ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.179 · 2023-01-26 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.179


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.179
3-RV.2019.180
3-RV.2019.181
P 15
Urteil vom 26. Januar 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Wick
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrentin A._____ AG
vertreten durch Miko Treuhand, Gartenweg 2a, 6207 Nottwil
Gegenstand Einspracheentscheide des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 17. September 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2013

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 4. Februar 2019 wurde die A. AG vom Kantonalen
Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2011 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden
Reingewinn von CHF 2'159'359.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital
von CHF 3'091'379.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) veranlagt. Zum
deklarierten Gewinn von CHF 2'022'910.00 wurden als "Gewinn-
ausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter oder
Genossenschafter oder ihnen nahestehende Personen" CHF 136'449.00
für "Überpreisliche Verrechnungen C. GmbH" hinzugerechnet.
1.2.
Mit Verfügung vom 4. Februar 2019 wurde die A. AG vom KStA JP für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Reingewinn von CHF 2'591'227.00 und zu einem steu-
erbaren Eigenkapital von CHF 3'022'119.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %)
veranlagt. Zum deklarierten Gewinn von CHF 1'930'739.00 wurden als
"Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die
Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen nahestehende
Personen" CHF 651'088.00 für "Überpreisliche Verrechnungen C. GmbH",
CHF 300.00 für "Geschaftsm. nicht begründeter Aufwand (Mitgliederbeitrag
D. E.)" und CHF 9'100.00 für "Geschaftsm. nicht begründeter Aufwand
(E., Anteil Kauf Liegenschaft XY)" hinzugerechnet.
1.3.
Mit Verfügung vom 4. Februar 2019 wurde die A. AG vom KStA JP für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Reingewinn von CHF 2'308'428.00 und zu einem steu-
erbaren Eigenkapital von CHF 3'120'788.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %)
veranlagt. Zum deklarierten Gewinn von CHF 1'598'669.00 wurden als
"Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die
Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen nahestehende
Personen" CHF 706'309.00 für "Überpreisliche Verrechnungen C. GmbH"
und CHF 3'450.00 für "Geschaftsm. nicht begründeter Aufwand (E., Anteil
Kauf Liegenschaft XY)" hinzugerechnet.
1.4.
Unter gleichem Datum wurden die Veranlagungsverfügungen der Kantons-
und Gemeindesteuern 2014 bis 2016 eröffnet, welche jedoch nicht Gegen-
stand dieses Rekursverfahrens sind.

- 3 -
2.
Gegen die Verfügungen vom 4. Februar 2019 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2011 - 2013 liess die A. AG mit Schreiben vom 25. Februar
2019 Einsprache erheben. Sie stellte den Antrag,
"Verzicht der Aufrechnungen betreffend 'überpreisliche Verrechnungen C.
GmbH' gemäss Veranlagungsvorschlägen 2011 bis 2016 vom 14. Februar
2018 und den Veranlagungsverfügungen 2011 bis 2016 vom 4. Februar
2019. Die Veranlagungen der Steuerperioden 2011 bis 2016 sollen
gemäss Selbstdeklarationen erfolgen."
3.
3.1.
Mit Entscheid vom 17. September 2019 hiess das KStA JP die Einsprache
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 teilweise gut. Der steuer-
bare Reingewinn wurde auf CHF 2'139'359.00 und das steuerbare Eigen-
kapital auf CHF 3'071'379.00 herabgesetzt.
3.2.
Mit Entscheid vom 17. September 2019 hiess das KStA JP die Einsprache
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 teilweise gut. Der steuer-
bare Reingewinn wurde auf CHF 2'494'227.00 und das steuerbare Eigen-
kapital auf CHF 2'905'119.00 reduziert.
3.3.
Mit Entscheid vom 17. September 2019 hiess das KStA JP die Einsprache
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 teilweise gut. Der steuer-
bare Reingewinn wurde auf CHF 2'204'428.00 und das steuerbare Eigen-
kapital auf CHF 2'899'788.00 festgesetzt.
4.
Die Einspracheentscheide vom 17. September 2019 betreffend Kantons-
und Gemeindesteuern 2011 bis 2013 (Zustellung sämtlicher Einsprache-
entscheide am 18. September 2019) hat die A. AG mit Rekursen vom
15. Oktober 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialver-
waltungsgericht weiterziehen lassen mit dem jeweils identischen Antrag:
"Der vorstehende Einsprache-Entscheid betreffend Aufrechnung über-
preisliche Verrechnung C. GmbH sei aufzuheben und die Veranlagung sei
aufgrund der Selbstdeklaration vorzunehmen.
Der Rekurrentin sei eine angemessene Partei- bzw. Gerichtskostenent-
schädigung zuzusprechen."
Auf die jeweilige Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in
den Erwägungen eingegangen.

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5.
5.1.
Das KStA beantragt mit Vernehmlassung und Ergänzung der Vernehmlas-
sung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 eine "reformatio in
peius über Fr. 1'160'795 betreffend nicht verbuchter Provisionsumsatz der
F. und G.." In den übrigen Punkten wurde die kostenfällige Abweisung des
Rekurses beantragt.
5.2.
Das KStA beantragt mit Vernehmlassung und Ergänzung der Vernehmlas-
sung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 eine "reformatio in
peius über Fr. 626'073 betreffend nicht verbuchtem Provisionsumsatz und
über die E. H. verdeckt verrechneter Privataufwand." In den übrigen
Punkten wurde die kostenfällige Abweisung des Rekurses beantragt.
5.3.
Das KStA beantragt mit Vernehmlassung betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2013 eine "reformatio in peius über Fr. 532'221 betreffend nicht
verbuchter Provisionsumsatz der F. und G. und über die E. H. verdeckt
verrechneter Privataufwand." In den übrigen Punkten wurde die
kostenfällige Abweisung des Rekurses beantragt.
6.
Die A. AG hat repliziert. Es wurde an den mit den Rekursen gemachten
Ausführungen und den gestellten Anträgen festgehalten. Darüber hinaus
wurde die Abweisung der Anträge auf Reformatio in peius verlangt.
7.
Das KStA hat jeweils dupliziert.
8.
Die A. AG hat Stellungnahmen zur Duplik des KStA eingereicht.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren 3-RV.
2011.63 in Sachen der C. GmbH betreffend Feststellung der Steuerpflicht
ab dem 1. Januar 2008 und 3-RV.2020.42 in Sachen C. GmbH betreffend
Feststellung der Steuerpflicht ab dem 1. Januar 2017 beigezogen.

- 5 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die Rekurse betreffen die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2013.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Die Veranlagungsverfügungen, die Einspracheentscheide und die Rekurse
in den Verfahren 3-RV.2019.179, 3-RV.2019.180 und 3-RV.2019.181 ba-
sieren im Hauptpunkt auf dem gleichen, einheitlich zu beurteilenden Sach-
verhalt. Die angefochtenen Einspracheentscheide und die Rechtsschriften
in den Rekursverfahren enthalten die gleichen Erwägungen. Es sind die
gleichen Rechtsfragen zu entscheiden. Die Rechtsmittelverfahren basieren
auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage und umfassen die gleichen Betei-
ligten. Die Rekursverfahren 3-RV.2019.179 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2011, 3-RV.2019.180 betreffend Kantons- und Gemeinde-
steuern 2012 und 3-RV.2019.181 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2013 werden daher vereinigt.
3.
3.1.
Die Rekurrentin wurde am 19. Dezember 2000 mit Sitz in Q. (nach
Sitzverlegung von R.) in das Handelsregister des Kantons Aargau ein-
getragen. Die Rekurrentin bezweckt den kompletten Service von stecker-
fertigen Gewerbekühlmöbeln wie Transport, Serviceleistung, Merchandi-
sing, Reinigung und Entsorgung. Die Gesellschaft kann Zweigniederlas-
sungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten, sich an
anderen Unternehmen im In- und Ausland beteiligen sowie Grundstücke
erwerben, halten und veräussern. Als Präsident des Verwaltungsrates fir-
mierte E. mit Einzelunterschrift und I. als Mitglied des Verwaltungsrates
ebenfalls mit Einzelunterschrift (Auszug aus dem Handelsregister des
Kantons Aargau vom 28. Mai 2011, Rekursbeilage 1). Mit der Sitzverlegung
nach S. per 11. November 2019 wurde der Zweck ergänzt. Zusätzlich
wurde erwähnt, dass die Gesellschaft im Übrigen alle kommerziellen,
finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben kann, welche mit dem Zweck
der Gesellschaft im Zusammenhang stehen (Internetauszug aus dem
Handelsregister des Kantons Nidwalden vom 4. Januar 2023). Alleinige
Aktionäre der Gesellschaft waren in den Jahren 2011 bis 2013 E. und I..
3.2.
Die C. GmbH (nachfolgend C.) wurde am 11. Juni 2007 mit Sitz in S. (nach
Sitzverlegungen) in das Handelsregister des Kantons Nidwalden
eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt Beratungen und Dienstleistungen

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aller Art, insbesondere im Bereich der Kältetechnik und vorwiegend in der
Schweiz. Die Gesellschaft kann mit Warenposten handeln, sie kann
Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland
errichten und sich an anderen Unternehmen im In- und Ausland beteiligen
sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit ihrem Zweck in
Zusammenhang stehen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland
Grundeigentum erwerben, belasten veräussern und verwalten. Sie kann
auch Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen sowie
Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen.
Als Stammanteilsinhaber waren bis zum 10. August 2014 mit
CHF 15'000.00 E. (Gesellschafter und Vorsitzender der Geschäftsführung)
und mit CHF 5'000.00 I. (Gesellschafterin und Geschäftsführerin)
eingetragen. Per 11. August 2014 hat E. einen Stammanteil von
CHF 1'000.00 an die Tochter J. (Gesellschafterin) abgetreten (Auszug aus
dem Handelsregister des T. vom 4. Januar 2017; Rekursbeilage 1).
3.3.
Die Rekurrentin und die C. waren in den Jahren 2011 bis 2013
Schwestergesellschaften.
4.
4.1.
Mit dem Schreiben vom 14. Februar 2018 stellte das KStA JP der Rekur-
rentin nach einer Domizilrevision und weiteren umfangreichen Abklärungen
Veranlagungsvorschläge für die Steuerperioden 2011 - 2016 zu. Im Begleit-
schreiben wurde zur Begründung der Aufrechnungen einzig ausgeführt,
dass sich die "Aufrechnungen an die OECD Verrechnungspreisleitlinien für
multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen (Ursprünglich
Kreisschreiben ESTV vom 27. Juni 1995, publiziert in ASA 66, 45f.)" anleh-
nen. Die Rekurrentin lehnte in der Folge die Veranlagungsvorschläge ab.
Das KStA JP nahm die Veranlagungen gemäss den Vorschlägen vor.
4.2.
Mit der Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen 2011 bis 2013
wurde geltend gemacht, die vom KStA JP für die Festsetzung der zulässi-
gen Verrechnungspreise zwischen der C. und der Rekurrentin angewandte
Cost-plus-Methode mit einem generellen Zuschlag von 5 % auf den Ist-
Kosten sei veraltet und vorliegend nicht anwendbar, was insbesondere bei
Provisionszahlungen gelte. Massgeblich seien die Verrech-
nungspreisrichtlinien der OECD mit dem dort vorgesehenen Drittvergleich.
Allein deshalb könnten die von der C. gegenüber der Rekurrentin
angewandten Verrechnungsarten nicht über einen Leisten geschlagen
werden. Nicht nur die Provisionen, sondern auch die Weiterverrechnung
von Arbeiten (Personalausleihe, Buchhaltungs- und Managementhono-
rare) seien dem Drittvergleich zu unterziehen.

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Bei den Verkaufsprovisionen würden 10 % vom Nettoerlös von der C. an
die Rekurrentin für Kundenwerbung, Beziehungspflege, den exklusiven
Handelsvertretervertrag zwischen E. und der G. sowie die Vermittlung,
Beratung und Betreuung fakturiert. Provisionen in dieser Grössenordnung
seien absolut üblich. Das ergebe sich sowohl aus dem Umstand, dass der
Nettoerlös erheblich gesteigert werden konnte und sich gleichzeitig der
Bruttogewinn sowie der Betriebsaufwand konstant entwickelt hätten. Es
könne daher nicht von einer "Gewinn-Abschöpfungspraxis" gesprochen
werden.
Bei den Provisorien würden der C. von der Rekurrentin zum einen eine
erfolgsabhängige Vermittlungsprovision (Vermittlung eines Werkauftrages)
von 10 % der Auftragssumme und zum anderen für die Abgeltung von
weiteren komplexen, von E. geleisteten Arbeiten weitere 10 – 15 %
vergütet. Dieser Ansatz für zusätzliche Arbeiten orientiere sich an den
Honorarrichtlinien der SIA und entspreche dem verwendeten Ansatz für
Architektur, Bauführung und Fachingenieure.
Weitere Verrechnungen der C. ergäben sich für Reparatureinsätze von
Dritten und die Ausleihung von Fachpersonal. Diese Arbeiten seien von J.,
Kauffrau EFZ und Kältemonteurin EFZ, ausgeführt und der Rekurrentin von
der C. zum Preis von CHF 75.00/h verrechnet worden. Die auswärtigen
Arbeiten würden von der Rekurrentin zu CHF 105.00/h weiterverrechnet.
I. sei für die gesamte Administration, insbesondere für das Rechnungs- und
Personalwesen verantwortlich. Das der Rekurrentin verrechnete Honorar
für Buchführung und Administrationsverantwortung entspreche etwa 50 %
ihres von der C. bezogenen Lohnes. Das verrechnete Honorar entspreche
dem in der Lohnstrukturerhebung 2014 (Salarium) ausgewiesenen Lohn
eines Kadermitgliedes in der gleichen Funktion. Das gleiche ergebe sich
gestützt auf das Salarium für das für Management und Verkaufsleitung
durch E. verrechnete Honorar.
Die Rekurrentin erarbeite trotz markgerechten Leistungs- und Provisions-
verrechnungen durch die C. konstant hohe Gewinne. Die gleichen
Leistungen könnten nur zu höheren Preisen bei Dritten eingekauft werden.
Da die strategischen Entscheide und die für den Erfolg der Firmengruppe
wichtigen Arbeiten von der C. ausgeführt würden, müsse dieser ein
grösserer Anteil am Gruppengewinn zugerechnet werden. Die C. sei
exklusiver Vertriebspartner der K. GmbH (nachfolgend: L.). Basis des
Erfolgs sei die strategische Partnerschaft aufgrund des zwischen der L. und
E. geschlossenen Handelsvertretervertrages.
4.3.
Mit dem Einspracheentscheid stellte das KStA JP fest, dass die Rekurrentin
einen umfassenden Service in Bezug auf Gewerbekühlmöbel anbiete. Die

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Geräte würden verkauft oder vermietet. Hauptlieferanten seien die G. AG
mit Sitz in U. (nachfolgend: G.) oder deren Niederlassung in V.
(nachfolgend: L.).
E. und I. seien Alleinaktionäre der Rekurrentin. Zusammen mit der Tochter
J. (ab 2014) bildeten sie deren Geschäftsleitung. E. und I. und ab 1. Mai
2014 J. – diese sei bis 30. April 2014 bei der Rekurrentin angestellt
gewesen – hätten ihre Arbeiten für die Rekurrentin über die C. verrechnet.
Der Handelsvertretervertrag von E. mit der L. bilde die Geschäftsgrundlage.
E. verfüge über die massgeblichen Kunden- und Lieferantenbeziehungen.
Er führe die Gesellschaft zusammen mit seinem Führungsteam operativ. I.
führe zusammen mit zwei Mitarbeitenden die Buchhaltung und weitere
administrative Bereiche der Rekurrentin. Sie verfüge in Q. über einen
ausschliesslich von ihr benutzten Arbeitsplatz.
Leistungsbeziehungen zwischen Aktionär bzw. diesen nahestehenden Per-
sonen und einer Gesellschaft seien gemäss § 68 Abs. 1 StG nach Mass-
gabe des "Fremd- und Drittpreises" zu bestimmen. Weiter sei § 68 Abs. 4
StG zu beachten. Auch dieser enthalte wie das nationale Recht für die Wahl
der Methode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen keine explizite
Norm. Die Rekurrentin sei bei der Methodenwahl grundsätzlich frei. Sinn-
gemäss anwendbar seien die OECD-Richtlinien. Gemäss den OECD-Stan-
dards sei für die Erbringung von Verwaltungsleistungen die Kostenauf-
schlagsmethode massgeblich. In Analogie zur Regelung für Konzernkoor-
dinationszentralen betrage der Aufschlag 5 % der massgeblichen Kosten.
Diese Methode werde auch bei konzerninternen Dienstleistungen ange-
wandt. Für die Erbringung von speziellen Dienstleistungen mit Nicht-Rou-
tine Charakter sei die Gewinnaufteilungsmethode anzuwenden. Bei markt-
üblichen Leistungen sei auf den Preisvergleich abzustellen. Zu beachten
seien sodann die Anweisungen im Kreisschreiben Nr. 4 der EStV zur "Be-
steuerung von Dienstleistungsgesellschaften" vom 19. März 2004. Die
Kostenaufschlagsmethode sei in den OECD-Richtlinien als eine der drei
Standardmethoden erwähnt.
Es mache wirtschaftlich keinen Sinn den von E. mit der L. abgeschlossenen
Handelsvertretervertrag bei der C. anzusiedeln, da die Kunden- und
Lieferantenbeziehungen grundsätzlich über die Rekurrentin liefen.
Provisionen für Leistungen und Arbeiten, welche von der Rekurrentin
erbracht würden, in die C. abzuführen, sei als absonderliche
Rechtsgestaltung zu qualifizieren. Es resultiere aus den unterschiedlichen
kantonalen Steuertarifen eine offensichtliche und erhebliche
Steuerersparnis von 7.94 %. Die von der C. erzielten Provisionen seien
unter dem Aspekt der Steuerumgehung und auch in Anwendung der
OECD-Verrechnungspreisrichtlinie (substance over form) der Rekurrentin
zuzurechnen.

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Da das gesamte Personal und die Infrastruktur, welche E. die Erbringungen
seiner Dienstleistungen ermöglichten, bei der Rekurrentin anzusiedeln
seien, könne die Gewinnaufteilungsmethode nicht angewendet werden. Da
E. ein für seine Position sowie der Rentabilität und Grösse des
Unternehmens entsprechendes Gehalt beziehe, welches auch eine
angemessene Abgeltung des erzielten Geschäftserfolges beinhalte, sei
auch hier die Kostenaufschlagsmethode korrekt. Die gleiche Methode sei
für die Verrechnung der Arbeitsleistungen von I. anzuwenden. Sie erbringe
Verwaltungsleistungen bzw. konzerninterne Dienstleistungen. J. erbringe
marktübliche Dienstleistungen, für die die Verrechnung der geleisteten
Stunden für CHF 75.00/h angemessen sei. Es würden keine
nennenswerten Leistungen am Markt an Dritte erbracht.
Die Verrechnung eines monatlich konstanten Betrages für die von E. und I.
erbrachten Leistungen deute auf ein Angestelltenverhältnis hin. Der von E.
von der C. bezogene Lohn gelte als angemessen, während derjenige von
I. eher überhöht sei. Der Einfachheit halber werde der Lohn von I. jedoch
als dem Drittvergleich standhaltend angesehen, auch wenn nicht erklärt
werde, weshalb der bezogene Lohn über dem mit der EDV-Berechnung
Salarium ermittelten Lohn liege. Zudem seien pauschale umsatzabhängige
Vergütungen für die Leistungen von E. und I. bei gleichzeitiger Ver-
rechnung von lohnähnlichen Vergütungen erfolgt. Die gleichzeitige Abrech-
nung von prozentualen und zeitlichen Honoraren sei in der Immobilien- und
in der gesamten Beraterbranche verpönt. Ein Vergleich könne zu keinem
korrekten Ergebnis führen. Akzeptiert sei bei den verrechneten Honoraren
von E. und I. eine Entschädigung von Aufwand plus 5 %.
Gestützt auf die Cost plus Methode mit 5 % wurde die geschäftsmässige
Begründetheit der verrechneten Dienstleistungen überprüft und mangels
adäquater Gegenleistungen Aufrechnungen (2011: CHF 136'449.00; 2012:
CHF 651'088.00: 2013: CHF 706'309.00) vorgenommen. Die nicht ge-
schäftsmässig begründeten Leistungen seien an nahestehende Personen
erbracht worden und für die handelnden Personen erkennbar gewesen.
Das zeige auch die Auswertung des Betriebsergebnisses (EBITDA). Bei
der C. liege dieses deutlich höher als bei der Rekurrentin.
4.4.
Mit Rekursen hielt die Rekurrentin an den Ausführungen in der Einsprache
fest. Es wurde ergänzend ausgeführt, die in § 68 Abs. 3 StG vorgesehene
Kostenaufschlagsmethode sei vorliegend nicht anwendbar, da sie lediglich
die Mindestbesteuerung von schweizerischen Dienstleistungsgesellschaf-
ten internationaler Konzerne mit Routine-Funktionen abdecke. Demgegen-
über handle es sich vorliegend um "Key-Funktionen der Entscheidungsträ-
ger". Die Überprüfung von Verrechnungspreisen bei in der Schweiz domi-
zilierten Gesellschaften erfolge unter dem Titel der geldwerten Leistungen.

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Massgeblich sei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Dritt-
vergleich. Im Sinne einer Auslegungshilfe werde dabei vom Bundesgericht
auf die OECD-Richtlinien abgestellt. Es sei vorerst zu ergründen, wo Funk-
tionen tatsächlich ausgeübt würden, wer welche Risiken und wer welche
betrieblichen Vermögenswerte tatsächlich trage (Funktionsanalyse). An-
schliessend seien die zugeordneten Leistungen zu bewerten. Mit dem RGE
vom 23. Februar 2012 sei festgehalten worden, dass sich die tatsächliche
Verwaltung der C. in S. befinde, wo sich auch die Personen aufhielten,
welche die entsprechenden Funktionen ausübten.
Weiter wurde ausdrücklich auf die "M." hingewiesen, welche von der G.
jeder Länderorganisation vorgeschrieben werde. Damit werde jedem
Vertreter eine Vertriebs- und Kundenservicestruktur vorgeschrieben. Den
Ländervertretungen sei es erlaubt, mit Servicepartnern
zusammenzuarbeiten. Dafür sei im Wesentlichen die Rekurrentin einge-
setzt worden. Die C. vermittle die Kunden (auch für weitere, nicht G.-
Produkte) und erhalte dafür eine Provision. Sie sei auch für die
Kundenbetreuung, die Aufgaben gemäss Handelsvertretervertrag und die
Umsetzung der G.-C.-Kundenservicestruktur verantwortlich. Die
Rekurrentin verkaufe die Produkte und erhalte die Handelsmarge. Die Re-
kurrentin führe operativ die Wartung sowie den Service der Geräte aus und
erbringe weitere Dienstleistungen wie Transport, Entsorgung, Lagerung
und Gerätehandling. Die entsprechenden Dienstleistungserträge stünden
auch der Rekurrentin zu.
Zur im Einspracheentscheid abgehandelten Steuerumgehung wurde er-
klärt, es liege keine absonderliche Rechtsgestaltung vor, wenn die C. die
Provisionen aus der Vermittlertätigkeit vereinnahme. Interkantonale
Steuerbelastungsdifferenzen führten nicht automatisch zur Annahme einer
Steuerumgehung. Die tatsächliche Verwaltung der C. sei in S.. Es seien
jeweils 5 bis 6 Personen angestellt gewesen.
Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb Provisionen der Rekurrentin zuzu-
rechnen sein sollten, wenn die "Erfolgsgaranten" E. und I. bei der C.
angestellt seien. Dort seien auch die Verkaufs- und Marketingaktivitäten
angesiedelt. Die Rekurrentin müsse daher als Low-Risk Unternehmen
angesehen werden. Die Provisionierung der C. entspreche einem
marktüblichen Entschädigungsmodell. Provisionen seien nicht der
Rekurrentin zurechenbar.
Die Auslagerung der Personaladministration sei üblich. Es liege kein Quasi-
Anstellungsverhältnis von E., I. und J. vor. Eine Zeiterfassung sei auf
Geschäftsleitungsebene ohnehin unüblich. Der von E. bezogene Lohn sei
zweifellos zu tief, Provisionen seien geschuldet. I. sei eine Generalistin und
für die gesamte Verwaltung verantwortlich. Sie sei hauptsächlich mit der

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Führung der Buchhaltung beauftragt. Sie sei zwar nicht (vgl. Salarium BFS)
in der Unternehmungsberatung tätig, jedoch in der Geschäftsleitung.
Nur im Jahr 2011 sei eine Provision von 25 % abgerechnet worden. Ab
2012 werde mit dem Systemwechsel nur noch eine Provision von 10 %
verrechnet. Die verrechneten Provisionen 2011 entsprächen 2.8 % des Ge-
samtumsatzes bzw. 5.85 % des Geräteumsatzes. Bei I. stehe bei der
Bemessung der Entschädigung die Arbeitsleistung im Vordergrund, bei E.
nebst der pauschalen Vergütung für die Beratertätigkeit und die Führung
der Verkaufsabteilung (zwei bei der Rekurrentin angestellte Verkäufer) die
Erzielung von Provisionen durch Kundenvermittlung.
Es sei unzulässig den in den Jahren 2011 bis 2013 mit Dritten erzielten
Umsatz der Cost-Plus-Berechnung zu unterwerfen. Da die C. keine Rou-
tine-Funktionen wahrnehme, sei ein Zuschlag von nur 5 % zu gering. Viel-
mehr generiere die C. die Wertschöpfung für die ganze Gruppe. Mit einer
Aufrechnung von lediglich CHF 136'449.00 im Jahr 2011 werde ohnehin
kein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan. Würde
die Kostenaufschlagsmethode auf gleicher Basis für das Jahr 2012 auf die
Rekurrentin angewendet, ergäbe sich ein Gewinn von CHF 645'00.00.
2013 wäre von einem zu korrigierenden Gewinn von CHF 803'000.00
auszugehen. Daraus ergebe sich ein offensichtliches Missverhältnis zu
Lasten der C..
Die pauschale (prozentuale) und stundenmässige Abrechnung werde dann
nicht unzulässigerweise vermischt, solange es sich – wie vorliegend – um
verschiedene Aufträge handle.
Für die Provisionshöhe sei entscheidend, welche Leistungen damit abge-
golten würden. Bei der Kundenvermittlung lägen die Provisionen zwischen
7 % bis 20 %. Ein Durchschnittswert von 10 % sei realistisch.
Sämtliche Kosten für die Kundengewinnung durch E. gingen zu Lasten der
C.. Diese bezahle Löhne, Miete, Fahrzeugkosten, Unterhalt
Betriebseinrichtungen, Versicherungen, Energie, Verwaltungsaufwand und
Werbung sowie den Aufwand für die Kundenbetreuung.
4.5.
Mit der Vernehmlassung und der Ergänzung zur Vernehmlassung hielt das
KStA jeweils an den bisherigen Ausführungen fest. Neu wurde eine Refor-
matio in peius beantragt. Dabei wurde vorerst ausgeführt, "[d[urch Mel-
dung" sei das KStA über die Auftragsabwicklung gemäss dem Handelsver-
tretervertrag informiert worden. Dabei wurde auf die Unterscheidung zwi-
schen "Grosskunden wie N. und O. (Fakturen über G.)", "Fakturen von F.
an die A. AG" und "Fakturen von der F. an Endkunden" hingewiesen.
Weiter wurde ausgeführt, dass die Rekurrentin immer die Garantiefälle

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gestützt auf Serviceverträge abhandle. Der anfallende Aufwand werde mit
einer angemessenen Gewinnspanne gestützt auf den C. Servicevertrag A.
vom 1. Oktober 2007 der L. in Rechnung gestellt. Auch das Mahnwesen
werde nach Meldung von Ausständen durch die L. von der Rekurrentin
übernommen. Die L. verfüge in Q. über ein Konsignationslager für welches
ein Mietzins entrichtet werde. Dieses Lager werde ausschliesslich durch
Mitarbeitende der Rekurrentin betreut. Diese Arbeiten seien im Mietzins
nicht eingeschlossen. Die Rekurrentin stelle dafür Rechnung. Die Kosten
seien in der Provisionsabrechnung der C. eingeschlossen. "Für die
Provision werden vom Umsatz des jeweiligen Monats die Kosten wie
Fracht, Wareneinsatz, Garantie, etc. abgezogen." Die Provision werde von
der C. in Rechnung gestellt und vereinnahmt.
Daraus hat das KStA unverändert geschlossen, dass von einer Steuerum-
gehung auszugehen sei. Die wirtschaftliche Verflechtung von Rekurrentin
und C. sei offensichtlich. Augenfällig sei zudem die teilweise Personal- und
Kundenunion der beiden Gesellschaften. Die Aufteilung der Erträge sei
willkürlich. Der zwischen E. und der L. abgeschlossene
Handelsvertretervertrag sei ausschliesslich der Rekurrentin zuzurechnen.
Die C. vereinnahme zusätzliche Provisionserträge von der L. und
mutmasslich auch der G.. Sämtliche Provisionserträge aus dem
Handelsvertretervertrag seien der Rekurrentin zuzuweisen.
Dementsprechend werde im Umfang der von der C. aus dem
Handelsvertretervertrag verbuchten Provisionen eine Reformatio in peius
beantragt. Dabei wurde für die Jahre 2011 bis 2013 jeweils eine Reformatio
in peius im Umfang der Differenz zwischen dem Gesamtumsatz der C.
abzüglich der mit der Rekurrentin erzielten Erträge beantragt (2011:
CHF 1'160'795.00; 2012: CHF 612'303.00; 2013: CHF 518'017.00). Zur
Begründung wurde ausgeführt, es sei nicht bekannt, wie sich dieser "üb-
rige" Umsatz zusammensetze. Dieser dürfte aber zu einem grossen Teil
mit Provisionsumsatz aus den mit L. und G. abgerechneten Geschäften
stammen.
Weiter wurde daran festgehalten, dass I. in Q. über einen festen
Arbeitsplatz verfüge, welcher auf eine regelmässige Anwesenheit
schliessen lasse. Sodann befinde sich die tatsächliche Verwaltung der C.
nicht in S.. Das ergebe sich nicht nur aus dem festen Arbeitsplatz von I. in
Q., sondern auch aus der Verrechnung von Frankaturen an die C. durch
die Rekurrentin in den Jahren 2011 bis 2013 von bis zu CHF 581.75. Es
sei belegt, dass praktisch der ganze Briefverkehr der C. von Q. aus
versandt werde und mutmasslich auch dort abgewickelt werde. Es sei auch
davon auszugehen, dass Generalversammlungen der Rekurrentin und der
C. jeweils in Anwesenheit von E. und I. in Q. stattgefunden hätten.
Auch seien in den Rechnungen der Vertreterin diverse Hinweise auf private
Beratungsleistungen zu Gunsten der Aktionäre zu finden. Im Jahr 2012

- 13 -
seien CHF 10'992.00 (Konto "A.-Ber / 660; "privater Aufwand I. und E.") als
Privataufwand der Rekurrentin belastet worden. Auch bei den Rechnungen
betreffend "Kauf XY" handle es sich um Privataufwand, da die die
Liegenschaften erwerbende P. AG privat gehalten werde. Auf dem
Unterkonto "A.-Treu / 696" seien im Jahr 2012 CHF 2'778.00 und im Jahr
2013 CHF 14'204.00 verbucht. Diese Beträge seien zusätzlich zum
steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen.
4.6.
In der Replik wurde an den bisherigen Ausführungen festgehalten und er-
gänzend ausgeführt, mit den Ausführungen in der Vernehmlassung werde
die steuerliche Existenz der C. als Schwestergesellschaft zu Unrecht ne-
giert. Jede Gesellschaft erhalte das Entgelt, für welches sie auch die
Leistungen erbracht habe. E. sei in seiner Tätigkeit völlig unabhängig von
der Rekurrentin. Vielmehr sei die Rekurrentin von den Verkaufsleistungen
der C. abhängig. Der vom KStA beschriebene Leistungsaustausch
zwischen der L. und der Rekurrentin beruhe nicht auf einer "Meldung",
sondern auf einem Beschrieb der Teamleiterin Einkauf/Marketing/PM der
Rekurrentin. Die Stellungnahme sei erfolgt, nachdem das KStA JP eine
Steuerprüfung bei der L., Verkaufsbüro Schweiz, in Q. vorgenommen habe.
Dieser Bericht sei unkritisch und unvollständig in die Vernehmlassung
übernommen worden. Die Rekurrentin habe keinen Zugang zum ProShop-
System und auch keinen Zugriff auf einen gemeinsamen Mail-Ordner mit
Bestellungen von Grosskunden. Weiter wird anhand von Beispielen auf die
(Verkaufs-)Tätigkeit von E. eingegangen. Der entsprechende Aufwand
entstehe bei der C.. Es wurde festgehalten, dass der Prozess bis zum
Verkaufsabschluss bei der Beurteilung der Angemessenheit des
Leistungsaustausches nicht ausgeblendet werden dürfe.
Mit der zusätzlichen Aufrechnung der bei der C. ermittelten Um-
satzdifferenzen bei der Rekurrentin würden trotz Kostenaufschlagsme-
thode die dem Umsatz gegenüberzustellenden Kosten gerade nicht be-
rücksichtigt. Es werde damit vom Cost-Plus abgewichen.
Es wurde unverändert bestritten, dass in Q. ein ausschliesslich von I.
genutzter Arbeitsplatz bestehe. Der vom KStA erwähnte Arbeitsplatz sei
von verschiedenen Personen, meistens jedoch von J. genutzt worden. E.
und I. benützten den Arbeitsplatz unregelmässig für die Tätigkeiten als
Verwaltungsratsmitglieder und für Geschäftsleitungsaufgaben.
C. habe in S. keinen Frankaturautomaten. Deshalb werde die Post
mehrheitlich von J., aber auch von E. und I., von S. nach Q. zur Frankierung
gebracht. Dementsprechend werde der Frankaturaufwand von der
Rekurrentin monatlich an die C. fakturiert.

- 14 -
Die Aufrechnungen für private Beratungsleistungen zu Gunsten der Aktio-
näre im Jahr 2012 von CHF 10'992.00 und von Rechnungen betreffend
"Kauf XY" von CHF 2'778.00 und im Jahr 2012 und von CHF 14'204.00 im
Jahr 2013 wurden bestritten.
4.7.
Mit der Duplik wurde vom KStA an den bisherigen Ausführungen festgehal-
ten, ebenso mit der Eingabe der Rekurrentin vom 7. Mai 2020.
5.
5.1.
Umstritten sind in allen Steuerjahren der Leistungsaustausch zwischen der
Rekurrentin und der C. GmbH (Provisionen/Entschädigungen für
Leistungen von E., I. und J.) sowie die Aufrechnungen von als privat
qualifizierten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Kauf der
Liegenschaft XY in Q. sowie Treuhandleistungen. Darauf ist nachfolgend
einzugehen.
5.2.
In der Replik wird ausführlich auf das Verfahren in Sachen L., Konsig-
nationslager Q., verwiesen. Dieses ist nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens, so dass darauf nicht einzugehen ist.
5.3.
Die Vorinstanz geht in Bezug auf die Provisionen einerseits von einer Steu-
erumgehung aus, anderseits werden die nach der Cost Plus-Methode be-
rechneten Überentschädigungen als geldwerte Leistungen behandelt. Zu-
erst wird daher auf die behauptete Steuerumgehung und anschliessend auf
die Frage geldwerter Leistungen eingegangen.
6.
6.1.
6.1.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627, E. 5.2
S. 635 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 22. Oktober 2002 [2A.470/2002],
E. 4.1 und 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; Urteil des Bundesgerichts vom
2. Juli 2001 [2A.580/2000], E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinwei-
sen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und

- 15 -
- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde.
6.1.2.
Entsprechend der neueren Lehre soll die Annahme einer Steuerumgehung
nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen, wenn trotz
Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke das Gesetz ange-
wendet werden kann, aber das Ergebnis einer Besteuerung oder Steuer-
befreiung aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in ho-
hem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme (BGE 138
II 239, E. 4.1.; M. Reich, Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2012, § 6 N 47,
S. 149). Mit dieser Gewichtung soll anhand der vorgenannten Kriterien die
Steuerumgehung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuerplanung/
-vermeidung abgegrenzt werden.
6.1.3.
Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt
sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird
eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sach-
gemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen (Sachverhaltsfiktion).
6.1.4.
Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde zu be-
weisen.
6.2.
6.2.1.
In tatsächlicher Hinsicht ist zu berücksichtigen, dass das Steuerrekursge-
richt (heute: Spezialverwaltungsgericht) mit Urteil vom 23. Februar 2012
(3-RV.2011.63) eine Steuerpflicht (Betriebsstätte) der C. ab dem 1. Januar
2008 im Kanton Aargau (Q.) verneint hat. Dieser Entscheid ist in
Rechtskraft erwachsen. Bis zur Feststellung des Gegenteils ist daher diese
gerichtliche Beurteilung und der dieser Beurteilung zugrunde gelegte
Sachverhalt massgeblich. Daran ändert nichts, dass das KStA JP mit
Verfügung vom 6. Februar 2019 und Einspracheentscheid vom 26. Februar
2020 eine Steuerpflicht der C. im Kanton Aargau ab dem 1. Januar 2017
festgestellt bzw. bestätigt hat. Es ist betreffend die Jahre 2011 bis 2013
bezüglich der C. von einer in S. operativ tätigen Gesellschaft auszugehen.
6.2.2.
Das KStA begründet die Steuerumgehung weiter mit gestützt auf während
der Domizilrevision vom 13. und 14. Juli 2017 gemachte Feststellungen.
Unabhängig davon, wie etwa die Programmierung eines Telefons ("Mami

- 16 -
NA"), Einrichtungen ("Kinderspielecke", Foto des Enkelkindes) oder wei-
tere Gegenstände (Öl und Essig, Gewürzstreuer, Zigaretten, Coop-Zei-
tung) zu würdigen wären, sind entsprechende Feststellungen aus dem Jahr
2017 für die vorliegende Beurteilung irrelevant. Aus im Jahr 2017 gemach-
ten Feststellungen kann nicht einfach abgeleitet werden, dass die Verhält-
nisse in den Jahren 2011 bis 2013 identisch waren. Dementsprechend sind
solche Feststellungen beweisuntauglich und entsprechende Würdigungen
des KStA und der Rekurrentin in den Rechtsschriften vollständig unbeacht-
lich. Gleiches gilt für Darstellungen zum Verfahrensablauf im Verfahren ge-
genüber der L. betreffend Feststellung der Steuerpflicht (Betriebsstätte).
6.3.
6.3.1.
Das KStA JP begründet die Steuerumgehung im Wesentlichen mit der wirt-
schaftlichen Verflechtung der Rekurrentin und der C.. Augenfällig sei eine
weitgehende Personal- und Kundenunion der beiden Gesellschaften. Es
mache wirtschaftlich keinen Sinn den von E. mit der L. abgeschlossenen
Handelsvertretervertrag bei der C. anzusiedeln, da sämtliche Kunden- und
Lieferantenbeziehungen grundsätzlich über die Rekurrentin liefen.
Provisionen für Leistungen und Arbeiten, welche von der Rekurrentin
erbracht würden, in die C. abzuführen, sei als absonderliche
Rechtsgestaltung zu qualifizieren. Der zwischen E. und der L.
abgeschlossene Handelsvertretervertrag sei ausschliesslich der
Rekurrentin zuzurechnen. Aus den unterschiedlichen kantonalen
Steuertarifen resultiere eine offensichtliche und erhebliche Steuerersparnis
von 7.94 %. Die von der C. erzielten Provisionen seien unter dem Aspekt
der Steuerumgehung und auch in Anwendung der OECD-
Verrechnungspreisrichtlinie (substance over form) der Rekurrentin
zuzuweisen.
Die Rekurrentin geht demgegenüber von einer korrekten Rechtsgestaltung
und Entschädigungspraxis aus. Eine absonderliche Rechtsgestaltung wird
bestritten.
6.4.
6.4.1.
Mit Vertragsbeginn am 1. Juli 2000 schlossen E. und die L. einen
Handelsvertretervertrag ab. Die L. übertrug damit E. die Alleinvertretung
des Gesamtprogramms an steckerfertigen Kühl- und Tiefkühlgeräten,
welches die L. vertreibt, für die Schweiz und Liechtenstein (§§ 1 und 2 des
Vertrages). Nach § 4 des Vertrages wurde E. ermächtigt, Untervertreter
oder Angestellte einzusetzen. Die Aufgabe des Handelsvertreters E.
bestand in der Verpflichtung, sich ständig um die Vermittlung von
Geschäften zu bemühen und ständig auf "eine Steigerung der Umsätze im
Vertragsgebiet und auf Neugewinn von Kunden […] laufend hinzuwirken"
(§ 5 des Vertrages). Nach § 9 des Vertrages steht die Vermittlungsprovision

- 17 -
dem Handelsvertreter zu. Berechnungsgrundlage ist dabei der an Kunden
fakturierte und bezahlte Nettoumsatz. Die Provisionsabrechnung basiert
auf der Nettoumsatzliste, die monatlich für den Handelsvertreter erstellt
wird. Aus dem Berechnungsschema in § 10 des Vertrages ergibt sich auch,
dass schon damals Transportkosten und effektive Aufstellkosten der AA.
AG, bis zum 12. Dezember 2006 die Firma der Rekurrentin (vgl. Auszug
aus dem Handelsregister des Kantons Nidwalden vom 26. Mai 2011,
Rekursbeilage 1), vom Umsatz zur Bestimmung des Nettoumsatzes
abgerechnet wurden. In der Anlage 1 sind die Provisionssätze für die Jahre
2000 bis 2009 festgehalten. Weiter wird die Zusammensetzung der
Provisionssätze definiert und erklärt, dass "davon 45 % an G. für
Kostendeckung" und "Rest anteilig an Handelsvertreter wie oben deklariert
und verbleibender Rest an G." gehen.
6.4.2.
Ausweislich der Steuererklärungen der C. und der Rekurrentin für die Jahre
2011 bis 2013 verblieben die Rechte und Ansprüche aus diesem Vertrag
immer bei E.. Eine Einbilanzierung ist nicht ersichtlich, ebensowenig eine
sonstige Übertragung auf die genannten Gesellschaften. Somit verblieben
sämtliche Provisionsansprüche aus G.-Geschäften bei E.. Davon ist das
Spezialverwaltungsgericht schon in seinem Entscheid vom 23. Februar
2012 (3-RV.2011.63) in Sachen C. ausgegangen (Erw. 7.3.). Daran ist
unverändert festzuhalten. Es ist damit wohl auch nicht von einer
(verdeckten) allenfalls einkommensrelevanten Nutzungseinlage aus-
zugehen (vgl. dazu SGE vom 20. März 2014 [3-RV.2013.60], Erw. 4.2.).
6.4.3.
Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb nicht auf den zivilrechtlich gülti-
gen, von E. abgeschlossenen Handelsvertretervertrag abgestellt werden
sollte. Die dortigen Vereinbarungen, insbesondere die Provisions-
vereinbarung, entsprechen dem Üblichen. Selbst in wirtschaftlicher Be-
trachtung kann der Handelsvertretervertrag nicht der Rekurrentin zuge-
rechnet werden. Die Rekurrentin kann mangels vertraglicher Grundlage
weder gegenüber der L., noch gegenüber der G. Ansprüche geltend
machen. Hinzu kommt, dass die Tätigkeit von E. generell für die
Umsatzerzielung nahezu unersetzlich ist. Dass er die C. als
Untervertreterin beigezogen bzw. für die C. als Angestellter tätig ist, ist nicht
ungewöhnlich oder absonderlich. Dementsprechend ist ebensowenig die
Zahlung von Provisionen an die C. absonderlich.
6.4.4.
Ebenso ist die Erbringung von Dienstleistungen durch die bei der C.
angestellten E. und I. oder J. ("Personalverleih") nicht aussergewöhnlich.
Ein solches Vorgehen ist zweifellos im Wirtschaftsleben gebräuchlich. Das
Spezialverwaltungsgericht hat sich dazu ebenfalls im SGE vom 20. März
2014 (3-RV.2013.60), Erw. 7.5. und 7.6., geäussert.

- 18 -
6.4.5.
Die gewählte Rechtsgestaltung erscheint im Ergebnis trotz der engen wirt-
schaftlichen und in Teilen engen personellen Verbindungen als den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten nicht völlig unangemessen. Es liegt allein des-
halb keine Steuerumgehung vor. Die von der Vorinstanz vorgenommene
Sachverhaltsfiktion mit Zurechnung des von E. mit der L. abgeschlossenen
Handelsvertretervertrages an die Rekurrentin und einer "ausschliesslichen"
Provisionsberechtigung derselben rechtfertigt sich daher nicht. Es muss auf
die zivilrechtlichen Strukturen abgestellt werden. Daraus sind die
Steuerfolgen abzuleiten (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2.1 S. 88 f.; Urteil des
Bundesgerichts vom 2. November 2017 [2C_1018/2015], E. 8.3.3.2; Urteil
des Bundesgerichts vom 27. August 2013 [ 2C_1158/2012], E. 3.5; Urteil
des Bundesgerichts vom 13. Februar 2013 [2C_487/2011], E. 2.7; Urteil
des Bundesgerichts vom 5. Dezember 2011 [2C_272/2011], E. 3.2.3).
6.5.
Der mit dem Föderalismus begründete interkantonale Steuerwettbewerb
führt – wie gerade der vorliegende Sachverhalt zeigt – zu erheblichen Un-
terschieden bei der Steuerbelastung von juristischen (und natürlichen) Per-
sonen. Das Element der Steuerersparnis (objektives und subjektives Ele-
ment) kann aber gerade deshalb im vorliegenden Verfahren nicht zu einer
Steuerumgehung führen, auch wenn es zweifellos zutrifft, dass im Rahmen
einer Steuerplanung wohl immer eine Optimierung der Steuerbelastung an-
gestrebt wird.
6.6.
Wird eine Steuerumgehung verneint, sind die Anträge auf Reformatio in
peius abzuweisen, soweit eine vollumfängliche Zurechnung von Provisi-
onszahlungen an die Rekurrentin beantragt wird. Nachfolgend ist jedoch zu
prüfen, in welcher Höhe der Leistungsaustausch zwischen der Rekurrentin
und der C. bzw. E., I. und J. geschäftsmässig begründet ist.
7.
7.1.
Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG). Der steuer-
bare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung
unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre und den der Er-
folgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1 lit. c StG) ei-
nerseits sowie anderseits allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-
rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,
wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-
schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b
Ziff. 5 StG).

- 19 -
7.2.
Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han-
delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische
Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (Bundesge-
richtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesgerichts-
urteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (BGE 137 II 360 f.). Gemäss dem Mass-
geblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handels-
rechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung
und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Korrektur-
vorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine
im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufge-
stellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Aus
dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskonforme
Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann.
7.3.
7.3.1.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor,
wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-
dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden
Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-
hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die
Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert
erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so
ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-
ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass
sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten der Gesellschaft das
Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116;
BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011
und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und
vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63
S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit
kumulativ voraus, dass
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahestehende Person oder Un-
ternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem Dritten
unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung
also insofern ungewöhnlich ist, und
- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar
war.

- 20 -
7.3.2.
Als einem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine na-
türliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinha-
ber enge wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält (Bundes-
gerichtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.3.2, mit Hinweisen;
VGE vom27. Oktober 2010 [WBE.2020.172], Erw. 1.5.3.). Rechtsgeschäfte
unter nahestehenden Personen sind zu Drittmarktkonditionen vorzuneh-
men, d.h. sie sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch
mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (BGE 138 II 61; Urteil des
Bundesgerichts vom 5. Dezember 2011 [2C_272/2011], Erw. 3.2.2 = StR
67 S. 129).
7.4.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen;
Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/
16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei
nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig
ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-
zeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Ge-
wissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweis-
würdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit gren-
zender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache
überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-
nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/
2019], Erw. 2.3).
7.5.
7.5.1.
In seinem Urteil vom 12. Oktober 2022 (2C_824/2021 und 2C_825/2021)
wurde vom Bundesgericht bezüglich Verrechnungspreisen erwogen:
"5.1. Nach ständiger Rechtsprechung beantwortet sich die Frage, ob eine
angemessene Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung besteht
anhand eines Vergleichs zwischen der zu beurteilenden Leistung mit der-
jenigen Leistung, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart wor-
den wäre: Zu prüfen ist, ob die infrage stehende Leistung auch mit einem
unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre, d.h. ob sie dem Grundsatz
der vollen Konkurrenz ("principe de pleine concurrence", "dealing at arm's
length") genügt. Dieses Vorgehen erlaubt es, den Verkehrswert der Leis-
tung zu beurteilen, welcher mit dem Wert der von der Gesellschaft erbrach-
ten Leistung verglichen werden muss (BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II
545 E. 3.2; 138 II 57 E. 2.3; Urteile 2C_548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2,
in: StE 2001 B 72.13.22 Nr. 65, StR 76/2021 S. 554; 2C _343/2019 vom
27. September 2019 E. 4.3 mit Hinweisen).

- 21 -
5.2. Die OECD hat im Bereich der konzerninternen Verrechnungspreise
Richtlinien veröffentlicht (aktuelle Fassung: Principes de l'OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multina-
tionales et des administrations fiscales 2022, besucht am 7.
September 2022). Die darin beschriebenen Methoden sollen den
Steuerbehörden und den Steuerpflichtigen helfen, angemessene
Drittpreise zu bestimmen. Das Bundesgericht berücksichtigt die OECD-
Verrechnungspreisrichtlinien, um zu prüfen, ob konzerninterne Leistungen
dem Drittvergleich standhalten oder nach Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes
Lemma DBG (teilweise) als verdeckte Gewinnausschüttungen
aufgerechnet werden müssen. Was den temporalen Aspekt angeht, so
sind die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien - zumindest grundsätzlich - in
der für das betreffende Steuerjahr geltenden Version heranzuziehen
(Urteile 2C_548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2.1, in: StE 2021 B 72.13.22
Nr. 65, StR 76/2021S. 554; 2C _343/2019 vom 27. September 2019 E.
4.4; 2C _495/2017 / 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 11.1). Wenn sich
ein immaterielles Wirtschaftsgut aufgrund seiner besonderen
Eigenschaften nicht mit anderen Wirtschaftsgütern vergleichen lässt und
sich sein Wert oder der Wert seiner Nutzung auch sonst nicht mit
Sicherheit ermitteln lassen, empfiehlt die OECD in der hier mass-
gebenden Fassung der Verrechnungspreisrichtlinien von 2010 in erster Li-
nie, auf die voraussichtlichen Vorteile aus der Nutzung abzustellen
(OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010, Rz. 6.29)."
7.5.2.
Die Frage der Angemessenheit im Drittvergleich beinhaltet einerseits den
qualitativen Drittvergleich und anderseits den quantitativen Drittvergleich.
Beim qualitativen Drittvergleich ist die Frage zu beantworten, ob die Leis-
tung als solche überhaupt zwischen unabhängigen Dritten erbracht worden
wäre. Der quantitative Drittvergleich umfasst die Frage, ob der Verrech-
nungspreis für das konzerninterne Grundgeschäft betragsmässig dem
Drittvergleich standhält. Die internen Transaktionen werden mit Transakti-
onen zwischen unabhängigen Unternehmen (externer Drittvergleich) oder
mit einem unabhängigen Dritten (interner Drittvergleich) gestützt auf eine
anerkannte Verrechnungspreismethode verglichen (Nils Harbecke/Thomas
Hug/Patrick Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Grundlagen
und Praxis, Zürich/St. Gallen 2022 [nachfolgend: Verrechnungspreise],
§ 14 N 554 ff.). Es ist sodann festzustellen, dass es nicht nur eine richtige
Methode gibt. Die OECD-Verrechnungspreislinien sehen für die Prüfung
der Verrechnungspreise im Grundsatz fünf Methoden vor. Im Einzelfall wer-
den auch andere Methoden zugelassen (Verrechnungspreise, § 14 N 558-
560). Zu den geschäftsfallbezogenen Standardmethoden gehören die
Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kos-
tenaufschlagsmethode. Die (gleichwertigen) geschäftsfallbezogenen Ge-
winnmethoden zielen auf die drittvergleichskonforme Aufteilung der in einer
individuellen Geschäftsbeziehung erzielten Margen und Gewinne. Es han-
delt sich um die Nettomargenmethode und die geschäftsfallbezogene Ge-
winnaufteilungsmethode (Verrechnungspreise, § 14 N 561 und 562).

- 22 -
Die Ermittlung der Verrechnungspreise für Dienstleistungen mit geringer
Wertschöpfung auf der Basis der Kostenaufschlagsmethode mit einem Zu-
schlag von 5 % gilt ausser bei "nicht geringer Wertschöpfung" als Safe-
Harbour-Regel (Verrechnungspreise, § 14 N 565 und 566).
7.6.
7.6.1.
Das KStA hat für sämtliche Geschäftsfälle zwischen der C. und der
Rekurrentin auf die Cost-Plus-Methode abgestellt. Es wurden keine Un-
terscheidungen im Hinblick auf die verschiedenen Tätigkeiten und Leistun-
gen vorgenommen. Die Rekurrentin zieht demgegenüber einen "Preisver-
gleich" vor (Rekurs) bzw. stellt auf eine angemessene Preisaufteilung und
einen Preisvergleich ab.
7.6.2.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes ist vorliegend zwischen
folgenden Tätigkeiten der C. zu Gunsten der Rekurrentin zu unterscheiden:
- Von E. erbrachte, erfolgsabhängige Leistungen, welche mit Provisionen
abgegolten werden,
- von E. erbrachte Beratungsdienstleistungen,
- von I. erbrachte administrative Leistungen und
- von J. erbrachte und von der Rekurrentin mit Zuschlag wei-
terverrechnete Leistungen.
Den verschiedenen Tätigkeitsfeldern entsprechend ist die für die Verrech-
nung massgebliche Methode zur Verrechnungspreisfestsetzung zu bestim-
men.
7.6.3.
Die von E. erbrachten erfolgsabhängigen Leistungen als "Ge-
schäftsanbahner" und Verkäufer führen zweifellos zu einer hohen Wert-
schöpfung. Ohne die Leistungen von E. wäre in den Jahren 2011 bis 2013
wohl ein weit geringerer Umsatz bei der Rekurrentin und der C.
erwirtschaftet worden. Ein Auto fährt ohne Motor eben nicht. Das ist bei der
Abgeltung der Leistungen der C. generell zu berücksichtigen.
Die diesbezüglichen Abläufe und Gepflogenheiten wurden zum einen in
den Eingaben der Rekurrentin klar und glaubhaft dargelegt und blieben auf
Seiten der Vorinstanz mindestens im Grundsatz unbestritten. Vor diesem
Hintergrund kann nicht auf die Cost-Plus-Methode mit einem Gewinnzu-
schlag von 5 % (vgl. Erw. 7.5.2. in fine) abgestellt werden. Vielmehr er-
scheint hier eine angemessene geschäftsfallbezogene Gewinnaufteilung
angemessen. Die beschriebene Aufteilung der Provisionen zu Gunsten der
C. und die Margenüberlassung an die Rekurrentin sind nach Auffassung

- 23 -
des Spezialverwaltungsgerichtes nicht zu beanstanden. In diesem Bereich
sind keine Aufrechnungen vorzunehmen.
7.6.4.
Für Leistungen von E. zu Gunsten der Rekurrentin wurden folgende
weiteren Entschädigungen (Managementhonorar) in Rechnung gestellt:
2011: CHF 222'000.00
2012: CHF 222'000.00
2013: CHF 222'000.00
Nach den unwiderlegten Angaben der Rekurrentin handelte es sich dabei
um eine Entschädigung für Managementaufgaben, insbesondere auch für
die Beratertätigkeit und die Führung der Verkaufsabteilung (bei der Rekur-
rentin angestellte Verkäufer).
Es ist glaubhaft, dass E. neben der mit Provisionen abgegoltenen
Vermittlungs-/Verkaufstätigkeit weitere Leistungen erbracht hat. Aufgrund
seiner Stellung als Verwaltungsratspräsident der Rekurrentin ist zwar da-
von auszugehen, dass sich die geltend gemachten Managementaufgaben
und Beratertätigkeiten auch mit organrechtlichen Aufgaben überschnitten
haben. Insofern ist nur eine reduzierte Abgeltung durch die Rekurrentin
möglich.
Die Rekurrentin hat mit dem Rekurs (Beilage 12) im Sinne eines Ver-
gleichspreises auf das "Salarium – Individueller Lohnrechner 2014" des
Bundesamtes für Statistik (nachfolgend: Salarium BFS) verwiesen. Die be-
rechnete Vergütung entspreche dem Lohn eines Kadermitgliedes in der
gleichen Funktion. Die Berechnung wurde für eine 57-jährige Führungskraft
des oberen und mittleren Kaders mit 30 Dienstjahren und einem Pensum
von 30 h/Woche in einem Unternehmen von 50 und mehr Beschäftigten der
"Verw. und Führung von Unternehmen und Betrieben/Unternehmensbera-
tung" vorgenommen. Der Medianwert beträgt für eine männliche Führungs-
kraft CH 13'116.00. Der Lohn umfasst den Bruttolohn vor Abzug der Arbeit-
nehmerbeiträge an die Sozialversicherungen, Naturalleistungen, regelmäs-
sig ausbezahlte Prämien-, Umsatz- oder Provisionsanteile, Erschwerniszu-
lagen, 1/12 des Monatslohnes und 1/12 der Sonderzahlungen. Somit ergibt
sich inklusive 13 Monatslohn ein Zentralwert von jährlich CHF 170'508.00.
Wird auf den oberen Grenzwert abgestellt, ergibt sich ein Salär von
CHF 192'231.00.
Aufgrund seines umfassenden Knowhows (ohne Verkauf/Vermittlung) in
nahezu sämtlichen Geschäftsbereichen der Rekurrentin, welches E. eine
umfassende Beratungstätigkeit erlaubte, erscheint insgesamt eine pau-
schale Abgeltung von jährlich CHF 222'000.00 als noch angemessen. In-
sofern ist keine Korrektur vorzunehmen.

- 24 -
7.6.5.
Für die Tätigkeit von I. zu Gunsten der Rekurrentin wurden folgende
Entschädigungen in Rechnung gestellt:
2011: CHF 228'000.00
2012: CHF 228'000.00
2013: CHF 228'000.00
Es wurde von der Vorinstanz nicht in Abrede gestellt, dass I. in den Jahre
2011 bis 2013 als Organ der Rekurrentin und der C. und weiter "operativ"
für die gesamte Administration und das Rechnungswesen der Rekurrentin
verantwortlich war. Diese entsprechenden Arbeiten sind zu
Verrechnungspreiszwecken unter den Begriff "Dienstleistungen" zu
subsumieren. Die zweitgenannten Tätigkeiten sind dabei nicht als Tätigkei-
ten zu bezeichnen, die direkt mit der Stellung als Organ (und Beteiligte)
verbunden sind (Verrechnungspreise, § 21 N 928 f.).
Nach den OECD-Richtlinien sind darunter unterstützende Verwaltungs-
bzw. Administrationsdienstleistungen (wie Planung, Koordination, Budget-
kontrolle, Finanzberatung, Rechnungswesen, Rechnungsprüfung, Rechts-
beratung, Factoring und IT-Leistungen), Personaldienstleistungen (Einstel-
lung, Ausbildung), Finanzdienstleistungen ohne die Finanzierung selbst
(Überwachung Cashflow und Liquidität, Unterstützung und Durchführung
von Kapitalerhöhungen sowie Darlehensaufnahme) und geschäftsbezo-
gene Dienstleistungen im Bereich Produktion, Beschaffung, Vertrieb und
Marketing sowie geschäftsbezogene Dienstleistungen im Bereich Auftrags-
abwicklung, Kundendienst und Callcenter zu verstehen (Verrechnungs-
preise, § 21 N 921).
In diesem Bereich kann die Cost-Plus-Methode zwar zur Anwendung ge-
langen, wobei es sich bei den von I. erbrachten Dienstleistungen
mehrheitlich nicht um solche mit nur geringer Wertschöpfung handelt. So-
dann ist von einer direkten Verrechnung auszugehen (Verrechnungspreise,
§ 21 N 963). Nicht relevant ist für das vorliegende Verfahren der von der C.
von I. bezogene Lohn. Ob dieser angemessen ist, ist nicht von den
Aargauer Steuerbehörden zu entscheiden.
Die Rekurrentin hat in der Vernehmlassung im Sinne eines Vergleichsprei-
ses auf das Salarium BFS verwiesen. Die dort berechnete Vergütung ent-
spreche dem Lohn eines Kadermitgliedes in der gleichen Funktion. Die Be-
rechnung wurde für eine 55-jährige Führungskraft des oberen und mittleren
Kaders mit 30 Dienstjahren und einem Pensum von 30 h/Woche in einem
Unternehmen von 50 und mehr Beschäftigten der Unternehmensberatung
vorgenommen. Der Medianwert beträgt für eine weibliche Führungskraft

- 25 -
CH 11'577.00. Der Lohn umfasst den Bruttolohn vor Abzug der Arbeitneh-
merbeiträge an die Sozialversicherungen, Naturalleistungen, regelmässig
ausbezahlte Prämien-, Umsatz- oder Provisionsanteile, Erschwerniszula-
gen, 1/12 des Monatslohnes und 1/12 der Sonderzahlungen. Somit ergibt
sich inklusive 13 Monatslohn ein Zentralwert von jährlich CHF 138'924.00.
Wird auf den oberen Grenzwert abgestellt, ergibt sich ein Salär von
CHF 156'612.00. Damit erscheint die verrechnete Entschädigung von jähr-
lich CHF 228'000.00 übersetzt. In Berücksichtigung der Organstellung von
I. in beiden Schwestergesellschaften umfasst ihre Tätigkeit für die
Rekurrentin in einem gewissen Umfang zweifelsohne auch organrechtliche
Aufgaben. Es ist demensprechend in den Jahren 2011 bis 2013 eine
Aufrechnung von jährlich CHF 75'000.00 vorzunehmen.
7.6.6.
Die von J. erbrachten Leistungen wurden der Rekurrentin insbesondere
auch ab 2014 mit CHF 75.00/h in Rechnung gestellt und von dieser zum
Satz von CHF 105.00/h an Kunden weiterverrechnet. Nicht beanstandet
wurde von der Vorinstanz die in Rechnung gestellte Anzahl Stunden und
die Spesen. Insofern kann nicht von einer Überentschädigung gesprochen
werden, weshalb in diesem Bereich keine Korrekturen vorzunehmen sind
bzw. vorzunehmen sein werden. Davon ist für die Jahre 2011 bis 2013 auch
die Vorinstanz ausgegangen.
8.
8.1.
8.1.1.
Das KStA beantragte mit der Vernehmlassung die Aufrechnung von der
Rekurrentin bezahlten Rechnungen betreffend "Kauf LS XY Q.". Es handle
sich um Privataufwand, da die die Liegenschaften erwerbende P. AG privat
gehalten werde. Auf dem Unterkonto "A.-Treu / 696" seien im Jahr 2012
CHF 2'778.00 und im Jahr 2013 CHF 14'204.00 verbucht worden. In
Reformatio in peius seien diese Beträge zusätzlich zum steuerbaren
Gewinn hinzuzurechnen.
8.1.2.
Die Aufrechnungen von CHF 2'778.00 im Jahr 2012 und von
CHF 14'204.00 im Jahr 2013 für Aufwendungen im Zusammenhang mit
dem "Kauf XY) wurden von der Rekurrentin bestritten. Zur Begründung
wurde ausgeführt, der Rekurrentin sei mitgeteilt worden, dass das Areal an
der X-Strasse in Q. verkauft werden solle. Der Rekurrentin wurde faktisch
ein bis zum 30. Juni 2013 befristetes Vorkaufsrecht eingeräumt. Sie sei
daher gezwungen gewesen, innert kurzer Zeit eine Lösung zu suchen. Die
Vertreterin sei beauftragt worden, das Angebot und alternative Standorte
zu prüfen. In der Folge hätten zahlreiche Besprechungen stattgefunden.
Baulandpreise seien verifiziert worden. Mieterunterlagen und Mieterspiegel
sowie Verkehrswerte und Ertragswerte seien geprüft worden,

- 26 -
Vertragsverhandlungen seien geführt und Absichtserklärungen erstellt
worden. Das Areal sei geologisch und hinsichtlich Altlasten untersucht
worden. Sodann sei die Finanzierung bearbeitet worden. Erst nach dem
Kaufentschluss sei geprüft worden, in welcher Form der Kauf abgewickelt
werden solle. Der P. AG hätten die Aufwendungen zur Entscheidfindung
nicht belastet werden können, da diese im Zeitpunkt der Abklärungen noch
gar nicht gegründet worden sei.
8.1.3.
Nach den Angaben in der Replik wurde der Rekurrentin Mitte Juni 2012
mitgeteilt, es werde beabsichtigt das von der Rekurrentin gemietete Ge-
schäftsareal zu verkaufen. Am 21. Juni 2013 wurde die P. AG mit einem
Aktienkapital von CHF 4.2 Mio. gegründet (Auszug aus dem
Handelsregister des Kantons Nidwalden vom 14. November 2019). Nach
den Angaben im Rekurs sind E., I. und J. zu gleichen Teilen Aktionäre der
Gesellschaft. Sie sind ebenso Mitglieder des Verwaltungsrates. Mit
Kaufvertrag vom 28. Juni 2013 erwarb die P. AG das Areal "X-Strasse" (BG
Q. Nr. aaa, Plan bbb, Parz. ccc, im Halte von ddd für CHF 13'925'000.00.
8.1.4.
Es ist offensichtlich, dass die Liegenschaft an der X-Strasse nicht von der
Rekurrentin gekauft werden sollte. Allein deshalb können die entspre-
chenden Aufwendungen zur Entscheidfindung nicht der Rekurrentin belas-
tet werden. Profitiert haben von der Kostenübernahme schlussendlich die
Aktionäre der P. AG. Dies ergibt sich auch aus den nachfolgenden
Überlegungen.
8.1.5.
Nach Art. 643 Abs. 1 OR erlangt eine Aktiengesellschaft das Recht der
Persönlichkeit erst durch die Eintragung in das Handelsregister. Art. 645
Abs.1 OR äussert sich zur Haftung für Handlungen, welche vor der Eintra-
gung vorgenommen worden sind. Es wird insbesondere verlangt, dass die
Handlungen im Namen der Gesellschaft vorgenommen werden. Handelt
ein Gründer nach aussen selbständig und im eigenen Namen, tritt er im
Namen der Gründergemeinschaft auf, oder handeln mehrere Gründer ge-
meinschaftlich, greift Art. 645 OR nicht (Basler Kommentar, Obligationen-
recht II [nachfolgend: BaK OR II], Art. 530 - 964 OR, 5. Auflage, Basel 2016,
Art. 645 OR N 2). Dabei genügt ein Hinweis auf die in Gründung befindliche
Gesellschaft und muss die handelnde Person ihren Willen unmissverständ-
lich zum Ausdruck bringen, die Rechtswirkungen ihrer Handlungen bei der
Gesellschaft entstehen zu lassen, sobald diese im Handelsregister einge-
tragen ist und sie die Handlung gemäss Art. 645 Abs. 2 OR genehmigt hat
(Zürcher Kommentar zum Obligationenrecht, Art. 620-659b OR, Die Akti-
engesellschaft, Allgemeine Bestimmungen [nachfolgend ZK], 2. Auflage,
Zürich 2016, Art. 645 OR N 17 und 18). Die Rechtfolge von Art. 645 Abs. 1

- 27 -
OR ist die Fiktion, dass die Rechtswirkungen der Handlungen eines Vertre-
ters der künftigen Gesellschaft bei diesem selber eintreten (ZK, Art. 645
OR N 37). Art. 645 Abs. 2 OR setzt für die Übernahme eines Rechts-
geschäftes innert drei Monaten seit Gründung voraus, dass Verpflichtun-
gen ausdrücklich im Namen der zu bildenden Gesellschaft eingegangen
wurden (ZK, Art. 645 OR N 50). Keine Übernahme ist für Rechtsgeschäfte
notwendig, die für die Gründung einer Gesellschaft unmittelbar erforderlich
sind (BaK OR II, Art. 645 OR N 12).
Da die Abklärungen schlussendlich im Interesse der P. AG als Käuferin
vorgenommen wurden, wären die entsprechenden Aufwendungen ohne
Weiteres dieser Gesellschaft zu belasten gewesen. Das wäre nach dem
Gesagten nicht nur tatsächlich, sondern auch (steuer-)rechtlich möglich
gewesen.
Es trifft insbesondere nicht zu, dass die Abklärungsarbeiten weit vor dem
Kauf der Liegenschaft X-Strasse aufgenommen wurden. Eine erste
Rechnungsstellung der E. erfolgte erst per 30. September 2012
(Replikbeilage 12). Eine erste Besprechung zum "Kauf LS XY" fand am
29. August 2012 statt. Bereits am 11. Oktober 2012 wurde eine
Absichtserklärung erstellt. Spätestens ab dem 29. November 2012 fanden
Gespräche mit Banken zur Finanzierung statt (Rechnung der E. per
31. Dezember 2012; Replikbeilage 12). Allein aufgrund dieser Gespräche
zur Finanzierung muss in jenem Zeitpunkt klar gewesen sein, dass die
Liegenschaft X-Strasse gekauft werden sollte. Es muss auch davon
ausgegangen werden, dass die Art des Kaufes, nämlich der Erwerb durch
eine Immobiliengesellschaft feststand. Es ist schlicht unvorstellbar, dass
sich Banken auf die Finanzierung einer Immobilientransaktion einlassen,
ohne genaue Kenntnisse von der Kaufabwicklung generell und der
Käuferschaft konkret zu haben.
8.1.6.
Im Ergebnis sind die mit der Vernehmlassung beantragten Aufrechnungen
im Jahr 2012 von CHF 2'778.00 und im Jahr 2013 von CHF 14'204.00 zu
bestätigen.
8.2.
8.2.1.
Das KStA beantragte mit der Vernehmlassung die (zusätzliche) Aufrech-
nung von privaten Beratungsleistungen zu Gunsten der Aktionäre im Jahr
2012 von CHF 10'992.00 (Konto "A.-Ber / 660; "privater Aufwand I. und
E."). Die Aufrechnung eines Privataufwandes von CHF 10'992.00 (Konto
"A.-Ber / 660; "privater Aufwand I. und E.") wurde von der Rekurrentin mit
der pauschalen Begründung bestritten, sie könne nicht nachvollzogen
werden.

- 28 -
8.2.2.
Aus den Revisionsakten zur Steuerveranlagung 2012 ergeben sich ver-
schiedene Aufwendungen zu Gunsten von E. und/oder I., welche keinen
Geschäftsaufwand darstellen.
So wurden etwa mit der Rechnung der E. per 10. April 2012 die
"Besprechung RA AB. betr. Erb- und Aktionärsbindungs-Vertrag", die
"Kontrolle private Steuerrg. 2011 prov. dBST J., I., E., Intervention Sta. S.",
die "Kontrolle + Versand neue prov. Rg. dBST I." und die "Durchsicht
Scheidungsgesuch, Aktenablage" fakturiert. Die Rechnung der E. vom
9. Juli 2012 erwähnt wiederum Aufwendungen zum Aktionärsbindungs-
und Erbvertrag sowie zu den privaten Steuererklärungen. Beide
Rechnungen tragen unerklärlicherweise den handschriftlichen Hinweis "I.:
zur Info -> nachher vernichten". Auch die Rechnung von Rechtsanwalt AB.
vom 16. Oktober 2012 enthält private Aufwendungen zu einem
Aktionärsbindungsvertrag, einem Erbvertrag und zu einem
Schenkungsvertrag. Auch bei der Rechnung der E. vom 6. Januar 2012 ist
von teilweise privaten Aufwendungen auszugehen.
8.2.3.
Im Ergebnis ist die Aufrechnung von Privataufwand im Jahr 2012 im Betrag
von CHF 10'992.00 zu bestätigen.
9.
9.1.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass in den Jahren 2011 bis 2013 von
der Rekurrentin an die C. mit einer Ausnahme keine Überentschädigungen
geleistet worden sind. Zum deklarierten Gewinn hinzuzurechnen ist eine
jährliche Überentschädigung von CHF 75'000.00. Weiter sind im Jahr 2012
zusätzlich CHF 13'770.00 und 2013 CHF 14'204.00 für nicht
geschäftsmässig begründeten Privataufwand hinzuzurechnen.
9.2.
Als Folge der Verminderung der Aufrechnungen sind auch die mit den Ein-
spracheentscheiden zusätzlich gewährten Steuerrückstellungen zu korri-
gieren. Statt CHF 20'000.00 sind 2011 CHF 11'000.00 (Reduktion um
CHF 9'000.00), 2012 statt CHF 97'000.00 noch CHF 12'000.00 (Reduktion
um CHF 85'000.00) und 2013 statt CHF 104'000.00 noch CHF 14'000.00
(Reduktion um CHF 90'000.00) zu berücksichtigen.
9.3.
9.3.1.
Der steuerbare Reingewinn 2011 reduziert sich von CHF 2'139'359.00 um
CHF 52'449.00 (minus CHF 136'449.00 + CHF 75'000.00 + CHF 9'000.00)
auf CHF 2'086'910.00.

- 29 -
Das steuerbare Eigenkapital 2011 erhöht sich um CHF 9'000.00 auf
CHF 3'080'379.00.
9.3.2.
Der steuerbare Gewinn 2012 reduziert sich von CHF 2'494'227.00 um
CHF 477'318.00 (minus CHF 651'088.00 + CHF 75'000.00 +
CHF 13'770.00 + CHF 85'000.00) auf CHF 2'016'909.00.
Das steuerbare Eigenkapital 2012 erhöht sich um CHF 85'000.00 auf
CHF 2'990'119.00.
9.3.3.
Der steuerbare Gewinn 2013 reduziert sich von CHF 2'204'428.00 um
CHF 527'105.00 (minus CHF 706'309.00 + CHF 75'000.00 +
CHF 14'204.00 + CHF 90'000.00) auf CHF 1'677'323.00.
Das steuerbare Eigenkapital 2013 erhöht sich um CHF 90'000.00 auf
CHF 2'989'788.00.
10.
10.1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt die Rekurrentin – insbeson-
dere auch aufgrund der vom KStA im Rekursverfahren beantragten Refor-
matio in peius – nahezu vollumfänglich. Dementsprechend sind die Verfah-
renskosten auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
10.2.
Sodann ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Ver-
tretung für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf rund (bei
der Rechnung der AC. AG vom 18. Oktober 2019 wird von einem Anteil von
etwa CHF 4'000.00 ausgegangen) CHF 40'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt).
Bei der Vertretung durch Steuerberater und Treuhänder stellt der Anwalts-
tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. No-
vember 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostener-
satzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.
160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert über CHF 500'000.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und keine besondere Bedeutung (Die Bedeu-
tung des Falles misst sich nicht am Individualinteresse einer Partei allein,
sondern an einem im Vergleich mit "allen" Fällen gesetzten objektiven
Massstab). Zudem ist von einem erhöhten erforderlichen Aufwand auszu-

- 30 -
gehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in analoger An-
wendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 5 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1
AnwT auf CHF 15'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 31 -
Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
Die Rekurse werden teilweise gutgeheissen.
1.2.
Der steuerbare Reingewinn 2011 beträgt CHF 2'086'910.00 und das steu-
erbare Eigenkapital CHF 3'080'379.00.
1.3.
Der steuerbare Reingewinn 2012 beträgt CHF 2'016'909.00 und das steu-
erbare Eigenkapital CHF 2'990'119.00.
1.4.
Der steuerbare Reingewinn 2013 beträgt CHF 1'677'323.00 und das steu-
erbare Eigenkapital CHF 2'989'788.00.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Der Rekurrentin wird eine Parteientschädigung von CHF 15'000.00 (inkl.
7.7 % MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

- 32 -
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 26. Januar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner