ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2023.10 · 2025-02-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2023.10


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2023.10
P 22
Urteil vom 20. Februar 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Beschwerde- A._____
führerin
vertreten durch Dr. iur. Marianne Klöti-Weber, Rechtsanwältin,
Bürgi Bulaty Wunderlin Rechtsanwälte, Bahnhofstrasse 42, 5401 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. Januar 2023
betreffend Direkte Bundessteuer 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 30. August 2022 wurde A._____ von der Steuer-
kommission Q._____ für die direkte Bundessteuer 2020 zu einem steuer-
baren Einkommen von CHF 2'738'820.00 veranlagt. Dabei wurden
CHF 2'632'753.00 aus einem "Gewinnanteilsrecht (gemäss Kaufvertrag
vom tt.mm. 2020)" als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit er-
fasst.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 30. August 2022 liess A._____ mit
Schreiben vom 29. September 2022 Einsprache erheben. Sie liess
beantragen:
"1.
Das steuerbare Einkommen sei um das selbständige Erwerbseinkommen
von CHF 2'632'753.00 herabzusetzen.
2.
Ev. sei die Einsprecherin vor die Steuerkommission einzuladen."
3.
Mit Entscheid vom 26. Januar 2023 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023 (Versand am 17. Februar
2023; Zustellung an die Vertreterin nach den Angaben im Rekurs am
20. Februar 2023) liess A._____ mit Beschwerde vom 20. März 2023 (Post-
aufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen.
Sie liess folgende Anträge stellen:
"1.
Der Einsprache-Entscheid vom 26. Januar 2023 sei aufzuheben und das
steuerbare Einkommen sei um das selbständige Erwerbseinkommen von
CHF 2'632'753.00 herabzusetzen.
2.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung der Beschwerde.

- 3 -
6.
A._____ liess keine Replik einreichen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2020. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
2.1.
2.1.1.
Am tt.mm. 1985 schlossen der Vater der Beschwerdeführerin, I._____ und
die D._____, Inh. B._____ & H._____, Kollektivgesellschaft mit Sitz in
Q._____, einen öffentlich beurkundeten Vertrag über die "Begründung
einer Maximalhypothek mit schuldrechtlicher Vereinbarung eines
langfristigen Gewinnanteilsrechts" betreffend die Liegenschaft GB Q._____
Nr. eee, Plan aaa, Parz. bbb, [...] a, Wiese, Gebäudeplatz und Garten, R-
Strasse Vorgesehen wurde die schuldrechtliche Einräumung eines
langfristigen, auf 99 Jahre befristeten Gewinnanteilsrechts (Ziff. III. des
Vertrages). Diese Vereinbarung beinhaltet insbesondere folgende
Bestimmungen:
"3.1. Die Käuferin verpflichtet sich, während den nächsten 25 Jahren
das Kaufsobjekt als [...] weiterzuführen, d.h. weder ganz noch
teilweise einer andern Bestimmung zuzuführen oder irgendeinen
Teil des Kaufobjektes zu veräussern oder mit Baurechten- oder
Benutzungsrechten zu belasten und ähnliches mehr.
Sollte die Käuferin diese Bestimmung ohne wichtigen Grund ver-
letzen, so ist der gesamte Vorteil oder Veräusserungsgewinn, den
die Käuferin erzielt, vollständig dem Verkäufer oder dessen
Rechtsnachfolgern auf erstes Begehren auszuliefern. Zudem sind
ihm die allfälligen entstehenden Nachteile zusätzlich zu ersetzen.
(…)
4. Nach Ablauf der ersten 25 Jahre, d.h. nach dem Jahre 2009, steht
dem Verkäufer bzw. dessen Rechtsnachfolgern folgendes Ge-
winnanteilsrecht zu:
4.1 Vom 26. bis und mit 50. Jahr (also 2034) 36/57
(sechsunddreissig /siebenundfünfzigstel)
des entsprechenden Veräusserungsgewinnes.
(…)
5.1. Die Art. 619 ff ZGB sind auf dieses Gewinnanteilsrecht nicht an-
wendbar.
5.2. Der Veräusserungsgewinn gemäss Ziff. 4 hievor errechnet sich fol-
gendermassen:

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Veräusserungserlös für das Grundstück [inkl. seine Bestandteile,
d. h. Gebäude, Gewächshäuser, Anlagen etc.] netto.
abzüglich den Kaufpreis von rund Fr. 2.5 Mio.,
abzüglich angemessene Abschreibungen auf den gekauften Anla-
gen,
- zuzüglich die nachgewiesenen wertvermehrenden Investitio-
nen, die dem Grundstück zuzurechnen sind,
- abzüglich die auf diesen wertvermehrenden Investitionen vor-
genommenen angemessenen Abschreibungen pro rata tempo-
ris.
gleich dem erzielten Veräusserungserlös gemäss Ziff. 4 hievor.
Von diesem Veräusserungsgewinn ist der entsprechende Bruch-
teil gemäss Ziff. 4 hievor zu errechnen. Allfällige Steuern auf dem
dem Gewinnanteilsrecht entsprechenden Veräusserungsgewinn
hätte die Verkäuferschaft, d. h. hätten die Gewinnanteilsberechtig-
ten, zu bezahlen. Allfällige Steuern auf dem Veräusserungserlös
direkt tragen die Grundstückseigentümer (Käuferin und Rechts-
nachfolger).
Bezüglich Berechnung dieses Gewinnanteils wird auf das Beispiel
2 hienach verwiesen."
Weiter wurde die Begründung einer Maximalhypothek zur Sicherung des
Gewinnanteilsrechtes mit der Möglichkeit zur Anpassung derselben an die
Steigerung der Bodenpreise bzw. an den voraussichtlichen Gewinnanteil
vereinbart (Ziff. IV. 1 und 2).
2.1.2.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 verkauften I._____ als "Komplementär
und im Grundbuch eingetragener Grundstückeigentümer" und die
Kommanditgesellschaft C._____ der D._____, Inhaber B._____ &
H._____, Kollektivgesellschaft mit Sitz in Q._____, das Grundstück GB
Q._____ Nr. eee, Kat.Pl. aaa/bbb, im Halte von [...] a (nach Abparzellierung
einer Fläche von [...] a; neue Parzelle GB Q._____ Nr. ggg,
Kat.Pl. aaa/ddd) für CHF 2'488'600.00. Darüber hinaus wurden mit glei-
chem Kaufvertrag weitere Aktiven unter Verrechnung gewisser Passiven
verkauft.
2.2.
Am tt.mm. 2008 wurde die Kollektivgesellschaft F._____ B._____ und
H._____ in die G._____ AG umgewandelt (Internetauszug aus dem
Handelsregister des Kantons Aargau vom 28. Januar 2025).

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2.3.
Mit öffentlich beurkundetem "Nachtrag zur Begründung einer Maximalhy-
pothek mit schuldrechtlicher Vereinbarung eines langfristigen Gewinnan-
teilsrechts vom tt.mm. 1985" vom tt.mm. 2020 zwischen den Nachkommen
von I._____ sel. als Gewinnanteilsberechtigte und der G._____ AG als
Eigentümerin von LIG Q._____ / bbb und
Verkäuferin/Gewinnanteilsbelastete änderten die Parteien im Hinblick auf
einen allfälligen Verkauf bis zum 31. Dezember 2020 das mit Vertrag vom
tt.mm. 1985 begründete Gewinnanteilsrecht. Bei einem Verkauf von LIG
Q._____ / bbb bis zum 31. Dezember 2020 (Massgebend: Eintrag im
Grundbuch) wurde den Gewinnanteilsberechtigten ein Gewinnanteilsrecht
von insgesamt 60 % am Nettogewinn zuerkannt. In Ziff. 6 des Vertrages
wurde der Berechnungsmodus für die Ermittlung des Nettogewinnes ver-
einbart.
2.4.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2020 verkauften die G._____ AG die
Liegenschaft Q._____ / bbb für CHF 39'631'014.00 und B._____ und
H._____ als Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft die
Liegenschaft Q._____ / ddd für CHF 1'568'986.00 der M._____. Die
M._____ wurde verpflichtet, der Beschwerdeführerin in Abgeltung des
Gewinnanteilsrechtes CHF 2'925'281.75 zu bezahlen.
3.
3.1.
3.1.1.
Die Beschwerdeführerin deklarierte mit der Steuererklärung für die direkte
Bundessteuer 2020 ein steuerbares Einkommen von CHF 66'991.00. Die
Zahlung für die Abgeltung des Gewinnanteilsrechtes von CHF 2'925'281.75
wurde nicht als Einkommen angegeben.
Die damalige Vertreterin führte im Schreiben vom 24. September 2021
dazu aus, es handle sich weder um einen einkommenssteuer- noch erb-
schaftsteuerpflichtigen Vermögenszugang. Dabei wurde auf die Bundesge-
richtsurteile vom 29. September 2016 (2C_162/2016 und 2C_163/2016)
und vom 23. Januar 2020 (2C_11/2020) Bezug genommen. Gestützt auf
diese Rechtsprechung wurde geltend gemacht, der zivilrechtliche Eigentü-
mer sei alleiniges Steuersubjekt für den gesamten, mit der Veräusserung
erzielten Kapitalgewinn. Die Gewinnbeteiligung der Miterben sei Ausfluss
der Erbteilung. Es handle sich steuerlich um eine Privatentnahme und da-
mit um eine unbeachtliche Gewinn- und Erlösverwendung, die sich aus-
serhalb des betriebswirtschaftlichen Umfeldes bewege. Getilgt werde damit
eine private Schuld der belasteten Person. Steuerpflichtig sei für den gan-
zen Gewinn die G._____ AG gewesen. Die Beschwerdeführerin und die
weiteren Begünstigten hätten beim Verkauf der Liegenschaften keine
Entscheidungskompetenz bei der Auswahl des Käufers, der Festsetzung

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des Kaufpreises und Vertragsmodalitäten und damit kein Mitsprache- und
Mitwirkungsrecht gehabt. Die mit dem Verkauf im Jahr 2020
zusammenhängenden Steuerfolgen seien mit dem Verkauf im Jahr 1985
zu 100 % auf die neuen Eigentümer übergegangen.
3.1.2.
Das Kantonale Steueramt (KStA), Geschäftsbereich Recht (RD), erstattete
zur Frage der Besteuerung des Gewinnanteilsrechts den Bericht vom
25. Oktober 2021. Dabei wurde in einem ersten Schritt festgehalten, dass
das verkaufte Grundstück zum Geschäftsvermögen von I._____ sel. gehört
habe. Ein Veräusserungsgewinn sei nach der damals gültigen Rechtslage
schon 1985 mit der Einkommenssteuer zu erfassen gewesen. Beim
Gewinnanspruch handle es sich um eine durch den Verkauf des
Grundstücks ausgelöste (bedingte) weitere Kaufpreiszahlung. Damit unter-
liege diese als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkom-
menssteuer. Dasselbe ergebe sich auch aus dem Vergleich mit einer
"Earnout-Zahlung" beim Verkauf einer Personenunternehmung, welche im
Zeitpunkt der Nachzahlung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit steuerpflichtig werde. Dass der Anspruch aus dem Gewinnanteils-
recht den Erben des I._____ zustehe, ändere daran nichts. Der Tod eines
Personenunternehmers führe nämlich nicht zu einer steuerlichen
Liquidation bzw. steuerrechtlichen Schlussabrechnung über dessen selb-
ständige Erwerbstätigkeit. Die Erben hätten daher die Zahlungen aufgrund
des Gewinnanteilsrechts als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-
keit zu versteuern. Die angerufenen Bundesgerichtsurteile beträfen Ge-
winnanteilsrechte der Miterben. Aus den Bundesgerichtsurteilen lasse sich
daher nichts zum vertraglichen Gewinnanteilsrecht ableiten, handle es sich
bei den diesbezüglichen Erwägungen nur um obiter dicta. Vorliegend
könne es sich gar nicht um die Tilgung privater Schulden handeln, da die
Grundstücke zum Geschäftsvermögen der Inhaber der erwerbenden Kol-
lektivgesellschaft gehörten. Wenn die Kollektivgesellschaft noch nicht um-
gewandelt worden wäre, würde es sich bei der Begleichung der Schulden
aus dem Gewinnanteilsrecht um Geschäftsaufwand und nicht um Privat-
aufwand handeln. Bei der G._____ AG sei noch weniger erkennbar, wie
begründet werden könnte, dass es sich bei den Zahlungen des
Gewinnanteilsrechtes nicht um geschäftsmässig begründeten Aufwand
handeln sollte. Die Auszahlung des Gewinnanteilsrechts sei handels-
rechtlich zwingend als Aufwand zu verbuchen.
Gestützt auf diesen Bericht des KStA RD wurde der Beschwerdeführerin
vom Gemeindesteueramt Q._____ der Veranlagungsvorschlag vom
28. Oktober 2021 unterbreitet
3.1.3.
Die Beschwerdeführerin nahm zum Veranlagungsvorschlag mit Schreiben
vom 26. November 2021 Stellung und verwies vorab auf die Stellungnahme

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vom 24. September 2021. Ergänzend wurde ausgeführt, der im Bericht des
KStA RD angeführte Vergleich mit Earnout-Zahlungen bei Personengesell-
schaften sei aufgrund ganz anderer Verhältnisse nicht möglich. Hätte
I._____ sel. die Liegenschaft verkauft, hätte er den Gewinn allein
versteuern müssen. Nach seinem Tod hätten die Nachkommen "netto" ge-
erbt. Mit dem Verkauf der Liegenschaft sei die Steuerpflicht vollumfänglich
auf die neue Eigentümerin übergegangen. Sie allein sei für den Veräusse-
rungsgewinn steuerpflichtig. Das Gewinnanteilsrecht sei ein rein erbrecht-
liches Instrument. Die Nachkommen könnten nicht nach 35 Jahren als selb-
ständig Erwerbende umqualifiziert werden. Auch wenn das von der
G._____ AG eingeholte Ruling nicht vollständig sei, könnten die dadurch
entgangenen Steuern nicht nachträglich quotenmässig bei den Erben des
ursprünglichen Eigentümers eingefordert werden.
3.1.4.
Mit Verfügung vom 30. August 2022 wurde die Beschwerdeführerin für die
direkte Bundessteuer 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 2'738'820.00 veranlagt. Dabei wurde das Gewinnanteilsrecht im Um-
fang von CHF 2'632'753.00 (CHF 2'925'281.75 abzüglich 10 % AHV von
CHF 292'528.00) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit er-
fasst. Die Steuerkommission Q._____ stützte sich dabei auf den Bericht
des KStA RD vom 25. Oktober 2021.
3.2.
Mit der Einsprache liess die Beschwerdeführerin geltend machen, das
KStA RD habe bei seiner Beurteilung übersehen, dass I._____ sel. mit
Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 nicht Geschäftsvermögen, sondern
Privatvermögen verkauft habe. Die Geschäftsaufgabe sei bereits per
31. Dezember 1984 erfolgt und steuerlich abgerechnet worden. Der Ver-
kauf der Liegenschaft aus dem Privatvermögen von I._____ sel. sei
steuerfrei geblieben. Gleich müsse es sich mit dem Gewinnanteilsrecht,
welches ebenfalls dem Privatvermögen zuzurechnen sei, verhalten.
Kapitalgewinne auf Privatvermögen und insbesondere auch bei entgeltli-
chem Verzicht auf einen Vermögenswert des Privatvermögens seien ge-
mäss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei.
Das Bundesgericht habe in zahlreichen Entscheiden festgestellt, dass der
mit der Veräusserung eines Grundstückes realisierte Gewinn allein vom
Grundeigentümer zu versteuern sei. Die Ausrichtung des Gewinnan-
spruchs sei als erfolgsneutrale Schuldentilgung qualifiziert worden (Bun-
desgerichtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_11/2020], Erw. 3.2). Bei der Be-
rechnung des Gewinnanteils seien die direkt mit der Veräusserung zusam-
menhängenden Steuern abziehbar und auf den Gewinnanteilsberechtigten
zu überwälzen (Bundesgerichturteil vom 29. September 2016 [2C_162/
2016], Erw. 4.3.4.). Damit sei vorliegend allein die Käuferin der Liegen-
schaft bzw. deren Rechtsnachfolgerin die G._____ AG steuerpflichtig

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gewesen. Zwar hätten die erwähnten Bundesgerichtsurteile das bäuerliche
Gewinnanteilsrecht der Miterben nach BGBB betroffen. Festgehalten
worden sei jedoch auch in diesen Urteilen immer, dass es keine Rolle
spiele, ob der Gewinnanteilsanspruch vertraglicher oder gesetzlicher Natur
sei. Der Ausgleich unter den Berechtigten sei immer mit einer
steuerneutralen Schuldentilgung vorgenommen worden (Bundesge-
richtsurteil vom 13. März 2020 [2C_368/2019], Erw. 2.4). Die Behandlung
der Auszahlung des Gewinnanteilsrechtes als geschäftsmässig begründe-
ter Aufwand bei der Liegenschaftsverkäuferin habe nicht automatisch eine
Einkommensbesteuerung bei den Begünstigten zur Folge.
3.2.1.
Mit Schreiben vom 4. Januar 2023 liess die Beschwerdeführerin zu den von
der Vorinstanz beigezogenen Steuerakten von I._____ sel. der Jahre
1985/1986 und 1987/1988 Stellung nehmen. Es wurde ausgeführt, dass
auch die per 1. Januar 1985 vorgenommene Zwischenveranlagung wegen
Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit die Geschäftsaufgabe belege.
Daraus ergebe sich, dass im Jahr 1985 Privatvermögen verkauft worden
sei. Das Gleiche gelte für das Gewinnanteilsrecht, welches ebenso dem
Privatvermögen zuzurechnen sei.
3.3.
Die Steuerkommission Q._____ wies die Einsprache ab. Zur Begründung
wurde ausgeführt, zwar sei der Liquidationsgewinn mit der Liquidations-
steuerveranlagung vom 20. Juli 1990 dem Jahr 1984 zugerechnet worden.
Wegen der Erfassung der Liquidation mit einer Jahressteuer gemäss
Art. 43 Abs. 1 BdBSt habe es ohnehin keine Rolle gespielt, ob der Liquida-
tionsgewinn formal dem Jahr 1984 oder 1985 zugerechnet worden sei.
Deshalb könne bei der Beurteilung der Frage, ob die Liegenschaft beim
Verkauf im Jahr 1985 dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzurechnen
sei, nicht auf die Liquidationsgewinnsteuerveranlagung im Jahr 1984 abge-
stellt werden. Nicht entscheidend sei auch die Vornahme einer Zwischen-
veranlagung per 1. Januar 1985. Es sei vielmehr aufgrund der gesamten
Umstände zu beurteilen, ob die Liegenschaft im Zeitpunkt des Verkaufes
noch zum Geschäftsvermögen gehört habe.
Aus den Steuerakten ergebe sich, dass die Liegenschaft (LIG Q._____
bbb) bis zum Verkauf im Juni 1985 nie dauerhaft privaten Zwecken ge-
widmet worden sei. Der kurze zeitliche Abstand zwischen dem Gesuch um
Vorberechnung vom 9. Mai 1984 bis zum Verkauf am tt.mm. 1985 spreche
für den vorbestehenden Willen, die [...] möglichst bald zu veräussern,
sofern kein Pächter gefunden werde. Aufgrund der Umstände sei ersicht-
lich, dass im Jahr 1984 keine Klarheit über das Schicksal des [...]
bestanden habe. Bereits daraus folge, dass vorgängig zur Veräusserung
der [...] keine Privatentnahme bzw. keine Überführung von
Geschäftsvermögen in Privatvermögen stattgefunden habe. Der Liqui-

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dationszeitpunkt habe daher im Jahr 1985 gelegen. Das am 12. Mai 1986
eingereichte Zwischenveranlagungsgesuch sei per 1. Januar 1985 einge-
reicht worden. Dort werde ausgeführt, I._____ sel. sei bis zum 1. Januar
1985 als selbständigerwerbender [...] tätig gewesen. Zum Beweis werde
auf den Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 verwiesen. Auch deshalb habe im
Jahr 1984 keine Privatentnahme stattgefunden. Die [...] sei nur
schuldrechtlich rückwirkend auf den 1. Januar 1985 (Übergang von
Schaden und Nutzen) verkauft worden. Steuerrechtlich sei das jedoch nicht
massgeblich. Bis zur Veräusserung am tt.mm. 1985 habe Ge-
schäftsvermögen vorgelegen. Es sei davon auszugehen, dass mit der Zwi-
schenveranlagung per 1. Januar 1985, welche kein Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit mehr enthalten habe, eine "pragmatische" Be-
steuerung hätte erreicht werden sollen. Obwohl ein Verkauf von Privatver-
mögen behauptet werde, sei keine Grundstückgewinnsteuererklärung ak-
tenkundig.
Eine Privatentnahme sei nicht buchhalterisch zum Ausdruck gebracht wor-
den. Die Bilanz per 31. Dezember 1984 habe die Liegenschaft enthalten.
Mit der am 16. Oktober 1984 zugestellten "Liquidations-Vorberechnung" sei
das KStA Buchprüfungen/Grundstückgewinnsteuern (BP) von einem Ver-
kehrswert der Liegenschaft LIG Q._____ / bbb von CHF 5'320'000.00
ausgegangen. Mit Schreiben vom 30. Juni 1990 habe das KStA BP dann
der Steuerkommission Q._____ den infolge Geschäftsaufgabe dem Jahr
1984 zugerechneten Liquidationsgewinn mitgeteilt. Darin sei der Liquidati-
onsgewinnberechnung nicht der Verkehrswert gemäss Vorberechnung,
sondern der tatsächlich erzielte Veräusserungserlös von CHF 2'488'600.00
zugrunde gelegt worden. Das spreche gegen die Privatentnahme im Jahr
1984, da eine solche zum Verkehrswert zu erfolgen habe. Die Liegenschaft
LIG Q._____ / bbb sei somit direkt aus dem Geschäftsvermögen verkauft
worden. Massgeblicher Liquidationszeitpunkt sei der Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses vom tt.mm. 1985 gewesen. Dementsprechend sei der
Zufluss aus dem Gewinnanteilsrecht zu Recht als Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit erfasst worden.
Sollte dieser Auffassung nicht gefolgt werden, liege gestützt auf die Ein-
kommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG Einkommen im Umfang
des ausbezahlten Gewinnanteilsrechts vor. Würde der Auffassung der Be-
schwerdeführerin gefolgt, ergäbe sich unzulässigerweise eine Besteue-
rungslücke, da der Gesetzgeber das Einkommens- und Grundstück-
gewinnsteuerrecht steuersystematisch und wertungsmässig – abgesehen
von den steuerfreien Kapitalgewinnen – vollständig aufeinander abge-
stimmt habe. I._____ sel. habe im Zeitpunkt der Veräusserung nicht den
wahren Wert des Grundstücks realisiert. Mit dem ausbedungen
Gewinnanteilsrecht habe er aber die Möglichkeit gehabt, an einem später
realisierten Gewinn zu partizipieren. Damit stelle das Gewinnanteilsrecht

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nicht bloss ein Surrogat für den Verzicht auf einen allfälligen Kapitalgewinn
im Verkaufszeitpunkt dar, sondern auch für das zukünftige Wertsteige-
rungspotential des Grundstücks. Im Zeitpunkt der Veräusserung im Jahr
2020 habe die G._____ AG die Steuerpflicht für den Kapitalgewinn
getroffen. Da die Beschwerdeführerin das Grundstück nicht verkauft habe,
könne kein steuerfreier Kapitalgewinn vorliegen. Ebensowenig liege ein
direkter Zufluss aus Erbschaft vor. Geerbt worden sei lediglich das
Gewinnanteilsrecht, welches bei den Erben die gleichen Steuerfolgen hätte
auslösen müssen, wie sie im Erlebensfall bei I._____ sel. eingetreten
wären. Die Realisation des Gewinnanteilsrechts bei der Be-
schwerdeführerin stelle deshalb einen eigenständigen, steuerbaren Ein-
kommenszufluss dar. Dies auch deshalb, da die Weiterleitung des Gewinn-
anteils bei der G._____ AG als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum
Abzug zugelassen werden musste.
Die in der Einsprache angeführten Bundesgerichtsurteile führten zu keiner
anderen Beurteilung, da sie das Gewinnanteilsrecht der Miterben nach
BGBB beträfen. Es liege keine Begleichung einer privaten Schuld durch die
G._____ AG vor.
3.4.
Mit der Beschwerde wird geltend gemacht, beim Gewinnanteilsrecht handle
es sich um eine bedingte weitere Kaufpreiszahlung, die als Gegenleistung
für das von I._____ sel. veräusserte Grundstück geschuldet gewesen sei.
Das Grundstück habe bei Vertragsabschluss nicht mehr zu Ge-
schäftsvermögen von I._____ sel. gehört. Deshalb könne die weitere
Kaufpreiszahlung nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
der Besteuerung unterliegen. Die Geschäftsaufgabe von I._____ sel. sei
per 31. Dezember 1984 mit der in formelle und materielle Rechtskraft
erwachsenen Liquidationsgewinnsteuerveranlagung abgerechnet und
auch mit der Zwischenveranlagung per 1. Januar 1985 berücksichtigt
worden. Danach sei kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
mehr zur Besteuerung gelangt. Die Besteuerung des Gewinnanteilsrechts
richte sich daher nach den für Privatvermögen geltenden Bestimmungen.
Habe das Grundstück zum Privatvermögen von I._____ sel. gehört, sei
dessen Verkauf bei der direkten Bundessteuer steuerfrei geblieben.
Dasselbe müsse für das mit dem Verkauf vorbehaltene Gewinnanteilsrecht
als zusätzliche Kaufpreiszahlung gelten. Es liege ein steuerfreier
Kapitalgewinn vor. Wertzuwachsgewinne beim entgeltlichen Verzicht auf
einen Vermögenswert des Privatvermögens blieben steuerfrei.
Weiter wurden in der Beschwerde die in der Einsprache unter Verweis auf
die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Gewinnanteilsrecht vorge-
brachten Argumente wiederholt. Festgehalten wurde, dass die G._____ AG
als Verkäuferin der Liegenschaft gegenüber den Ge-

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winnanteilsberechtigten eine bereits mit dem Erwerb des Grundstückes
zum Vorzugspreis eingegangene suspensiv bedingte zusätzliche Kauf-
preisschuld erfüllt habe. Sei schon der 1985 erfolgte Verkauf steuerfrei ge-
blieben, könne der Zufluss des Gewinnanteils nicht abweichend beurteilt
werden. Die Tilgung einer Schuld sei weder im Geschäfts- noch im Privat-
vermögen ein geschäftsmässig begründeter Aufwand. Die Anerkennung
der Zahlung des Gewinnanteils durch die G._____ AG als geschäftsmässig
begründeter Aufwand sei für die Beschwerdeführerin nicht bindend, zumal
kein Kongruenzprinzip existiere. Die von der Vorinstanz zitierten Urteile
seien darüber hinaus nicht einschlägig.
3.5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das KStA RD hielten mit ihren Ver-
nehmlassungen an der im Einspracheentscheid und im Bericht des KStA
RD vom 25. Oktober 2021 vertretenen Auffassung fest.
4.
4.1.
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das
Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen auf-
grund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschlies-
senden Positivkatalogs (Art. 17 - 23 DBG) alle wiederkehrenden und ein-
maligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben nach
Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privat-
vermögen (vgl. die weitere Definition im Bundesgerichturteil vom 6. Juli
2022 [2C_154/2021], Erw. 5.1.).
Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen
auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi-
ger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt
ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen.
4.2.
4.2.1.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vor-
wiegend (Präponderanzmethode) der selbständigen Erwerbstätigkeit die-
nen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem
Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Wür-
digung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlag-
gebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie sich aus der zitierten gesetzli-
chen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle technisch-wirtschaftliche
Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands. Massgebend ist also in
erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (vgl. BGE
133 II 420, Erw. 3.2 und 3.3; BGE 120 Ia 349, Erw. 4c/aa; Bundesgerichts-

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urteile vom 24. August 2017 [2C_1037/2016], Erw. 4.2, vom 25. April 2017
[2C_41/2016 und 2C_42/2016] und vom 27. November 2013 [2C_515/2
013], Erw. 2.1). Ob ein Vermögensgegenstand aufgrund seiner technisch-
wirtschaftlichen Funktion der selbständigen Erwerbstätigkeit dient, be-
stimmt sich nach dem Willen der steuerpflichtigen Person. Diese widmet
Vermögensgegenstände – etwa durch Sacheinlage, Investition oder Eigen-
produktion – geschäftlichen Zwecken, indem sie sie zu Produktionsfaktoren
in der geschäftlichen Leistungserstellung macht. In diesem Sinne ist jedes
Geschäftsvermögen gewillkürt. Diese Widmung ist ein subjektiver Vorgang.
Für die Beantwortung der Zuteilungsfrage kann aber nicht auf einzelne, be-
liebige Willenserklärungen der steuerpflichtigen Person abgestellt werden.
Massgebend sind nicht deren bloss formelle Äusserungen über die Zutei-
lung eines Vermögensgegenstandes zum Geschäfts- oder zum Privatver-
mögen, sondern deren (effektiver) Wille hinsichtlich des tatsächlichen Die-
nens dieser Vermögensgegenstände zu geschäftlichen Zwecken. Das
blosse Wollen bzw. hiezu den Steuerbehörden abgegebene Erklärungen
genügen nicht. Vielmehr muss der Widmungswille in den tatsächlichen Ver-
hältnissen zum Ausdruck gebracht, d.h. effektiv verwirklicht worden sein.
Massgebend ist somit eine objektivierte Willenserklärung (vgl. Martin
Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommens-
steuerrecht, in: ASA 75, S. 280 f.).
4.2.2.
Die subjektive Widmung der Vermögenswerte durch den Geschäftsinhaber
als Geschäftsvermögen äussert sich vor allem in der buchmässigen Erfas-
sung. Die Aufnahme eines Vermögenswertes in die Bilanz stellt nach der
bundesgerichtlichen Praxis ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass dieser
zum Geschäftsvermögen gehört, sofern er nicht ausdrücklich als Privatver-
mögen gekennzeichnet und der damit zusammenhängende Aufwand und
Ertrag nicht konsequent über das Privatkonto gebucht wird. Die buchmäs-
sige Behandlung stellt ein Indiz für die Zuteilung dar, welches nur schwer
zu widerlegen ist. Wenn die Verbuchung aber nicht im Einklang mit den
tatsächlichen Verhältnissen erfolgt, geht die Indizwirkung der Bilanzierung
von Geschäftsvermögen verloren (vgl. M. Reich und J. von Ah, in: Kom-
mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 18 DBG N 44 ff.). Ein Gegen-
stand stellt aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion auch dann
Geschäftsvermögen dar, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen
worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht nur die formelle Aufnahme
(oder Nichtaufnahme) in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische
Behandlung insgesamt, so u.a. auch etwa die Vornahme von Abschreibun-
gen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und Ertrags-
positionen. Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der Buchführung der
steuerpflichtigen Person sein (vgl. Bundesgerichtsurteile vom 25. April
2017 [2C_41/2017, 2C_42/2017], Erw. 5.2 und 5.3, und vom 9. Dezember
2016 [2C_308/2016, 2C_309/2016], Erw. 3.4 mit weiteren Hinweisen).

- 14 -
4.2.3.
Für die Zurechnung von Aufwand und Gewinnen ist das Periodizitätsprinzip
zu beachten . Das Bundesgericht führte dazu im Urteil vom 28. März 2019
(2C_797/2018) aus:
"4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizi-
tätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjeni-
gen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode
erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode unterei-
nander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten
oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil
2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip
verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels ausseror-
dentlicher Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse
(vgl. Urteil 2C_1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3)."
4.3.
4.3.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (vgl. BGE 140 II 248, 133 II 153; Bundesgerichts-
urteil vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 28).
Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (Art. 130
DBG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu-
chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen
auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tat-
sachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs-
pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige
seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen
die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundesge-
richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur
Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für
die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.
4.3.2.
Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender

- 15 -
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt
ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-
weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
4.3.3.
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach
derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433, Erw. 3.2.6.). Im
Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert,
dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbe-
hörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuer-
pflichtigen nachzuweisen sind (BGE 144 II 427, Erw. 8.3.1.).
4.4.
Festzuhalten ist sodann, dass die Steuerbehörden in jeder Steuerperiode
eine Neubeurteilung vornehmen können und dürfen. Die Steuerbehörde ist
berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen Verhältnisse bei jeder Ver-
anlagung neu und ohne formelle Bindung an die früheren Veranlagungen
zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steuerperioden grundsätzlich
nicht an frühere Veranlagungen gebunden. So kann sie insbesondere eine
korrekte(re) Rechtsanwendung aufgrund an sich bekannter Tatsachen, die
bisher allzu sehr zugunsten des Steuerpflichtigen gewürdigt (bzw. überse-
hen und nicht gewürdigt) wurden, vornehmen (zum Ganzen: StE 1997
B 93.4 Nr. 4; StE 1990 B 23.2 Nr. 8 = AGVE 1989 S. 162; VGE vom 7. De-
zember 2007 [WBE.2007.4], mit Hinweis; Bundesgerichtsurteil vom
19. September 2007 [2A.126/2007]). Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz
von Treu und Glauben verleiht einer Person aber Anspruch auf Schutz des
berechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilun-
gen oder Empfehlungen einer Behörde. Auch wenn die Voraussetzungen
für den Vertrauensschutz erfüllt sind, vermag eine Berufung auf Vertrau-
ensschutzinteressen nur durchzudringen, wenn nicht das Interesse an der
richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts überwiegt. Im Übrigen
verstösst widersprüchliches Verhalten von Verwaltungsbehörden gegen
Treu und Glauben. Wenn die Privaten auf das ursprüngliche Verhalten der
Behörden vertraut haben, kann ein geändertes Verhalten dieser Behörden
eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips darstellen (vgl. zum Gan-

- 16 -
zen: VGE vom 20. August 2008 [WBE.2008.3], mit Hinweis auf Bundesge-
richtsurteil vom 11. Juni 2008 [1C_242/2007]).
5.
5.1.
5.1.1.
Mit Schreiben vom 9. Mai 1984 liess I._____ sel. ein "Gesuch um
verbindliche Vorberechnung des Liquidationsgewinnes zufolge Ueber-
führung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen" verlangen. Zur Be-
gründung des Anspruchs auf Vorberechnung wurde geltend gemacht,
I._____ sel. sei 70 Jahre alt und nach einem Treppensturz aus ge-
sundheitlichen Gründen an der Weiterführung der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit verhindert. Er habe die Absicht, den Geschäftsbetrieb längerfristig
zu verpachten. Damit werde das Geschäfts- in das Privatvermögen über-
führt. "Da eine Ueberführung ins Privatvermögen mit recht erheblichen
Steuerfolgen verbunden ist, muss die Höhe der Liquidationssteuer im Hin-
blick auf die zu treffenden Dispositionen bekannt sein. Namentlich muss
die Finanzierung der Liquidationsgewinnsteuer geplant werden." Fest-
gehalten wurde auch, dass I._____ sel. unbedingt möchte, dass auf dem
Land eine [...] weiterbetrieben werden könne.
5.1.2.
Mit Schreiben vom 16. Oktober 1984 übermittelte das KStA BP dem Ver-
treter von I._____ sel. die Liquidationsgewinn-Vorberechnung betreffend
Überführung ins Privatvermögen per 1. Juli 1984, welche auch der
Steuerkommission Q._____ zugestellt wurde. Für die direkte Bundessteuer
("Wehrsteuer") wurde ein Gewinn von CHF 5'830'010.00 berechnet. Dabei
wurde "vorbehältlich weitere Gewinne aus Veräusserung von Ge-
schäftsaktiven, Goodwill oder Reserven-Auflösungen" angemerkt und auf
den Abzug der AHV auf dem Liquidationsgewinn hingewiesen. Die in den
Akten befindliche Vorberechnung trägt den nachträglich angebrachten,
handschriftlichen Vermerk "Durch Verkauf überholt".
5.2.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 wurde die [...] betreffend Liegenschaft für
CHF 2'488'600.00 und betreffend Bezahlung von weiteren Aktiven von
CHF 374'852.75 sowie unter Verrechnung von Passiven von
CHF 69'348.65 verkauft und gleichzeitig mit separatem Vertrag das hier
umstrittene Gewinnanteilsrecht vereinbart (vgl. Erw. 2.1.) .
5.3.
5.3.1.
I._____ sel. reichte die am 5. September 1985 unterzeichnete
Steuererklärung 23A für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die di-
rekten Bundessteuern 1985/1986 basierend auf den Bemessungsjahren
1983/1984 (Vergangenheitsbemessung) ein. Er deklarierte einen Reinge-

- 17 -
winn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 238'569.00 (1983) bzw.
CHF 295'106.00 (1984).
5.3.2.
Mit Schreiben vom 12. Mai 1986 liess I._____ sel. ein Zwi-
schenveranlagungsgesuch per 1. Januar 1985 "betreffend aargauische
Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer" einreichen.
Zur Begründung wurde ausgeführt, der Gesuchsteller sei bis 1. Januar
1985 als [...] selbständig erwerbstätig gewesen. Die [...] habe er per
1. Januar 1985 verkauft und die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben.
Da der Zwischenveranlagungszeitpunkt mit dem Beginn der
Hauptveranlagungsperiode 1985/86 zusammenfalle, sei keine separate
Zwischenveranlagungsverfügung zu erlassen. Es sei sogleich die Haupt-
veranlagung vorzunehmen, unter Berücksichtigung des veränderten Er-
werbseinkommens.
5.3.3.
Mit Schreiben vom 16. März 1987 wurden vom Vertreter von I._____ sel.
die Positionen der Steuererklärung bekanntgegeben, die eine Änderung als
Folge des Verkaufs des Geschäfts erfahren hätten. Insbesondere wurde
festgehalten, dass das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
weggefallen sei.
5.3.4.
Mit der Steuererklärung 1987/1988, am 11. Januar 1988 unterzeichnet,
wurden für die Bemessungsjahre 1985 und 1986 keine Einkünfte aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit mehr deklariert.
5.4.
5.4.1.
Mit Schreiben des KStA BP vom 30. März 1990 wurde der Steuerkommis-
sion Q._____ das "Ergebnis der Liquidationsgewinn-Abklärungen" zuge-
stellt. Der Liquidationsgewinn wurde dem Steuerjahr 1984 zugerechnet und
als Grund der Abrechnung die Geschäftsaufgabe angegeben. Für die di-
rekte Bundessteuer wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von
CHF 1'872'050.00 berechnet. Dabei wurden als Veräusserungserlös von
"GB Q._____ Nr. eee, Parzelle bbb" CHF 2'488'600.00 (vgl. Grund-
buchmeldung; bei den Vorakten) und für GB Q._____ Nr. fff, Parz. ccc,
CHF 476'970.00 eingesetzt. Weiter wurde über das Inventar abgerechnet.
5.4.2.
Mit Verfügung vom 20. Juli 1990 ("Eröffnungsdatum 10.7.1990") wurde
I._____ sel. die direkte Bundessteuer 1984 betreffend Liquidationsgewinn
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 1'872'000.00 eröffnet und ein
Steuerbetrag von CHF 215'140.00 in Rechnung gestellt (Be-
schwerdebeilage 6). Ebenso wurde I._____ sel. eine Zwischenveranlagung

- 18 -
per 1. Januar 1985 gewährt. So ist jedenfalls aus der Steuerausscheidung
zur Veranlagungsperiode 1985/86 vom 18. April 1990 (Beschwerdebeilage
7) zu schliessen, da keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
mehr erfasst wurden.
5.5.
5.5.1.
Aus dem dargestellten Ablauf ergibt sich zweifelsfrei, dass per Ende 1984
die Überführung des Geschäftsvermögens von I._____ sel. in sein
Privatvermögen von den Steuerbehörden akzeptiert und abgerechnet
wurde. Die Berechnung des Liquidationsgewinnes und die Veranlagung
desselben wurden im Jahr 1990 von der zuständigen Steuerkommission
Q._____ unter Beizug des KStA BP als Fachstelle und damit zweifellos in
voller Kenntnis des im Juni 1985 öffentlich beurkundeten Verkaufs des [...]
inklusive Grundstücken vorgenommen. Die entsprechende Veranlagung
des Liquidationsgewinnes betreffend das Jahr 1984 ist in formelle und
materielle Rechtskraft erwachsen. Es liegt weder ein Revisionsgrund (Art.
147 ff. DBG) vor, noch sind die materiellen Voraussetzungen für eine
Berichtigung (Art. 150 DBG) oder eine Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG)
gegeben (vgl. die vergleichbare Thematik im Aufsatz von P. Betschart und
A. Hildebrand in StR 2025 S. 118 ff.; dort jedoch zur Sonderveranlagung
von Vorsorgeleistungen nach Art. 38 DBG im Spannungsfeld zur
ordentlichen Veranlagung). Insofern kommt auch die in Erw. 4.4. be-
schriebene Praxis nicht zur Anwendung.
Unter diesen Voraussetzungen muss für die Beurteilung des Gewinnan-
teilsrechts im Jahr 2020 davon ausgegangen werden, dass I._____ sel. am
tt.mm. 1985 Privatvermögen an die Kommanditgesellschaft C._____ der
D._____, Inhaber B._____ & H._____, Kollektivgesellschaft mit Sitz in
Q._____, verkaufte. Dafür spricht auch die von der zuständigen (gleichen)
Veranlagungsbehörde verfügte Zwischenveranlagung mit Wirkung ab dem
1. Januar 1985. Ab dem 1. Januar 1985 wurde jedenfalls mit der verfügten
Gegenwartsbemessung infolge dauerhafter Geschäftsaufgabe kein
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit mehr erfasst.
5.5.2.
Ob die Berechnung des Liquidationsgewinnes richtig war und ob für die
Liegenschaft LIG Q._____ / bbb ein angemessener Verkehrswert be-
rücksichtigt wurde, muss bezweifelt werden, vermag aber in Bezug auf den
festgestellten Verkauf von Privatvermögen nichts zu ändern. Der Veranla-
gungsbehörde muss das Wissen um einen möglichen höheren Liegen-
schaftswert aufgrund der Liquidationsgewinn-Vorberechnung des KStA BP
vom 16. Oktober 1984 als bekannt angerechnet werden.
Da der Überführungswert für die Liquidation im Jahr 1984 nach der dama-
ligen Auffassung der Steuerbehörden dem Kaufpreis von LIG Q._____ /

- 19 -
bbb gemäss Kaufvertrag vom tt.mm. 1985 entsprach, ist es auch nicht
verwunderlich, dass keine Grundstückgewinnsteuer erhoben wurde. Der
massgebliche Gewinn muss nach der Auffassung der Steuerbehörden bei
identischem Überführungswert und Verkaufspreis CHF 0.00 betragen ha-
ben. Aus einer fehlenden Veranlagung einer Grundstückgewinnsteuer
kann die Vorinstanz daher nichts zu ihren Gunsten ableiten.
5.5.3.
Unerheblich bleibt auch, ob den Steuerbehörden das mit separatem Ver-
trag gleichentags vereinbarte Gewinnanteilsrecht bei der Liquidationsge-
winnberechnung bekannt war. So oder anders bezog sich die Vereinbarung
nach der hier vertretenen Auffassung auf den Verkauf von Privatvermögen.
Der Logik im Bericht des KStA RD vom 25. Oktober 2021 folgend (dieses
ging jedoch zu Unrecht von Geschäftsvermögen aus), muss bei Vorliegen
von Privatvermögen im Verkaufszeitpunkt auch ein aufgrund des Gewinn-
anteilsrechts realisierter "Mehrerlös" (Kapitalgewinn) als auf Privatvermö-
gen erzielt qualifiziert werden.
5.5.4.
Unter diesen Umständen sind die Steuerbehörden an die Veranlagung ei-
nes Liquidationsgewinnes im Jahr 1984 gebunden. Die Auffassung, die
Liquidation habe erst im Jahr 1985 mit dem Verkauf der Liegenschaften
stattgefunden, ist zu verwerfen. Dementsprechend kann im Jahr 2020 bei
den Gewinnanteilsberechtigten und insbesondere auch bei der Beschwer-
deführerin kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit vorliegen.
6.
6.1.
Nachfolgend zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin in Anwendung der
Einkommensgeneralklausel das Gewinnanteilsrecht im Betrag von
CHF 2'925'281.00 (ohne Abzug von AHV-Beiträgen) als Einkommen zu
versteuern hat.
6.2.
6.2.1.
Das KStA RD hat sich in der Stellungnahme vom 25. Oktober 2021 in Be-
zug auf das Gewinnanteilsrecht unter anderem auf eine vereinbarte Earn-
out-Klausel bezogen. Das Bundesgericht hatte im Urteil vom 12. November
2018 (2C_731/2017) das Vorliegen einer Earnout-Klausel zu beurteilen
und diese wie folgt definiert:
"3.2. In Unternehmenskaufverträgen finden sich oft so genannte Earn out-
Klauseln, wonach der Verkäufer nach dem Vollzug des Unternehmens-
kaufvertrages dem Verkäufer einen von bestimmten, nach dessen Vollzug
(und damit zukünftigen) Ereignissen abhängigen Kaufpreis zahlt, wodurch
ein variabler Kaufpreis vereinbart wird (MARKUS VISCHER, Earn out-
Klauseln in Unternehmenskaufverträgen, SJZ 98/2002 S. 509; ALEXAN-

- 20 -
DER VOGEL, Unternehmens[ver]käufe in der Krise, in: Mergers & Acqui-
sitions XIX, 2017, S. 223 f., S. 234). Eine Variante einer Earn out-Klausel
ist die Vereinbarung der Bezahlung eines bestimmten Betrags, unter der
negativen Bedingung, dass sich ein bestimmtes Risiko wie die Kündigung
eines Schlüsselmitarbeiters des verkauften Unternehmens bis zu einem
gewissen Zeitpunkt nicht verwirklicht (VISCHER, a.a.O., S. 510; URS
SCHENKER, Unternehmenskauf - Rechtliche und steuerliche Aspekte,
2016, S. 255; LUKAS MORSCHER, M & A Transaktionen im Technologie-
bereich - ein besonderes Risikoprofil, GesKR 2016 S. 421 f.; BENJAMIN
FEHR/STEFAN BENKERT/RUBEN POGGENSEE, Earn-out: Erfolgsori-
entierter Kaufpreis, Expert Focus 10/15 S. 804; ALEX VON WERRA, Con-
ception et valorisation de l'earnout dans le cadre de transactions M & A -
Aperçu d'une technique de structuration du prix de cession [1ère partie],
ECS 6-7/14 S. 567)."
Beurteilt wurde in Abweichung zum vorliegenden Sachverhalt eine verein-
barte Weiterarbeit von Schlüsselmitarbeitern. Im konkreten Fall wurde von
einer im Arbeitsverhältnis fussenden steuerpflichtigen Abgangsentschädi-
gung ausgegangen.
6.2.2.
Beim Verkauf von Privatvermögen stellt ein nachträglich abzugeltender
Mehrwert einen einkommenssteuerfreien privaten Kapitalgewinn dar. Der
Vergleich mit einem Earnout ist daher nicht möglich. Es könnte sich höchs-
tens die Frage stellen, ob der Kapitalgewinn auf privaten Liegenschaften
mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen wäre, was aber bei der direk-
ten Bundessteuer nicht in Frage kommen kann, da Art. 16 Abs. 3 DBG nicht
zwischen beweglichem und unbeweglichem Privatvermögen unterschei-
det.
6.3.
6.3.1.
Es steht fest, dass das im Vertrag vom tt.mm. 1985 aufgeführte Gewinn-
anteilsrecht schuldrechtlich – ein gesetzliches Gewinnanteilsrecht liegt
nicht vor – bedingt vereinbart wurde. Unter einer Bedingung wird ein objek-
tiv ungewisses zukünftiges Ereignis verstanden, von dem nach dem Par-
teiwillen, die Wirksamkeit eines Vertrages oder eines sonstigen Rechtsge-
schäftes abhängt. Die Bedingung ermöglicht einer Partei objektiv irrelevan-
ten, aber subjektiv wichtigen Erwartungen und Motiven Rechtswirksamkeit
zu verleihen. Eine Suspensivbedingung liegt dann vor, wenn vom Eintritt
oder definitiven Ausbleiben des bedingten Ereignisses der Eintritt der ge-
wollten Rechtswirkung abhängt (Basler Kommentar, Obligationenrecht I,
Art. 1 - 529 OR, 7. Auflage, Basel 2020, Vor Art. 151 – 157 OR, N 1, 2 und
6).
Die von den Parteien auf 99 Jahre vereinbarte abgestufte Gewinnbeteili-
gung stand unter der Suspensivbedingung des Verkaufs der [...] bzw. der
Liegenschaften mit Partizipation der Gewinnanteilsberechtigten am daraus
erzielten Kapitalgewinn. Die Wirkung trat ex nunc (Art. 151 Abs. 2 OR),

- 21 -
mithin im Jahr 2020 ein. Mit dem Bedingungseintritt entstand bei der zur
Auszahlung des Gewinnanteilsrechtes verpflichteten G._____ AG eine
Schuld und bei jeder gewinnanteilberechtigten Person ein Guthaben von
CHF 2'925'281.00. Mit der Auszahlung des Gewinnanteils wurde die
Schuld durch die G._____ AG bzw. in deren Auftrag durch die M._____
getilgt. Ob es sich dabei auf Seiten der leistenden juristischen Person um
Geschäftsaufwand handelte, kann offengelassen werden. Eine
Präjudizierung ergibt sich für die Empfänger des Gewinnanteils daraus
ohnehin nicht.
6.3.2.
Das Bundesgericht hat sich in verschiedenen Urteilen zum Gewinnanteils-
recht geäussert (Bundesgerichturteile vom 13. März 2020 [2C_368/2019],
vom 23. Januar 2020 [2C_11/2020], vom 22. August 2019 [2C_559/2019],
vom 5. Oktober 2018 [2C_993/2017], vom 28. März 2018 [2C_940/2017]
und vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/2016]). Dabei
ging es jeweils um das gesetzliche Gewinnanteilsrecht im bäuerlichen Bo-
denrecht.
6.3.3.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 29. September 2016 (2C_162/2016 =
StE 2016 B 23.45.2 Nr. 11) entschieden, dass die Gewinnbeteiligung von
Miterben als steuerrechtlich unbeachtliche Gewinnverwendung zu betrach-
ten und der Gewinn dem Alleineigentümer zuzurechnen ist. Die Auszah-
lung der Gewinnanteile habe keinen Einfluss auf die Berechnung des steu-
erbaren Gewinnes des Verkäufers. Auch ein Abzug als geschäftsmässig
begründeter Aufwand komme nicht in Betracht. Das Bundesgericht hat
diese Rechtsprechung bestätigt. Im Urteil vom 13. März 2020 (2C_368/
2019), Erw. 2.4., hat das Bundesgericht erwogen:
"2.4. Das Bundesgericht qualifiziert die Erfüllung von Gewinnanteilsan-
sprüchen der Miterben, die auf Art. 28 ff. BGBB beruhen, als Til-
gung privater Schulden. Entsprechend kann nicht von einem geschäfts-
mässig begründeten Aufwand gesprochen werden. Ob der Anspruch ge-
setzlicher oder vertraglicher Natur ist, spielt keine Rolle: So oder anders
soll mit dem Gewinnanteilsrecht ein Ausgleich unter den Berechtigten her-
beigeführt werden. Im Fall von Art. 28 ff. BGBB beruht dieser darauf, dass
das landwirtschaftliche Gewerbe dem selbstbewirtschaftenden Erben zum
Ertragswert an den Erbteil angerechnet wird (Art. 17 Abs. 1 BGBB). Im
vertraglichen Bereich kann die Gewinnbeteiligung andere Gründe haben,
was aber am Charakter (Ausgleich) nichts ändert (zuletzt: Urteil 2C_11/
2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.2.3 und 3.2.4 mit Hinweisen auf die
Doktrin). Wer eine derartige Gewinnbeteiligung vornimmt, tätigt im ent-
sprechenden Umfang (hier: Fr. 627'363.--; Sachverhalt, lit. B) eine steuer-
neutrale Privatentnahme aus dem Geschäftsvermögen, mit deren Hilfe er
anschliessend im Privatvermögen eine ebenso steuerneutrale Schulden-
tilgung vornimmt (Urteil 2C_11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.2.5). Die
vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des massgebenden Rechts er-
folgte auch unter diesem Gesichtspunkt bundesrechtskonform."

- 22 -
6.3.4.
Nach der dargelegten Rechtsprechung spielt es offensichtlich keine Rolle,
ob das Gewinnanteilsrecht vertraglicher (hier: Vertrag vom tt.mm. 1985)
oder gesetzlicher (bäuerliches Bodenrecht) Natur ist. In den Vordergrund
gerückt wird vom Bundesgericht für die Beurteilung vielmehr eine Aus-
gleichsfunktion, die nicht nur auf den landwirtschaftlichen Bereich be-
schränkt bleibt (vgl. auch Bundesgerichturteil vom 23. Januar 2020
[2C_11/2020], Erw. 3.2.3. und 3.2.4.).
6.3.5.
Auch dem vorliegend vertraglich vereinbarten Gewinnanteilsrecht kommt
eine Ausgleichfunktion zu. Motiv von I._____ sel. für die Abrede des
Gewinnanteilsrechts im Jahr 1985 war eine zu erwartende Landpreis-
steigerung (nach der Überführung im Jahr 1984 auf Privatvermögen) und
der damit verbundene absehbare Kapitalgewinn. Das dafür die bundesge-
richtliche Rechtsprechung zur Behandlung des vertraglichen Gewinnan-
teilsrechts – selbst "nur" beim Vorliegen eines obiter dicta – wie von der
Vorinstanz vertreten nicht gelten sollte, kann nicht nachvollzogen werden.
Im Ergebnis ist in analoger Anwendung der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung von einer Entnahme aus der leistenden G._____ AG und einer
folgenden steuerneutralen Schuldentilgung bei der Beschwerdeführerin
auszugehen. Auch in Anwendung der Einkommensgeneralklausel kann
nicht von steuerbarem Einkommen ausgegangen werden.
7.
Der Rekurs ist somit gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen reduziert
sich von CHF 2'737'820.00 um CHF 2'632'753.00 auf CHF 105'067.00, ge-
rundet CHF 105'000.00.
8.
Eine Minderheit des Gerichts hätte die Beschwerde abgewiesen. Der mit
dem Gewinnanteilsrecht belastete Gewinn wurde schlussendlich auf Ge-
schäftsvermögen realisiert, was eine Befreiung von der Einkommenssteuer
steuersystematisch ausschliesst. Hinzu kommt, dass mit dem Verkauf der
Liegenschaft die bisherige reine Anwartschaft auf einen Gewinnanteil in
eine (klagbare) Forderung der Beschwerdeführerin umgewandelt wurde
und in diesem Zeitpunkt bei der Beschwerdeführerin ein nach der Ein-
kommensgeneralklausel einkommenssteuerpflichtiger Vermögensstands-
gewinn eingetreten ist. Vor diesem Hintergrund kann die in Erw. 6.3.3
zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichtes zur steuerlichen Behandlung
des gesetzlichen Gewinnanteilsrechts nach BGBB nicht einschlägig sein,
würde damit doch eine nach steuersystematischen Grundsätzen nicht ge-
wollte Besteuerungslücke begründet.

- 23 -
9.
9.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfah-
rens auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
9.2.
9.2.1.
Ausserdem ist der Beschwerdeführerin für die Vertretung im Beschwerde-
verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG).
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte und Rechtsanwältinnen stellt der
Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom
10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikos-
tenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.
160]).
9.2.2.
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 310'000.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von
einem geringen bis maximal mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen.
Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a
Abs. 1 lit. a Ziff. 4 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf
CHF 8'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 24 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
In Gutheissung der Beschwerde wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 105'000.00 festgesetzt.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 8'000.00 (inkl. MWSt) ausge-
richtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Beschwerdeführerin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un-
terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu
ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid
und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und
43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember
2007 [VRPG]).

- 25 -
Aarau, 20. Februar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche