ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2015.138 · 2016-02-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2015.138

Rückstellung; Delkredere; Konzern (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG). 
- Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen (Mutter-und Schwestergesellschaft) sind einer vorläufigen Wertberichtigung (Delkredere-Rückstellung) in der Regel nicht zugänglich. 
- Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wurde, welche ausserhalb der Beeinflussungsmöglichkeiten der gemeinsamen Aktionäre liegen und auch unter unabhängigen Unternehmen zu einer vorläufigen Wertberichtigung berechtigen, ist eine Delkredere-Rückstellung bzw. eine Wertberichtigung auf der Forderung geschäftsmässig begründet.

Zweifellos hätten die Rekurrenten ausgehend von der korrigierten
Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Positionen und damit
dieser neuen Buchwerte jeweils die maximal zulässige Abschreibung
verbucht. Es ist daher sachgerecht, die von den Rekurrenten berück
sichtigen Abschreibungssätze zu berücksichtigen.
62 Rückstellung; Delkredere; Konzern (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG).
Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen (Mutter und
Schwestergesellschaft) sind einer vorläufigen Wertberichtigung (Del
kredere Rückstellung) in der Regel nicht zugänglich.
Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wur
de, welche ausserhalb der Beeinflussungsmöglichkeiten der gemein
samen Aktionäre liegen und auch unter unabhängigen Unternehmen
zu einer vorläufigen Wertberichtigung berechtigen, ist eine Delkre
dere Rückstellung bzw. eine Wertberichtigung auf der Forderung
geschäftsmässig begründet.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 25. Februar 2016 in Sachen I. AG (3 RV.2015.138)
Aus den Erwägungen
2.
Die Rekurrentin ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in A. (…)
Weiter ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin eine Tochter
gesellschaft der X. Deutschland GmbH (Beteiligung 75 %) und die
X. Austria GmbH eine Schwestergesellschaft ist.
3.
3.1.
Mit der Bilanz per 31. Dezember 2011 wurden "Debitoren" von
CHF1'471'910.24, "Debitoren Ausland" von CHF 107'781.23 und
"Debitoren Nahestehende" von CHF 416'985.77 ausgewiesen. Das

Delkredere belief sich auf insgesamt CHF 254'100.00. Darin einge
schlossen ist ein Betrag von CHF 38'989.00 (10 % von
CHF389'889.00) für Rückstellungen auf den Debitoren an nahe
stehende Personen, insbesondere auf Forderungen gegenüber der X.
Deutschland GmbH und der X. Austria GmbH.
3.2.
Im Veranlagungs und Einspracheverfahren liess das KStA JP
auf den "Debitoren Nahestehende" keine Delkredere Rückstellung
zu. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass auf den Forderungen ge
genüber Gruppengesellschaften kein Risiko der Nicht Zahlung be
stehe. Die Forderungen gegenüber Gruppengesellschaften könnten
nicht als gefährdet qualifiziert werden. Im Gegensatz zu einem Dritt
verhältnis sei die Bonität der einzelnen Gesellschaften im Konzern
bekannt. Im Kanton Aargau gelte der Grundsatz, dass pauschale
Wertberichtigungen von Forderungen gegenüber Nahestehenden
nicht akzeptiert werden. Einzelwertberichtigungen von Forderungen
innerhalb des Konzerns seien in Ausnahmefällen möglich. Vorausset
zung sei, dass nachweislich Inkassobemühungen eingeleitet worden
seien. Dieser Nachweis sei vorliegend nicht erbracht.
(…)
4.2.
4.2.1.
Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen zu Lasten der Erfolgs
rechnung sind zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des
Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbun
den sind. Mit den Delkredere Rückstellungen werden Verlustrisiken
für Forderungen des Umlaufvermögens berücksichtigt. Der Umfang
der geschäftsmässig begründeten Wertberichtigung richtet sich nach
dem Grad der Verlustwahrscheinlichkeit der einzelnen Forderung
(VGE vom 16. November 2000 in Sachen A.AG [BE.99.00045], be
stätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 5. Juli 2001
[2P.16/2001]; Markus Reich/Marina Züger, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die di
rekte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 29 DBG
Rz.32, mit Hinweisen).

4.2.2.
Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 16. November 2000
in Sachen A. AG (BE.99.00045), bestätigt durch Urteil des Bundes
gerichtes vom 5. Juli 2001 (2P.16/2001), in Erw. 2 b) ausgeführt:
"b) Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen sind einer
vorläufigen Wertberichtigung in der Regel nicht zugänglich. Es ist Sache
der die Unternehmen beherrschenden gemeinsamen Aktionäre, dafür zu
sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen Forderungen gar nicht erst
eintritt. Erscheint die Schuldnergesellschaft nicht mehr zahlungsfähig, ist
diese mit genügend Eigenkapital auszustatten, um deren Bonität zu garan
tieren. Besteht Zahlungsunwilligkeit trotz berechtigtem Anspruch, muss die
widerstrebende Gesellschaft zur Begleichung der Schuld angehalten
werden.
Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wurde,
welche ausserhalb der Beeinflussungsmöglichkeiten der gemeinsamen Ak
tionäre liegen und auch unter unabhängigen Gesellschaften zu einer vor
läufigen Wertberichtigung berechtigten, ist bei verbundenen Unternehmen
(z.B. Schwestergesellschaften) eine Delkredere Rückstellung bzw. eine
Wertberichtigung auf der Forderung geschäftsmässig begründet (vgl.
StE2000, B 72.14.2 Nr. 25; 1996, B 72.14.1 Nr. 15). Ob eine Wertberich
tigung zulässig sei, ist aufgrund der konkreten Umstände im Einzelfall zu
beurteilen. Nachweispflichtig für die geschäftsmässige Begründetheit als
steuermindernden Umstand ist die Steuerpflichtige (…)."
4.2.3.
Im Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buch
führung und Rechnungslegung, Zürich 2009, S. 231, Ziff.IV.6.19.3.,
wird zur Bedeutung des Delkrederes folgendes ausgeführt:
"(…) Neben einzelnen konkretisierten Bewertungsrisiken hat das Del
kredere auch das allgemeine Kreditrisiko zu decken.
Für das allgemeine Kreditrisiko, das heisst für die nach Vornahme von
Wertberichtigungen für erkennbare Einzelrisiken noch verbleibenden Ri
siken für Forderungsausfälle, lässt die Eidgenössische Steuerverwaltung auf
inländischen Guthaben (ausgenommen Forderungen gegen öffentlich
rechtliche Körperschaften und Forderungen mit voller Deckung) eine
pauschale Wertberichtigung von 5% und auf ausländischen von 10% zu.
(…)."

(…)
6.2.
6.2.1.
Zwar ist der Rekurrentin einerseits zuzustimmen, dass keine
Konzernbesteuerung erfolgen kann. Insofern ist die geschäftsmässige
Begründetheit der Delkredere Rückstellung im Umfang von
CHF38'989.00 aus der Sicht der Rekurrentin im Drittvergleich zu
prüfen. Anderseits verkennt die Rekurrentin aber, dass die pauschale
Delkredere Rückstellung hinsichtlich tatsächlich geschäftsmässiger
Begründetheit überprüft werden kann (vgl. VGE vom 16. November
2000 in Sachen A. AG [BE.99.00045], bestätigt durch Urteil des
Bundesgerichts vom 5. Juli 2001 [2P.16/2001]).
6.2.2.
Die Prüfung wurde vom KStA JP bei der Rekurrentin zwar un
ter einer etwas zu eingeschränkten Optik vorgenommen, indem jeg
liche Delkredere Rückstellung unter Hinweis auf die "Veranlagungs
richtlinien" für unmöglich erklärt wurde. Im Schreiben vom 22.Mai
2015 wurde aber präzisierend ausgeführt, dass im Konzern kein Ri
siko der Nicht Bezahlung bestehe. Auf Nachfrage durch die
Rekurrentin wurde in der E Mail des Revisors des KStA vom 9. Juni
2015 erwähnt, dass Abschreibungen auf Forderungen bei nachgewie
sener tatsächlicher Zahlungsunfähigkeit der Muttergesellschaft
vorgenommen werden könnten. Im Einspracheentscheid wurde so
dann ausgeführt, dass eine Gefährdung der Forderungen gegenüber
Gruppengesellschaften nicht ausgewiesen worden sei, womit implizit
ein Nachweis eines Forderungsverlustes bzw. eines Kreditrisikos als
möglich erachtet wurde.
6.3.
6.3.1.
Entgegen der Auffassung der Rekurrentin besteht kein absoluter
Anspruch auf pauschale Wertberichtigung von Debitoren. Bei
verbundenen Unternehmen, wie es die Rekurrentin, die X.
Deutschland GmbH und die X. Austria GmbH sind, kann durchaus
ein Nachweis des konkreten Kreditrisikos verlangt werden. Diesen
Nachweis hat die Rekurrentin nicht erbracht. Dass und wie sich die
Rekurrentin um die Einforderung der Guthaben bei der X.

Deutschland GmbH oder der X. Austria GmbH bemühte, wurde von
der Rekurrentin ebenfalls nicht dargetan. Allein deshalb ist der Re
kurs abzuweisen.
6.3.2.
Wenn die Rekurrentin ausführt, in der Vergangenheit hätten De
bitoren in Darlehen umgewandelt werden müssen, ändert das nichts
an der Beurteilung, dass zwischen den nahestehenden Personen kein
erhebliches Kreditrisiko besteht, welches zu einer Delkredere Rück
stellung führen könnte. Debitorenguthaben wurden lediglich in eine
Darlehensschuld umgewandelt. Auf die Uneinbringlichkeit bestehen
der aktueller Debitoren kann daraus nicht geschlossen werden. Das
gilt auch, als für Darlehen Sicherheiten gestellt werden mussten
(Darlehensvertrag zwischen der Rekurrentin und der X. Deutschland
GmbH).
6.3.3.
Auch das Argument, dass die Preise bei erhöhtem Dokumentati
onsbedarf immer wieder mit der Muttergesellschaft ausgehandelt
werden müssten, bzw. nachträgliche Diskussionen über die Inhalte
und Preise ändern nichts. Gleiches gilt für den Umstand, dass beim
gegenseitigen Abgleich zum Abschluss Gegenverrechnungen von un
deklarierten Forderungen zu akzeptieren seien.
Verhandlungen finden jeweils im tatsächlich ausgehandelten
Preis ihren Niederschlag, welcher die (definitive) Debitorenforde
rung bestimmt. Eine Reduktion der Forderung führt zu einer effekti
ven Reduktion des Debitors, welche – soweit sie dem Drittvergleich
standhält – ohne weiteres als Erlösminderung zu beachten ist. Ein
Bedarf für eine (zusätzliche) pauschale Delkredere Rückstellung
wird damit nicht ausgewiesen.
6.3.4.
Unbeachtlich bezüglich Delkredere Rückstellung sind ver
längerte Zahlungsfristen. Sie ändern nichts am Bestand des Debitors.
6.4.
Eine Forderungsgefährdung durch Umstände, welche ausser
halb der Beeinflussungsmöglichkeit der X. Deutschland GmbH als
Muttergesellschaft liegen, ist nicht ersichtlich.

7.
Zusammenfassend ist die vom KStA JP vorgenommene
Aufrechnung mangels Nachweises eines Verlustrisikos auf Debitoren
zu bestätigen. Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen.
63 Steuerbare Einkünfte; Naturalbezüge (§26 Abs. 1 StG). Berufskosten;
Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (§ 35 Abs. 1 lit. b StG).
Wird im Gastgewerbe (Serviceangestellte) ein Teil des Bruttolohnes in
Form einer Naturalleistung (Verpflegung im Betrieb) ausgerichtet und
gleichzeitig ein monatlicher Lohnabzug in gleicher Höhe vorgenommen,
liegt keine Gratisverpflegung vor und die Mehrkosten der auswärtigen
Verpflegung sind zu berücksichtigen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. März 2016 in Sachen T.L. (3 RV.2015.141).
Aus den Erwägungen
4.
4.1.
4.1.1.
Gemäss § 26 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrecht
lichem oder öffentlich rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss
der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Pro
visionen, Zulagen, Dienstalters und Jubiläumsgeschenke, Gratifi
kationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile
steuerbar. Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art,
insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft (§25 Abs. 2 StG).
Steuerbar sind somit sowohl sämtliche Leistungen in bar oder durch
Verrechnung als auch geldwerte Vorteile in natura, welche ihren
Grund im Arbeitsverhältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steu
ergesetz, a.a.O., §26 StG N 28, 49).