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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.188


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.188
P 71
Urteil vom 25. Mai 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schatzmann
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. November 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. September 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 115'200.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration
wurde unter anderem für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung nur
der verbilligte Abzug in der Höhe von CHF 990.00 zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. September 2020 erhoben A. und B. mit
Schreiben vom 24. September 2020 Einsprache und beantragten, es sei
für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung der volle Abzug im
Umfang von CHF 1980.00 zu gewähren.
3.
Mit Entscheid vom 26. November wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. November 2020 (Zustellung am 16. De-
zember 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 20. Dezember 2020
(Postaufgabe am 21. Dezember 2020) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern (nachfolgende Spezialverwaltungsgericht),
weitergezogen. Sie stellen folgenden:
"Antrag
Die Definitive Steuerveranlagung sei, zu korrigieren, mindestens um die
ungerechtfertigte Kürzung des Mittagessens für verbilligte auswärtige Ver-
pflegung."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses
6.
A. und B. haben eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Schreiben vom 8. Februar 2022 wei-
tere Unterlagen einverlangt.

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8.
Mit Schreiben vom 9. Februar 2022 haben A. und B. Stellung genommen
und weitere Unterlagen eingereicht.
9.
Mit E-Mail vom 14. Februar 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht wei-
tere Auskünfte bei der E. AG eingeholt.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen bei der Gemeinde
Q., Abteilung Steuern (E-Mail vom 25. April 2022), vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Die Rekurrentin arbeitete im Jahr 2018 für die E. AG, S.. Gemäss
Lohnausweis wurden ihr Pauschalspesen von CHF 2'400.00 für
"Repräsentation" ausbezahlt. Die Steuerkommission Q. gewährte aus
diesem Grund nur den verbilligten Abzug für die auswärtige Verpflegung.
Die Pauschalspesen wurden weder von der Rekurrentin als steuerbares
Einkommen deklariert, noch von der Steuerkommission Q. zum
steuerbaren Einkommen hinzugerechnet.
3.
3.1.
Gemäss § 26 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder
öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Ne-
beneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zu-
lagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,
Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Auch was der Arbeitgeber unter
dem Titel Spesen ausrichtet, fällt bei der Einkommensbemessung keines-
wegs von vornherein ausser Betracht, sondern nur soweit damit Auslagen
gemäss Art. 327a f. OR und, sofern ausdrücklich vorgesehen, Berufskosten
des Arbeitnehmers gemäss § 35 StG gedeckt werden (VGE vom 20. Au-
gust 2008 [WBE.2008.3]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf-
lage, Muri-Bern 2015, § 35 StG N 2; Erich Bosshard, Die steuerliche Be-
handlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungs-
verfahren, in: StR 1996 S. 557 ff.).
3.2.
3.2.1.
Wenn ein Arbeitnehmer an einem auswärtigen Arbeitsort tätig ist, hat der
Arbeitgeber die für seinen persönlichen Unterhalt entstehenden Kosten zu
ersetzen (Art. 327a OR). Bei Übernahme der effektiv angefallenen Kosten
kann die Veranlagungsbehörde davon ausgehen, dass die Spesenvergü-
tungen Auslagenersatz sind, d.h. dass ihnen gleich hohe Kosten gegen-
überstehen. In diesem Umfang entsteht kein steuerbares Einkommen
(Bundesgerichtsurteil vom 7. August 2014 [2C_214/2014]; RGE vom
10. August 2006 [3-RV.2005.50534]; RGE vom 9. August 2001 [RV.2001.
50043]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8;
Erich Bosshard, a.a.O., S. 559).

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Besteht ein durch den Sitzkanton des Arbeitgebers genehmigtes Spesen-
reglement, ist den Steuerbehörden eine Überprüfung der darin vereinbar-
ten Ansätze grundsätzlich nicht gestattet. Pauschalspesen, die gestützt auf
ein von den Steuerbehörden genehmigtes Spesenreglement ausbezahlt
werden, stellen daher kein steuerbares Einkommen, sondern Auslagener-
satz dar (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8a
mit Hinweisen).
3.2.2.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts und des Verwaltungsge-
richts können unter gleichbleibenden Verhältnissen wiederkehrende Aus-
lagen vom Arbeitgeber pauschaliert ersetzt werden, ohne dass gegenüber
der Veranlagungsbehörde jedes Mal der Verwendungsnachweis zu leisten
ist. Wird eine pauschale Spesenvergütung ausgerichtet, ohne dass der Ar-
beitgeber vor der Festsetzung deren Höhe für einen repräsentativen Zeit-
abschnitt genaue Aufzeichnungen über die tatsächlichen Auslagen erstellt
hat, kann die Veranlagungsbehörde die pauschale Spesenvergütung je
nach den Umständen des Einzelfalles ganz oder teilweise zum Erwerbs-
einkommen aufrechnen, weil dann der Schluss auf verdecktes Arbeitsein-
kommen nahe liegt (Bundesgerichtsurteil vom 15. September 2014
[2C_112/2014]; VGE vom 20. August 2008 [WBE.2008.3]; RGE vom
25. Juni 2009 [3-RV.2008.88]; RGE vom 19. Juni 2003 [RV.2003.50009],
mit Hinweisen; Der Treuhandexperte 2007, S. 224 ff.; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8b).
3.3.
3.3.1.
Von den Pauschalspesen und den in Ausübung der Tätigkeit anfallenden
Auslagen abzugrenzen sind die Berufskosten gemäss § 35 Abs. 1 StG, die
beim Arbeitnehmer anfallen, damit er die Erwerbstätigkeit überhaupt ausü-
ben kann. Zum einen stellen vom Arbeitgeber zu bezahlende Auslagen
grundsätzlich keine Berufskosten im Sinne von § 35 StG dar, zum anderen
sind Berufskosten gemäss § 35 Abs. 1 StG grundsätzlich nicht mit Spesen-
überschüssen zu verrechnen, ausser mit den Spesen werden ausdrücklich
Berufskosten (wie etwa auswärtige Verpflegung) ersetzt. In der Praxis wird
dennoch häufig verrechnet, was nicht zu beanstanden ist, solange dieses
Vorgehen zum gleichen Resultat führt wie eine getrennte Erfassung (Bun-
desgerichtsurteil vom 15. September 2014 [2C_71/2014] = Pra 2015
Nr. 42; SGE vom 18. Dezember 2014 [3-RV.2014.84], mit Hinweis; RGE
vom 29. September 2005 [RV.2004.50409]; RGE vom 20. März 2003
[RV.2002.50238]).
3.3.2.
Als Berufskosten werden unter anderem "die notwendigen Mehrkosten für
Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit" abgezogen

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(§ 35 Abs. lit. B StG). Der volle Abzug für das Steuerjahr 2018 bestimmt
sich anhand des pauschalierten Ansatzes von CHF 15.00 pro Tag respek-
tive CHF 3'200.00 im Jahr. Der halbe Abzug bestimmt sich anhand des
pauschalierten Ansatzes von CH 7.50 respektive von CHF 1'600.00 im Jahr
(§ 12 StGV in Verbindung mit Art. 6 der Verordnung über den Abzug von
Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bun-
dessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV] und dem Anhang der BkV).
3.3.3.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248). Den Nachweis, dass ein Teil der
Einkünfte Auslagenersatz darstellt und deshalb nicht der Steuerpflicht un-
terliegt, muss der Steuerpflichtige erbringen. Die Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen ist in § 179 StG explizit festgehalten und überlagert den
Grundsatz der Nachweispflicht (BGE 92 I 393 = ASA 36 S. 192; ZStP 2014
Nr. 10; VGE vom 29. Oktober 2015 [WBE.2015.104]; VGE vom 7. März
2012 [WBE.2011.228]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 174 StG N 28 ff., § 179 StG N 13 ff.).
Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mit-
wirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsa-
chen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt,
führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von
§ 191 Abs. 3 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweis-
lastregel zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steu-
erpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht
verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu be-
rücksichtigen (BGE 92 I 393 = ASA 36 S. 192; SGE vom 25. April 2013
[3‑RV.2012.235]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit Hin-
weis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]).
4.
4.1.
Die Rekurrenten führen aus, es handle sich beim Betrag von CHF 2’400.00
um den Ersatz tatsächlicher Auslagen. Die Rekurrentin sei als Immobilien-
verwalterin von Miet- und Stockwerkeigentumsliegenschaften verpflichtet,
ihr Privatauto zur Verfügung zu stellen, um Besichtigungen, Abnahmen und
Übergaben von Wohnungen in den Kantonen Z., Y. und X. durchzuführen.
Zudem sei sie auch anwesend an Generalversammlungen von
Stockwerkeigentümergemeinschaften und Zusammenkünften und
Ausschüssen von Stockwerkeigentümern. Auch persönliche Auslagen für

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Getränke in Restaurants anlässlich der Generalversammlungen sowie für
Besprechungen seien mit der Spesenpauschalen abgegolten und nicht
rückvergütet worden. Sie habe weder für den Arbeitsweg nach S. noch für
das Mittagessen eine Entschädigung vom Arbeitgeber erhalten. Weiter wird
in der Replik festgehalten, dass nebst den Fahrspesen keine weitere
Abgeltung von der Arbeitgeberin erfolgt sei. Bei den von der Rekurrentin
geleiteten Versammlungen von Eigentümergemeinschaften seien ihr
Auslagen für Restaurant, Handgeld und Verpflegungskosten bei Nachtes-
sen von über 30 km entfernten Versammlungen entstanden. Diese hätten
im Monat durchschnittlich CHF 200.00 betragen. Verpflegungskosten von
Mittagessen bei der Arbeitgeberin seien in diesen Auslagen nicht enthalten.
Bei einem Arbeitsweg von knapp 25 km sei es ihr nicht möglich gewesen,
über Mittag nach Hause zu fahren. Eine Kantinen-Verpflegung habe es
nicht gegeben. Die Mittagsverpflegung habe die Rekurrentin in den umlie-
genden Restaurants von S. selbst bezahlt. Somit sei eine Kürzung der
Verpflegungskosten nicht angebracht.
4.2.
Mit der Einsprache reichten die Rekurrenten den Arbeitsvertrag der Rekur-
rentin ein. Unter Punkt 6. Lohn wird nebst dem monatlichen Bruttolohn fest-
gehalten, dass der Arbeitnehmer Anspruch auf eine monatliche Spesen-
pauschale von CHF 200.00 habe. Diese Spesenpauschale soll alle arbeits-
bezogenen Auslagen des Arbeitnehmers decken. Für Dienstfahrten mit
dem Privatfahrzeug würden dem Arbeitnehmer CHF 0.70/km vergütet. Die
Transportkosten zwischen Wohnort und Arbeitsort seien vom Arbeitsneh-
mer zu bezahlen.
4.3.
Die Steuerkommission Q. entgegnet, dass die Spesen in der Höhe von
CHF 2'400.00 alle arbeitsbezogenen Auslagen der Rekurrentin decken
sollten. Die Autokilometer seien separat entschädigt worden. Somit gelten
die Essensspesen und Kleinausgaben als beglichen. Es könne deshalb
höchstens der verbilligte Abzug gewährt werden. Grundsätzlich müssten
wohl eher die Spesen als Lohn aufgerechnet und dann der ganze Abzug
für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung gewährt werden.
4.4.
Gemäss Auskunft von F., Geschäftsleiterin der E. AG, bestehe kein
Spesenreglement. Die Spesen seien der Rekurrentin grundsätzlich für
Auslagen unter CHF 50.00, da diese nicht effektiv vergütet werden,
ausgerichtet worden. Darunter fallen Kleinausgaben wie Parkgebühren,
Kosten für Telefonie über private Geräte, Auslagen bei
Stockwerkeigentümerversammlungen wie Verpflegung, Auslagen im
Zusammenhang mit Hauswarten und Eigentümern, Reisekosten an Wei-

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terbildungen, sowie Geschäftsfahrten mit Privatauto für Wohnungsüberga-
ben, Stockwerkeigentümerver-sammlungen, Termine mit Handwerkern
oder Hauswarte der Liegenschaften.
5.
5.1.
Da kein genehmigtes Spesenreglement vorliegt, welches Pauschalspesen
vorsieht, haben die Rekurrenten den Nachweis zu erbringen, dass die de-
klarierte Spesenentschädigung von CHF 2'400.00 Auslagenersatz darstellt.
Belege, die die Höhe der Spesenentschädigung beweisen würden, wurden
keine vorgelegt.
Entgegen der anfänglichen Aussagen der Rekurrenten sowie der Ge-
schäftsleiterin der E. AG wurden der Rekurrentin die Fahrkosten anhand
der gefahrenen Kilometer entschädigt. Im Jahr 2018 wurden somit der
Rekurrentin zusätzlich zur Spesenpauschale Spesen für die Fahrtkosten in
Höhe von CHF 455.70 ausgerichtet.
Zudem gibt es bezüglich der ausgerichteten Pauschalspesen keine "Vorer-
fahrung" in dem Sinne, dass die Rekurrentin bereits in früheren Steuerpe-
rioden Pauschalspesen bezogen oder die Spesenhöhe gar über einen re-
präsentativen Zeitraum genau belegt hätte.
Aus diesen Gründen ist nicht ersichtlich, ob den Pauschalspesen in der
Gesamthöhe von CHF 2'400.00 tatsächliche Ausgaben gegenüberstehen.
Die Pauschalspesen wären deshalb zum steuerbaren Einkommen hinzu-
zurechnen. Im Gegenzug wäre hingegen der volle Abzug für die Mehrkos-
ten der auswärtigen Verpflegung in der Höhe von CHF 1’980.00 zu gewäh-
ren. Das steuerbare Einkommen würde sich somit um CHF 1'410.00
(CHF 2'400.00 ./. CHF 990.00) auf CHF 116'680.00 erhöhen.
5.2.
Hingegen ist es gerichtsnotorisch, dass bei Tätigkeiten im Aussendienst
Spesen anfallen. Daher ist es im Ergebnis nicht zu beanstanden, dass die
Vorinstanz auf eine Aufrechnung der Pauschalspesen zum Einkommen
verzichtet hat, im Gegenzug jedoch nur den halben Abzug für die Mehrkos-
ten der auswärtigen Verpflegung gewährte. Von einer Verschlechterung ist
daher abzusehen.
6.
Insgesamt erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats-
gebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 110.00 und den Aus-
lagen von CHF 100.00, zusammen CHF 510.00, unter solidarischer Haft-
barkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 25. Mai 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner