ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2024.7 · 2025-07-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2024.7


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2024.7
P 99
Urteil vom 24. Juli 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Senn
Gerichtsschreiberin Schaffner
Beschwerde- A._____
führerin
vertreten durch TreuValues GmbH, Schweighofstrasse 192, 8045 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 31. Mai 2024
betreffend vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuern
2018 bis 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Gemeindesteueramt Q._____ stellte im Veranlagungsverfahren für
das Steuerjahr 2021 fest, dass A._____ in den Steuererklärungen 2018 bis
2020 zu Unrecht Autokosten für einen Arbeitsweg von Q._____ nach
R._____ als Berufsauslagen geltend gemacht hat, obwohl sie ihren Ar-
beitsort in S._____ hatte. Folglich sind die Veranlagungen für die
Steuerjahre 2018 bis 2020 im Umfang der deklarierten ungerechtfertigten
Fahrtkostenabzüge von jeweils CHF 10'472.00, welche infolge der
Finanzierung und den Ausbau der Eisenbahninfrastruktur (FABI) auf
CHF 3'000.00 gekürzt wurden, zu tief ausgefallen und Steuerausfälle
entstanden. In der Folge wurde das Kantonale Steueramt, Sektion
Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA) vom
Gemeindesteueramt Q._____ über diesen Umstand informiert. Mit Schrei-
ben vom 6. März 2024 teilte das KStA A._____ mit, es müsse angenom-
men werden, dass sie Steuern hinterzogen habe. Daher werde ein
Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde ihr bis zum
30. April 2024 Gelegenheit zur Stellungnahme und zur Einreichung sach-
dienlicher Unterlagen gegeben.
2.
Mit Schreiben vom 5. April 2024 liess A._____ zur Angelegenheit Stellung
nehmen.
3.
Mit Verfügung vom 22. April 2024 auferlegte das KStA A._____ wegen
vollendeter Hinterziehung der direkten Bundessteuern 2018 bis 2020 eine
Busse von CHF 1'170.00.
4.
Gegen die Bussenverfügung liess A._____ mit Schreiben vom 22. Mai
2024 Einsprache erheben und folgende Anträge stellen:
"Der Strafbefehl gegen A._____ & B._____ wegen vollendeter
Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der
direkten Bundessteuer 2018 bis 202 sei ersatzlos aufzuheben."
5.
Mit Entscheid vom 31. Mai 2024 wies das KStA die Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 31. Mai 2024 (Zustellung am 3. Juni 2024)
hat A._____ mit Rekurs (recte: Beschwerde) vom 28. Juni 2024

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(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht weiter-
ziehen lassen. Sie lässt folgende Anträge stellen:
"Antrag:
Der Strafbefehl gegen A._____ & B._____ wegen vollendeter
Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der
direkten Bundessteuer 2018 bis 2020 sei ersatzlos aufzuheben und auf die
Nachbesteuerung sei zu verzichten.
Eventualiter sei zumindest auf die Bestrafung zu verzichten."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das KStA beantragt, die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
8.
A._____ liess eine Replik einreichen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Bussenverfahrens betref-
fend vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern
2018 bis 2020 (3-RV.2024.100) und des Nachsteuerverfahrens betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2018 bis 2020 (3-RV.2024.80) in Sachen
A._____ beigezogen.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat A._____ zur Verhandlung vom 24. Juli
2025 vorgeladen.
11.
Mit Schreiben vom 30. Juni 2025 hat A._____ auf die Teilnahme an der
Verhandlung vom 24. Juli 2025 verzichtet und das Gericht ermächtigt, das
Urteil auf Grundlage der Akten zu fällen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung betrifft die direkten Bun-
dessteuern 2018 bis 2020. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
2.1.
Das KStA führte in der Bussenverfügung, im Einspracheentscheid und in
der Vernehmlassung aus, die Beschwerdeführerin habe in ihren Steuerer-
klärungen 2018 bis 2020 den Arbeitsweg für ihre unselbständige Erwerbs-
tätigkeit falsch deklariert (Q._____-R._____ statt Q._____-S._____) und
mit dieser Falschdeklaration zu hohe Fahrtkostenabzüge für den
Arbeitsweg und entsprechend zu tiefe steuerbare Einkommen bewirkt.
Dadurch seien die Veranlagungen der Beschwerdeführerin und ihres
Ehemannes für die Steuerjahre 2018 bis 2020 zu tief ausgefallen. Damit
sei der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung der direkten
Bundessteuern 2018 bis 2020 in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt.
Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Busse wegen vollendeter
Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuern 2018 bis 2020 seien
gegeben.
Da die nicht deklarierten Werte ausschliesslich der Beschwerdeführerin
und nicht ihrem Ehemann zuzurechnen seien, habe die Beschwerdeführe-
rin die nach Massgabe des Steuerausfalls resultierende Busse alleine zu
tragen.
Die Vertretung der Beschwerdeführerin verkenne, dass der ungerechtfer-
tigte Berufskostenabzug keine Tatsache bzw. Sachverhaltsfrage, sondern
eine Beurteilung bzw. Rechtsfrage darstelle. Dass der Arbeitsort in den
Jahren 2018 bis 2020 entgegen der Deklaration nicht R._____, sondern
S._____ gewesen sei, habe sich für die Veranlagungsbehörde erst nach
Rechtskraft der Veranlagungen 2018 bis 2020 offenbart, nämlich im Laufe
des Veranlagungsverfahrens für das Steuerjahr 2021.
2.2.
Die Beschwerdeführerin bringt mit Einsprache, Beschwerde und in der
Replik vor, gemäss Art. 151 DBG würden für die Einleitung eines Nach-
steuerverfahrens Tatsachen und Beweismittel, die der zuständigen Steuer-
behörde nicht bekannt gewesen seien, vorausgesetzt. Der vom KStA re-
klamierte Sachverhalt, nämlich ein ungerechtfertigter Berufskostenabzug,
sei der Steuerbehörde Q._____ bekannt gewesen, jedoch im Rahmen des
gemischten Veranlagungsverfahren offensichtlich falsch gewürdigt worden.
Es handle sich somit in diesem Fall weder um eine neue Tatsache noch

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um neue Erkenntnisse. Somit fehle die Grundlage für die Einleitung eines
Nachsteuer- und Bussenverfahrens.
Die Begründung, wonach es sich beim ungerechtfertigten Berufskostenab-
zug um eine Rechtsfrage handeln solle, sei falsch. Rechtsfragen stellten
sich nur beim Vorliegen einer Tat(sachen)frage. Wenn die Tatsache schon
falsch sei, stelle sich die Rechtsfrage gar nicht. Der Arbeitsort sei ebenfalls
aus dem Lohnausweis ersichtlich, woraus sich die Tatsache erhärte, dass
der Arbeitsort der Steuerbehörde im Rahmen des Veranlagungsverfahrens
offensichtlich bekannt gewesen sei. Somit sei erstellt, dass es sich um
Mängel bei der Tatsachenabklärung seitens des Steueramtes handle, wel-
che keine neuen Tatsachen im Sinne von Art. 151 DBG darstellten.
Gemäss den vorliegenden Unterlagen seien für die Jahre 2015 bis 2017
von der Beschwerdeführerin jeweils Fahrtkosten von CHF 700.00 geltend
gemacht worden. Ab dem Steuerjahr 2018 sei effektiv ein Fahrtkostenab-
zug von CHF 10'472.00 deklariert worden, der aber durch die neu einge-
führte Beschränkung des Fahrtkostenabzugs gemäss Art. 26 DBG auf
CHF 3'000.00 beschränkt worden sei. Es sei somit offensichtlich und ste-
che dem geneigten Betrachter der Steuererklärung sofort ins Auge, dass
sich hier etwas verändert habe. Dies müsse auch der veranlagenden Per-
son aufgefallen sein. Somit könne im Nachhinein nicht ernsthaft behauptet
werden, es handle sich um eine neue Tatsache.
3.
3.1.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
3.2.
Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen
(StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü-
genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit
des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er-
bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt
die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher-
heit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann,

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Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 StPO
N 11).
4.
4.1.
Der Tatbestand der Steuerhinterziehung ist als echtes Sonderdelikt ausge-
staltet (vgl. Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 175 DBG N 4).
Als Täter kommt nur in Frage, wer als Steuerpflichtiger die ihm obliegenden
Verfahrenspflichten nicht gehörig erfüllt und dadurch einen unrechtmässi-
gen Steuervorteil erlangt hat. Daher wird die steuerpflichtige Person, die in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, grundsätzlich nur für die
Hinterziehung ihrer eigenen Steuerfaktoren gebüsst.
4.2.
Die Berufskostenabzüge betreffen die Faktoren der Beschwerdeführerin.
Entsprechend lässt sich der Umstand, dass nur gegen die Beschwerdefüh-
rerin und nicht gegen ihren Ehemann ein Verfahren betreffend Steuerhin-
terziehung eröffnet wurde, nicht beanstanden.
5.
5.1.
Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige
Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
(Art. 175 Abs. 1 DBG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflich-
ten – ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflicht-
widrig nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwe-
sens verkürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.
399]; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 7 ff.).
5.2.
Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub-
jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen
erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen der steuerpflich-
tigen Person voraus, tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich
das Wissen und der Wille der steuerpflichtigen Person nicht nur auf die
Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern vor allem auf deren Folge, das
heisst eine unrichtige Veranlagung zu bewirken (VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175
DBG N 7).

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5.3.
Es steht fest und wurde von der Beschwerdeführerin im Nachsteuer- und
Bussenverfahren nicht bestritten, dass die Steuererklärungen 2018 bis
2020 nicht korrekt ausgefüllt waren, indem die Beschwerdeführerin unter
den Berufsauslagen die Fahrtkosten für den Arbeitsweg nach R._____
steuermindernd in Abzug gebracht hat, obwohl der Arbeitsort sich in
S._____ befand (Steuererklärungen 2018 bis 2020). Damit waren die
Steuererklärungen 2018 bis 2020 der Beschwerdeführerin unvollständig.
Dementsprechend fielen die Veranlagungen 2018 bis 2020 zu tief aus und
es resultierte eine Unterversteuerung. Der objektive Tatbestand der
vollendeten Steuerhinterziehung ist somit erfüllt.
Allerdings machte die Beschwerdeführerin geltend, die Tatsache, dass ein
Berufskostenabzug mit falschem Arbeitsort geltend gemacht worden sei,
sei der Steuerbehörde im Rahmen der Einschätzungen der Steuerjahre
2018 bis 2020 bekannt gewesen. Zudem sei der Arbeitsort auf dem Lohn-
ausweis ersichtlich gewesen, woraus sich die Tatsache erhärte, dass der
Arbeitsort der Steuerbehörde im Rahmen des Veranlagungsverfahrens of-
fensichtlich bekannt gewesen sein müsse. Zudem hätte es der veranlagen-
den Person auffallen müssen, dass plötzlich ein viel höherer Fahrtkosten-
abzug gegenüber den Vorjahren bis 2017 vorgenommen worden sei. Sinn-
gemäss bringt die Beschwerdeführerin zusammenfassend vor, dass die
Veranlagungsbehörde bei Anwendung der entsprechenden Sorgfalt die
fehlerhafte Deklaration hätte erkennen und monieren müssen.
5.4.
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung ist nur dann erfüllt, wenn zwi-
schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kau-
salzusammenhang besteht (Kommentar zum schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 N 23).
Der adäquate Kausalzusammenhang wird nicht ohne weiteres unterbro-
chen. Die Steuerbehörde darf grundsätzlich von einer richtigen und voll-
ständigen Selbstdeklaration betreffend die zu veranlagende Steuerperiode
ausgehen (Steuerentscheide [StE] 1994 B 97.41 Nr. 6). Wo keine Anhalts-
punkte bestehen, dass der Sachverhalt fehlerhaft oder unvollständig dar-
gelegt worden ist, und die Steuerbehörde keinen begründeten Anlass hat,
die Angaben anzuzweifeln, kann sie auf eine Untersuchung verzichten. Die
Veranlagungsbehörde darf sich also (muss aber nicht) in der Regel auf die
vom Steuerpflichtigen unterschriftlich bezeugte Richtigkeit der Steuererklä-
rung verlassen; dies schon aus verfahrensökonomischen Gründen. Der
Steuerpflichtige muss daher immer damit rechnen, dass die Veranlagungs-
behörde auf seine Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen. Sofern aber
aus den Akten oder aus der Kenntnis der persönlichen Verhältnisse des
Steuerpflichtigen geschlossen werden muss, dass die Angaben eines Steu-
erpflichtigen unrichtig, ungenügend oder unvollständig sind, hat die Veran-
lagungsbehörde weitere Abklärungen zu treffen. Eine Pflicht zu ergänzen-

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der Untersuchung besteht für die Steuerbehörden nur dann, wenn die ak-
tuelle Steuerklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich
sind. Insbesondere muss sie ohne konkreten Hinweis im laufenden Veran-
lagungsverfahren die Vorakten eines Steuerpflichtigen nicht nach Angaben
durchforsten, aus denen auf nicht deklariertes steuerbares Einkommen in
den Bemessungsjahren der aktuell zu veranlagenden Steuerperiode zu
schliessen wäre. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit ande-
ren Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht (StE 1994
B 97.41 Nr. 7; RGE vom 18. Oktober 1995 [3-RV.1994.50072]).
5.5.
Die Beschwerdeführerin bestätigte mit ihrer Unterschrift, dass die Steuer-
erklärungen 2018 bis 2020 vollständig und wahrheitsgetreu seien bzw. sie
der Deklarationspflicht gemäss Art. 24 Abs. 2 DBG nachgekommen sei. Sie
übernahm damit die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit
der in den Steuererklärungen 2018 bis 2020 enthaltenen Angaben, unab-
hängig davon, ob die Steuererklärungen allenfalls von einer Vertreterin
ausgefüllt wurden. Die Beschwerdeführerin deklarierte in den Steuererklä-
rungen 2018 bis 2020 als Arbeitsort R._____. Aus den Lohnausweisen
2018 bis 2020 ergaben sich keine Angaben zu einem Arbeitsort. Erst mit
dem Lohnausweis 2021 wurde unter den Bemerkungen der Arbeitsort
S._____ angegeben.
5.6.
Das Unterbleiben der korrekten Besteuerung ist somit nicht auf ein pflicht-
widriges Verhalten der Steuerbehörde, sondern der Beschwerdeführerin
zurückzuführen.
5.7.
Durch diese, von der Beschwerdeführerin zu verantwortende Verletzung
der massgebenden Verfahrenspflichten resultierte eine zu tiefe Veranla-
gung ihres Einkommens. Unter diesen Umständen steht fest, dass die Be-
schwerdeführerin den objektiven Tatbestand der vollendeten Steuerhinter-
ziehung erfüllt hat.
6.
6.1.
Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und
fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen der Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der
Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht
(vgl. Art. 12 StGB). Je nach der Willensbeziehung der steuerpflichtigen Per-
son zur Tatbestandsverwirklichung wird zwischen verschiedenen Vorsatz-
arten unterschieden (A. Donatsch/B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre,
10. Auflage, Zürich 2022, S. 113).

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6.2.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn die steuerpflichtige Person mit ihrem
Handeln gerade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen
Erfolges anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie
dessen Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (BGE 133 IV 9; StE
2002 B 101.21 Nr. 15).
6.3.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied
vom Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt die steuer-
pflichtige Person darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht
gewollte Erfolg nicht eintritt (vgl. zum Ganzen: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175
DBG N 30).
6.4.
Fahrlässig handelt eine steuerpflichtige Person, wenn sie die Folgen ihres
Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf
nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn
sie die Vorsicht nicht beobachtet hat, zu der sie nach den Umständen und
ihren persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). An
die Sorgfalt, die bei Erfüllung der Verfahrenspflichten beobachtet werden
muss, ist ein umso strengerer Massstab anzulegen, je eher die steuerpflich-
tige Person davon auszugehen hat, ihre Angaben würden von der Steuer-
behörde im Wesentlichen ungeprüft übernommen und der Veranlagung
oder weiteren Anordnungen zugrunde gelegt. Will sie sich diese Annahme
nicht entgegenhalten lassen, so hat sie in geeigneter Weise auf Zweifel an
der Richtigkeit ihrer Angaben hinzuweisen, damit sich die Behörde zur
Überprüfung veranlasst sieht. Unterbleibt ein solcher Hinweis, weil die steu-
erpflichtige Person die Problematik ihrer Angaben nicht erkannt hat, so liegt
dennoch eine Sorgfaltspflichtverletzung vor, wenn sie die Problematik hätte
erkennen sollen (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 32 f. mit Hin-
weisen).
6.5.
6.5.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Beschwerdeführer der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-

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machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an-
genommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu-
schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranla-
gung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41
Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht
leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrich-
tigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstell-
bar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
6.5.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
6.5.3.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat im VGE vom 25. April
2014 (WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."
Es hielt zudem fest:
"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie
das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00)
und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi-
ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."
Diese Grundsätze sind auch für die direkte Bundessteuer zu übernehmen.
6.5.4.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden Beträge eine

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entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu hohe Abzüge
auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger entgehen, je
höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
7.
7.1.
Die Beschwerdeführerin lässt selber angeben, dass ein Berufskostenabzug
mit falschem Arbeitsort getätigt worden sei (Beschwerde). Die Beschwer-
deführerin hat trotz dieses Wissens, dass der Arbeitsort sich in den Jahren
2018 bis 2022 in S._____ befand, einen Fahrtkostenabzug von
CHF 10'472.00 für den Arbeitsweg von Q._____ nach R._____ deklariert
(welcher aufgrund von FABI automatisch auf CHF 3'000.00 gekürzt wurde).
Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung zur Annahme, sie habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veran-
lagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (Erw. 6.5. hiervor).
Diese Falschdeklaration konnte aufgrund ihrer Höhe, auf jeden Fall aber
aufgrund der offensichtlich und klar abweichenden Verhältnisse hinsichtlich
Arbeitsort von der Pflichtigen unmöglich übersehen werden. Deshalb ist ihr
Vorgehen nicht nur als eventualvorsätzlich, sondern als direktvorsätzliche
Handlung zu qualifizieren.
7.2.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. der
Beschwerdeführerin eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist.
8.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
9.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin gegen
Art. 175 Abs. 1 DBG verstossen hat und sie dementsprechend für die voll-
endete Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
10.
10.1.
Die Busse bei vollendeter Steuerhinterziehung beträgt das Einfache der
hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht
werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
10.2.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft an der hinterzogenen
Steuer an. Da die Busse eine echte Strafe darstellt, gelten im Zusammen-
hang mit der Ermittlung des sanktionierten Verhaltens die strafprozessua-

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len Grundsätze der Bundesverfassung sowie die Garantien von Art. 6 Ziff. 2
EMRK. Es sind deshalb die Unschuldsvermutung sowie der Grundsatz in
"dubio pro reo" zu beachten. Vor diesem Hintergrund qualifiziert der vor-
enthaltene Steuerbetrag nur in dem Ausmass als "hinterzogene Steuer",
wie er nach strafprozessualen Grundsätzen als durch strafbares Verhalten
im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG bewirkt, nachgewiesen werden kann. Da-
her hat die strafende Instanz das Tatbestandselement "hinterzogene
Steuer" selbständig zu ermitteln. Die hinterzogene Steuer bezeichnet dem-
nach den ungerechtfertigten Steuervorteil, der sich aus dem schuldhaften
und damit strafrechtlich relevanten Verhalten der steuerpflichtigen Person
ergibt (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 44). Das Verwaltungsge-
richt hat hierzu ausdrücklich festgehalten, dass ein vorangegangener
Nachsteuerentscheid keine (absolute) Bindungswirkung für die (steuer)-
strafrechtliche Beurteilung hat (VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.2010.
131]).
10.3.
10.3.1.
Das KStA hat in den Jahren 2018 bis 2020 einen effektiven Steuerausfall
von insgesamt CHF 1'170.00 errechnet (Berechnung Busse direkte Bun-
dessteuer, act. 42 der Vorakten).
10.3.2.
Bei verheirateten Beschwerdeführern ist die Nachsteuer zuerst aufgrund
des Einkommens beider Ehegatten zu ermitteln. Anschliessend ist der der
Beschwerdeführerin zuzurechnende Anteil festzulegen.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die Nachsteuerbe-
rechnungen 2018 bis 2020 unzutreffend wären, kann für die Ermittlung der
"hinterzogenen Steuer" auf diese abgestellt werden. Die von der Vorinstanz
berechnete hinterzogene Nachsteuer von total CHF 1'170.00 ist zu über-
nehmen.
10.4.
10.4.1.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
10.4.2.
Bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens ist nach den
allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Verschul-
dens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Verhältnisse
und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht zu nehmen

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(Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse so festzu-
setzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem
Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen Betrages
der hinterzogenen Steuer bildet das Regelstrafmass, welches nach der
Lehre bei "Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe" zur Anwen-
dung kommen soll (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 47).
10.4.3.
Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 17. August 2011 (WBE.2011.25
= StE 2012 AG B 101.2 Nr. 24) festgehalten, dass die Regelbusse auf die
vorsätzliche Tatbegehung ohne Vorliegen besonderer Strafänderungs-
gründe zu beziehen und das leichte Verschulden im Wesentlichen als Fahr-
lässigkeit zu verstehen sei. Danach bilde das Einfache der hinterzogenen
Steuer die Regelstrafe für die vorsätzliche Tatbegehung. Es biete sich an,
die Untergrenze für die vorsätzliche Tatbegehung (ohne das Vorliegen ei-
gentlicher Strafmilderungsgründe) als Regel bei der Hälfte der hinterzoge-
nen Steuer anzusetzen. Die Obergrenze bei vorsätzlicher Tatbegehung
liege somit beim Dreifachen der hinterzogenen Steuer. Strafmindernde Ge-
sichtspunkte könnten damit bei vorsätzlicher Tatbegehung insgesamt zu
einer Reduktion von höchstens 50 % der Regelstrafe führen.
10.5.
10.5.1.
Das KStA beantragt, die Busse auf 100 % der Nachsteuer festzusetzen
(vgl. Vernehmlassung).
10.5.2.
Die Beschwerdeführerin beantragt mit Beschwerde, sinngemäss der Ein-
spracheentscheid vom 31. Mai 2024 sei ersatzlos aufzuheben. Auf die Be-
strafung sei zu verzichten.
10.5.3.
Der Beschwerdeführerin ist eine vorsätzliche, vollendete Steuerhinterzie-
hung zur Last zu legen. Es ist ihr vorzuwerfen, dass sie in der Steuererklä-
rungen 2018 bis 2020 unzutreffende Berufskostenabzüge bewusst vorge-
nommen hat und damit direkt eine Steuerverkürzung anstrebte. Strafmil-
dernde oder -mindernde Umstände sind keine erkennbar. Strafschärfende
Faktoren sind nicht ersichtlich. In Würdigung der gesamten Umstände er-
achtet das Spezialverwaltungsgericht die beantragte Busse von 100 % der
hinterzogenen Steuer von CHF 1'170.00, somit CHF 1'170.00 bei vollende-
ter vorsätzlicher Steuerhinterziehung als dem Verschulden und den per-
sönlichen Verhältnissen der Beschwerdeführerin als angemessen.

- 14 -
11.
11.1.
Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver-
waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge-
mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund-
sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
11.2.
Die vom KStA mit dem Einspracheentscheid ausgesprochene Busse von
CHF 1'170.00 wird vollumfänglich bestätigt. Bei diesem Verfahrensaus-
gang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens zu tragen
(Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 144 Abs. 4 DBG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Beschwerdeführerin wird wegen vollendeter Steuerhinterziehung der
direkten Bundessteuern 2018 bis 2020 zu einer Busse von CHF 1'170.00
verurteilt.
2.
Die Beschwerdeführerin hat die Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 210.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 810.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Beschwerdeführerin
die Beschwerdeführerin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un-
terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu
ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid
und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und
43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember
2007 [VRPG]).

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Aarau, 24. Juli 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner