ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.114 · 2025-10-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.114


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.114
P 134
Urteil vom 23. Oktober 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrentin A._____ AG
vertreten durch [...]
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 11. Juli 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 2. Februar 2024 wurde die A._____ AG vom
Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2021 ermessensweise zu einem steu-
erbaren Reingewinn von CHF 500'000.00 (Anteil Aargau 100 %) und zu
einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 4'462'600.00 (Anteil Aargau
10 %) veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 2. Februar 2024 liess die A._____ AG mit
Schreiben vom 7. März 2024 Einsprache einreichen mit dem
"I. Antrag
1. Die Ermessensveranlagung sei aufzuheben und die Einsprecherin im
Sinne der Erwägungen und der hiermit ins Recht liegenden Beweismit-
tel sowie nachzureichender Steuererklärung zu veranlagen;
2. Das vorliegende Verfahren sei bis 30.06.2024 zu sistieren.
3. unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Staatskasse."
3.
Mit Entscheid vom 11. Juli 2024 hiess das KStA die Einsprache teilweise
gut. Der steuerbare Gewinn wurde nach pflichtgemässem Ermessen auf
CHF 437'544.00 (Anteil Aargau 100 %) reduziert. Das steuerbare Kapital
wurde nach Ermessen auf CHF 4'412'600.00 (Anteil Aargau 10 %) herab-
gesetzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 11. Juli 2024 (Zustellung am 12. Juli 2024)
liess die A._____ AG mit Rekurs vom 12. September 2024 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Sie stellt den
"I. Antrag
1. Es sei der vorliegende Entscheid aufgrund der klaren, ausführlichen
und eindeutigen Beweislage durch die Vorinstanz in Wiedererwägung
zu ziehen;
2. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sa-
che an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen;
3. Sub-Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und der
Gewinnanteil ausgeschieden für den Kanton Aargau auf maximal
CHF 367'439.55 (vor Steuern Kanton AG) anzusetzen;

- 3 -
4. unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Staatskasse."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
6.
Die A._____ AG hat eine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Die Rekurrentin hat den Antrag stellen lassen, der Einspracheentscheid sei
durch die Vorinstanz in Wiedererwägung zu ziehen. Indem das KStA die
Abweisung des Rekurses beantragt hat, hat es offensichtlich auf eine Wie-
dererwägung des Einspracheentscheides verzichtet. Dementsprechend ist
auf den Antrag 1 nicht weiter einzugehen.
3.
Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 2008 mit Sitz in R._____ in das Han-
delsregister des Kantons S._____ eingetragen. Sie bezweckt
"[...]"
In der Folge wurde der Sitz nach T._____ und am tt.mm. 2022 nach
U._____ verlegt. Einziges Mitglied des Verwaltungsrates war und ist
B._____ mit Einzelunterschrift.
4.
4.1.
4.1.1.
Das KStA JP forderte die Rekurrentin mit Schreiben vom 16. Februar 2022
auf, die Steuererklärung 2021 einzureichen.
4.1.2.
Nach Gesuchen der Rekurrentin um Verlängerung der Frist zur Einreichung
der Steuererklärung 2021 vom 30. Juni 2022, 30. September 2022, 15. De-
zember 2022, 30. Dezember 2022, 28. Februar 2023, 31. März 2023,
11. Mai 2023 und 30. Juni 2023 teilte das KStA JP der Rekurrentin mit
Schreiben vom 3. Juli 2023 folgendes mit:
"Im Sinne einer Ausnahme schliessen wir uns der Schreiben der ESTV
vom 23. März 2023 und des Kantons. V._____ vom 25. April 2023 an.
Letztmalig sichern wir Ihnen zu, dass wird mit der Vornahme der Ermes-
sensveranlagungen bis zum 30. November 2023 zuwarten werden. Eine
weitere Fristverlängerung kann nicht gegeben werden. Die ordentlichen
Mahnverfahren sind abgeschlossen.

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Eine 50%ige Arbeitsfähigkeit lässt darauf schliessen, dass innert einiger
Wochen ein Vertreter gefunden werden kann, der an B._____ stattdessen
Verpflichtungen nachkommen und bis Ende November 2023 die
Steuererklärungen 2020 und 2021 vollständig einreichen kann."
4.1.3.
Nachdem die Rekurrentin die Steuererklärung 2021 innert angesetzter Frist
nicht eingereicht hatte, veranlagte das KStA JP die Rekurrentin mit Verfü-
gung vom 2. Februar 2024 insbesondere gestützt auf Grundbuchmel-
dungen ermessensweise zu einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 500'000.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital von
CHF 4'462'600.00.
4.2.
4.2.1.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, zwar werde bei Ermessensver-
anlagungen nur die Anfechtung wegen offensichtlicher Unrichtigkeit zuge-
lassen. Das heisse aber nicht, dass die versäumten Mitwirkungshandlun-
gen nachgeholt werden müssten. Die Nachreichung der nicht eingereichten
Steuererklärung sei keine Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache. Ver-
langt werde lediglich ein Beweisangebot. Eingereicht wurden die Kaufver-
träge betreffend GB W._____, Parz. aaa, von 2016 und 2021 sowie Belege
für Aufwendungen von CHF 136'560.45 (Projektentwicklungs- und Notar-
kosten). Es wurde ein Nettogewinn vor Steuern von CHF 367'439.55 be-
rechnet. Der ermessensweise veranlagte Gewinn liege damit um 50 % zu
hoch, was "wesentlich vermögensschädigend unrichtig" sei.
Da zwar die verkaufte Liegenschaft die einzige steuerliche Anknüpfung
zum Kanton Aargau sei, dieser aber das dualistische System kenne, so
dass eine Gesamtsatzbesteuerung möglich sei, wurde um Sistierung des
Verfahrens bis zum 30. Juni 2024 ersucht, "damit bis dahin die Steuerer-
klärung eingereicht werden kann, sodass sie [die Rekurrentin] nach ihrer
tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt wird."
4.2.2.
Mit Schreiben vom 24. Mai 2024 wurde die Rekurrentin vom KStA JP auf-
gefordert, bis zum 30. Juni 2024 detaillierte Unterlagen zu den geltend ge-
machten Projektkosten von CHF 85'000.00 an die D._____ und den
Projektentwicklungskosten von CHF 35'000.00 an E._____ einzureichen.
Zudem wurde auf den Beweismittelausschluss hingewiesen.
4.2.3.
Mit Schreiben vom 1. Juli 2024 liess die Rekurrentin um Fristerstreckung
bis zum 30. September 2024 für die Einreichung der vom KStA JP verlang-
ten Unterlagen verlangen. Zur Begründung wurde auf das Schreiben der
Rekurrentin an die Eidgenössische Steuerverwaltung vom 1. Juli 2024 (Bei-
lage zum Fristerstreckungsgesuch) verwiesen. In diesem Schreiben wurde

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im Wesentlichen geltend gemacht, "der Allein-/Teileigentümer/Verwal-
tungsrat/CEO in Personalunion von rund 20 Gesellschaften, B._____,
[leide] seit über 3 Jahre[n] an einer psychischen Krankheit (…)." Es seien
eine erhebliche Menge an Buchhaltungsunterlagen und Steuererklärungen
zu erledigen, obwohl die Arbeitsfähigkeit maximal 50 % (vgl. Arztzeugnis
von Dr. F._____ vom 9. April 2024) betrage.
4.2.4.
Die Einsprache wurde vom KStA JP mit Entscheid vom 11. Juli 2024 teil-
weise gutgeheissen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass im Zusam-
menhang mit dem Verkauf der Liegenschaft GB W._____, Parz. aaa, zwar
Unterlagen, jedoch nicht die Steuererklärung und die Jahresrechnung, ein-
gereicht worden seien. Ebenso seien die mit Aufforderung zur Aktenergän-
zung vom 24. Mai 2024 detailliert bezeichneten Unterlagen nicht eingegan-
gen. Die geschäftsmässige Begründetheit der geltend gemachten Kosten
für Projektarbeiten der D._____ sei nicht nachgewiesen worden, zumal das
Grundstück ohne Abgeltung eines bestehenden/laufenden Projektes
verkauft worden sei. Aus der Rechnung von E._____ sei nicht ersichtlich,
dass es sich bei den fakturierten Kosten um Arbeiten im Zusammenhang
mit GB W._____, Parz. aaa, gehandelt habe. Insoweit sei der Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht erbracht
worden. Anerkannt wurden dagegen die Aufwendungen für
Notariatskosten von CHF 16'560.45.
Abgewiesen wurde mit dem Einspracheentscheid zudem das mit Schreiben
vom 1. Juli 2024 gestellte Fristerstreckungsgesuch, da gemäss ärztlicher
Bescheinigung nur von einer bis 30. April 2024 dauernden 50 %-igen Ar-
beitsunfähigkeit auszugehen sei. Zudem handle es sich bei der Beschaf-
fung der mit der Aktenergänzung verlangten Unterlagen nicht um eine kom-
plexe Tätigkeit.
Der steuerbare Gewinn wurde wie folgt berechnet:
"Verkauf Liegenschaft W._____ CHF 1'750'000
./. Kauf Liegenschaft W._____ CHF -1'246'000
./. Notariatskosten nachgewiesen CHF -16'456
./. Rückstellung Steuern CHF -50'000
Steuerbarer Reingewinn nach
pflichgemässem Ermessen CHF 473'544"
Reduziert wurde sodann das steuerbare Eigenkapital um die Steuerrück-
stellung.
4.3.
Mit Rekurs wird wiederum geltend gemacht, der einzige Verwaltungsrat
B._____ sei psychisch krank und könne meist nur mit einem geringen
Arbeitspensum von 20 – 50 % tätig sein. Aus diesem Grund sei er mit der

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Einreichung der Steuererklärungen seiner Gesellschaften in Rückstand.
Dritte könnten nur beschränkt mit Dienstleistungen Unterstützung bieten.
Im Grunde genommen sei die Rekurrentin aufgrund der Erkrankung des
Verwaltungsrates auch heute nicht in der Lage, eine Steuererklärung ein-
zureichen. Unter Verweis auf Arztzeugnisse wird weiter geltend gemacht,
der eigentliche Hinderungsgrund Krankheit sei noch nicht weggefallen. Ins-
besondere die vom Kanton S._____ geübte Formstrenge bezüglich Fristen
und Fristerstreckungen und die geführten Rechtsmittelverfahren hätten den
Gesundheitszustand des Verwaltungsrates verschlimmert. Dieser
Sachverhalt sei der Vorinstanz bekannt gewesen. Verschiedene Behörden
hätten den komplexen Sachverhalt durch Gewährung angemessener
Fristen anerkannt. Die Vorinstanz handle aus nicht nachvollziehbaren
Gründen genau gegenteilig.
Mit der Einsprache habe die Rekurrentin geltend machen lassen, dass im
Kanton Aargau im Jahr 2021 nur eine Steuerpflicht im Zusammenhang mit
GB W._____, Parz. aaa, bestanden habe. Diese sei 2021 veräussert wor-
den. Der steuerbare Nettogewinn aus der Veräusserung habe
CHF 367'439.55 vor Steuern betragen. Die Ermessenseinschätzung sei
überhöht.
Ohne das mit Schreiben vom 1. Juli 2024 gestellte Fristerstreckungsgesuch
für die Einreichung der Aktenergänzung zu beantworten, sei der Ein-
spracheentscheid erfolgt. Den Beteiligten seien angemessene Fristen an-
zusetzen. Angemessen sei eine Frist, die es den Steuerpflichtigen ermög-
liche, die geforderte Handlung ohne Hast mit der notwendigen Sorgfalt vor-
zunehmen. Die Vorinstanz habe den Anspruch der Rekurrentin auf rechtli-
ches Gehör verletzt, indem keine angemessene Frist für die Akteneinho-
lung angesetzt worden sei. Das gelte insbesondere deshalb, als über die
D._____ der Konkurs eröffnet worden sei, welcher mangels Aktiven wieder
eingestellt worden sei. Das KStA JP habe im Schreiben vom 24. Mai 2024
auch nicht darauf hingewiesen, dass es sich bei der Frist bis 30. Juni 2024
um eine einmalige und letztmalige nicht erstreckbare Frist gehandelt habe.
Das Fristerstreckungsgesuch sei nicht vor Erlass des Einspracheent-
scheides beantwortet worden. Damit sei der Rekurrentin die Mitwirkungs-
möglichkeit verwehrt worden. Mit diesem Vorgehen sei auch das Gleich-
heitsgebot verletzt worden. Das müsse zur Aufhebung des Einspracheent-
scheides führen, sofern dieser nicht gar nichtig sei.
Ein Steuerkommissär müsse die Mindestanforderungen des Europäischen
Kodex für gute Verwaltungspraxis erfüllen. Die verlangte Integrität und Ob-
jektivität seien von der Vorinstanz nicht eingehalten worden. Auch in Be-
rücksichtigung der Verjährungsfristen erscheine die "absolute Ablehnung
des Fristerstreckungsgesuches gegenüber einem schwer kranken Verwal-
tungsrat ebenfalls als äusserst überspitzt formalistisch, unbegründet (Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs) und daher unverhältnismässig und völlig

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willkürlich und somit unrechtmässig." Auch die Grundsätze der Verhältnis-
mässigkeit seien verletzt. Indem eine äusserst kurze Frist angesetzt wor-
den sei, lasse sich eine ordentliche Veranlagung nicht erreichen. Die ein-
malige Fristansetzung sei ungerechtfertigt, unverhältnismässig und damit
unrechtmässig
Mit der Einsprache habe die Rekurrentin die Unrichtigkeit der Ermessens-
veranlagung dargelegt und mit Belegen dokumentiert. Es seien weder die
von der Vorinstanz verwendete Schätzungsmethode noch die Schätzungs-
mittel ersichtlich. Es werde auch nicht begründet, weshalb die eingereich-
ten Unterlagen und Zahlungsbelege nicht ausreichend sein sollten. Auch
hätte die Vorinstanz die Konkursakten einholen können. Das KStA JP habe
auch die Untersuchungs- und Prüfungspflicht verletzt.
Die Rekurrentin habe weitere Unterlagen betreffend die Aufwendungen der
D._____ beschafft. Daraus sei ersichtlich, dass die D._____ in das Projekt
involviert gewesen sei. Es seien Pläne erstellt worden. O._____ habe das
Projekt seit 2015 begleitet.
Der Verwaltungsrat B._____ und der E._____ seien Geschäftspartner.
E._____ habe das mündliche und nicht exklusive Mandat gehabt, am
Projekt mitzuwirken und einen Käufer zu finden. Die in Rechnung gestellten
CHF 35'000.00 entsprächen einer üblichen Provision von 2 % des
Kaufpreises von CHF 1.75 Mio.
Die Ermessensveranlagung komme dem realen Sachverhalt und der ma-
teriellen Wahrheit in keiner Weise nahe und widerspreche dem Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Ermes-
sensveranlagung sei aus pönalen Motiven zum Nachteil der Rekurrentin
erfolgt. Die Vorinstanz habe sich mit den eingereichten Belegen und Be-
rechnungen nicht auseinandergesetzt, weshalb die Begründungspflicht
verletzt worden sei. "Aufgrund der klaren Sachlage und der Beweismittel
ist der Vorinstanz die Möglichkeit zu gewähren, den Entscheid in Wieder-
erwägung zu ziehen."
4.4.
Mit Vernehmlassung hat das KStA JP an den bisherigen Ausführungen
festgehalten und unter Verweis auf das Urteil des Bundesgerichtes vom
30. August 2024 (9C_729/2023) festgehalten, es seien weder das rechtli-
che Gehör noch der Grundsatz der Rechtsgleichheit noch der Grundsatz
der Verhältnismässigkeit verletzt worden. Im Übrigen gelte im Rekursver-
fahren der im Veranlagungsverfahren korrekt angedrohte Beweismittelaus-
schluss.

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4.5.
Die Rekurrentin hat mit der Replik an den bisherigen Ausführungen festhal-
ten lassen. Ergänzend wurde ausgeführt, mit dem Schreiben vom 24. Mai
2024 sei das KStA JP auf die Einsprache eingetreten und habe die Unter-
suchung eingeleitet. Bei der Untersuchung habe sich die Vorinstanz dann
inkonsequent verhalten. Damit habe sie den Untersuchungsgrundsatz und
das rechtliche Gehör verletzt. Sie habe die Fristerstreckung verweigert und
zu Unrecht nur die Notariatskosten als Aufwand anerkannt. Der Hinweis,
es handle sich bei der verlangten Aktenergänzung nicht um einen komple-
xen Vorgang, stosse ins Leere. Die Beschaffung der verlangten Unterlagen
sei durchaus komplex. Die mit der Einsprache eingereichten Zahlungsver-
einbarungen seien klar formuliert. Die Rekurrentin habe mit den im Ein-
spracheverfahren eingereichten Belegen die Unrichtigkeit der Veranlagung
nachgewiesen. Die D._____ habe bei einer eher durchschnittlichen
Provision von 3 % und einem Kaufpreis von CFH 1'246'000.00 alleine für
die Kaufvermittlung einen Provisionsanspruch von CHF 37'380.00 gehabt.
Es sei nachvollziehbar, dass eine Projektentwicklungsgesellschaft wie die
Rekurrentin Projektaufträge erteile. Dass das Land ohne Projekt verkauft
worden sei, sei branchenüblich. Eine Entwicklungsprovision für die
D._____ sei dessen ungeachtet auch gerechtfertigt gewesen. Die abwei-
chende Auffassung der Vorinstanz sei willkürlich, lebensfremd und ge-
schäftsfremd.
Mit der D._____ habe kein Zusammenarbeitsvertrag, sondern nur eine
formlose mündliche Vereinbarung bestanden. Ein detaillierter Nachweis
über die erbrachten Leistungen liege der Rekurrentin nicht vor. Die Rech-
nung der L._____ sei bezahlt worden. Den Inhalt der Rechnung bzw. deren
Ausführungen habe die Rekurrentin nicht zu verantworten. E._____ habe
ein nicht exklusives, rein mündliches Mandat gehabt, am Projekt
mitzuwirken und einen Käufer zu finden. E._____ habe aus seinem
Netzwerk einen geeigneten solventen Käufer gefunden und vermittelt.
"Was hiefür noch an vielen Dokumenten nötig sein soll, ist aus rechtlicher
Sicht (Bundesgesetz/Steuergesetz) nicht weiter ersichtlich." Weshalb die
Projektkosten nicht geschäftsmässig begründet sein sollten, werde von der
Vorinstanz nicht dargetan, auch weil die Vorinstanz sich und der
Rekurrentin keine Zeit gelassen habe, weitere explizit verlangte
Dokumente und Informationen abzuwarten, welche nun im Rahmen des
Rekursverfahrens eingereicht würden. Ein Beweismittelausschluss
bestehe nicht. Das Recht auf ein faires Verfahren nach Art. 6 Abs. 1 EMRK
werde verletzt. Bei verfahrenskonformer Einsprachedurchführung hätten
die erst im Rekursverfahren eingereichten Unterlagen bereits im
Einspracheverfahren eingereicht werden können. Aufgrund der schweren
Verfahrensfehler sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
zurückzuweisen.

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5.
5.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. So ist etwa bei einer juristischen Person eine Ermessensveran-
lagung vorzunehmen, wenn keine Steuererklärung eingereicht oder die
Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen
(vgl. Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn
die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbü-
cher, Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich ge-
führt werden. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und
wahr ist, d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkei-
ten mit ihren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (vgl. E. Höhn/R.
Wald-burger, Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/
C. Schärer, in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obli-
gationenrecht II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Wenn buch-
mässige Aufzeichnungen fehlen oder mangelhaft sind, ist die Steuerbe-
hörde zur Vornahme einer Ermessensveranlagung berechtigt. Einzelne
Mängel genügen zwar nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit
und Brauchbarkeit abzusprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häu-
fung von Fehlern verliert die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum
Ganzen: VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.360] sowie VGE vom
7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
vom 28. November 2008 [2C_657/2008]).
5.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz a.a.O.,
§ 191 StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermes-
sensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erfordernis eines Untersu-
chungsnotstands hat zum einen zur Folge, dass – ungeachtet der Verlet-
zung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person – keine Er-
messensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverlet-
zung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Ganzen: Urteil des Bun-
desgerichtes vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016] und

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VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hin-
weisen).
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-
suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der
Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen
nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen die steuerpflichtige Person zunächst auffordern, die festgestellten
Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt,
zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser
Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-
gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich
dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).
5.3.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn
der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (vgl. VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch
VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
5.4.
Die Rekurrentin reichte im Veranlagungsverfahren trotz Aufforderungen
vom 16. Februar 2022, 15. November 2022, 11. April 2023 und letzter Mah-
nung vom 13. Juni 2023 sowie Zusage eines Zuwartens bis zum 30. No-
vember 2023 (Schreiben des KStA JP vom 3. Juli 2023) innerhalb des ihr
gewährten Aufschubes von rund 21 Monaten keine Steuererklärung 2021
und auch keine Jahresrechnung 2021 ein. Damit hat die Rekurrentin ihre
Verfahrenspflichten verletzt, was einen Untersuchungsnotstand zur Folge
hatte. Das KStA JP hat daher zu Recht eine Ermessensveranlagung vor-
genommen. Ebenso wurde der Beweismittelausschluss nach § 194 Abs. 2
StG mit der letzten Mahnung formgültig angedroht.
6.
6.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192
Abs. 1 StG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem her-

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vorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet.
Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
6.2.
6.2.1.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie die
steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten
(§ 193 Abs. 3 Satz 1 StG). Es handelt sich dabei um eine Umkehr der Be-
weislast (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG
N 31 ff.). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuerpflichtigen
Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten (vgl. AGVE
2005 S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]).
Die Begründung stellt eine Sachurteilsvoraussetzung dar, die innerhalb der
Einsprachefrist zu erbringen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juli
2008 [2C_620/2007] = ZStP 2008 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13; VGE
vom 6. März 2009 [WBE.2008.353]). An die Begründung dürfen aber keine
allzu hohen Anforderungen gestellt werden (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 34).
Neben der Begründung muss die Einsprache gegen eine Ermessensver-
anlagung allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu
ausführlich Urteil des Bundesgerichts vom 29. April 2009 [2C_579/2008] =
StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Urteil des
Bundesgerichts vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). Die
Nennung von Beweismitteln ist jedoch keine Gültigkeitsvoraussetzung,
sondern bloss Ordnungsvorschrift (Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 193 StG N 36). Deshalb kann das Fehlen von innert der Ein-
sprachefrist vorgebrachter Beweismittel kein Nichteintreten, sondern ledig-
lich eine Abweisung der Einsprache zur Folge haben.
6.2.2.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann die steu-
erpflichtige Person auf zwei Arten nachweisen: Sie kann den wirklichen
Sachverhalt darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfak-
toren einwandfrei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung
an die Stelle der Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt
nicht nachgewiesen werden kann, kann die steuerpflichtige Person statt-
dessen nachweisen, dass die ermessensweise Schätzung unter Beach-
tung des Ermessensspielraums offensichtlich zu hoch ausgefallen und da-
mit unhaltbar ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193
StG N 18, mit Hinweisen).

- 13 -
7.
7.1.
7.1.1.
Die Rekurrentin hat innerhalb der Einsprachefrist – unverändert – weder
die Steuererklärung 2021 noch eine Jahresrechnung 2021 eingereicht. An-
gaben über den totalen Reingewinn und Eigenkapital fehlten. Sie hat ledig-
lich die Einreichung der Steuererklärung 2021 bis zu 30. Juni 2024 in Aus-
sicht gestellt. Stattdessen hat sie folgende Unterlagen eingereicht:
• Schreiben der D._____ vom 1. Oktober 2021 "1. Akontozahlung (icl.
Spesen)" betreffend "Parzellenvermittlung/Projektarbeit Objekt
W._____ Parzelle aaa", Auszug aus dem Z._____ Konto IBAN bbb
lautend auf die Rekurrentin (nachfolgend: Z._____-Konto) für den
Zeitraum vom 1. - 31. Oktober 2021 über CHF 10'000.00;
• Zahlungsvereinbarung zwischen der D._____ und der Rekurrentin vom
2. November 2021 "i.S. Begleichung der 2. à-conto Rechnung
v. 25.10.21 über CHF 20'000.-, Projekt W._____ Parz. aaa", Auszug aus
dem Q._____-Konto IBAN ccc (nachfolgend: Q._____-Konto) für den
Zeitraum vom 1. Oktober 2021 - 30. November 2021;
• Schreiben der D._____ vom 23. November 2021 "3. Akontozahlung (icl.
Spesen)" betreffend "Parzellenvermittlung/Projektarbeit Objekt
W._____ Parzelle aaa", Zahlungsvereinbarung zwischen der D._____
und der Rekurrentin vom 6. Dezember 2021 "i.S. Begleichung der
3. à-conto Rechnung v. 23.11.21 über CHF 30'000.-, Projekt W._____
Parz. aaa", Auszug Q._____-Konto für den Zeitraum vom 1. - 31. De-
zember 2021;
• Schreiben der D._____ vom 10. Dezember 2021 "Schlussrechnung (icl.
Spesen)" betreffend "Parzellenvermittlung/Projektarbeit Objekt
W._____ Parzelle aaa", Zahlungsvereinbarung zwischen der D._____
und der Rekurrentin vom 6. (handschriftlich korrigiert "16.") Dezember
2021 "i.S. Begleichung der Schlussrechnung v. 10.12.21 über
CHF 25'000.-, Projekt W._____ Parz. aaa", Auszug Q._____-Konto für
den Zeitraum vom 1. - 31.Dezember 2021;
• Honorarnote der L._____, E._____, vom 6. September 2021 "In Sachen
Honorar Projektentwicklung und Käufersuche" über CHF 35'000.00;
Auszug aus dem Q._____-Konto für den Zeitraum vom 1. - 30. Sep-
tember 2021.
• Rechnungen der I._____ AG vom 5. August 2016 und 13. Oktober 2021,
Auszüge aus dem Z._____-Konto für den Zeitraum vom 1. - 30. Sep-
tember 2016 und vom 1. - 31. Oktober 2021.
Mit diesen Unterlagen liess die Rekurrentin einen Nettogewinn, steuerbar
im Kanton Aargau, von CHF 367'439.55 ("vor Steuern") geltend machen.

- 14 -
7.1.2.
Damit wurde der Unrichtigkeitsnachweis angetreten. Die Untersuchungs-
pflicht des KStA JP lebte damit wieder auf. Zu prüfen ist demnach, ob der
Unrichtigkeitsbeweis gelungen ist.
7.2.
7.2.1.
Die Rekurrentin lässt vorerst geltend machen, die Vorinstanz habe den Ein-
spracheentscheid nicht im erforderlichen Umfang begründet und sei auf
vorgebrachte Argumente nicht eingegangen. Damit wird die Verletzung der
Begründungspflicht geltend gemacht.
7.2.2.
Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be-
gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun-
desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die
Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be-
achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle-
gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt
hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem
eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache-
behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh-
men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich
jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan-
dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini-
malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten
Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft ablegen können (Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020
[2C_152/2020] E. 2.1.; VGE vom 6. April 2021 [WBE.2021.61]). Dieses Mi-
nimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einsprache-
entscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steu-
erpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (vgl.
Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesge-
richtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97;
VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
7.2.3.
Das KStA JP ist auf die Einsprache eingetreten und hat die eingereichten
Unterlagen und damit die Ermessensveranlagung auf deren Unrichtigkeit
geprüft. Sie hat weitere Unterlagen einverlangt und über das Frister-
streckungsgesuch befunden (vgl. dazu Erw. 8.). Die Vorinstanz hat sich
weiter auf die für einen Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Das
ergibt sich zweifelsfrei aus dem angefochtenen Einspracheentscheid, auch
wenn das Ergebnis dieser Prüfung nicht den Vorstellungen der Rekurrentin

- 15 -
entsprechen mag. Die Begründung wurde offensichtlich so abgefasst, dass
die Rekurrentin den Entscheid in voller Kenntnis der Sache an die höhere
Instanz weiterziehen konnte. Die behauptete Verletzung der Begründungs-
pflicht ist damit nicht festzustellen. Ob die Begründung materiell korrekt
war, ist nachfolgend zu prüfen.
8.
8.1.
8.1.1.
Mit Schreiben vom 24. Mai 2024 forderte das KStA JP im Rahmen der Un-
tersuchungspflicht die Rekurrentin auf, zu den in der Einsprache vom
7. März 2024 geltend gemachten Projektkosten/Projektentwicklungskosten
der D._____ von CHF 85'000.00 und den Projektenwicklungskosten von
E._____ von CHF 35'000.00 genau bezeichnete Angaben und Unterlagen
bis spätestens 30. Juni 2024 einzureichen. Es wurde wiederum auf den
Beweismittelausschluss im Rekursverfahren hingewiesen.
8.1.2.
Innert Frist liess die Rekurrentin dessen ungeachtet weder Unterlagen ein-
reichen, noch machte sie sonst irgendwelche Angaben zur verlangten Ak-
tenergänzung. Stattdessen reichte sie mit Schreiben vom Montag, 1. Juli
2024, ein Fristerstreckungsgesuch ein, welches sie mit einem Verweis auf
ein an die Eidgenössische Steuerverwaltung vom gleichen Tag gerichtetes
"Letztes Gesuch um Fristerstreckung bis 30.09.2024/i.S. Jahresrechnun-
gen gemäss Pendenzenliste vom 23.03.2023" begründete. Beigelegt
wurde dem Gesuch ein "aktuelles" ärztliches Zeugnis von Dr. F._____ vom
9. April 2024, mit dem dem Aktionär und Verwaltungsrat B._____ für den
Zeitraum vom 1. Januar 2024 bis 30. April 2024 eine Arbeitsunfähigkeit von
50 % bescheinigt wurde, welche wie folgt begründet wurde:
"B._____ ist nur eingeschränkt imstande, komplexe Tätigkeiten, die ein
hohes Mass an Planung und Übersicht erfordern, durchzuführen. Dies gilt
insbesondere für Tätigkeiten, die mit einer besonderen emotionalen Belas-
tung verbunden sind und die Fähigkeit voraussetzen mit Unsicherheit und
Stress umzugehen."
Sodann wurden die kantonale Steuerveranlagung 2022 und die Bundes-
steuerveranlagung 2022 (Ermessensveranlagung) des Kantons X._____
mit Rechnungen und Bussenverfügung betreffend die Rekurrentin vom
15. April 2024 sowie die E-Mail vom 28. März 2024, das Schreiben vom
4. Juni 2024 der Steuerverwaltung des Kantons X._____ an die Rekurren-
tin sowie deren Schreiben vom 11. und 28. Juni 2024 an dieselbe, die Ver-
anlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2017 des Steueramtes der
Y._____ vom 21. Juni 2024 betreffend den Aktionär und Verwaltungsrat
B._____, das Berichtigungsbegehren an die Steuerverwaltung des
Kantons S._____ vom 15. April 2024 betreffend G._____ AG sowie die

- 16 -
Ermessensveranlagungen 2020 und 2021 des Kantons S._____ betreffend
die AF._____ AG eingereicht.
8.1.3.
Das KStA JP wies die Einsprache und auch das Fristerstreckungsgesuch
mit dem angefochtenen Einspracheentscheid ab. Die Abweisung des
Fristerstreckungsgesuches wurde direkt im Einspracheentscheid wie folgt
begründet:
"Mit Schreiben vom 01.07.2024 wurde eine Fristerstreckung zur Einrei-
chung der Unterlagen bis zum 30.09.2024 beantragt. Dem Schreiben bei-
gelegen ist ein Arztzeugnis vom 09.04.2024, welches eine 50%ige Arbeits-
unfähigkeit für die Zeit vom 01.012024 bis 30.04.2024 bescheinigt. Da es
sich hierbei nur um eine 50%ige Krankschreibung handelt und die ärztliche
bezeugte Arbeitsunfähigkeit bereits am 30.04.2024 endete (Arztzeugnis
endet vor Versand der Aktenergänzung, neuere Arztzeugnisse wurden
nicht beigebracht), kann der Fristerstreckung nicht stattgegeben werden.
Das Fristerstreckungsgesuch wird daher abgewiesen.
Zudem handelt es sich bei der Aktenergänzung um Anfrage von bestehen-
den Unterlagen, welche nicht als komplexe Tätigkeit einzustufen sind.
Auch wäre es der Pflichtigen ohne weiteres zumutbar gewesen, einen ent-
sprechenden Treuhänder für die Erstellung der gewünschten Kopien zu
organisieren."
8.1.4.
Die Rekurrentin sieht in diesem Vorgehen eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs und weiterer verfassungsmässiger Rechte. Mit dem Vorgehen des
KStA JP sei der Rekurrentin verunmöglicht worden, weitere Unterlagen ein-
zureichen und den Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung
zu führen. Mit ihrem Vorgehen sei die Vorinstanz in Willkür verfallen. Der
Entscheid sei nichtig und aufzuheben.
8.2.
8.2.1.
Gemäss § 65 Abs. 3 StGV sind Gesuche um Erstreckung der Frist zur Ein-
reichung von fehlenden Unterlagen vor Ablauf der Frist schriftlich der Ver-
anlagungsbehörde einzureichen, welche darüber entscheidet. Das Verwal-
tungsgericht hat dazu festgehalten, dass ein Fristerstreckungsgesuch auch
mündlich gestellt werden kann, wobei in diesem Fall nur eine schriftliche
Bewilligung seitens der Steuerbehörden der steuerpflichtigen Person aus-
reichend Gewissheit gebe (VGE vom 28. September 2006 [WBE.2006.
281]).
Nach der Rechtsprechung der aargauischen Steuergerichte sind Begehren
um Fristerstreckungen zu bewilligen, soweit sie für eine vollständige und
gerechte Besteuerung dienlich sind. Dabei ist der Anspruch auf Fristerstre-
ckung nicht unbegrenzt, weder in zeitlicher Hinsicht noch bezüglich der
Häufigkeit der Verlängerungen. Missbräuche sind auch hier zu unterbin-

- 17 -
den. In der Praxis werden an ein erstes Fristerstreckungsgesuch keine
grossen Anforderungen gestellt. Es wird ihm regelmässig entsprochen. Bei
weiteren Verlängerungsgesuchen und wenn die Erstreckung über das
Mass von 10 - 30 Tagen hinausgeht, darf eine eingehendere Begründung
verlangt werden. Schliesslich darf eine Fristerstreckung verweigert werden,
wenn sie rechtsmissbräuchlich oder wenn sie aus zeitlichen Gründen (Ver-
jährung) nicht mehr zulässig erscheint (SGE vom RGE vom 26. März
[3-RV.2007.254]; RGE vom 7. Oktober 1999 [RV.98.50238], bestätigt durch
VGE vom 14. Dezember 1999 [BE.1999. 00292]; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 186 StG N 18 und 19).
Beim Entscheid über ein Fristerstreckungsgesuch handelt es sich um einen
Zwischenentscheid, der nur selbständig angefochten werden kann, wenn
er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt. Im Fall einer ver-
weigerten Fristerstreckung entsteht kein solcher Nachteil, da deren Wir-
kung sich durch die Aufhebung des Endentscheides wieder beseitigen
lässt. Eine verweigerte Fristverlängerung kann nicht selbständig angefoch-
ten werden VGE vom 11. August 2016 [WBE2016.280], Erw. 5.3.1., mit
Verweisen).
8.2.2.
Vorab ist aufgrund der Formulierung im Schreiben des KStA JP vom
24. Mai 2024 "Ohne Einreichung der oben erwähnten Unterlagen bis spä-
testens 30. Juni 2024 werden wir die Einsprache aufgrund der Aktenlage
entscheiden müssen" (Kursivschrift nicht im Original) zu schliessen, dass
nicht mit einer Fristerstreckung zu rechnen war, was sich der rechtskundi-
gen Vertretung bei genauem Studium der Aufforderung zur Aktenergän-
zung ohne weiteres hätte erschliessen müssen.
8.2.3.
Zwar wurde mit Schreiben vom 1. Juli 2024 im Einspracheverfahren erst-
mals um Fristerstreckung ersucht, so dass eine einmalige (letztmalige) Ver-
längerung der Frist für die Aktenergänzung – bei isolierter Betrachtung –
nicht unangemessen gewesen wäre. Jedenfalls drohte keine Verjährungs-
gefahr.
Nicht ausser Acht gelassen werden darf jedoch bei der gebotenen Gesamt-
betrachtung, dass die Rekurrentin im Veranlagungsverfahren bereits die
Fristerstreckungsgesuche vom 30. Juni 2022, 30. September 2022, 15. De-
zember 2022, 30. Dezember 2022, 28. Februar 2023, 31. März 2023,
11. Mai 2023 und 30. Juni 2023 einreichte, die Veranlagungsbehörde diese
bewilligte und ihr schlussendlich sogar ein Zuwarten mit der Veranlagung
bis zum 30. November 2023 zusicherte. Das KStA JP nahm die Veranla-
gung sodann erst mit Verfügung vom 2. Februar 2024 vor, ohne dass die
für eine Veranlagung zwingend erforderliche Steuererklärung 2021 mit Jah-
resrechnung 2021 eingereicht worden wäre.

- 18 -
Festzuhalten ist weiter, dass der Rekurrentin im Rekursverfahren wiederum
grosszügige Fristerstreckungen bewilligt wurden. Auch dem Spezialverwal-
tungsgericht liegen die Steuererklärung 2021 und die Jahresrechnung
2021 – deren Nichteinreichung im Veranlagungsverfahren schlussendlich
zu einer Ermessensveranlagung führen mussten – im Urteilszeitpunkt noch
immer nicht vor, obwohl diese bereits mit der Einsprache (nur) zum Beweis
angeboten, jedoch nicht eingereicht wurden. Der Grund, welcher zur Er-
messensveranlagung führen musste, wurde damit bis heute nicht beseitigt.
Die Unrichtigkeit der Veranlagung lässt sich daher mit einzelnen Belegen
wohl nicht nachweisen.
8.2.4.
Die mit Schreiben des KStA JP vom 24. Mai 2024 verlangte Aktenergän-
zung war weder willkürlich noch unverhältnismässig. Die verlangten Anga-
ben waren gerade wegen der mit der Einsprache eingereichten unbestimm-
ten und unvollständigen Unterlagen zur weiteren Sachverhaltsabklärung
notwendig. Auch in zeitlicher Hinsicht waren die Unterlagen ohne grösse-
ren Aufwand zu beschaffen, was sich gerade darin zeigt, dass die Rekur-
rentin diese zusammen mit dem Rekurs innerhalb der Rekursfrist einrei-
chen konnte. Zudem ist festzuhalten, dass die Rekurrentin in der Stellung-
nahme angibt, sie habe nur mündliche Vereinbarungen mit der D._____
und E._____ hinsichtlich Projektentwicklung abgeschlossen und verfüge
daher gar nicht über die verlangten Unterlagen. Dieser Umstand muss der
Rekurrentin als von Anfang an bekannt angerechnet werden. Die
eingereichten Veranlagungen der Kantone X._____ und S._____ und die
geführten Briefwechsel mit ausserkantonalen oder Bundessteuerbehörden
sind sodann nicht geeignet, irgendetwas anderes zu belegen. Das KStA JP
wurde dadurch nicht "gebunden". Auch die Beibringung der mit dem Rekurs
eingereichten Auszüge aus dem Handelsregister der Kantone S._____ und
X._____ sind nahezu ohne Aufwand, was insbesondere für den Vertreter
als Notar gilt, zu beschaffen.
8.3.
8.3.1.
Aufgrund des regelmässig überaus säumigen Verhaltens der Rekurrentin
und der bereits gewährten langen Fristen hat das KStA JP das Fristerstre-
ckungsgesuch vom 1. Juli 2024 zu Recht nicht bewilligt. Das mit dem Ge-
such um Fristerstreckung eingereichte ärztliche Zeugnis vom 9. April 2024
mit einer bis 30. April 2024 bescheinigten Arbeitsfähigkeit von 50 % war
sowohl in zeitlicher (bis 30 April 2024 gültige Bescheinigung) als auch sach-
licher Hinsicht ("nur" 50%-ige Arbeitsunfähigkeit) vollständig ungeeignet,
eine Fristerstreckung zu begründen. Dasselbe gilt – wenn auch aus ande-
ren Gründen – für die mit Rekurs nachgelegte ärztliche Bescheinigung vom
7. Januar 2021 und die ärztlichen Zeugnisse vom 28. Oktober 2019 (Ar-
beitsunfähigkeit 80 %), 5. August 2021, 11. November 2021 und 30. Mai
2023, welche allesamt nicht die mit der Aktenergänzung des KStA JP ge-

- 19 -
setzte Frist betreffen. Das Arztzeugnis vom 3. Juli 2024 bezieht sich so-
dann rückwirkend auf einen Zeitraum ab dem 1. Mai 2024. Über Monate
rückwirkend ausgestellte Arztzeugnisse sind nicht zur Bestätigung einer
(absoluten) Unfähigkeit, fristgemäss zu handeln, geeignet, zumal
wiederum eine 50%-ige Arbeitsfähigkeit bescheinigt wird.
8.3.2.
Sollte darauf abgestellt werden, dass B._____ als Aktionär und einziger
Verwaltungsrat der Rekurrentin – wie vom Vertreter in den zahlreichen
Fristerstreckungsgesuchen immer wieder geltend gemacht – über Jahre
hinweg nicht in der Lage war, die Rekurrentin rechtsgenüglich zu verwalten
und zu vertreten, wäre die Rekurrentin selbst wohl als handlungsunfähig
anzusehen gewesen. Es stellt sich damit die Frage, ob nicht eine Beistand-
schaft im Sinne von Art. 392 Ziff. 2 ZGB zu errichten gewesen wäre (vgl.
dazu BGE 126 III 500ff.). Jedoch kann diese Frage offengelassen werden.
Da entsprechende Bemühungen nicht ersichtlich sind, wurde eine Bei-
standschaft offensichtlich nicht als notwendig erachtet, so dass im Ergebnis
von einer ausreichenden "Handlungsfähigkeit" auszugehen ist. Die der Re-
kurrentin auferlegten Verfahrens- und Mitwirkungspflichten sind auch des-
halb als jederzeit erfüllbar zu betrachten.
8.4.
8.4.1.
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss
anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung
(bzw. verspätete Anfechtung) in Rechtskraft. Nichtigkeit der Verfügung
oder des Entscheides tritt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung ein, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, er
offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssi-
cherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird.
Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständig-
keit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Be-
tracht. Inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheides führen
nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Nichtigkeit erfordert einen ins Auge
springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwer-
wiegenden Mangel (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_720/2018 vom
11. September 2018, Erw. 3.3; 2D_42/2017 vom 28. November 2017,
Erw. 2.5). Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid zufolge Nichtigkeit
jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Behörde, die mit der
Sache befasst ist, jederzeit von Amtes wegen zu beachten (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016]).
8.4.2.
An diesen Voraussetzungen fehlt es vorliegend insofern, als keine Kumu-
lation von schwerwiegenden Verfahrensfehlern festzustellen ist. Zu vernei-

- 20 -
nen ist damit die geltend gemachte Nichtigkeit des Einspracheentscheides.
Auf eine Nichtigkeit der Ermessensveranlagung selbst wird bei der Prüfung
der Angemessenheit derselben in Berücksichtigung der entsprechenden
bundesgerichtlichen Rechtsprechung eingegangen.
8.5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von der Rekurrentin geltend
gemachten formellen Beanstandungen des Einspracheentscheides unzu-
treffend sind. Es besteht keine Veranlassung, den Einspracheentscheid
aus formellen Gründen aufzuheben. Dementsprechend ist nachfolgend auf
die geltend gemachte Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung einzuge-
hen.
9.
9.1.
Zu prüfen ist damit, ob die Ermessensveranlagung unrichtig erfolgt ist, was
insbesondere hinsichtlich der Höhe des ermessensweise festgesetzten
Reingewinnes gilt. Dabei ist auch auf die in der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zur Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen aufgestellten Kri-
terien einzugehen.
9.2.
9.2.1.
Im Veranlagungsverfahren erfasste das KStA JP einen steuerbaren Rein-
gewinn von CHF 500'000.00 und ein steuerbares Eigenkapital von
CHF 4'462'600.00.
Es ist offensichtlich, dass sich das KStA JP bei der Gewinnermittlung auf
den Kaufvertrag vom tt.mm. 2016 (Steuermeldung vom 2. März 2017) zwi-
schen M._____ und der Rekurrentin über den Kauf der Liegenschaft
W._____ Nr. aaa zu einem Preis von CHF 1'246'000.00 und deren Verkauf
mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2021 zwischen der Rekurrentin und der
N._____ AG für CHF 1'750'000.00 (Steuermeldung vom 21. Oktober 2021)
abstützte. Die Differenz zwischen Kauf und Verkaufspreis entspricht
CHF 504'000.00.
9.2.2.
Die Rekurrentin machte mit der Einsprache einen Nettogewinn vor Steuern
von CHF 367'439.55 geltend. Der ermessensweise veranlagte Gewinn
liege damit um 50 % zu hoch, was "wesentlich vermögensschädigend un-
richtig" sei. Die Rekurrentin hat insbesondere Kosten für Projekte von ins-
gesamt CHF 120'000.00 sowie Handänderungskosten (Notariat und
Grundbuch) von CHF 16'560.45 mit Nachweis der Zahlung dieser Beträge
und unter Beilage von Zahlungsvereinbarungen geltend gemacht.

- 21 -
9.2.3.
Das KStA JP hat lediglich Handänderungskosten von CHF 16'560.45 und
eine Steuerrückstellung von CHF 50'000.00 berücksichtigt. Zur Begrün-
dung wurde ausgeführt, die Rekurrentin habe nicht nachweisen können,
welche konkreten Projektarbeiten von der D._____ erbracht worden seien.
Das gelte insbesondere auch deshalb, als das Grundstück ohne Projekt
verkauft worden sei. Der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit
fehle damit. Die Rechnung der L._____ sei gleichermassen nicht geeignet.
Lediglich handschriftliche Notizen wiesen auf die Parzelle Nr. aaa in
W._____ hin. Einzig der Nachweis der Notariatskosten sei erbracht
worden. Der steuerbare Reingewinn wurde neu wie folgt berechnet:
"Verkauf Liegenschaft W._____ CHF 1'750'000
./. Kauf Liegenschaft W._____ CHF -1'246'000
./. Notariatskosten nachgewiesen CHF -16'456
./. Rückstellung Steuern CHF -50'000
Steuerbarer Reingewinn nach pflichtgemässem
Ermessen neu CHF 437'544"
9.2.4.
Mit Rekurs liess die Rekurrentin betreffend geltend gemachte Projektkos-
ten der D._____ eine von O._____, Mitarbeiter der D._____, an B._____
am 8. Dezember 2015 weitergeleitete E-Mail (Absender M._____,
Verkäufer des Grundstücks W._____ Nr. aaa) vom 7. Dezember 2015
sowie Pläne für eine Überbauung in W._____, erstellt von der P._____ AG
zu den Akten gegeben. Zu den von E._____ fakturierten Kosten wurden die
E- Mails vom 4. Februar 2020 und 4. März 2021 eingereicht.
9.3.
9.3.1.
Unbestritten ist, dass die Kosten für die Handänderungen nachgewiesen
sind und zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. Das KStA
JP hat daher diese Aufwendungen im Einspracheverfahren zu Recht ge-
winnmindernd berücksichtigt.
9.3.2.
Das KStA JP hat zudem zu Recht eine Steuerrückstellung akzeptiert, wel-
che mit CHF 50'000.00 angemessen ausgefallen ist.
9.3.3.
Zum Eigenkapital hat die Rekurrentin keinen Antrag stellen lassen, so dass
diesbezüglich auf den im Einspracheentscheid verfügten Betrag abgestellt
werden kann.
9.3.4.
Zu prüfen ist damit die geschäftsmässige Begründetheit der geltend ge-
machten Projekt-/Projektierungskosten

- 22 -
9.4.
9.4.1.
In der von der Rekurrentin ins Recht gelegten Schlussrechnung der
D._____ vom 10. Dezember 2021 wird zwar als Leistung die "Parzellenver-
mittlung/Projektarbeit (Machbarkeitsstudien / Bebauungsvarianten/ Pro-
jektstudien) betreffend die Parzelle aaa in W._____ genannt. Eine detail-
lierte Abrechnung – wie sie bei à conto-Rechnungen zu erwarten wäre –
fehlt jedoch vollständig. So kann etwa nicht eruiert werden, ob es sich bei
den erwähnten "Machbarkeitsstudien" um die mit dem Rekurs eingereich-
ten Pläne der P._____ AG handelte. Unklar ist ohnehin, wer die
P._____ AG mit der Erstellung von Plänen beauftragt hatte. Eine Rechnung
der P._____ AG für ihre Aufwendungen ist nicht aktenkundig.
9.4.2.
Aus den jeweils abgeschlossenen Zahlungsvereinbarungen lassen sich so-
dann ebensowenig konkrete Projektarbeiten ableiten. Gemäss der Zah-
lungsvereinbarung vom 2. November 2021 betreffend die 2. à-conto Rech-
nung flossen zwar CHF 10'000.00 an die D._____, die restlichen
CHF 10'000 wurden jedoch an die H._____, U._____, eine ebenfalls von
B._____ beherrschte Gesellschaft (vgl. Rekursbeilage 6) "im Namen und
für Rechnung von O._____ Mitteilung: Teilrückzahlung Darlehen"
überwiesen. In diesem Umfang sind der angeblich beauftragten D._____
keine Mittel zugeflossen. Diese Vorgänge wiederholen sich mit der
Zahlungsvereinbarung zur Begleichung der 3. à-conto Rechnung vom
6. Dezember 2021, wobei dort weitergehende, nicht an die D._____
fliessende Leistungen (Zahlung an J._____ AG "Schulden aus Autobe-
nützung [...]"; "Rückzahlung Darlehen" an C._____, "à conto Zahlung"
Rechnungen der K._____ AG) abgerechnet wurden. Dasselbe gilt für die
Zahlungsvereinbarung vom 6. Dezember 2021, wonach CHF 5'000.00
wiederum an die H._____, U._____, mit dem Vermerk "Teilrückzahlung
Darlehen im Auftrag u. Rechnung von O._____" und CHF 5'000.00 an die
J._____ AG "à conto Schulden aus Autobenutzung [...]" geflossen sind.
Es kann hier offen bleiben, ob die im Namen von O._____ ausgeführten
Zahlungen diesem als geldwerte Leistungen der D._____ zuzurechnen
wären. Es kann auch offen bleiben, ob die entsprechenden Zahlungen vor
dem Hintergrund der am 22. Mai 2022 infolge Mängeln in der Organisation
erfolgten Konkurseröffnung über die D._____ als Gläubigerbevorzugung
qualifiziert werden müssten. Jedoch sind die Vorgänge als äusserst
ungewöhnlich zu qualifizieren. Fest steht aber, dass die eingereichten
Rechnungen und Belege eine geschäftsmässige Begründetheit von
"Projektkosten" nicht zu belegen vermögen.
9.4.3.
Aus der E-Mail vom 8. Dezember 2015 geht lediglich ein von M._____
geäussertes Interesse an einem möglichen Verkauf hervor. Konkrete
"Projektkosten" lassen sich daraus nicht ableiten.

- 23 -
9.4.4.
Die von E._____ erstellte Honorarnote vom 6. September 2021 über
CHF 35'000.00 wurde für den "Zeitraum 1.-9.2021" und "In Sachen
Honorar Projektentwicklung und Käufersuche" gestellt. Sie ist damit nicht
nur in zeitlicher Hinsicht nicht klar definiert (Datum der Rechnungsstellung
liegt vor Abschluss der Leistungen und entspricht dem Datum der
öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrages). Es ist auch nicht eindeutig
nachvollziehbar, inwiefern das geltend gemachte Honorar auf die maximal
neuntägige Projektentwicklung und inwiefern auf die Käufersuche entfällt.
Unklar ist auch, was zwischen öffentlicher Beurkundung vom tt.mm. 2021
und Übergang von Schaden und Nutzen per 9. September 2021 von
E._____ noch für Leistungen erbracht worden sein sollen. Zu verneinen ist
jedenfalls, dass mit den mit Rekurs eingereichten E-Mails vom 4. Februar
2020 und 4. März 2021 Arbeiten belegt werden könnten, die mit der
Rechnung für den Zeitraum vom 1. - 9. September 2021 abgegolten
worden wären. Hinzu kommt, dass die Rechnung nur den handschriftlichen
Vermerk "Parz. aaa, W._____" enthält. Eine korrigierte Rechnung ("bitte
neu erstellen u. a / mich") liegt nicht vor, so dass der für eine
geschäftsmässige Begründetheit notwendige Bezug zur Parzelle aaa in
W._____ fehlt bzw. nicht nachgewiesen wurde.
9.4.5.
Wenn die Rekurrentin in allgemeiner Weise geltend macht, die fakturierten
CHF 35'000.00 entsprächen einer marktüblichen Vermittlungsprovision,
vermag sie damit die Unsicherheit nicht zu beseitigen, entspricht das zum
einen doch nicht vollumfänglich dem Titel der Rechnung "Honorar Projekt-
entwicklung und Käufersuche". In der E-Mail vom 4. Februar 2020 wurde
zum anderen zwar AB._____ als möglicher Käufer genannt. Gekauft wurde
die Liegenschaft in W._____ schlussendlich von der N._____ AG. Im
Zeitpunkt des Kaufes (bis tt.mm. 2022) war E._____ Präsident des
Verwaltungsrates der N._____ AG (Internetauszug aus dem
Handelsregister des Kantons V._____ vom 17. September 2025), so dass
er wohl in dieser Funktion in Bezug auf die Liegenschaft in W._____ tätig
war. Inwiefern unter diesen Umständen an den Präsidenten des Verwal-
tungsrates der Käufergesellschaft eine Provision geschuldet sein sollte,
lässt sich nicht nachvollziehen.
9.4.6.
Mit den E-Mails von E._____ an B._____ vom 4. Februar 2020 bzw.4. März
2021 lassen sich ebenfalls keine Aufwendungen in der Grössenordnung
von CHF 35'000.00 begründen.
9.4.7.
Entgegen der Auffassung der Rekurrentin sind mündliche Abmachungen
für Aufwendungen im Umfang von rund CHF 120'000.00 kaum üblich. Das-
selbe gilt für mündliche Provisionsvereinbarungen, wobei selbst von der

- 24 -
Rekurrentin der behauptete Provisionssatz in Rekurs (2 %; Rz 34) und
Replik (3%, Rz 9) unterschiedlich bzw. annähernd berechnet dargelegt
wurde. Eine nachvollziehbare vertragliche Grundlage für die behaupteten
Aufwendungen fehlt jedoch offensichtlich.
9.4.8.
Der Nachweis für die geltend gemachten Aufwendungen (Projektkosten)
und damit auch der der Rekurrentin obliegende Nachweis der Unrichtigkeit
der Ermessensveranlagung wurden nicht erbracht.
9.5.
9.5.1.
Eine Ermessensveranlagung ist bei offensichtlicher inhaltlicher Unrichtig-
keit in der Regel bloss anfechtbar und nicht nichtig. Von Nichtigkeit ist das
Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung nur ausgegangen,
wenn die Veranlagungsbehörde aus fiskalischen und pönalen Motiven be-
wusst und willkürlich von der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit und den sonstigen Umständen abweicht und die Steuerfaktoren zum
Nachteil des Steuerpflichtigen festsetzt (bisweilen als "krasse Willkür" be-
zeichnet).
9.5.2.
Diese Praxis begründete das Bundesgericht in einem Urteil aus dem Jahr
2017 (Urteil 2C_679/2016 / 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017). Dort bezeich-
nete es die Ermessensveranlagungen, mit denen die Steuerbehörde die
Steuerfaktoren systematisch von Jahr zu Jahr und in immer massiverem
Ausmass erhöht hatte, ohne dass Indizien für eine Zunahme bestanden
hätten, als offensichtlich unrichtig. Nicht bloss von Anfechtbarkeit wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit, sondern von Nichtigkeit ging das Bundesge-
richt aus für diejenigen Ermessensveranlagungen, welche die Steuerbe-
hörde nach der ersten Lohnpfändung vorgenommen hatte. Spätestens als
die Steuerbehörde die Kopie der Pfändungsunterlagen erhielt, hätte sie er-
kennen müssen, dass die Schätzungen krass daneben lagen und sich von
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person weit
entfernt hatten. Statt die Schätzungen nach unten zu korrigieren, erhöhte
die Steuerbehörde die Schätzungen in den Folgejahren jedoch weiter.
Diese Vorgehensweise lief dem nach der ersten Lohnpfändung verfügba-
ren Wissen in einem derart krassen Ausmass entgegen, dass sie als Aus-
druck "einer durch nichts zu rechtfertigenden Willkür" zu bezeichnen war.
9.5.3.
In Bezug auf Ermessensveranlagungen hat das Bundesgericht diese
Grundsätze dahingehend konkretisiert, dass von der Nichtigkeit einer sol-
chen erst auszugehen ist, wenn die Veranlagungsbehörde in ausserge-
wöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr obliegende Untersu-
chungs- und Überprüfungspflicht verstösst und "in krasse Willkür" verfällt,

- 25 -
mithin das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person bemisst (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_259/
2021 vom 30. November 2021, Erw. 5.3; 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021,
Erw. 3.3; 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017, Erw. 5.3.3 f.).
Handelt es sich dagegen um einen mindererheblichen Rechtsfehler, bleibt
es bei der blossen Anfechtbarkeit der Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen, wobei es zur Umkehr der Beweislast kommt (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021, Erw. 3.3 mit Hinweisen).
9.5.4.
Vor diesem Hintergrund kann nicht von einer Nichtigkeit ausgegangen wer-
den. Wie bereits ausgeführt hat das KStA JP auf die Kaufverträge abge-
stellt und hat ausgehend vom so ermittelten Gewinn die nachgewiesenen
Notariatskosten und eine Steuerrückstellung gewinnmindernd berücksich-
tigt. Zu Recht wurden jedoch weitere nicht nachgewiesene Kosten nicht
zum Abzug zugelassen. Die Schätzung des Gewinnes ist weder unrichtig,
noch willkürlich, noch unverhältnismässig, noch nichtig.
9.6.
Der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung ist der Rekur-
rentin nicht gelungen. Ebensowenig ist die Ermessensveranlagung nichtig.
Die ermessensweise Festsetzung der Steuerfaktoren durch die Vorinstanz
erweist sich vielmehr als pflichtgemäss und angemessen.
10.
Der Rekurs ist abzuweisen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 26 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen
2.
Die Rekurrentin hat die Gerichtsgebühr von CHF 800.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt W._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 27 -
Aarau, 23. Oktober 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche