ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.24 · 2024-02-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.24


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.24
P 25
Urteil vom 22. Februar 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent A._____
vertreten durch Tagemo Treuhand AG, Grafenaustrasse 7, 6300 Zug
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 24. November 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 25. November 2020 wurde A._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018
zu einem satzbestimmenden und steuerbaren Einkommen von
CHF 69'900.00 und einem satzbestimmenden und steuerbaren Vermögen
von CHF 24'000.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem bei der unselb-
ständigen Nebenerwerbstätigkeit für elf Arbeitstage die Fahrtkosten von
CHF 1'109.00 sowie die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung von
CHF 165.00 nicht zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 25. November 2020 hat A._____ mit Schreiben
vom 23. Dezember 2020 Einsprache erhoben. Er stellte unter anderem den
Antrag, die Berufsauslagen für die unselbständige Erwerbstätigkeit in der
Höhe von CHF 1'109.00 für Fahrspesen und CHF 165.00 für Mehrkosten
der auswärtigen Verpflegung seien zu gewähren.
3.
Mit Entscheid vom 24. November 2021 hiess die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache teilweise gut und reduzierte das steuerbare
Einkommen um CHF 377.00 auf CHF 69'518.00. Die geltend gemachten
Fahrtkosten und Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung wurden
unverändert nicht zum Abzug zugelassen.
4.
Den Einspracheentscheid vom 24. November 2021 (Zustellung nicht be-
kannt, Versand am 20. Dezember 2021) liess A._____ mit Rekurs vom
20. Januar 2022 (Postaufgabe am 21. Januar 2022) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen mit folgendem
"Antrag
Wir beantragen, im Namen unseres Mandanten, dass die Berufs-
auslagen für die Fahrspesen im Betrag von CHF 1'109.00 sowie
die Verpflegungskosten in der Höhe von CHF 165.00 zum Abzug
zuzulassen seien."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) be-
antragen die Abweisung des Rekurses.

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6.
A._____ liess eine Replik erstatten.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim KStA, Sektion jurstische Perso-
nen, weitere Abklärungen bezüglich der E._____ GmbH vorgenommen
(E-Mails vom 16. Januar 2024, 17. Januar 2024 und 22. Januar 2024).
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Strassenverkehrsamt des Kan-
tons Aargau weitere Auskünfte eingeholt (E-Mail vom 17. Januar 2024).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent war im ersten Halbjahr 2018 selbständigerwerbend als Bau-
ingenieur für die C._____, Q._____. Per tt.mm.2018 gründete er die
E._____ GmbH, R._____, und war dort fortan in unselbständiger
Erwerbstätigkeit als Bauingenieur angestellt. In der Steuererklärung 2018
deklarierte er Fahrtkosten für elf Arbeitstage von Q._____ nach R._____
(72 km à 2 Fahrten pro Tag, total 1'584 km) von CHF 1'109.00, sowie Mehr-
kosten der auswärtigen Verpflegung für 110 Arbeitstage à CHF 15.00 und
elf Schichttage à CHF 15.00, insgesamt CHF 1'815.00. Weiter machte er
den Pauschalabzug von 3 % von CHF 19'263.00 entsprechend
CHF 1'000.00 geltend. Die Vorinstanz gewährte keinen Abzug für die
Fahrtkosten sowie die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung mit der Be-
gründung, dass sich der Arbeitsort analog der vorher bestehenden Einzel-
unternehmung in Q._____ befinde.
2.2.
Im Einspracheverfahren machte der Rekurrent geltend, dass er im Jahr
2018 an elf Arbeitstagen Besprechungen und Sitzungen mit Klienten in sei-
nem Büro in R._____ abgehalten habe. Die Fahrtkosten nach R._____ von
CHF 1'109.00 sowie die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung für elf
Arbeitstage von CHF 165.00 seien somit zum Abzug zuzulassen.
2.3.
Die Vorinstanz ist der Ansicht, aufgrund der Tatsache, dass monatlich wie-
derkehrende Fahrzeug- und Verpflegungsspesen in der GmbH verbucht
worden seien und diese keine klaren Buchungsdetails aufweisen würden,
könnten auch im Einspracheverfahren keine Fahrt- und Verpflegungskos-
ten berücksichtigt werden. Es liege die Vermutung nahe, dass die
E._____ GmbH 100 % der entstandenen Benzinkosten für das Privat-
fahrzeug des Rekurrenten vergütet habe. Auch die Tatsache, dass die im
Jahr 2018 gegründete Gesellschaft in der Steuerperiode 2018 keinen Miet-
zins bezahlt habe, deute darauf hin, dass der Rekurrent seine Arbeit für die
E._____ GmbH, wie zuvor bei der Einzelunternehmung, an der privaten
Wohnadresse ausgeführt habe. Im Zusammenhang mit den geltend
gemachten Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung stellt die Vorinstanz
ausserdem fest, dass es sich bei den im eingereichten Microsoft Outlook

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Kalender 2018 eingetragenen Kundentermine in R._____ nicht um
ganztägige Termine handle und die Berufsnotwendigkeit für die Mehrkos-
ten der auswärtigen Verpflegung deshalb nicht gegeben sei.
2.4.
Im Rekurs macht der Rekurrent zudem geltend, dass aus den monatlichen
Kassarapporten eindeutig ersichtlich sei, dass ihm lediglich die Fahrten zu
den Kunden sowie projektbezogene Kundenessen vergütet worden seien.
Es seien ihm weder die Kosten für die elf Fahrten nach R._____, noch die
entsprechenden Verpflegungen erstattet worden. Auch wenn es sich bei
den Kundenterminen in R._____ nicht um ganztägige Termine gehandelt
habe, sei davon auszugehen, dass sich der Rekurrent an diesen Tagen in
R._____ verpflegt habe, da für die Hin- und Rückfahrt von Q._____ nach
R._____ mit einem Zeitaufwand von 1,5 Stunden zu rechnen sei.
2.5.
In der Vernehmlassung führt die Vorinstanz aus, dass die im Handelsregis-
ter eingetragene Unternehmung E._____ GmbH die Domiziladresse an der
S-Strasse 7 in R._____ habe. Es handle sich dabei um den identischen Sitz
der betreuenden Treuhandgesellschaft D._____ AG. Der behauptete Sitz
der Gesellschaft an der Adresse des Treuhänders sei unter dem
Blickwinkel, dass die zuvor bestandene Einzelunternehmung ihren
tatsächlichen Sitz in Q._____ gehabt habe, zu bezweifeln. Deshalb sei der
tatsächliche Sitz der Gesellschaft in Q._____. Aus den Unterlagen gingen
keine Nachweise hervor, dass die Besprechungen physisch in R._____
stattgefunden hätten. Lediglich aus den Outlook-Kalendereinträgen gehe
der Hinweis "Büro R._____" hervor. Trotz der Aufforderung im Ein-
spracheverfahren zur Einreichung eines Mietvertrags für die Büroräumlich-
keiten in R._____ sei der Nachweis über das tatsächliche Bestehen von
gemieteten Räumen in R._____ bisher ausgeblieben.
2.6.
Mit der Replik gibt der Rekurrent an, die örtliche Trennung des Firmensitzes
von seiner Wohnadresse in Q._____ sei vor allem deshalb vorgenommen
worden, da das Arbeiten in einem Haushalt mit zwei Kindern oft ineffizient
gewesen sei. Den Sitz in R._____ habe er gewählt, da dieser für seine
Kunden aus der Innerschweiz und der Region Zürich eine kürzere
Anreisezeit bedeute.
3.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld

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aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179
StG N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.).
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenüglich darzu-
tun und nachzuweisen. Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung,
welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehaup-
tungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (BGE 92 I 393 =
ASA 36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar
2010 [WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit
Hinweis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]).
4.
4.1.
§ 35 StG regelt die abziehbaren Berufskosten bei unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit. Aufgrund der Systematik in § 35 Abs. 1 StG können nur jene Kos-
ten als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden, die für die Ausübung
des Berufes erforderlich sind; d.h. diejenigen Auslagen, deren Vermeidung
der Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist bzw. diejenigen Vermögensab-
gänge (Auslagen oder Kosten), die wesentlich durch die Erzielung von Ein-
kommen verursacht bzw. veranlasst sind. Als berufsnotwendig erscheint
dabei nicht jede Auslage, welche im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeits-
verhältnis hat. Die Kosten müssen vielmehr wesentlich durch ein beruflich
begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder
bewirkt werden. Es ist ein direkter Zusammenhang mit der konkreten Be-
rufsausübung erforderlich, an den nach Auffassung des Verwaltungsge-
richtes strenge Anforderungen gestellt werden (AGVE 1987 S. 373, mit Hin-
weisen). Dabei ist der Begriff der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit in ei-
nem weiten Sinne zu verstehen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
verlangt weder, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die strei-
tige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, noch, dass eine recht-
liche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht.
Vielmehr genügt es, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Er-
messen als zur Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden
können und die Vermeidung der Steuerpflichtigen nicht zumutbar war.
Beim Einkommen aus Erwerbstätigkeit sind die Gewinnungskosten vor al-
lem von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwen-
dungen, die nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der

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persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung dar-
stellen (BGE 124 II 29; Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/
2002], in: StE 2003 B 22.3 Nr. 76).
4.2.
Wenn ein Arbeitnehmer an einem auswärtigen Arbeitsort tätig ist, hat der
Arbeitgeber die für seinen persönlichen Unterhalt entstehenden Kosten zu
ersetzen (Art. 327a Abs. 1 OR). Vom Arbeitgeber zu bezahlende Auslagen
stellen keine Berufskosten im Sinne von § 35 StG dar (RGE vom 25. August
2011 [3-RV.2010.160]).
4.3.
4.3.1.
Als Berufskosten werden unter anderem "die notwendigen Kosten für Fahr-
ten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte" abgezogen (§ 35 Abs. 1 lit. a StG).
Der Abzug bestimmt sich anhand des pauschalierten Ansatzes von
CHF 0.70 bzw. CHF 0.50 pro Kilometer (§ 35 Abs. 2 StG).
4.3.2.
Vorliegend gab der Rekurrent im Einspracheverfahren an, dass im Zeit-
raum vom 1. Juli 2018 bis 31. Dezember 2018 keine Mietzinse seitens der
E._____ GmbH bezahlt worden seien (Schreiben vom 16. Juli 2021 der
Tagemo Treuhand AG).
Es ist davon auszugehen, dass kein Vermieter auf die Bezahlung der Miet-
zinse durch eine GmbH verzichten würde, weshalb der Schluss naheliegt,
dass das Büro der GmbH und der Arbeitsort pro 2018 sich am Wohnort des
Rekurrenten befunden haben.
Im Übrigen hat das KStA, Sektion juristische Personen, mit Feststellungs-
verfügung vom 13. Januar 2022 festgehalten, dass sich der Sitz der
E._____ GmbH in Q._____ befindet. Aus der Feststellungsverfügung vom
13. Januar 2022 geht weiter hervor, dass der Rekurrent mit der
D._____ AG einen Domizilvertrag abgeschlossen hat. Gemäss
Domizilvertrag sind die Inanspruchnahme von Büro-, Lager- oder anderen
Räumlichkeiten nicht vorgesehen. Inbegriffen ist lediglich die einmal wö-
chentliche Nutzung des allgemeinen Konferenzzimmers. Ein Arbeitsplatz
steht der E._____ GmbH aber nicht zur Verfügung. Die Feststel-
lungsverfügung vom 13. Januar 2022 wurde nicht angefochten und er-
wuchs in Rechtskraft. Folglich kann auf die darin enthaltenen Feststellun-
gen abgestützt werden, da der Rekurrent bei der E._____ GmbH alleiniger
Stammanteilinhaber und einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist.
4.3.3.
Aufgrund der Tatsache, dass dem Rekurrenten wöchentlich ein Sitzungs-
zimmer zur Verfügung stand, ist davon auszugehen, dass der Rekurrent

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einzelne Besprechungen in R._____ durchgeführt hat. Nachfolgend ist zu
prüfen, in welchem Umfang dem Rekurrenten die Fahrtkosten zu gewähren
sind.
4.4.
Für die private Fahrleistung ist ordentlicherweise mit 5'000 (wenig), 8'500
(normal) oder 12'000 (viel) km zu rechnen. Eine erhebliche bis hohe private
Fahrleistung ist etwa anzunehmen bei Auslandreisen, häufigen Fahrten zu
auswärts wohnenden Verwandten oder ins Wochenende, zu Ausflügen,
zum Sport, ferner dann, wenn mehrere Familienmitglieder einen Füh-
rerausweis besitzen. Das Verwaltungsgericht hat diese Werte übernom-
men und dabei insbesondere ausgeführt, erfahrungsgemäss würden die
privat zurückgelegten Distanzen oft unterschätzt, weshalb es nur in Aus-
nahmefällen und aufgrund konkreter Anhaltspunkte angezeigt sei, von we-
niger als 5'000 km auszugehen (SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2016.183],
mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 4. Dezember 2009
[2C_452/2009]; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17]).
Vorliegend gehörten pro 2018 zum Haushalt des Rekurrenten drei Fahr-
zeuge: Ein Skoda Octavia Combi, der am 31. Mai 2018 ausser Verkehr
gesetzt wurde. Ein Volvo XC60 D4 AWD, der am 13. Juni 2018 in Verkehr
gesetzt wurde und ein Mercedes-Benz A 160 wobei alle drei Fahrzeuge auf
den Namen der Lebenspartnerin des Rekurrenten eingelöst waren (siehe
E-Mail des Strassenverkehrsamt vom 17. Januar 2024). In den Akten be-
finden sich lediglich die Unterlagen zum Volvo XC60 D4 AWD. Es ist folg-
lich aufgrund der Beschaffenheit des Fahrzeuges davon auszugehen, dass
der Rekurrent hauptsächlich mit diesem unterwegs war. Da dieses Fahr-
zeug grösser ist als der Mercedes-Benz A 160, dürfte wohl auch die Familie
öfters mit diesem Fahrzeug private Fahrten unternommen haben, weshalb
mit einer mittleren privaten Fahrleistung von 8'500 km zu rechnen ist.
4.5.
Den Akten ist zu entnehmen, dass mit dem Volvo XC60 D4 AWD zwischen
dem 11. Juni 2018 (Kaufvertrag der I._____ AG, Q._____: 9'200 km) und
dem 18. April 2019 (Rechnung-Nr. aaa der I._____ AG, Q._____:
29'623 km) an 311 Tagen 20'423 km zurückgelegt wurden. Umgerechnet
auf 365 Tage ergibt das 23'969 km.
4.6.
Weiter lässt sich den Akten entnehmen, dass der Rekurrent im Zusammen-
hang mit seinen Tätigkeiten für die C._____ 3'653 km, für die J._____
4'516 km und für die E._____ GmbH 4'888 km, insgesamt 13'057 km
zurückgelegt hat.

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4.7.
Der Rekurrent macht geltend an elf Arbeitstagen Termine in R._____ wahr-
genommen zu haben, und deklarierte hierfür in der Steuererklärung 2018
einen Arbeitsweg von rund 1'584 (11 x 2 x 72) Kilometern.
4.8.
Vorliegend ist von der jährlichen Fahrleistung von 23'969 km die private
Fahrleistung von 8'500 km, sowie die oben dargelegte geschäftliche Fahr-
leistung von 13'057 km in Abzug zu bringen. Es verbleibt ein Rest von ma-
ximal 2'412 km für beruflich zurückgelegte Fahrten. Somit ist erstellt, dass
der Rekurrent vorliegend einige geschäftliche Sitzungen in R._____
wahrgenommen haben könnte. Da der Rekurrent jedoch für gewisse
geschäftliche Fahrten auch Spesen von seiner Arbeitgeberin erhalten hat,
ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, in welchem Umfang ihm Fahrtkosten
zu gewähren sind.
4.9.
4.9.1.
Aufgrund der folgenden Gründen sind die geltend gemachten Fahrtkosten
in der Höhe von CHF 1'109.00 zu kürzen.
4.9.2.
Für den Monat Juli 2018 wurden keine Kassenauszüge eingereicht, womit
sich nicht überprüfen lässt, ob für die beiden Termine am 27. Juli 2018 und
30. Juli 2018 allenfalls Spesenentschädigungen ausbezahlt wurden. Somit
ist für diese beiden Tagen kein Fahrtkostenabzug zu gewähren.
4.9.3.
Am 30. August 2018 fand um 08.00 Uhr ein Augenschein beim Hotel
K._____ in T._____ statt. Um 10.30 Uhr fand im Büro in R._____ mit
"L._____" ein Treffen statt. Dem Rekurrenten wurden an diesem Tag
gemäss Kassenauszug 107 km à CHF 74.90 vergütet. Eine summarische
Überprüfung ergibt für den Weg vom Wohnort des Rekurrenten zum Hotel
K._____, T._____, rund 50 km. Somit wurde der Hin- und Rückweg von
Q._____ nach T._____ vollumfänglich vergütet und es sind folglich nur
noch die Mehrkilometer nach R._____ und von R._____ nach Hause im
Umfang von rund 30 km, bzw. 15 km, insgesamt 45 km abzugsfähig.
4.9.4.
Am 26. September 2018 hat der Rekurrent um 10.00 Uhr ein Treffen mit
"M._____" im Büro in R._____ notiert. Am selben Tag fand um 13.00 Uhr
eine Besprechung "Teufelsbrücke" in U._____ statt, dem Rekurrenten
wurden hierfür 80 km à CHF 56.00 vergütet. Aufgrund der Distanz von
80 km ist hier davon auszugehen, dass diese Strecke von R._____ her
berechnet wurde, denn der Weg vom Wohnort des Rekurrenten nach
U._____ beträgt 117 km. Gleichentags wurden für einen Augenschein in

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Z._____ 148 km à CHF 103.60 vergütet. Im Kalender wurde 16.30 Uhr
Besprechung mit "N._____, V._____" notiert. Eine summarische
Überprüfung ergibt, dass die Strecke vom Wohnort des Rekurrenten nach
V._____ 60 km beträgt. Von der Geschäftsadresse in R._____ nach
V._____ beträgt der Weg 126 km. Es kann aufgrund des späten Termins
davon ausgegangen werden, dass der Rekurrent danach an seinen
Wohnort zurückgekehrt ist. Zumindest der Rückweg des Rekurrenten zu
seinem Wohnort dürfte ihm an diesem Tag aufgrund der erhaltenen
Entschädigungen vergütet worden sein. Folglich kann er an diesem Tag
nur noch den Weg am Morgen von Q._____ nach R._____ im Umfang von
72 km geltend machen.
4.9.5.
Am 2. Oktober 2018 wurde um 09.00 "Büro R._____: O._____" notiert. Um
14.00 Uhr am selben Tag fand ein Augenschein verbunden mit einer
Probenentnahme statt. Aufgrund des Kürzels "bbb" ist davon auszugehen,
dass diese Arbeiten das Hotel K._____ in T._____ betrafen. Dem
Rekurrenten wurden für den Augenschein und die Probenentnahme 54 km
à CHF 37.80 sowie für den Probentransport zur "LPM" 74 km à CHF 51.80
vergütet. Eine kurze Suche ergibt, dass "LPM" für Labor für Prüfung und
Material-Technologie mit Standort in W._____ oder X._____ steht. Eine
summarische Überprüfung ergibt, dass der Weg von der Geschäftsadresse
in R._____ zum Hotel K._____ in T._____ 30 km beträgt. Von der
Wohnadresse in Q._____ zum Hotel K._____ beträgt ein Weg 50 km. Der
Weg von der Wohnadresse zum LPM in W._____ beträgt 27 km. Vom Hotel
K._____ in T._____ zum LPM in W._____ beträgt die Distanz 29 km. Dem
Rekurrenten wurden an diesem Tag insgesamt 128 km vergütet. Wenn
man von diesen 128 km den Weg vom Wohnort nach R._____ (72 km),
vom Büro in R._____ zum Hotel K._____ in T._____ (30 km), vom Hotel
K._____ in T._____ zum LPM in W._____ (29 km) und von dort nach Hause
(27 km) abzieht, verbleibt ein Rest von 30 km der an diesem Tag nicht
vergütet wurde und folglich zum Abzug berechtigt ist.
4.9.6.
Am 22. November 2018 fand um 08.00 Uhr ein Augenschein in Y._____
statt. Dafür wurden dem Rekurrenten 136 km à CHF 95.20 vergütet. Um
09.00 Uhr wurde ein "Mittagessen P._____" notiert und um 15.00 Uhr "Büro
R._____: F._____". Eine summarische Überprüfung ergibt, dass der Weg
vom Wohnort des Rekurrenten nach Y._____ 69 km beträgt und von der
Geschäftsadresse nach Y._____ 50 km. Es ist nicht vorstellbar, dass der
Rekurrent nach dem Mittagessen nach Hause fuhr und danach nach
R._____. Folglich ist der Rekurrent am Morgen von der Wohnadresse nach
Y._____ gefahren. Dieser Weg von 69 km wurde dem Rekurrenten folglich
vergütet. Nach dem Mittagessen ist er wohl 50 km weiter nach R._____
gefahren. Von dort dürfte er nach dem Termin nach Hause gefahren sein.
Dem Rekurrenten wurden jedoch 136 km vergütet. Werden davon die

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69 km für den Hinweg und die 50 km für die Weiterfahrt nach R._____
abgezogen, verbleibt ein Rest von 17 km, der bereits vergütet wurde.
Dieser ist von den 72 km für die Heimfahrt abzuziehen. Dem Rekurrenten
sind an diesem Tag nur noch 55 km zum Abzug zuzulassen.
4.9.7.
Zusammenfassend sind folgende Fahrtkosten zu gewähren:
30. August 2018 45 km
05. September 2018 (2 x 72 km) 144 km
10. September 2018 (2 x 72 km) 144 km
26. September 2018 72 km
02. Oktober 2018 30 km
05. Oktober 2018 (2 x 72 km) 144 km
15. November 2018 (2 x 72 km) 144 km
22. November 2018 55 km
12. Dezember 2018 (2x 72 km) 144 km
Total 922 km
Somit ist der Rekurs in diesem Punkt teilweise gutzuheissen und es sind
dem Rekurrenten Fahrtkosten im Umfang von gerundet CHF 879.00
(922 km x CHF 0.70) zu gewähren.
4.10.
4.10.1.
Für das Steuerjahr 2018 betrug der volle Abzug für die Mehrkosten der
auswärtigen Verpflegung CHF 15.00 pro Tag respektive CHF 3'200.00 im
Jahr (Art. 3 BkV in Verbindung mit Art. 6 BkV und Anhang zur BkV).
4.10.2.
Soweit es um die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geht, wird nicht
der Nachweis verlangt, dass die Verpflegung tatsächlich auswärts statt-
fand. Indes setzt der Abzug voraus, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu
grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bzw. Ausbildungs-
stätte oder wegen kurzer Essenspause nicht zu Hause eingenommen wer-
den kann (VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3], mit Hinweis auf VGE vom
5. März 2007 [WBE.2006.350]). Stets müssen die Aufwendungen jedoch
mit der Einkommenserzielung bzw. der Aus- oder Weiterbildung in unver-
meidbarer Weise verbunden sein (§ 12 StGV in Verbindung mit Art. 6 der
Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er-
werbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV;
Anhang vom 21. Juli 2008]; StE 2003 B 22.3 Nr. 76; AGVE 2014 S. 357,
mit Hinweis auf VGE vom 21. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010
S. 118).

- 12 -
4.10.3.
Wie bereits oben festgehalten, befand sich der Geschäftssitz der
E._____ GmbH ab dem tt.mm.2018 in Q._____. Aufgrund der gefahrenen
Kilometer ist erstellt, dass der Rekurrent gewisse Termine in R._____ wahr-
genommen hatte. Die hauptsächliche Geschäftstätigkeit fand jedoch zwei-
fellos in Q._____ statt.
4.10.4.
Der eingetragene Termin am 27. Juli 2018 fand um 10.00 Uhr statt. Der
Weg von der Adresse in R._____ zum Wohnort des Rekurrenten in
Q._____ beträgt etwa eine Stunde. Es ist dem Rekurrenten folglich
zuzumuten, sich nach dem Termin der höchstens zwei Stunden in
Anspruch genommen haben dürfte, zuhause zu verpflegen. Dasselbe gilt
für den Termin am 30. Juli 2018 um 09.00 Uhr im Büro in R._____.
Am 30. August 2018 fand der Termin um 10.30 Uhr im Büro in R._____
statt. Danach standen an diesem Tag keine weiteren Termine an. Es ist
nicht erstellt, wie lange dieser Termin dauerte, jedoch dürfte es auch an
diesem Tag dem Rekurrenten möglich gewesen sein, das Mittagessen
zuhause einzunehmen.
Am 5. September 2018 hatte der Rekurrent zwei Besprechungen in
R._____ eingetragen. Die erste um 08.00 Uhr und die zweite um 09.30 Uhr.
Auch hier dürfte es dem Rekurrenten möglich gewesen sein, nach der
zweiten Besprechung nach Hause zu fahren und dort zu Mittag zu essen,
zumal an diesem Tag keine weiteren Termine eingeplant waren.
Am 10. September 2018 ist ein Termin um 14.00 Uhr im Büro in R._____
eingetragen. Bei einer Fahrtzeit von etwa einer Stunde war es dem
Rekurrenten zuzumuten, sich vor dem Termin zuhause zu verpflegen.
Am 26. September 2018 hatte der Rekurrent um 10.00 Uhr den Termin im
Büro in R._____ eingetragen. Gefolgt von einem Termin um 13.00 Uhr in
U._____ und einem weiteren um 16.30 Uhr in V._____. Soweit ersichtlich
wurden dem Rekurrenten an diesem Tag keine Spesen für die Mit-
tagsverpflegung ausgerichtet. Folglich kann der Rekurrent an diesem Tag
einen Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geltend ma-
chen.
Am 2. Oktober 2018 ist ein Termin um 09.00 Uhr im Büro in R._____
eingetragen. Gleichtags hatte er um 14.00 Uhr einen Augenschein und eine
Probenentnahme im Hotel K._____ in T._____. Aufgrund obiger
Ausführungen ist davon auszugehen, dass der Rekurrent vom Büro in
R._____ nach T._____ gefahren ist, folglich hat er auch an diesem Tag
einen Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zugute.

- 13 -
Am 5. Oktober 2018 sind zwei Termine eingetragen. Der erste um
08.00 Uhr im Büro in R._____ und der zweite um 10.00 Uhr im Büro in
R._____. Aufgrund der Fahrtzeit von einer Stunde war es dem Rekurrenten
auch an diesem Tag zuzumuten, sich zu Hause zu verpflegen.
Am 15. November 2018 hatte der Rekurrent einen Termin um 13.00 Uhr im
Büro in R._____ eingetragen. Wiederum war es dem Rekurrenten möglich,
sein Mittagessen vorher zuhause einzunehmen, zumal an diesem Tag
keine anderen Termine anstanden.
Am 22. November 2018 wurden gemäss Kassenauszug die Spesen für ein
Mittagessen mit P._____ in der Höhe von CHF 69.00 ausgerichtet. Folglich
kann der Rekurrent an diesem Tag keinen Abzug für die Mehrkosten der
auswärtigen Verpflegung beanspruchen.
Am 12. Dezember 2018 hatte der Rekurrent um 14.00 Uhr einen Termin im
Büro in R._____ eingetragen. Aufgrund der Fahrtzeit von einer Stunde war
es dem Rekurrent möglich sein Mittagessen zuhause einzunehmen.
4.10.5.
Zusammenfassend ist für zwei Tage der Abzug für die Mehrkosten der aus-
wärtigen Verpflegung, insgesamt CHF 30.00 zu gewähren.
5.
Zusammenfassend hat der Rekurrent damit für das Jahr 2018 Anspruch
auf einen Abzug der Berufsauslagen von CHF 2'709.00 (CHF 879.00
[Fahrtkosten] + CHF 30.00 [auswärtige Verpflegung] + CHF 1'000.00 [Pau-
schalabzug] + CHF 800.00 [Pauschalabzug Nebenerwerb 20 %]).
6.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkom-
men reduziert sich von CHF 69'518.00 um CHF 909.00 (CHF 2'709 ./.
CHF 1'800.00) auf neu CHF 68'609.00 und beträgt gerundet
CHF 68'600.00.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an seinen
Rekursanträgen zu rund 70 %. Dementsprechend sind die Kosten des Re-
kursverfahrens den Rekurrenten zu 30 % aufzuerlegen. Der Rest ist auf die
Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 und 3 StG).
7.2.
7.2.1.
Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren
eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 14 -
7.2.2.
Auch bei der Vertretung durch Treuhänder und Steuerberater stellt der An-
waltstarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom
10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikos-
tenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.
160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 250.00. Der Fall hat einen
geringen Schwierigkeitsgrad und keine besondere Bedeutung (Die Bedeu-
tung des Falles misst sich nicht am Individualinteresse einer Partei allein,
sondern an einem im Vergleich mit "allen" Fällen gesetzten objektiven
Massstab). Zudem ist von einem sehr geringen erforderlichen Aufwand
auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in ana-
loger Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT, § 8b Abs. 2
AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 300.00 (inkl. MWSt und Auslagen)
festzusetzen. Davon sind den Rekurrenten 70 % mit CHF 210.00 zu
ersetzen.

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 68'600.00 festgesetzt.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und
den Auslagen von CH 100.00, insgesamt CHF 690.00 zu 30 % mit
CHF 207.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 210.00 (inkl. 8.1% MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. Februar 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner