ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.150 · 2025-02-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.150


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.150
P 21
Urteil vom 20. Februar 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrentin A._____
vertreten durch lic. iur. Dieter Egloff, Rechtsanwalt,
Voser Rechtsanwälte, Stadtturmstrasse 19, 5401 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission V._____
vom 29. September 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 23. September 2022 wurde A._____ von der Steuer-
kommission V._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 zu
einem steuerbaren Einkommen von CHF 122'400.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 208'100.00) und zu einem steuerbaren und satz-
bestimmenden Vermögen von CHF 350'000.00 veranlagt. Dabei wurde
dem Kanton Aargau ein Vorausanteil (Präzipuum) am Gewinn der Einzel-
unternehmung G._____ (EU G._____) von 20 % zugewiesen.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 23. September 2022 liess A._____
mit Schreiben vom 20. Oktober 2022 Einsprache erheben. Sie liess unter
anderem beantragen, der Vorausanteil sei von 20 % auf 5 % zu reduzieren.
3.
Mit Entscheid vom 29. September 2023 hiess die Steuerkommission
V._____ die Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde
auf CHF 120'230.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 204'300.00)
reduziert. Dabei wurde die Einsprache in Bezug auf den Vorausanteil
abgewiesen.
4.
Den Einspracheentscheid vom 29. September 2023 (Zustellung am 24. Ok-
tober 2023) liess A._____ mit Rekurs vom 21. November 2023 (Postauf-
gabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Sie liess folgende Anträge stellen:
"1. Das im Kanton Aargau steuerbare Einkommen der Rekurrentin sei ohne
Präzipuum zu ermitteln und entsprechend herabzusetzen (satzbestimmendes
Einkommen CHF 204'328).
2. Eventualiter: Das im Kanton Aargau steuerbare Einkommen der Rekurrentin
sei mit einem Präzipuum von 5% zu ermitteln und entsprechend herabzuset-
zen (satzbestimmendes Einkomme CHF 204'328).
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehrwert-
steuer)."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt V._____ und das Kantonale Steueramt
beantragen die Abweisung des Rekurses.

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6.
A._____ liess eine Replik einreichen.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt Q._____ und
beim Regionale Steueramt R._____ weitere Abklärungen vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin ist Inhaberin der EU G._____ mit Sitz in S._____. Diese
bezweckt "[...]".
2.2.
Die Rekurrentin ist als [...] selbständig erwerbend. 2019 führte sie ihre
selbständige Erwerbstätigkeit an zwei Geschäftsorten aus. An zwei Tagen
(Dienstag und Mittwoch) war sie in der F._____ in S._____ (F._____ AG)
und an zwei Tagen (Montag und Donnerstag) in der E._____ in U._____
(E._____) tätig.
2.3.
Beide Tätigkeiten wurden von der Rekurrentin in einer Buchhaltung –
jedoch getrennt nach Geschäftsort – abgerechnet. 2019 generierte sie in
beiden Tierkliniken vergleichbare Umsätze:
Umsatz F._____ AG CHF Umsatz E._____ CHF
Tierärztliche Tätigkeiten 244'610.49 Tierärztliche Tätigkeiten 243'259.79
Medikamentenverkauf 18'017.78 Medikamentenverkauf 20'502.77
Total 262'628.27 Total 263'762.56
2.4.
Die Rekurrentin deklarierte in ihrer Steuererklärung 2019 Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 304'585.00 (CHF 120'000.00 [Ei-
genlohn EU G._____] + CHF 134'585.00 [Gewinn EU G._____] +
CHF 50'000.00 [BVG Einkaufsbeiträge]).
3.
3.1.
3.1.1.
Im Auftrag des Gemeindesteueramtes V._____ nahm das Kantonale
Steueramt, Sektion Natürliche Personen (KStA NP) eine Buchprüfung vor
und erstattete mit Schreiben vom 18. Juli 2022 darüber Bericht. Es wurde
ein Vorausanteil (Präzipuum) pro Aargau von 20 % beantragt.

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3.1.2.
Gestützt auf den Bericht des KStA NP schied die Steuerkommission
V._____ im Veranlagungsverfahren CHF 185'337.00 des Reingewinnes
aus selbständiger Erwerbstätigkeit an den Kanton Aargau aus. Dabei
wurde wie vom KStA NP in seinem Bericht beantragt, ein Vorausanteil pro
Aargau von 20 % berücksichtigt.
3.2.
3.2.1.
Mit Einsprache liess die Rekurrentin geltend machen, die Infrastruktur (in-
klusive Assistenz) werde von den Kliniken zur Verfügung gestellt. Die Re-
kurrentin habe daher kein eigenes Personal angestellt. Somit habe die EU
G._____ keinen eigentlichen Hauptsitz. Die administrativen Tätigkeit wie
die Erfassung der Leistungen und die Erstellung der Rechnungen nehme
die Rekurrentin gleich vor Ort in den Tierkliniken über den Laptop vor. Eine
für das Geschäftsergebnis überaus wesentliche Tätigkeit, welche einen
Vorausanteil von 20 % rechtfertigen würde, werde nicht im Kanton Aargau
ausgeführt. Sonstige administrative Tätigkeiten wie Buchführung, Selbst-
studium nehme die Rekurrentin in geschäftlich genutzten Räumlichkeiten
an ihrem Wohnort in V._____ wahr. Ein Vorausanteil von 20 % sei daher
nicht gerechtfertigt. Stattdessen sei ein Vorausanteil von 5 % zu be-
rücksichtigen. Damit werde der Bedeutung des Wohnortes mit Büroräum-
lichkeiten ausreichend Rechnung getragen.
Der Kanton W._____ habe die Steuerausscheidung mit Gewinnaufteilung
für die Steuerperiode 2019 wie bereits in den Vorperioden nach der reinen
Umsatzquote vorgenommen. Sofern der Kanton Aargau keine Korrektur
des Vorausanteils vornehme, ergebe sich eine tatsächliche Doppelbesteu-
erung.
3.2.2.
Die Steuerkommission V._____ hielt in ihrem Einspracheentscheid fest, sie
könne nachvollziehen, dass administrative Arbeiten in Zeiten der digitalen
Verarbeitung von Daten mit Hilfe des Laptops direkt vor Ort ausgeführt
würden. Dabei dürfe es sich aber nach menschlichem Ermessen um die
kunden- bzw. patientenbezogene Erfassung von individuellen Daten,
beispielsweise über erbrachte tiermedizinische Leistungen, handeln. Diese
Arbeiten würden einen gewissen, aber wohl eher einen kleineren zeitlichen
Teil der gesamten administrativen Tätigkeiten ausmachen. Weiter hält die
Vorinstanz fest, dass in der Buchhaltung der EU G._____ für die geschäftli-
che Nutzung privater Räumlichkeiten (Home-Office 2019) CHF 9'200.00
verbucht worden seien. Die Verbuchung dieses Betrages stehe nach An-
sicht der Vorinstanz in Widerspruch zur Aussage, wonach eine für das Ge-
schäftsergebnis überaus wesentliche Tätigkeit nicht im Kanton Aargau aus-
geführt werde. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass umfassende be-
triebsplanerische Arbeiten, die Administration, das Rechnungswesen, das

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Studium von fachspezifischen und notwendigen Publikationen sowie Wei-
terbildungen von zu Hause aus ausgeübt werden. Diese Überlegung werde
im Weiteren dadurch gestützt, dass die Rekurrentin während vier Tagen in
der Woche in den Kliniken arbeite, am fünften Wochentag wohl zu einem
beachtlichen Teil daheim die erwähnten Arbeiten ausführe. Auch wenn die
Rekurrentin kein Personal beschäftige, dürfe trotzdem ein wesentlicher und
wichtiger Teil der selbständigen Erwerbstätigkeit zu Hause ausgeübt wer-
den. Dies lasse es durchaus zu, dass der Wohnsitz der Rekurrentin als
Hauptsitz der EU G._____ zu betrachten sei. Weiter weist die Vorinstanz
darauf hin, dass an den Klinikorten keine eigenen Büro- und bzw. oder
Lagerräumlichkeiten zur Verfügung stünden. Dies unterstreiche, dass am
Wohnort betriebsrelevante – wenn auch nicht rein medizinische – Arbeiten
ausgeführt würden.
Weiter hält die Vorinstanz fest, sie teile die Auffassung, dass wegen der
Berücksichtigung des Vorausanteils im Kanton Aargau bzw. dessen Nicht-
berücksichtigung im Kanton W._____ eine Doppelbesteuerung für einen
Teil des Einkommens erfolge. Auf Anfrage habe die kantonale
Steuerverwaltung des Kantons W._____ bestätigt, dass der Kanton
W._____ die Ausscheidung bzw. Verfügung für die Steuerperiode 2019
entsprechend anpassen werde, sofern die Rekurrentin die Zuteilung der
Gewinnanteile gemäss der aargauischen Steuerausscheidung akzeptiere.
3.3.
3.3.1.
Mit Rekurs liess die Rekurrentin einen vollständigen Verzicht eines Voraus-
anteils beantragen. Da die Rekurrentin in beiden Kliniken rund die Hälfte
ihrer Einnahmen erziele, führe die Aufteilung des Gewinnes nach dem Um-
satz zu einem sachgerechten Ergebnis. Es lägen keine besonderen Ver-
hältnisse vor, die einen Vorausanteil rechtfertigen würden. Im Gegenteil: Im
Homeoffice erledige die Rekurrentin nur Buchhaltungsarbeiten und die
MWST-Abrechnungen. Diese Tätigkeiten kämen für ihre Praxistätigkeit und
für die Gewinnerzielung der EU G._____ nur untergeordnete Bedeutung
zu. Es sei nicht angezeigt, diesen untergeordneten Tätigkeiten mit einem
Vorausanteil Rechnung zu tragen. Die Steuerbehörden der Kantone Aar-
gau und W._____ hätten die Steuerausscheidung des Einkommens der
Rekurrentin bis 2018 zu Recht nach der indirekten Methode mit dem Hilfs-
faktor Umsatz und ohne Vorausanteil vorgenommen. Es gebe keinen
Grund und keine Grundlage dafür, das für die Steuerperiode 2019 zu än-
dern.
Weiter liess die Rekurrentin ausführen, dass entgegen der Ansicht der Vor-
instanz die administrativen Arbeiten im Zusammenhang mit der klinischen
Tätigkeit den Hauptteil der administrativen Arbeiten ausmachen würden.
Generell gehe die Vorinstanz zu Unrecht davon aus, dass die Rekurrentin
in V._____ einen wesentlichen oder wichtigen Teil ihrer selbständigen

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Erwerbstätigkeit ausübe. Auch nehme die Vorinstanz zu Unrecht an, dass
der Rekurrentin in den Tierkliniken keine Büro- oder Lagerräumlichkeiten
zur Verfügung stünden. Sie habe in beiden Kliniken sowohl Räumlichkeiten
für die administrativen Arbeiten im Zusammenhang mit der klinischen
Tätigkeit (Konsultationszimmer) wie auch Raum für die Lagerung von
Medikamenten, Geräten und Instrumenten zur Verfügung. Die verbuchten
Kosten für das Homeoffice seien rein rechnerisch aus den Wohnkosten
bzw. der Miete der Rekurrentin hergeleitet worden. Sie hätten keinen
Zusammenhang mit dem Umfang der administrativen Arbeiten, welche die
Rekurrentin im Homeoffice erledige.
Weiter wurde ausgeführt, dass die Rekurrentin jeweils die Freitage (Tage
ohne Sprechstunde) für Freizeitaktivitäten nutze und vorwiegend ehren-
amtliche Tätigkeiten ausführe. In einem geringen Ausmass nutzte die Re-
kurrentin diese Zeit für Literaturstudium, das Erstellen von Vorträgen und
erledige quartalmässig buchhalterische Arbeiten. Das ehrenamtliche Enga-
gement der Rekurrentin rechtfertige es nicht, 20 % ihres Gewinnes als Vo-
rausanteil dem Wohnort zuzuweisen. Die Rekurrentin übe am Wohndomizil
keine betriebsrelevanten Arbeiten aus.
3.3.2.
Das Gemeindesteueramt V._____ führte in seiner Vernehmlassung aus,
die Rekurrentin habe gegenüber der Revisorin des KStA geäussert, dass
der Freitag in erster Linie für administrative Tätigkeiten reserviert sei,
welche im extra dafür eingerichteten Büro daheim ausgeführt worden
seien. Weiter wurde ausgeführt, da die Rekurrentin sehr respektable Um-
sätze an vier Tagen in der Woche generiere, sei nicht davon auszugehen,
dass der Hauptteil der administrativen Tätigkeiten jeweils vor Ort in den
Kliniken erledigt worden sei. Die Rekurrentin dürfte sich an den Kliniktagen
hauptsächlich der tierärztlichen Aufgabe und nicht administrativen Arbeiten
gewidmet haben. Die Tatsache, dass die Rekurrentin eine sehr akribisch
und aufwändig gestaltete Buchhaltung mit überaus detailliertem Inventar
und ausführlicher Dokumentation führe, untermaure diese Ansicht. Die ad-
ministrativen Arbeite hätten wohl kaum an den ausgefüllten Tagen mit tier-
ärztlichen Praxistätigkeiten nebenbei erfolgen können. So mache es auch
Sinn, dass am Wohndomizil der Rekurrentin ein entsprechend eingerichte-
tes und mit entsprechender Infrastruktur ausgestattetes Büro vorhanden
sei. Die in den Kliniken vorhandenen Schreibtische bzw. Schreibflächen
dürften diese doch adäquateren Verhältnisse im Büro daheim nicht ersetzet
haben. In beiden Kliniken sei keine Miete für administrative Arbeitsplätze
vorgesehen. Unter Berücksichtigung, dass die Rekurrentin ihre Fachvor-
träge und Publikationen, welche zweifelsfrei ihrer selbständiger Erwerbstä-
tigkeit dienten, ebenfalls in ihrem Büro daheim erstelle, könne nicht mehr
daran gezweifelt werden, dass ein Vorausanteil von 20 % zu Gunsten des
Kantons Aargau gerechtfertigt sei.

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3.3.3.
Die Rekurrentin liess mit Replik geltend machen, das Gemeindesteueramt
V._____ nehme in seiner Vernehmlassung zu verschiedenen Punkten
Stellung, die es infolge fehlender Teilnahme an der Buchprüfung gar nicht
beurteilen könne. Die Vernehmlassung enthalte denn auch verschiedene
Aussagen und Vermutungen, die nicht stimmten. So sei es unzutreffend,
dass die Rekurrentin der Revisorin mitgeteilt habe, dass sie ihren freien
Wochentag (Freitag) in erster Linie für administrative Tätigkeiten verwende.
Auch habe die Rekurrentin nie die Aussage gemacht, dass sie die
administrativen Arbeiten im extra hierfür eingerichteten Büro daheim erle-
dige. Eine entsprechende Aussage könne gar nicht stimmen, da das Büro
und dessen Einrichtung bereits vor dem Zuzug der Rekurrentin in die Lie-
genschaft ihres Lebenspartners bestanden hätten.
Weiter wurde ausgeführt, dass die Rekurrentin auch während der Behand-
lungstage und Sprechstunden mit ihrem Laptop und dem darauf installier-
ten Praxisprogramm [...] arbeite. Sie erledige den Grossteil der admi-
nistrativen Arbeiten ihrer Praxis (wie z.B. Krankengeschichten, Tierhalte-
berichte, Rechnungsdruck) während der Behandlungstage vor Ort in den
Kliniken. Das gelte insbesondere für alle patienten- und praxisbezogenen
Arbeiten. Dabei erledige das Praxisprogramm [...] einen grossen Teil der
Arbeiten – wie die Buchungen und Kontierung sämtlicher Einnahmen sowie
Zahlungseingängen oder die Inventur der Medikamente – automatisiert.
Aufgrund der umfangreichen Funktionen des Praxisprogrammes [...]
müsse lediglich ein kleiner Teil der für die Erwerbstätigkeit relevanten ad-
ministrativen Arbeiten (Buchung von Ausgaben, MWST-Einreichung und
Jahresabschluss) manuell und im Homeoffice erledigt werden. Der dafür
benötigte Zeitaufwand betrage jährlich zwischen 34 und 39 Stunden. Wei-
ter sei zu beachten, dass die Rekurrentin seit 2009 die Buchhaltung ihrer
Praxis selbst führe und vor ihrem Studium eine wirtschaftliche Ausbildung
(Handelsakademie) absolviert habe. Dies bringe es mit sich, dass die Re-
kurrentin die manuell zu erledigenden administrativen Arbeiten mit einer
nicht unerheblichen Routine und Effizienz ausführe.
Der Laptop der Rekurrentin benötige eine kleine Arbeitsfläche, welche in
den Konsultationszimmern vorhanden sei. Die Rekurrentin habe in beiden
Kliniken dafür genügend Platz. Sie brauche dafür entgegen der Ansicht des
Gemeindesteueramtes V._____ keinen separaten Büroraum und keinen
zusätzlichen Arbeitsplatz. Hinzu komme, dass es einen grossen
Mehraufwand mit sich bringen würde, wenn die Rekurrentin sich nach bzw.
zwischen den Behandlungen jeweils für administrative Tätigkeiten aus dem
Sprechzimmer in einen separaten Büroraum begeben würde.
Der Zeitaufwand für Literaturstudium und Publikationen sei sehr unregel-
mässig und betrage ca. 4-5 Stunden pro Monat. Ihre ehrenamtliche Tätig-
keiten (E-Mail-Verkehr mit Mitgliedern, Vorträge und Präsentationen) be-

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anspruche zwischen 10-20 Stunden pro Monat. Die ehrenamtlichen Arbei-
ten würden keine Kunden bzw. Einnahmen generieren und seien nur für
internationale Beziehungen von Bedeutung.
4.
Steuerbehörden steht es frei, Sachverhalte in jeder Steuerperiode neu zu
beurteilen. Sie sind berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen Verhält-
nisse bei jeder Veranlagung neu und ohne formelle Bindung an die früheren
Veranlagungen zu beurteilen. Die Steuerbehörden sind in den nachfolgen-
den Steuerperioden grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen gebun-
den. So können sie insbesondere eine korrekte(re) Rechtsanwendung auf-
grund an sich bekannter Tatsachen, die bisher allzu sehr zugunsten des
Steuerpflichtigen gewürdigt (bzw. übersehen und nicht gewürdigt) wurden,
vornehmen (zum Ganzen: StE 1997 B 93.4 Nr. 4; StE 1990 B 23.2 Nr. 8 =
AGVE 1989 S. 162; VGE vom 7. Dezember 2007 [WBE.2007.4], mit Hin-
weis; Bundesgerichtsurteil vom 19. September 2007 [2A.126/2007]). Aus
der Tatsache, dass der Kanton Aargau in den Vorperioden keinen Voraus-
anteil beansprucht hat, kann die Rekurrentin daher nichts zu ihren Gunsten
ableiten. Eine Überprüfung und Neubeurteilung für die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2019 war daher zulässig.
5.
5.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für
das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen
wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine
Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu-
erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs-
verbot; BGE 130 I 409).
5.2.
Mit interkantonaler Steuerausscheidung vom 20. Juli 2020 wies die Steu-
erverwaltung des Kantons W._____ für das Steuerjahr 2019 die Einkünfte
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (EU G._____) zu 50.11 %
(CHF 161'786.00) dem Kanton Aargau (S._____) und zu 49.89 %
(CHF 161'075.00) dem Kanton W._____ zu. Seitens der Veranlagungs-
behörden des Kanton W._____ wurde kein Vorausanteil dem Kanton
Aargau zugewiesen. Unter Berücksichtigung des Vorausanteils von 20 %
wies die Steuerkommission V._____ CHF 183'945.00 als Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Aargau zu. Durch die Berück-
sichtigung des Vorausanteils im Kanton Aargau bzw. dessen Nichtberück-

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sichtigung im Kanton W._____ liegt eine effektive Doppelbesteuerung für
einen Teil des Einkommens vor. Daran ändert auch die mit E-Mail vom
30. August 2023 erklärte Bereitschaft der kantonalen Steuerverwaltung des
Kantons W._____ ihre Steuerausscheidung um den strittigen Vorausanteil
von 20 % zu Gunsten des Kantons Aargau zu revidieren, nichts.
6.
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind das Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit stän-
digen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende Vermö-
gen am Geschäftsort zu versteuern (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 4. März
2009 [2C_770/2008]). Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin ihre
selbständige augentierärztliche Erwerbstätigkeit an zwei Geschäftsorten –
im Kanton Aargau sowie im Kanton W._____ – ausführt. Administrative Tä-
tigkeiten werden unbestrittenermassen auch am Wohnort ausgeführt. Strit-
tig ist hingegen, ob der vom Kanton Aargau festgesetzte Vorausanteil von
20 % gerechtfertigt ist.
7.
7.1.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Zuweisung des Vorausanteils sowie des-
sen festgesetzte Höhe von 20 % gerechtfertigt ist.
7.2.
Die bei einer interkantonalen Steuerausscheidung ermittelte Quote kann zu
einem Ergebnis führen, welches für die Tätigkeit der Zentralleitung und de-
ren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, weil die
Bedeutung des Hauptsitzes für das Gesamtunternehmen in der rechne-
risch ermittelten Quote zu wenig zum Ausdruck kommt. Um in diesen Fällen
einen Ausgleich zu schaffen, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung dem Hauptsitz vorweg ein Vorausanteil (Präzipuum) am Gesamtge-
winn zur Besteuerung zuzuweisen. Bei einem Vorausanteil handelt es sich
daher um einen Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich zu
schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung
nicht genügend zur Geltung kommen. Die Zuweisung eines Vorausanteils
ist stets eine Ermessensfrage, welche in zweierlei Hinsicht zu beantworten
ist: Erstens ist zu entscheiden, ob überhaupt ein Vorausanteil gerechtfertigt
und zweitens die Höhe des Vorausanteil zu bestimmen ist (vgl. zum Gan-
zen: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Basel 2021, § 23
N 20 ff., mit weiteren Hinweisen).
7.3.
7.3.1.
Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin kein eigenes Personal an-
gestellt hat. Die notwendigen Leistungen werden (pauschal) eingekauft

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(vgl. Rechnung vom 1. Juli 2019 der F._____ AG an die Rekurrentin). Den
Hauptteil der Tätigkeiten, welche im Zusammenhang mit ihrer Berufstätig-
keit als selbständige Augentierärztin (Belegärztin) stehen, erledigt die Re-
kurrentin jedoch selbst. Darunter fallen nebst den medizinischen Tätigkei-
ten auch administrative Tätigkeiten, wie die Protokollierung von Behand-
lungen, die Erstellung von Berichten, die Beantwortung von Rückfragen
von Tierhaltern bzw. von zuweisenden Tierärzten, die Rechnungsstellung,
die Aufsicht über Zahlungseingänge, das Mahnwesen, die laufende Buch-
führung und der Jahresabschluss. Obschon nachvollziehbar ist, dass für
alle diese Tätigkeiten Software existiert, welche Teilschritte dieser Arbeiten
übernehmen kann, brauchen solche EDV-gesteuerten Abläufe nach allge-
meiner Lebenserfahrung zumindest eine menschliche Aufsicht und Kon-
trolle. So ist das Vorbringen der Rekurrentin, wonach sie eine Software
nutzt, welche automatisiert viele Aufgaben für die Rekurrentin übernimmt,
glaubwürdig. Jedoch ist zu beachten, dass die Aufsicht und Kontrolle der
durch die Software übernommenen Arbeitsschritte – was als administrative
Tätigkeit anzusehen ist – ebenfalls Zeit beansprucht. Auch ist nachvollzieh-
bar, dass die Rekurrentin als erfahrene Tierärztin Arbeiten wie die Proto-
kollierung von Behandlungen vor Ort am Behandlungstag erledigen kann.
Hingegen ist nicht davon auszugehen, dass die Rekurrentin an ausgelas-
teten Arbeitstagen in den Kliniken immer sämtliche administrativen Tätig-
keiten bzw. die Aufsicht und Kontrolle der durch die Software durchgeführ-
ten Arbeitsschritte erledigen kann. Es ist vielmehr sehr wahrscheinlich,
dass diese Arbeiten durch die Rekurrentin jeweils mindestens teilweise am
Freitag im Homeoffice erledigt werden. Nicht bestritten ist, dass die Rekur-
rentin jeweils die Buchhaltung der EU G._____ sowie MWST-
Abrechnungen von ihrem Büro am Wohnort aus erledigt. Dort bereitet sie
zudem Fachvorträge und Publikationen vor, welche ebenfalls ihrer
selbständigen Erwerbstätigkeit als Tierärztin zuzurechnen sind.
7.3.2.
Insgesamt ist festzuhalten, dass die Rekurrentin verschiedene administra-
tive Tätigkeiten sowie die Vorbereitung von Fachvorträgen und Publikatio-
nen – und damit für den Geschäftsbetrieb wesentliche Arbeiten – an ihrem
Wohnsitz im Kanton Aargau erledigt. Insofern ist ein Vorausanteil pro Aar-
gau gerechtfertigt.
7.4.
Die Festsetzung der Höhe des Vorausanteils ist eine Ermessensfrage. Im
Wesentlichen ist zu bestimmen, welche Bedeutung die Tätigkeiten der
Zentralleitung am Hauptsitz für das Gesamtunternehmen hat. Vorliegend
erledigt die Rekurrentin verschiedene administrative Tätigkeiten sowie die
Vorbereitung von Fachvorträgen und Publikationen an ihrem Wohnsitz im
Kanton Aargau (vgl. Erw. 6.3). Da der konkret dafür benötigte Zeitaufwand
nicht bekannt ist, ist eine genaue Festlegung des Anteils nicht möglich. Bei
der Festlegung des Vorausanteil von 20 % durch die Vorinstanz, kann da-

- 12 -
von ausgegangen werden, dass die Vorinstanz die Ansicht vertritt, dass die
Rekurrentin einen vollständigen Arbeitstag pro Woche für diese Arbeiten
benötigt. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden.
Es ist glaubwürdig, dass die Rekurrentin vor Ort in den Tierkliniken admi-
nistrative Arbeiten wie insbesondere die Protokollierung von Behandlungen
erledigt. Weiter ist nachvollziehbar, dass die von der Rekurrentin genutzte
Software verschiedene Arbeitsschritte automatisiert vornimmt und so der
Rekurrentin Arbeit abnimmt. Zudem wurde die Tatsache, dass die Rekur-
rentin bereits seit mehreren Jahren ihre Buchhaltung selbst führt und
dadurch eine gewisse Routine hat, bei der Festsetzung des Vorausanteils
zu wenig berücksichtigt. Unter Beachtung dieser Punkte ist die Bedeutung
der durch die Rekurrentin vorgenommenen Tätigkeiten an ihrem Wohnsitz
im Kanton Aargau für die EU G._____ wesentlich, jedoch weniger
bedeutend als von der Vorinstanz angenommen. Insgesamt erscheint ein
Vorausanteils von 10 % als gerechtfertigt.
8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch die Berücksichtigung eines
Vorausanteils von 20 % zugunsten des Kantons Aargau bzw. dessen Nicht-
berücksichtigung im Kanton W._____ eine effektive Doppelbesteuerung für
einen Teil der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit vorliegt. Die
Vorinstanz hat zu Recht einen Vorausanteil dem Wohnsitzkanton Aargau
zugeteilt. Die Bedeutung der durch die Rekurrentin vorgenommenen Tätig-
keiten an ihrem Wohnsitz für die EU G._____ wurde von der Vorinstanz zu
hoch bewertet. Der Vorausanteil ist daher von 20 % auf 10 % zu reduzieren.
9.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Die Steuerkommission
V._____ hat eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin gemessen an ihren
Anträgen zu 50 %. Sie hat daher 50% der Kosten des Rekursverfahrens zu
tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
11.
Der Rekurrentin ist sodann für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Bei der Vertretung durch
Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschä-
digung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere
Grenze des Parteikostenersatzes dar (vgl. AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom
21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 3'100.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von

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einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich
daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1
und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 1'000.00 (inkl. 8.1 %
MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind der Rekurrentin 50 % mit
CHF 500.00 auszurichten.

- 14 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der Vorausanteil auf 10 %
festgesetzt.
2.
Die Steuerkommission V._____ wird angewiesen, eine neue Steu-
erausscheidung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 680.00, zu 50 % mit
CHF 340.00 zu bezahlen.
4.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 500.00 (inkl. 8.1 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
der Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt V._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. Februar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche