ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.120 · 2023-12-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.120


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.120
P 222
Urteil vom 21. Dezember 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Rohner & Erni Tax AG, Stampfenbachstrasse 38,
8006 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____
vom 8. August 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 7. Juni 2022 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission P._____ für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 4'312'700.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 4'368'900.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 0.00) veranlagt. Dabei wurden ge-
stützt auf eine Vermögensvergleichsrechnung CHF 3'945'000.00 nach Er-
messen aufgerechnet.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 7. Juni 2022 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 13. Juni 2022 Einsprache. Sie brachten vor, es
sei beim Vermögensvergleich die Fremdfinanzierung von zwei Lie-
genschafen zu berücksichtigen.
3.
Mit Entscheid vom 8. August 2022 wies die Steuerkommission P._____ die
Einsprache ab, soweit darauf eingetreten wurde.
4.
Den Einspracheentscheid vom 8. August 2022 (Zustellung am 10. August
2022) zogen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 13. September 2022
(Postaufgabe am 14. September 2022) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiter. Sie stellten den Antrag:
"Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und das steu-
erbare Einkommen der Steuerpflichtigen für 2017 sei auf CHF 228'132
und das steuerbare Vermögen auf CHF 0 festzusetzen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt P._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ liessen eine Replik erstatten.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt P._____ vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrenten wurden mit der Ermessensveranlagung zu einem steuer-
baren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Mangels Rechtsschutzinteresse
wird auf den Antrag, das steuerbare Vermögen auf CHF 0.00 festzusetzen,
nicht eingetreten.
2.2.
Im Folgenden wird auf die gestützt auf einen Vermögensvergleich mit Ein-
kommensmanko vorgenommene Ermessensveranlagung eingegangen.
3.
3.1.
Mit Einsprache machten die Rekurrenten geltend, dass die im Jahr 2017
erworbenen Liegenschaften in R._____ und S._____ praktisch vollständig
mit Hypotheken von insgesamt CHF 4'150'000.00 finanziert worden seien.
Diese Hypotheken seien nicht im Vermögensvergleich als Schulden
berücksichtig worden. Damit ergebe sich eine plausible Erklärung für das
aus dem Vermögensvergleich resultierende Einkommensmanko. Auf die
Aufrechnung von CHF 3'945'000.00 als Einkommen sei folglich zu
verzichten. Mit der Einsprache legten die Rekurrenten ausschliesslich Be-
scheinigungen über die erwähnten Hypotheken ein.
3.2.
Die Vorinstanz führte im Einspracheentscheid aus, dass die Rekurrenten
mit der Einsprache weder eine ausgefüllte Steuererklärung 2017 noch eine
damit vergleichbare Aufstellung eingereicht hätten. Sie hätten sich lediglich
zur Höhe der Schulden geäussert. Damit hätten sie die erforderliche Mit-
wirkungspflicht nicht nachgeholt. Zudem sei nur eine Position der Veranla-
gungsverfügung als zu hoch gerügt worden. Dies genüge jedoch bei einer
Ermessensveranlagung nicht. Es fehle an einer rechtsgenüglichen Begrün-
dung der Einsprache.
3.3.
Mit Rekurs machten die Rekurrenten geltend, dass die Vermögenszu-
nahme mit dem fremdfinanzierten Erwerb der Grundstücke in R._____ und
S._____ erklärt und plausibel dargelegt worden sei. Damit sei klar
gewesen, dass eine Ermessenseinschätzung mit einem Einkommen von

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rund CHF 4'300'000.00 nicht pflichtgemäss, sondern offensichtlich un-
richtig sei. Zudem machten die Rekurrenten sinngemäss geltend, dass es
Aufgabe der Steuerkommission gewesen wäre, eine kurze Nachfrist zur
Verbesserung der Einsprache anzusetzen. Dem Rekurs legten die Rekur-
renten eine ausgefüllte Steuererklärung für das Jahr 2017 bei. Darin dekla-
rierten die Rekurrenten ein steuerbares Einkommen von CHF 228'132.00.
Sie machten geltend, dass die Ermessenseinschätzung auf jeden Fall un-
zulässig sei, da zwischen dem geschätzten Einkommen und dem effektiven
Einkommen ein krasses Missverhältnis vorliege.
3.4.
In seiner Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt P._____ aus,
dass die Rekurrenten bereits für die Steuererklärung 2016 ihre
Mitwirkungspflicht verletzt hätten, indem sie eingeforderte Unterlagen nicht
eingereicht hätten. So seien die genauen Eigentumsverhältnisse von
Liegenschaften nicht eruierbar gewesen. Auch seien keine korrekten Zins-
und Kapitalausweise vorgelegt worden. Aus den vereinzelt eingereichten
Belegen hätte nicht nachvollzogen werden können, welchen
Liegenschaften die Hypotheken zuzuordnen gewesen wären. In der
Ermessensveranlagung 2017 seien die Schuldzinsen und Schulden von
der Vorperiode übernommen worden. Weitere Schulden seien in der
Ermessensveranlagung nicht berücksichtigt worden, da absolut unklar
gewesen sei, ob die bisherigen Schulden getilgt und ob für die zwei im Jahr
2017 erworbenen Liegenschaften neue Hypotheken aufgenommen worden
seien. Ebenfalls sei zu bedenken, dass keine Bank die beiden
Liegenschaften zu 100 % fremdfinanzieren würde. Die Finanzierung der
beiden Liegenschaften habe absolut nicht nachvollzogen werden können.
Die Steuererklärung sei korrekt ausgemahnt worden. Die Steuerbehörde
habe gemäss den vorhandenen Unterlagen entschieden. Die Rekurrenten
könnten sich nicht darauf berufen, dass eine Nachfrist zur Verbesserung
der Einsprache hätte angesetzt werden müssen. Zudem sei in der
Abweichungsbegründung der Ermessensveranlagung klar formuliert
gewesen, dass die Verfahrenspflichten nicht erfüllt worden seien und
deshalb eine Veranlagung nach Ermessen habe vorgenommen werden
müssen. Ob weitere einkommensrelevante Positionen vorhanden gewesen
seien, habe ebenfalls nicht eruiert werden können.
3.5.
Die Rekurrenten liessen replizieren, dass die ermessenweise Veranlagung
aus mehreren Gründen offensichtlich unrichtig erscheine. So seien in der
Vermögensvergleichsrechnung die im Jahr 2017 neu erworbenen Liegen-
schaften zum Erwerbspreis von CHF 4'300'000.00 erfasst. Allerdings sei
davon ausgegangen worden, dass diese komplett ohne Hypothek finanziert
worden seien. Eine solche Annahme erscheine als offensichtlich unrichtig,
zumal auch bereits aus der rechtskräftigen Veranlagung 2016 ersichtlich
sei, dass sämtliche in der Schweiz gelegenen Liegenschaften jeweils zu

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einem hohen Anteil mit Hypotheken belastet seien. Aus den Bescheinigun-
gen der Hypothekarschulden ergebe sich, dass die Ende 2016 bestehen-
den Hypotheken auch Ende 2017 nahezu unverändert bestanden hätten.
Zusätzlich sei aus den Steuerbescheinigungen ersichtlich, dass die Hypo-
theken für die Liegenschaft in R._____ im Umfang von CHF 2'150'000.00
sowie die Liegenschaft in S._____ im Umfang von CHF 2'000'000.00 in der
Steuerperiode 2017 neu begründet worden seien. Ob die
Hypothekarschulden dabei den Rekurrenten nur anteilmässig im Verhältnis
zum Grundstückanteil zuzuordnen seien oder nicht, ändere an der relativen
Betrachtung zwischen beiden Jahren nichts.
4.
Die Steuerkommission P._____ rechnete gestützt auf eine Vermögensver-
gleichsrechnung ein Einkommensmanko von CHF 3'945'000.00 zum steu-
erbaren Einkommen auf.
5.
5.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
5.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(vgl. AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auf-
lage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und
Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erforder-
nis eines Untersuchungsnotstands hat zum einen zur Folge, dass – unge-
achtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige
Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfah-
renspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Gan-
zen: Urteil des Bundesgerichtes vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/
2016] und VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009
S. 129, mit Hinweisen).
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-
suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der
Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen

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nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen die steuerpflichtige Person zunächst auffordern, die festgestellten
Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt,
zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser
Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-
gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich
dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).
5.3.
Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-
wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt
werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom-
men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die
Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be-
rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli-
ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass
ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften
resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. VGE vom
23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f.).
5.4.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder
Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen der steuerpflichti-
gen Person erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.
2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.
3. Zur bereinigten (=einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind
alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten niederschla-
genden) Aufwendungen der steuerpflichtigen Person in der Bemes-
sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel die
steuerpflichtige Person in der Bemessungsperiode allermindestens
verfügen musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.

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5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(vgl. zum Ganzen: AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 191 StG N 36).
5.5.
Das Gemeindesteueramt P._____ hat im Veranlagungsverfahren bei der
SVA Aargau Auszüge aus den individuellen Konten (IK) der Rekurrenten
einverlangt. Gestützt darauf konnten die Einkünfte aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit ermittelt werden. Diese wurden in den Vermögensver-
gleich übernommen. Insofern wurden zumindest die Einkünfte aus un-
selbstständiger Erwerbstätigkeit nicht nach Ermessen festgesetzt. Es han-
delt sich somit vorliegend um eine teilweise Ermessensveranlagung.
6.
6.1.
6.1.1.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
(auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts
die steuerpflichtige Person grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Un-
gewissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mah-
nen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur
dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sa-
che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen,
wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (vgl. VGE
vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch
VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
6.1.2.
Die Steuerkommission P._____ hat im Veranlagungsverfahren die
Rekurrenten nicht aufgefordert, sich zur Vermögensvergleichsrechnung zu
äussern. Vermögensvergleiche sind – um das rechtliche Gehör zu wahren
– stets vorgängig den steuerpflichtigen Personen zur Stellungnahme
vorzulegen – unabhängig davon, ob die Veranlagung vollständig oder
teilweise nach Ermessen vorgenommen wurde. Indem die
Steuerkommission P._____ die Rekurrenten weder aufgefordert hat, sich
zur Vermögensvergleichsrechnung zu äussern, noch eine fehlende
Stellungnahme gemahnt hat, wurde der Anspruch auf rechtliches Gehör
der Rekurrenten verletzt. Damit leidet die Veranlagung an einem schweren
Verfahrensfehler.
6.2.
Die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Rekursverfah-
ren fällt gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-

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richts in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderungen an
die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch mehr aber
die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf
Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung
von Ermessensveranlagungen verbieten es, gleich wie auch bei einer feh-
lenden Mahnung, eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen (vgl.
VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129).
Von einer Rückweisung der Sache kann indessen selbst bei schwerwie-
genden Verfahrensfehlern dann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn
und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit
zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der be-
troffenen Parteien nicht zu vereinbaren wären (vgl. VGE vom 26. Oktober
2011 [WBE.2008.134]). Vorliegend ist ein solcher Ausnahmefall nicht ge-
geben.
Folglich werden die Veranlagungsverfügung vom 7. Juni 2022 und der Ein-
spracheentscheid vom 8. August 2022 aufgehoben. Die Angelegenheit
wird an die Steuerkommission P._____ zur Weiterführung des Veranla-
gungsverfahrens zurückgewiesen.
6.3.
Aufgrund der Rückweisung aus formellen Gründen sind die materiellen An-
träge der Rekurrenten nicht zu prüfen.
7.
7.1.
Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission P._____
die Rekurrenten zu einer Stellungnahme zum Vermögensvergleich
auffordern müssen, sofern nicht auf die im Rekursverfahren eingereichte
Steuererklärung mit Beilagen abgestellt werden sollte. Eine ausbleibende
Stellungnahme müsste vor der erneuten Vornahme einer
Ermessensveranlagung gemahnt werden. Die im Rekursverfahren
eingereichte Steuererklärung mit Beilagen wird dem Gemeindesteueramt
P._____ mit dem vorliegenden Entscheid zugestellt.
7.2.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer-
baren Einkommens der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 gegenüber
dem Einspracheentscheid vom 8. August 2022 ergeben sollte, muss den
Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen nach-
träglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur
Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbe-
stimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (vgl. VGE vom 24. Oktober 2013
[WBE.2013.35]).

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8.
8.1.
Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen der Rekurrenten
(vgl. VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2013.35]; Bundesgerichtsurteil vom
12. Oktober 2021, Erw. 7 [2C_390/2021]). Die Kosten des Rekursverfah-
rens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
8.2.
Zudem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Vorliegend beträgt der
Streitwert rund CHF 974'000.00. Der Fall hat einen geringen Schwierig-
keitsgrad und eine höchstens mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem ge-
ringen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschä-
digung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 5 und Abs. 2 AnwT, § 8b
Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 3'500.00 (inkl. MWSt und
Auslagen) festzusetzen.

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 7. Juni 2022 und der Einspracheent-
scheid vom 8. August 2022 werden aufgehoben und die Angelegenheit wird
zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwägungen
an die Steuerkommission P._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 3'500.00 (inkl. MWSt) ausge-
richtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt P._____ (mit Steuererklärung 2017 und
Beilagen)
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 21. Dezember 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni