ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.46 · 2024-10-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.46


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.46
P 179
Urteil vom 24. Oktober 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Elmiger
Richter Loser
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Viscon Treuhand AG, Luzernerstrasse 1,
6343 Rotkreuz
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____
vom 18. April 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 25. April 2023 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission P._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 114'900.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbst-
deklaration wurden anstelle der deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten
von CHF 17'423.00 lediglich CHF 13'384.00 zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 25. April 2023 erhob die Vertreterin von A._____
und B._____ mit Schreiben vom 24. Mai 2023 Einsprache. Die Steu-
erkommission P._____ ging von den folgenden Begehren aus:
- Es seien die Kosten für die LED Spots zum Abzug zuzulassen.
- Es seien die Kosten für die F._____ Anlage vollumfänglich zum Abzug zu-
zulassen.
3.
Mit Schreiben vom 6. Februar 2024 wurde der Vertreterin bzw. A._____
und B._____ eine reformatio in peius angedroht. Mit Schreiben vom
22. Februar 2024 nahm die Vertreterin dazu Stellung.
4.
Mit Entscheid vom 18. April 2024 wies die Steuerkommission P._____ die
Einsprache ab und erhöhte das steuerbare Einkommen auf
CHF 116'074.00.
5.
Den Einspracheentscheid vom 18. April 2024 (Zustellung am 29. April
2024) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 24. Mai
2024 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie beantragen das Folgende:
"Es wird der Antrag gestellt, die geltend gemachten Abzüge anzuerkennen. Es
handelt sich um abzugsfähige Aufwendungen, die weder eine[n] höheren Kom-
fort noch eine grössere Leistungsfähigkeit zur Folge haben."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Die Steuerkommission P._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.

- 3 -
7.
Die Vertreterin von A._____ und B._____ hat keine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt sinngemäss, es seien die Kosten
von CHF 1'037.00 (ohne MWSt) für "Einsatz für Spot LED E._____ 6.2W
2700K" (vgl. Rechnung vom 22. Dezember 2020 der C._____ GmbH) als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
2.2.
Die Steuerkommission P._____ hat dafür keinen Abzug gewährt, weil die
Kosten für Leuchtmittel als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten
gelten (vgl. Einspracheentscheid, S. 2).
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Unter-
haltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für
den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Auf-
wendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, so-
weit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 Satz 2
StG). Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug der Kosten von Lie-
genschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegen-
schaftskostenverordnung) vom 9. März 2018 ist mit Ausnahme von deren
Art. 5 Abs. 3 sinngemäss anwendbar (§ 24 Abs. 4 StGV).
3.2.
3.2.1.
Art. 5 ("Begriff der Investitionen") der Verordnung über den Abzug der Kos-
ten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes-
steuer vom 24. August 1992 lautet wie folgt:
"Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gel-
ten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwen-
dung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen
beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von
neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden."

- 5 -
3.2.2.
Art. 1 ("Massnahmen") der Verordnung über die Massnahmen zur rationel-
len Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom
24. August 1992 lautet wie folgt:
"Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerba-
rer Energien sind insbesondere:
(…)
d. Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch,
wie Kochherden, Backöfen, Kühlschränken, Tiefkühlern, Geschirrspülern,
Waschmaschinen, Beleuchtungsanlagen usw., die im Gebäudewert einge-
schlossen sind."
3.2.3.
Die Vertreterin der Rekurrenten ist der Auffassung, dass bei einem Ersatz
der gesamten Beleuchtungsanlage auch die Leuchtmittel unter den Begriff
"Beleuchtungsanlagen" fallen (vgl. Schreiben vom 22. Februar 2024).
3.3.
Die in der erwähnten Verordnung gestellte Anforderung, dass die Beleuch-
tungsanlage "im Gebäudewert eingeschlossen" sein muss, zeigt, dass der
Verordnungsgeber eine qualifizierte Verbindung mit einem (bestehenden)
Gebäude voraussetzt. Eine solch verordnungskonforme Verbindung liegt
nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts nur dann vor, wenn die
Beleuchtungsanlage so eingebaut ist, dass durch deren Entfernung am be-
troffenen Gebäude objektiv gesehen ein Mangel bzw. Schaden entsteht
und dadurch sein Wert (zumindest theoretisch) geschmälert wird. Das ist
beispielsweise der Fall bei der Entfernung von bereits bei der Erstellung
eines Gebäudes in der Zimmerdecke eingebaute Halogenspots oder der
Entfernung einer in einem fest verankerten Einbauschrank integrierten Be-
leuchtung. Nur bei einer solch engen Verbindung mit dem Gebäude ist der
"Mobiliarcharakter" einer "Beleuchtungsanlage" zu verneinen. Demgegen-
über haben alle "Beleuchtungsanlagen", welche bei einem Eigentümer-
bzw. Mieterwechsel üblicherweise demontiert und vom bisherigen Eigentü-
mer bzw. Mieter mitgenommen werden, aus steuerrechtlicher Sicht "Mobi-
liarcharakter". Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die
Entfernung dieser "Beleuchtungsanlagen" am Gebäude häufig gewisse
"Spuren" hinterlässt (z.B. Loch eines Dübels, "Schatten" an der Decke bzw.
Wand etc.), denn es fehlt in diesen Fällen die enge bauliche Verbundenheit
zum Gebäude (vgl. RGE vom 26. April 2012 [3-RV.2012.31]).
3.4.
Die Leuchtmittel einer Beleuchtungsanlage können in der Regel – und auch
vorliegend - bei Defekt einzeln ausgewechselt werden, ohne dass die Be-
leuchtungsanlage einen Schaden erleidet oder ganz ersetzt werden muss.

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Es fehlt ihnen eine qualifizierte Verbindung mit einem (bestehenden) Ge-
bäude. Aus steuerlicher Sicht haben die Leuchtmittel daher "Mobiliarcha-
rakter", was einen Abzug als Liegenschaftsunterhalt ausschliesst. Es wer-
den daher nur die Kosten für die Reparatur bzw. den Ersatz von fest ein-
gebauten (im Gebäudewert eingeschlossenen) Beleuchtungsanlagen ohne
Leuchtmittel als Unterhalt (bzw. Investitionen in Energiesparmassnahmen)
zum Abzug zugelassen (vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt [LUK]" des
Steueramtes des Kantons Aargau, Stand 1. Januar 2024, S. 30; Solothur-
ner Steuerbuch § 39 Nr. 2, Anhang: Ausscheidungskatalog, Ziff. 8.1 lit. b
[Fassung vom 17.08.2023]); Merkblatt der Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt betreffend den Abzug von Liegenschaftskosten mit Katalog für
die Abgrenzung der abziehbaren Liegenschaftskosten von den nicht ab-
ziehbaren Anlagekosten, Ausgabe 1.1.2024, Ziff. 8.2; Dienstanleitung
9/2023 vom 20. Dezember 2022 zum Steuergesetz des Kantons Obwal-
den, Art. 23 und 34 StG/Art. 21 und 32 DBG, Liegenschaften – Einkünfte
und Unterhaltskosten, S. 18, Ziff. 5.1; Richtlinie des Kantonalen Steueram-
tes Nidwalden vom 21.1.2010 [Stand: 12.12.2022], Liegenschaftskosten,
S. 14, Ziff. 7).
Die Vertreterin der Rekurrenten vertritt daher zu Recht selber die Auffas-
sung, dass der Ersatz von einzelnen defekten Leuchtmitteln nicht als Un-
terhalt geltend gemacht werden kann (vgl. Schreiben vom 22. Februar
2024). Es ist nicht ersichtlich, warum diese steuerrechtliche Qualifizierung
des Ersatzes von einzelnen defekten Leuchtmitteln im Rahmen einer Ge-
samterneuerung einer Beleuchtungsanlage nicht gelten soll. Daran vermag
auch der Umstand nichts zu ändern, dass es sich um ein "Auswechseln der
nun verbotenen Halogen-Spots" (Einsprache vom 24. Mai 2023) gehandelt
hat (analog RGE vom 22. Februar 2007 [3-RV.2005.50432], wonach der
Umstand, dass aus Umweltschutzgründen der Ersatz von Bahnschwellen
nicht mehr erlaubt ist, nichts daran ändert, dass eine Granitmauer
gegenüber Bahnschwellen nicht einen gleichwertigen Ersatz darstellt und
daher nicht sämtliche Kosten als Unterhalt abziehbar sind). Der Hinweis,
dass die Leuchtmittel bei einem Neubau nicht aus den Anlagekosten
herausgestrichen werden (vgl. Schreiben vom 22. Februar 2024), dürfte in
der Praxis mehrheitlich zutreffen, ändert aber nichts am Mobiliarcharakter
der Leuchtmittel, welcher einem Abzug der Kosten als Liegen-
schaftsunterhalt entgegensteht.
3.5.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-
zuweisen.

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4.
4.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt sinngemäss, es sei die Akonto-
rechnung 1 für die "F._____ Gebäudeautomation" von CHF 8'082.90 (vgl.
Rechnung der D._____ AG vom 22. Dezember 2020) vollumfänglich als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
4.2.
Die Steuerkommission P._____ hat im Veranlagungsverfahren 50 % der
Kosten, d.h. CHF 4'042.00 zum Abzug zugelassen. Sie führt dazu im Ein-
spracheentscheid das Folgende aus (S. 2):
"Werden im Zuge von Instandstellungsarbeiten oder auch bei anderer Gelegen-
heit Verbesserungen an einer Liegenschaft vorgenommen, oder werden alte
Einrichtungen durch solche mit vergleichsweise höherem Komfort oder grösse-
rer Leistungsfähigkeit ersetzt, so können nicht die gesamten Aufwendungen als
Unterhaltskosten qualifiziert werden. Ein durch Schätzung zu ermittelnder Teil
der Aufwendungen hat wertvermehrenden bzw. Investitionscharakter und ist
nicht abzugsfähig.
Die 10-jährige Gebäudeautomation wurde ersetzt. Die technische Entwicklung
für solche Anlagen während der letzten 10 Jahren ist rasant vorwärts gegangen.
Es ist deshalb klar, dass es sich bei der neuen Anlage um eine Anlage handelt,
welche einen höheren Komfort und sicher auch eine grössere Leistungsfähig-
keit besitzt. Im Schreiben vom 07.02.2023 anerkennte der Vertreter selber ei-
nen wertvermehrenden Anteil an den Kosten. Gemäss Einsprache können
keine Belege der ursprünglichen Gebäudeautomation beigebracht werden.
Mangels Nachweis des ursprünglichen Zustandes wird an der Aufteilung ge-
mäss Veranlagung festgehalten."
5.
5.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten wendet ein, dass es keine Pflicht geben
würde, anhand von Fotos und anderen nicht näher umschriebenen Unter-
lagen die getätigten Anschaffungen nachzuweisen (Rekurs, S. 2, Ziff. 1).
5.2.
Es trifft zu, dass es keine Rechtspflicht zur fotographischen Aufnahme der
Vorher- und Nachhersituation gibt (RGE vom 22. Dezember 2011
[3-RV.2011.152]). Für steuermindernde Sachverhalte sind aber in jedem
Fall die Steuerpflichtigen beweispflichtig, wobei sie steuermindernde
Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen haben (VGE
vom 28. Juli 2011 [WBE.2011.24]). Ein Abstellen auf blosse Angaben der
Steuerpflichtigen reicht für den Nachweis nicht aus (VGE vom 4. Oktober
2016 [WBE.2016.70]).

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6.
6.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten wendet weiter ein, bei Anschaffungen
seien die Belege einzureichen, so dass die Aufbewahrung Sache der Steu-
erbehörde sei (Rekurs, S. 2, Ziff. 2).
6.2.
Weil steuermindernde Tatsachen von den Steuerpflichtigen zu beweisen
sind, besteht die Aufbewahrungspflicht von Unterlagen primär bei den
Steuerpflichtigen. Kommt hinzu, dass Steuerbehörden nur Unterlagen auf-
bewahren können, die von den Steuerpflichtigen auch eingereicht wurden.
Die Vertreterin der Rekurrenten führt selber aus, dass die Belege für die
ursprüngliche Gebäudeautomation nicht beigebracht werden können, da
die entsprechenden Bauabrechnungen bei der Erbauerin des Mehrfamili-
enhauses liegen und nicht zur Verfügung stehen würden (Einsprache,
S. 2).
7.
7.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, Einrichtungen, Maschinen,
Apparate etc., die vor 10 Jahren angeschafft worden seien, seien kaum
mehr erhältlich. Ersatzanschaffungen seien heute stets mit einem höheren
Komfort verbunden (Rekurs, S. 2, Ziff. 3 – 5).
7.2.
Grundsätzlich sind die Kosten für den gleichwertigen Ersatz eines Bauteils
vollumfänglich als Unterhalt abzugsfähig. Ein gleichwertiger Ersatz liegt
vor, wenn veraltete Einrichtungen durch zeitgemässe von gleicher Art er-
setzt werden, welche ungefähr den gleichen Komfort bieten, wie die alten
zu ihrer Zeit, und daher notwendig ist, um die Liegenschaft weiterhin be-
nutzen zu können (StR 2002, S. 88). Wird eine alte Installation aber nicht
bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Instal-
lation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation
gesetzt, liegt (anteilmässig) kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung
vor, auch wenn der (ursprüngliche) Wert des Grundstücks als solches nicht
gestiegen ist. Alle Aufwendungen, welche das Grundstück in einen besse-
ren Zustand versetzen, das heisst in den Rang eines besser ausgestatte-
ten, wertvolleren Grundstücks aufrücken lassen, haben wertvermehrenden
Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrach-
tungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Ver-
besserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch erst-
malige Schaffung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatz-
bauten (StE 2021 B 25.6 Nr. 83).
Die Kosten für die neue Gebäudeautomation sind steuerlich also nur inso-
weit abziehbar, als diese einen funktional adäquaten, dem aktuellen Stand

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der Technik angepassten Ersatz der alten Gebäudeautomation darstellt
(analog SGE vom 21. September 2023 [3-RV.2022.7] betreffend Ersatz
einer Alarmanlage).
7.3.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel obliegt der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen. Auch wenn ein Steuerpflichtiger bzw. Liegenschaftsei-
gentümer zivilrechtlich nicht (mehr) zur Aufbewahrung der Belege verpflich-
tet war, kann daraus nichts zu seinen Gunsten abgeleitet werden. Es kann
von ihm erwartet werden, sofern er die effektiven Kosten als Anlage- (bei
der Grundstückgewinnsteuer) bzw. Unterhaltskosten berücksichtigt haben
will, dass er die entsprechenden Belege erheblich länger als 10 Jahre auf-
bewahrt (VGE vom 4. Juli 2013 [WBE.2012.449] mit Hinweis auf das Urteil
des Verwaltungsgerichts Zürich vom 3. Juni 1982, publiziert in
Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts Zürich [RB] 1982, Nr. 107,
S. 130, wonach von einem Hauseigentümer erwartet werden kann, dass er
die entsprechenden Belege während zweier Jahrzehnte aufbewahrt).
7.4.
Gemäss den Ausführungen der Vertreterin der Rekurrenten wurde eine be-
stehende, über 10-jährige Gebäudeautomation infolge eines Defekts ge-
samthaft ersetzt. Ein Nachweis, dass es sich um einen Ersatz handelt, ist
nicht aktenkundig. Die ersetzte Gebäudeautomation ist weder belegmässig
noch fotographisch dokumentiert. Die entsprechenden Bauabrechnungen
würden bei der Erbauerin des Mehrfamilienhauses liegen und nicht zur Ver-
fügung stehen.
Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall, weil der beweisbe-
lasteten Partei die Beweismittel fehlen, führen jedoch nicht zu Beweiser-
leichterungen (VGE vom 24. Oktober 2013, mit Hinweis auf den BGE 130
III 321, E. 3.2). Kommt hinzu, dass es den Rekurrenten zumutbar gewesen
wäre, die Erbauerin des Mehrfamilienhauses (Baujahr 2009; vgl.
"Aufstellung zu Liegenschaftsverzeichnis") um die Herausgabe allfällig
vorhandener Unterlagen betreffend die ersetzte Gebäudeautomation zu
ersuchen. Dass ein entsprechender Versuch erfolgt ist, aber erfolglos war,
wird von der Vertreterin der Rekurrenten nicht geltend gemacht.
7.5.
Mangels aktenkundiger Unterlagen zur ersetzten Gebäudeautomation
kann nicht beurteilt werden, ob es sich tatsächlich um einen Ersatz handelt
bzw. ob es sich gegebenenfalls bei der neuen Gebäudeautomation um ei-
nen funktional adäquaten, dem aktuellen Stand der Technik angepassten
Ersatz handelt. Da beim Ersetzen einer bestehenden Anlage erfahrungs-
gemäss meistens gewisse Verbesserungen gegenüber der ersetzten An-
lage resultieren, die über den zwischenzeitlich erfolgten technischen Fort-

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schritt hinausgehen, ist ein nach Ermessen festgesetzter, nicht abzugsfä-
higer wertvermehrender Anteil der Kosten auszuscheiden. Angesichts des
Umstandes, dass nicht aktenkundig nachgewiesen ist, dass ein Ersatz der
Gebäudeautomation vorliegt, erscheint die von der Steuerkommission
P._____ vorgenommene Ausscheidung eines abzugsfähigen
Unterhaltsanteils von 50 % als grosszügig.
7.6.
Der Rekurs erweist sich somit auch in diesem Punkt als unbegründet und
ist abzuweisen.
8.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats-
gebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00 und den Aus-
lagen von CHF 100.00, zusammen CHF 545.00, unter solidarischer Haft-
barkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt P._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. Oktober 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic