ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.196 · 2022-01-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.196


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.196
P 7
Urteil vom 20. Januar 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrentin A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 21. Oktober 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 25. Februar 2019 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 49'300.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 757'000.00 veranlagt. Dabei wurden die geltend gemachten
Mietkosten für die selbständige Tätigkeit von A. von CHF 4'800.00 um
CHF 2'100.00 auf CHF 2'700.00 gekürzt.
2.
Gegen die Verfügung vom 25. Februar 2019 hat A. mit Schreiben vom
8. März 2019 Einsprache erhoben. Sie stellte den Antrag, die deklarierte
geschäftliche Miete von CHF 4'800.00 sei zu gewähren.
3.
Die Steuerkommission Q. wies die Einsprache mit Entscheid vom
21. Oktober 2019 ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 21. Oktober 2019 (Zustellung am 26. Okto-
ber 2019) hat A. mit Rekurs vom 14. November 2019 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Sie stellt den Antrag:
"Der Abzug am Eigenmietwert von Fr. 4800 für die benutzen Räumlichkei-
ten für meine selbständigen Musikaktivitäten ist in vollem Umfang zuzulas-
sen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q. beantragt (gegenüber dem Einspracheent-
scheid) eine Reformatio in peius um CHF 600.00, das Kantonale Steueramt
eine Reformatio in peius um CHF 300.00.
6.
A. hat eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q. getätigt und von diesem weitere Unterlagen eingeholt.

- 3 -
8.
Aufforderungsgemäss reichte A. diverse Unterlagen ein.
9.
Mit Schreiben des Spezialverwaltungsgerichtes vom 16. Dezember 2021
wurde A. eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens (Reformatio in
peius) in Aussicht gestellt. Gleichzeitig wurde ihr die Möglichkeit zur
Stellungnahme und zum Rückzug des Rekurses eröffnet.
10.
Mit Schreiben vom 6. Januar 2022 hat A. am Rekurs festgehalten und zur
angedrohten Reformatio in peius Stellung genommen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin arbeitet – neben ihrer unselbständigen Erwerbstätigkeit als
Musikschullehrerin – als selbständige Musikerin (gemäss Steuererklärung
2017: "selbständige Musikaktivitäten"). Für das Jahr 2017 deklarierte sie
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 72.00.
2.2.
Die Steuerkommission Q. hat in der Veranlagungsverfügung vom
25. Februar 2019 – bestätigt mit dem Einspracheentscheid vom 21. Okto-
ber 2019 – die geltend gemachten Mietkosten auf CHF 2'700.00 reduziert.
Mit der Vernehmlassung beantragt die Steuerkommission Q., eine
Reformatio in peius von CHF 600.00 (gegenüber dem Einspracheent-
scheid), d.h. die Berücksichtigung von einer Raumeinheit und Mietkosten
von CHF 2'100.00. Das Kantonale Steueramt beantragt eine Reformatio in
peius von CHF 300.00.
Die (Höhe der) Aufrechnung ist im vorliegenden Verfahren strittig und nach-
folgend zu prüfen.
3.
Die Rekurrentin wohnt zusammen mit C. seit 2012 in einem Einfa-
milienhaus an der X-Strasse 2 in Q.. Das Haus hat gemäss "Aufnahme der
Raumeinheiten und der zusätzlichen Mietwerte" des Kantonalen
Steueramtes 18,2 Raumeinheiten (RE). Der Eigenmietwertanteil der
Rekurrentin beträgt CHF 16'106.00 (gesamter Wert gemäss Schät-
zungsprotokoll CHF 32'212.00 inkl. genereller gesetzlicher Anpassung von
+ 21 % im Jahr 2016 gemäss Schreiben des Kantonalen Steueramtes vom
9. Januar 2017). Die Rekurrentin hat CHF 4'800.00 als geschäftlichen
Mietaufwand verbucht.
4.
4.1.
Die Rekurrentin brachte im Einspracheverfahren vor, das Raumeinheiten-
blatt über ihre Liegenschaft weise insgesamt 18,2 RE aus. Für die Aktivitä-
ten ihres selbständigen Musikberufes brauche sie den Raum mit 1,2 RE im
Untergeschoss zum Üben, für die Musikliteratur und die Instrumente. 50 %
der Wohnhalle (somit 0,9 RE), wo das Klavier stehe, werde für Einzel- und

- 5 -
Gruppenunterricht genutzt. Das ergebe einen Bedarf von 2,1 RE oder
11,5 %. Bei einem Eigenmietwert von CHF 32'232.00 entspreche dies
CHF 3'707.00 bzw. prozentual vom Marktwert CHF 6'178.00. Ein deklarier-
ter Mittelwert von CHF 4'800.00 sei somit alles andere als übersetzt.
4.2.
Mit Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission Q. fest, die Re-
kurrentin habe im Jahr 2017 als Musikschullehrerin an den D. S., T. und U.
gearbeitet. Daneben sei sie als Musikerin selbstständig tätig gewesen. Ihre
Einnahmen beliefen sich auf CHF 6'620.00. Davon entfielen gemäss
eingereichter Aufstellung CHF 5'900.00 auf Konzerte und CHF 720.00 auf
erteilte Privatstunden. Für die Benützung von privaten Räumen für die
selbstständige Tätigkeit mache sie CHF 4'800.00 geltend. Dieser Betrag
sei im Veranlagungsverfahren auf CHF 2'700.00 gekürzt worden. Er
entspreche inkl. Nebenkosten 1,2 RE bei einer Fläche von 23 m2 einem
Eigenmietwertanteil von 6,6 %.
Unter die abzugsfähigen Geschäftskosten gemäss § 36 StG fielen auch die
für die Einkommenserzielung notwendigen Raumkosten. Wenn die Räum-
lichkeiten zu einem wesentlichen Teil auch privat genutzt würden, komme
nur ein teilweiser Abzug der auf die benutzten Räumlichkeiten entfallenden
Kosten in Betracht. Für die Berechnung des Mietanteils eines Zimmers
werde grundsätzlich auf das Schätzungsprotokoll abgestellt. Dabei werde
der prozentuale Anteil der Raumeinheiten des geschäftlich genutzten Rau-
mes an den gesamten Raumeinheiten des Hauses oder der Wohnung er-
mittelt. Im selben Verhältnis werde die Eigenmiete oder der Mietzins auf-
geteilt.
Die Rekurrentin habe nur Einnahmen aus Unterrichtstätigkeit von
CHF 720.00 erzielt. Auch wenn der Unterricht in der Wohnhallte stattfinde
und sie dort teilweise am Klavier für Auftritte übe, müsse die geschäftliche
Nutzung der Wohnhalle als vernachlässigbar klein beurteilt werden. Es
könne dafür kein zusätzlicher Mietanteil angerechnet werden bzw. sei die-
ser in der gewährten Miete bereits enthalten. Denn das Musikzimmer werde
zu einem grossen Teil auch für die unselbstständige Tätigkeit (Lohnaus-
weise von verschiedenen D. in der Höhe von CHF 46'829.00) als
Arbeitszimmer benutzt. Bei einer unselbständig erwerbenden Person seien
die Kosten für die Benützung eines Arbeitszimmers grundsätzlich bereits
im Pauschalabzug, der vorliegend CHF 2'000.00 betrage, enthalten.
Zusammenfassend kommt die Steuerkommission zum Schluss, dass die
für die selbständige Tätigkeit gewährten Mietkosten von CHF 2'700.00 eher
an der oberen Grenze lägen und sich eine Erhöhung keinesfalls rechtfer-
tige.

- 6 -
4.3.
Mit Rekurs beantragte die Rekurrentin, dass der Abzug am Eigenmietwert
von CHF 4'800.00 in vollem Umfang zuzulassen sei.
Zur Begründungen führte sie aus, mit den von der Steuerkommission Q.
akzeptierten CHF 2'700.00 liessen sich die benötigten Räume auf dem
Liegenschaftsmarkt nicht bezahlen. Auch die beantragten CHF 4'800.00
seien knapp. Wenn ein Raum für 8 bis 10 Personen zum Musizieren und
ein zusätzlicher Lager- und Übungsraum inklusive Infrastruktur für
CHF 400.00 monatlich gemietet werden müssten, so würde es sich um
einen "Schnäppchenpreis" handeln.
Es sei Unsinn, den Abzug in einem Verhältnis zum Einkommen zu sehen.
Unkosten seien Unkosten, auch wenn am Schluss kein Reingewinn resul-
tiere. Eine selbständige Arbeit sei im Übrigen oft mit Schwankungen behaf-
tet, wobei die Unkosten konstant blieben. Die Begründung, der Abzug be-
ziehe sich nur auf die CHF 720.00 für selbständiges Unterrichtseinkom-
men, sei absurd. Auch eine Konzertvorbereitung, z.T. mit mehreren Perso-
nen, beanspruche den deklarierten Raumbedarf. Der Abzug betreffe den
gesamten selbständig erwirtschafteten Betrag. Die Argumentation, dass
die geschäftliche Nutzung der Wohnhalle als vernachlässigbar klein beur-
teilt werden müsse, sei eine unbelegte Behauptung, um den berechneten
Abzug willkürlich zu kürzen. Die Wohnhalle müsse mit 50 % berücksichtigt
werden.
Der Eigenmietwert werde anhand festgelegter Raumeinheiten berechnet.
Es sei nicht einzusehen, weshalb für die berufliche Nutzung die Raumein-
heiten plötzlich keine Berechnungsgrundlage liefern sollten. Ein Franken-
betrag (Einkommen) könne nicht in ein Mass der Raumnutzung übersetzt
werden.
Der Musikerberuf erfordere eine akustische Trennung von Nachbarn. Auch
aus diesem Grund lebe sie in einem eigenen Haus und nicht in einer Vier-
zimmer-Mietwohnung. Das Haus habe fünf geschlossene Wohnräume und
eine offene Wohnhalle. Ein Raum sei fix belegt mit Musikalien und diene
als Bläser-Übungsraum. Die Halle werde als Unterrichtsraum teilbenutzt
mit Einzel- und Mehrpersonenunterricht und beherberge das Klavier. In der
Wohnhalle würden alle Vorbereitungsarbeiten mit dem Klavier erledigt. Ei-
nen weiteren Raum als Büro benutze sie mindestens zur Hälfte für alle ad-
ministrativen Arbeiten, v.a. als Musikschulleiterin U., weshalb dieser Anteil
nicht für die selbständige Tätigkeit aufgeführt und im allgemeinen
Arbeitnehmerabzug enthalten sei.
Nach der Raumeinheiten-Aufstellung seien das 1,2 RE für den Einzelraum
und 50 % von 1,8 RE der Halle. Dies ergebe 2,1 RE oder 11,54 % des
Totals.

- 7 -
Die 2,1 RE ergäben bei einem Eigenmietwert von CHF 32'212.00 einen
Betrag von CHF 3'717.00 (60 % des Marktwertes) und auf den Marktwert
hochgerechnet CHF 6'195.00. Die Deklaration von CHF 4'800.00 liege so-
mit in der Hälfte zwischen dem Eigenmiet- und dem Marktwert.
4.4.
Die Steuerkommission Q. führte in der Vernehmlassung aus, dass die
Rekurrentin das Arbeitszimmer gemäss Rekurs mit 1,2 RE zur Hälfte für
die unselbständige Erwerbstätigkeit benütze. Dieser Abzug sei in der
Berufskostenpauschale bereits berücksichtigt. Somit würden 0,6 RE dieses
Raumes auf die selbständige Tätigkeit entfallen.
Die von der Rekurrentin geforderte 50 %-Nutzung der 44 m2 grossen
Wohnhalle (1,8 RE) für die selbständige Erwerbstätigkeit im Nebeneinkom-
men könne nicht nachvollzogen werden:
• Das Klavier nehme nur einen Teil des grossen Raumes in Anspruch.
• Die Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit würden sich mit
CHF 720.00 in einem sehr kleinen Rahmen (total CHF 6'620.00) be-
wegen.
• Das Klavier werde auch für die unselbständige Tätigkeit und private
Zwecke genutzt.
Unter Berücksichtigung dieser Aspekte könne die geschäftliche Nutzung
der Wohnhalle auf gut 20 % geschätzt werden, was 0,4 RE entspreche.
Somit diene 1 RE der geschäftlichen Nutzung.
Es sei festgestellt worden, dass bei der Berechnung der Miete irrtümlich
vom geschätzten Eigenmietwert von CHF 32'212.00 ausgegangen worden
sei. In diesem seien allerdings zusätzliche Mietwerte (Schwimmbadanlage
und Garagen) enthalten, welche nicht in die Festlegung des Mietwertes pro
Raumeinheit fliessen dürften. Die Miete berechne sich korrekterweise wie
folgt:
1,2 RE 1 RE
Eigenmietwert 32'212.00 32'212.00
Normmietwert (Eigenmietwert x 100 / 61) 52'805.00 52'805.00
./. zusätzliche Mietwerte -8'712.00 -8'712.00
Normmietwert für 18,2 RE 44'093.00 44'092.00
Normmietwert für 1,2 bzw. 1 RE 2'907.00 4'422.00
Eigenmietwert (= Normmietwert x 61 %) 1'773.00 1'477.00
Nebenkosten 22 m2 / 20 m2 660.00 600.00
Total Miet- und Nebenkosten 2'433.00 2'077.00
Total Miet- und Nebenkosten gerundet 2'400.00 2'100.00

- 8 -
Die berücksichtigten Mietkosten von CHF 2'700.00 seien zu hoch ausge-
fallen. Für 1 RE beliefen sich die Mietkosten gemäss obiger Berechnung
auf CHF 2'100.00. Die Steuerkommission beantragte in Abweisung des Re-
kurses eine Erhöhung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit
um CHF 600.00, das KStA um CHF 300.00.
4.5.
Die Rekurrentin machte in der Replik geltend, die fehlerhafte Zahlenauf-
stellung der Steuerkommissärin belege einen Mangel an Sorgfalt. In der
rechten Kolonne ihrer Mietberechnung seien zwei Zahlenwerte falsch: Ei-
genmietwert und Normmietwert für 1 RE. Immerhin werde mit der Angabe
eines Normmietwertes von CHF 2'422.00 pro Raumeinheit eine Grundaus-
sage bestätigt. Die Schlussfolgerung sei jedoch willkürlich. Es gehe um den
tatsächlich gebrauchten Raum. Der gebrauchte Raum für die selbständige
Arbeit umfasse 2,1 RE, wie im Rekurs dargelegt. Die 0,6 RE für den Büro-
betrieb der Schule, abgedeckt über den Pauschalabzug für unselbständige
Arbeit, seien darin nicht enthalten.
4.6.
In der Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius hielt die Rekur-
rentin an ihren bisherigen Standpunkten und am Rekurs fest. Ergänzend
führte sie aus, die behördlich angedrohte Reduktion eines bereits ungenü-
genden Abzuges als Reaktion auf eine Einsprache (recte: Rekurs) werde
als qualifizierte Nötigung beurteilt. Für Mietkosten der benutzten Räume sei
nicht auf den fiktives Einkommen darstellenden Eigenmietwert, sondern auf
die realen Marktverhältnisse im Quervergleich mit dem gewerblichen Um-
feld abzustellen. Die Rekurrentin macht sodann geltend, dass sie zuhause
und nicht in Konzertsälen oder in einer Kirche übe. Die Zahl der Auftritte
sowie die Anzahl Privatschüler variiere von Jahr zu Jahr.
5.
5.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Als steuermindernde Tatsache tragen die Steuerpflichtigen die Be-
weislast hierfür (VGE vom 7. November 2014 [WBE.2014.185]; VGE vom
28. März 2012 [WBE.2011.158]). Zur Hauptsache bestimmt sich der Ge-
winnungskostencharakter von Auslagen eines selbständig Erwerbenden
nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die
Tätigkeit, welche den Aufwand verursacht hat, durch den Zweck des Un-
ternehmens gedeckt ist. Entscheidend ist, ob der Aufwand in Erwartung
einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (VGE vom 27. Au-
gust 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweis). Darauf, ob der selbständig Er-
werbstätige auch ohne den entsprechenden Aufwand ausgekommen wäre

- 9 -
oder ob auch zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden
können, kommt es nicht an (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG N 5).
5.2.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (SGE vom
23. Juli 2020 [3-RV.2019.192]).
5.3.
Unter die abzugsfähigen Kosten gemäss § 36 StG können unter anderem
die für die Einkommenserzielung notwendigen Raumkosten fallen. Wäh-
rend bei einem unselbständig Erwerbenden ein Arbeitszimmerabzug nur
gewährt wird, wenn am Arbeitsort keine zumutbare Möglichkeit besteht, die
Berufsarbeit zu erledigen, in der privaten Wohnung für die Berufsarbeiten
ein Arbeitszimmer ausgeschieden ist und dieses Zimmer hauptsächlich und
regelmässig für einen wesentlichen Teil der Berufsarbeit benützt wird, ge-
nügt es bei den selbständig Erwerbenden, dass die Aufwendungen ge-
schäftsmässig begründet und tatsächlich aufgewendet worden sind. Selb-
ständig Erwerbstätige können sich frei organisieren und selber entschei-
den, wo und in wie vielen Räumen sie ihre Arbeit erledigen wollen. Ihre
Aufwendungen für Geschäfts- und Büroräumlichkeiten sind unabhängig
von ihrer Grösse oder Notwendigkeit voll abzugsberechtigt, sofern sie ge-
schäftsmässig begründet sind. Von diesen allgemeinen Regeln ist auch be-
züglich der Abzugsberechtigung eines in der Privatwohnung eingerichte-
ten, geschäftlich genutzten Arbeitszimmers nicht abzuweichen. Ein Abzug
bei selbständig Erwerbstätigen ist demzufolge immer dann zuzulassen,
wenn erwiesen ist, dass ein Zimmer der Privatwohnung oder zumindest ein
Teil davon effektiv geschäftlich genutzt wird. Wenn die Räumlichkeiten zu
einem wesentlichen Teil auch privat benützt werden können, kommt nur ein
teilweiser Abzug der auf die benützten Räumlichkeiten entfallenden Kosten
in Betracht. Kein Abzug wird dagegen gewährt, für Räume wie die Küche,
Toilette und die Diele, da die private Nutzung hier bei weitem überwiegt
(zum Ganzen: RGE vom 22. Dezember 2011 [3-RV.2011.128] mit Hinwei-
sen).

- 10 -
5.4.
Für die Berechnung des Mietanteils von Geschäftsräumen wird nach der
Praxis des Spezialverwaltungsgerichts auf das Schätzungsprotokoll ge-
mäss der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. Novem-
ber 1985 (VBG) abgestellt. Dabei wird der prozentuale Anteil der Raumein-
heiten der geschäftlich genutzten Räume an den gesamten Raumeinheiten
des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Ei-
genmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Fehlt ein Schätzungsprotokoll, wird
der Mietzins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für Nebenräume wie
die Küche und das Bad) geteilt und mit der Anzahl der geschäftlich genutz-
ten Räume multipliziert (zum Ganzen: SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2017.
43] mit Hinweisen).
6.
6.1.
Gemäss Angaben der Rekurrentin benötigt sie für ihre berufliche Tätigkeit
insgesamt drei Räume des Hauses, davon 2 Räume mit einem Anteil von
insgesamt 2,1 RE für ihre selbständige Erwerbstätigkeit. Es handelt sich
dabei um folgende Räume:
 Ein Raum im Untergeschoss (1,2 RE) werde zum Üben, für die Musikli-
teratur und die Instrumente gebraucht. Es sei ein Lager- und Übungs-
raum inklusive Infrastruktur. Dieser Raum sei fix belegt mit Musikalien
und diene als Bläser-Übungsraum.
 Sie brauche die Hälfte der Wohnhalle (somit 0,9 RE). Darin stehe das
Klavier und sie nutze den Raum als Unterrichtsraum, für Einzel- und
Gruppenunterricht sowie für alle Vorbereitungsarbeiten mit dem Klavier.
Sie musiziere darin und bereite sich auf Konzerte vor, z.T. mit mehreren
Personen.
 Ein weiterer Raum diene als Büro. Sie nutze diesen mindestens zur
Hälfte für alle administrativen Arbeiten, v.a. als Musikschulleiterin U..
Aus diesem Grund sei dieser Raum nicht aufgeführt für die selbständige
Tätigkeit.
Folgedessen macht die Rekurrentin die geschäftliche Nutzung von 2,1 RE
in ihrem Haus geltend. Demgegenüber werden 0,6 RE des Arbeitszimmers
im Untergeschoss sowie 0,4 RE der Wohnhalle im Erdgeschoss somit 1 RE
der Liegenschaft von der Steuerkommission Q. als geschäftlich genutzte
Räume anerkannt.
Es ist der geschäftlich genutzte Teil an den Räumen zu ermitteln und im
Verhältnis dieses Anteils zur Raumgrösse sind die Raumkosten abzugsfä-
hig.

- 11 -
6.2.
Wenn die behauptete geschäftliche Nutzung eines Raumes nicht offen-
sichtlich nur sehr gering ist (z.B. bei einer geschäftlichen Nutzung des
Wohnzimmers zu lediglich 2 % oder beispielsweise die Mitbenutzung des
Arbeitstisches im Zimmer des Sohnes; vgl. RGE vom 26. April 2007
[3-RV.2006.21]), so ist zur Bestimmung der geschäftlich genutzten Räume
entweder auf die Angaben der steuerpflichtigen Person abzustellen, oder
es sind, wenn diese Angaben unglaubwürdig erscheinen, weitere Abklä-
rungen vorzunehmen. Hierfür sind das Einverlangen von Fotografien oder
ein Augenschein denkbar (RGE vom 22. Januar 2009 [3-RV.2008.14]; vgl.
auch RGE vom 26. Juni 2008 [3-BB.2008.1] betreffend Unternutzungsab-
zug). Die Steuerkommission Q. hat indes keine weiteren Untersuchungen
vorgenommen, sondern lediglich festgehalten, der 50 % Abzug für das
Arbeitszimmer von 1,2 RE sei in der Berufskostenpauschale bereits
berücksichtigt. Der Abzug von 1,8 RE für die Wohnhalle, in der das Klavier
stehe, sei auf 0,4 RE zu kürzen, da das Klavier nur einen Teil des grossen
Raumes in Anspruch nehme sowie auch für die unselbständige Tätigkeit
und private Zwecke genutzt werde. Zudem bewegten sich die Einnahmen
aus der selbständigen Tätigkeit in einem sehr kleinen Rahmen.
In der Folge hat das Spezialverwaltungsgericht die Rekurrentin ersucht,
Fotos der fraglichen Räume, einen Grundrissplan des Einfamilienhauses,
sämtliche Belege zur "Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A." sowie
eine Aufstellung über die unterrichteten und für die selbständige
Erwerbstätigkeit verwendeten Musikinstrumente einzureichen. Die
Rekurrentin reichte diverse Unterlagen (Fotos, Belege, Raumeinheiten-
blatt, Grundrissplan) ein.
7.
7.1.
Die selbständige Tätigkeit der Rekurrentin besteht gemäss Steuererklä-
rung 2017 in "selbständigen Musikaktivitäten". Diese werden in der zusätz-
lich eingereichten "Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A." detaillierter
umschrieben mit Konzerte/Kurse und Privatstunden. Gemäss den
eingereichten Fotos spielt die Rekurrentin Querflöte, Piccolo und Klavier.
In Bezug auf den Abzug Eigenmietwert braucht die Rekurrentin für ihre
selbständige Erwerbstätigkeit Raum zum Üben sowie einen Platz für ihre
Instrumente, die Notenständer und die Noten. Die administrativen Tätigkei-
ten erledigt sie gemäss eigenen Angaben in einem anderen Raum, der in
der Pauschale bereits enthalten sei und den sie deshalb nicht noch separat
geltend mache.

- 12 -
7.2.
Gemäss den eingereichten Belegen (Rechnungen und Bankauszüge) be-
rechnen sich die Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wie folgt:
8 Querflöten Privatstunden insgesamt CHF 720.00
B (Konzerte, Kurse) CHF 1'800.00
Singen akonto CHF 1'800.00
Gottesdienst CHF 350.00
Neujahrsgottesdienst CHF 350.00
Gottesdienst CHF 600.00
Gottesdienst CHF 500.00
Ostern CHF 500.00
Total 2017 CHF 6'620.00
Diese Beträge entsprechen der mit der Steuererklärung 2017 eingereichten
"Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A.". Die Rekurrentin hatte somit
im Jahr 2017 nur eine Schülerin, welcher sie achtmal Einzelunterricht erteilt
hat. Des Weiteren hat die Rekurrentin nach ihren Angaben für die
Volkshochschule Gruppen unterrichtet (B). Auf den fünf Belegen betreffend
Gottesdienste wurde jeweils notiert, wie viele Fahrten diese Engagements
mit sich brachten. Daraus ist abzuleiten, dass die Rekurrentin nicht nur von
zu Hause aus für diese Konzerte tätig war und geübt hat, sondern – wie
dies auch üblich ist – sich auch vor Ort vorbereitet hat.
7.3.
Die für die Berechnung des Mietanteils massgebende Raumeinheit wird in
Anhang 9 der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. No-
vember 1985 (VBG) definiert (vgl. Erw. 5.4 hiervor). Danach wird die Raum-
einheit eines Zimmers nach dessen Fläche bestimmt. Die Wohnhalle ist
42,51 m2 gross (Aufnahme der Raumeinheiten und der zusätzlichen Miet-
werte). Gemäss Anhang 9 zur VBG ergibt dies 1,8 RE. Der Raum im Un-
tergeschoss weist eine Grundfläche von 23 m2 auf (Aufnahme der Raum-
einheiten und der zusätzlichen Mietwerte). Somit ergeben sich für den
Raum im Untergeschoss gemäss Anhang 9 zur VBG 1,2 RE.
7.4.
Die vorliegenden Fotos veranschaulichen die Musikalien-Bibliothek im Ar-
beitszimmer der Rekurrentin. Die Bibliothek nimmt eine Wand des Zimmers
ein. Etwas weiteren Platz benötigt die Rekurrentin zum Lagern bzw. Depo-
nieren der Blasinstrumente. In Anbetracht dessen, dass der Raum gemäss
Rekurrentin zudem als Bläser-Übungsraum benutzt werde, sie jedoch im
Jahr 2017 lediglich 8 Querflöten-Lektionen erteilt hat, erscheinen die von
der Steuerkommission Q. anerkannten 0,6 RE des Arbeitszimmers im
Untergeschoss als noch angemessen. Selbst wenn die Anzahl der
Musikschüler – wie die Rekurrentin in ihrem Schreiben vom 6. Januar 2022

- 13 -
geltend macht – von Jahr zu Jahr variiert, ändert dies nichts an den Platz-
anforderungen der Instrumente und vermag daher auch keine weiteren RE
zu begründen.
In der Wohnhalle beansprucht das Klavier einen kleinen Teil des über
40 m2 grossen Raums. Jedoch ist ausserdem dem Umstand Rechnung zu
tragen, dass die Rekurrentin den Raum als Übungsraum (Chor vorbereiten,
Musikunterricht, usw.) benützt. Die eingereichten Unterlagen belegen je-
doch keine häufigen Gruppenübungen bei der Rekurrentin zuhause. Denn
die bezahlten Unterrichtsstunden an der Volkshochschule haben kaum bei
der Rekurrentin in Q. stattgefunden und auch die Vorbereitungen auf
Gottesdienste lassen nicht darauf schliessen, dass ganze Chöre bei der
Rekurrentin zu Hause probten. In Berücksichtigung aller möglichen ge-
schäftlichen Tätigkeiten in der Halle, liegt eine weit überwiegende private
Nutzung vor. Dementsprechend ist die Berücksichtigung von 0,4 RE gross-
zügig.
7.5.
Das Haus besteht aus gesamthaft 18,2 RE. Von diesen 18,2 RE sind im
Untergeschoss 0,6 RE geschäftlich genutzt. Im Erdgeschoss sind 0,4 RE
für Geschäftszwecke ausgeschieden. Damit wird von den insgesamt
18,2 RE der Liegenschaft der Rekurrentin 1 RE geschäftlich, die übrigen
17,2 RE privat verwendet (im Einspracheentscheid wurden 1,2 RE berück-
sichtigt).
8.
8.1.
Gemäss ständiger Praxis des Spezialverwaltungsgerichts betragen die Ne-
benkosten eines geschäftlich genutzten Zimmers (Heizung, Reinigung,
Strom) CHF 30.00/m2/Jahr (vgl. den ausführlich begründeten AGVE 1992
S. 432; SGE vom 22. August 2013 [3-RV.2013.29], bestätigt durch VGE
vom 25. April 2014 [WBE.2013.447] und Bundesgerichtsurteil vom 24. Feb-
ruar 2015 [2C_552/2014]).
8.2.
Die Steuerkommission Q. macht in der Vernehmlassung geltend, die
Kosten pro Raumeinheit seien falsch berechnet worden. Die Schwimm-
badanlage und die Garage dürften nicht in die Berechnung des Mietwertes
pro Raumeinheit fliessen. Aufgrund zu vieler Raumeinheiten und einer
falsch berechneten Miete seien die berücksichtigten Mietkosten zu hoch
ausgefallen.
Der Steuerkommission Q. ist mit Blick auf das Raumeinheitenblatt
zuzustimmen. Denn der Mietwert der Liegenschaft der Rekurrentin und ih-
res Partners von total CHF 26'621.00 (Betrag vor Anpassung Eigenmiet-
wert) setzt sich aus 18,2 RE sowie CHF 7'200.00 (Betrag vor Anpassung

- 14 -
Eigenmietwert) an zusätzlichen Mietwerten (Schwimmbadanlage und Ga-
rage) zusammen. Demzufolge ist die Berechnung der Steuerkommission
Q. in der Vernehmlassung – trotz Schreibfehlern, die nichts am Ergebnis
ändern können – korrekt erfolgt. Die anrechenbaren Mietkosten für 1 RE
inklusive Nebenkosten betragen CHF 2'100.00.
9.
9.1.
9.1.1.
Gemäss § 30 Abs. 1 lit. a StG sind alle Erträge aus unbeweglichem Ver-
mögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpach-
tung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung. Ebenso steuerbar ist der Miet-
wert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen
Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungs-
rechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (§ 30 Abs. 1 lit. b StG).
9.1.2.
Bei der Festsetzung des Eigenmietwerts ist zu beachten, dass ein relevan-
ter Zusammenhang mit der Frage der Abzugsfähigkeit von Liegenschafts-
unterhaltskosten besteht. Für Grundstücke des Privatvermögens können
an Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien für Gebäude, die zu Beginn
der Steuerperiode über 10 Jahre alt sind, 20 % des gesamten Mietroher-
trages geltend gemacht werden (§ 39 Abs. 5 lit. b StG). Basis für die Be-
rechnung des Pauschalabzugs bildet der Mietrohertrag. Dieser umfasst
den Eigenmietwert bzw. alle Vergütungen von Mietern und Pächtern (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 39 StG N 102).
9.1.3.
Steuerbar ist danach auch die verbuchte, geschäftsmässig begründete
Miete für in einer eigenen Liegenschaft genutzte Geschäftsräume. Steuer-
lich abzugsfähig sind Mietkosten als Geschäftskosten auch dann, wenn die
steuerpflichtige Person Eigentümerin einer Liegenschaft ist, welche sie
nicht nur privat, sondern auch für ihre selbständige Geschäftstätigkeit in
eigenen Räumen nutzt. Das mit der Stellungnahme zur Reformatio in peius
verlangte Abstellen auf die realen Marktverhältnisse anstatt auf den Eigen-
mietwert als fiktives Einkommen ändert an diesen Grundsätzen nichts.
9.2.
9.2.1.
In der Praxis wird in Fällen wie dem vorliegenden regelmässig die "Eigen-
mietwertmethode" angewendet. Danach berechnet sich der geschäftliche
Mietanteil am Eigenmietwert entsprechend der (anteiligen) geschäftlichen
Nutzung von Räumen in Prozenten des Eigenmietwertes zuzüglich Neben-
kosten. Dieser Mietaufwand wird als geschäftsmässig begründet aner-
kannt. Insofern wirkt sich der Mietaufwand auf den Gewinn des selbständi-

- 15 -
gen Erwerbs einkommensmindernd zugunsten der steuerpflichtigen Per-
son aus. Daraus folgt aber zwingend auf der Einkommensseite, dass der
Eigenmietwert (unverändert) bleibt und voll zu versteuern ist, da auch die
geschäftsmässig begründete "Eigenmiete" der benutzten Geschäftsräume
(gleich wie die Mieteinnahmen bei einem Drittvermieter) als Liegenschafts-
ertrag steuerbar ist.
9.2.2.
In diesem Sinne ist festzuhalten, dass eine – wie von der Rekurrentin gel-
tend gemachte – "marktkonforme" bzw. "reale" geschäftliche Miete vom
Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit zwar abgezogen werden kann,
gleichzeitig diese Miete aber – unter Reduktion des (tieferen) Eigenmiet-
wertes für die geschäftlich genutzten Räume – auch als Liegenschafts-
ertrag versteuert werden müsste. Ein Quervergleich mit dem gewerblichen
Umfeld, wie in der Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in Peius
ausgeführt, ändert daran nichts.
9.2.3.
Die "Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A." weist einen Aufwand für
das "Musikzimmer im Haus" von CHF 4'800.00 aus. Die Rekurrentin hat
somit einen Mietaufwand für die Geschäftsräumlichkeiten erfasst. Da sie
einen Mietaufwand für die Nutzung von Räumen in der eigenen
Liegenschaft verbucht hat, ist ihr auch ein Mietertrag im verbuchten
Umfang zugeflossen. Im Vergleich zur beschriebenen "Eigenmietwertme-
thode" ist diese Lösung steuerlich ungünstiger, da der Eigenmietwertanteil
für die geschäftliche Nutzung geringer ist, als eine (verbuchte) Marktmiete.
Es ist darum nicht davon auszugehen, dass die Rekurrentin bewusst eine
höhere Einkommensveranlagung beantragen wollte.
9.3.
Zu Gunsten der Rekurrentin wurde praxisgemäss die Eigenmietwertme-
thode angewendet, woraus folgt, dass sich der bereits im Einsprachever-
fahren aufgerechnete übersetzte Mietaufwand – wie von der Steuerkom-
mission Q. in der Vernehmlassung berechnet – um CHF 600.00 (da der
sich Mietaufwand von CHF 2'700.00 auf CHF 2'100.00 reduziert) erhöht.
Der Vollständigkeit halber ist zu ergänzen, dass die vom Kantonalen Steu-
eramt beantragten CHF 300.00 den Umstand zu berücksichtigen scheinen,
dass die Rekurrentin lediglich zur Hälfte Eigentümerin der Liegenschaft ist
und in der Folge auch C. entsprechend seinem Eigentumsanteil ebenfalls
zusätzlich CHF 300.00 als Liegenschaftsertrag versteuern müsste. Da
vorliegend keine entsprechende Deklaration erfolgt ist, sind die gesamten
Mietaufwendungen von der Rekurrentin sowohl abzuziehen als auch als
Einkommen zu versteuern.

- 16 -
10.
Mit Schreiben 16. Dezember 2021 wurde der Rekurrentin eine Reformatio
in peius angedroht mit der Möglichkeit zur Stellungnahme und zum Rekurs-
rückzug. Die Rekurrentin hat sich mit Stellungnahme vom 6. Januar 2022
geäussert und am Rekurs festgehalten.
Das steuerbare Einkommen der Rekurrentin ist in Abweisung des Rekurses
von CHF 49'328.00 gemäss Einspracheentscheid in Reformatio in peius
um CHF 600.00 zu erhöhen. Daraus resultiert im Rekursverfahren ein steu-
erbares Einkommen von CHF 49'928.00, gerundet CHF 49'900.00.
11.
Abschliessend bleibt festzuhalten, dass der Antrag der Steuerbehörden,
das steuerbare Einkommen im Rekursverfahren in Reformation in peius zu
erhöhen, im Rahmen des gesetzlich Vorgesehenen erfolgt ist. Allein des-
halb liegt darin nicht eine "qualifizierte Nötigung". Vielmehr hätte es die Re-
kurrentin in der Hand gehabt, die Einkommenserhöhung mit einem Rekurs-
rückzug zu verhindern. Darauf wurde sie mit Schreiben des Spezialverwal-
tungsgerichtes vom 16. Dezember ausdrücklich hingewiesen.
12.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen. Das steuerbare Einkommen wird auf
CHF 49'900.00 erhöht.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 700.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 18 -
Aarau, 20. Januar 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard