Leistungen diskriminiert (vgl. Urteil des Bundesgerichts
vom 28. Juni 2019 [2C_461/2018]; Urteil des Bundesgerichts vom 21. März
2011 [2C_530/2010]). Hinzu kommt, dass die NÄV ihre Leistungen, wie die
schweizerische berufliche Vorsorge (und die meisten berufsständischen
Versorgungswerke), zur Hauptsache nach dem Kapitaldeckungsverfahren
finanziert (vgl. https://www.nordrheinische-aerzteversorgung.de/die-
naev/profil#Finanzierung; "Aktuelle Daten zu den berufsständischen Ver-
sorgungswerken", in: Antwort der Bundesregierung vom 15. Mai 2017 auf
die Kleine Anfrage [Drucksache 18/12338]), S. 7.; Solothurner Steuerbuch,
§ 29 Nr. 3 ["Leistungen ausländischer Sozialversicherungen"], Ziff. 2.2
["Deutschland"; Fassung vom 7. Juni 2023]).
5.4.
Zusammenfassend steht die vorliegend fragliche Rente der NÄV einer
Rente aus der schweizerische berufliche Vorsorge nach BVG sehr nahe

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und ist daher, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat, zu 100 % zu be-
steuern (§ 31 Abs. 1 StG). Eine Besteuerung der Rente der NÄV als Leib-
rente zu nur 40 % (§ 31 Abs. 3 StG) fällt daher, auch wenn sie im Wesent-
lichen eine Kapitalrückzahlungskomponente enthält, ausser Betracht (vgl.
Erw. 4.2.2; ZStP 2011 Nr. 35, mit weiteren Hinweisen).
5.5.
An dieser Beurteilung vermag der Umstand, dass die in den Jahren von
1978 bis 2007 durch den Rekurrenten durchgehend geleisteten freiwilligen
Versorgungsabgaben an die NÄV (vgl. Schreiben der NÄV vom 13. Juli
2022) nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar waren, nichts zu än-
dern. Die vorsorgerechtlichen Steuerbestimmungen koordinieren zwar die
steuerrechtliche Behandlung der Beitragszahlungen mit derjenigen der
künftigen Vorsorgeleistungen (Abzugsfähigkeit der Beiträge, volle Steuer-
barkeit der Vorsorgeleistungen), weisen aber keine durchgehende Spiegel-
bildlichkeit auf. Während die Beiträge an eine Einrichtung der kollektiven
beruflichen Vorsorge grundsätzlich nur dann abzugsfähig sind, wenn sie an
eine nach § 14 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 56 lit. e DBG steuerbefreite und
in der Schweiz ansässige Vorsorgeeinrichtung geleistet wurden, sind die
Vorsorgeleistungen (vorbehältlich anderslautender völkerrechtlicher Ver-
einbarungen) unabhängig davon steuerbar, ob sie von in- oder ausländi-
schen Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet werden (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts vom 28. Juni 2019 [2C_461/2018]; Urteil des Bundesgerichts vom
19. Februar 2001 [2A.565/1999 = StE 2001 B 27.1 Nr. 25]). Ungeachtet der
vorsorgerechtlichen Steuerbestimmungen lässt die steuerrechtliche Praxis
den Abzug von Beitragszahlungen an ausländische Versicherungsträger
grundsätzlich zu, wenn der Steuerpflichtige ausschliesslich der ausländi-
schen Sozialversicherung unterliegt. Dies ist bzw. war vorliegend aber of-
fensichtlich nicht der Fall (vgl. Erw. 2.1 [Vorliegen von Renten aus der
1. und 2. Säule]). Im Weiteren vermögen die Rekurrenten auch aus dem
Urteil des Bundesgerichts vom 28. Juni 2019 (2C_461/2018) nichts zu ih-
ren Gunsten abzuleiten. Darin wird zwar das Kriterium der ausschliess-
lichen sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung im Ausland relativiert
und festgehalten, dass der Abzug von freiwilligen Beitragszahlungen an ein
deutsches berufsständisches Versorgungswerk nicht allein als Folge der
ausschliesslichen sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der
Schweiz verweigert werden dürfe, doch gilt dies (aufgrund der per 1. April
2012 neu anwendbaren Bestimmungen zum Freizügigkeitsabkommen vom
21. Juni 1999 [FZA]) erst ab der Steuerperiode 2012.
5.6.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

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6.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 720.00, unter solidari-
scher Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. November 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic