ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.131 · 2023-04-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.131


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.131
P 59
Urteil vom 20. April 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Ostschweizerische Treuhand Zürich AG,
Giesshübelstrasse 45, 8045 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 30. Juni 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. März 2019 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2013 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 985'200.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 1'845'100.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 11'105'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 11'234'000.00)
veranlagt. Dabei wurde eine Auszahlung der in XY domizilierten An-
waltskanzlei AK._____ (Kollektivgesellschaft) von CHF 1'727'119.00 zur
Hälfte mit CHF 863'559.00 als marktübliches Salär qualifiziert und zum in
der Schweiz steuerbaren Einkommen hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. März 2019 liessen A._____ und B._____ mit
Schreiben vom 18. April 2019 Einsprache erheben mit den Anträgen:
"Die definitive Steuerveranlagung vom 19. März 2019 für die Aargauer
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 sowie die Veranlagungsdetails vom
19. März 2019 für die Direkte Bundessteuer seien aufzuheben.
Der Gewinnanteil von A._____ aus der XY Gesellschaft AK._____ in Höhe
von CHF 1'606'919 unterliegt nicht der Besteuerung in der Schweiz bzw.
darf nur zur Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens berücksichtigt
werden."
3.
Mit Entscheid vom 30. Juni 2020 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache vollumfänglich ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 30. Juni 2020 (Zustellung nicht bekannt;
Versand am 21. August 2020) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs
vom 2. September 2020 an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen mit folgenden
"Rechtsbegehren
1. Der Einsprache-Entscheid vom 30. Juni 2020 betreffend die Aargauer
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und die Direkte Bundessteuer
2013 sei aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass der Gewinnanteil von A._____ aus der XY
Kollektivgesellschaft E._____ in Höhe von CHF 1'606'919 nicht der
Besteuerung in der Schweiz unterliege bzw. nur zur Ermittlung des
satzbestimmenden Einkommens berücksichtigt werden dürfe.
3. Unter Kosten und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz."

- 3 -
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____-S._____ und das Kantonale Steueramt
(KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Direkte Bundessteuer 2013 ist nicht Gegenstand des angefochtenen
Einspracheentscheides. Auf den Rekurs ist demnach nicht einzutreten, so-
weit die Aufhebung des Einspracheentscheides betreffend direkte Bundes-
steuer 2013 beantragt wird.
2.2.
2.2.1.
Mit dem Antrag 2 wird die Feststellung beantragt, dass der Gewinnanteil
des Rekurrenten aus der XY Kollektivgesellschaft E._____ in Höhe von
CHF 1'606'919.00 nicht der Besteuerung in der Schweiz unterliege bzw.
nur zur Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens berücksichtigt
werden dürfe.
2.2.2.
Nach der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes (vgl.
ausführlich AGVE 2009 S. 137; VGE vom 19. Mai 2010 [WBE.2009.403];
VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.284], bestätigt durch Entscheid des
Bundesgerichtes vom 8. Juni 2010 [2C_496/2009]) sind in Veranlagungs-
verfügungen über die Festlegung der Steuerfaktoren hinausgehende
rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. Ebenso sind im Steuer-
recht selbständige Feststellungsverfügungen, abgesehen vom Fall der
Festlegung der Steuerpflicht, grundsätzlich ausgeschlossen. Nur aus zwin-
genden praktischen Gründen kann in besonderen Einzelsituationen die
Vorwegnahme eines Entscheids über eine Rechtsfrage geboten sein, ob-
wohl es mangels Verwirklichung eines Steuertatbestandes noch nicht zu
einer Veranlagung kommt. Für solche Sonderfälle ist ausnahmsweise das
Recht auf bzw. die Pflicht zum Erlass einer selbständigen Feststellungsver-
fügung vorzubehalten.
2.2.3.
Vorliegend kann die umstrittene Frage der Besteuerung der Leistungen der
XY Kollektivgesellschaft E._____ in Höhe von CHF 1'606'919.00 mit einer
Leistungsverfügung beantwortet werden. Ein gesondertes
Feststellungsinteresse besteht nicht. Dementsprechend ist auf den Antrag
2 nicht einzutreten.

- 5 -
3.
3.1.
Es ist unbestritten, dass der Rekurrent im Jahr 2013 deklariertes Einkom-
men aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt hat. Weiter ist dem Re-
kurrenten eine von der Gesellschaft E._____ mit Sitz in XY ausgerichtete,
grundsätzlich einkommenssteuerpflichtige Entschädigung von
US$ 1'733'508.00 zugeflossen. Umstritten ist das Recht zur Besteuerung
dieser an den Rekurrenten geleisteten Entschädigung.
3.2.
Die Steuerkommission Q._____ (Veranlagungsverfahren, Einspracheent-
scheid, Vernehmlassung) und das KStA (Stellungnahmen im Veranla-
gungs- und Einspracheverfahren; Vernehmlassung) gingen davon aus,
dass der Rekurrent 1989 der XY Anwaltskanzlei E._____ beigetreten und
dabei seine Beteiligung an der F._____ Ltd. SA (nachfolgend: F._____) mit
Sitz in T._____ in die Gesellschaft eingebracht habe. Mit der
Steuererklärung 2013 habe der Rekurrent einen von der F._____ mit
Lohnausweis ausgewiesenen Nettolohn von CHF 154'522.00 deklariert.
Als Nebenerwerb deklariertes Einkommen sei nicht belegt worden. Auf
Gesuch um Aktenergänzung habe der Rekurrent eine Bestätigung der
G._____ eingereicht, mit der für dessen Tätigkeit als Geschäftsführer der
F._____ ein Bonus von CHF 120'199.80 ("Bonus Certificate") ausgewiesen
worden sei. Weiter habe der Rekurrent auf Nachfrage Bestätigungen für
ein in XY erzieltes Einkommen von US$ 1'733'508.00 eingereicht, wofür er
in XY Steuern bezahlt habe. Auf Aufforderung um Aktenergänzung sei
erklärt worden, dass der Rekurrent als Senior Partner bei E._____ einen
guten Teil seiner Zeit in XY verbracht habe. Während seiner aktiven Zeit
sei er Mitglied diverser Geschäftsleitungen und Verwaltungsräte gewesen.
2015 habe er sich pensionieren lassen.
Weiter wurde geltend gemacht, dass der Sohn des Rekurrenten, H._____,
2017 die F._____ (Büro T._____) aus der E._____ ausgekauft habe. An
der Verhandlung vom 2. Mai 2017 sei erklärt worden, die Rekurrenten
seien in XY nie steuerpflichtig geworden. Die Steuerpflicht sei von E._____
erfüllt worden. Die US$ 1'733'508.00 seien in mehreren Tranchen geleistet
worden. Der Zahlungsfluss könne nicht rekonstruiert werden. Weiter sei
bestätigt worden, dass es sich um von der E._____ ausbezahlte
Gewinnanteile (selbständige Erwerbstätigkeit) handle, welche in der
Schweiz nicht steuerbar seien. Demgegenüber sei das KStA, Rechtsdienst
(RD), mit Aktennotizen vom 19. Februar 2018 und 19. Februar 2020 zum
Schluss gekommen, dass es sich dabei um Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit und/oder aus Gewinnausschüttung einer juristischen
Person handle, weshalb die Einkünfte aus XY ausschliesslich in der
Schweiz steuerbar seien. Sofern es sich um eine Personenunternehmung
oder eine Kollektivgesellschaft handle, sei ein Lohnanteil von 50 % in
Q._____ zu versteuern. Mit der Veranlagung sei die Steuerkommission

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Q._____ davon ausgegangen, dass E._____ eine Kollektivgesellschaft sei.
Dementsprechend seien 50 % der Bezüge (US$ 1'733'508.00 =
CHF1'727'119.00 abzüglich Bonus von CHF 120'199.80 : 2 =
CHF 803'460.00) als marktübliches Salär am Wohnort zu besteuern. Die
andere Hälfte der Bezüge sei nur satzbestimmend erfasst worden.
Daran wurde mit dem Einspracheentscheid und den Vernehmlassungen
festgehalten. Es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein
Teilhaber an einem Anwaltsbüro nur für seinen Kapitalanteil, nicht jedoch
für seine Tätigkeit entschädigt werde. Verwaltungsratshonorare – obwohl
eine Tätigkeit in Verwaltungsräten (unselbständige Erwerbstätigkeit) ange-
geben worden sei – seien von den Rekurrenten nicht deklariert worden. Der
Rekurrent habe für E._____ aktiv Projekte geführt. Nach seinem Rückzug
als Gesellschafter von E._____ habe er "Of Councel" weitergearbeitet.
Es sei unglaubwürdig, dass der Rekurrent mit einem Anteil von 11 % an
E._____ nicht über Unterlagen verfüge, welche über die Gewinnverteilung
Auskunft gäben. Einen Nachweis für die Besteuerung von Gewinnanteilen
habe der Rekurrent nicht erbracht. Nachweise für die erwirtschafteten
Erträge und die ausgerichteten Beträge seien mit Jahresrechnungen und
nicht bloss mit Fragmenten oder Einzelbestätigungen zu erbringen. Wenn
der Rekurrent nur für seinen Kapitalanteil entschädigt worden wäre, stelle
sich die Frage, warum er dann überhaupt seine Gesellschafterstellung
Ende 2015 aufgegeben habe. In den Jahren 2015 und 2016 seien keine
Entschädigungen im Zusammenhang mit dem Austritt aus der Gesellschaft
angegeben worden. Die Behauptungen betreffend blosser Entschädigung
eines Kapitalanteils seien auch deshalb unglaubwürdig.
3.3.
Die Rekurrenten lassen geltend machen (Einsprache und Rekurs, Replik),
die Anwaltskanzlei E._____ sei 1970 als Kollektivgesellschaft gegründet
worden. Der Rekurrent sei 1989 gemäss Assoziierungsvertrag vom
12. Januar 1989 Gesellschafter/Teilhaber geworden und habe seine
Beteiligung an der F._____ Ltd. SA, XY, in die Kollektivgesellschaft
E._____ eingebracht, welche dementsprechend eine Tochtergesellschaft
derselben geworden sei. Es handle sich um ein Unternehmen mit Sitz in
XY, welches über eine Zweigniederlassung in T._____ verfügt habe. Er sei
Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer gewesen. Die Einbringung
der F._____ Ltd. SA, XY, sei damals "unentgeltlich" erfolgt. Der Rekurrent
habe aber jedoch nur auf eine Abgeltung seiner Anteile verzichtet, weil er
gleichzeitig an den zukünftigen Gewinnen der Kollektivgesellschaft
E._____ habe partizipieren können. E._____ sei nicht nur eine klassische
Anwaltskanzlei. Sie halte auch Beteiligungen an verschiedenen
Unternehmungen im Finanzbereich (Bank- und internationales
Treuhandgeschäft). Ein Teil des Gewinnes von E._____ stamme deshalb
auch aus vereinnahmten Dividenden. Die Kollektivgesellschaft E._____

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könne nicht mit der G._____ als Bezeichnung der gesamten
Unternehmungsgruppe gleichgesetzt werden.
Der Rekurrent sei 1989 Mitarbeiter der F._____ gewesen. Dieses Arbeits-
verhältnis sei auch nach 1989 weitergeführt worden. Der Rekurrent habe
dafür eine marktübliche Entschädigung erhalten. Dass er für die F._____
teilweise auch in XY gearbeitet habe, heisse nicht, dass er dort für die
E._____ tätig gewesen sei. Er sei nicht Anwalt. Nach einem im Jahr 2009
erlittenen Herzinfarkt sei der Rekurrent nur noch in einem reduzierten
Pensum für das Unternehmen tätig gewesen.
Der Gewinnanspruch des Rekurrenten sei im Assoziierungsvertrag gere-
gelt worden. Sein Gewinnanteil an der E._____ habe sich von ursprünglich
4 % bis zum Austritt 2015 auf 11 % erhöht. Der erhöhte Anteil basiere auf
dem Anciennitätsprinzip sowie dem Ein- und Austritt anderer
Gesellschafter. 2013 habe der Rekurrent als Gesellschafter/Teilhaber der
E._____ – wie in den Jahren 1989 bis 2012 – einen Gewinnanteil von
CHF 1'606'919.00 erhalten. Seit 2013 habe der Rekurrent seinen Austritt
aus der Kollektivgesellschaft geplant und ab 2013 seine aufgelaufenen und
noch nicht ausgeschütteten Gewinnansprüche bezogen. Er werde noch
weitere 18 Jahre Gewinnausschüttungen von E._____ erhalten, da seitens
E._____ jeweils nicht der gesamte Gewinnanteil ausgeschüttet worden sei.
Zu keiner Zeit habe ein Arbeitsvertrag mit E._____ bestanden. Der
Rekurrent sei dem Gesellschaftervertrag entsprechend nicht aktiv
mitarbeitender Gesellschafter gewesen. Etwas Anderes lasse sich auch
aus der Bezeichnung als "Senior Partner" nicht ableiten. Die Stellung als
Gesellschafter der Kollektivgesellschaft E._____ sei – wie bei einer
Personengesellschaft üblich – nicht übertragbar gewesen. Aus dem
Rückkauf von Anteilen an der F._____ durch H._____ könne daher kein
Verzicht auf zukünftige Gewinnanteile abgeleitet werden. Von 1989 bis
2012 seien die Entschädigungen von E._____ für Schweizer Steuerzwecke
zu Recht als Gewinnanteile aus einem ausländischen Geschäftsbetrieb
behandelt und dementsprechend freigestellt worden. Die Steuerbelastung
für den Gewinn der Kollektivgesellschaft betrage in XY 25 %. Die
Gewinnsteuer werde dabei der Personengesellschaft auferlegt und nicht
bei den einzelnen Gesellschaftern erhoben. Der Rekurrent sei als
Gesellschafter nicht in die Steuerangelegenheiten der E._____ involviert
gewesen und verfüge dementsprechend nicht über weitere Informationen.
In der Replik wird neu ausgeführt, die Jahresrechnungen würden von
E._____ aus Diskretionsgründen nicht ausgehändigt. An der jährlichen
Gesellschafterversammlung würden die Ergebnisse präsentiert. Wie der
Gewinnanteil entrichtet worden sei (Barüberweisung/Wertschriften), sei für
die steuerliche Beurteilung der Entschädigung unerheblich.

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Die analoge Anwendung der Vereinbarung unter den Ostschweizer Kanto-
nen betreffend Aufteilung der Bezüge von Anwälten (50 % Gewinnanteil/
Zinsen und 50 % Arbeitsentgelt) komme in der vorliegenden Konstellation
nicht in Frage. Der Kanton Aargau habe mit weiteren Kantonen eine abwei-
chende Vereinbarung mit einer geringeren Quote abgeschlossen.
4.
4.1.
Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton
Aargau steuerpflichtig, wenn sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz und damit
ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton befindet (§ 16 Abs. 1 StG). Bei einer per-
sönlichen Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im Kanton Aargau grundsätz-
lich unbeschränkt. Sie erstreckt sich jedoch nicht auf Grundstücke, Ge-
schäftsbetriebe und Betriebsstätten ausserhalb des Kantons (§ 18 Abs. 1
StG).
4.2.
4.2.1.
Die F._____ in T._____ wurde als Zweigniederlassung der I._____, XY, am
tt.mm.jjjj mit Sitz an der U-Strasse in das J._____ eingetragen (Löschung
am tt.mm.jjjj). Als Zweck des XY Hauptsitzes wurde hauptsächlich die
Gründung von Aktiengesellschaften XY Rechts, die Registrierung von
Schiffen unter XY Flagge und die Registrierung von Warenzeichen in XY
angegeben. Der gleiche Zweck wurde von der Zweigniederlassung in
T._____ verfolgt. Verwaltungsräte waren bei Eintrag im Jahr 1982 K._____
(Präsident mit Einzelunterschrift bis 5. November 2010, ab dann bis
24. Juni 2013 ohne Funktion aber mit Einzelunterschrift; dieser war ebenso
Gesellschafter der E._____ [Auszug aus dem L._____ vom 9. Mai 2017]),
der Rekurrent (VP und geschäftsführender Direktor der
Zweigniederlassung), M._____ (Mitglied des Verwaltungsrates und
Sekretär), N._____ (Schatzmeister; dieser war ebenso Gesellschafter der
E._____ [Auszug aus dem L._____ vom 9. Mai 2017]) sowie zusätzlich
zeichnungsberechtigt O._____ mit Einzelunterschrift beschränkt auf die
Zweigniederlassung. Der Rekurrent blieb bis zum 24. Juni 2013 Direktor
der Zweigniederlassung.
4.2.2.
Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten im Jahr 2013 in Q._____ kraft
persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig waren. Ebenso ist
unbestritten, dass der Rekurrent in unselbständiger Erwerbstätigkeit für die
F._____ tätig war. Im Jahr 2013 hat er mit Lohnausweis für eine Haupt-
erwerbstätigkeit CHF 154'522.00 und ohne Lohnausweis als Nebenerwerb
CHF 122'500.00 deklariert. Gemäss der Bestätigung vom 18. Dezember
2014 wurde dem Rekurrenten der Bonus von CHF 120'199.80 als
Managing Director der F._____ und damit als Einkommen aus

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unselbständiger Erwerbstätigkeit ausgerichtet. Es beträgt dem-
entsprechend insgesamt CHF 274'722.00 und nicht – wie in den Details zur
Steuerveranlagung angegeben – CHF 154'522.00.
4.2.3.
Das Einkommen aus unselbständiger Erwerbseinkommen ist in diesem
Umfang in der Schweiz zu besteuern.
5.
5.1.
Es ist demnach zu prüfen, ob die von E._____ ausgerichtete Ent-
schädigung in der Schweiz besteuert werden kann. Dabei ist vorerst auf die
Rechtsbeziehungen des Rekurrenten zu E._____ und deren Ge-
sellschaftsform einzugehen.
5.2.
Bei E._____ handelt es sich um eine am 12. Mai 1970 gegründete
Anwaltskanzlei (Gründungsurkunde; Beilage 4 zum Schreiben der Vertre-
terin vom 15. Mai 2018), die in der Folge nicht nur als solche, sondern ins-
besondere auch in den Bereichen der Finanzierung und der (internationa-
len) Treuhand tätig war und ist (vgl. den Assoziierungsvertrag vom 12. Ja-
nuar 1989, Ziff. 2, wo ausgeführt wird: "…".
5.3.
Mit Vertrag vom 12. Januar 1989 wurde der Assoziierungsvertrag zwischen
dem Rekurrenten und E._____, auch als G._____ bekannt ("…"), vertreten
durch K._____, abgeschlossen. Dabei wurde der Eintritt des Rekurrenten
in die G._____ als Partner per 1. Januar 1989 vereinbart. Weiter wurde
dem Rekurrenten der Standort T._____ der F._____ und die Weiterführung
seiner Beratungstätigkeit und seines Arbeitsverhältnisses mit der F._____
zugesichert. Die Gewinnbeteiligung des Rekurrenten als Gesellschafter der
G._____ wurde auf rund 3.7 % festgesetzt. Im Gegenzug wurde die
Übertragung der Beteiligung des Rekurrenten an der F._____, XY,
vereinbart (Ziff. 4 des Assoziierungsvertrages). Über die Tätigkeit des Re-
kurrenten als Partner der G._____ lässt sich der Vereinbarung nichts
entnehmen.
5.4.
Am 14. Januar 1992 wurden vom "(…) G._____" betreffend
Assoziierungsvertrag zwischen dem Rekurrenten und der G._____
Beschlüsse gefasst, welche sich einerseits auf die Vereinbarung vom
12. Januar 1989 und anderseits auf eine Vereinbarung vom 14. Januar
1991 (diese befindet sich nicht bei den Akten) beziehen. In Bst. b wird im
gleichen Zug wie die F._____ auch die "P._____. Ltd. in T._____" erwähnt,
für welche der Rekurrent tätig gewesen sei. Angepasst wurde die
Gewinnbeteiligung auf rund 5 % (6 von 119.8 Punkten). In Bst. c wird

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sodann auf den Kauf per 31. Dezember 1990 einer Beteiligung an der
F._____, welche von "AA._____" gehalten wurde, eingegangen. Über den
Beteiligungskauf wurde der Rekurrent informiert. Sodann wurde über die in
der F._____ zurückbehaltenen Gewinne per 31. Dezember 1990 und die
Ansprüche des Rekurrenten eine Vereinbarung getroffen. In Bst. e wird
festgestellt, dass im "privaten" Gesellschaftsvertrag der G._____ die
Existenz eines Assoziierungsvertrages mit dem Rekurrenten zu erwähnen
sei. Sodann wurden die Entschädigungen des Rekurrenten von F._____
und von der G._____ festgesetzt. Im zweiten Abschnitt, Bst. d, wird der
Vorschlag des Rekurrenten erwähnt, Gewinne in der G._____
einzubehalten, um unter anderem die wirtschaftliche Situation im Zeitpunkt
des Rücktrittes zu verbessern. Die Vorschläge wurden an die C._____ zur
Ausarbeitung eines Schlussdokumentes, welches die offizielle Integration
des Rekurrenten in die G._____ zum Inhalt haben sollte, weitergeleitet. Ein
entsprechendes Dokument liegt nicht vor.
5.5.
Aus der Beilage 1 zum Schreiben der Vertreterin vom 18. Juli 2018 ergibt
sich, dass am 14. Juni 2000 die "AF._____ G._____" gegründet worden
war. Aus der Bestätigung des "AG._____" vom 12. Juni 2013 sind vier
"majority beneficiaries of the Foundation" ersichtlich, zu welchen der
Rekurrent mit 11 % gehört. Über den Zweck der Stiftung und konkrete
Ansprüche der Begünstigten lassen sich dem Dokument keine Angaben
entnehmen.
5.6.
Im Ergebnis stimmen die Vorinstanz, das KStA und die Rekurrenten darin
überein, dass die E._____ als Kollektivgesellschaft zu qualifizieren ist.
Nachfolgend ist daher auf die Steuerausscheidung bei Kollektivge-
sellschaften einzugehen.
6.
6.1.
Die leistende Kollektivgesellschaft E._____ hat ihren Sitz in XY. Die
Schweiz und XY haben kein Doppelbesteuerungsabkommen
abgeschlossen. Dementsprechend ist für die Frage der Steueraus-
scheidung bzw. Doppelbesteuerung auf das schweizerische Recht abzu-
stellen.
6.2.
Gemäss § 18 Abs. 3 StG erfolgt die Steuerausscheidung für Geschäftsbe-
triebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach
den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung.

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6.3.
6.3.1.
Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, welches in einem
Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte ausserhalb des Wohnsitzkan-
tons erzielt wird und dass dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen
sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Nie-
derlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann allerdings nicht schon
aufgrund einer formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregisterein-
trag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Viel-
mehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und
Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu
stehen brauchen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den
wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen er-
scheint.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Pra-
xis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort
abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an
sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht wer-
den, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es
nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft bzw. domiziliert sind. Es ge-
nügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administra-
tive Arbeiten, Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und Fakturierung,
Buchhaltung) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl. zum
Ganzen: BGE 121 I 259; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/
2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; StE 2004
A 24.31 Nr. 1; ASA 57 S. 582).
6.3.2.
Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist vom sekundären Steu-
erdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine Betriebsstätte liegt bei
natürlichen Personen nur dann vor, wenn im Verhältnis zu einem bestehen-
den Nebensteuerdomizil am Geschäftsort ein sekundäres Steuerdomizil
begründet wird (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 10). Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerzi-
ellen Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebs-
stätte quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es
beim Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittel-
punkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Entsprechend ist bei Vorlie-
gen eines Geschäftsorts ausserhalb des Wohnsitzkantons – soweit nicht
zusätzlich eine Betriebsstätte besteht – das gesamte Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsvermögen am Geschäftsort
steuerbar. Wenn kein solcher zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen

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und Vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. BGE 134 I 303; Bun-
desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; ASA 57 582).
6.4.
Das schweizerische Recht statuiert eine unbedingte Freistellung mit Pro-
gressionsvorbehalt (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Inter-
nationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 23 Rz. 33). Kann ein Einkommens-
teil in der Schweiz nach dem schweizerischen Recht nicht besteuert wer-
den und wird derselbe Einkommensteil auch im Ausland nicht besteuert,
entfällt eine Besteuerung. Der entsprechende Einkommensteil kann jedoch
satzbestimmend in die Steuerberechnung im Inland miteinbezogen wer-
den.
6.5.
6.5.1.
Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 15. März 2001 (2P.155/2000)
zur Steuerausscheidung bei Kollektivgesellschaften wie folgt geäussert:
"3. b) Die Einkünfte des Gesellschafters aus einer kaufmännischen Kollek-
tivgesellschaft bestehen regelmässig aus dem Entgelt für seine persönli-
che Arbeit, den Zinsen für seine Kapitaleinlage und einem Anteil am Ge-
sellschaftsertrag (vgl. Art. 559 OR). Sie sind, soweit sie aus dem Ertrags-
anteil und den Zinsen stammen, nach ständiger bundesgerichtlicher
Rechtsprechung am Sitz der Gesellschaft zu versteuern; das Entgelt für
die persönliche Arbeit wird jedoch im Wohnsitzkanton des Gesellschafters
erfasst (BGE 107 Ia 41, E. 2 S. 43, mit Hinweisen; Urteil des BGer vom
30. September 1999 E. 3b publ. in: StrR 55 2000 569 S. 571; Locher,
a.a.O., § 8, IV A 2 Nr. 1, 3, 5, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 17; Peter Locher, a.a.O.,
S. 85 und 129 f.; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht
4. Auflage, Bern 2000, S. 192 ff., 318 und S. 546)."
6.5.2.
Im Urteil vom 23. September 2022 (2C_615/2021) hat das Bundesgericht
zur Steuerausscheidung bei Kollektivgesellschaften das Folgende erwo-
gen:
3.3. Natürliche Personen, die in einem Kanton ihren Wohnsitz haben und
in einem anderen Kanton einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte
unterhalten, sind gemäss Steuerharmonisierungsgesetz im erstgenannten
Kanton unbeschränkt, im zweitgenannten Kanton beschränkt steuerpflich-
tig (Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 StHG; vgl. auch Urteil 2C_553/2018 vom
17. Juni 2019 E. 5.1). Nach den Grundsätzen zur Vermeidung der inter-
kantonalen Doppelbesteuerung sind das Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Ein-
richtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende bewegliche
Vermögen am Geschäftsort zu zu versteuern (Urteile 2C_1046/2015 vom
10. August 2016 E. 2.1, in: StE 2016 A 24.24.41 Nr. 7; 2C_461/2015 /
2C_462/2015 vom 12. April 2016 E. 3.2; 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011
E. 2.2, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5). Das gilt grundsätzlich auch, wenn
die selbständige Erwerbstätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft

- 13 -
(einfache Gesellschaft, Kollektivgesellschaft oder Kommanditgesellschaft)
ausgeübt wird (vgl. BGE 107 Ia 41 E. 2; 93 I 542 E. 1). Nach einer alther-
gebrachten Rechtsprechung verbleiben jedoch Einkünfte eines Gesell-
schafters einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft aus persönlicher Ar-
beit für die Gesellschaft dem Wohnsitzkanton (begründet in BGE
33 I 712 E. 3; zuletzt bestätigt in Urteilen 2P.433/1998 vom 30. September
1999 E. 3b, in: StR 55/2000 S. 569; 2P.128 vom 3. Dezember 1998 E. 4a;
vgl. auch BGE 107 Ia 41 E. 2; 77 I 207 E. 4). In einigen Urteilen hat das
Bundesgericht auf die Kritik der Lehre an dieser Ausnahme zugunsten des
Wohnsitzkantons reagiert, seine Praxis als "diskutierbar" bezeichnet und
es jedenfalls abgelehnt, sie auf Teilhaber einfacher Gesellschaften und
Einzelunternehmen auszudehnen (vgl. BGE 50 I 284 E. 2; 45 I 288 E. 1b;
vgl. auch DANIEL DE VRIES-REILINGH, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht , 2. Aufl. 2021, § 18 N. 51
und § 26 N. 54). In der Folge hat es aber an der Sonderregel für Kollektiv-
und Kommanditgesellschaften festgehalten (vgl. Urteil vom 6. Mai 1959
E. 2, in: ASA 29 S. 143)."
6.5.3.
Das Bundesgericht hat weiter untersucht, ob überhaupt eine Kollektiv- oder
Kommanditgesellschaft vorlag (Erw. 3.4. bis 3.10.). Es hat in der Folge
seine bisherige Rechtsprechung zur Steuerausscheidung bei Kollektivge-
sellschaften nicht geändert, so dass auf diese Ausscheidungsregeln abzu-
stellen ist.
6.6.
Nachfolgend ist damit zu prüfen, ob die von der E._____ im Jahr 2013
ausgerichtete Entschädigung zum Zweck der Steuerausscheidung nur als
Gewinnanteil (inkl. Zinsen) oder als Gewinnanteil und Arbeitsentgelt zu
qualifizieren ist. Zur Beantwortung dieser Frage ist vorerst auf die Be-
weislastverteilung einzugehen.
7.
7.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248, 133 II 153; Urteil des Bundesge-
richts vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28).
7.2.
Hinsichtlich des Beweismasses ist grundsätzlich vom Vollbeweis auszuge-
hen. Das bedeutet, dass die in Frage stehende Tatsache erst dann als
nachgewiesen gilt, wenn ein so hoher Grad an Wahrscheinlichkeit für deren

- 14 -
Vorhandensein spricht, dass keine vernünftigen Zweifel bleiben. Die Wahr-
heitsüberzeugung der Behörde oder des Gerichts muss auf konkreten
Gründen, der allgemeinen Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft
beruhen. Das Beweismass kann aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher An-
ordnung herabgesetzt sein (so etwa bei der Ermessensveranlagung). Be-
weiserleichterungen greifen nach Lehre und Rechtsprechung aber auch
dann, wenn ein strikter Beweis nach der Natur der Sache nicht möglich
oder nicht zumutbar ist. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Ein-
zelfall, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen, führen in-
dessen nicht zu Beweiserleichterungen (VGE vom 21. August 2013 [WBE.
2012.361], mit Verweisen, insbesondere auf BGE 130 III 321).
7.3.
Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 1. Februar 2018 (2C_942/2017 =
ASA 86 S. 18) zum Beweis geschäftsmässiger Aufwendungen bei Ausland-
bezug das folgende ausgeführt:
3.3 In Bezug auf die Beweislast hat das Bundesgericht festgehalten, dass
bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuch-
ten Aufwandposten es grundsätzlich an dieser liegt, den Nachweis zu er-
bringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (Ur-
teil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.3 mit Hinwei-
sen). Leitet die steuerpflichtige Person aus einem internationalen Verhält-
nis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforde-
rungen und Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der
Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fik-
tiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (wie etwa
das Fürstentum Liechtenstein: Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015
E. 2.5.2 mit Hinweisen). Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur der
Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzule-
gen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Es sind die
Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte vorzuweisen sowie allfällige
schriftliche Provisionsvereinbarungen, ferner die lückenlos dokumentierte
Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvier-
ten Banken (Urteil 2C_473/2016 und 2C_474/2016 vom 22. August 2016
E. 2.2.3 mit Hinweisen)."
Für Leistungen aus XY sind die gleichen Grundsätze umso mehr an-
zuwenden, als XY auf der EU-Liste der nicht-kooperativen Länder und
Gebiete in Steuerangelegenheiten steht.
7.4.
Die Beweisabnahmepflicht nach § 174 StG wird aus dem Anspruch auf
rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV abgeleitet. Danach haben die
Steuerbehörden die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Be-
weise abzunehmen, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung er-
heblichen Tatsachen festzustellen. Der verfassungsrechtlich abgestützte
Anspruch auf rechtliches Gehör gibt dem Steuerpflichtigen das Recht, in
verschiedener Art und Weise an der Beweiserhebung mitzuwirken. Auf die

- 15 -
Beweisabnahme kann verzichtet werden, wenn die angebotenen Beweis-
mittel unerhebliche Tatsachen betreffen oder untauglich sind, Beweis zu
erbringen. Eine vorweggenommene (antizipierte) Beweiswürdigung kann
erfolgen und die Erhebung beantragter Beweise darf unterbleiben, wenn
die Behörde in vorweggenommener willkürfreier Würdigung des beantrag-
ten Beweises annehmen kann, dass ihre aufgrund der bereits erhobenen
Beweise gebildete Überzeugung dadurch nicht mehr geändert wird (Bun-
desgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020], Erw. 4.3.2, mit Verwei-
sen; BGE 122 II 464; BGE 119 Ib 492; BGE 115 Ia 97; RGE vom 15. August
2003).
7.5.
Nach dem Gesagten haben die Steuerbehörden die einkommensbegrün-
denden Tatsachen zu beweisen, während die Rekurrenten für einkom-
mensvermindernde oder -aufhebende Tatsachen beweisbelastet sind.
Nachdem unbestritten ist, dass die von der E._____ geleistete
Entschädigung als Einkommen aus Kollektivgesellschaft (vollumfänglich
oder satzbestimmend) steuerpflichtig ist, sind die Tatsachen, welche die
Steuerschuld aufheben oder mindern, von den Rekurrenten zu beweisen.
Dessen ungeachtet entfallen weder die Untersuchungspflicht der Steuer-
behörden noch im Gegenzug die Mitwirkungspflicht der Rekurrenten.
8.
8.1.
Es ist vorerst unbestritten, dass mindestens im Umfang von 50 % von der
G._____ ein Gewinnanteil an den Rekurrenten ausbezahlt wurde. Weiter
zu prüfen ist somit, ob darüber hinausgehend ein "Arbeitsentgelt" bezahlt
wurde.
8.2.
8.2.1.
Die Steuerbehörden haben im Veranlagungs- und Einspracheverfahren
umfangreiche Abklärungen, insbesondere mit Aktenauflagen vorgenom-
men. Die Rekurrenten haben zahlreiche Dokumente eingereicht.
8.2.2.
Mit der Aktenergänzung vom 11. Februar 2016 forderte das
Gemeindesteueramt Q._____-S._____ die Rekurrenten auf,
Lohnausweise für den Nebenerwerb von CHF 122'500.00 einzureichen.
Die Rekurrenten gaben das "Bonus Certificate" der G._____ zu den Akten.
Damit wurde dem Rekurrenten als "Managing Director of F._____, a
company operating in T._____, Switzerland, owned by the G._____" ein
leistungsabhängiger Bonus von CHF 120'199.80 für das Jahr 2013 be-
stätigt.

- 16 -
8.2.3.
Anlässlich der Besprechung vom 13. September 2016 wurde festgehalten,
dass die "bisher satzbestimmenden Einkommensfaktoren aus dem Aus-
land bezgl. steuerlicher Zugehörigkeit durch vollständigen, belegmässigen
Nachweis der XY Behörden durch Übersetzung und Beglaubigung in
deutscher Amtssprache" dokumentiert werden sollen. Mit Schreiben vom
25. Oktober 2016 wurden verschiedene Unterlagen eingereicht (Be-
stätigung des Buchhalters in XY für die Jahre 2013 und 2014, Bonus
Certificate 2013 und 2014, Income Certification 2013 und 2014 sowie
R._____ Bestätigungen 2014 bis 2015). Bestätigt wurde von AB._____,
AH._____., dass das Einkommen in XY im Jahr 2013 US$ 1'733'508.00
betragen habe. Weiter wurde mit der Bescheinigung vom 26. Dezember
2014 festgehalten, dass sich der Rekurrent als Steuerzahler mit der
Steuerverwaltung in "R._____" befinde.
8.2.4.
In der Folge wurden die Rekurrenten mit Schreiben des
Gemeindesteueramtes Q._____-S._____ ersucht insbesondere in XY
eingereichte Steuererklärungen, Steuerveranlagungen und
Steuerrechnungen mit Zahlungsnachweis einzureichen. Zusätzlich wurde
der Nachweis der Art der in XY erzielten Einkünfte sowie Auskünfte über
die leistende Gesellschaft verlangt. Dazu nahm die Rekurrentin mit E-Mail
vom 21. November 2016 Stellung. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass
die verlangten Belege teilweise nicht zur Verfügung stünden. Der Rekurrent
"hat seit Jahrzehnten eigentlich zwei Wohnsitze und verbrachte während
seine[r] aktiven Zeit als Senior Partner bei AK._____ (2015 hat er sich
pensionieren lassen), einen guten Teil seiner Zeit in XY und war dort
Mitglied diverser Geschäftsleitungen und Verwaltungsräte." Die
Rekurrenten seien bisher davon ausgegangen, dass die Vermögenswerte
und Einkünfte, welche in XY liegen bzw. dort erwirtschaftet worden seien,
nur satzbestimmend in Q._____ zu berücksichtigen seien. Die
Geschäftstätigkeit selber habe nicht dokumentiert werden müssen. Die
Praxisänderung sei nicht angekündigt worden, so dass es schwierig
werden dürfte, rückwirkend für die zwei letzten aktiven Jahre des
Rekurrenten die Belege zu erhalten. Die Delegation der Steuerkommission
Q._____ führte in der E-Mail-Stellungnahme vom 24. November 2016
insbesondere aus, die bisher eingereichten Unterlagen genügten nicht.
Aufgrund der Bestätigungen des durch einen Buchprüfer bestätigten
Einkommens in XY sei davon auszugehen, dass Belege und Abschlüsse
vorhanden seien.
8.2.5.
Am 2. Mai 2017 wurde eine weitere Besprechung durchgeführt. Es wurde
erklärt, der Rekurrent sei 2015 als einer der ca. 40 Partner aus der G._____
(Partnership) ausgetreten. Anfang 2017 sei die F._____,
Zweigniederlassung in T._____, aus der E._____ ausgekauft worden. Die

- 17 -
Verhandlungen seien sehr schwierig gewesen, weshalb die Be-
weisbeschaffung sehr schwierig sei. Seitens der Steuerbehörden wurde
der Nachweis der Gesellschaftsform und der Art der Besteuerung als dien-
lich erklärt. Die Rekurrenten liessen mit Schreiben vom 13. Juni 2017 einen
Auszug aus dem "L._____" vom 10. Mai 2017, eine von AB._____
ausgestellte Bestätigung vom 24. Mai 2017 betreffend Einkommensart,
Gesellschaftsform und Tätigkeit der E._____ und den Gesellschaftsvertrag
vom 12. Januar 1989 einreichen.
8.2.6.
Mit Schreiben vom 31. Mai 2018 forderte das Gemeindesteueramt
Q._____-S._____ die Rekurrenten erneut auf, weitere Angaben und
Unterlagen zum Gewinnanteil, der Tätigkeit des Rekurrenten für die
E._____, den in der Steuerperiode 2013 gültigen Gesellschaftsvertrag, den
Überweisungsnachweis für die Einkünfte 2013 und den Nachweis der
Besteuerung des Entgeltes in XY einzureichen. Mit Schreiben vom 18. Juli
2018 reichten die Rekurrenten eine "Certification of the AG._____" be-
treffend "AI G._____" (gegründet am 30. August 2000; Ausweis der
Beteiligung sowie der "current majority beneficiaries of the Foundation")
vom 12. Juni 2013, Kontoauszüge sowie einen Auszug aus dem Worldwide
Corporate Tax Guide 2018 (Steuerbelastung in XY 25 %) ein.
8.2.7.
Mit der Einsprache wurde eine Bestätigung der G._____ vom 15. April 2019
zur Stellung des Rekurrenten und die Bezüge sowie eine Jahresrechnung
2013 der AC._____ eingereicht. Mit der Stellungnahme vom 30. April 2020
wurde sodann der Assoziierungsvertrag vom 14. Januar 1992 zu den Akten
gegeben.
8.2.8.
Die Auflagen zur Aktenergänzung der Vorinstanz waren umfassend. Weiter
Auflagen waren nicht notwendig. Die Vorinstanz hat die Untersuchungs-
pflicht damit erfüllt.
8.3.
8.3.1.
Es ist weiter zu prüfen, ob die Rekurrenten die ihnen obliegende Mitwir-
kungspflicht erfüllt haben. Die Rekurrenten haben wiederholt geltend ge-
macht, dass ihnen verschiedene Unterlagen aus Gründen der Vertraulich-
keit nicht zugänglich seien, so Steuerunterlagen, Jahresrechnungen oder
Gesellschafterbeschlüsse zur Gewinnverteilung der G._____. Stattdessen
haben die Rekurrenten nicht überprüfbare Bestätigungen über die Bezüge
einreichen lassen und immer wieder betont, dass die von der G._____
bezogenen Entschädigungen ausschliesslich dem Gewinnanteil
entsprächen.

- 18 -
8.3.2.
Es ist absolut unglaubwürdig, dass einem Gesellschafter mit der Stellung
eines "majority benificiary" keine schriftlichen Unterlagen zum Geschäfts-
ergebnis zur Verfügung gestellt werden. Es ist unglaubwürdig, dass die Ge-
schäftsergebnisse und die zur Verteilung vorgesehenen Entschädigungen
nur mündlich an einer Gesellschafterversammlung der G._____ präsentiert
werden sollten. Es ist insgesamt völlig unglaubwürdig, dass die Grundlagen
der Einkommensverteilung an einen Gesellschafter bei Bezügen von
US$ 1'733'508.00 nicht überprüfbar sein sollen und auch die konkrete
Abgeltung dieses Anspruches (Barauszahlung oder Abgeltung mit
Wertschriften) nicht schriftlich abgegeben wird. Es ist sodann wider-
sprüchlich, wenn geltend gemacht wird, Unterlagen seien vertraulich, dann
jedoch quasi "tröpfchenweise" solche vertraulichen Unterlagen wie der Ab-
schluss der AC._____ oder die Bestätigung der "AI G._____" dann doch
offen gelegt werden. Es fehlen Vereinbarungen und protokollierte
Gesellschafterbeschlüsse, welche über die Stellung des Rekurrenten als
Gesellschafter und seine Rechte und Pflichten verbindlich Auskunft geben
könnten.
8.3.3.
Die Rekurrenten haben die ihnen obliegende Mitwirkungspflicht offensicht-
lich nicht im erforderlichen und zumutbaren Ausmass erfüllt.
9.
9.1.
Eine unselbständige Tätigkeit des Rekurrenten für die F._____, welche mit
einem Gehalt (Grundlohn und Bonus) abgegolten wird, steht fest. Über
"weitere Tätigkeiten" des Rekurrenten für die G._____, welche mit einem
Arbeitsentgelt zu entschädigen wären, bestehen nur wenige
Anhaltspunkte, was darauf zurückzuführen ist, dass der Rekurrent tat-
sächlich nicht sämtliche Beziehungen zur G._____ offengelegt hat. Wenn
die Rekurrenten behaupten, über die entsprechenden Angaben aus
Vertraulichkeitsgründen nicht zu verfügen – obwohl der Rekurrent als einer
von vier "majority benificiaries" bezeichnet wird und als Senior Partner
gemäss Bestätigung von AB._____ vom 24. Mai 2017 an den wichtigen
Entscheidungen in den Partnersitzungen beteiligt war – ist das wie
ausgeführt, nicht glaubwürdig. Wenn die Vorinstanz auf Angaben aus
weiteren Quellen, so insbesondere aus dem Internet abgestellt hat, ist das
nicht zu beanstanden. Wenn dann die Rekurrenten dazu ausführen lassen,
die entsprechenden Angaben seien quasi nur zu Marketingzwecken ge-
macht worden, kann dem nicht gefolgt werden.
9.2.
9.2.1.
Im Porträt von AK._____ wird der Rekurrent als "Of Counsel" als "resident
Partner of the AD._____ in T._____ since 1980, when he founded F._____,

- 19 -
a leading corporate service provider" bezeichnet. Die Funktion als
Repräsentant der G._____ indiziert ohne Weiteres neben der Tätigkeit für
die F._____ eine weitergehende Tätigkeit. Etwa die auf Linkedin erwähnte
Tätigkeit als zertifizierter D._____ (AJ._____) erlaubte es zweifellos,
Tätigkeiten im über die Anwaltstätigkeit hinausgehenden Geschäftsfeld der
G._____ auszuüben, welche sich mit dem im Handelsregister
eingetragenen Gesellschaftszweck der F._____ kaum decken.
9.2.2.
Die allgemeine – und nicht auf die Tätigkeit für die F._____ bezogene –
Angabe in der E-Mail der Rekurrentin vom 21. November 2016, dass der
Rekurrent jahrzehntelang zwei Wohnsitze gehabt und während seiner akti-
ven Zeit als Senior Partner bei AK._____ einen guten Teil seiner Zeit in XY
verbracht habe, kann ebenfalls nicht unbeachtlich sein, wie das die
Vertreterin der Rekurrenten glaubhaft machen möchte. Der Rekurrent
wurde gemäss Assoziierungsvertrag vom 12. Januar 1989 vor allem in den
deutschsprachigen europäischen Ländern als Wirtschaftsberater ein-
gesetzt. Es lässt sich allein deshalb nicht erklären, wie sein Aufenthalt in
XY nur den Zwecken der F._____ gedient haben könnte.
9.2.3.
Es ist nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund ein Gesellschafter, wel-
cher allein für den von der F._____ im Geschäftsjahr 1. Oktober 2012 bis
30. September 2013 ausgewiesenen Gewinn (nach Steuern) von
CHF 272'594.25 (Geschäftsjahr 1. Oktober 2013 bis 30. September 2014:
CHF 224'929.15) verantwortlich sein soll, ohne weitere Tätigkeit einen Ge-
winnanteil von US$ 1'733'508.00 erhalten sollte, wenn doch etwa die
AC._____ einen im Jahr 2013 erzielten Gewinn von US$ 6'845'874.00 zum
Ergebnis der E._____ beitrug. Solche Ansprüche lassen sich allein mit der
Einbringung der Beteiligung an der F._____ im Jahr 1989 nicht begründen.
9.2.4.
So bleibt schlussendlich die Struktur der G._____ und deren
Entschädigungspraxis im Dunkeln. Diese Unklarheiten haben allein die
Rekurrenten zu verantworten. Es ist darum nicht glaubhaft, dass der Re-
kurrent keine weiteren Tätigkeiten für die G._____ ausgeübt hat, die mit
einem Arbeitsentgelt zu entschädigen waren. Ein fehlendes Anwaltspatent
steht dem aufgrund der breit gefächerten Tätigkeiten der G._____ nicht im
Wege. An dieser Stelle ist sodann nicht zu beurteilen, aus welchem Grund
dem Rekurrenten nach seinem Austritt aus der Kollektivgesellschaft noch
18 Jahre lang weitere Gewinnausschüttungen zu Teil werden sollten.

- 20 -
9.3.
9.3.1.
Daran vermögen die von den Rekurrenten statt der Jahresrechnung, der
Abrechnung über die Bezüge oder Protokolle von Entschädigungsbe-
schlüssen der Gesellschafterversammlung eingereichten Bestätigungen
nichts zu ändern. Es kann ohnehin nicht unbesehen auf diese abgestellt
werden, da es sich dabei zweifellos um Parteibehauptungen handelt – un-
abhängig davon, ob eine Bestätigung von einem ehemaligen Wirtschafts-
und Finanzminister XY unterzeichnet wurde.
9.3.2.
Im Linkedin-Profil des Rekurrenten wird denn auch auf die Tätigkeit als
Founding Partner & Chairman of the Board der AD._____ Ltd. (ab Januar
2013) hingewiesen. Aus dem Protokoll des Kantonalen Steueramtes
T._____ zu den Staatssteuereinschätzungen 2014 und 2015 der F._____
ergibt sich, dass die AD._____ AG am 9. April 2013 gegründet worden sei.
Die Gründerin sei die AE._____ Ltd. mit Sitz in V._____ gewesen. Bei der
Gründerin habe es sich um eine nahestehende Gesellschaft (Schwes-
tergesellschaft des Hauptsitzes) gehandelt. Faktisch sei die Steuerpflich-
tige aufgespalten worden. Der Bestätigung vom 15. April 2019 ist keine
Aussage zur AD._____ Ltd. zu entnehmen. Sie erscheint daher als un-
vollständig.
9.3.3.
Ebensowenig ist die Bestätigung vom 24. Dezember 2014 aussagekräftig,
mit der allgemein ein Einkommen ("income") von US$ 1'733'508.00, jedoch
kein Rechtsgrund für den Anspruch, ausgewiesen wird. Das ist unbestrit-
ten. Nichts Anderes ergibt sich aus dem Ausweis der Beteiligung der "AI
G._____" vom 12. Juni 2013. Auch dort wird kein Rechtsgrund für die
Begünstigung angegeben.
9.3.4.
In der Bestätigung vom 24. Mai 2017, unterzeichnet von AB._____, wird
angegeben, der Rekurrent sei als Senior Partner an den wichtigen Be-
schlüssen der Gesellschafter beteiligt. Das ist nachvollziehbar. Wenn dann
gleichzeitig in allgemeiner Weise angegeben wird, es handle sich bei den
Bezügen des Rekurrenten weder um ein Salär, noch um Dividenden, ist
allerdings nicht zu verstehen, dass kein Protokoll der Gesellschafterver-
sammlung für die Abgeltung der Leistungen des Rekurrenten eingereicht
werden konnte. Auch diese Bestätigung ist nicht schlüssig.
10.
10.1.
Im Ergebnis ist die Vergütung von US$ 1'733'508.00 in einen XY zur
Besteuerung zuzuweisenden Gewinnanteil (inkl. Zinsen) und in ein der
Schweiz zur Besteuerung zuzuweisendes Arbeitsentgelt aufzuteilen. Die

- 21 -
Steuerkommission Q._____ ist von einer je hälftigen, "marktüblichen" Auf-
teilung ausgegangen und hat sich dabei auf eine Vereinbarung der Steuer-
verwaltungen der Kantone Aargau, Appenzell Ausserrhoden, Appenzell In-
nerrhoden, Glarus, Graubünden, Schaffhausen, St. Gallen, Thurgau und
Zürich abgestützt (publiziert als Steuerpraxis Thurgau, StP 2 Nr. 16, oder
im St. Galler Steuerbuch, StB 16 Nr. 4). In der Vernehmlassung des KStA
wird ausgeführt, die Anwendung einer solchen Verwaltungsanweisung sei
– soweit ersichtlich – noch nie von einem Gericht beanstandet worden.
"Dass vorliegend – insbesondere auch weil der Rekurrent eine Besteue-
rung der fraglichen Einkünfte in XY nicht nachweist – die Steuerkommission
den Anteil des Erwerbseinkommens am oberen Ende der verschiedenen
Vereinbarungen festsetzt, liegt im Rahmen des Ermessens der
Steuerkommission und ist richtig". Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb
der Rekurrent im Aargau weniger Steuern bezahlen sollte, als wenn die
Kanzlei im Kanton Thurgau wäre.
10.2.
Die Rekurrenten machen dagegen geltend, eine solche Vereinbarung unter
Steuerverwaltungen sei nicht verbindlich und könne auf den vorliegenden
Sachverhalt nicht angewandt werden, zumal sie ohnehin nur mitarbeitende
(aktiv erwerbstätige) Partner betreffe. Zudem habe der Kanton Aargau mit
den Nordwestschweizer Kantonen für Einkommen ab CHF 500'000.00 bis
CHF 1 Mio. eine abweichende Regelung getroffen. Danach seien 35 % als
"Arbeitsentgelt" zu qualifizieren. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb nicht
auf diese Vereinbarung abgestellt werde, zumal diese von mehr Kantonen
unterzeichnet worden sei.
10.3.
10.3.1.
Im vom KStA herausgegebenen Handbuch Steuern vom 31. Mai 2002
(Stand 1. Januar 2018), gültig ab 2001, Band I, Ziff. 3.1, wird zur Steuer-
ausscheidung von Kollektivgesellschaften ausgeführt:
"Um Doppelbesteuerungen bei der Festlegung von Tätigkeitsentgelten
(Arbeitsentgelten) bei Teilhaberinnen und Teilhabern von Personengesell-
schaften zu vermeiden, hat der Kanton Aargau mit den Kantonen AR, AI,
BL, BS, BE, GL, GR, LU, SH, SZ, SO, SG, TG und ZH die nachstehende
Regelung vereinbart:
(…)
Gesamteinkommen der Tätigkeitsentgelt
Teilhaber z.G. Hauptsteuerdomizil
(…)
ab 500'000 und mehr 180'000

- 22 -
Eine identische Regelung besteht unter den Kantonen GL, LU, NW, OW,
SZ, UR, und ZG. Die Kantone BE, FR, GE, JU, NE, TI, VD und VS haben
eine ähnliche Vereinbarung abgeschlossen.
Die Arbeitsgruppe 'AGAUS' [hat] der Schweizerischen Steuerkonferenz
(SSK) vorgeschlagen, diese Regelung gesamtschweizerisch zu überneh-
men. Lediglich bei einem Gesamteinkommen pro Gesellschafter ab
500'000 Franken und mehr wird abweichend von der vorstehenden Tabelle
empfohlen, 35 % dem Wohnsitzkanton als Tätigkeitsentgelt zuzuweisen.
Der Vorschlag der Arbeitsgruppe wurde bisher (Stand 31.12.2014) vom
Vorstand SSK noch nicht als Empfehlung an die Kantonalen Steuerverwal-
tungen weitergegeben.
Die Anteile sind vor Abzug der aus AHV-beitragsrechtlichen Gründen nicht
verbuchbaren Aufwendungen an die 2. Säule (Arbeitnehmeranteil) und
Beiträge an die Säule 3a zu ermitteln. In ausserordentlichen Fällen soll
indessen in gegenseitiger Absprache zwischen den beteiligten Kantonen
eine Einzelfalllösung getroffen werden.
Im Gegensatz zum sogenannten Arbeitgeberanteil an die berufliche Vor-
sorge, welcher bei selbstständig Erwerbenden in der Regel die Hälfte der
Beiträge an die Einrichtung der beruflichen Vorsorge ausmacht und in die-
sem Umfang der Erfolgsrechnung belastet werden darf (gilt auch für Ein-
kaufsbeiträge), stellen der Arbeitnehmeranteil in die berufliche Vorsorge
sowie Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge Säule 3a persönliche
Abzüge der selbstständig Erwerbenden dar. Diese Abzüge sind gleich wie
das Einkommen aus der Gesellschaft im Verhältnis des dem Wohnsitzkan-
ton zugewiesenen Arbeitnehmeranteils sowie des dem Geschäftskanton
zugewiesenen Reingewinnanteils (ohne Berücksichtigung des Eigenkapi-
talzinses) zu verteilen."
10.3.2.
Es trifft zu, dass weder das im Handbuch Steuern, Band I, Ziff. 3.1, enthal-
tene Merkblatt "Doppelbesteuerung und Steuerausscheidung", noch die
Vereinbarung der Steuerverwaltungen der Kantone Aargau, Appenzell
Ausserrhoden, Appenzell Innerrhoden, Glarus, Graubünden, Schaffhau-
sen, St. Gallen, Thurgau und Zürich (Konferenz der Nordostschweizer Kan-
tone), noch diejenige der Kantone Bern, Luzern, Solothurn, Basel-Stadt,
Basel-Landschaft und Aargau (Konferenz der Nordwestschweizer Kan-
tone) Gesetzescharakter haben, insbesondere besteht in dieser Hinsicht
auch kein interkantonales Konkordat.
10.3.3.
Den genannten Vereinbarungen kantonaler Steuerverwaltungen über die
Festsetzung des Tätigkeitsentgelts bei Teilhabern von Personengesell-
schaften kommt wie auch Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerver-
waltung oder kantonalen Weisungen der Charakter einer Verwaltungsver-
ordnung zu. Solche bezwecken, im Interesse der Steuerharmonisierung
zwischen den Kantonen eine einheitliche Steuerpraxis zu erreichen. So gilt
etwa die "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für
die Vermögenssteuer" (= Kreisschreiben Nr. 28 [KS 28]) der Schweizeri-

- 23 -
schen Steuerkonferenz nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zu-
verlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da in ihr die Über-
legungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Ak-
tien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Die grund-
sätzliche Massgeblichkeit der Wegleitung wird auch von der kantonalen
Praxis und der Lehre anerkannt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
vom 15. April 2010 [2C_504/2009], mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch
VGE vom 28. März 2012 [WBE.2011.328]).
10.3.4.
Verwaltungsverordnungen stellen bezogen auf den vorliegend zu beurtei-
lenden Sachverhalt weder Bundesrecht noch interkantonales Recht dar.
Als Verwaltungsverordnungen enthalten sie bloss verwaltungsinterne Re-
geln für das Verhalten der Steuerbeamten und begründen darüber hinaus
keine Rechte und Pflichten. Weder Kreisschreiben und Weisungen, noch
die genannten Vereinbarungen der Steuerverwaltungen mehrerer Kantone
vermögen zwar entsprechend ihrem Charakter als blosse Verwaltungsver-
ordnungen ein Gericht hinsichtlich der Auslegung zu binden. Sie stellen
aber immerhin eine für das Gericht nicht verbindliche Auslegungshilfe dar
(vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 25. Oktober 2007 [9C_238/2007],
Erw. 3.3 mit Hinweisen).
10.4.
10.4.1.
Vorliegend kann im Interesse einer einheitlichen Rechtsanwendung auf die
in den Vereinbarungen und im aargauischen Merkblatt "Doppelbesteue-
rung und Steuerausscheidung" enthaltenen Grundsätze abgestellt werden,
da diese in einer grossen Zahl von Kantonen und damit auch für eine
grosse Zahl von Steuerpflichtigen als Massstab für die Steuerausscheidung
bei Kollektivgesellschaften allgemein (Nordwestschweizer Kantone) heran-
gezogen werden. Die Ansätze basieren auf Auswertungen von Anwen-
dungsfällen in einer grossen Zahl von Kantonen. Die im aargauischen
Handbuch Steuern publizierte Regelung bezieht sich sodann nicht nur auf
Anwaltskanzleien, sondern allgemein auf Kollektiv- und Kommanditgesell-
schaften. Die Bestimmung des Anteils "Arbeitsentgelt" wird dementspre-
chend zu Recht pauschalisiert.
10.4.2.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes kann nicht über den An-
satz von 35 % hinausgegangen werden, auch wenn die Rekurrenten in Ver-
letzung der Mitwirkungspflicht die erforderlichen Grundlagen für die Ge-
winnverteilung durch die G._____ nicht vollständig beigebracht haben. Für
die Bestimmung des Anteils "Arbeitsentgelt" ist entgegen der Auffassung
des KStA nicht massgeblich, ob die tatsächliche Besteuerung der vom
Rekurrenten bezogenen (gesamten) Entschädigung in XY erfolgt ist, da die
Schweiz jedenfalls den Gewinnanteil und den Eigenkapitalzins im

- 24 -
internationalen Verhältnis freistellt. Zu berücksichtigen ist auch, dass der
Rekurrent nicht als Anwalt tätig war und für eine Teiltätigkeit in der G._____
ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bezog. Insofern liegt
kein Sonderfall vor. Der Anteil des "Arbeitsentgeltes" ist daher auf 35 %
festzusetzen. Die von der G._____ entrichtete Entschädigung von
CHF 1'606'919.00 (US$ 1'733'508.00 = CHF 1'727'119.00 abzüglich
Bonus von CHF 120'119.80) wird zu 35 % mit CHF 562'422.00 dem in der
Schweiz steuerbaren Einkünften zugewiesen.
10.5.
Das Einkommen aus Kollektivgesellschaft reduziert sich somit vorerst von
CHF 1'727'119.00 auf CHF 1'609'919.00 (100 %; Erw. 4.2.2.). Davon sind
35 % mit CHF 562'422.00 als Arbeitsentgelt in der Schweiz zu erfassen.
11.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das in der Schweiz
steuerbare Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit wird auf
CHF 274'722.00, das Einkommen aus Kollektivgesellschaft auf
CHF 562'422.00 festgesetzt.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen.
12.
12.1.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu 70 % tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
12.2.
Sodann ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Bei der Vertretung durch Steuerberater und Treuhänder stellt der Anwalts-
tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. No-
vember 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostener-
satzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.
160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 350'000.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung (Die Bedeutung
des Falles misst sich nicht am Individualinteresse einer Partei allein, son-
dern an einem im Vergleich mit "allen" Fällen gesetzten objektiven Mass-
stab). Zudem ist von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen.
Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in analoger Anwendung
von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 4 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf
CHF 12'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind der
Rekurrentin 30 % mit CHF 3'600.00 zu ersetzen.

- 25 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.
2.
2.1.
Das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit wird auf
CHF 274'722.00 festgesetzt.
2.2.
Das Einkommen aus Kollektivgesellschaft wird auf CHF 1'606'919.00
(satzbestimmend) festgesetzt. Davon sind CHF 562'422.00 in der Schweiz
steuerbar.
3.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, im Sinne der Erwägun-
gen eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen.
4.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 12'000.00, der Kanzleigebühr von
CHF 325.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt also
CHF 12'425.00, zu 70 % mit CHF 8'697.50 unter solidarischer Haftbarkeit
zu bezahlen.
5.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 3'600.00 ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____

- 26 -
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 20. April 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche