ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.29 · 2024-04-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.29


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.29
P 63
Urteil vom 25. April 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richter Lämmli
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
vertreten durch lic. iur. Dieter Egloff, Rechtsanwalt,
Stadtturmstrasse 19, 5401 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____
vom 18. November 2020
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Baurechtsvertrag vom tt.mm.2015 räumte A._____ (als Eigentümer,
Baurechtsgeber und Dienstbarkeitsbelasteter) B._____ (als
Baurechtsnehmer und Dienstbarkeitsberechtigter) ein dauerndes, selb-
ständiges Baurecht auf dem Grundstück GB R._____ Nr. aaa, [...] m2, ein.
Das Baurecht beinhaltet das Recht, auf einer Teilfläche von (…) das
Gewerbehaus Nr. bbb beizubehalten und zu erneuern. B._____ hatte für
die Einräumung des Baurechts nebst dem periodisch geschuldeten
Baurechtszins eine einmalige Entschädigung von CHF 480'000.00 für das
in sein Eigentum übergehende Gewerbehaus Nr. bbb an A._____ zu
bezahlen.
2.
(…)
3.
Mit Verfügung vom 4. Oktober 2018 veranlagte die Steuerkommission
R._____ A._____ für einen im Jahr 2015 erzielten steuerbaren Grund-
stückgewinn von CHF 344'740.00 bei einer Besitzesdauer von 8 Jahren
und einem Steuersatz von 26 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 89'632.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 480'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 132'010.00 sowie Aufwendun-
gen von CHF 3'250.00 zugrunde.
4.
Gegen die Verfügung vom 4. Oktober 2018 erhob A._____ mit Schreiben
vom 18. Oktober 2018 Einsprache und beantragte mit Verweis auf die
Stellungnahme seines Vertreters vom 5. Oktober 2018 sinngemäss,
dass mangels Gewinns keine Grundstückgewinnsteuer erhoben werde.
5.
Das Kantonale Steueramt, Grundstückschätzung, verfasste am 27. Mai
2020 eine Stellungnahme zu jener des Vertreters von A._____. Letzterer
wurde mit Schreiben vom 18. Juni 2020 aufgefordert, weitere in der
Stellungnahme vom 5. Oktober 2018 erwähnte Kosten bis am 18. Juli 2020
nachzuweisen. Der Vertreter von A._____ kam dieser Aufforderung innert
erstreckter Frist mit Schreiben vom 18. August 2020 nach.
6.
Mit Entscheid vom 18. November 2020 reduzierte die Steuerkommission
R._____ in teilweiser Gutheissung der Einsprache den steuerbaren
Grundstückgewinn auf CHF 313'000.00. In Abweichung zur Verfügung vom

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4. Oktober 2018 wurden weitere Aufwendungen von CHF 31'740.00 be-
rücksichtigt.
7.
Den Einspracheentscheid vom 18. November 2020 (Zustellung an den Ver-
treter am 18. Dezember 2020) hat A._____ mit, unter Berücksichtigung der
Gerichtsferien, rechtzeitigem Rekurs vom 29. Januar 2021 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Er stellt die folgenden Anträge:
"1. Es seien Anlagekosten in Höhe von CHF 494'990 (= CHF 460'000 +
CHF 34'990) zu berücksichtigen und infolgedessen der Grundstückgewinn
mit CHF 0.00 festzusetzen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehrwert-
steuer)."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
8.
Die Steuerkommission R._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
9.
A._____ liess eine Replik erstatten.
10.
10.1.
Mit Schreiben vom 5. Oktober 2023 wies das Spezialverwaltungsgericht die
Parteien darauf hin, dass sich die Frage stelle, ob vorliegend überhaupt
eine Veräusserung, welche die Grundstückgewinnsteuer begründe, gege-
ben sei.
10.2.
Zu dieser Frage nahmen das Kantonale Steueramt am 1. November 2023
und der Vertreter von A._____ am 31. Januar 2024 schriftlich Stellung.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2015. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent erwarb mit Kaufvertrag vom tt.mm.2007 die Liegenschaft
GB R._____ Nr. aaa, [...] m2, von der C._____ AG zum Preis von
CHF 1'650'000.00.
2.2.
Der Rekurrent schloss als Eigentümer der Liegenschaft GB R._____
Nr. aaa, Baurechtsgeber und Dienstbarkeitsbelasteter mit B._____ als
Baurechtsnehmer und Dienstbarkeitsberechtigter am tt.mm.2015
folgenden Baurechtsvertrag ab:
"(…)
II. Einräumung eines Baurechts
A. Rechtseinräumung
4. Der Baurechtgeber räumt hiermit dem Baurechtsnehmer ein dauerndes,
selbständiges Baurecht auf dem nachbeschriebenen Grundstück ein:
(…)
B. Inhalt und Umfang des Baurechts
5. Das Baurecht beinhaltet das Recht, auf der im Mutationsplan Nr. ccc der
Gemeinde R._____ vom 3. Juni 2015 ausgeschiedenen Teilflächen von
(…) der LIG R._____ / aaa das folgende Gebäude beizubehalten und zu
erneuern:
- Gewerbehaus Nr. bbb
Der Baurechtsgeber erklärt hiermit, dass das Gebäude Nr. bbb statisch
gesehen eine eigenständige Baute darstellt. (…)
C. Dauer und Verselbständigung des Baurechts
6. Das Baurecht ist übertragbar und vererblich und wird bis zum 31. Dezem-
ber 2091 eingeräumt. Es beginnt mit der Eintragung im Grundbuch.

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Dieses Baurecht wird verselbständigt unter SDR R._____ / ddd.
D. Grundbucheintrag
7. Das Baurecht ist wie folgt auf LIG R._____ / aaa einzutragen:
Selbständiges und dauerndes Baurecht für die Beibehaltung und Er-
neuerung des Gewerbehauses Nr. bbb bis zum 31. Dezember 2091
Verselbständigung unter SDR R._____ / ddd
8. Dieses Baurecht ist als Grundstück mit folgendem Beschrieb in das Grund-
buch aufzunehmen:
SDR R._____ / ddd
Selbständig und dauerndes Baurecht. Dasselbe umfasst die Beibehaltung
und Erneuerung des Gewerbehauses Nr. bbb und ist befristet bis 31. De-
zember 2091.
Dieses Baurecht ist als Dienstbarkeit z.L. aaa eingetragen.
(…)
F. Kaufpreis für das Gebäude
11. Für die Einräumung des Baurechts schuldet der Baurechtsnehmer dem
Baurechtsgeber nebst dem periodisch geschuldeten Baurechtszins ge-
mäss Ziffer VII. hiernach eine einmalige Entschädigung von
CHF 480'000.00 (Schweizer Franken vierhundertachtzigtausend) für das
ins Eigentum des Baurechtsnehmers übergehende Gewerbehaus Nr. bbb.
(…)"
3.
3.1.
3.1.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG).
3.1.2.
Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit der Eigen-
tum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird (§ 96
Abs. 1 StG). Den Veräusserungen gleichgestellt ist unter anderem die Be-
lastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öf-
fentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbe-
schränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes
dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet
wird (§ 96 Abs. 2 lit. c StG; Art. 12 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes über

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die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 [StHG]).
3.1.3.
Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös (§ 102 StG) die
Anlagekosten (§ 103 f. StG) übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Die Anlagekos-
ten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen
(§ 104 StG) zusammen.
3.2.
3.2.1.
Das Baurecht ist eine Dienstbarkeit, mit der der Grundeigentümer (Bau-
rechtsgeber) einem Dritten (Baurechtsnehmer) das Recht einräumt, auf
oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu errichten oder beizubehalten
(vgl. Art. 779 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. De-
zember 1907 [ZGB]). Mit diesem Recht kann das Eigentum am Grundstück
vom Eigentum an den darauf errichteten Bauten getrennt werden
(vgl. Art. 667 ZGB e contrario), in dem Sinne, dass der Baurechtsnehmer
Eigentümer der Gebäude und anderen Bauten auf (oder unter) der Boden-
fläche wird, während der Baurechtsgeber Eigentümer des Bodens bleibt.
Das Baurecht wird in der Regel gegen Zahlung einer Gegenleistung in
Form einer einmaligen oder, häufiger, wiederkehrenden Vergütung ge-
währt, die der Bodenrente entspricht (BGE 141 II 326 E. 6.1 m.w.H. =
Pra 105 [2016] Nr. 12).
3.2.2.
Wird mit der Einräumung des Baurechts ein bereits bestehendes Gebäude
übertragen, ist dafür in der Regel eine zusätzliche Entschädigung geschul-
det. Dies wurde auch vorliegend vereinbart, hatte B._____ dem Re-
kurrenten für das Gewerbehaus Nr. bbb doch CHF 480'000.00 zu bezahlen
(E. 2.2.).
3.2.3.
Ist das Baurecht selbständig und dauernd, so kann es als Grundstück in
das Grundbuch aufgenommen werden (Art. 779 Abs. 3 ZGB in Verbindung
mit Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 ZGB). Ein Baurecht gilt gemäss Zivil-
recht als dauernd, wenn es auf wenigstens 30 Jahre oder auf unbestimmte
Zeit begründet ist (Art. 655 Abs. 3 Ziff. 2 ZGB). Das Baurecht kann als selb-
ständiges Recht auf höchstens 100 Jahre begründet werden (Art. 779l
Abs. 1 ZGB). Das vorliegende Baurecht wurde für 76 Jahre eingeräumt und
als Grundstück im Grundbuch aufgenommen (E. 2.2.).
4.
4.1.
Die Parteien gehen von einem unterschiedlichen Erwerbspreis aus. Dabei
ist strittig, wie viel des vom Rekurrenten für die Liegenschaft GB R._____

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Nr. aaa bezahlten Kaufpreises von CHF 1'650'000.00 auf das Ge-
werbehaus Nr. bbb fällt. Der Rekurrent macht geltend, dass der Erwerbs-
preis CHF 460'000.00 betrage, was zur Folge hätte, dass kein Grundstück-
gewinn anfiele.
4.2.
Vorab ist zu prüfen, ob die einmalige Entschädigung von CHF 480'000.00
für die Einräumung des Baurechts mit Übergang des Gewerbehauses
Nr. bbb (E. 2.2.) unter die Grundstückgewinnsteuer fällt. Soweit dies man-
gels Veräusserung oder Dauerhaftigkeit oder Wesentlichkeit der Beein-
trächtigung ausser Betracht fällt, unterliegt die Entschädigung der Einkom-
menssteuer (§ 25 Abs. 1 StG; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.239];
VGE vom 7. Dezember 2007 [WBE.2007.79]; SGE vom 26. Juni 2014
[3-RV.2013.98]; RGE vom 28. Mai 2009 [3-RV.2008.26]; RGE vom
24. Januar 2007 [3-RV.2006.29]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 96 StG N 42) und stellt keinen steuerfreien
Kapitalgewinn dar, weil – im Gegensatz zum Recht der direkten
Bundessteuer – nur Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen
steuerfrei sind (vgl. § 33 Abs. 1 lit. i StG).
4.3.
Die vorliegende Einräumung eines Baurechts stellt betreffend das Gewer-
behaus Nr. bbb keine zivilrechtliche Veräusserung im Sinne von § 96
Abs. 1 StG dar. Zum einen fehlt es an der Eigentumsübertragung an einem
Grundstück, da das Baurecht erst durch die Aufnahme im Grundbuch über-
haupt zu einem Grundstück gemäss Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB wird und
die Eigentumsübertragung am Gewerbehaus Nr. bbb lediglich Folge der
Einräumung der Baurechtsdienstbarkeit (welche eine Durchbrechung des
Akzessionsprinzips bewirkt) ist. Zum anderen ist die Eigentumsübertra-
gung am Gewerbehaus Nr. bbb nicht dauernd, sondern zeitlich auf die Bau-
rechtsdauer von 76 Jahren beschränkt (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Mar-
graf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich
2021, § 6 N 32, 112 und 117; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 96 StG N 2-23, 41a und 46; Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 216 StG N 135).
4.4.
4.4.1.
Das Steuerharmonisierungsgesetz definiert das Erfordernis der "dauern-
den und wesentlichen Beeinträchtigung" (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; § 96
Abs. 2 lit. c StG) nicht näher, was den Kantonen einen gewissen Entschei-
dungsspielraum eröffnet (BGE 141 II 326 E. 6.2 = Pra 105 [2016] Nr. 12;
Bundesgerichtsurteil vom 21. Oktober 2014 [2C_1049/2013, 2C_1079/
2013, 2C_1080/2013] E. 3.; Bundesgerichtsurteil vom 1. Mai 2014
[2C_704/2013] E. 4.3.).

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4.4.2.
Nach der Lehre, Rechtsprechung und Praxis sowie dem Willen des histori-
schen Gesetzgebers im Kanton Aargau ist "dauernd" gemäss § 96 Abs. 2
lit. c StG nur gegeben, wenn keine zeitliche Begrenzung festgelegt wurde
oder die Belastung mehr als 100 Jahre beträgt (Y. Yildirim/M. Klöti-Weber,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 46; D. Egloff,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG N 109; Botschaft
des Regierungsrates vom 24. Mai 1983 zum Steuergesetz, S. 22; SGE vom
25. August 2016 [3-RV.2016.88]; VGE vom 28. März 2012
[WBE.2011.291]; AGVE 1966 S. 42; Merkblatt "Grundstückgewinnsteuer"
des Kantonalen Steueramtes, Änderungen vom 1. Juli 2023, gültig ab
2001, Ziff. 3.2). Da ein Baurecht für höchstens 100 Jahre begründet werden
kann (vorliegend wurde eine Dauer von 76 Jahren vereinbart; E. 2.2.), ist
"dauernd" gemäss der im Kanton Aargau vertretenen Meinung nicht
gegeben. Nachfolgend ist zu prüfen, ob daran festgehalten werden kann.
4.4.3.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann die Begründung eines
Baurechts eine Belastung eines Grundstücks im Sinne von Art. 12 Abs. 2
lit. c StHG bewirken (Bundesgerichtsurteil vom 1. Mai 2014 [2C_704/2013]
E. 4.3. = StR 2014 S. 544 f.). In diesem Urteil wird zudem Folgendes aus-
geführt:
"4.4. § 216 Abs. 2 lit. b StG/ZH übernimmt Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG wörtlich.
Nach der zürcherischen Praxis löst die Errichtung eines als Grundstück ver-
selbständigten Baurechts die Grundstückgewinnsteuer dennoch nicht aus. Das
als Grundstück eingetragene Baurecht ist zwar 'selbständig' und 'dauernd'
(Art. 655 Abs. 3, 779 Abs. 3 ZGB) und kann am Rechtsverkehr teilnehmen. Es
kann aber auf höchstens 100 Jahre begründet werden, weshalb es nach der
zürcherischen Rechtsprechung an der Voraussetzung der Dauerhaftigkeit (i.S.
einer unbeschränkten Dauer) fehlt. Ein Entgelt bei der Begründung des Bau-
rechts unterliegt daher im Kanton Zürich nicht der Grundstückgewinnsteuer,
sondern ist allenfalls mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer zu erfassen. Das
gilt nach dieser Praxis auch dann, wenn mit der Einräumung des Baurechts ein
bereits bestehendes Gebäude übertragen wird (zum Ganzen ausführlich Rich-
ner et al., a.a.O., N. 121 und 134 ff. zu § 216 StG/ZH, mit Hinweisen zur Praxis;
Urteil des Bundesgerichts 2P.99/1994 vom 26. April 1996 E. 4f, in: ZBGR
80/1999 S. 41; so bereits Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, Band IV, 1966, N. 70 zu § 161 aStG/ZH).
Ist hingegen das Baurecht als Grundstück im Grundbuch aufgenommen, gilt es
ab diesem Zeitpunkt als Grundstück. Wird es veräussert, ist daher nach der
zürcherischen Praxis von einer zivilrechtlichen Handänderung an einem Grund-
stück auszugehen und unterliegt der Vorgang der Grundstückgewinnsteuer (Ur-
teile des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 2. Februar 1994 E. 2, in: StE 1994
B 42.21 Nr. 8, und vom 27. März 1996 E. 1, in: StE 1996 B 42,1 Nr. 4; vgl. Rich-
ner et al., a.a.O., N. 139 f. zu § 216 StG/ZH mit weiteren Hinweisen). Angesichts
des den Kantonen in dieser Frage zustehenden Entscheidungsspielraums

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(soeben E. 4.3 ) ist das nicht zu beanstanden. Das muss zwangsläufig auch
gelten, wenn Miteigentum und namentlich Stockwerkeigentum an einem Bau-
rechtsgrundstück veräussert wird."
Mit der bisherigen Lösung schöpft der Kanton Aargau demnach seinen ihm
zustehenden Endscheidungsspielraum aus.
4.4.4.
In der Lehre wird "dauernd" im Sinne von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG mehr-
heitlich als zeitlich unbegrenzt definiert (E. 4.4.2.; Basler Kommentar zum
StHG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 70; M. Zweifel/S. Hunzi-
ker/O. Margraf/S. Oesterhelt, a.a.O., § 3 N 91, § 6 N 111 f.; vgl. auch die
Wiedergabe der verschiedenen Meinungen im BGE 141 II 326 E. 7. =
Pra 105 [2016] Nr. 12). Gleiches gilt auch gemäss der Rechtsprechung im
Kanton Zürich (Urteil des Verwaltungsgerichts vom 16. Dezember 2009 =
StE 2022 B 23.46.1 Nr. 2).
4.4.5.
In der Lehre wird ebenfalls die Meinung vertreten, dass es zwar durchaus
sachgerecht sei, als Abgrenzungskriterium zwischen Grundstückgewinn-
steuer und Einkommens- bzw. Gewinnsteuer die Zeitdauer zu wählen. Es
sei allerdings nicht einzusehen, weshalb der Begriff der Dauerhaftigkeit im
Recht der Grundstückgewinnsteuer anders zu interpretieren sei als im Zi-
vilrecht, wo er gemäss Art. 655 Abs. 3 Ziff. 2 ZGB 30 oder mehr Jahre be-
deutet (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 216 StG N 122;
F. Richner, Das Baurecht und sein Heimfall im Privatvermögensbereich,
ZStP 2023 S. 175 ff., S. 186 ff.; M. Seiler, Grenzen des kantonalen Gestal-
tungsspielraums bei der Grundstückgewinnsteuer, StR 2020, S. 725 ff.,
S. 732 f.). Diesbezüglich wird jedoch zutreffend eingewendet, dass der
Normzweck nicht derselbe ist. Die zivilrechtlich verlangte Mindestdauer von
30 Jahren legt das zeitliche Erfordernis für die Aufnahme der Baurechts-
dienstbarkeit im Grundbuch fest (Art. 779 Abs. 3 ZGB in Verbindung mit
Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 ZGB). Im Grundstückgewinnsteuerrecht
ist die Dauer in Bezug zur "Referenzveräusserung", das heisst zur zivil-
rechtlichen Veräusserung (Eigentumsübertragung) zu setzen, welche zeit-
lich unbegrenzt wirkt (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/S. Oesterhelt,
a.a.O., § 3 N 91, § 6 N 111 f.). Hinzu kommt, dass gemäss Seiler die vor-
liegende Entschädigung von CHF 480'000.00 dennoch nicht der Grund-
stückgewinnsteuer unterliegt; wegen des klaren Wortlauts von Art. 21
Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG; § 30 Abs. 1 lit. c StG lautet gleich), welcher auf-
grund der vertikalen Harmonisierung auch für Art. 7 Abs. 1 StHG gelten
müsse, seien sämtliche Entgelte aus Baurechten mit der Einkommens-
steuer zu erfassen (M. Seiler, a.a.O., S. 725 ff., S. 733 f.).

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4.4.6.
Das Kantonale Steueramt führt in der Stellungnahme vom 1. November
2023 sinngemäss aus, dass gemäss seiner Praxis die Begründung eines
Baurechts keine dauernde Beeinträchtigung im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. c
StG darstelle.
4.4.7.
Der Vertreter des Rekurrenten bringt in seiner Stellungnahme vom 31. Ja-
nuar 2024 vor, dass die Frage, ob ein für die Dauer von 76 Jahren einge-
räumtes, ins Grundbuch aufgenommenes Baurecht an einem überbauten
Grundstück unter § 96 Abs. 2 lit. c StG bzw. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG falle,
in der Lehre, Praxis und Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet
werde. Mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung dürfte es zu-
lässig sein, den harmonisierungsrechtlichen Begriff der "Dauerhaftigkeit"
mit zeitlicher Unbegrenztheit gleichzusetzen. Im Kanton Aargau seien in
der Vergangenheit zu der aufgeworfenen Frage unterschiedliche Urteile
der kantonalen Steuergerichte ergangen. Das Spezialverwaltungsgericht
habe im Rahmen des Rekursverfahrens zu entscheiden, ob das Aargauer
Steuerrecht immer noch an einer selbständigen steuerrechtlichen Ausle-
gung des Begriffs "dauernd" festhalte.
Dass im Kanton Aargau in der Vergangenheit unterschiedliche Urteile zur
aufgeworfenen Frage ergangen seien, trifft nicht zu. Bis anhin hat sich kein
aargauisches Gericht dahingehend geäussert, dass ein Entgelt für die Ein-
räumung eines Baurechts mit Übergang eines Gebäudes der Grundstück-
gewinnsteuer unterliegt. Es wurde einzig entschieden, dass der Verkauf
von im Baurecht erstellten Stockwerkeinheiten und Miteigentumgsanteilen
der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (VGE vom 13. Juni 2016
[WBE.2015.393]). Bei einem im Grundbuch eingetragenen Baurecht
handelt es sich um ein eigenes Grundstück (Baurechtsgrundstück). Dass
dessen Verkauf, bei dem das Eigentum (oder Miteigentum) am
Baurechtsgrundstück übertragen wird, eine zivilrechtliche Veräusserung im
Sinne von § 96 Abs. 1 StG darstellt, ist unbestritten (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 46; Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, a.a.O., § 216 StG N 139; M. Zweifel/S. Hunziker/O. Mar-
graf/S. Oesterhelt, a.a.O., § 6 N 113; E. 4.4.3. oben).
4.4.8.
Aus den gemachten Ausführungen ergeben sich keine hinreichenden
Gründe, um den Begriff der "Dauerhaftigkeit" gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG
anders als bisher auszulegen. Demnach ist "dauernd" gemäss § 96 Abs. 2
lit. c StG nur gegeben, wenn keine zeitliche Begrenzung festgelegt wurde
oder die Belastung mehr als 100 Jahre beträgt. Dies hat zur Folge, dass
die für die Einräumung des auf 76 Jahre beschränkten Baurechts mit Über-
gang des Gewerbehauses Nr. bbb bezahlte Entschädigung von
CHF 480'000.00 nicht unter die Grundstückgewinnsteuer fällt. Ein daraus

- 11 -
allfällig resultierender Gewinn unterliegt viel mehr der Einkommenssteuer
(E. 4.2.). Der Gewinn ist nach einkommenssteuerrechtlichen Grundsätzen
zu ermitteln.
5.
5.1.
Die Veranlagung der Einkommenssteuer erstinstanzlich vorzunehmen, ist
nicht Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts (RGE vom 20. Dezember
2012 [3-RV.2012.80]). Die Angelegenheit ist deshalb zur Festsetzung der
Höhe des steuerbaren Gewinnes aus der Einräumung des Baurechts mit
Übergang des Gewerbehauses Nr. bbb der Steuerkommission Q._____ zu
überweisen.
5.2.
Sofern sich im ordentlichen Veranlagungsverfahren eine Erhöhung des für
die Einräumung des Baurechts mit Übergang des Gewerbehauses Nr. bbb
entfallenden Steuerbetrags gegenüber dem Einspracheentscheid vom
18. November 2020 ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegen-
heit eingeräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug
zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zuguns-
ten des Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197
Abs. 3 StG führt (SGE vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.120]).
6.
6.1.
Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten-
und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen des Rekur-
renten auszugehen (SGE vom 25. Mai 2023 [3-RV.2022.26]). Die Kosten
des Rekursverfahrens sind demnach auf die Staatskasse zu nehmen (§
189 Abs. 1 StG).
6.2.
6.2.1.
Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren
eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kos-
tennote des Vertreters des Rekurrenten für die Bemühungen im Rekurs-
verfahren beläuft sich auf CHF 14'323.25. Diese basiert auf einem ange-
nommenen Streitwert von CHF 89'632.00 (Steuern gemäss Veranlagung).
6.2.2.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuer-
berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An-
wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021)
die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281; SGE
vom 21. März 2024 [3-RV.2023.52]).

- 12 -
6.2.3.
Bei einem Streitwert von CHF 81'380.00 (Steuern gemäss Einsprache-
entscheid), einer mittleren Bedeutung des Falles, einem mittleren Schwie-
rigkeitsgrad und einem erhöhten Aufwand wird die Parteikostenentschädi-
gung auf CHF 7'500.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1
lit. a Ziff. 3 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT).

- 13 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Verfügung vom 4. Oktober 2018 und der Einspracheentscheid vom
18. November 2020 werden aufgehoben und die Angelegenheit zur Neu-
beurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission Q._____
überwiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 7'500.00 (inkl. MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 25. April 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs