ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2022.4 · 2023-02-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2022.4


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2022.4
P 23
Urteil vom 23. Februar 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Bernhard
Beschwerde- A._____
führer
vertreten durch LB Treuhand AG, Forstackerstrasse 1,
Postfach 810, 4800 Zofingen
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 28. April 2022
betreffend versuchter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Gemeindesteueramt Q. meldete dem Kantonalen Steueramt, Sektion
Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA),
dass A. im Veranlagungsverfahren die BVG-Rente nicht deklariert habe
(weitere abgeänderte Positionen könnten aus der Steuerveranlagung
entnommen werden) und deshalb eine versuchte Steuerhinterziehung
vorliegen könnte. Das Gemeindesteueramt Q. hat die Aufrechnung in der
Veranlagung 2016 vorgenommen.
2.
Mit Schreiben vom 17. September 2021 teilte das KStA A. mit, es müsse
angenommen werden, dass er versucht habe, Steuern zu hinterziehen. Er
habe eine ausserordentliche Dividende von CHF 100'000.00 sowie eine
BVG-Rente von CHF 13'236.00, somit insgesamt CHF 113'236.00, in der
Steuererklärung 2016 nicht deklariert. Daher werde ein Bussenverfahren
eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis zum 15. Oktober 2021 Gelegenheit zur
Stellungnahme und zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen gegeben.
3.
Mit Schreiben vom 20. September 2021 liess A. zur Angelegenheit Stellung
nehmen.
4.
Mit Verfügung vom 25. Oktober 2021 auferlegte das KStA A. wegen
versuchter Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2016 eine Busse von
CHF 6'383.55.
5.
Gegen die Bussenverfügung liess A. mit Schreiben vom 3. November 2021
Einsprache erheben und folgenden Antrag stellen:
"Der Strafbefehl und die Bussenverfügung seien vollständig aufzuheben."
6.
Mit Entscheid vom 28. April 2022 hat das KStA die Einsprache abgewiesen.

- 3 -
7.
Den Einspracheentscheid vom 28. April 2022 (Zustellung am 29. April
2022) hat A. mit Beschwerde vom 9. Mai 2022 (Postaufgabe gleichentags)
an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen lassen. Er stellt folgende
Anträge:
"Der Strafbefehl und die Bussenverfügung seien vollständig aufzuheben.
Ebenso sei der Entscheid vom 28. April 2022 zu kassieren.
Eventualantrag: Werden die bisherigen Entscheide nicht vollständig auf-
gehoben, soll die Busse massiv reduziert werden."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
8.
Das KStA beantragt, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Bussenverfahrens betref-
fend versuchte Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuer
2016 (3-RV.2022.76) in Sachen A. beigezogen.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Kantonalen Steueramt, Sektion
Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung (im Folgenden: KStA
VSt), den Entscheid betreffend Verrechnungssteuer 2016 vom 1. März
2018, die Einsprache betreffend diesen Entscheid, sowie den Entscheid
betreffend Verrechnungssteuer 2016 vom 8. November 2018 einverlangt
und zu den Akten genommen.
11.
Mit der Vorladung vom 26. Januar 2023 wurde A. eine Reformatio in peius
angedroht.
12.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 23. Februar 2023 eine Verhandlung
mit Partei- und Zeugenbefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung
vom 23. Februar 2023 [im Folgenden: Protokoll]).

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung betrifft die direkte Bun-
dessteuer 2016. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Das KStA führte in der Bussenverfügung und im Einspracheentscheid aus,
der Beschwerdeführer habe in der Steuererklärung 2016 folgende Faktoren
nicht oder nur unvollständig deklariert:
- Beteiligungsertrag C. AG: effektiv CHF 200'000.00, deklariert
CHF 100'000.00;
- Rente 2. Säule: effektiv CHF 13'236.00, deklariert CHF 0.00.
Das Gemeindesteueramt Q. habe daher im Rahmen des ordentlichen
Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2016 entsprechende Auf-
rechnungen vornehmen müssen. Diese Steuerveranlagung sei zwischen-
zeitlich samt den genannten Aufrechnungen unangefochten in Rechtskraft
erwachsen. Der Beschwerdeführer habe somit in seiner Steuererklärung
2016 unbestrittenermassen sein Einkommen nur unvollständig deklariert.
Auch wenn die steuerpflichtige Person ihre Steuererklärung nicht selbst
ausfülle, so sei sie gleichwohl für deren Richtigkeit und Vollständigkeit ver-
antwortlich, bestätige sie diese doch explizit mit ihrer Unterschrift. Sie dürfe
sich damit nicht vorbehaltlos auf die Arbeit eines Dritten verlassen. Viel-
mehr gebiete ihr die sie treffende Sorgfalts- und Aufsichtspflicht, die von
einem Dritten vorbereitete Steuererklärung im Rahmen des objektiv Zumut-
baren zu überprüfen. Vorliegend müsse davon ausgegangen werden, dass
der Beschwerdeführer die Steuererklärung 2016 vor deren Unterzeichnung
und Abgabe nicht mehr überprüft habe, ansonsten ihm zumindest die nur
unvollständige Deklaration der erhaltenen Dividenden aufgefallen
(CHF 100'000.00 statt CHF 200'000.00) wäre. Mit einem solchen Vorgehen
habe der Beschwerdeführer eine Unterbesteuerung zumindest billigend in
Kauf genommen und habe eine solche auch für möglich halten müssen.
Dem Beschwerdeführer sei damit zumindest eine eventualvorsätzliche
Handlungsweise vorzuwerfen.
An der Verhandlung vom 23. Februar 2023 hielt das KStA an seiner Argu-
mentation und den Anträgen fest. Zudem hob das KStA hervor, dass der
Beschwerdeführer an der Verhandlung selbst ausgeführt habe, er habe die
Arbeit seines Treuhänders nicht detailliert kontrolliert und daher mit Even-
tualvorsatz gehandelt (Protokoll, S. 7 f.).

- 5 -
3.
Der Beschwerdeführer lässt mit Stellungnahme vom 20. September 2021,
Einsprache sowie Beschwerde vorbringen, er habe im Sommer 2016 das
Pensionsalter erreicht, aber in seiner Gesellschaft, C. AG, weitergearbeitet.
Nach Abgabe der Steuererklärung 2016 habe das Gemeindesteueramt Q.
von der Vertreterin das Einreichen einer Steuerbescheinigung der nicht
deklarierten BVG-Renten verlangt. Nach Rückfrage habe die Vertreterin
festgestellt, dass tatsächlich bereits im Jahr 2016 eine Rente ausgerichtet
worden sei. Der Sachverhalt sei sowohl beim Beschwerdeführer als auch
bei der Vertreterin vergessen gegangen.
Die C. AG habe an der ordentlichen Generalversammlung vom 24. Juni
2016 eine Dividende von CHF 100'000.00 per 15. Dezember 2016
beschlossen. Diese sei mittels Formular 103 ordentlich gemeldet und die
Verrechnungssteuer fristgerecht abgeliefert worden. Im Hinblick auf den im
Jahr 2017 realisierten Firmenverkauf habe der Beschwerdeführer an der
ausserordentlichen Generalversammlung vom 21. Dezember 2016 eine
Substanzdividende von CHF 100'000.00 mit Fälligkeitsdatum 23. Dezem-
ber 2016 beschlossen. Da es sich um eine einmalige, ausserordentliche
Dividende gehandelt habe, sei diese Transaktion unglücklicherweise bei
der Erstellung der Steuererklärung sozusagen zwischen "Stühle und
Bänke" gefallen. Der Dividendenbeleg sei fälschlicherweise bei den Steu-
erunterlagen 2017 abgelegt worden. Betreffend der am 20. Februar 2018
beim Gemeindesteueramt Q. nachdeklarierten ausserordentlichen
Substanzdividende vom 21. Dezember 2016 sei am 26. März 2018 beim
KStA VSt Einsprache gegen den Verrechnungssteuer-Entscheid vom
1. März 2018 erhoben worden. Die Einsprache sei am 8. November 2018
vollumfänglich gutgeheissen worden.
Der Steuerpflichtige habe weder vorsätzlich noch eventualvorsätzlich ver-
sucht, Steuern zu hinterziehen. In Bezug auf die fälschlicherweise nicht de-
klarierte Substanzdividende werde auf die Begründung in der Einsprache
gegen den Verrechnungssteuer-Entscheid verwiesen. Die vom Gemeinde-
steueramt Q. im Rahmen des Veranlagungsverfahrens festgestellte
fehlende Deklaration der im Jahr 2016 erstmalig zur Auszahlung gelangten
BVG-Rente müsse der Vertreterin angelastet werden.
An der Verhandlung vom 23. Februar 2023 hielt der Beschwerdeführer an
seiner Argumentation und seinen Anträgen fest. Der Beschwerdeführer be-
kräftigte, dass er keine detaillierten Steuerkenntnisse habe und ein Vorsatz
nicht vorliege. Denn einerseits habe er die Zahlung im Jahr 2017 deklarie-
ren wollen und andererseits hätte er keinen Vorteil gehabt, wenn er die
Verrechnungssteuer als Folge der Nichtdeklaration hätte bezahlen müssen
(Protokoll, S. 8).

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4.
Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen
(StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü-
genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit
des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er-
bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt
die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher-
heit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/ K. Hartmann,
Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).
5.
5.1.
Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuer-
pflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranla-
gung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un-
vollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG). Dagegen liegt eine strafbare ver-
suchte Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 176 Abs. 1 DBG vor, wenn
der Steuerpflichtige zwar eine Handlung wie bei der vollendeten Steuerhin-
terziehung begeht, damit aber nicht zum beabsichtigten Erfolg kommt, in-
dem die Sache noch vor dem Erlass einer rechtskräftigen Verfügung ent-
deckt wird (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 176 DBG N 3).
5.2.
Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die
vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch
ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG
N 6).
Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regel-
mässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die straf-
bare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, bei-
spielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken
(VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.399]; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2 f.).
5.3.
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung ist nur dann erfüllt, wenn zwi-
schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kau-
salzusammenhang besteht (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG
N 23). Der adäquate Kausalzusammenhang wird nicht ohne weiteres un-
terbrochen. Die Steuerbehörde darf grundsätzlich von einer richtigen und

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vollständigen Selbstdeklaration betreffend die zu veranlagende Steuerpe-
riode ausgehen (Steuerentscheide [StE] 1994 B 97.41 Nr. 6). Wo keine An-
haltspunkte bestehen, dass der Sachverhalt fehlerhaft oder unvollständig
dargelegt worden ist und die Steuerbehörde keinen begründeten Anlass
hat, die Angaben anzuzweifeln, kann sie auf eine Untersuchung verzichten.
Die Veranlagungsbehörde darf sich also (muss aber nicht) in der Regel auf
die vom Steuerpflichtigen unterschriftlich bezeugte Richtigkeit der Steuer-
erklärung verlassen; dies schon aus verfahrensökonomischen Gründen.
Der Steuerpflichtige muss daher immer damit rechnen, dass die Veranla-
gungsbehörde auf seine Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen. So-
fern aber aus den Akten oder aus der Kenntnis der persönlichen Verhält-
nisse des Steuerpflichtigen geschlossen werden muss, dass die Angaben
eines Steuerpflichtigen unrichtig, ungenügend oder unvollständig sind, hat
die Veranlagungsbehörde weitere Abklärungen zu treffen. Eine Pflicht zu
ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden nur dann, wenn
die aktuelle Steuerklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offen-
sichtlich sind (RGE vom 18. November 2010 [3-BB.2010.7] mit Hinweisen).
5.4.
Es steht fest und wurde vom Beschwerdeführer nicht bestritten, dass ein
Teil seines Einkommens in der Höhe von CHF 113'236.00 zu Unrecht nicht
deklariert wurde (E-Mails von D., LB Treuhand AG, vom 17. Januar 2018
sowie vom 20. Februar 2018). Der Beschwerdeführer lässt geltend
machen, dass sofort nach Entdeckung der Nicht-Deklaration der
ausserordentlichen Dividende das zuständige Gemeindesteueramt Q.
informiert worden sei. Diese Aussage stimmt so nicht: Die Information an
das Gemeindesteueramt Q. erfolgte erst, nachdem die Vertreterin durch
das Gemeindesteueramt Q. auf die fehlerhafte Deklaration aufmerksam
gemacht wurde (vgl. E-Mail vom 20. Februar 2018). Auch in Bezug auf die
nicht deklarierte BVG-Rente ist festzuhalten, dass die Vertreterin des
Beschwerdeführers selbst ausführt, sie reiche die Rentenbestätigung auf
Verlangen ein (vgl. E-Mail vom 17. Januar 2018).
Entsprechend war die Steuererklärung 2016 nicht korrekt. Hätte sich die
Veranlagungsbehörde auf die Angaben des Beschwerdeführers verlassen,
hätte eine Unterversteuerung resultiert. Die Schwelle zum strafbaren Ver-
such wurde damit überschritten (Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG
N 2). Der Beschwerdeführer hat den objektiven Tatbestand der versuchten
Steuerhinterziehung erfüllt.
6.
6.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher

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Grundsätze. Die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Straf-
gesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) kommen zur An-
wendung (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 28).
6.2.
6.2.1.
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung
strafbar (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 5). Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit
der Angaben und deren Folgen - eine unrichtige Veranlagung - bezieht
(Art. 12 StGB).
6.2.2.
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
6.2.3.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
6.2.4.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
6.2.5.
In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom
Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf,
dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht ein-
tritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter
erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als
je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einver-
ständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen,
wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich

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aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkauf-
nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollstän-
digkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Ab-
weichung von den tatsächlichen Verhältnissen (zum Ganzen: VGE vom
27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
399]).
6.3.
6.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Beschwerdeführer der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-
machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an-
genommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu-
schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranla-
gung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41
Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht
leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrich-
tigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstell-
bar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
6.3.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März
2012 [2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18). Das Verwaltungs-
gericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April 2014
(WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
CHF 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."

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Es hielt zudem fest:
"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie
das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00)
und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi-
ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."
7.
7.1.
Der Beschwerdeführer wusste von den nicht deklarierten Einkommenstei-
len bzw. musste davon wissen. Die Ausschüttung der ausserordentlichen
Substanzdividende von CHF 100'000.00 wurde an der ausserordentlichen
Generalversammlung vom 21. Dezember 2016 durch den Beschwerdefüh-
rer als Vorsitzenden und D. beschlossen und der Generalver-
sammlungsbeschluss von diesen unterzeichnet (vgl. Protokoll der ausser-
ordentlichen Generalversammlung vom 21. Dezember 2016). Die Fälligkeit
der ausserordentlichen Dividende wurde auf den 23. Dezember 2016 fest-
gelegt und am 27. Dezember 2016 verbucht. Beide Vorgänge / Entscheide
wurden vom Beschwerdeführer mitgetragen bzw. veranlasst. Insoweit hat
der Beschwerdeführer aktiv gehandelt. Der Beschwerdeführer hat zudem
an der Verhandlung ausgeführt, dass er die C. AG im Hinblick auf seine
Pensionierung habe verkaufen wollen. In diesem Zusammenhang habe
man festgestellt, dass er in den Vorjahren kaum Gewinn entnommen habe
und vor einem Verkauf die flüssigen Mittel der Aktiengesellschaft zu
reduzieren seien. Deshalb sei bereits in den Vorjahren jeweils eine
ausserordentliche Dividende ausgeschüttet worden. Zahlungsaufträge der
C. AG habe einzig der Beschwerdeführer unterzeichnet (Protokoll S. 4). Es
kann somit festgehalten werden, dass die Ausschüttung der
ausserordentlichen Dividende kein einmaliger/ erstmaliger Vorgang war,
sondern planmässig im Hinblick auf die Unternehmensnachfolge erfolgte.
Auch das spricht klar für ein bewusstes Handeln. Da der Beschwerdeführer
den Zahlungsauftrag unterzeichnet hat, musste er – entgegen seinen
anderweitigen Ausführungen – auch davon Kenntnis haben, das die
Auszahlung im Jahr 2016 stattfand und zu deklarieren war. Aus diesem
Ablauf ist ohne weiteres ersichtlich, dass die Nichtdeklaration nicht auf
einem einfachen Versehen beruhte.
Auch von der Altersrente im Umfang von CHF 13'236.00 hatte der Be-
schwerdeführer Kenntnis, denn diese wurde ihm – wie im Schreiben vom
17. Januar 2017 an den Beschwerdeführer explizit für die Steuererklärung
ausgewiesen – im Jahr 2016 für den Zeitraum vom 1. Juli 2016 bis zum
31. Dezember 2016 ausbezahlt. Die fehlende Deklaration wäre bei einer
minimalen Kontrolle ohne weiteres feststellbar gewesen zumal die AHV-
Rente deklariert worden ist.

- 11 -
Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung zur Annahme, er habe eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen.
Der Beschwerdeführer hat im Jahr 2016 lediglich den Betrag von
CHF 268'060.00 als steuerbares Einkommen in der Steuererklärung dekla-
riert. Tatsächlich hat er im Jahr 2016 insgesamt CHF 113'236.00 mehr ver-
dient. Damit sind auch die in der zitierten Rechtsprechung aufgestellten
Grenzwerte für Eventualvorsatz klar überschritten. Der Beschwerdeführer
gibt an, dass er lediglich die Schlüsselzahlen der Steuererklärung kontrol-
liert habe (Protokoll S. 4). Unabhängig davon, hätte die Falschdeklaration
aufgrund der Höhe der fehlenden Einkommensteile vom Pflichtigen unmög-
lich übersehen werden können. Allein deshalb ist sein Vorgehen als even-
tualvorsätzliche Handlung zu qualifizieren.
7.2.
Der Beschwerdeführer lässt geltend machen, das KStA VSt habe den
Sachverhalt bereits geprüft und sei zum Schluss gekommen, dass ihm kein
vorsätzliches Handeln vorzuwerfen sei und die Verrechnungssteuer der irr-
tümlich nicht deklarierten ausserordentlichen Dividende zurückerstattet
werde. Deshalb könne der Sachverhalt für die Belange der Einkommens-
steuer nicht willkürlich als eventualvorsätzlich bezeichnet werden.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzen der Grundsatz der
Rechtskraft und von ne bis in idem voraus, dass der Gegenstand des Ver-
fahrens, Betroffene und Sachverhalt übereinstimmen. Das Rückerstat-
tungsverfahren der Verrechnungssteuer und das Strafverfahren betreffend
versuchte Steuerhinterziehung sind gesonderte Verfahren, welche nicht
den gleichen Gegenstand haben. Das Verfahren in Bezug auf die Verrech-
nungssteuer hat keinen strafrechtlichen Charakter, folglich ist der Ent-
scheid in Bezug auf die Frage, ob der Beschwerdeführer fahrlässig oder
vorsätzlich gehandelt hat, im vorliegenden Strafverfahren nicht bindend.
Die Grundsätze res iudicata pro veritate habetur und ne bis in idem finden
keine Anwendung (Bundesgerichtsurteil vom 20. September 2019 [2C_78/
2019]). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Entscheid des KStA
VSt für die Beurteilung des Sachverhalts nicht bindend bzw. gar nicht rele-
vant ist.
7.3.
Der Beschwerdeführer lässt vorbringen, er habe die Dividende der Verrech-
nungssteuer mittels Formular 103 bzw. 102 rechtzeitig gemeldet. Diese
Meldung sei vom Beschwerdeführer selber unterzeichnet worden, womit
sein Wille zur ordentlichen Deklaration dokumentiert sei.

- 12 -
Der Beschwerdeführer hat in seiner (privaten) Steuererklärung 2016 ledig-
lich einen Bruttoertrag von CHF 100'000.00 (bzw. CHF 100'025.00) dekla-
riert. Die ausserordentliche Dividende hat er folglich nicht angegeben. Da-
ran ändert auch nichts, dass die Dividende mit dem Formular 102 durch die
C. AG gemeldet wurde. Die unterbliebene Deklaration des Bruttoertrags
2016 konnte die Veranlagungsbehörde nicht durch Durchsicht der Beilagen
zur Steuererklärung des Beschwerdeführers feststellen. Sie hätte hierzu
separat, nicht unmittelbar beim Beschwerdeführer, spezifisch bei der
betroffenen Aktiengesellschaft Abklärungen zu der korrekt deklarierten
Dividendenausschüttung vornehmen müssen, um die Nichtdeklaration zu
erkennen. Dazu war sie nicht verpflichtet. Die Deklaration mittels Formular
103 noch 102 durch die Aktiengesellschaft vermag somit die vollständige
Einkommensdeklaration nicht zu ersetzen.
7.4.
7.4.1.
Gemäss Art. 177 Abs. 1 DBG handelt der Vertreter, der für eine steuer-
pflichtige Person eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen
mitwirkt, tatbestandsmässig. Dennoch kann sich die steuerpflichtige Per-
son von ihrer Sorgfaltspflicht betreffend richtige und vollständige Darstel-
lung der Faktoren in der Steuererklärung nicht dadurch befreien, dass sie
zur Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten einen Vertreter beizieht. Fol-
gerichtig ändert sich grundsätzlich auch an ihrer strafrechtlichen Verant-
wortlichkeit im Falle einer Steuerhinterziehung nichts. Auch beim Beizug
eines Vertreters ist die steuerpflichtige Person gehalten, die Erfüllung der
steuerrechtlichen Pflichten zu überwachen und sich von Zeit zu Zeit bei
demselben über den Stand ihrer Steuersache zu erkundigen. Die steuer-
pflichtige Person hat aber nicht nur bei der Überprüfung des Arbeitsergeb-
nisses und der Überwachung Sorgfaltspflichten zu beachten, sondern auch
bei der Auswahl und Instruktion des Vertreters. Die steuerpflichtige Person
handelt daher stets unsorgfältig, wenn sie ihrem Vertreter Aufgaben über-
trägt, die dieser infolge unzureichender Information nicht korrekt zu erfüllen
vermag. Insbesondere darf sich die steuerpflichtige Person nicht darauf
verlassen, dass ihr Vertreter nachfragen wird, wenn diesem für das Erstel-
len einer vollständigen und wahrheitsgetreuen Steuererklärung notwendige
Informationen fehlen. Werden dem Vertreter bewusst unvollständige Unter-
lagen übergeben oder wird er wissentlich unzutreffend instruiert, indiziert
dies ein vorsätzliches oder eventualvorsätzliches Vorgehen der steuer-
pflichtigen Person (Bundesgerichtsurteil vom 25. April 2003 [2A.60/2002],
E. 5.5; RGE vom 20. Dezember 2006 [3-RV.2004.50360]).
7.4.2.
Der Beschwerdeführer lässt argumentieren, die Nichtdeklaration sei allein
auf ein Versehen bzw. Vergessen seiner Vertreterin zurückzuführen. Dazu
ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die von seiner Vertreterin aus-

- 13 -
gefüllte Steuererklärung 2016 selber unterzeichnete und mit seiner Unter-
schrift bestätigte, dass sie vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt wurde
(vgl. Steuererklärung 2016) bzw. er der Pflicht gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG
nachgekommen ist. Diese Pflicht bedingt – insbesondere beim Beizug ei-
nes Vertreters –, dass die steuerpflichtige Person die Steuererklärung einer
Prüfung unterzieht (vgl. auch VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]
bzw. [WBE.2008.399]). Folglich ist aus der Nichtdeklaration grundsätzlich
zu schliessen, dass der Beschwerdeführer seine Überwachungs- und Kon-
trollpflicht verletzt und in Kauf genommen hat, dass die Steuererklärung
Fehler aufweist, welche zu einer Steuerhinterziehung führen können.
7.5.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem
Beschwerdeführer eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorzu-
werfen ist.
8.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
9.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer gegen Art. 176
Abs. 1 DBG verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte
Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
10.
10.1.
Gemäss Art. 176 Abs. 2 DBG beträgt die Busse bei versuchter Steuerhin-
terziehung zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter
Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. Die Busse bei vollendeter Steuer-
hinterziehung beträgt das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei
leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Ver-
schulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
10.2.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet das Regelstrafmass, welches
nach der Lehre bei "Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe“ zur
Anwendung kommen soll (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 45).

- 14 -
10.3.
Es ist in einem ersten Schritt die "hypothetische Nachsteuer" (hypotheti-
scher Steuerausfall, wenn die versuchte Steuerhinterziehung nicht ent-
deckt worden wäre) zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist die Busse für
eine hypothetisch begangene eventualvorsätzliche vollendete Steuerhin-
terziehung in Prozent der hypothetischen Nachsteuer unter Berücksichti-
gung der Strafminderungs- und -milderungsgründe sowie strafschärfenden
Faktoren festzusetzen. Sie muss dem Verschulden und den persönlichen
Verhältnissen des Beschwerdeführers entsprechen. Schliesslich ist die so
ermittelte Busse unter Berücksichtigung der versuchten Tatbegehung
(Art. 176 Abs. 2 DBG) auf 2/3 der hinterzogenen Steuer zu reduzieren.
10.4.
10.4.1.
Das KStA hat im Jahr 2016 einen hypothetischen Steuerausfall von
CHF 10'639.25 errechnet (vgl. Anhang zur Bussenverfügung vom 25. Ok-
tober 2021).
10.4.2.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftige Ver-
anlagung 2016 unzutreffend wäre, kann für die Ermittlung der "hinterzoge-
nen Steuer" (hypothetische Nachsteuer) auf diese abgestellt werden.
10.5.
10.5.1.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
10.5.2.
Das KStA hätte die Busse bei einer vollendeten Steuerhinterziehung im
Steuerjahr 2016 auf 90 % der hinterzogenen Steuer ("hypothetische Nach-
steuer") festgelegt (Bussenverfügung, S. 4).
Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist die eventual-
vorsätzliche Begehung nicht als strafminderndes Moment zu würdigen, da
diese kaum minder schwer ins Gewicht fällt, als wenn der Beschwerdefüh-
rer die Tat direkt vorsätzlich begangen hätte, sodass sich unter dem Ge-
sichtspunkt der Intensität des deliktischen Willens höchstens ein margina-
ler Einschlag gegenüber dem Regelstrafmass rechtfertigen würde (VGE
vom 17. August 2011 [WBE.2011.25]). Nicht wegen Eventualvorsatzes je-
doch aufgrund des jahrelang bestehenden Vertrauensverhältnisses zu sei-
nem Treuhänder ist die Einsatzstrafe dem etwas reduzierten Verschulden
entsprechend auf 80 % der hypothetischen Nachsteuer festzusetzen, was

- 15 -
folglich einen hypothetischen Steuerausfall von gerundet CHF 8'511.40
ergibt.
10.5.3.
Dem Beschwerdeführer ist eine eventualvorsätzliche, versuchte Steuerhin-
terziehung zur Last zu legen. Strafmildernde oder –mindernde Umstände
sind keine erkennbar. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersichtlich. In
Würdigung der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsge-
richt eine Busse von 80 % der hinterzogenen Steuer bei vollendeter even-
tualvorsätzlicher Steuerhinterziehung als dem Verschulden und den per-
sönlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers als angemessen.
Folglich setzt das Spezialverwaltungsgericht die Busse (für eine eventual-
vorsätzliche Steuerhinterziehung) auf 80 % der hinterzogenen Steuer ("hy-
pothetische Nachsteuer"), somit auf CHF 8'511.40 fest.
10.6.
10.6.1.
Bei der versuchten Tat beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei
vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG).
10.6.2.
Die Busse für die versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung der
direkten Bundessteuer 2016 beträgt demnach gerundet CHF 5'674.00 (2/3
von CHF 8'511.40). Eine Reformatio in peius (in der Vorladung angedroht)
entfällt damit.
11.
11.1.
Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver-
waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge-
mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund-
sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
11.2.
Gemessen an seinen Anträgen obsiegt der Beschwerdeführer zu rund
10 %. Er hat dementsprechend 90 % der Kosten des Verfahrens zu tragen
(Art. 144 Abs. 1 DBG).
11.3.
Ausserdem ist dem Beschwerdeführer für die Vertretung im Beschwerde-
verfahren anteilsmässig eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144
Abs. 4 DBG). Auch bei der Vertretung durch Treuhänder und Steuerberater
stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An-
wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des

- 16 -
Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016
[3-RV.2015.160]).
11.4.
Der Streitwert beträgt CHF 6'383.55. Die Parteientschädigung liegt damit
zwischen CHF 600.00 und CHF 4'000.00. Vorliegend hat der Fall einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und keine besondere Bedeutung. Zudem ist
von einem maximal mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es
rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in analoger Anwendung
von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf
CHF 1'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind dem
Verfahrensausgang entsprechend 10 % mit CHF 100.00 (inkl. 7.7% MWSt
und Auslagen) zu ersetzen.

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Beschwerdeführer wird wegen versuchter Steuerhinterziehung der di-
rekten Bundessteuer 2016 zu einer Busse von CHF 5'674.00 verurteilt.
2.
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00,
der Kanzleigebühr von CHF 235.00 und den Auslagen von CHF 100.00,
insgesamt CHF 635.00, werden zu 90 % mit CHF 571.50 Dem Beschwer-
deführer auferlegt. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 100.00 (inkl. MWSt) ausgerich-
tet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Beschwerdeführers (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

- 18 -
Aarau, 23. Februar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard