ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.42 · 2023-03-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.42


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.42
P 46
Urteil vom 23. März 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrentin A._____ GmbH
vertreten durch Miko Treuhand, Gartenweg 2a, 6207 Nottwil
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 26. Februar 2020
betreffend Feststellung der Steuerpflicht

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Feststellungsverfügung vom 6. Februar 2019 stellte das Kantonale
Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), die beschränkte Steu-
erpflicht der A. GmbH kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit ab 1. Januar 2017
für die kantonalrechtlichen Gewinn- und Kapitalsteuern im Kanton Aargau
fest.
2.
Gegen die Verfügung des KStA JP vom 6. Februar 2019 liess die A. GmbH
mit Schreiben vom 4. März 2019 Einsprache erheben mit dem Antrag:
"Die Verfügung, wonach die A. GmbH im Kanton Aargau für die
kantonalrechtlichen Gewinn- und Kapitalsteuern ab 1.1.2017
steuerpflichtig ist, sei ersatzlos aufzuheben. Die A. GmbH begründet
weder eine persönliche noch eine beschränkte Steuerpflicht im Kanton
Aargau."
3.
Mit Entscheid vom 26. Februar 2020 wies das KStA die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. Februar 2020 (Zustellung am 27. Feb-
ruar 2020) hat die A. GmbH mit Rekurs vom 25. März 2020 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen lassen mit
dem
"Antrag:
"Die Verfügung, wonach die A. GmbH im Kanton Aargau für die
kantonalrechtlichen Gewinn- und Kapitalsteuern ab 1.1.2017
steuerpflichtig ist, sei ersatzlos aufzuheben. Die A. GmbH begründet
weder eine persönliche noch eine beschränkte Steuerpflicht im Kanton
Aargau. Der Rekurrentin sei eine angemessene Partei- bzw. Ge-
richtskostenentschädigung zuzusprechen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
6.
Die A. GmbH hat eine Replik erstatten lassen.

- 3 -
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens
3-RV.2011.63 in Sachen der Rekurrentin betreffend Feststellung der Steu-
erpflicht per 1. Januar 2008, die Akten der Rekursverfahren 3-RV.2010.
179 - 181 in Sachen C. AG betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2011 bis 2013 sowie vom KStA die Steuerakten der C. AG der Jahre 2014
bis 2016 beigezogen.
8.
Die A. GmbH hat aufforderungsgemäss die Protokolle der
Gesellschafterversammlungen für die Geschäftsjahre 2014 bis 2018 einrei-
chen lassen.
9.
Am 23. März 2023 hat das Spezialverwaltungsgericht eine Verhandlung mit
Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom 23. März
2023 [nachfolgend: Protokoll]).

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Vorliegend geht es um die Feststellung eines Steuerdomizils der Rekurren-
tin in Q. seit dem 1. Januar 2017. Massgebend für die Beurteilung des
Rekurses ist somit das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 2007 mit Sitz in R. (nach Sitzver-
legungen) in das Handelsregister des Kantons XZ eingetragen. Die
Gesellschaft bezweckt AA. Als Stammanteilsinhaber waren bis zum
10. August 2014 mit CHF 15'000.00 D. (Gesellschafter und Vorsitzender
der Geschäftsführung) und mit CHF 5'000.00 E. (Gesellschafterin und
Geschäftsführerin) eingetragen. Per 11. August 2014 hat D. einen
Stammanteil von CHF 1'000.00 an die Tochter F. (Gesellschafterin)
abgetreten (Auszug aus dem Handelsregister des Kantons XZ vom
27. Februar 2023).
2.2.
Die C. AG (nachfolgend C.) wurde am tt.mm. 2000 mit Sitz in Q. (nach
Sitzverlegung von S.) in das Handelsregister des Kantons Aargau
eingetragen. Sie bezweckt AB. Mit der Sitzverlegung nach R. per tt.mm.
2019 wurde der Zweck ergänzt. Zusätzlich wurde erwähnt, dass AC. Als
Präsident des Verwaltungsrates firmiert D. mit Einzelunterschrift und E. als
Mitglied des Verwaltungsrates ebenfalls mit Einzelunterschrift. Ab dem
31.Juli 2020 ist auch F. Mitglied des Verwaltungsrates (Internetauszug aus
dem Handelsregister des Kantons XZ vom 28. Februar 2023). Alleinige
Aktionäre der Gesellschaft waren in den Jahren 2011 bis 2019 D. und E.,
ab 2020 auch F. (1 Aktie als Verwaltungsrätin; Protokoll S. 6).
2.3.
Die G. AG (nachfolgend: G.) wurde am tt.mm. 2016 in das Handelsregister
des Kantons Aargau eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt AD. Die G.
hat das Grundstück GB Q. Nr. aaa, Plan bbb, Parzelle ccc, übernommen.
Davon umfasst sind unter anderem die Betriebsliegenschaften der C.
Beteiligte zu je einem Drittel (Protokoll, S. 5 und 8) und Organe sind D. als
Präsident des Verwaltungsrates sowie E. und F. als Verwaltungsrätinnen,
alle mit Einzelunterschrift. Am tt.mm. 2019 wurde der Sitz von Q., X-Strasse
11, nach R., X-Strasse 88, verlegt. Als "weitere Adresse" wurde die "X-
Strasse 1" in Q. beibehalten (Auszug aus dem Handelsregister des
Kantons XZ vom 27. Februar 2023).

- 5 -
2.4.
Die Rekurrentin, die C. und die G. sind Schwestergesellschaften. Die
engen personellen und wirtschaftlichen Verbindungen sind offensichtlich.
3.
Es ist unbestritten, dass sich das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin im
Jahr 2017 in R. befand. Das KStA JP geht indessen davon aus, dass die
Rekurrentin ab dem 1. Januar 2017 im Kanton Aargau über eine Be-
triebsstätte verfügte, für deren Gewinn und Kapital diese im Kanton Aargau
beschränkt steuerpflichtig sei. Das Vorliegen einer Betriebsstätte in Q. wird
von der Rekurrentin bestritten.
4.
4.1.
Mit der Feststellungsverfügung wurde ausgeführt, bei anerkannter Nichtbe-
steuerung verlange die bundesgerichtliche Praxis, dass jener Kanton die
Beweislast zu tragen habe, welcher an der bisherigen Ausscheidungsrege-
lung eine Änderung erkenne. Das sei vorliegend der Fall. Die Rekurrentin
habe am tt.mm. 2016 den Sitz an den privaten Wohnsitz der Gesellschaf-
terin E. verlegt. Aufgrund der Verlegung des Hauptsteuerdomizils, sei eine
erneute Überprüfung einer Steuerpflicht im Kanton Aargau möglich.
Anlässlich einer Buchprüfung am Sitz der C. sei festgestellt worden, dass
die Rekurrentin eine Geschäftstätigkeit in Q. ausübe. Es bestehe eine auf
unbestimmte Zeit aufgebaute Infrastruktur, welche täglich genutzt werde.
Die in Q. ausgeübten Tätigkeiten seien zweifelsfrei als qualitativ und
quantitativ erheblicher Teil der Tätigkeit der Rekurrentin zu bezeichnen.
Zudem habe die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen
festgestellt werden können. Ein Abhängigkeitsverhältnis wird aus dem
zwischen dem Gesellschafter D. und der H. (H. D) geschlossenen
Handelsvertretungsvertrag abgeleitet.
4.2.
4.2.1.
Weicht die Veranlagungsbehörde von der Steuererklärung ab, gibt sie die
Abweichungen der steuerpflichtigen Person spätestens bei der Eröffnung
der Veranlagungsverfügung bekannt (§ 191 Abs. 2 StG). Das aargauische
Verwaltungsgericht hat sich dazu im Urteil vom 16. Juni 2010
(WBE.2010.49) wie folgt geäussert:
"Diese Mitteilung hat mindestens die von der Abweichung betroffenen Zif-
fern des Steuererklärungsformulars und der einzelnen Beträge zu enthal-
ten, und hat dazu zumindest stichwortartig den Grund für die Abweichung
aufzuzeigen. Die Veranlagung soll von der steuerpflichtigen Person nach-
vollzogen werden können [….]. Der Steuerpflichtige muss zumindest in die
Lage versetzt werden, dass er durch die Mitteilung der Abweichung wirk-
sam Einsprache erheben kann."

- 6 -
Bei Veranlagungsverfügungen ist die Begründungspflicht damit gegenüber
Entscheiden in Rechtsmittelverfahren herabgesetzt. Es genügt, wenn die
steuerpflichtige Person im Vergleich der Veranlagungsverfügung mit der
Selbstdeklaration erkennen kann, dass Abweichungen vorgenommen wur-
den (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 175 Abs. 1 StG N 29 und 30; Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 116 DBG N 10).
4.2.2.
Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung
höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG
schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29
Abs. 2 BV abgeleitet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststel-
lungen und rechtlichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem
Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können.
Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten.
Weiter hat die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen
Person so Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen ent-
sprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steu-
erpflichtigen Person auseinandersetzen und jedes einzelne Argument aus-
drücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen
Punkte beschränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich
die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die
Tragweite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minima-
lerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheent-
scheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuer-
pflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bun-
desgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichts-
urteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE
vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen; Kommen-
tar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 116 DBG
N 8 und 11 und Art. 131 DBG N 7 ff.).
4.2.3.
Bei Feststellungsverfügungen können keine Abweichungen zu einer
Selbstdeklaration angegeben werden, zumal eine solche gerade regelmäs-
sig fehlt. Dessen ungeachtet verlangt die Begründungspflicht, dass die eine
Steuerpflicht begründenden, wesentlichen "Feststellungen" in der Verfü-
gung aufzuführen sind. Die steuerpflichtige Person muss erkennen können,
aus welchen konkreten Gründen die beweispflichtigen Steuerbehörden
eine (wirtschaftliche) Zugehörigkeit bejahen. Die Begründungspflicht bei
Feststellungsverfügungen liegt derjenigen im Einspracheverfahren bei or-
dentlichen Veranlagungen klar näher.

- 7 -
4.3.
4.3.1.
Aus der Feststellungsverfügung ergeben sich keinerlei konkrete Begrün-
dungen für das Bestehen einer Betriebsstätte im Kanton Aargau. Vielmehr
werden ohne konkrete Angaben nur allgemeine Definitionen zum Betriebs-
stättenbegriff angeführt. Exemplarisch indifferent ist etwa die in Ziff. 7 ge-
wählte Formulierung "Zum qualitativen Teil gehören sämtliche Tätigkeiten,
wenn sie zum eigentlichen Geschäftsbetrieb gehören." Sie ist zwar richtig.
Wie es sich aber konkret in Bezug auf die Rekurrentin verhält, wird nicht
erklärt.
4.3.2.
In Ziff. 5 der Verfügung wird nicht dargetan, über welche konkreten festen
Einrichtungen die Rekurrentin in Q. verfügen soll. Ebenso fehlen in Ziff. 6
und 7 Angaben zu den behaupteten qualitativ und quantitativ erheblichen
Tätigkeiten, die in von der Rekurrentin in Q. in ständigen körperlichen
Anlagen in einer auf unbestimmten Zeit aufgebauten Infrastruktur
ausgeführt worden sein sollen. Welcher Art die für den Betrieb notwendigen
technischen und kommerziellen Tätigkeiten im Betrieb gewesen waren,
entzieht sich dem Leser ebenfalls. Welche betriebsstättenbegründenden
Arbeiten in Q. nach den Feststellungen der Vorinstanz konkret von der
Rekurrentin ausgeführt werden, wird in der Feststellungsverfügung nicht
erwähnt. Nicht erläutert wird auch, aus welchen Gründen die "Zuge-
hörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen festgestellt" werden konnte.
Konkrete Beobachtungen werden nicht im Ansatz angeführt.
4.3.3.
Die einzige einigermassen konkrete Begründung wird in Ziff. 8 der Verfü-
gung erwähnt: "Aufgrund des undatierten Handelsvertretungsvertrages
zwischen der H. AG (H.), […], X-Strasse 5, D-T., und D., X-Strasse 6, R.
(vormals B.), welcher primär in der Tätigkeit der Schwestergesellschaft
C. AG mit rund 40 Mitarbeitern ausgeführt wird, ist zweifellos ein
besonderes Abhängigkeitsverhältnis vorhanden und demzufolge die
wirtschaftliche Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen
gegeben." Dessen ungeachtet fehlt eine Schlussfolgerung, weshalb dieser
Vertrag eine Betriebsstätte in Q. zu begründen vermöchte.
4.4.
Es ist festzustellen, dass die Vorinstanz die Begründungspflicht im Fest-
stellungsverfahren verletzt hat.
4.5.
Da mit dem Einspracheentscheid eine "genügende" Begründung abgege-
ben wurde, wurde die Verletzung des rechtlichen Gehörs geheilt. Aus die-
sem Grund kann gerade noch auf eine Rückweisung der Angelegenheit an

- 8 -
die Vorinstanz zur nochmaligen Durchführung des Feststellungsverfahrens
verzichtet werden.
5.
5.1.
Mit der Einsprache wurde von der Rekurrentin vorerst auf den Entscheid
des Spezialverwaltungsgerichtes vom 23. Februar 2012 (3-RV.2011.63)
betreffend Feststellung der Steuerpflicht verwiesen. Es sei nicht erkennbar,
gestützt auf welche neuen, vom KStA JP anlässlich der Bücherrevision der
C. vom 13. und 14. Juli 2017 gewonnenen Erkenntnisse eine Steuerpflicht
der Rekurrentin per 1. Januar 2017 begründet werden könnte. Es gebe
keine massgeblich veränderte Faktenlage seit dem Urteil des Spezi-
alverwaltungsgerichtes vom 23. Februar 2012. Die Rekurrentin sei seit
2010 unverändert in R. steuerpflichtig gewesen, ohne dass je eine
Steuerausscheidung vorgenommen worden sei. Die Domizilwechsel inner-
halb der Gemeinde R. seien allesamt nachvollziehbar. Im Übrigen sei nicht
die Rekurrentin von der C., sondern vielmehr diese von der Rekurrentin
abhängig.
5.2.
Im Einspracheentscheid wurde ausgeführt, dass E. über einen
vollständigen, kompletten und funktionstüchtigen, auf Dauer ausgerichte-
ten Arbeitsplatz in den Büroräumlichkeiten der C. in Q. verfüge, welcher
täglich genutzt werde. Diverse Arbeitspapiere und Ablagefächer hätten auf
die regelmässige Nutzung schliessen lassen. Das Schriftbild der
vorgefundenen Notizen sei mutmasslich dasjenige von E. gewesen.
Diverse persönliche Gegenstände und Einrichtungen hätten ebenfalls auf
E. hingewiesen. Der Arbeitsplatz von I., Buchhalter der C., sei gleich neben
dem Arbeitsplatz von E. Dort hätten sich Stempel der Rekurrentin
befunden. Weiter werde praktisch der gesamte Briefverkehr der
Rekurrentin von Q. aus der Post übergeben, was sich aus Verrechnungen
von Frankaturen an die Rekurrentin durch die C. ergebe.
Dementsprechend werde die Korrespondenz mutmasslich auch in Q.
erledigt. Die Generalversammlungen der Rekurrentin und der C. hätten
immer am gleichen Tag stattgefunden. Der Abschluss 2014 sei von E. unter
Datum von 20. April 2015 unterzeichnet worden. Demgegenüber sei die
Steuererklärung 2014 der Rekurrentin von D. unterschrieben worden,
wobei vorerst Q. als Ort der Unterzeichnung angegeben worden sei. Es sei
eine handschriftliche Korrektur erfolgt. Die Jahresrechnung 2014 der C. sei
ebenfalls von D. in Q. signiert worden. Der Arbeitsrapport der Vertreterin
zeige für den 20. April 2015 nur private Aufwendungen. Ein Arbeitsrapport
zur Generalversammlung fehle. In den Steuerperioden 2011 bis 2013 sei
die ordentliche Generalversammlung der Rekurrentin nachweislich in Q.
abgehalten worden. Aufgrund dieser Vorjahre sei auch für die Steuer-
periode 2014 von einem ähnlichen Vorgehen auszugehen. Die Generalver-
sammlung der Rekurrentin für die Abnahme der Jahresrechnung 2015

- 9 -
habe am 13. April 2016 stattgefunden Die Jahresrechnung sei am
13. April 2016 unterzeichnet worden. Die Steuererklärung 2015 der C. sei
von D. gleichentags in Q. unterschrieben worden. Die Steuerunterlagen der
Rekurrentin mit der Jahresrechnung 2016 seien am 29. März 2017 von E.
in R., die Steuerunterlagen der C. gleichentags in Q. unterzeichnet worden.
Die Detailunterlagen zur Rechnung der Vertreterin seien anlässlich der
Revision weder für das erste Quartal 2016, noch 2017 erhoben worden.
Aufgrund der Vorjahre sei auch in den Jahren 2016 und 2017 von einem
ähnlichen Vorgehen auszugehen. Es sei zusammenfassend festzustellen,
dass die Generalversammlungen der Rekurrentin und der C. immer
gleichentags stattgefunden hätten. D. und E. seien jeweils mutmasslich in
Q. anwesend gewesen und hätten jedoch die Steuererklärungen jeweils
unter Angabe unterschiedlicher Orte unterschrieben.
D. und E. seien in Q. als Angestellte der Rekurrentin tätig gewesen. Sie
hätten den permanenten Zugang zu den Anlagen in Q. gehabt. Ein
Mitbenützungsrecht genüge. Die ständigen Anlagen und Einrichtungen in
Q. seien der Rekurrentin zuzuordnen. Dass keine Verrechnung für die
Benutzung der ständigen Anlagen oder Einrichtungen erfolge, spiele keine
Rolle, da die Anlagen kraft Abrede ständig zur Verfügung stünden. Die
eingereichten Telefonrechnungen der Rekurrentin basierten auf der
identischen Vertragsnummer wie diejenigen der C. Die Verknüpfung beider
Gesellschaften sei offensichtlich. Die Fotodokumentation betreffend die
Mietverhältnisse in R. zeigten einzig, dass es sich dort nicht um ein
künstlich geschaffenes Domizil handle. Eine Fotodokumentation der
Verhältnisse in Q. sei nicht eingereicht worden.
5.3.
Mit Rekurs wurde zum einen auf das Urteil des Spezialverwaltungsgerich-
tes vom 23. Februar 2012 im Verfahren 3-RV.2011.63 in Sachen der Re-
kurrentin betreffend Feststellung der Steuerpflicht per 1. Januar 2008 ver-
wiesen, welches immer noch uneingeschränkt Gültigkeit habe. Eine mass-
gebliche Veränderung der Faktenlage sei seither nicht eingetreten. Zum
anderen wird ausführlich (S. 4 – 6) auf ein vorliegend nicht relevantes Fest-
stellungsverfahren betreffend Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zuge-
hörigkeit der J. GmbH, D-T., eingegangen.
Sodann wird ausgeführt, die Rekurrentin habe seit dem tt.mm. 2010 bis
heute den Sitz in R. und verfüge dort über gemietete Büros mit vollständiger
Infrastruktur. Mit einer Ausnahme arbeiteten sämtlich Angestellten am Sitz
in R. F. sei an die C. ausgeliehen worden und arbeite daher mehrheitlich in
deren Büroräumlichkeiten in Q. Ihre Leistungen würden der C. in Rechnung
gestellt. Neben der Haupttätigkeit für den H. Konzern führe die Rekurrentin
Auftrags- und Beratungsmandate zu Gunsten der C. In Q. verfüge die
Rekurrentin nicht über eigene Räume oder ihr zur Verfügung stehende
feste Einrichtungen. Weder der Arbeitsplatz von F. noch die für D. und E.

- 10 -
als Mitglieder des Verwaltungsrates respektive als Mitglieder der
Geschäftsführung der C.-Gesellschaften zur Verfügung gestellten
Arbeitsplätze respektive Sitzungszimmer könnten der Rekurrentin als
dauernde und feste Betriebseinrichtung angerechnet werden. E. verfüge in
Q. nicht über einen festen Arbeitsplatz. Die Post für E., F. und D. werde
jeweils auf das Pult des Arbeitsplatzes im Sitzungszimmer/Allgemein
gelegt. Dringende Post werde nach R. gesendet. F. habe in Q. einen
Arbeitsplatz im Sitzungszimmer/Allgemein seit 2011. Seit dem 1. April 2014
sei F. bei der Rekurrentin angestellt und an die C. ausgeliehen. Sie
benötige den Arbeitsplatz im Sitzungszimmer/Allgemein für den
Serverzugang. Der Arbeitsplatz von F. diene "insbesondere auch den
Sitzungsteilnehmern in diesem Raum (meistens Geschäftsleitung,
Verwaltungsrat mit wichtigen Kunden/Lieferanten und auch
Treuhandstelle) …" Abteilungsleiter und Geschäftsleitung träfen sich oft zu
Besprechungen mit dem Verwaltungsrat im Sitzungszimmer/Allgemein.
Der Arbeitsplatz von F. werde bei Bedarf auch von D. und E. für ihre
Funktionen innerhalb der C. mitbenutzt. Auch die meisten Sitzungen der G.
AG mit Architekten, Bauführern, Mietern, Bauamt und Verwaltung fänden
in diesem Raum statt. D. und E. hätten so einige Einsätze in Q. "nur schon
für Besprechungen und Weisungen an ihre Abteilungsleiter und
Mitarbeiter." Die Post der Rekurrentin werde in Q. frankiert, da in R. kein
Frankaturautomat zur Verfügung stehe. Die Sendungen würden daher
zwecks Frankierung von R. nach Q. gebracht.
Die Abschlüsse würden, auf Basis eines hohen Abschlussgrades der ver-
arbeiteten Buchhaltungsdaten, welche von der Rekurrentin und der C. der
Treuhänderin elektronisch übermittelten werden, erstellt. Die Daten der G.
würden von der Immobilienverwaltungsabteilung der Treuhandstelle
übernommen. Es werde in der Folge ein provisorischer Abschluss erstellt,
welcher von den Aktionären/Gesellschaftern geprüft werde. Es finde eine
Abschlussbesprechung bei der Treuhänderin und in Q. dann jedes Jahr
eine Besprechung mit dem Kader statt. Die Generalversammlung bestehe
darin, dass D. und E. alle Unterlagen unterschrieben. Der Ort, an dem die
Generalversammlung abgehalten werde, sei nicht mehr für die
Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung entscheidend
(Bundesgerichtsurteil vom 1. Februar 2019 [2C_627/2017]). Die Tätigkeit
der obersten Gesellschaftsorgane finde in R. statt. Die qualitativen
Tätigkeiten von D. und E. in Q. beträfen ihre Tätigkeiten für die C.-
Gesellschaften als Verwaltungsräte. Diese könnten keine Betriebsstätte
der Rekurrentin in Q. begründen. Die Telefonrechnungen der K. würden
beiden Gesellschaften separat gestellt, Bankauszüge der Rekurrentin nach
R. gesandt.
Es werde nicht bestritten, dass die wirtschaftlichen und personellen Ver-
knüpfungen der C. und der Rekurrentin vorhanden seien. Beide Gesell-
schaften würden von D. und E. als "Unternehmensträger" geleitet. Sie

- 11 -
seien für beide Gesellschaften tätig, seien jedoch bei der Rekurrentin
angestellt. Diese erbringe auftragsgemäss Dienstleistungen zu Dritt-
marktkonditionen an die C. Zu diesem Zweck sei eine physische Präsenz
von D. und E. in Q. notwendig. Diese Anwesenheit werde jedoch allein
schon durch die Organstellung als Verwaltungsräte erklärt.
5.4.
In der Vernehmlassung hielt das KStA JP an den bisherigen Ausführungen
fest. Ergänzt wurde, dass die Kunden der Rekurrentin die C., die J. GmbH
in A-V., und die L. in W., seien. Die C. und nicht die Rekurrentin trete
gegenüber Schweizer Kunden als Vertragspartnerin auf. Zah-
lungsempfänger seien, neben dem Personal, die M. in X., die Gesellschaft
von N., welcher in Q. auch über ein Ablagefach verfüge. Anlässlich der
Revision durch das KStA JP seien nicht die in der Rekursbeilage 7
vermerkten Räumlichkeiten angetroffen worden. Die Revisoren des KStA
JP hätten am Arbeitsplatz von I. (Buchhaltung) und E. Kopien erstellt. Die
Revisoren könnten bezeugen, dass das Schriftbild auf den Notizen
demjenigen von E. und nicht demjenigen von F. entsprochen habe. Die
Ablagefächer am Arbeitsplatz seien auf die Tätigkeit von E. ausgerichtet.
Wenn darauf abgestellt werde, dass F. neben Montagearbeiten sich auch
noch um sämtliche administrativen Belange kümmere, verbleibe kein
Tätigkeitsbereich mehr für E. Die Durchsicht der Rechnungen der
Vertreterin zeige bis Ende 2016 keinen direkten Kontakt zu F. Die
vorgebrachten Argumente erschienen reichlich konstruiert.
5.5.
In der Replik wurde ergänzend ausgeführt, die von der O. AG, Y., erstellten
Pläne seien korrekt. Der Plan des Obergeschosses des Gebäudes J in Q.
zeige die tatsächliche räumliche Situation. Kopien seien anlässlich der
Revision ausschliesslich im Raum Buchhaltung/ EDV (Arbeitsplatz I.)
erstellt worden. Die Revisoren des KStA hätten sich nie im
Sitzungszimmer/Allgemein aufgehalten. Der Arbeitsplatz von F. habe sich
im Sitzungszimmer/Allgemein befunden. Die Beobachtungen der
Veranlagungsbehörde durch die Glasscheibe seien schon im Rekurs
widerlegt worden. Die Notizen am Arbeitsplatz von F. seien
selbstverständlich von ihr und nicht von E., auch wenn es sein könnte, dass
letztere aufgrund ihrer Funktionen und Tätigkeiten an diesem Arbeitsplatz
auch eine Notiz hätte hinterlassen können. F. kümmere sich nicht um
sämtliche administrativen Belange, wie vom KStA JP zu Unrecht
behauptet. Sie müsse aber als dereinstige Nachfolgerin alle Abteilungen
der Gruppengesellschaften kennen. Für die administrativen Arbeiten in den
Abteilungen Montagen, Reparaturen, Garantien, Ersatzteile,
Servicecenter, Einkauf werde F. gerne eingesetzt. Technische Einsätze
seien seltener geworden.

- 12 -
6.
6.1.
Eine juristische Person mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung ausserhalb
des Kantons ist aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Aargau
steuerpflichtig, wenn sie im Kanton eine Betriebsstätte unterhält (§ 63
Abs. 1 lit. b StG; Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 [StHG]). Die Steuerpflicht im Kanton Aargau beschränkt sich
dabei auf die Teile des Gewinns und Kapitals, welche auf die Betriebsstätte
im Kanton entfallen (§ 64 Abs. 2 StG). Die Steuerausscheidung für Ge-
schäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu
anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundes-
rechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 64
Abs. 3 StG; Art. 22 Abs. 3 StHG).
6.2.
6.2.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für
das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen
wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine
Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu-
erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs-
verbot; BGE 130 I 409).
6.2.2.
Vorliegend steht somit (noch) eine virtuelle Doppelsteuerung in Frage, so-
fern der Kanton Aargau mit der Beanspruchung der beschränkten Steuer-
pflicht in Q. seine Steuerhoheit überschreiten sollte.
7.
7.1.
Eine Betriebsstätte setzt ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen
an einem Ort voraus, wo sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil
des technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht
(vgl. Bundesgerichtsurteil vom 25. Mai 2011 [2C.726/2010]; BGE 134 I 303
= StE 2009 A 24.24.41 Nr. 2).
7.2.
Das Kriterium der ständigen körperlichen Anlage oder Einrichtung verlangt
grundsätzlich eine auf unbestimmte Zeit aufgebaute Infrastruktur (vgl. Pe-
ter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Auflage, Bern

- 13 -
2003, S. 66). Die Anlagen und Einrichtungen müssen dem Unternehmen
dauernd zur Verfügung stehen; eine bloss vorübergehende Benützung für
die Ausführung eines Werkes oder Auftrages genügt nicht (Ernst Höhn/
Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern 2000, § 10 N 2;
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuer-
recht, 2. Auflage, Basel 2021, § 11 N 14 [nachfolgend: Kommentar inter-
kantonales Steuerrecht]). Insbesondere eine nur für eine beschränkte zeit-
liche Dauer betriebene Anlage stellt keine "ständige Anlage oder Einrich-
tung" dar (Locher/Locher, a.a.O., § 8 I D 3 Nr. 12).
Nicht erforderlich ist indessen, dass die vorhandenen Anlagen oder Ein-
richtungen im Eigentum der Steuerpflichtigen stehen. Es genügt, wenn
Räume kraft der Abrede mit der Person, der das Unternehmen die Vor-
nahme der betreffenden Handlungen übertragen hat, tatsächlich für dessen
Zwecke zur Verfügung stehen (Kommentar interkantonales Steuerrecht,
§ 11 N 15, mit Hinweisen).
7.3.
Das Kriterium der qualitativ und quantitativ erheblichen Tätigkeit stellt die
Abgrenzung gegen unten dar. Keine Betriebsstätte ist gegeben, wenn in
bestehenden körperlichen Anlagen oder Einrichtungen für das Unterneh-
men bloss eine untergeordnete wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Da-
mit soll vermieden werden, dass selbst eine geringfügige Tätigkeit aus-
serhalb des Sitzkantons bereits ein sekundäres Steuerdomizil begründet.
Die Tätigkeit der Betriebsstätte muss zum betrieblichen Bereich des Unter-
nehmens gehören und sich auf den eigentlichen Geschäftszweck beziehen
(vgl. Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar 2007 [2P.249/2006]; Bundesge-
richtsurteil vom 1. Juli 2011 [2C.463/2010] = StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1;
Kommentar interkantonales Steuerrecht, § 11 N 17).
7.4.
Erforderlich ist schliesslich die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unter-
nehmen. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit bedingt, dass die Betriebsstätte
weder zu einer anderen, unabhängigen Unternehmung gehört, noch die
Einrichtungen unter eigener Firma auftreten (Kommentar interkantonales
Steuerrecht, § 11 N 20 ff.).
8.
8.1.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen;
Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/
16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei

- 14 -
nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig
ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-
zeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Ge-
wissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweis-
würdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit gren-
zender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache
überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-
nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/
2019], Erw. 2.3).
8.2.
In Bezug auf die Beweislast gilt damit grundsätzlich, dass es der Steuerbe-
hörde obliegt, eine Betriebsstätte als steuerbegründende Tatsache darzu-
tun. Dem Pflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behaup-
tete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn
die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuer-
pflicht als sehr wahrscheinlich gilt (vgl. ASA 39 S. 284). Diese ursprünglich
für das internationale Verhältnis aufgestellte Regel ist nach der Praxis des
Bundesgerichts auch im interkantonalen Verhältnis anwendbar. Sie kann
selbst dann herangezogen werden, wenn zwar nicht der Ort des Haupt-
steuerdomizils umstritten ist, sondern ein Nebensteuerdomizil (d.h. ein se-
kundäres Steuerdomizil oder ein Spezialsteuerdomizil) in Frage steht, sei
es, dass ein solches Domizil neu begründet oder ein bisheriges aufgeho-
ben wird (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 25. Mai 2011 [2C.726/2010] = StE
2011 A 24.24.41 Nr. 5; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C.770/
2008]; Pra 2000 Nr. 7, S. 29).
8.3.
Demnach tragen die Steuerbehörden des Kantons Aargau die Beweislast
für den ab dem 1. Januar 2017 erhobenen beschränkten Steueranspruch,
jedenfalls soweit die Rekurrentin ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen des
Zumutbaren nachgekommen ist. Aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes
ist es an den Steuerbehörden des Kantons Aargau, den Sachverhalt abzu-
klären. Wollen die Steuerbehörden des Kantons Aargau eine während Jah-
ren anerkannte ausschliessliche Besteuerung der Rekurrentin in einem an-
deren Kanton in Frage stellen, so müssen sie eine massgeblich veränderte
Faktenlage nachweisen. Gelingt ihnen das nicht, kann im Kanton Aargau
keine beschränkte Steuerpflicht beansprucht werden (vgl. Bundesgerichts-
urteil vom 25. Mai 2011 [2C.726/2010] = StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5; Bun-
desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C.770/2008].
9.
9.1.
Es ist in der Folge zu überprüfen, ob die Rekurrentin ab dem 1. Januar
2017 in Q. über eine Betriebsstätte verfügte.

- 15 -
9.2.
9.2.1.
Die Rekurrentin wurde bis zum 31. Dezember 2016 ausschliesslich an ih-
rem Hauptsteuerdomizil im Kanton XZ besteuert. Infolge Sitzverlegung von
R. nach Z. per tt.mm. 2007 fand für die Steuerperiode 2007 eine
Steuerausscheidung zwischen dem Kanton XZ und dem Kanton XY statt
(Steuerakten des Kantons XY 2007; vgl. Urteil vom 23. Februar 2012
[3-RV.2011.63], Erw. 5.2.). Der Kanton Aargau erhob bis dahin keinen
Steueranspruch. Mit Feststellungsverfügung vom 17. Februar 2011 machte
das KStA JP erstmals eine beschränkte Steuerpflicht der Rekurrentin im
Kanton Aargau ab dem 1. Januar 2008 aufgrund einer Betriebsstätte in Q.
geltend. Mit Urteil vom 23. Februar 2012
(3-RV.2011.63) verneinte das Spezialverwaltungsgericht eine Steuerpflicht
(Betriebsstätte) der Rekurrentin ab dem 1. Januar 2008 im Kanton Aargau
(Q.). Dieser Entscheid ist in Rechtskraft erwachsen. Es ist demnach zu
prüfen, ob sich seit diesem Entscheid wesentliche Veränderungen ergeben
haben, die eine Neubeurteilung rechtfertigen können.
9.2.2.
Seit Juni 2003 befand sich der Sitz der Rekurrentin in R., zunächst an der
X-Strasse 11b, danach ab dem tt.mm. 2006 an der X-Strasse 9b. Am tt.mm.
2007 verlegte die Rekurrentin ihren Sitz von R. nach Z. an die X-Strasse
34. Der Sitz wurde am tt.mm. 2010 wieder nach R. an die X-Strasse 9, von
dort am tt.mm. 2016 an die X-Strasse 25 und am tt.mm. 2016 an die X-
Strasse 88, alle in R., verlegt. Die verschiedenen Sitzverlegungen wurden
bereits im Urteil des Spezialverwaltungsgerichtes vom 23. Februar 2012
(3-RV.2011.63) berücksichtigt, ohne dass eine Steuerpflicht im Kanton
Aargau festgestellt werden konnte. Sitzverlegungen nach dem Urteil des
Spezialverwaltungsgerichtes stellen dementsprechend keine neuen
Tatsachen dar, welche eine Neuprüfung einer Betriebsstätte begründen
könnten, zumal sich das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin seit dem
tt.mm. 2010 bis heute unverändert in R. befindet. Aufgrund der
eingereichten Fotodokumentation und den Mietverträgen ist unbestritten,
dass es sich am aktuellen Sitz nicht um ein reines Scheindomizil handelt.
9.2.3.
Im Rekursverfahren der C. (3-RV.2019.179 - 181) wurde der Leistungs-
austausch zwischen den verschiedenen Gesellschaften der C.-Gruppe und
den Gesellschaften der H.-Gruppe mit Urteil vom 26. Januar 2023 beurteilt.
Dabei wurde eine Steuerumgehung betreffend Leistungsaustausch
zwischen der Rekurrentin und der C. in Bezug auf Provisionszahlungen und
Vergütungen von Serviceleistungen einerseits sowie in Bezug auf die
Erbringung von Dienstleistungen durch die bei der Rekurrentin angestellten
D., E. und F. anderseits verneint (insbesondere Erw. 6.4.3. ff.). In Erw.
6.4.5. wurde insbesondere ausgeführt: "Die von der Vorinstanz
vorgenommene Sachverhaltsfiktion mit Zurechnung des von D. mit der H.

- 16 -
D abgeschlossenen Handelsvertretervertrages an die Rekurrentin [hier: C.]
und einer 'ausschliesslichen' Provisionsberechtigung derselben rechtfertigt
sich daher nicht." Daran ist auch im vorliegenden Verfahren betreffend
Feststellung der Steuerpflicht der Rekurrentin festzuhalten. Weder der von
D. abgeschlossenen Handelsvertretervertrag noch die
Provisionszahlungen geben einen Hinweis auf eine Betriebsstätte der
Rekurrentin in Q. Auch das wurde bereits mit Urteil des
Spezialverwaltungsgerichtes vom 23. Februar 2012 (3-RV.2011.63) so
entschieden (Erw. 7.6.5.).
9.2.4.
Es wird von der Rekurrentin nicht bestritten, dass enge Beziehungen zwi-
schen ihr und der C. bestehen. Es ist unbestritten, dass die an der Re-
kurrentin beteiligten D., E. und F. für die C. tätig sind, sei es als Organe
oder Angestellte der Rekurrentin im Personalverleih.
Im Rekursverfahren der C. (3-RV.2019.179-181) wurde betreffend die von
der Rekurrentin zu Gunsten der C. erbrachten Tätigkeiten entschieden,
dass die von D. erbrachten, erfolgsabhängigen Leistungen, welche mit
Provisionen abgegolten werden (Erw. 7.6.3.), und die von D. erbrachten
Beratungsdienstleistungen (Erw. 7.6.4.) nicht zu geldwerten Leistungen der
C. an die Rekurrentin führten. Anders entschieden wurde teilweise in Bezug
auf die von E. erbrachten administrativen Leistungen (Erw. 7.6.5.). Die
Entschädigungen für die von F. ab 2014 erbrachten, von der C.
weiterverrechneten Leistungen mussten nicht beurteilt werden
(Erw. 7.6.6.). Anhaltspunkte für eine Betriebsstätte ergeben sich aus den
ab dem Jahr 2014 beibehaltenen Abläufen nicht. Insofern ist auch an der
Beurteilung im Urteil vom 23. Februar 2012 (3-RV.2011.63) festzuhalten
(insbesondere Erw. 7.6.2. ff.).
9.2.5.
Eine wesentliche Änderung hat sich jedoch in Bezug auf die Stellung von
F. in der C.-Gruppe seit dem Urteil vom 23. Februar 2012 (3-RV.2011.63)
ergeben. F. hat ihre Lehrzeit bei der C. im Jahr 2014 abgeschlossen. Seit
dem tt.mm. 2014 ist sie Gesellschafterin der Rekurrentin mit einem
Stammanteil von CHF 1'000.00, seit dem tt.mm. 2020 auch
Geschäftsführerin. Seit dem 21. Juni 2013 ist F. Verwaltungsrätin der G.,
seit dem tt.mm. 2020 auch Verwaltungsrätin der C. Die Stellung von F. hat
sich offensichtlich – ganz im Sinne der im Rekurs und im Rekursverfahren
der C. beschriebenen Nachfolgeplanung – vom Lehrling zur Person mit
Leitungsfunktionen verändert. Da F. teilweise auch für die Rekurrentin in
Q. gearbeitet hat (Protokoll, S. 7), ist eine Überprüfung der Be-
triebsstättenfrage ohne Weiteres zulässig.

- 17 -
9.3.
9.3.1.
An der Verhandlung haben E. und F. zwar angegeben, dass die
Gesellschafterversammlungen der Rekurrentin jeweils in Q., die
wesentlichen Vorbesprechungen jedoch in Nottwil beim Treuhänder
stattfanden. Das sei schon immer so gewesen (Protokoll, S. 6 und 9). Aus
dem Versammlungsort allein kann dennoch nicht auf wesentliche, in Q.
ausgeführte Verwaltungshandlungen zu Gunsten der Rekurrentin ge-
schlossen werden. Gleichzeitig wurde denn auch geltend gemacht, dass
die darüber hinausgehenden wesentlichen Besprechungen betreffend die
Rekurrentin in R. stattfanden und -finden, was bereits aufgrund des
gemeinsamen Wohnortes von D., E. und F. in R. und den engen familiären
Beziehungen glaubhaft ist (Protokoll, S. 6, 10 und 11). Eine in quantitativer
Hinsicht wesentliche Tätigkeit in Q. ergibt sich daraus nicht.
9.3.2.
Eine Betriebsstätte vermögen auch die Abrechnungen der K. nicht zu
belegen, zumal eine entsprechende Weiterverrechnung der C. an die
Rekurrentin nicht mehr in Frage zu stellen ist. Festnetznummern geben ge-
nauso wenig wie Handy-Nummern einen verlässlichen Hinweis auf den
Standort des Benutzers der Geräte. Eine Funkzellenauswertung kommt
selbstredend in einem Steuerverfahren nicht in Frage.
9.4.
9.4.1.
Umstritten ist vorliegend aber, ob in den Büros der C. in Q. ein ständiger
Arbeitsplatz für E. und/oder F. eingerichtet war. Im Rekurs wurde geltend
gemacht, weder D., noch E., oder F. hätten in Q. über einen eigenen
Arbeitsplatz verfügt.
9.4.2.
Den vorliegenden Akten ist kein direkter Nachweis zu entnehmen, dass die
Rekurrentin ab dem Jahr 2017 in Q. über eigene bzw. ausschliesslich von
ihren Mitarbeitern genutzte Büroräumlichkeiten verfügte. Weder sind
Mietverträge zu finden, noch wurden entsprechende Mietzinse als Aufwand
verbucht.
9.4.3.
Das KStA stützt sich bei seinen Ausführungen denn auch nicht auf ein-
schlägige Belege, sondern leitet das Bestehen von Büros der Rekurrentin
in Q. aus an der Domizilrevision gemachten Feststellungen (Program-
mierung eines Telefons ["Mami NA"]; Einrichtungen ["Kinderspielecke"],
Foto des Enkelkindes; Öl und Essig, Gewürzstreuer, Zigaretten; an E. in R.
adressierte Coop-Zeitung; am Arbeitsplatz vorhandene Stempel der A.;
handschriftliche Notizen; Eingangsfach für E. und P., Miko Treuhand) ab.
Die Rekurrentin lässt dagegen vorbringen, es handle sich nicht um den

- 18 -
Arbeitsplatz von E. Diese benütze allenfalls bei Arbeiten vor Ort einen
Arbeitsplatz im Sitzungszimmer/Allgemein.
9.4.4.
Vorab ist festzuhalten, dass die von den Revisoren des KStA JP anlässlich
der Domizilrevision gemachten Feststellungen nicht dokumentiert wurden
(etwa mit Handy-Fotografien; Kopien von Notizen; Protokoll, S. 4). Die Von
der Rekurrentin bestrittenen Aussagen der beiden Revisoren allein sind als
Parteibehauptungen nicht zum Beweis geeignet.
9.4.5.
Im Rekursverfahren der C. (3-RV.2019.179-181) wurde von der Vertreterin
(Rekurs/Replik) geltend gemacht:
"Zum Arbeitsplatz im Sitzungszimmer/Allgemein ist folgendes zu bemer-
ken:
- (…)
- F. wird seit bald 10 Jahren auf die Nachfolge von D. vorbereitet, sie
möchte gerne diese Nachfolge antreten. D. ist 60 Jahre alt, E. 58 Jahre
alt.
- D. und E. haben für die Nachfolge durch F. eine Bedingung
ausgesprochen, dass F. die Firmengruppe C. (C.-Gruppe) von Grund
auf kennen muss, auch in den Bereichen der Administration, und dass
sie auch Hilfestellungen von der Geschäftsleitung akzeptieren muss
(…).
(…)
- (…) Durch die Fusion fehlte ein Arbeitsplatz für F. Auch infolge Distanz
zu ihrem Wohnort (üben und lernen) wurde ein Arbeitsplatz für F. im
Verlauf des Jahres 2011 im Sitzungszimmer/Allgemein eingerichtet,
mit PC und Drucker, später auch Anbindung an den C. Server.
(…)
- (…) F. nutzte ihren Arbeitsplatz selbstverständlich weiter, wenn sie
nicht auswärts oder in anderen Betriebsabteilungen tätig war.
(…)
- Dieser Arbeitsplatz im Raum Sitzungszimmer/Allgemein wird von den
verschiedensten Personen und Stellen benutzt: am meisten durch F.
durch ihre frühere Anstellung/Tätigkeit bei C., wie oben beschrieben
und durch das A.-Mandat (Ausleihung Personal). Aber auch die
Geschäftsleitung und D. nutzen diesen Serverzugang anlässlich ihrer
Sitzungen vor Ort. Selbstverständlich nutzt auch E. diesen Arbeitsplatz
zur Ausübung ihrer diversen Funktionen, sie muss vor Ort einen
Serverzugang haben (in R. ist dieser mit remote acces gesichert und
rund um die Uhr verfügbar). Selbstverständlich auch durch die
Treuhandstelle wird dieser Arbeitsplatz für ihr Mandat rege genutzt.
(…)"

- 19 -
Weiter wurde ausgeführt, dass D., E. und F. aufgrund ihrer verschiedenen
Funktionen (Verwaltungsrat/Geschäftsleitung, Administration, Verkauf,
Umbauten/Sanierungen Gebäude) einige Einsätze in Q. hätten. Die
Notizen am Arbeitsplatz seien von F. Essig/Öl und Gewürze würden von
ihr am Arbeitsplatz verwendet. Auf den Fotos sei die Tochter von F.
abgebildet. Sie habe die Tochter manchmal mit an den Arbeitsplatz
mitgenommen. Dafür sei die Spielecke eingerichtet worden. F. gehe jeden
Morgen aus geschäftlichen und privaten Gründen zuerst ins Büro in R.,
auch wenn sie nach Q., zu Montagen, Kunden oder Lieferanten etc. fahre.
Es könne nicht erklärt werden, weshalb sich anlässlich der Domizilrevision
zwei Stempel der Rekurrentin am Arbeitsplatz des Buchhalters befunden
hätten. Diese gehörten zum Arbeitsplatz von F. im Sitzungszimmer/Allge-
mein und würden zur Stempelung der Ausgangspost, welche jeweils von
R. mitgenommen werde, verwendet. In R. sei kein Frankaturautomat
vorhanden. "Die Briefmarken mit ihrer klebrigen Art der Auftragung
missfallen F." Daher werde die Post meistens durch F., aber auch
ausnahmsweise durch D. und E., wenn sie nach Q. reisen oder
vorbeifahren, zur Frankierung und zum Versand im Post-Büro der C.
abgegeben. Ausgeführt wurde dort auch, dass dringende Post von Q. nach
R. gesandt worden sei.
9.4.6.
Uneinigkeit besteht, wo sich denn der von den Revisoren des KStA JP be-
schriebene Arbeitsplatz überhaupt befunden haben soll. Anlässlich der Ver-
handlung wurden die Parteien zum behaupteten Arbeitsplatz von F.
und/oder E. befragt. Die unterschiedlichen Auffassungen konnten nicht
bereinigt werden (Protokoll, S. 3 mit Verweis auf die Pläne). Fest steht aber,
dass für Arbeiten, welche nicht im Auftrag der C., sondern auch für die
Rekurrentin ausgeführt wurden, jeweils für E. und F. ein Arbeitsplatz zur
Verfügung stand. Ob es sich dabei um einen Arbeitsplatz im
Sitzungszimmer allgemein oder um den wohl F. zuzuweisenden
"Arbeitsplatz mit Kinderbild" handelt, ist dabei unerheblich.
9.5.
9.5.1.
Die Aufgabenbereiche und die Arbeitsplatzsituation von E. und F. sowie
von D. wurden im Grundsatz im Rekursverfahren der C. (3-RV.2019.179-
181) erläutert (vgl. vorstehende Erw. 9.4.5.).
9.5.2.
An der Verhandlung wurde von F. ausgeführt, dass sie auf eine
Leitungsfunktion in der C.-Gruppe vorbereitet worden sei. Nach der […] und
der […] sei sie in allen Abteilungen der C. eingesetzt worden. Zu Beginn
sei sie zu 60 % in den Abteilungen und zu 40 % auf Kundenbesuchen
gewesen. Nach der Geburt der Tochter im Jahr ddd sei sie immer mehr für
Kundenbesuche, Aussendienst und Kundepflege eingesetzt worden. Das

- 20 -
Verhältnis von Innendienst und Kundenbesuchen habe sich mit der Zeit auf
30 : 70 verändert. Dabei sei sie Angestellte der Rekurrentin gewesen
(Protokoll, S. 4 und 5). Im Jahr 2014 habe sie einen Stammanteil der
Rekurrentin und im Jahr 2020 die Unterschriftsberechtigung erhalten. Das
sei für sie ein nächster Schritt gewesen (Protokoll, S. 5). Sie sei zunehmend
bei grundsätzlichen Entscheiden beigezogen worden. 80 % der Tätigkeit
beinhalte heute den Aussendienst mit Kundenbesuchen, der Rest solche
Entscheidungsprozesse (Protokoll, S. 6).
9.5.3.
E. gab an der Verhandlung zu Protokoll, Leitungsfunktionen habe sie in Q.
eigentlich nicht gehabt. Arbeiten, die sie in R. ausführe, würden in Q. aber
vorbesprochen (Protokoll, S. 8). Die Tätigkeit als Verwaltungsrätin und in
der Geschäftsführung sei nur ein kleiner Teil. Es gebe
Abteilungsleitersitzungen. Dieser Aufwand umfasse ca. 20 % der Tätigkeit.
Maximal 10 % der Tätigkeit entfalle auf strategische Sitzungen als
Verwaltungsrätin. Sie habe auch an Gesellschafterversammlungen der
Rekurrentin teilgenommen (Protokoll, S. 9). In der Regel arbeite sie von R.
aus. Sie sei ca. einen Tag pro Woche in Q. und vier Tage in R. (Protokoll,
S. 10).
9.6.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass F. in Q. über einen Arbeitsplatz
verfügte. In welchem Umfang sie dort "nur" von der C. der Rekurrentin in
Auftrag gegebene Arbeiten ausführte, kann nicht abschliessend geklärt
werden. Nach den Angaben im Rekurs und anlässlich der Verhandlung
steht aber fest, dass sie in geringem Umfang administrative Tätigkeiten für
die Rekurrentin in Q. ausführte. Hinzu kommen nicht auftragsbezogene
Arbeiten im Zusammenhang mit der "Nachfolgeregelung". Die
entsprechenden Tätigkeiten können aber weder der Rekurrentin, noch der
C. oder der G. allein zugeordnet werden. Dass F. für solche Arbeiten von
der Rekurrentin entschädigt wurde, steht nicht fest. Insgesamt ist
festzustellen, dass die von F. nur im Interesse der Rekurrentin in Q.
ausgeführten Arbeiten – unabhängig davon ob ein Arbeitsplatz in Q.
bestand oder nicht – keine Betriebsstätte zu begründen vermögen, da die
entsprechenden Arbeiten nicht als wesentlich zu bezeichnen sind. Das
gleiche gilt für E., wobei die von ihr in Q. zu Gunsten der Rekurrentin
erledigten Arbeiten – soweit sich das nachweisen lässt und soweit diese
über den "Personalverleih" an die C. hinausgehen – in geringerem Umfang
angefallen sind. Von D. in Q. ausschliesslich für die Rekurrentin
ausgeführte Arbeiten lassen sich mit Ausnahme der Teilnahme an den
Gesellschafterversammlungen nicht schlüssig erklären.

- 21 -
10.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass keine Betriebsstätte der Rekur-
rentin in Q. von den beweisbelasteten Steuerbehörden nachgewiesen
werden konnte. Dementsprechend ist der Rekurs gutzuheissen.
11.
Eine Minderheit des Gerichtes hätte jedoch die in Q. insbesondere von F.
und E. für die Rekurrentin ausgeführten Tätigkeiten als qualitativ und
quantitativ wesentlich qualifiziert, so dass – ohne den Umfang zu
bestimmen – von einer Betriebsstätte auszugehen wäre.
12.
12.1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens
auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
12.2.
Sodann ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Bei der Vertretung durch
Steuerberater und Treuhänder stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret
über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif,
AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981
S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Nach der im Entscheid des Verwaltungsgerichtes vom 14. November 2012
(WBE.2011.318) beschriebenen Praxis wird in Fällen in welchen es um die
Feststellung der Steuerpflicht (und dabei nicht um eine vermögensrechtli-
che Streitigkeit) geht, für die Berechnung der Staatsgebühr maximal ein
Streitwert von CHF 10'000.00 bis CHF 12'000.00 eingesetzt.
Auch wenn das KStA JP mit der Feststellungsverfügung und dem ange-
fochtenen Einspracheentscheid keine Quote zu Gunsten einer aargaui-
schen Betriebsstätte bestimmt hat – diese würde erst mit einer nachfolgen-
den Veranlagungsverfügung festgesetzt – beinhalten die unterschiedlichen
Steuerbelastungen im interkantonalen Verhältnis in Abweichung zur ver-
waltungsgerichtlichen Praxis aus dem Jahr 2012 durchaus eine wesentli-
che vermögensrechtliche Komponente. Der Streitwert ist deshalb bei einer
angenommenen Quote von bis zu 50 % zu schätzen. Gemäss der Jahres-
rechnung der Rekurrentin für das Jahr 2017 betrug das Eigenkapital
CHF 2'189'933.64 und der Gewinn CHF 1'253'722.76. Daraus ergibt sich
bei einer geschätzten Quote von maximal 50 % ein Streitwert von rund
CHF 30'000.00 bis CHF 40'000.00.
Der Fall hat einen mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeu-
tung. Zudem ist von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen.
Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in analoger Anwendung

- 22 -
von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 2 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf
CHF 4'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 23 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid des Kanto-
nalen Steueramts vom 26. Februar 2020 und die Feststellungsverfügung
vom 6. Februar 2019 aufgehoben.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 4'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 24 -
Aarau, 23. März 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann