ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.95 · 2026-01-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.95


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.95
P 6
Urteil vom 22. Januar 2026
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Senn
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 29. Mai 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 21. Juli 2022 wurde A._____ von der Steuerkommission
Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 70'300.00 und
zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von
CHF 131'000.00 veranlagt. Dabei wurden dem steuerbaren Einkommen er-
messensweise CHF 20'000.00 aus Vermögensvergleich hinzugerechnet.
1.2.
Gegen die Verfügung vom 21. Juli 2022 erhob A._____ mit Schreiben vom
29. Juli 2022 Einsprache. Er stellte den Antrag, es sei auf die ermes-
sensweise Aufrechnung von CHF 20'000.00 zu verzichten.
1.3.
Mit Entscheid vom 28. September 2022 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
1.4.
Den Einspracheentscheid vom 28. September 2022 hat A._____ mit
Rekurs vom 2. November 2022 an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, weitergezogen. Er stellte folgenden Antrag:
"Die Aufrechnung nach Ermessen sei aufzuheben."
1.5.
Mit Entscheid des Spezialverwaltungsgericht vom 25. Mai 2023 wurden die
Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2022 und der Einspracheentscheid
vom 28. September 2022 aufgehoben und die Angelegenheit zur Weiter-
führung des Veranlagungsverfahrens an die Steuerkommission Q._____
zurückgewiesen.
2.
2.1.
Mit Schreiben des Steueramtes Q._____ vom 6. Juli 2023 wurde A._____
zur Stellungnahme zum angepassten Vermögensvergleich sowie zur
Einreichung weiterer Unterlagen aufgefordert.
Mit E-Mail vom 29. Juli 2023 reichte A._____ weitere Unterlagen ein. Mit
Schreiben vom 16. August 2023 wurde das Fehlen von Unterlagen ge-
mahnt.

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2.2.
Am 30. August 2023 fand eine Besprechung statt.
2.3.
Mit E-Mail vom 10. September 2023 reichte A._____ weitere Unterlagen
ein.
Mit Schreiben vom 13. September 2023 wurde A._____ eine angepasste
Vermögensvergleichsrechnung zugesandt. Gleichzeitig erfolgte eine
Mahnung betreffend ausstehender Unterlagen.
Mit E-Mail vom 24. September 2023 nahm A._____ zum Vermögens-
vergleich Stellung. Es folgten drei weitere E-Mails vom 27. September 2023
(Steuerkommissär für das Steueramt Q._____), 15. Oktober 2023
(A._____) und 18. Oktober 2023 ( Steueramt Q._____).
3.
In der Folge wurde A._____ von der Steuerkommission Q._____ mit
Verfügung vom 23. November 2023 für die Kantons- und Gemeindesteuern
2020 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von
CHF 62'200.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Ver-
mögen von CHF 131'000.00 veranlagt. Dabei wurden dem steuerbaren
Einkommen ermessensweise CHF 11'000.00 aus Vermögensvergleich hin-
zugerechnet.
4.
Gegen die Verfügung vom 23. November 2023 erhob A._____ mit
Schreiben vom 18. Dezember 2023 Einsprache. Er stellte den Antrag, es
sei auf die Aufrechnung von CHF 11'000.00 zu verzichten.
5.
Mit Entscheid vom 29. Mai 2024 trat die Steuerkommission Q._____ auf
die Einsprache nicht ein.
6.
Den Einspracheentscheid vom 29. Mai 2024 (Zustellung am 24. Juni 2024)
hat A._____ mit Rekurs vom 2. August 2024 (Postaufgabe am gleichen
Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen.
Er beantragt
" 1. Die definitive Steuerveranlagung vom 23. November 2023 betreffend
das Steuerjahr 2020 sei aufzuheben, und das steuerbare Einkommen
sei ohne die Aufrechnung von fiktivem Einkommen im Sinne der Er-
wägungen zu reduzieren.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."

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Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
7.
Das Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
8.
A._____ hat eine Replik erstattet.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens
3-RV.aaa von A._____ betreffend das Steuerjahr 2020 beigezogen und
weitere Abklärungen beim Steueramt Q._____ sowie beim
Strassenverkehrsamt des Kantons Aargau vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
2.1.1.
Die Steuerkommission Q._____ ist auf die Einsprache des Rekurrenten
nicht eingetreten.
2.1.2.
Vorliegend stellt sich die Frage, ob die Steuerkommission Q._____ inhalt-
lich tatsächlich einen Nichteintretensentscheid gefällt hat. Im Einsprache-
entscheid erwähnt die Vorinstanz das vorangegangene Rekursverfahren
(3-RV.aaa) zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2020 und beschreibt
ausführlich das nachfolgende (zweite) Veranlagungsverfahren. Zum
(zweiten) Einspracheverfahren werden die Voraussetzungen einer
Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung abstrakt genannt. An-
schliessend wird die Schlussfolgerung gezogen, dass die offensichtliche
Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht nachgewiesen worden sei.
Dies legt eine materielle Prüfung und die Abweisung der Einsprache nahe.
2.2.
2.2.1.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die
Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen
(§ 193 Abs. 3 StG). Der Nachweis obliegt der steuerpflichtigen Person und
ist bereits im Einspracheverfahren anzutreten (VGE vom 23. Januar 2008
[WBE.2007.342], Erw. 1.4.).
2.2.2.
Beim Erfordernis der offensichtlichen Unrichtigkeit handelt es sich um eine
materielle Voraussetzung für die Aufhebung einer Ermessensveranlagung.
Die Einsprache ist daher abzuweisen, wenn im Einspracheverfahren die
offensichtliche Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung nicht nachgewie-
sen werden kann. Ein Nichteintretensentscheid ist hingegen nicht zulässig
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023,
§ 193 StG N 16).

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2.2.3.
Die Begründung ist bei Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung
Gültigkeitserfordernis. Das Fehlen einer sachbezogenen Begründung stellt
einen nach Ablauf der Einsprachefrist nicht mehr verbesserungswürdigen
Mangel dar, d. h. auf die Einsprache wird ohne vorgängige Ansetzung einer
Nachfrist nicht eingetreten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 193 StG N 34, mit zahlreichen Hinweisen).
An die Begründung dürfen keine allzu hohen Anforderungen gestellt wer-
den. Die Begründung ist ausreichend, wenn sich der Steuerpflichtige mit
der angefochtenen Ermessensveranlagung sachlich auseinandersetzt, das
heisst, wenn der Einsprache entnommen werden kann, was der Steuer-
pflichtige an der Ermessensveranlagung beanstandet und auf welche Über-
legungen er sich dabei stützt. Keine ausreichende Begründung liegt hinge-
gen vor, wenn mit der Einsprache lediglich eine neue Veranlagung verlangt
wird oder wenn erklärt wird, das steuerbare Einkommen sei zu hoch fest-
gesetzt worden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193
StG N 35, mit Hinweisen).
2.2.4.
Die bei Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung erforderliche Nen-
nung von Beweismitteln (§ 193 Abs. 3 Satz 2) ist keine Gültigkeitsvoraus-
setzung der Einsprache, sondern eine Ordnungsvorschrift. Das Fehlen
neuer Beweismittel wird häufig zum Scheitern des Unrichtigkeitsnachwei-
ses und zur Abweisung der Einsprache führen (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 36).
2.3.
2.3.1.
Die Steuerkommission Q._____ kommt im Einspracheentscheid zum
Schluss, dass der Rekurrent mit der Einsprache die offensichtliche Unrich-
tigkeit der (teilweisen) Ermessensveranlagung nicht nachgewiesen hat. Sie
stellt demnach das Gelingen des Unrichtigkeitsnachweises in Abrede.
Diese Schlussfolgerung ist nur möglich, sofern die Einsprache des Rekur-
renten materiell geprüft wurde.
Weiter führen fehlende Beweismittel zu einer Abweisung der Einsprache
gegen eine Ermessensveranlagung, während ein Nichteintreten nur in
Frage kommt, wenn die Einsprache keine Begründung enthält. Letzteres
macht die Steuerkommission Q._____ im Einspracheentscheid nicht gel-
tend, sondern verweist nur allgemein auf die Rechtsgrundlagen und die
Rechtsprechung. Eine fehlende Begründung ist auch für das Spezialver-
waltungsgericht nicht ersichtlich, hat der Rekurrent mit der Einsprache doch
zum Ausdruck gebracht, dass er von niedrigeren Lebenshaltungskosten
ausgeht, und gelten doch keine hohen Anforderungen an die Begründung.

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2.3.2.
Vor diesem Hintergrund wurde die Einsprache im Einspracheentscheid mit
dem Hinweis auf den misslungenen Unrichtigkeitsnachweis materiell abge-
wiesen. Das Dispositiv ist daher von Amtes wegen wie folgt zu korrigieren:
"Die Einsprache wird abgewiesen".
Dementsprechend ist eine umfassende materielle Beurteilung durch das
Spezialverwaltungsgericht vorzunehmen.
3.
3.1.
In der Steuerperiode 2020 war der Rekurrent unselbständig erwerbstätig.
Aufgrund eines Vermögensvergleichs, aus dem ein Einkommensmanko re-
sultierte, wurden in der Veranlagung vom 23. November 2023 ermessens-
weise Einkünfte von (abgerundet) CHF 11'000.00 aufgerechnet.
3.2.
Nachfolgend ist, nach Darstellung des Sachverhalts bzw. der Parteivorbrin-
gen (Erw. 4.), zunächst zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Ermes-
sensveranlagung erfüllt waren (Erw. 5.). Ist dies der Fall, muss beurteilt
werden, ob der Rekurrent mit der Einsprache die Unrichtigkeit der Ermes-
sensveranlagung nachgewiesen hat (Erw. 6.). Schliesslich ist auf die Höhe
der ermessensweisen Aufrechnung einzugehen (Erw. 7.).
4.
4.1.
Die Steuerkommission Q._____ macht im Einspracheentscheid im We-
sentlichen geltend, der vorgenommene Vermögensvergleich weise trotz
nachgereichter Unterlagen und Informationen des Rekurrenten weiterhin
ein Einkommensmanko auf. Der Rekurrent bringe zwar vor, seine Lebens-
haltungskosten seien geringer, weise dies aber nicht nach. Aus diesem
Grund sei das (abgerundete) Einkommensmanko von CHF 11'000.00 auf-
zurechnen.
4.2.
Der Rekurrent führt im Rekurs aus, die Steuerkommission Q._____ gehe
im Vermögensvergleich von zu hohen Lebenshaltungskosten aus. Die Vo-
raussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt, da er alle
Steuerfaktoren vollständig und lückenlos deklariert habe. Es bestehe kein
Untersuchungsnotstand, die Steuerfaktoren seien einwandfrei ermittelbar.
Er habe alle möglichen Unterlagen eingereicht und die Aktenergänzungen
des Steueramtes Q._____ stets beantwortet. Den Nichtkonsum könne er
jedoch nicht nachweisen. Im Übrigen habe das Steueramt ihm nicht erklärt,
wie sich das im Vermögensvergleich eingesetzte betreibungsrechtliche

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Existenzminimum zusammensetze, so dass ihm zusätzliche Angaben zu
seinem individuellen Konsum nicht möglich gewesen seien.
Das Einkommensmanko, das unter anderem aus der Berechnung der Ver-
mögensentwicklung resultiere, zeige seine seit Jahrzehnten bescheidenen
Lebenshaltungskosten, die bisher nie Anlass für eine Ermessensveranla-
gung gewesen seien. Zu besteuern sei das Einkommen, nicht der Nicht-
konsum. Im Vermögensvergleich müsse sein effektiver Lebensaufwand be-
rücksichtigt werden. Dieser sei durch die Steuerveranlagungen der letzten
drei Jahrzehnte belegt. Er habe stets sämtliches Einkommen deklariert. Zu-
dem habe die Coronapandemie 2020 zu einem noch geringeren Konsum
und höherem Verbrauch von Vorräten geführt.
Sein Lebensstil sei der Gemeinde Q._____ bekannt. Als Alleinverdiener
habe er den Lebensunterhalt für seine Familie erarbeitet. Mit den
damaligen Monatssalären zwischen CHF 4'000.00 und CHF 6'000.00
hätten sie immer unter dem Existenzminimum gelebt. Möglich gewesen sei
dies mit geringem Konsum, gezielter Vorratshaltung und verschiedenen
Nebenjobs. So sei auch der Erwerb einer Liegenschaft und der Aufbau ei-
ner guten Altersvorsorge möglich gewesen.
Er habe 2020 für Kleider, Kosmetik, Ferien, Hobbies und andere Privataus-
gaben gar kein Geld ausgegeben. Für Lebensmittel habe er lediglich
CHF 4.50 x 250 in der Kantine bezahlt, morgens sei ihm ein Kaffee pande-
miebedingt spendiert worden und abends habe er sich von Resten und Vor-
räten ernährt. Er könne keine Ausgaben nachweisen, die er nicht getätigt
habe. Im Übrigen seien auch die Pauschalabzüge (Beruf, Auto, Verpfle-
gung) im Vermögensvergleich zu hoch angesetzt, da diese effektiv wesent-
lich tiefer seien.
5.
5.1.
5.1.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG).
5.1.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach

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pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 24; Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage, Basel 2022,
Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022,
Art. 130 DBG N 30).
5.1.3.
Das Erfordernis des Untersuchungsnotstands bewirkt zum einen, dass –
ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflich-
tige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die
Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt.
Eine weitere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung schreiten dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersu-
chungsmittel ausschöpfen müssen. Sie dürfen und müssen alle zur Klärung
des Sachverhalts erforderlichen Unterlagen einverlangen und eigenständig
beurteilen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständi-
ger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne Weiteres eine
Ermessensveranlagung vornehmen, sondern müssen den Steuerpflichti-
gen zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern
dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfah-
renspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die
Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Unter-
suchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung
nicht beheben lässt (zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 191 StG N 23 f. mit Hinweisen).
5.1.4.
Somit ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranla-
gung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufor-
dern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenen-
falls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund-
sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der
Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl.
auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
5.1.5.
Eine Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts kommt
etwa in Frage, wenn aus der Steuererklärung ein Einkommen resultiert, das
unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann". Dann drängt sich die Über-

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prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berück-
sichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches
Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass ein
Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-
tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
5.1.6.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder
Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti-
gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.
2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.
3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung
sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder-
schlagenden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemes-
sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der
Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen
musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.
5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(SGE vom 25. März 2021 [3-RV.2019.48]; SGE vom 20. Juni 2019
[3-RV.2019.41]; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 1996
S. 220, mit Hinweisen; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 191 StG N 36).
5.2.
5.2.1.
Das Steueramt Q._____ hat dem Rekurrenten mit Schreiben vom 6. Juli
2023 einen Vermögensvergleich mit einem Einkommensmanko von
CHF 16'591.00 zur Stellungnahme zugesandt und zusätzliche Unterlagen
eingefordert. Obwohl der Rekurrent mit E-Mail vom 29. Juli 2023 einen
Kontoauszug und eine eigene Aufstellung zu seiner Vermögensentwick-

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lung der Jahre 2013 bis 2021 einreichte, hat er damit das Einkommens-
manko nicht erklärt. Deshalb erging mit Schreiben vom 16. August 2023
eine Mahnung mit der Androhung einer Ermessensveranlagung sowie den
Hinweisen auf die Umkehr der Beweislast (§ 193 Abs. 3 StG) und den Be-
weismittelausschluss (§ 194 Abs. 2 StG).
5.2.2.
Nach der Besprechung vom 30. August 2023 reichte der Rekurrent mit
E-Mail vom 10. September 2023 weitere Unterlagen und Angaben nach.
Demgemäss habe er im Jahre 2020 eine Darlehensrückzahlung von
CHF 3'750.00 sowie Barzahlungen für Arbeitsschuhe, die er für Kollegen
gekauft habe, erhalten.
Das Steueramt Q._____ berücksichtigte die Darlehensrückzahlung sowie
Barrückzahlungen für die Arbeitsschuhe von CHF 1'602.00 in einem
angepassten Vermögensvergleich und sandte diesen dem Rekurrenten mit
Schreiben vom 13. September 2023 zur Stellungnahme zu. Das Einkom-
mensmanko betrug neu CHF 11'239.00.
5.2.3.
Der Rekurrent erklärte das verbleibende Einkommensmanko mit E-Mail
vom 24. September 2023 damit, dass seine Fahrtkosten zur Arbeit lediglich
CHF 389.00 (statt CHF 3'850.00) betrügen. Im Übrigen hätten seine Le-
benshaltungskosten nur CHF 6'622.00 (statt CHF 14'400.00) betragen,
was das verbleibende Manko von CHF 7'778.00 erkläre, zumal er im Be-
trag von etwa CHF 3'000.00 von seinen Vorräten gelebt und selbst produ-
ziertes Holz zum Heizen und Kochen verwendet habe. Weitere Unterlagen
oder Belege reichte der Rekurrent nicht ein.
Der Steuerkommissär nahm für das Steueramt Q._____ mit E-Mail vom
27. September 2023 Stellung und wies den Rekurrenten darauf hin, dass
seine Erläuterungen belegt werden müssten und dies in der gemäss
Aktenergänzung und Mahnung vom 13. September 2023 noch laufenden
20-tägigen Frist möglich sei.
5.2.4.
Der Rekurrent beharrte mit E-Mail vom 15. Oktober 2023 darauf, dass sein
Lebensaufwand im Vermögensvergleich korrekt zu berücksichtigen sei,
reichte aber keine weiteren Unterlagen ein.
In der Folge erging die Veranlagung vom 23. November 2023 mit der er-
messensweisen Aufrechnung von CHF 11'000.00.
5.2.5.
Vor diesem Hintergrund hat der Rekurrent zwar stets auf Aktenergänzun-
gen reagiert und teilweise Unterlagen eingereicht. Das Einkommensmanko

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konnte er damit jedoch nicht erklären bzw. seine Erläuterungen nur teil-
weise belegen. Dies gilt besonders bezüglich der Lebenshaltungskosten,
zu deren Ermittlung bei Vermögensvergleichsrechnungen, so weit nicht die
effektiven Kosten bekannt und nachgewiesen sind, regelmässig auf die
"Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzmini-
mums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Kreisschreiben des Obergerichts
vom 21. Oktober 2009)" (nachfolgend: Richtlinien Notbedarf) abgestellt
wird (AGVE 2001 S. 205; VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2007.151]). Der
Rekurrent hat sich bei den Lebenshaltungskosten nämlich damit begnügt,
diese rechnerisch so anzupassen, dass kein Einkommensmanko mehr be-
steht. Da er dabei massiv von den Richtlinien Notbedarf abgewichen ist,
ohne diese Abweichung zu belegen, bestand nach Auffassung der Steuer-
kommission Q._____ weiterhin ein Einkommensmanko. Damit war der
Untersuchungsnotstand gegeben.
Entgegen der Auffassung des Rekurrenten ist nicht die Pflichtverletzung
des Steuerpflichtigen, sondern der bestehende Untersuchungsnotstand
entscheidend für eine Ermessensveranlagung. Dieser bestand zum Zeit-
punkt der Veranlagung, nachdem das Steueramt Q._____ den Re-
kurrenten mehrfach in ausführlicher Korrespondenz sowie anlässlich eines
persönlichen Treffens zur Stellungnahme sowie Einreichung weiterer Un-
terlagen aufgefordert hatte. Ebenso hat das Steueramt Q._____ den
Rekurrenten mehrfach gemahnt.
5.2.6.
Da der Rekurrent das verbleibende Einkommensmanko von
CHF 11'239.00 trotz der geführten Korrespondenz und der erfolgten Mah-
nungen nicht rechtsgenüglich erklärt hatte, bestand ein nicht zu beheben-
der Untersuchungsnotstand. Deshalb waren die Voraussetzungen für eine
Ermessensveranlagung erfüllt. Die Steuerkommission Q._____ hat zu
Recht eine (teilweise) Ermessensveranlagung vorgenommen.
6.
6.1.
6.1.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192
Abs. 1 StG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem her-
vorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet.
Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
6.1.2.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193
Abs. 3 Satz 1 StG). Neben der Begründung muss die Einsprache gegen
eine Ermessensveranlagung allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3
Satz 2 StG; vgl. dazu ausführlich Bundesgerichtsurteil vom 29. April 2009

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[2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009
S. 247; Bundesgerichtsurteil vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005
S. 973).
6.1.3.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-
erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt
darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-
frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der
Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-
sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass
die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-
raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18, mit Hinweisen).
6.2.
6.2.1.
Mit der Einsprache vom 18. Dezember 2023 hat der Rekurrent sein Unver-
ständnis über die ermessensweise Aufrechnung von CHF 11'000.00 zum
Ausdruck gebracht. Er lebe seit Jahrzehnten in der Gemeinde und die Steu-
erbehörde habe genügend Beweise für seine einfache Lebensführung.
Ohne diese bescheidene Lebensart hätte er als Alleinverdiener mit Hand-
werkereinkommen keine Familie ernähren, ein Haus kaufen und eine
Altersvorsorge aufbauen können. Zudem habe er von der Steuerbehörde
keine Erklärung erhalten, welche Positionen im betreibungsrechtlichen
Grundbedarf enthalten seien. Deshalb habe er dazu nicht im Einzelnen
Stellung nehmen können.
6.2.2.
Der Rekurrent hat mit der Einsprache keine Unterlagen zu den im Wesent-
lichen streitigen Lebenshaltungskosten vorgelegt. Er hat auch keine kon-
kreten Zahlen genannt. Stattdessen hat er in allgemeiner Weise geltend
gemacht, dass seine Lebenshaltungskosten niedriger seien als der im Ver-
mögensvergleich dafür eingesetzte Betrag. Der Rekurrent hat damit seine
bisherigen Argumente wiederholt, ohne diese zu substantiieren oder gar zu
belegen.
6.2.3.
Entgegen der Annahme des Rekurrenten ist der Steuerkommission
Q._____ nicht vorzuwerfen, dass sie keine weiteren Erklärungen zu den
Richtlinien Notbedarf geliefert hat. Die Richtlinien Notbedarf sind durch
Eingabe des (vollständigen) Titels, der dem Rekurrenten aus dem Urteil
des Spezialverwaltungsgerichts vom 25. Mai 2023 (3-RV.aaa) sowie aus
der Korrespondenz mit dem Steueramt Q._____ bekannt war, ohne
Weiteres im Internet zu finden. Ebenso hätten sie physisch von der Steu-
erbehörde verlangt werden können. Dass dem Rekurrenten die Richtlinien

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vorgelegen haben, ergibt sich aus seiner E-Mail vom 15. Oktober 2023, in
der er diese zitiert.
Die in den Richtlinien Notbedarf in Ziffer I genannten Beträge (monatlicher
Grundbetrag) werden von der Schuldbetreibungs- und Konkurskommission
des Obergerichts des Kantons Aargau als unumgänglich notwendig und
somit als von der Pfändung ausgeschlossen erachtet. Nachdem die obere
betreibungsrechtliche Aufsichtsbehörde diese Minimalbeträge so festge-
setzt hat, liegt es nicht an der Steuerbehörde, diese auf die einzelnen Po-
sitionen (Nahrung, Kleidung und Wäsche einschliesslich deren Instandhal-
tung, Körper- und Gesundheitspflege, Unterhalt der Wohnungseinrichtung,
Privatversicherungen, Kulturelles sowie Auslagen für Beleuchtung, Koch-
strom und/oder Gas) aufzuschlüsseln.
Vielmehr hätte es vor dem Hintergrund des bestehenden Einkommens-
mankos am Rekurrenten gelegen, die von ihm für die einzelnen (ihm be-
kannten) Positionen aufgewendeten Beträge zu benennen oder substanti-
iert zu schätzen. Dies hat der Rekurrent im Veranlagungs- und Einsprache-
verfahren unterlassen. Sodann hatte er sich im (ersten) Veranlagungsver-
fahren, das zum Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 25. Mai 2023
(3-RV.aaa) geführt hatte, dahingehend geäussert (E-Mail vom 24. Juli
2021), dass sein jährlicher Grundbetrag CHF 4'000.00 betrage und er die-
sen lediglich für Nahrungsmittel ausgebe. Im darauffolgenden Einsprache-
verfahren wurden die Kosten für Nahrungsmittel dann nur noch mit
CHF 1'200.00 und für Heizung/Strom/Gas/Wasser mit CHF 1'000.00 bezif-
fert, während sich die Krankheitskosten auf CHF 1'220.00, die Ausgaben
für Telefon, Zeitungen, Radio/TV etc. auf CHF 372.00 und die Beiträge an
private Versicherungen (inklusive Krankenkasse) auf CHF 3'606.00 belau-
fen haben sollen (Zusammenstellung des Privataufwandes vom 14. August
2022). Zu diesen Positionen wurden teilweise Belege eingereicht, nicht
aber zu den Ausgaben für Nahrungsmittel. Im (ersten) Rekursverfahren
3-RV.aaa äusserte er sich schliesslich zu seinen Ausgaben für Nahrung im
Jahr 2020, die CHF 4.50 x 250 betragen haben sollen, ohne dies zu
belegen. Und im (zweiten) Veranlagungsverfahren (E-Mail vom 24. Sep-
tember 2023) sollen die Lebenshaltungskosten plötzlich CHF 6'622.00 be-
tragen haben.
6.2.4.
Somit hat der Rekurrent im Verlaufe der verschiedenen Verfahren zur Steu-
erperiode 2020 bezüglich seiner Lebenshaltungskosten unterschiedliche,
zum Teil widersprüchliche Aussagen gemacht. Insbesondere die Ausga-
ben für den täglichen Gebrauch (Nahrungsmittel, Kleidung, Kosmetik etc.)
konnten nicht belegt werden.

- 15 -
6.2.5.
Vor diesem Hintergrund hat der Rekurrent bis zum Einspracheverfahren
weder den wirklichen Sachverhalt dargelegt und bewiesen, noch hat er
nachgewiesen, dass die ermessensweise Schätzung – insbesondere der
Lebenshaltungskosten gemäss den Richtlinien Notbedarf – unter Beach-
tung des Ermessensspielraums offensichtlich zu hoch ausgefallen und da-
mit unhaltbar ist. Somit ist es dem Rekurrenten mit der Einsprache nicht
gelungen, die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachzuweisen.
Die gleichlautende Schlussfolgerung der Steuerkommission Q._____ im
Einspracheentscheid ist insoweit nicht zu beanstanden.
6.2.6.
Abgesehen davon, dass im Rekurs eingereichte Beweismittel unter den
korrekt im Veranlagungsverfahren in Aussicht gestellten Beweismittelaus-
schluss gemäss § 194 Abs. 2 StG fallen, hat der Rekurrent auch im Re-
kursverfahren zu den Lebenshaltungskosten keine neuen Angaben ge-
macht oder weitere Unterlagen eingereicht. Somit hat er auch im Rekurs-
verfahren den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessens-
veranlagung nicht erbracht.
7.
7.1.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher
Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-
gungsbehörde umso grösser ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-
sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,
bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen).
7.2.
7.2.1.
Um zu beurteilen, ob die ermessensweise Aufrechnung seitens der Steu-
erkommission Q._____ pflichtgemäss erfolgt ist, ist der Vermögensver-
gleich zu prüfen.

- 16 -
7.2.2.
Der für die Aufrechnung von CHF 11'000.00 in der Veranlagung vom
23. November 2023 massgebende Vermögensvergleich sah wie folgt aus:
Vermögensentwicklung 2020 31.12.2019 31.12.2020
Wertschriften (ohne Geschäft) 35'218.00 86'878.00
Bargeld, Gold und andere Edel- 0.00 0.00
metalle, Verrechnungssteuer
Private Fahrzeuge 1'600.00 800.00
Liegenschaften
Privatliegenschaften
- AG/Q._____, R-Strasse 215'600.00 215'600.00
- AG/Q._____ 3'800.00 3'800.00
Schulden -76'000.00 -76'000.00
Reinvermögen 180'218.00 231'078.00
Vermögenszunahme 50'860.00
Bewertungsdifferenz Wertschriften D._____ AG -4'950.00
Bewertungsdifferenz privates Fahrzeug 800.00
Bereinigte Vermögenszunahme 46'710.00
Mittelherkunft 2020
Total Einkünfte (ohne Liegenschaften) 92'969.00
Einkünfte aus Liegenschaften (ohne EMW), Pachtzins 936.00
Liegenschaftsunterhaltskosten -5'653.00
Berufskosten (Fahrtk. 3'850.00, Verpflegung 1'125.00) -4'975.00
Schuldzinsen -950.00
Einkaufsbeiträge 2. Säule -25'000.00
Beiträge Säule 3a -6'826.00
Zuwendungen an politische Parteien -30.00
Freiwillige Zuwendungen -710.00
Krankheits- und Unfallkosten -1'220.00
Massgebendes Einkommen 48'541.00
Rückzahlung Darlehen E._____ 3'750.00
Bargeldrückzahlungen Arbeitsschuhe 1'602.00
Spesen Arbeitgeber 600.00
Total Mittelherkunft 54'493.00
Mittelverwendung 2020
Vermögenszunahme 46'710.00
Bezahlte Kantons- und Gemeindesteuern, inkl. Rückerstatt. -1'332.00
Bezahlte direkte Bundessteuern, inkl. Rückerstattung 0.00
Kosten für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. 14'400.00
Private Versicherungsprämien: Krankenkasse 5'363.00
Motorfahrzeugversicherung 442.00
Haushaltversicherung 149.00
Total Mittelverwendung 65'732.00
Einkommensmanko pro Jahr -11'239.00
7.2.3.
7.2.3.1.
Was zunächst die Vermögensentwicklung betrifft, so wurden die Wert-
schriften und Guthaben per 31. Dezember 2019 aus der rechtskräftigen
Veranlagung 2019 übernommen. Der Betrag von CHF 35'218.00 setzt sich
zusammen aus den deklarierten Bankguthaben von CHF 30'418.00 und

- 17 -
den Aktien der D._____ AG im Wert von CHF 4'800.00. Die Wertschriften
und Guthaben per 31. Dezember 2020 von CHF 86'878.00 bestehen aus
den deklarierten Bankguthaben des Rekurrenten von CHF 77'128.00 und
dem (höheren) Wert der Aktien der D._____ AG von CHF 9'750.00. Die
Endjahreswerte des Fahrzeugs wurden aus den jeweiligen Deklarationen
übernommen und sind nicht umstritten.
7.2.3.2.
Der Wert der Liegenschaften hat sich zwischen 2019 und 2020 nicht ver-
ändert und spielt keine Rolle in der Vermögensentwicklung. Das gleiche gilt
für die unveränderten Schulden.
7.2.3.3.
Die Aktien der D._____ AG haben sich zwischen Ende 2019 und 2020 im
Bestand nicht verändert. Der höhere Betrag ist allein auf eine andere
Bewertung, nicht auf einen (tatsächlichen) Mittelzufluss zurückzuführen.
Deshalb hat die Steuerkommission Q._____ die Wertdifferenz von
CHF 4'950.00 korrekterweise vom Vermögensstand per Ende 2020 bzw.
von der Vermögenszunahme abgezogen. Der Wert des Fahrzeuges ist hin-
gegen um CHF 800.00 gesunken. Da auch diese Wertdifferenz keinen Ab-
fluss von Barmitteln abbildet, hat die Steuerkommission Q._____ den Be-
trag richtigerweise zur Vermögenszunahme hinzugerechnet. Die inneren
Wertdifferenzen von Wertschriften und Fahrzeug wurden somit korrekt aus
der Vermögensentwicklung herausgerechnet.
7.2.3.4.
Schliesslich ist anzumerken, dass das gewährte Darlehen von
CHF 3'750.00 ein Guthaben des Rekurrenten per 31. Dezember 2019 dar-
stellt und als solches im Wertschriftenverzeichnis zu erfassen wäre. Damit
würde die Vermögenszunahme (und somit die Mittelverwendung) entspre-
chend sinken. Die Steuerkommission Q._____ hat den Betrag stattdessen
im Vermögen unberücksichtigt gelassen, aber zur Mittelherkunft hinzu-
gerechnet. Rechnerisch führt dies zum gleichen Ergebnis.
7.2.3.5.
Vor diesem Hintergrund hat die Steuerkommission Q._____ die Vermö-
genszunahme mit CHF 46'710.00 korrekt berechnet.
7.2.4.
7.2.4.1.
Mit Bezug auf die Mittelherkunft wurden die Einkünfte aus der Selbstdekla-
ration und den Beilagen korrekt übernommen (Nettolohn CHF 92'965.00 +
Habenzins B._____ Bank CHF 4.00). Die Pachtzinsen von CHF 936.00 hat
der Rekurrent im Rekurs (Seite 3) selbst vorgebracht, die Liegenschaftsun-
terhaltskosten von CHF 5'653.00 entsprechen der Deklaration des Rekur-
renten und sind belegt.

- 18 -
Gleich verhält es sich mit den Schuldzinsen von CHF 950.00, dem Ein-
kaufsbeitrag von CHF 25'000.00 in die zweite Säule und dem Beitrag an
die Säule 3a von CHF 6'826.00, sowie den freiwilligen Zuwendungen von
CHF 710.00, den Zuwendungen an politische Parteien von CHF 30.00 und
den Krankheitskosten von CHF 1'220.00, welche die Steuerkommission
Q._____ alle aus der Selbstdeklaration bzw. den Belegen übernommen
hat.
7.2.4.2.
Dass sodann das zurückbezahlte Darlehen von CHF 3'750.00 Teil der Mit-
telherkunft (statt des Vermögens per Ende 2019) ist, ist nicht zu beanstan-
den (vgl. Erw. 7.2.3.4.). Die an den Rekurrenten ausbezahlten Spesen von
CHF 600.00 (gemäss Lohnausweis als Beitragspauschale an das Mobilte-
lefon) wurden der Mittelherkunft ebenso zu Recht zugerechnet.
7.2.4.3.
Für die Berufskosten hat die Steuerkommission Q._____ CHF 4'975.00
(einkommensmindernd) in die Mittelherkunft eingesetzt. Die Berufskosten
bestehen aus Fahrtkosten von CHF 3'850.00 und Verpflegungskosten von
CHF 1'125.00. Zu den Fahrtkosten hat der Rekurrent im Veranlagungsver-
fahren (E-Mail vom 24. September 2023) ausgeführt, diese betrügen ledig-
lich CHF 389.00. Sein Fahrzeug weise einen Verbrauch von 4 Litern/100
km auf. Für die 5'720 km Arbeitsweg habe er folglich für CHF 388.95 Ben-
zin benötigt. Es seien keine weiteren Betriebskosten für das Fahrzeug hin-
zugekommen.
Die Steuerkommission Q._____ hat bei der Berechnung der Fahrtkosten
die Pauschale verwendet (CHF 0.70 x 12.5 km x 2 x 220), die sie in der
Veranlagung zum Abzug gewährt hat. Hierzu ist festzuhalten, dass beim
Vermögensvergleich nur in der Steuerperiode vom Steuerpflichtigen begli-
chene Aufwendungen angerechnet werden dürfen. Pauschalabzüge sind
grundsätzlich zu streichen und durch die effektiven Ausgaben zu ersetzen.
Jedoch dürfen die effektiven Lebenshaltungskosten von der Veranlagungs-
behörde geschätzt und auch in der Höhe der Pauschalabzüge festgelegt
werden, wenn sie vom Steuerpflichtigen nicht dargelegt werden (RGE vom
14. Dezember 2005 [RV.2005.50001] sowie Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 37 mit weiteren Hinweisen).
Die Angaben des Rekurrenten zu seinen berufsbedingten Fahrtkosten ba-
sieren auf einem Arbeitsweg von 5'720 km, während die Steuerkommission
Q._____ den Gesamtweg mit 5'500 km berechnet hat. Der vom Rekur-
renten angenommene Literpreis des Benzins von CHF 1.70 liegt über dem
Jahresmittelpreis 2020 von CHF 1.43/Liter (https://www.C._____). Für das
genutzte Fahrzeug finden sich im Internet tatsächlich Angaben, wonach der
durchschnittliche Verbrauch pro 100 km rund 4 Liter betrage
(https://www.F._____). Jedoch geben die Autohersteller als Ver-

- 19 -
brauchswerte oft Idealwerte an, die in der Realität nicht einmal mit einem
sehr verbrauchsarmen Fahrstil erreicht werden können
(https://www.H._____). Vor diesem Hintergrund ist es angezeigt, die reinen
Benzinkosten für den Arbeitsweg auf CHF 500.00 zu schätzen. Nicht
enthalten sind in diesem Betrag die privaten Benzinkosten und die weiteren
Betriebskosten des Fahrzeuges, die entgegen der unglaubwürdigen
Behauptung des Rekurrenten zusätzlich anfallen. Für die Zwecke der
Vermögensvergleichsrechnung können diese aber – wie es für die
Motorfahrzeugversicherung bereits geschehen ist – in der Mittelverwen-
dung berücksichtigt werden (vgl. dazu nachfolgend Erw. 7.2.5.6.). Somit
betragen die für den Vermögensvergleich berechneten effektiven Fahrtkos-
ten zum Arbeitsort CHF 500.00.
Die von der Steuerkommission Q._____ eingesetzten Verpflegungskosten
von CHF 1'125.00 basieren auf den Angaben des Rekurrenten, wonach er
für das Essen in der Betriebskantine CHF 4.50 x 250 ausgegeben habe.
Grundsätzlich ist der Rekurrent auf diese Aussage zu behaften, weshalb
diese Kosten (einkommensmindernd) Eingang in die Mittelherkunft finden.
Zu beachten ist einzig, dass mit dem Berufskostenabzug die Mehrkosten
der auswärtigen Verpflegung erfasst werden sollen. Kostet das Essen in
der Kantine des Rekurrenten tatsächlich nur CHF 4.50, dann entstehen
dem Rekurrenten dadurch gar keine Mehrkosten. Damit würde der für das
Kantinenessen aufgewendete Betrag unter den Grundbetrag (Kosten für
Nahrung, Kleidung, etc. in der Mittelverwendung) fallen. Dies ist entspre-
chend bei der Mittelverwendung zu berücksichtigen (vgl. nachfolgend
Erw. 7.2.5.4.).
Zusammenfassend ist somit von Berufskosten von CHF 1'625.00 auszuge-
hen, die (einkommensmindernd) Eingang in die Mittelherkunft finden.
7.2.4.4.
Gestützt auf den Einwand des Rekurrenten, er habe für seine Kollegen Ar-
beitsschuhe bestellt und die entsprechenden Beträge später in bar zurück-
erhalten, hat die Steuerkommission Q._____ der Mittelherkunft schliesslich
CHF 1'602.00 hinzugerechnet. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus
sieben Einzelüberweisungen, die der Rekurrent gemäss Kontoauszug der
I._____ (vgl. E-Mail vom 10. September 2023) zwischen dem 31. Januar
2020 und dem 30. November 2020 zugunsten der G._____ AG getätigt
hatte. Die G._____ AG vertreibt gemäss Auftritt im Internet unter anderem
Sicherheitsschuhe (https://www.G._____ AG).
Zwar ist es möglich, den für die Sicherheitsschuhe für Dritte ausgelegten
Betrag, den der Rekurrent gemäss eigenen Angaben in bar zurückerhalten
hat, bei der Mittelherkunft zu berücksichtigen. Gleichermassen ist der Be-
trag aber auch bei der Mittelverwendung einzusetzen, hat der Rekurrent
die gekauften Produkte doch mittels Kontoüberweisung im Jahr 2020 be-

- 20 -
zahlt. Insgesamt ist dadurch im Jahr 2020 kein Ab- oder Zufluss verursacht
worden. Der Vollständigkeit halber bleibt der Betrag von CHF 1'602.00 in
der Mittelherkunft enthalten, ist jedoch auch in der Mittelverwendung zu be-
rücksichtigen (vgl. nachfolgend Erw. 7.2.5.5.).
7.2.4.5.
Zusammenfassend ändert sich bei der von der Steuerkommission Q._____
berechneten Mittelherkunft lediglich die Position Berufskosten. Sie sinkt
von CHF 4'975.00 um CHF 3'350.00 auf CHF 1'625.00. Da diese Position
in der Mittelherkunft einkommensmindernd aufgeführt ist, steigt die
Mittelherkunft insgesamt von CHF 54'493.00 um CHF 3'350.00 auf
CHF 57'843.00.
7.2.5.
7.2.5.1.
Betrachtet man schliesslich die Mittelverwendung, so hat die Steuerkom-
mission Q._____ die Vermögenszunahme von CHF 46'710.00 aus ihrer
zutreffenden Berechnung der Vermögensentwicklung übernommen.
7.2.5.2.
Für die bezahlten Kantons- und Gemeindesteuern inklusive Rückerstattung
hat die Steuerkommission Q._____ einen Betrag von CHF 1'332.00 (aus-
gabenmindernd) eingesetzt, während die bezahlten direkten Bundessteu-
ern bei CHF 0.00 lagen. Demgemäss waren die Steuerrückerstattungen
des Rekurrenten im Jahr 2020 höher als seine bezahlten Rechnungen. Es
gibt keinen Anlass, die eingesetzten Beträge in Frage zu stellen, zumal
diese vom Rekurrenten zu keinem Zeitpunkt beanstandet wurden.
7.2.5.3.
Die mit CHF 5'363.00 eingesetzten Krankenkassenprämien sowie die Kos-
ten der Motorfahrzeugversicherung von CHF 442.00 und der Haushaltver-
sicherung von CHF 149.00 basieren sodann auf der Deklaration und den
eingereichten Belegen des Rekurrenten und sind nicht umstritten.
7.2.5.4.
Streitig sind hingegen die Lebenshaltungskosten (Kosten für Nahrung, Klei-
dung, Kosmetik, Freizeit, etc.). Die Steuerkommission Q._____ hat dafür
den Betrag von CHF 14'400.00 eingesetzt, den sie den Richtlinien Notbe-
darf entnommen hat. Wie bereits ausgeführt (Erw. 5.2.5.), sind diese bei
Vermögensvergleichen für den Lebensunterhalt massgebend, sofern die
tatsächlichen Ausgaben nicht vorgebracht und belegt werden.
Dies ist vorliegend der Fall: Zwar hat der Rekurrent wiederholt bestritten,
Lebenshaltungskosten in der Höhe von CHF 14'400.00 gehabt zu haben.
Jedoch konnte er zu seinen tatsächlichen Lebenshaltungskosten keine ein-
heitlichen Angaben machen (vgl. im Einzelnen Erw. 6.2.3.), geschweige

- 21 -
denn diese belegen. Dass sodann die Ausgaben für Nahrung lediglich aus
den Kosten des Kantinenessens bestanden haben sollen, ist unglaubwür-
dig, wird doch nicht nur einmal pro Tag und nicht nur an Arbeitstagen Nah-
rung aufgenommen. Das weitere Argument der Vorratshaltung ist nicht
schlüssig, ist doch die Äufnung von Vorräten auch mit Kosten verbunden.
Die behauptete Selbstversorgung hat der Rekurrent sodann in keiner Art
und Weise belegt. Vielmehr hat er die Lebenshaltungskosten im Veranla-
gungsverfahren (E-Mail vom 24. September 2023) mit CHF 6'622.00 auf
den Betrag festgesetzt, der rechnerisch zur Aufhebung des Einkommens-
mankos führt. Es liegt nahe, dass diese Berechnung der Lebenshaltungs-
kosten vielmehr vom Ergebnis des Vermögensvergleichs, als von einer Be-
rücksichtigung der tatsächlichen Ausgaben geleitet war.
Vor diesem Hintergrund hat der Rekurrent weder belegt noch glaubhaft ge-
macht, dass er tiefere Lebenshaltungskosten als den gemäss Richtlinien
Notbedarf vorgesehenen Betrag hat. Dieser Beleg wird entgegen der An-
nahme des Rekurrenten auch nicht allein schon dadurch erbracht, dass die
deklarierten Faktoren ein Einkommensmanko ergeben. Deshalb wurden
die Lebenshaltungskosten von der Steuerkommission Q._____ mit
CHF 14'400.00 grundsätzlich korrekt in den Vermögensvergleich einge-
setzt. Zugunsten des Rekurrenten kann einzig berücksichtigt werden, dass
die geringen Kosten des Kantinenessens von CHF 1'125.00, die insoweit
keine Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung darstellen, vom Grundbe-
trag in Abzug gebracht werden können, da sie bereits (einkommensmin-
dernd) bei der Mittelherkunft berücksichtigt wurden (vgl. Erw. 7.2.4.3.). Da-
mit betragen die Lebenshaltungskosten des Rekurrenten CHF 13'275.00
7.2.5.5.
Sodann sind der Mittelverwendung die Kosten der für Dritte gekauften
Schuhe von CHF 1'602.00 hinzuzurechnen, wurden die dafür bar zurück-
erhaltenen Beträge doch ebenso bei der Mittelherkunft berücksichtigt (vgl.
Erw. 7.2.4.4.).
7.2.5.6.
Schliesslich sind die Betriebskosten des Fahrzeuges in die Mittelverwen-
dung einzubeziehen. Neben den bereits berechneten Benzinkosten für den
Arbeitsweg und der Motorfahrzeugversicherung sind – selbst wenn die An-
gaben des Rekurrenten, wonach keine Reparaturen stattgefunden hätten,
zu seinen Gunsten berücksichtigt werden – zumindest die Fahrzeugsteu-
ern und die Benzinkosten der privaten Fahrten einzuberechnen, weil nicht
glaubwürdig ist, dass das Fahrzeug ausschliesslich für den Arbeitsweg
eingesetzt wurde.
Gemäss Auskunft des Strassenverkehrsamtes des Kantons Aargau vom
11. Dezember 2025 hat der Rekurrent im Jahr 2020 insgesamt CHF 222.90
(Zahlung vom 8. Januar 2020) an Verkehrssteuern und Gebühren bezahlt.

- 22 -
Die Benzinkosten für private Fahrten werden sodann auf rund CHF 215.00
geschätzt, was einer zusätzlichen Strecke von etwa 2'500 km entspricht.
Dies ist eine zurückhaltende Schätzung angesichts der Tatsache, dass das
Merkblatt N1/2001 der EStV (Naturalbezüge von Selbständigerwerbenden)
– welches nur noch hilfsweise zur Schätzung des Privatanteils an den Fahr-
zeugkosten zur Anwendung kommt in jenen Sonderfällen, bei denen von
der Pauschalmethode gemäss Merkblatt N1/2007 der EStV abgewichen
wird – eine minimale private Fahrleistung von 5'000 km vorsieht.
7.2.5.7.
In der Deklaration des Rekurrenten findet sich ein Beleg für eine Zahlung
von CHF 60.00 an die J._____, welche die Steuerkommission Q._____ als
Berufskosten zum Abzug zugelassen hat. Der Betrag von CHF 60.00 ist
ebenfalls in die Mittelverwendung aufzunehmen.
7.2.5.8.
Insgesamt ergibt sich für die Mittelverwendung was folgt (Änderungen kur-
siv):
Mittelverwendung 2020
Vermögenszunahme 46'710.00
Bezahlte Kantons- und Gemeindesteuern, inkl. Rückerstatt. -1'332.00
Bezahlte direkte Bundessteuern, inkl. Rückerstattung 0.00
Kosten für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. 13'275.00
Private Versicherungsprämien: Krankenkasse 5'363.00
Motorfahrzeugversicherung 442.00
Haushaltversicherung 149.00
Für Dritte gekaufte Schuhe 1'602.00
Fahrzeugsteuern und Gebühren 222.90
Benzinkosten privat 215.00
Beitrag J._____ 60.00
Total Mittelverwendung 66'706.90
7.2.6.
Bei einer Mittelherkunft von CHF 57'843.00 und einer Mittelverwendung
von CHF 66'706.90 ergibt sich ein Einkommensmanko von CHF 8'863.90.
Damit ist das von der Steuerkommission Q._____ berechnete Einkom-
mensmanko entsprechend zu korrigieren.
8.
8.1.
Zusammenfassend waren die Voraussetzungen für eine Ermessensveran-
lagung im Veranlagungsverfahren erfüllt. Mit der Einsprache hat der Rekur-
rent die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht nachgewiesen. Das
Einkommensmanko beträgt CHF 8'863.90.
8.2.
Bei einem Einkommensmanko von CHF 8'863.90 ergibt sich (abgerundet)
eine ermessensweise Aufrechnung von CHF 8'000.00. Das steuerbare Ein-

- 23 -
kommen des Rekurrenten gemäss Einspracheentscheid von
CHF 62'263.00 (welches eine ermessensweise Aufrechnung von
CHF 11'000.00 beinhaltet) sinkt damit um CHF 3'000.00 auf
CHF 59'263.00, gerundet CHF 59'200.00. Der Rekurs ist teilweise gutzu-
heissen.
9.
9.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an sei-
nem Antrag zu rund 30 %. Er hat daher 70 % der Verfahrenskosten zu tra-
gen (§ 189 Abs. 1 StG)
9.2.
Nicht vertretenen Rekurrenten wird keine Parteientschädigung ausgerich-
tet (§ 189 Abs. 2 StG).

- 24 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare und satzbe-
stimmende Einkommen auf CHF 59'200.00 festgelegt.
2.
Der Rekurrent hat die Gerichtsgebühr von CHF 600.00 zu 70 % mit
CHF 420.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 25 -
Aarau, 22. Januar 2026
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche