ag_spezialverwaltungsgericht · RV.2005.50184 · 1993-10-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — RV.2005.50184

Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit; Umstrukturierung (§ 28 Abs. 2 StG).
- Der Verkauf von bis zu 10 % der Aktien nach der Umwandlung einer Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft führt nicht zu einer anteilsmässigen Besteuerung der stillen Reserven.

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Kantonale Steuern 
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übernehmen (E. Höhn/P. Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auf-
lage, Bern 2000, § 21 Rz 8; P. Locher, Einführung in das interkanto-
nale Steuerrecht, Bern 1999, S. 100 f.; RGE vom 20. Oktober 1993 
in Sachen H.A.). Daran vermag auch der auf Locher/Meier/von Sie-
benthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz - Deutsch-
land, B 7.2 Nr. 22, basierende Hinweis des KStA, wonach betreffend 
internationale Besteuerung die Verlustübernahme für ausländische 
Grundstücke im inländischen Steuerrecht abgelehnt würde, nichts zu 
ändern, denn diese Auffassung bezieht sich (ohne dass dies allerdings 
ausdrücklich erwähnt würde) auf die (wie oben dargelegt anderslau-
tende) Regelung in Art. 6 Abs. 3 DBG (und Art. 52 Abs. 3 DBG; vgl. 
E. Höhn/P. Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 
Bern 1993, Ziff. 3.24, S. 432 f.). 
d) In 
Gutheissung 
des 
Rekurses 
ist 
somit 
der 
Gewinnungskostenüberschuss der in Deutschland gelegenen Liegen-
schaft des Rekurrenten in der (unbestrittenen) Höhe von Fr. 5'004.-- 
zu übernehmen und das steuerbare Einkommen von Fr. 92'221.-- auf 
Fr. 87'217.-- herabzusetzen. 
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Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit; Umstrukturierung 
(§ 28 Abs. 2 StG). 
- Der Verkauf von bis zu 10 % der Aktien nach der Umwandlung einer 
Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft führt nicht zu einer anteilsmäs-
sigen Besteuerung der stillen Reserven. 
17. November 2005 in Sachen W. + S.S., RV.2005.50184/K 8505 
Aus den Erwägungen 
2. a) Der Rekurrent war Inhaber der Einzelfirma P. in B. Per 
1. Juni 2001 gründete er die P. AG. Für die Liberierung des Aktienka-
pitals wurde ihm von der G. AG ein Darlehen von Fr. 200'000.-- ge-
währt. Mit Vertrag vom 30. August 2001 übernahm die P. AG sämtli-
che Aktiven und Passiven der Einzelfirma P. zu einem Preis von 
Fr. 2'000.--. In der Folge veräusserte der Rekurrent 10 % der Aktien 


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Steuerrekursgericht 
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der P. AG zu einem Preis von Fr. 467'000.-- an die G. AG (wobei das 
gewährte Darlehen verrechnet wurde). 
b) Das KStA führte in der Stellungnahme zur Einsprache vom 
12. November 2004 folgendes aus: 
„1. Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus Realisation von 
stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Dabei ist nicht er-
heblich, in welchem Ausmass die Beteiligungsverhältnisse ändern. 
Die altrechtliche kantonale Rechtsprechung, wonach die Veräusserung 
eines Beteiligungsanteils von 10 % als unwesentlich erachtet wurde 
und somit keine Besteuerung auslöste, findet im neuen Steuergesetz 
vom 15. Dezember 1998, welches seit 01.01.2001 in Kraft ist, keine 
Anwendung. 
Vorliegend wurden im Zeitpunkt der Umstrukturierung 10 % des Ak-
tienkapitals mit einem Nominalwert von Fr. 20'000 zu Fr. 467'000 an 
die G. AG verkauft. 
(...) 
Im Umfang des über dem Gegenwert in Form von Aktien von nominal 
Fr. 20'000 liegenden Kaufpreises, also in der Höhe von Fr. 447'000, 
findet eine private Vermögensvermehrung statt, welche aus der 
steuerbaren Realisierung von stillen Reserven der Einzelunterneh-
mung im Zuge der Umwandlung resultiert.“ 
Die 
Vorinstanz 
rechnete 
entsprechend 
Fr. 
402'925.-- 
(Fr. 447'000.-- ./. geschuldete AHV-Beiträge Fr. 44'075.--) zum Ein-
kommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf. 
c) Der Rekurrent hält unter anderem fest, die bisherige Praxis 
der Steuerbehörden zur Massgeblichkeit der gleich bleibenden 
Beteiligungsverhältnisse gelte auch unter dem neuen Recht. Die ge-
genteilige Auffassung sei willkürlich und entbehre jeglicher gesetzli-
cher Grundlage. 
3. a) Gemäss § 28 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Reali-
sation von stillen Reserven bei Umstrukturierungen steuerbar. Die 
Besteuerung wird aufgeschoben, wenn die Steuerpflicht fortbesteht, 
das Unternehmen als Ganzes oder ein selbstständiger, in sich 
geschlossener Betriebsteil in u.a. eine juristische Person eingebracht 
wird und soweit die Buchwerte beibehalten werden. Diese Übertra-
gung setzt voraus, dass a) der wirtschaftliche Zweck des 


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umgewandelten oder eingebrachten Betriebes beibehalten wird und 
b) die bisherigen Unternehmerinnen oder Unternehmer bzw. ihre 
Rechtsnachfolgerinnen oder Rechtsnachfolger die wirtschaftliche 
Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechterhalten (§ 28 
Abs. 2 StG). Fallen die Voraussetzungen für den Steueraufschub in-
nert 5 Jahren ganz oder teilweise dahin, wird im Umfang der reali-
sierten Gewinne rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umstrukturie-
rung abgerechnet (§ 28 Abs. 3 StG). 
b) Im vorliegenden Verfahren ist einzig umstritten, ob die Vor-
aussetzung, dass die bisherigen Unternehmer/innen die wirtschaftli-
che Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechterhalten, erfüllt 
ist. 
4. a) Gemäss dem bis 31. Dezember 2000 geltenden aStG war 
für eine steuerneutrale Umwandlung eines Personenunternehmens in 
eine juristische Person unter anderem erforderlich, dass sich die Be-
teiligungsverhältnisse während sieben Jahren bloss unwesentlich 
ändern (§ 20 Abs. 2 aStG). Dabei wurde eine Veränderung der Betei-
ligungsverhältnisse von bis zu 10 % als unwesentlich betrachtet und 
toleriert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage, Muri-
Bern 1991, § 20 aStG N 7). 
b) Das KStA ist der Ansicht, diese Praxis könne unter dem StG 
nicht weitergeführt werden. Eine Begründung dafür wird nicht ge-
nannt. Aus den Akten ist folgende handschriftliche Notiz ersichtlich: 
„Kreisschreiben zum Fusionsgesetz“. Tatsächlich wird im Kreis-
schreiben Nr. 5 „Umstrukturierungen“ der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziff. 3.2.2.4 festgehalten, 
dass bereits der Verkauf eines einzigen Beteiligungsrechtes eine 
Verletzung der Veräusserungssperrfrist darstelle und zu einer antei-
ligen Nachbesteuerung der übertragenen stillen Reserven führe. Das 
KS Nr. 5 bezieht sich jedoch auf die gestützt auf das Fusionsgesetz 
(FusG) vom 3. Oktober 2003 geänderten Bestimmungen zu den Um-
strukturierungen im DBG, die erst ab dem 1. Juli 2004 in Kraft sind. 
Ebenso sind die neuen Art. 8 Abs. 3 und 3bis des StHG erst seit dem 
1. Juli 2004 in Kraft und werden erst ab dem 1. Juli 2007 direkt 
anwendbar sein, sofern das StG bis dann nicht angepasst sein sollte 
(Art. 72e StHG). 


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Steuerrekursgericht 
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Im vorliegenden Fall sind somit die gestützt auf das FusG 
erfolgten Änderungen im DBG und StHG, und das KS Nr. 5 nicht zu 
beachten. 
c) In der Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an 
den Grossen Rat zur „Totalrevision der aargauischen Steuergesetze“ 
vom 21. Mai 1997 wird zum heutigen § 28 StG (im Entwurf noch 
§ 27) folgendes ausgeführt (S. 69): 
„Bei einer Umwandlung in eine juristische Person muss der bisherige 
Unternehmer bzw. die Unternehmerin die Kapital- und Stimmenmehr-
heit weiterhin behalten und das unternehmerische Engagement weiter-
führen. Wie bisher dürfen über die Pflichtanteile der Verwaltungsrats-
mitglieder hinaus Beteiligungen an Drittpersonen im Umfang von 
10 % ohne weiteres zugelassen werden.“ 
Aus den Protokollen des Grossen Rates ergibt sich, dass dem 
heutigen § 28 StG ohne Diskussion zugestimmt wurde. Es war somit 
der Wille des Gesetzgebers, die bisherige Praxis weiterzuführen 
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri-Bern 
2004, § 28 StG N 59). 
Ebenso lässt der Wortlaut von § 28 Abs. 2 StG, wonach die wirt-
schaftliche Unternehmensträgerschaft grundsätzlich aufrechtzuerhal-
ten ist, diese Beurteilung zu. Es ist nicht einzusehen, weshalb der Be-
griff „grundsätzlich“ gemäss StG enger auszulegen sein sollte als der 
in § 20 aStG verwendete Begriff „unwesentlich“. 
d) In der bis 30. Juni 2004 geltenden Fassung des StHG ist als 
Voraussetzung einer steuerneutralen Umwandlung ebenfalls unter 
anderem vorgesehen, dass die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich 
gleich bleiben. Die Regelung des § 28 Abs. 2 StG verstösst somit 
nicht gegen das StHG. 
e) Der Rekurrent hat unbestritten 10 % der Aktien der P. AG 
verkauft. Dieser Verkauf allein verhindert nach dem Gesagten eine 
steuerneutrale Umwandlung der Einzelfirma P. in die P. AG nicht. 
Auf eine anteilige Besteuerung der übertragenen stillen Reserven ist 
zu verzichten. Der Rekurs erweist sich als begründet und ist 
gutzuheissen. 


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Kantonale Steuern 
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Abzüge vom Roheinkommen; Gewinnungskosten des unselbstständig 
Erwerbenden; Fahrtkosten (§ 35 Abs. 1 lit. a StG). 
- Bei tatsächlicher Benützung eines Fahrrades für die Fahrt vom Wohn-
ort zum Bahnhof ist unabhängig von der Distanz der Pauschalabzug 
für ein Fahrrad zu gewähren. 
- Wenn nach der Zugfahrt am Arbeitsort ein anderes Fahrrad benützt 
wird, sind zwei Abzüge für zwei Fahrräder zu gewähren. 
23. Juni 2005 in Sachen E.S. + L.S., RV.2004.50369/K 9179 
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Abzüge vom Roheinkommen; Gewinnungskosten des unselbstständig 
Erwerbenden; Fahrtkosten (§ 35 Abs. 1 lit. a StG). 
- Die abzugsfähigen Kosten bei Benützung des Autos für den Arbeitsweg 
sind unabhängig vom Katalogpreis und der Fahrleistung des Fahr-
zeugs gestützt auf die Pauschalansätze gemäss StGV zu berechnen. 
17. November 2005 in Sachen A.S., RV.2005.50261/K 0149 
Aus den Erwägungen 
5. a) Das Regionale Steueramt S. stellt sich, nachdem im 
Einspracheentscheid vom 30. Mai 2005 für die Fahrten nach L. mit 
dem Auto mit 65 Rappen pro Kilometer gerechnet wurde, neu auf 
den Standpunkt, aufgrund des Katalogpreises des Fahrzeuges der Re-
kurrentin von Fr. 18'000.-- und der Fahrleistung von 33'000 km sei 
der Kilometeransatz auf 36 Rappen zu reduzieren. 
b) Das Steuerrekursgericht hielt in RGE vom 10. Dezember 
1998 in Sachen D.M. folgendes fest: 
„5. a) Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass sich aufgrund der 
Verhältnisse (Neupreis des von der Rekurrentin benützten PW Isuzu 
Gemini Fr. 12'000.--, jährliche Fahrleistung im Jahr 1995 rund 23'000 
Kilometer, ab August 1996 rund 33'000 Kilometer) eine Reduktion der 
Fahrkostenpauschale von Fr. -.60 rechtfertige (vgl. Vernehmlassung 
vom 26. Juni 1998 sowie Einspracheentscheid vom 22. April 1998).