ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.58 · 2024-04-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.58


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.58
P 80
Urteil vom 25. April 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 C._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 29. März 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. April 2021 wurden A._____ und C._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 5'464'900.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 5'477'982.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 5'523'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 5'965'000.00) ver-
anlagt. Dabei wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration Einkünfte
aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit in Höhe von CHF 5'390'280.00
aufgerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. April 2021 liessen A._____ und C._____ mit
Schreiben vom 12. Mai 2021 Einsprache erheben. Sie liessen dabei
folgende Begehren stellen:
"1. Die definitive Steuerveranlagung 2018 der Kantons- und Gemeinde-
steuern sei aufzuheben.
2. Auf die Erfassung des selbständigen Einkommens von
CHF 5'390'280 sei im vollen Umfang zu verzichten und das steuer-
bare Einkommen sei stattdessen auf CHF 87'702 festzusetzen.
3. Eventualiter sei eine Vorladung zur Wahrung des rechtlichen Gehörs
durchzuführen.
4. Eventualiter sei die Besteuerung auf den periodengerecht erzielten
Kapitalgewinn in der Steuerperiode 2018 auf USD 2 Mio. zu begren-
zen.
5. Eventualiter seien die im Zusammenhang mit dem Kapitalgewinn ent-
standenen Unkosten als geschäftsmässig begründete Kosten auf-
wandswirksam zu berücksichtigen."
3.
Am 22. Februar 2022 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 29. März 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 29. März 2022 (Zustellung nach den Anga-
ben im Rekurs am 1. April 2022) liessen A._____ und C._____ mit Rekurs
vom 11. Mai 2022 (Postaufgabe am selben Tag) an das Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen mit den folgenden

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"Rechtsbegehren:
1. Der Einsprache-Entscheid vom 29. März 2022 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 sei aufzuheben.
2. Es sei das in der Schweiz steuerbare Einkommen der Rekurrenten für
die Steuerperiode 2018 auf CHF 87'702 festzusetzen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegne-
rin."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
7.
A._____ und C._____ liessen eine Replik erstatten.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt Q._____
weitere Unterlagen einverlangt (E-Mail vom 12. April 2024).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2018 arbeitslos und bezog Leis-
tungen der Arbeitslosenversicherung in Höhe von CHF 4'029.00. Weiter
konnte der Rekurrent gemäss eigener Deklaration in der Steuerperiode
2018 eine Lizenz zum Verkauf von Hepatitis-Impfungen verkaufen und er-
hielt hierfür USD 6'000'000.00.
3.
3.1.
Vorliegend ist strittig, ob der Gewinn aus dem Verkauf der Lizenz eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit oder einen steuerfreien Kapitalgewinn darstellt.
3.2.
Die Steuerkommission Q._____ ist gestützt auf die Stellungnahme des
Rechtsdienstes des Kantonalen Steueramtes (RD KStA) vom 7. Oktober
2021 der Ansicht, dass der Steuerpflichtige eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit ausgeübt hat und das Lizenzrecht als Geschäftsvermögen zu quali-
fizieren gewesen sei. Der mit dem Auflösungsvertrag erzielte Gewinn sei
daher als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Der
Steuerpflichtige habe die Absicht aufgezeigt, aus dem Erwerb des Vertra-
ges im Jahr 2012 Gewinn zu erzielen. Dies habe er ab dem Jahr 2015 in
geschäftsmässiger Hinsicht mit Kontaktaufnahmen, mehreren Prozessen
und der Gründung eines Vertriebsunternehmens getan. Er habe nicht le-
diglich eine sich zufällig bietende Möglichkeit zur Gewinnerzielung genutzt.
Ein steuerfreier privater Kapitalgewinn liege nicht vor.
In der Stellungnahme vom 7. Oktober 2021 gelangt der RD KStA zum Fazit,
dass der Steuerpflichtige, Zeit bzw. Arbeit eingesetzt und im Zeitverlauf
Fremdkapital aufgenommen habe. Der Steuerpflichtige habe bereits durch
die Unterzeichnung des Alleinvertriebsvertrags und durch Drittkontakte am
Wirtschaftsverkehr teilgenommen, insbesondere auch mit Blick auf die
Gründung einer Vertriebsgesellschaft. Seine Absicht sei von Anfang an auf
die Gewinnerzielung durch Ausübung seiner Vertriebsrechte ausgerichtet
gewesen. Erst zuletzt habe er sich, aufgrund von andauernden Rechtsstrei-
tigkeiten zur Veräusserung seiner Unternehmung und seiner Vertriebs-
rechte entschieden.

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3.3.
Der Rekurrent lässt geltend machen, dass es sich beim Veräusserungser-
lös von USD 6'000'000.00 um einen privaten Kapitalgewinn handle, wel-
cher nach § 33 Abs. 1 lit. i StG steuerfrei sei. Ein Lizenzrecht sei der Rea-
lisation durch Verkauf ohne weiteres zugänglich. Der Rekurrent habe das
Lizenzrecht im Zeitpunkt seines Zuzuges in die Schweiz in seinem Vermö-
gen gehabt. Mit dem Verkauf im Jahr 2018 habe er das Lizenzrecht reali-
siert und gegen Geld eingetauscht. Weiter sei es vom Charakter des Im-
materialgutes her auch möglich, dass dieses dem Privatvermögen zuge-
ordnet sei. Auch wenn die Lizenz im Zusammenhang mit der Möglichkeit
einer Erwerbstätigkeit stehe, so müsse es ohne Umsetzung dieser Mög-
lichkeit durch Aufnahme eben dieser Tätigkeit im Privatvermögen verblei-
ben. In der Literatur werde dies beim derivaten Erwerb eines Immaterialgu-
tes von einem Dritten explizit vorgesehen (vgl. Richner/Kaufmann/ Meuter,
Handkommentar DBG, Bern 2016, N 219 zu Art. 20 DBG).
Auch bei einer isolierten Betrachtung des Lizenzrechts ergebe sich, dass
der Rekurrent keinen Lizenzrechthandel oder einen systematischen Er-
werb von Lizenzrechten mit anschliessender gerichtlicher Durchsetzung
derselben betrieben habe. Er habe lediglich 2012 eine zufällige Gelegen-
heit wahrgenommen und das erhaltene Recht später aufgrund äusserer
Umstände zu seinem Vorteil verkaufen können. Entgegen der Ansicht der
Steuerkommission und des RD KStA sei das Lizenzrecht zu keinem Zeit-
punkt dem Geschäftsvermögen des Rekurrenten zuzuordnen gewesen.
Die kumulativ zu erfüllenden Merkmale einer gewerbsmässigen Tätigkeit
(Tätigwerden auf eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei be-
stimmte Arbeitsorganisation, Gewinnerzielungsabsicht sowie planmässige
und anhaltende, nach aussen sichtbarer Teilnahme am wirtschaftlichen Le-
ben) hätten nie vorgelegen. Der Rekurrent sei vielmehr überhaupt nicht tä-
tig geworden und sei auch keinerlei Risiken eingegangen. Er habe weder
finanzielle Mittel noch seine Arbeitskraft investiert. Vielmehr habe der Re-
kurrent die Lizenz nach dem Erwerb brachliegen lassen und sich erst da-
rum gekümmert, als es darum gegangen sei, diese der B._____ (Lizenz-
geberin) unter neuer Eigentümerschaft zu verkaufen. Der Rekurrent habe
nicht einmal die Möglichkeit wahrgenommen, auch nur einen einzigen Tag
gegen Entschädigung tätig zu werden. Der Rekurrent habe nach dem Er-
werb des Lizenzrechts keinerlei planmässige oder überhaupt relevante An-
strengungen der Gewinnerzielung unternommen, geschweige denn sei er
am Markt aufgetreten. Er sei auch nie auch nur einen Tag für die im Vertrag
vorgesehene Entschädigung von USD 500.00 tätig geworden und habe
auch sonst nie irgendwelche Umsätze generiert. Insgesamt sei festzuhal-
ten, dass der Rekurrent nur dieses eine, sich zufällig ergebende Lizenz-
recht erwerben und später wieder verkaufen konnte. Der zufällige Erwerb
eines einzigen Lizenzrechtes mit Veräusserung rund sechs Jahre später
erfülle keines der Kriterien für eine Gewerbsmässigkeit. Der Rekurrent sei

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weder systematisch noch planmässig vorgegangen, noch habe er irgend-
welche Fachkenntnisse. Es habe weder mehrere Transaktionen, noch eine
kurze Haltedauer oder eine Wiederanlage gegeben und er habe kein
Fremdkapital aufgenommen. Soweit sich das RD KStA auf den Vertrag mit
D._____ beziehe, so handle es sich dabei um eine freundschaftliche Hilfe
zur Bezahlung der Prozesskosten und nicht um eine Fremdfinanzierung
irgendeiner Erwerbstätigkeit. Weitere offerierte Lizenzrechte habe der
Rekurrent von Beginn weg zurückgewiesen. Auch dies deute darauf hin,
dass keine Gewinnerzielungsabsicht und kein planmässiges Vorgehen vor-
lagen.
4.
4.1.
4.1.1.
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen
sind der Einkommenssteuer nicht unterworfen (§ 33 Abs. 1 lit. i StG). Im
Gegenzug sind die im Privatvermögen entstandenen Kapitalverluste steu-
erlich nicht abzugsfähig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auf-
lage, Muri-Bern 2023, § 36 StG N 55). Demgegenüber sind alle Einkünfte
aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirt-
schaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstän-
digen Erwerbstätigkeit steuerbar (§ 27 Abs. 1 StG). Zu den Einkünften aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 StG).
4.1.2.
Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit
verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von
Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 9 ff.,
mit Hinweisen). Die Absicht der Gewinnerzielung besteht aus dem ernst-
haften Streben nach Erzielung eines Einkommens (subjektives Element der
Gewinnstrebigkeit) und dem objektiven Umstand, dass dieses Streben wirt-
schaftlich Erfolg haben kann (objektives Element: objektive Eignung der
Tätigkeit, Gewinne zu erzielen). Entscheidend sind die Eignung der einge-
setzten Mittel zur nachhaltigen Gewinnerzielung und die tatsächliche Be-
wirtschaftung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 47, mit Hinweisen; vgl. auch
Urteil des Bundesgerichts vom 1. Dezember 2015 [2C_375/2015],
Erw. 7.1., mit weiteren Hinweisen).
4.1.3.
Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 17. September 2002 (2A.66/2002;
vgl. auch Bundesgerichtsurteil vom 6. Juni 2023 [9C_606/2022 = StE 2023
B 23.1 Nr. 101]) folgendes festgehalten:

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"2a). Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn eine
Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist
(ASA 69 S. 788, E. 2a). Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Steuer-
pflichtige nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen trifft, sondern da-
mit einen planmässigen, kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital auf
eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung betreibt. Dieser kann auf haupt-
oder auf nebenberuflicher Basis erfolgen. Nicht erforderlich ist, dass der
Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teil-
nimmt oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen
ausübt (BGE 125 II 113 E. 5d und e S. 122 f. und E.6a S. 124; ASA 69
S. 788, E. 2a). Schliesslich sind aufgrund der Generalklauseln von Art. 16
Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG auch Erwerbseinkommen aus selbständiger
gelegentlicher Beschäftigung steuerbar, wo trotz Gewinnstrebigkeit die
Planmässigkeit fehlt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5f S. 123).
2.2 Unter dem Gesichtspunkt des selbständigen gelegentlichen Erwerbs-
einkommens hat sich die Praxis vor allem mit dem Liegenschaftenhandel
einerseits (vgl. etwa BGE 125 II 113) und dem Wertschriftenhandel ande-
rerseits (vgl. etwa ASA 69 S. 788) befasst. Nach der Rechtsprechung ist
aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, ob
einfache Vermögensverwaltung oder selbständige Erwerbstätigkeit vor-
liegt. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können etwa die
systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häu-
figkeit der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fach-
kenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur
Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Per-
sonengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusam-
men mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein
zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen (BGE 125
II 113 E. 3c S. 118 f. und E. 6a S. 124; ASA 69 S. 788, E. 2a; Urteil des
Bundesgerichts 2A.234/2001 vom 15. Februar 2002, E. 3.2).
2.3 Im vorliegenden Fall geht es weder um Liegenschaften- noch um Wert-
schriftenhandel, sondern um den Verkauf des Teils eines Weinlagers.
Auch ein solches kann sich als Wertanlage eignen, und der Handel damit
kann zu einem - unter Umständen lukrativen - Nebenerwerb führen. Die
Kriterien der zum Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelten
Rechtsprechung können sinngemäss auch auf den Verkauf eines Weinla-
gers angewendet werden. Zu berücksichtigen sind freilich die damit ver-
bundenen Besonderheiten.
Eine solche Besonderheit liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapie-
ren oder in Liegenschaften mit Ausnahme von Bauland nicht nur mit dem
Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden,
Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei Sammlungen
in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt.
Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem
gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert
werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt
sich - im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften ausser Bau-
land - grundsätzlich um so mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert
werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkeiten von solchen abzu-
grenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als
blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden (Peter Locher, Kom-
mentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 22 ff. zu Art. 18). Bei einem
allfälligen Verkauf der Sammlung ist jedoch nur dann von einem steuer-
freien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvoll-

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ziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist und verkauft wird;
dies kann etwa zutreffen, wenn Erben fehlen, die bereit wären, sie weiter
zu führen, oder wenn dafür keine geeigneten Bedingungen (zum Beispiel
Räumlichkeiten) mehr bestehen. Entscheidend für die Beurteilung der
Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Um-
stände des Einzelfalles."
4.2.
4.2.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteile vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15; N 28 ff.; § 179 StG N 13 ff.; § 182
N 7 ff.).
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenüglich darzu-
tun und nachzuweisen. Genügend stubstantiiert ist eine Sachdarstellung,
welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehaup-
tungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (BGE 91 I 393 = ASA
36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar
2010 [WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit
Hinweis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]).
4.2.2.
Nach einer vor allem im Sozialversicherungsrecht begründeten ständigen
Praxis des Bundesgerichts ist gemäss einem allgemeinen Beweisgrund-
satz den "Aussagen der ersten Stunde" im Zweifelsfall grössere Bedeutung
beizumessen als späteren abweichenden Äusserungen, weil diese letzte-
ren nicht selten durch das angestrebte Ergebnis geprägt sind (BGE 121
V 45). Diese Rechtsprechung wendet das aargauische Verwaltungsgericht
auch im Steuerrecht an (VGE vom 17. März 2003 [BE.2002.00366]; VGE
vom 17. März 2003 [BE.2002.00058]).

- 9 -
5.
5.1.
Dem Vertrag vom tt.mm.2012 zwischen dem Rekurrenten und der
E._____ Ltd. (E._____ Ltd.) lässt sich entnehmen, dass der Rekurrent beim
Kauf daran interessiert war, das Produkt "X" sowie zukünftige Produkte
ausserhalb von R._____ anzupreisen, zu vermarkten und zu verbreiten.
Dabei wurde ihm ein Exklusivrecht für das Produkt "X" in allen Dosierungen
für die Agenturen der P._____ (für alle weltweiten Aktivitäten ohne
geografische, politische oder andere Eingrenzungen) sowie die Länder
bzw. Regionen aus Appendix A bzw. Appendix B eingeräumt. In Appendix
A wurden die S._____ und U._____ aufgeführt. In Appendix B wurde
T._____ aufgeführt, mit dem Zusatz, dass "X" dort bereits registriert sei und
verkauft werde, wobei der Rekurrent automatisch der einzige
Vertriebspartner werde, sobald er eine Geschäftsmöglichkeit präsentiere,
welche das Produkt "X" erwerben werde. Sollte eine Registrierung der
Produkte notwendig sein, so wurde vereinbart, dass, der Rekurrent für die
Registrierung zuständig sei und die Kosten hierfür von der E._____ Ltd.
getragen werden. Der Rekurrent werde Eigentümer der Registrierungsakte
sowie der Bewilligung. Weiter wurden die Preise für die einzelnen Dosen
festgehalten, sowie eine Entschädigung von USD 500.00 zuzüglich
Steuern und Auslagen für jeden Tag, den der Rekurrent ausserhalb von
R._____ gemäss einem vorgängig genehmigten Arbeitsplan von
E._____ Ltd. tätig werde, vereinbart.
Der Vertrag ist aufgrund seines Wortlautes als Alleinvertriebsvertrag zu
qualifizieren und eindeutig auf ein geschäftliches Tätigwerden des Rekur-
renten ausgelegt. In der Stellungnahme vom 21. Juli 2020 der F._____ AG
wurde festgehalten, dass der Rekurrent im Rahmen einer privaten Investi-
tion im Jahr 2012 diese Lizenz erworben habe, in der Hoffnung, dass sich
deren Wert in der Zukunft entwickeln werde. Dass der Rekurrent das
Alleinvertriebsrecht gekauft hat, hat er zudem auch anlässlich der Verhand-
lung vom 3. März 2021 zu Protokoll gegeben. Erst anlässlich der Verhand-
lung vom 22. Februar 2022 hat der Rekurrent seine Aussage geändert und
angegeben, dass er nichts bezahlt habe. Der Rekurrent ist jedoch auf der
Aussage der ersten Stunde zu behaften. Die Absicht der Gewinnerzielung
ist deshalb zu bejahen. Zudem ist aufgrund obiger Ausführungen davon
auszugehen, dass der Rekurrent bereits zu Beginn Kapital eingesetzt hat.
Weiter lässt sich den Akten ein Bericht vom 25. Juli 2013 entnehmen, aus
dem hervorgeht, dass die R._____ Pharmaziefirma "B._____", versuche
den weltweiten Handel voranzutreiben, indem sie die V._____ Arznei- und
Lebensmittelbehörde um eine Bewilligung für den Vertrieb in V._____
anfragte. Es war somit bereits ein Jahr nach Abschluss des Vertrags
ersichtlich, dass das Interesse an den Produkten von E._____ Ltd. vor-
handen war und ein Absatzmarkt bestand.

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5.2.
Dem Urteil des Bezirksgerichts in W._____ vom 17. August 2016 lässt sich
folgendes entnehmen:
• Der Rekurrent hat nach Vertragsabschluss Zusammenarbeitsmöglich-
keiten mit Geschäftsleuten in S._____, insbesondere mit G._____
(Vizepräsident des operativen Geschäfts der I._____, welche
spezialisiert ist auf Vermittlungstätigkeiten zwischen Gesellschaften
ausserhalb S._____ und S._____ Gesellschaften), sowie H._____
(Vertreterin eines potenziellen Händlers aus S._____), geprüft.
• Aufgrund des Kontakts mit G._____ stand fest, dass die Regist-
rierungskosten der Impfung in S._____ ungefähr USD 1'500'000.00
betragen.
• Der Rekurrent war nie persönlich in S._____, T._____ und U._____.
• Der Rekurrent unterhielt kein Verteilnetz in S._____.
• Ende März 2015 fand ein Gespräch zwischen dem Rekurrenten und
J._____ (Präsident und Direktor der E._____ Ltd. von Februar 2012 bis
Ende August 2014) statt, dem ein persönliches Treffen am 31. März
2015 folgte.
• Am 7. April 2015 hat der Rekurrent den neuen CEO der Beklagten,
K._____, kontaktiert und die notwendigen Daten verlangt, um den Re-
gistrierungsprozess in den Ländern gemäss Vertrag eröffnen zu können.
• Im Verlauf der Konversation, stellte sich die Beklagte auf den Stand-
punkt, dass der Vertrag nicht mehr gültig sei, da er auf Verlangen des
Rekurrenten widerrufen worden sei.
• Von Beginn 2013 bis April 2015 hat der Rekurrent die Beklagte nie kon-
taktiert, um die notwendigen Dokumente für die Registrierung zu erhal-
ten, geschweige denn Arbeitspläne zurückgesandt oder potenzielle
Partner vorgestellt.
• Die Beklagte war finanziell nicht imstande, die notwendigen Kosten für
die Registrierung zu tragen, weshalb es dem Rekurrenten nicht möglich
gewesen war, potenzielle Geschäftsbeziehungen in S._____
aufzubauen.
• Der R._____ Richter bezeichnete den Vertrag als Vertriebsvertrag und
kam zum Schluss, dass dieser gültig sei.
• Die Beklagte wurde zur Kostenübernahme verpflichtet.
Aufgrund der Feststellungen im Urteil des Bezirksgerichtes in W._____
vom 17. August 2016 und der eidesstattlichen Erklärungen des
Rekurrenten sowie der Beklagten ist davon auszugehen, dass der
Rekurrent nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat,
in dem er Zusammenarbeitsmöglichkeiten mit Geschäftsleuten in S._____,
insbesondere mit G._____ und H._____, prüfte. Der Rekurrent behauptete
im Rekursverfahren, die Kontaktaufnahme mit G._____ sei seitens der
B._____ erfolgt. Aufgrund der eidesstattlichen Aussagen vor dem Bezirks-

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gericht in W._____, ist der Rekurrent vorliegend wiederum auf die Aussage
der ersten Stunde zu behaften, und davon auszugehen, dass L._____ im
Auftrag des Rekurrenten tätig wurde. Es ist folglich ersichtlich, dass der
Rekurrent geschäftlich tätig sein wollte, weshalb er auch immer wieder die
Vertreter der E._____ Ltd. kontaktierte. Nur aufgrund des Umstandes, dass
es der Beklagten finanziell nicht möglich war, die Kosten für die Re-
gistrierung zu tragen, kam keine Zusammenarbeit zustande.
Entgegen der Auffassung des Rekurrenten ist für eine geschäftliche Tätig-
keit jedoch nicht erforderlich, dass der Rekurrent immerwährend im Zusam-
menhang mit der Lizenz tätig wurde. Eine Unterbrechung - zwischen 2013
bis April 2015 erfolgte keine Kontaktaufnahme und der Rekurrent war bis
zur Entlassung im Jahre 2016 bei der M._____ AG in unselbständiger
Erwerbstätigkeit tätig - schloss insbesondere im Hinblick darauf, dass der
E._____ Ltd. die finanziellen Mittel für die Registrationskosten fehlten, die
geschäftliche Tätigkeit keineswegs aus.
Ein systematisches und planmässiges Vorgehen ist insoweit ohne Weite-
res zu bejahen.
5.3.
Weiter lassen sich den Akten zwei Internetrecherchen zur Übernahme der
B._____ Ltd. (ehemals E._____ Ltd) durch die N._____ Inc. im Jahre 2015
entnehmen. Das zeigt, dass der Rekurrent aufgrund der Übernahme der
B._____ Ltd. davon ausging, dass nun die finanziellen Mittel vorhanden
waren, um mit der für sein Geschäft essenziellen Registrierung der
Produkte in S._____ fortzufahren. Genau in diesem Moment nahm er
zuerst mit J._____ und danach mit K._____ Kontakt auf. Nachdem seine
Anliegen zurückgewiesen worden waren, leitete der Rekurrent das
Verfahren am Bezirksgericht in W._____ zur Durchsetzung seiner Ansprü-
che ein. Auch dies spricht klar dafür, dass der Rekurrent den Vertrieb der
Produkte vorantreiben und geschäftlich tätig sein wollte.
5.4.
Am 7. Dezember 2016 schloss der Rekurrent mit D._____ einen
Beteiligungsvertrag ab. Dieser bezahlte dem Rekurrenten
USD 1'000'000.00, um im Gegenzug eine Entschädigung von 5 % an den
Rechten des Rekurrenten auf dem Produkt X zu erhalten.
Gestützt darauf ist von einer Fremdfinanzierung auszugehen. Der Rekur-
rent benötigte zweifellos Kapital, um seine Rechte aus dem Vertriebsver-
trag durch- und umsetzen (unter anderem für die Registrierung, da ohne
diese kein Vertrieb und somit keine geschäftliche Tätigkeit möglich waren)
zu können. Er war auf Fremdmittel angewiesen und setzte die Fremdfinan-
zierung für seine Zwecke ein. Dass es sich um ein Darlehen handelte, wird
mit den Bankbelegen der Rückzahlung an D._____ vom tt.mm.2018 und

- 12 -
tt.mm.2019 bestätigt. Der Rekurrent bezeichnete dort die Rückzahlung als
"return loan … (loan contract december 7th 2016)". Folglich ging der
Rekurrent in diesem Zeitpunkt selbst von einem Darlehen aus. Auf die
Aussage der ersten Stunde ist der Rekurrent zu behaften.
Die Bestätigung von D._____ vom 14. April 2022, wonach die Vereinbarung
vom 7. Dezember 2016 kein Darlehensvertrag gewesen sei, und er
keinerlei Zahlung erhalten hätte, wenn die Lizenzrechte nicht verkauft wor-
den wären, wurde erst im Rekursverfahren eingereicht und ist als reine Ge-
fälligkeitsbescheinigung zu werten. Das gilt insbesondere auch vor dem
Hintergrund, dass D._____ zu diesem Zeitpunkt den Betrag von
USD 1'000'000.00 bereits wieder vom Rekurrenten zurückerhalten hatte.
Vorliegend nahm der Rekurrent folglich auch Fremdkapital auf, um ge-
schäftlich tätig werden zu können.
5.5.
Am tt.mm.2018 liess der Rekurrent die O._____ Ltd. in das Handelsregister
in T._____ eintragen. Mit Meldung vom tt.mm.2019 wurde die genannte
Gesellschaft wieder ausgetragen. Die Eintragung einer Gesellschaft ist ein
weiteres Indiz dafür, dass der Rekurrent am Geschäftsverkehr teilnehmen
wollte und entsprechende Schritte unternahm, um tätig werden zu können.
5.6.
Am tt.mm.2018 wurde zwischen der B._____ Ltd. und dem Rekurrenten ein
Beendigungs-, Einigungs- und Freistellungsvertrag unterzeichnet, indem
sich die B._____ Ltd. verpflichtete, dem Rekurrenten USD 6'000'000.00 zu
bezahlen. Im Gegenzug wurde der Alleinvertriebsvertrag beendet und es
bestanden keine Ansprüche jeglicher Art mehr. Zudem verpflichtete sich
die vom Rekurrenten gegründete O._____ Ltd. mit Sitz in T._____, die
T._____ Registrierungszertifikate für die Impfung an die B._____ Ltd. zu
übereignen.
Es ist dem Beendigungs-, Einigungs- und Freistellungsvertrag zu entneh-
men, dass dieser von der B._____ Ltd. vor allem im Hinblick auf ein
weiteres hängiges Gerichtsverfahren am Bezirksgericht in W._____ und in
der Absicht, die verschiedenen Vertragsstreitigkeiten betreffend die
Vertriebsrechte aussergerichtlich zu beenden, angestrebt wurde. Im
Umstand, dass der Rekurrent ein weiteres Gerichtsverfahren gegen die
B._____ Ltd. anstrebte, um zu seinem Recht zu kommen, und offensichtlich
im Besitz der Registrierungszertifikate der Impfung in T._____ war, liegt
gerade ein weiteres Indiz für eine aussenwirksame Geschäftstätigkeit.
5.7.
In Würdigung aller Umstände ist davon auszugehen, dass der Rekurrent
den Vertriebsvertrag in der Absicht unterzeichnete, früher oder später Ge-

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winne damit zu erzielen. Der Rekurrent investierte Zeit, um für den Vertrieb
in S._____ Geschäftspartner zu kontaktieren, auch wenn er dies nebenbei
und nicht mit einer Regelmässigkeit gemacht haben will und unter Umstän-
den Drittpersonen damit beauftragte. Er investierte nach Angaben der
F._____ AG (Vertreterin im Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahren) bei
Abschluss des Vertrages auch Kapital. Er informierte sich immer wieder
über den Geschäftsgang der E._____ Ltd.. Als er vom Zusammenschluss
Kenntnisse erlangte, nahm er erneut Kontakt auf, um den Vertriebsvertrag
nutzbar zu machen und damit seine geschäftliche Tätigkeit voranzubrin-
gen. Als die E._____ Ltd. sich auf den Standpunkt stellte, dass der Re-
kurrent den Vertrag widerrufen habe, strengte er ein gerichtliches Verfah-
ren zur Durchsetzung seiner Rechte an. Er nahm auch Fremdkapital auf,
um seine Rechte aus dem Vertriebsvertrag umsetzen zu können. Zudem
gründete er eine Gesellschaft in T._____ und liess die Impfung in T._____
registrieren.
Zusammenfassend ist der Rekurrent auf eigenes Risiko tätig geworden und
hat Kapital investiert. Es liegt eine Gewinnerzielungsabsicht sowie eine
planmässige, nach aussen sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr vor.
Das Vorliegen einer selbständigen (Neben)Erwerbstätigkeit ist daher in
Würdigung aller Umstände zu bejahen. Die Zahlung der B._____ Ltd. von
USD 6'000'000.00 für die Beendigung des Vertriebsvertrags an den Rekur-
renten ist folglich als Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifi-
zieren. Das Gemeindesteueramt Q._____ hat daher die USD 6'000'000.00,
entsprechend CHF 5'390'280.00, zu Recht der Einkommensbesteuerung
unterworfen.
6.
Der Rekurs ist demensprechend abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Verfahrenskos-
ten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszu-
richten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 12'000.00, der Kanzleigebühr von
CHF 165.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen
CHF 12'265.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Steueramt der Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 25. April 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner