ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.36 · 2022-12-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.36


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.36
P 168
Urteil vom 22. Dezember 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18,
5314 Kleindöttingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 5. November 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016
(ordentliche Veranlagung) zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 52'200.00 und einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'463'000.00
veranlagt.
1.2.
Gegen die Verfügung vom 19. Februar 2018 liessen A. und B. mit
Schreiben vom 9. Mai 2018 Einsprache erheben. Sie stellten den Antrag,
der Verkaufserlös sei nicht per 31. Dezember 2016 dem Vermögen
zuzurechnen. Eventualiter wurde die Berücksichtigung von Steuerschulden
und AHV-Beiträgen als Schulden verlangt.
2.
2.1.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 zu
einem privilegiert besteuerten Liquidationsgewinn von CHF 465'677.00
veranlagt.
2.2.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für einen "1. Grundstückgewinn" (Parz. Nrn. aaa,
bbb, ccc und ddd) von CHF 291'297.00 bei einer Besitzesdauer von
28 Jahren zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 14'564.00 veranlagt.
2.3.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für einen "2. Grundstückgewinn" (Parz. Nrn. eee, fff,
ggg, hhh und iii) von CHF 346'177.00 bei einer Besitzesdauer von
26 Jahren zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 17'308.00 veranlagt.
2.4.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für einen "3. Grundstückgewinn" (Parz. Nrn. jjj und
kkk) von CHF 62'140.00 bei einer Besitzesdauer von 10 Jahren zu einer
Grundstückgewinnsteuer von CHF 13'670.00 veranlagt.
2.5.
Gegen die Verfügungen vom 19. Februar 2018 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2016 (privilegiert besteuerter Liquidationsgewinn) und

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die drei Grundstückgewinnsteuern 2016 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 20. März 2018 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge
"1. Es sei gemäss eingereichter Steuererklärung Grundstückgewinn und
Fragebogen Kapitalgewinn als Basis der Veranlagung Grundstückge-
winn als Basis der Veranlagung Kapitalgewinn zu nehmen.
2. Es sei die Ersatzbeschaffung in den Wohnungsankauf mit der Grund-
stückgewinnsteuerveranlagung abzurechnen
3. Es seien die Aufstellungen betreffend Berechnung des Kapitalgewin-
nes und der Grundstückgewinnsteuer anzuerkennen.
4. Vorladung und Besprechung."
3.
Am 5. November 2018 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
4.
Mit Entscheid vom 5. November 2018 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprachen gegen die ordentliche Steuerveranlagung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2016, den privilegiert besteuerten Liquidationsgewinn
2016 sowie die Grundstückgewinnsteuern 2016 teilweise gut. Es wurde wie
folgt entschieden:
"Ordentliche Veranlagung
Das steuerbare Einkommen bleibt unverändert bei CHF 52'243. Das steu-
erbare Vermögen reduziert sich von CHF 1'462'290 um CHF 57'537 auf
CHF 1'405'753.
Privilegierter Liquidationsgewinn
Der privilegierte Liquidationsgewinn reduziert sich von CHF 465'677 um
CHF 109'284 auf CHF 356'393.
Grundstückgewinnsteuern
Die Grundstückgewinnsteuer reduziert sich von gesamthaft CHF 45'542
um CHF 10'760 auf CHF 34'782."
5.
Den Einspracheentscheid vom 5. November 2018 (Zustellung am 23. Ja-
nuar 2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 28. Januar 2019 (Postaufgabe
am 29. Januar 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge:
"1) Es sei festzustellen, dass aus dem Verkaufserlös der Parzellen Nr. kkk
und Nr. mmm kein Gewinn entstanden ist.
2) Es sei der Gesamtgewinn unter Ausschluss der Parzellen Nr. kkk und
Nr. mmm vorzunehmen. Ebenso unter Ausschluss des
Inventarverkaufs im Sinne der nachfolgenden Begründungen.
3) Der Gewinn sei aufzuteilen in

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- a) Kapitalgewinn Fr. 356'870.00
- b) Grundstückgewinn vor Ersatzbeschaffung Fr. 342'979.00
4) Es sei der Kapitalgewinn wie folgt zu bereinigen:
- Kapitalgewinn gemäss Berechnung unter
Begehren 3 Fr. 356'870.00
- zusätzlich Kapitalgewinn aus
Inventar, Erlös Fr. 50'000.00
- Buchwert Maschinen + Geräte Fr. 12'650.00
ergibt Kapitalgewinn Inventar Fr. 37'350.00
ergibt Total Kapitalgewinn Fr. 394'220.00
abzüglich AHV-Sonderbeitrag Fr. 38'240.00
ergibt steuerpflichtiger Kapitalgewinn Fr. 355'980.00
Dieser Gewinn ist abzurechnen nach § 45, Abs. 1 lit. f respektive Artikel
37 b
5) Der Grundstückgewinn sei gemäss Ziffer 3
vorstehend mit Fr. 342'979.00
festzulegen und es sei hierfür für Ersatzbeschaffung
Wohnhaus die gesetzlich zulässige Ersatzbeschaffung
zu gewähren.
6) Gegen die ordentliche Steuerveranlagung 2006 [recte: 2016] wird keine
Einsprache erhoben. Ausgenommen zu den Bemerkungen der Steuer-
veranlagung, diese Bemerkungen sind vollumfänglich zu streichen, da
von Gesetzes wegen die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit
mit einer separaten Jahressteuer zu erfassen ist und dass die Ersatz-
beschaffung Wohnhaus nach § 98 Steuergesetz im Umfang des Erlö-
ses und nicht im Umfang des Grundstückgewinnes zu erfolgen hat. Zu-
dem wurden der Veranlagung des Kapitalgewinnes die Auflistungen
des Kantonalen Steueramtes zu Grunde gelegt, was anerkannt ist.
Ebenso anerkannt ist die Aufhebung des veranlagten Gewinns aus den
Parzellen Nr. kkk und Nr. mmm.
Zu beurteilen ist die Berechnung des Grundstückgewinns. Beantragt
wird die Ersatzbeschaffung / Steueraufschub.
7) Es seien sämtliche Kosten des Verfahrens auf die Staatskasse zu neh-
men und es sei eine angemessene Parteientschädigung auszuspre-
chen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA) be-
antragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses.

- 5 -
7.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen. Es wurde beantragt,
"den Rekurs […] mit einem steuerpflichtigen Grundstückgewinn von
Fr. 500'889.00 und einem Steueraufschub für die angekaufte Wohnung in
S. von Fr. 341'700.00 zu genehmigen."
8.
Das Gemeindesteueramt Q. hat aufforderungsgemäss weitere Unterlagen
eingereicht.

- 6 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Steuerkommission Q. hat vorliegend fünf Veranlagungsverfügungen,
sämtliche betreffend das Jahr 2016, erlassen (ordentliche Veranlagung der
Kantons- und Gemeindesteuern 2016, Veranlagung eines im Jahr 2016
erzielten, privilegiert besteuerten Liquidationsgewinnes sowie drei
Veranlagungen betreffend im Jahr 2016 erzielte Grundstückgewinne). In
der Folge haben die Rekurrenten zwei Einsprachen – eine gegen die or-
dentliche Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2016 sowie
eine gegen die restlichen Veranlagungsverfügungen (drei Grundstück-
gewinnsteuerveranlagungen und die Veranlagung des privilegiert besteu-
erten Liquidationsgewinnes) erhoben. Die Steuerkommission Q. hat in ei-
nem Einspracheentscheid sämtliche Einsprachen und damit sämtliche Ver-
anlagungsverfügungen beurteilt. Sie hat damit eine Verfahrensvereinigung
vorgenommen. Zur Begründung wurde ausgeführt, "[a]us Verfahrensgrün-
den werden die Einsprachen zusammengelegt, da die Werte sich gegen-
seitig beeinflussen."
2.2.
Für eine Verfahrensvereinigung spricht der allen Veranlagungsverfügun-
gen und dem Einspracheentscheid zu Grunde liegende, einheitlich zu be-
urteilende Sachverhalt. Die Rechtsmittelverfahren basieren sodann auf ei-
ner einheitlichen Rechtsgrundlage und umfassen die gleichen Beteiligten.
Weiter bestehen im Fall einer Liquidation eines Landwirtschaftsbetriebes
zwischen der Grundstückgewinnsteuererhebung und der Erfassung eines
Liquidationsgewinnes direkte Abhängigkeiten. Eine Verfahrensvereinigung
durfte in diesem Einzelfall vorgenommen werden. Insofern ist auf den Re-
kurs insgesamt einzutreten.
2.3.
In den Abweichungsbegründungen der einzelnen Veranlagungsverfügun-
gen wurde jeweils (in formeller Hinsicht) ausgeführt, die eine "Einsprache
gegen 1 der 5 Verfügungen (Liquidationsgewinn, ordentliche Veranlagun-
gen, 3 x Grundstückgewinn) gilt für sämtliche Verfügungen!"
Ob die Anfechtung einer Verfügung tatsächlich als Anfechtung aller Verfü-
gungen gelten kann, mag zwar bezweifelt werden, kann hier aber offen

- 7 -
bleiben, da die Rekurrenten sämtliche Verfügungen mit Einsprache ange-
fochten haben. Wie ausgeführt wurden die Verfahren vereinigt.
3.
3.1.
Die Rekurrenten verkauften mit Kaufvertrag vom 13. Dezember 2016 (Da-
tum der öffentlichen Beurkundung) ihren Landwirtschaftsbetrieb für
CHF 1.75 Mio. an E.. Im Kaufpreis inbegriffen waren alle
landwirtschaftlichen Maschinen, welche mit CHF 50'000.00 als im Kauf-
preis enthalten bewertet wurden. Für die Grundstücke/Liegenschaften wur-
den dementsprechend CHF 1.7 Mio. bezahlt. Der Besitzesantritt in Rechte
und Pflichten, Nutzen und Gefahr wurde auf den 1. Januar 2017 festge-
setzt. Vereinbart wurde sodann ein bis zum 30. Juni 2017 befristetes un-
entgeltliches Wohnrecht der Verkäufer "in den von ihnen bewohnten Räum-
lichkeiten im 1. Stock des Wohnhauses". Im Kaufvertrag wurde festgehal-
ten, dass es sich bei den Vertragsobjekten um ein landwirtschaftliches Ge-
werbe gemäss Art 7 BGBB handelt.
3.2.
3.2.1.
Die Rekurrenten haben mit dem Fragebogen Kapitalgewinne Landwirt-
schaft vom 16. Juni 2017 für das Jahr 2017 bei Anlagekosten von
CHF 885'020.00 einen Liquidationsgewinn auf den Liegenschaften und den
Anlagen von CHF 357'110.00 (nach Abzug der AHV von CHF 38'360.00)
deklariert und den Antrag auf privilegierte Besteuerung gestellt.
3.2.2.
Am 16. Juni 2017 wurde die Steuererklärung für Grundstückgewinne 2017
auf den Veräusserungsobjekten "GB Q. Nr. aaa-ddd, Plan nnn Total 89'858
m2", "GB Q. Nr. jjj, Plan ooo, 5'305 m2" und "GB Q. Nr. kkk, Plan nnn,
27'325 m2" unter Beilage des Kaufvertrages und einer "Rechnung des
Notars F." eingereicht. Bei einem Veräusserungserlös von CHF 1.7 Mio.
und Aufwendungen von CHF 838'422.00 (Buchwert Immobilien per
31. Dezember 2016 von CHF 478'150.00 + kumulierte Abschreibungen von
CHF 356'870.00 = Total Anlagekosten von CHF 835'020.00 zuzüglich
½- Anteil Rechnung Grundbuchamt T. von CHF 3'402.00) wurde ein
Grundstückgewinn vor Ersatzbeschaffung von CHF 861'578.00 ermittelt.
Weiter wurde eine Steuerreduktion infolge Ersatzbeschaffung im Umfang
von CHF 690'000.00 geltend gemacht. Der steuerbare Grundstückgewinn
wurde mit CHF 171'578.00 angegeben.
3.3.
3.3.1.
Der LE KStA erstattete zu Handen der Steuerkommission Q. im Ein-
spracheverfahren zwei Berichte. Im Bericht vom 11. April 2018 wurde von
einer Liquidation im Jahr 2016 mit einem Liquidationsgewinn von

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CHF 465'677.00 (kumulierte Abschreibungen von CHF 478'168.00 + Liqui-
dationsgewinn aus dem Verkauf von Maschinen CHF 38'600.00 - anteilige
Verkaufskosten von CHF 1'354.00 = CHF 515'414.00 - CHF 49'737.00 per-
sönliche AHV-Beiträge) ausgegangen. Ausgehend vom Verkaufspreis von
CHF 1.7 Mio. und von Anlagekosten von CHF 976'319.00 sowie anteiligen
Verkaufskosten von CHF 2'048.00 wurde der Grundstückgewinn mit
CHF 721'633.00 ermittelt. Es wurde ein Steueraufschub von
CHF 22'019.00 gewährt. Der verbleibende Grundstückgewinn wurde ent-
sprechend der Haltedauer aufgeteilt. Zusätzlich wurden die Steuerbeträge
von CHF 92'622.00 als Schulden berücksichtigt.
3.3.2.
Nach Einreichung weiterer Unterlagen erstattete der LE KStA im Ein-
spracheverfahren den Bericht vom 13. Juni 2018. Dabei wurden die Anla-
gekosten der Liegenschaften neu berechnet. Der Buchwert per 13. Dezem-
ber 2016 wurde auf CHF 498'151.00, die Anlagekosten wurden auf
CHF 855'019.00 und die kumulierten Abschreibungen auf CHF 356'868.00
festgesetzt (vgl. Beilage "Steuerbilanz" zum Bericht vom 6. Juni 2018). Für
die Berechnung der Kapitalgewinne wurden die Anlagekosten und der Er-
lös auf die Objekte im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt. Der Kauf-
preis für den Boden wurde auf CHF 673'684.00 und für die Gebäude auf
CHF 1'026'316.00 festgesetzt. Der Grundstückgewinn für das Wohnhaus
(zwei Wohnungen) wurde bei anteiligen Anlagekosten von CHF 224'632.00
und einem anteiligen Verkaufserlös von CHF 350'961.00 mit
CHF 126'329.00 ermittelt. Auf die selbstbewohnte Wohnung wurden je-
weils die halben Beträge angerechnet (Anlagekosten: CHF 112'316.00;
Verkaufserlös: CHF 175'481.00; Grundstückgewinn: CHF 63'165.00). Für
den Grundstückgewinn von CHF 63'165.00 wurde ein Steueraufschub ge-
währt. Der zu besteuernde Grundstückgewinn wurde nach Abzug des Steu-
eraufschubes auf CHF 779'424.00 festgesetzt. Dieser wurde den verschie-
denen Parzellen entsprechend der Haltedauer wie folgt zugeteilt:
- Parzellen aaa, bbb, ccc und ddd (Besitzesdauer 28 Jahre:
CHF 225'494.00;
- Parzellen eee, fff, ggg, hhh, iii (Besitzesdauer über 25 Jahre):
CHF 540'594.00 (nach Abzug Steueraufschub von CHF 63'165.00);
- Parzellen jjj und kkk (Besitzesdauer 10 Jahre): CHF 13'336.00.
Der Liquidationsgewinn wurde mit CHF 356'393.00 errechnet (Anlagekos-
ten der Liegenschaften von CHF 855'019.00 - Buchwert Liegenschaften
von CHF 498'151.00 + Verkaufspreis Inventar von CHF 50'000.00 - Buch-
wert Maschinen von CHF 11'400.00).
Die Schulden wurden um die veränderten AHV- und Steuerbeträge ange-
passt (total CHF 365'915.00).

- 9 -
3.3.3.
Die Steuerkommission Q. hat bei der Berechnung der der Einkommens-
bzw. Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Gewinne im angefochtenen
Einspracheentscheid festgestellt, dass die wiedereingebrachten
Abschreibungen mit CHF 356'393.00 sowie die Anlagekosten von
CHF 855'019.00 anerkannt worden seien. Neu berechnet wurden die in der
ordentlichen Veranlagung 2016 zusätzlich zu berücksichtigenden Schulden
von CHF 107'274.00 (total CHF 359'460.00).
3.3.4.
Mit dem Einspracheentscheid wich die Steuerkommission Q. von der
Berechnung des LE KStA insofern ab, als eine Verteilung des entfallenden
Kaufpreises anstatt proportional nach dem Verkehrswert, proportional nach
dem Ertragswert auf die Grundstücke/Liegenschaften aufgeteilt wurde. Da-
raus ergab sich folgende Aufteilung des Verkaufspreises im Verhältnis zum
Ertragswert:
Ertragswert Buchwert Anlagekosten Verkaufspreis
Wohnhaus Nr. ppp 110'128 102'597 224'632 518538
davon Wohnung 112'316 259'269
selbstbenutzt
davon Wohnung 112316 259'269
vermietet
Wagenschopf und 25'333 23'600 51'673 119'280
Stall Nr. qqq
Stall Nr. qqq 58'966 54'933 120'276 277'642
Stall Nr. ppp 21'707 20'222 44'277 102'207
Stall Nr. rrr 105'913 98'669 216'035 498'692
Acker, Wiese, 39'002 198'130 198'130 183'641
Wald
361'049 498'151 855'023 1'700'000
Weiter wurden die Bodenwerte der einzelnen Parzellen (Wald, Wiese und
Wald) wie folgt detailliert:
Parz. Fläche Gebäude Anlagekosten Verkaufspreis
aaa 13'360 4'764 Wald 20'030
eee 19'978 7'124 Wald 29'952
bbb 15'085 5'379 22'616
fff 3'276 1'168 4'912
ccc 2'268 809 3'400
ggg 10'511 qqq,sss 3'748 15'759
hhh 567 202 850
iii 11'550 ttt 4'119 17'3165
ddd 13'263 4'730 19'885
jjj 5'305 27'003 7'954
kkk 27'325 139'085 40'967
Total 122'488 198'131 183'641

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Die Grundstückgewinnsteuer wurde wie folgt berechnet:
Haltedauer Parz. Gewinn Satz Steuer
ab 5.1.1989
aaa 15'266
bbb 17'237
ccc 2'591
ddd 15'155
ab 23.12.1991
(Aufschub Vater)
eee 22'828
fff 3'744
ggg 441'867
(abzgl.
Ersatzbeschaffung)
hhh 648
iii 295'854
ab 22.12.2006
jjj - 19'049
kkk - 98'118
Verkaufskosten - 2'392
695'631 5 % 34'781.55
Der aufgeschobene Grundstückgewinn wurde auf CHF 146'953.00 (Ver-
kaufspreis der Wohnung von CHF 259'269.00 - Anlagekosten von
CHF 112'316.00) festgesetzt.
3.4.
3.4.1.
Mit Rekurs und Replik haben die Rekurrenten festgestellt, dass beim Ver-
kauf der Parzellen Nr. kkk und Nr. mmm (bzw. jjj) bei Anlagekosten von
CHF 166'088.00 und einer Verteilung des Veräusserungserlöses gemäss
§ 107 StG auf die einzelnen Grundstücke kein Grundstückgewinn entstan-
den sei. Bei der Parzelle Nr. kkk handelt es sich um das unbebaute
Grundstück "XY", mit einer Fläche von insgesamt 27'325 m2 (Acker, Wiese,
Weide: 27'212 m2; fliessendes Gewässer: 113 m2). Die Parzelle Nr. jjj "XZ"
(Acker, Wiese, Weide) umfasst 5'305 m2.
3.4.2.
In der Folge wurde der Gesamtgewinn unter Ausschluss der Parzellen
Nr. kkk und Nr. mmm berechnet.
"Total wurde ein Kaufpreis realisiert von Fr. 1'750'000.00
Dabei beinhaltet sind Inventar Fr. 50'000.00
Verkaufserlös Landwirtschaftsbetrieb Fr. 1'700'000.00
abzüglich Verkauf und Ankauf Parzellen
Nr. kkk + Nr. mmm Fr. 166'088.00
Ergibt aufteilbarer Kaufpreis des Betriebes ohne
Parzellen Nr. kkk und Nr. mmm und ohne
Inventar von Fr. 1'533'912.00
Bei einem Erlös aus Liegenschaft von Fr. 1'533'912.00
Abzüglich Kosten Fr. 3'912.00
ergibt noch einen Nettoerlös von Fr. 1'530'000.00"

- 11 -
Weiter wurden vom Gesamterlös die Anlagekosten der Immobilien "ge-
mäss Liste der Steuerkommission vom 20. November 2017" berechnet:
"Boden ohne Parzelle Nr. mmm + Parzelle Nr. kkk Fr. 32'043.00
Gebäude Fr. 759'808.00
Feste Einrichtungen Fr. 18'300.00
Anlagekosten gemäss Liste KSTA Fr. 810'151.00"
Hinzugerechnet wurden "Aufrechnungen im Jahre 1994 gemäss damaliger
Veranlagung" von CHF 20'000.00. Dementsprechend wurde von Anlage-
kosten von insgesamt CHF 830'151.00 ausgegangen. Es wurde ein Ge-
winn von CHF 699'849.00 ermittelt. Der so realisierte Gewinn wurde wie
folgt aufgeteilt:
"Kapitalgewinne (unbestritten) Fr. 356'870.00
Grundstückgewinn vor Ersatzbeschaffung Fr. 342'979.00
Gewinnaufteilung
Die kumulierten Abschreibungen errechnen sich wie folgt:
- Auf dem Betriebsgebäude Fr. 339'190.00
- mechanische Einrichtungen Fr. 17'680.0
- Boden Fr. 0.00
Kapitalgewinn/Kumulierte Abschreibungen
Liegenschaft Fr. 356'870.00"
Der Grundstückgewinn wurde als Differenz zwischen dem "Totalgewinn"
von CHF 699'849.00 und den kumulierten Abschreibungen von
CHF 356'870.00 mit CHF 342'979.00 berechnet.
In der Folge wurde der der Jahressteuer nach § 45 Abs. 1 lit. f StG unter-
liegende Kapitalgewinn auf CHF 355'980.00 "bereinigt", gleichzeitig jedoch
aufgrund der Geringfügigkeit der Abweichung der von der Steuerkommis-
sion Q. veranlagte Kapitalgewinn von CHF 356'393.00 akzeptiert.
Festgehalten wurde ausdrücklich, dass die Veranlagung des Kapitalgewin-
nes in diesem Umfang nicht angefochten werde.
Es wurde sodann die Ersatzbeschaffung gemäss § 98 Abs. 1 StG bean-
tragt. Dabei wurde der auf die selbstbewohnte Wohnung in der verkauften
Hofliegenschaft entfallende Erlösanteil mit CHF 341'700.00 berechnet, dies
gestützt auf folgende prozentuale Ausscheidung in Anwendung der ge-
stützt auf die von der Abteilung Landwirtschaft am 19. Februar 2015 ge-
nehmigten Ertragswerte von gesamthaft CHF 384'000.00:

- 12 -
Ertragswert Erlös
Steuerwert/Ertragswert/Kaufpreis 384'000.00 1'700'000.00
Wohnhaus Nr. ppp (uuu) ** 145'630.00 644'700.00
Aufteilung Parterre 47 % 68'458.00 303'000.00
Aufteilung OG 53 % 77'172 341'700.00
Remise Nr. qqq 9.4 % 36'306.00 160'280.00
Stall Nr. ppp 4 % 15'370.00 68'000.00
Stall Nr. rrr/qqq 35 % 133'900.00 592'780.00
Acker /Wiese 11.5441 13 % 50'320.00 222'770.00
Wald 0.3270 .006 % 2'500.00 11'070.00
1'699'600.00
Gerundet 1'700'000.00
Beantragt wurde als Folge der Ersatzbeschaffung eine Veranlagung mit ei-
nem Grundstückgewinn von CHF 0.00.
4.
4.1.
Von den Rekurrenten wird der Zeitpunkt der Realisierung des Liquidations-
gewinnes und der Grundstückgewinne im Jahr 2016 zu Recht nicht mehr
beanstandet. Auf den Realisationszeitpunkt ist somit nachfolgend nicht
mehr einzugehen. Ebenso wurde der Einspracheentscheid hinsichtlich der
ordentlichen Veranlagung 2016 nicht weiter gerügt. Akzeptiert wurden so-
dann die Anlagekosten von CHF 855'019.00 und der privilegiert zu besteu-
ernde Liquidationsgewinn von CHF 356'393.00. Darauf ist nachfolgend
ebenfalls nicht mehr zurückzukommen.
4.2.
Umstritten sind im vorliegenden Rekursverfahren somit noch, die Berech-
nung des steuerbaren Grundstückgewinnes sowie der Umfang des Steuer-
aufschubes infolge Ersatzbeschaffung.
5.
5.1.
Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie
aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 1 StG). Zu
den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapi-
talgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung
von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überführung von Ge-
schäftsvermögen in Privatvermögen gleichgestellt (§ 27 Abs. 2 StG).

- 13 -
5.2.
Ist ein Grundstück land- und /oder forstwirtschaftlicher Natur, so ist der Ver-
äusserungsgewinn aus Grundstückverkäufen den Einkünften aus selbstän-
diger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zuzurechnen (Art.
8 Abs. 1 Halbsatz 1 StHG und diesem entsprechend § 27 Abs.4 StG i.V.m.
§ 106 StG). Insofern handelt es sich um wiedereingebrachte Abschreibun-
gen (Differenz Buchwert zu Anlagekosten). Nach § 7 Abs. 3 StGV sind die
Einkommenssteuerwerte (Anlagekosten abzüglich Abschreibungen) von
Grundstücken des Geschäftsvermögens in der Bilanz bzw. in den Aufstel-
lungen über Aktiven und Passiven auszuweisen. Der konjunkturelle Mehr-
wert unterliegt dagegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 Abs.1 StHG
i.V.m. Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG und diesem entsprechend § 27 Abs. 4
StG i.V. mit § 105 StG). Für die Abgrenzung gegenüber der Grundstück-
gewinnsteuer gilt § 106 StG.
5.3.
5.3.1.
Mit Urteil vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012
B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012 S. 137) entschied das Bundesgericht, dass
zur Beurteilung, ob ein land- und/oder forstwirtschaftliches Grundstück im
Sinne von § 27 Abs. 4 StG gegeben ist, grundsätzlich auf die Regelung
gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom
4. Oktober 1991 (BGBB) abzustellen sei. Von einem steuerlich privilegier-
ten Grundstück könne nur gesprochen werden, wenn die für die Anwen-
dung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt seien.
5.3.2.
Es ist unumstritten, dass es sich bei den verkauften Grundstücken um land-
und forstwirtschaftliche Grundstücke handelt (Leiturteil des Bundesgerich-
tes vom 2. Dezember 2011 [2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012
B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012 S. 137]; Bundesgerichtsurteil vom 17. Juli
2018 (2C_948/2017); Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/
2020]; Bundesgerichtsurteil vom 24. Mai 2017 (2C_561/2016 = StE 2017
B 41.13 Nr.1). Insofern ist bei den verkauften Grundstücken nach § 27
Abs. 4 StG i.V.m. § 95 ff. StG vorzugehen.
6.
6.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG).
Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten
übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Die Grundstückgewinnsteuer ist als Objekt-
steuer ausgestaltet, d.h. für die Gewinnermittlung und die Steuerberech-
nung wird grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück sowie die da-

- 14 -
mit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt. Mass-
geblich ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert (Bundes-
gerichtsurteil vom 22. Februar 2018 [2C_357/2017], Erw. 2.2).
Werden zu verschiedenen Zeiten erworbene Grundstücke oder Anteile an
solchen zusammen veräussert, sind Gewinn und Besitzesdauer für jede
Fläche gesondert zu ermitteln. Dabei ist der Erlös nach den Wertverhält-
nissen im Zeitpunkt der Veräusserung zu verteilen. Die Anlagekosten wer-
den nach Objekten aufgeteilt. Unausscheidbare Aufwendungen werden
gleichmässig auf die Fläche der veräusserten Grundstücke verteilt (§ 107
Abs. 1 StG). Bilden jedoch die Grundstücke im Zeitpunkt der Veräusserung
eine wirtschaftliche Einheit, wird der Gewinn gleichmässig auf die Fläche
der veräusserten Grundstücke verteilt, wobei die Wertverhältnisse im Zeit-
punkt der Veräusserung zu berücksichtigen sind. Die Besitzdauer wird für
jede Fläche gesondert ermittelt (§ 107 Abs. 2 StG).
7.
7.1.
7.1.1.
Es ist unbestritten, dass der Kaufpreis der Maschinen/Inventar
CHF 50'000.00 bei einem Buchwert derselben von CHF 11'400.00 beträgt.
Der Buchgewinn von CHF 38'600.00 ist Bestandteil des unbestrittenen pri-
vilegiert zu besteuernde Liquidationsgewinnes von CHF 356'393.00 (Re-
kurs, Ziff. 4, S. 5).
7.1.2.
Der Kaufpreis für die Liegenschaften beträgt CHF 1.7 Mio. und umfasst die
Anlagekosten und den Kapitalgewinn derselben. Bei anerkannten Anlage-
kosten von CHF 855'019.00 (vgl. dazu das vom Vertreter der Rekurrenten
unterzeichnete Protokoll der Verhandlung vom 5. November 2018 und die
Replik, Ziff. 1) entspricht der mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfas-
sende Grundstückgewinn (Kapitalgewinn auf Liegenschaften) brutto
CHF 844'981.00. Davon sind die auf die Kapitalgewinne entfallenden Auf-
wendungen von CHF 2'392.00 in Abzug zu bringen. Dieser Gewinn ist den
einzelnen Parzellen zuzuordnen.
7.1.3.
Nicht einzusehen ist vorab, weshalb die Parzellen Nr. mmm und Nr. kkk mit
unbestrittenen Anlagekosten von CHF 166'088.00 einer von den übrigen
Parzellen losgelösten Gewinnberechnung unterliegen sollten. Weshalb die
Rekurrenten die Anlagekosten dieser beiden Parzellen dem Erlösanteil
gleichsetzen wollen, ist nicht nachvollziehbar. Die Aufteilung des auf die
Liegenschaften entfallenden Erlöses ist nach einheitlichen Kriterien vorzu-
nehmen. Die Rekurrenten und die Steuerkommission Q. sind sich dabei
einig, dass Massstab für die Verteilung der Ertragswert sein soll.

- 15 -
7.2.
7.2.1.
Die Rekurrenten haben für den für die Aufteilung der Anlagekosten und des
Kaufpreises auf einen von der Landwirtschaft Aargau genehmigten Ertrags-
wert vom 19. Februar 2015 von CHF 384'000.00 abgestellt. Das KStA hat
demgegenüber einen Ertragswert von insgesamt CHF 361'049.00 aufgrund
der steuerlichen Bewertung der Grundstücke ("grüne" Schätzung vom
25. Juli 2008) als massgeblich erachtet.
7.2.2.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes lässt es sich zwar recht-
fertigen, auf den Ertragswert für die Bestimmung des auf die einzelnen Ob-
jekte/Parzellen anfallenden Erlösanteils abzustellen. Dabei kann aber nicht
auf einen von der Abteilung Landwirtschaft "bewilligten" (nicht nachgewie-
senen) Ertragswert abgestellt werden. Solches lässt sich auch nicht aus
dem von den Rekurrenten angeführten Urteil des Spezialverwaltungsge-
richtes vom 20. September 2018 (3-RV.2018.13) ableiten, ging es dort
doch um Fragen der Bilanzberichtigung bzw. Bilanzänderung.
Die Steuerkommission hat zu Recht den der steuerlichen Bewertung ent-
sprechenden Ertragswert der einzelnen Parzellen für massgeblich erach-
tet. Die von den Rekurrenten im Rekurs (Ziff. 5, S. 7 oben) propagierte Auf-
teilung ist daher abzulehnen. Dementsprechend ist im Grundsatz für die
weitere Berechnung auf die im Einspracheentscheid, Ziff. 3, vorgenom-
mene Aufteilung abzustellen.
7.2.3.
Die Rekurrenten machen geltend, eine hälftige Aufteilung der Anlagekos-
ten auf die selbstbewohnte Wohnung im Obergeschoss und die vermietete
Wohnung im Untergeschoss lasse sich nicht rechtfertigen. Die Wohnung
im Obergeschoss sei renoviert (Replik, Ziff. 4) worden. Die Rekurrenten
gehen in ihrer – wie bereits ausgeführt – nicht relevanten Aufstellung im
Rekurs von einer Verteilung von 53 % (OG) zu 47 % (UG) aus. Die Steuer-
kommission hat auf die Ausführungen im Bericht des LE KStA vom 13. Juni
2018 abgestellt, wonach die Wohnungen in etwa gleich gross seien
(OG: 3 Zimmer, 73 m2; UG: 3 Zimmer, 65 m2).
7.2.4.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes lässt sich eine hälftige
Aufteilung der Werte für die Wohnungen rechtfertigen, auch wenn sich bei
einem Abstellen auf die Flächen der beiden Wohnungen ein Verhältnis von
53 % (OG) zu 47 % (UG) ergibt. Die rein flächenmässigen Unterschiede
sind für eine andere Verteilung zu gering. Vielmehr sind die Vorteile einer
Parterrewohnung gegenüber einer Wohnung im 1. Stock ebenfalls zu ge-
wichten.

- 16 -
7.3.
Im Ergebnis ist die Berechnung der anteiligen Grundstückgewinne und ins-
besondere der auf die selbstbewohnte Wohnung entfallende Grundstück-
gewinn von CHF 146'953.00 nicht zu beanstanden.
8.
8.1.
Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Begehren der steuerpflichtigen Per-
son aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbst genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus, Eigentumswohnung
oder Beteiligung mit Sondernutzungsrecht), soweit der dabei erzielte Erlös
innert 2 Jahren vor oder 3 Jahren nach der Veräusserung zum Erwerb oder
zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen-
det wird (§ 98 Abs. 1 StG). Der Steueraufschub wird nur für denjenigen Teil
des Gewinnes gewährt, der nach Wiederverwendung der Anlagekosten
des veräusserten Objekts zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjektes in-
vestiert wird, mithin nur soweit der reinvestierte Erlös höher ist als die An-
lagekosten der ursprünglichen Liegenschaft (BGE 130 II 202, Erw. 4.3; sog.
absolute Methode). Das Verwaltungsgericht hat in seinem Entscheid vom
21. April 2010 (WBE.2009.365) für die Berechnung folgende Formel aufge-
stellt:
Veräusserungserlös
./. Anlagekosten
diese beinhalten:
- Erwerbspreis gemäss § 103 StG
- Aufwendungen gemäss § 104 StG
Grundstückgewinn
Ersatzbeschaffung
./. Anlagekosten
aufgeschobener Grundstückgewinn ./. aufgeschobener Grundstückgewinn
steuerbarer Grundstückgewinn
Wird der gesamte Gewinn in das neue Objekt reinvestiert, bleibt der ge-
samte Gewinn (vorderhand) unbesteuert.
8.2.
Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten die Wohnung im Obergeschoss
der Wohnung in Q. gleich wie die mit Kaufvertrag vom 9. März 2017
erworbene 4 ½-Zimmerwohnung in S. selbst bewohnten bzw. bewohnen
insofern ist dem Gesuch um Steueraufschub von der Steuerkommission Q.
zu Recht entsprochen worden.
8.3.
Wie in Erw. 7.3. ausgeführt, beträgt der Grundstückgewinn aus dem Ver-
kauf der selbst bewohnten Wohnung in Q. CHF 146'953.00. In diesem
Umfang ist der Gewinn aufzuschieben.

- 17 -
8.4.
Der steuerbare Grundstückgewinn beträgt damit nach Abzug des aufzu-
schiebenden Grundstückgewinnes wie mit dem Einspracheentscheid ver-
fügt CHF 695'631.00.
9.
Die Steuerkommission Q. ist korrekterweise von einem Steuersatz von 5 %
und damit vom minimalen Steuersatz ausgegangen. Weiter hat sie die auf
dem Verkauf der Parzellen Nrn. jjj und kkk erzielten "Verluste" (unabhängig
davon, dass es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Objektsteuer
handelt) berücksichtigt.
10.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der steuerbare Grundstück-
gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften sowie der aufzuschiebende
Grundstückgewinn korrekt ermittelt wurden. Im Ergebnis ist der Rekurs da-
her vollumfänglich abzuweisen.
11.
Bei diesem Ausgang des Rekursverfahrens haben die Rekurrenten die
Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 2 StG). Es ist keine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs.2 StG).

- 18 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 2'500.00, den Kanzleigebühren von
CHF 245.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 2'845.00
zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 19 -
Aarau, 22. Dezember 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann