ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2024.4 · 2025-07-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2024.4


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2024.4
P 97
Urteil vom 24. Juli 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Senn
Gerichtsschreiberin Schaffner
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
beide vertreten durch A._____ und C._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____
vom 30. April 2024
betreffend Direkte Bundessteuer 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 30. August 2023 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission P._____ für die direkte Bundessteuer 2020 zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 249'900.00
veranlagt. Dabei wurden beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-
keit CHF 8'980.00 als übersetzte Pauschalspesen aufgerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 30. August 2023 erhob A._____ mit Schreiben
vom 15. September 2023 Einsprache. Er beantragte
" Das steuerbare Einkommen sei von CHF 249'900 um CHF 8'980.- herab-
zusetzen."
3.
Mit Einspracheentscheid vom 30. April 2024 wies die Steuerkommission
P._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 30. April 2024 (Zustellung am 30. Mai 2024)
haben A._____ und B._____ mit Beschwerde vom 28. Juni 2024
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, weitergezogen. Sie stellen folgende
" Rechtsbegehren:
1. Das steuerbare Einkommen sei um CHF 8'980.00 herabzusetzen.
2. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Steueramt P._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen
die Abweisung der Beschwerde.
6.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat keine Stellungnahme einge-
reicht.
7.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

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8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Steueramt
P._____ und beim KStA vorgenommen (E-Mails vom 19., 23. und 24. Juni
2025).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2020. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
2.1.
Der Beschwerdeführer war in der Steuerperiode 2020 selbständig
erwerbstätig [...] mit Büro in R._____. In der Steuererklärung 2020 de-
klarierte er ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von
CHF 172'786.00.
2.2.
Die Steuerkommission P._____ anerkannte die gemäss Jahresabschluss
insgesamt verbuchten Pauschalspesen von CHF 18'180.00 nur teilweise
als geschäftsmässig begründet. Folglich rechnete sie in der Veranlagung
einen Betrag von CHF 8'980.00 auf. Diese Aufrechnung ist vorliegend
umstritten.
2.3.
Nachfolgend ist nach einer Darlegung des Sachverhalts bzw. der Partei-
vorbringen (Erw. 3.) und der Rechtsgrundlagen (Erw. 4.) zu prüfen, ob die
Aufrechnung überhaupt bzw. in welcher Höhe gerechtfertigt ist (Erw. 5.).
3.
3.1.
Im Veranlagungsverfahren wurden die Beschwerdeführer mehrfach zur
Einreichung zusätzlicher Unterlagen aufgefordert. Mit Schreiben vom
1. September 2021 wurde der Beschwerdeführer aufgefordert, die Reprä-
sentations- und Kleinspesen über den Zeitraum vom 1. September 2021
bis zum 31. Dezember 2021 belegmässig nachzuweisen. Mit Schreiben
vom 13. Januar 2022 reichte der Beschwerdeführer verschiedene Unterla-
gen ein.
3.2.
In der Veranlagung vom 18. Oktober 2022 für die Kantons- und Gemeinde-
steuern 2020 rechnete die Steuerkommission den Einkünften aus selbstän-
diger Erwerbstätigkeit CHF 8'980.00 als übersetzte Pauschalspesen hinzu.
In der Abweichungsbegründung führte sie aus, die Überprüfung der einge-
reichten Spesenbelege 2021 habe ergeben, dass die Restaurantquittungen
nicht beweiskräftig seien, zumal jeweils die Leistungsempfänger sowie der
geschäftliche Zusammenhang nicht ersichtlich seien. Für Restaurantver-

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pflegung, bei der nur eine Person gespiesen habe, könnten maximal
CHF 15.00 pro Tag bzw. CHF 3'200.00 pro Jahr in Abzug gebracht werden.
Schliesslich stellten die Aufwendungen für Bekleidung sowie Textilreini-
gung private Lebenshaltungskosten dar, die nicht abziehbar seien. Vor die-
sem Hintergrund seien als Pauschalspesen CHF 3'200.00 für auswärtige
Verpflegung und CHF 6'000.00 für übrige Spesen zu gewähren. Die Diffe-
renz von CHF 8'980.00 zu den verbuchten Spesen von CHF 18'180.00 sei
aufzurechnen.
3.3.
In der Folge erhob der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 8. November
2022 Einsprache gegen die Veranlagung für die Kantons- und Gemeinde-
steuern 2020, die mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2023 betreffend
der aufgerechneten Pauschalspesen abgewiesen wurde. Der Einsprache-
entscheid vom 23. Mai 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2020 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
3.4.
In der Einsprache gegen die anschliessend ergangene Veranlagungsver-
fügung für die direkte Bundessteuer 2020 machte der Beschwerdeführer
geltend, er verbuche die Berufskosten pauschal. Die Pauschale betrage
CHF 18'000.00 pro Jahr und sei seit mindestens 2008 nicht erhöht worden.
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ermittle er nach den
massgebenden Grundsätzen der Rechnungslegung. Es gelte das Mass-
geblichkeitsprinzip, welches Schutzwirkung zugunsten des Steuerpflichti-
gen entfalte. Die pauschal verbuchten Spesen seien 30 Jahre lang von den
Steuerbehörden akzeptiert worden, weshalb für die Steuerperiode 2020
nicht im Nachhinein von der bewährten Praxis abgewichen werden könne.
Die vom Steueramt P._____ einverlangten Belege aus dem Jahr 2021
seien lediglich für jene Steuerperiode massgebend. Die von der Steu-
erkommission P._____ als geschäftsmässig begründet akzeptierten
Spesen deckten knapp seine Aufwendungen für auswärtige Verpflegung
und Kleinspesen ab. Repräsentationsspesen seien in jenem Betrag
hingegen nicht enthalten.
3.5.
Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission P._____ aus, die
Aufrechnung von CHF 8'980.00 sei von den Beschwerdeführern bereits mit
Einsprache gegen die Kantons- und Gemeindesteuern angefochten wor-
den. Da die Rechtsgrundlagen mit Art. 27 Abs. 1 DBG und § 36 Abs. 1 StG
identisch seien, beanspruchten die Ausführungen im Einspracheentscheid
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020, der in Rechtskraft er-
wachsen sei, auch vorliegend Geltung.
In jenem Entscheid sei festgehalten worden, dass die im Veranlagungsver-
fahren für den Zeitraum vom 1. September bis zum 31. Dezember 2021

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eingereichten Belege – zu deren Edition der Beschwerdeführer mit Ak-
tenergänzung vom 1. September 2021 aufgefordert worden sei, damit er
nicht in einen Beweisnotstand gerate – nicht als Beweismittel taugten. Es
habe sich weitgehend um Barquittungen gehandelt, bei denen der Leis-
tungsempfänger sowie die am Essen teilnehmende zweite Person nicht er-
sichtlich gewesen seien. Für die auswärtige Verpflegung des Beschwerde-
führers gälten die gleichen Ansätze wie bei der unselbständigen Erwerbs-
tätigkeit, weshalb Ausgaben von CHF 3'200.00 als Essensspesen ge-
schäftsmässig begründet seien. Ausserdem seien Belege über Kleider-
käufe sowie Textilreinigung eingereicht worden. Diese Ausgaben seien
nicht geschäftsmässig begründet, da die Berufskleidung auch privat
verwendbar sei und nicht ausschliesslich Berufszwecken diene. Hingegen
seien Pauschalspesen von CHF 6'000.00 für übrige Spesen gewährt
worden, wobei die Transportkosten (Ausgaben für das Gene-
ralabonnement der SBB) separat verbucht und somit darin nicht enthalten
seien. Im Übrigen sei nicht zu beanstanden, dass die Belege des Jahres
2021 zur Beurteilung der Steuerperiode 2020 herangezogen worden seien.
Denn die mit der Corona Pandemie verbundenen Einschränkungen seien
2020 viel stärker zum Tragen gekommen als ein Jahr später, weshalb die
Berücksichtigung der Belege aus dem Jahr 2021 den Beschwerdeführern
zum Vorteil gereicht habe.
Im vorliegenden Verfahren betreffend direkte Bundessteuer bestehe kein
Anlass, von diesen Erwägungen abzuweichen. Es treffe nicht zu, dass Re-
präsentationsspesen nicht berücksichtigt worden seien, da die Pauschale
von CHF 6'000.00 auch solche umfasse. Es bestehe auch kein Vertrauens-
schutz aufgrund früherer Veranlagungen. Im Gegenteil sei die Steuerbe-
hörde berechtigt und verpflichtet, die Verhältnisse bei jeder Veranlagung
neu zu prüfen. So könne die Beurteilung der Spesen durch die Steuerbe-
hörden des Kantons S._____ keine Vertrauensgrundlage schaffen, an die
die Steuerkommission P._____ gebunden sei.
Im Übrigen habe der Beschwerdeführer für sonstigen Aufwand in den Vor-
jahren keine Pauschale, sondern die effektiven Kosten verbucht (2019:
CHF 6'076.50; 2018: CHF 7'252.25; 2017: 6'117.25; 2016: CHF 6'395.00).
Damit sei für die Steuerkommission P._____ in den Vorjahren gar nicht er-
kennbar gewesen, dass darin eine Pauschale enthalten gewesen sei. So-
mit könne diesbezüglich kein Vertrauensschutz beansprucht werden. Zwar
seien in den Vorjahren die beiden Pauschalen für übrigen Personalaufwand
von CHF 4'180.00 und Repräsentationsspesen von CHF 8'000.00 ohne nä-
here Prüfung als geschäftsmässig begründet anerkannt worden. Dennoch
könne dieser Umstand gemäss der verwaltungsgerichtlichen Rechtspre-
chung nicht für künftige Steuerperioden herangezogen werden, es sei
denn, das Verhalten der Steuerbehörde müsse als Zusicherung für ihr spä-
teres Vorgehen aufgefasst werden.

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Spätestens durch die im Herbst 2021 erfolgte Prüfung der Pauschalen an-
hand von Aufzeichnungen der effektiven Kosten entfalle jedenfalls jeglicher
Vertrauensschutz. Diese 2021 erfolgte Überprüfung könne auch rückwir-
kend auf das Jahr 2020 angewendet werden, zumal die effektiven Spesen
im Jahr 2020 aufgrund der Corona Pandemie tiefer gelegen hätten.
3.6.
In der Beschwerde brachten die Beschwerdeführer vor, es seien Spesen
für Essen, Repräsentation und Kleinausgaben pauschal mit CHF 4'180.00,
CHF 8'000.00 und CHF 6'000.00 verbucht worden. Im Gegenzug seien für
diese Ausgaben – mit Ausnahme des nicht klientenbezogenen Weih-
nachtsessens – keine effektiven Spesen verbucht worden.
Der Beschwerdeführer ermittle sein Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit nach den Grundsätzen der ordentlichen Rechnungslegung.
Das gemäss Art. 58 DBG geltende Massgeblichkeitsprinzip entfalte eine
Schutzwirkung zugunsten des Steuerpflichtigen. Der Verweis auf den in
Rechtskraft erwachsenen Einspracheentscheid betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern sei unbehelflich, da dieser nur deshalb nicht angefoch-
ten worden sei, weil der Streitwert zu gering gewesen sei. Materiell liesse
sich die vorliegend umstrittene Aufrechnung dadurch nicht präjudizieren.
Hingegen sei die Einschätzungsverfügung im Kanton S._____, die sich auf
die Veranlagung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern im Kanton
Aargau gestützt habe, angefochten worden. In der Folge sei die Einsprache
vom Steueramt S._____ vollumfänglich gutgeheissen worden. Das Steuer-
amt S._____ sei zum Schluss gekommen, es bestünden keine Hinweise
auf eine aussergeschäftliche Verwendung der geltend gemachten Spesen,
weshalb sich eine vertiefte Überprüfung erübrige.
In den Vorjahren 2017 bis 2019 seien im Übrigen stets dieselben Pauscha-
len verbucht worden, die auch 2020 in den Jahresabschluss Eingang ge-
funden hätten. Der unterschiedliche Betrag bei den Kleinspesen habe sich
daraus ergeben, dass zur Pauschale von CHF 6'000.00 jeweils die (unter-
schiedlichen) Kosten der D._____ für E._____ sowie G._____ hinzuge-
kommen seien. Die Pauschalen für auswärtige Verpflegung und Kleinspe-
sen seien selbsterklärend. Bei der Pauschale für Repräsentation von
CHF 8'000.00 handle es sich um klientenbezogene Aufwendungen. Nur
etwa beim Weihnachtsessen sei eine effektive Verbuchung erfolgt.
Die Steuerkommission P._____ habe bei ihrer Beurteilung überhaupt keine
Repräsentationsspesen zugelassen. Dieses Ergebnis stehe im Wider-
spruch zur Prüfung des Steueramtes S._____, welches die
Pauschalspesen ausdrücklich anerkannt habe. Selbstverständlich könne
die Steuerkommission P._____ ihre bisherige Praxis überprüfen, jedoch
hätte er darüber aufgrund des Vertrauensschutzes rechtzeitig in Kenntnis
gesetzt werden müssen. Auch gemäss Rechtsprechung (AGVE 2000 S.

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443) könne eine während mehrerer Jahre bestehende Praxis der
unwidersprochen akzeptierten Pauschalspesen nicht ohne vorgängige
Meldung an den Steuerpflichtigen geändert werden. Die Auflage zur
Beibringung von Spesennachweisen aus dem Jahr 2021 könne jedenfalls
für die Steuerperiode 2020 keine Wirkung beanspruchen.
4.
4.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen
(Art. 27 Abs. 1 DBG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit
der Einkommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang
stehen (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 27 DBG N 7, mit
Hinweisen). Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten sind Ver-
mögensabgänge zu würdigen, die für geschäftliche Zwecke im Interesse
des Unternehmensziels getätigt worden sind. Sie müssen aus unterneh-
menswirtschaftlicher Sicht als vertretbar erscheinen. Darauf, ob der selb-
ständig Erwerbstätige auch ohne den entsprechenden Aufwand ausge-
kommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder sparsamer hätte vorge-
gangen werden können, kommt es nicht an (Kommentar zum schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O.,
Art. 27 DBG N 8, mit Hinweisen).
4.2.
Nicht zu den geschäftsmässig begründeten Kosten gehört der Privatauf-
wand (Art. 34 lit. a DBG). Als privat gelten alle Aufwendungen eines Ge-
schäfts, die der privaten Sphäre des Inhabers zugutekommen. Diese stel-
len Lebenshaltungskosten und keinen Geschäftsaufwand dar. Bei ge-
mischten Aufwendungen, welche sowohl geschäftlichen als auch privaten
Zwecken dienen, ist der privaten Nutzung von Geschäftsfahrzeugen, Tele-
kommunikationsmitteln oder anderen Geschäftseinrichtungen durch die
aufwandmindernde oder ertragsmehrende Verbuchung eines (anteilmässi-
gen) Privatanteils Rechnung zu tragen (Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O.,
Art. 27 DBG N 10, mit Hinweisen).
4.3.
Spesen sind demnach als Gewinnungskosten abziehbar, sofern sie ge-
schäftsmässig begründet sind. Massgebend ist, ob die Tätigkeit, welche
den Aufwand verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt
ist.
4.4.
Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungsgericht haben in ihrer
Rechtsprechung für Unselbständigerwerbende Grundsätze entwickelt, die

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zur Beurteilung von verbuchten Pauschalspesen bei Selbständigerwerben-
den analog herangezogen werden können: Bei gleichbleibenden Verhält-
nissen können wiederkehrende Auslagen vom Arbeitgeber pauschaliert er-
setzt werden, ohne dass gegenüber der Veranlagungsbehörde jedes Mal
der Verwendungsnachweis zu leisten ist, sofern vor der Festsetzung der
Höhe der pauschalen Spesenvergütungen über einen repräsentativen Zeit-
abschnitt exakte Aufzeichnungen geführt wurden. Die Pauschalierung von
Auslagenersatz darf indessen keineswegs so weit gehen, dass sich der
Steuerpflichtige auf diesem Wege von einem zumutbaren Nachweis befreit
(VGE vom 20. August 2008 [WBE.2008.3]; SGE vom 22. April 2021
[3-RV.2020.67]; SGE vom 22. März 2018 [3-RV.2017.177]; SGE vom
20. November 2014 [3-RV.2014.2].
Richtet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine pauschale Spesenvergü-
tung aus, ohne dass er vor der Festsetzung deren Höhe für einen reprä-
sentativen Zeitabschnitt genaue Aufzeichnungen über die tatsächlichen
Auslagen erstellt hat, kann die Veranlagungsbehörde die pauschale Spe-
senvergütung je nach den Umständen des Einzelfalles ganz oder teilweise
zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der Schluss auf verdecktes
Arbeitseinkommen nahe liegt (Bundesgerichtsurteil vom 15. September
2014 [2C_112/2014]; VGE vom 20. August 2008 [WBE.2008.3]; RGE vom
25. Juni 2009 [3-RV.2008.88]; RGE vom 19. Juni 2003 [RV.2003.50009],
mit Hinweisen; Der Treuhandexperte 2007, S. 224 ff.; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 26 StG N 8b).
4.5.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248, 133 II 153; Urteil des Bundesge-
richts vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28).
4.6.
Der Grundsatz der Beweislastverteilung kann mit dem Grundsatz von Treu
und Glauben kollidieren, der im Steuerrecht zu beachten ist (Art. 9 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV]; § 2 der Verfassung des Kantons Aargau vom 25. Juni 1980 [KV];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., Vorbemerkungen zu
§§ 172 - 200 StG N 25, mit Hinweisen). Anerkennen die Steuerbehörden
während Jahren Pauschalspesen oder Gewinnungskosten, ohne Belege
dafür zu verlangen, dürfen die Steuerpflichtigen annehmen, dass auch

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künftig bei gleich bleibenden Verhältnissen kein Verwendungsnachweis
gefordert wird. Wollen die Steuerbehörden ihre Veranlagungspraxis über-
prüfen, haben sie die Steuerpflichtigen rechtzeitig darauf hinzuweisen, so
dass es diesen möglich ist, die entsprechenden Belege zu beschaffen und
vorzulegen. Andernfalls werden die Steuerpflichtigen in einen nicht zumut-
baren Beweisnotstand versetzt (RGE vom 24. April 2008 [3-RV.2007.108];
RGE vom 23. März 2006 [3-RV.2005.50238]; AGVE 2000, S. 443).
Obwohl die Steuerbehörde grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen
gebunden, sondern berechtigt und verpflichtet ist, die massgeblichen Ver-
hältnisse bei jeder Veranlagung neu zu beurteilen (zum Ganzen: Bundes-
gerichtsurteil 17. Juli 1996 = StE 1997 BdBSt/DBG B 93.4 Nr. 4; AGVE
1989 S. 162; VGE vom 7. Dezember 2007 [WBE.2007.4]), verstösst wider-
sprüchliches Verhalten von Verwaltungsbehörden somit gegen den in
Art. 9 BV und § 2 KV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben. Wenn
die Privaten auf das ursprüngliche Verhalten der Behörden vertraut haben,
kann ein geändertes Verhalten dieser Behörden eine Verletzung des Ver-
trauensschutzprinzips darstellen (vgl. zum Ganzen: VGE vom 20. August
2008 [WBE.2008.3], mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 11. Juni
2008 [1C_242/2007]).
5.
5.1.
Für die Steuerperiode 2020 hat der Beschwerdeführer gemäss Konto-
details der Buchhaltung CHF 4'180.00 als Pauschalspesen (Buchhaltungs-
konto Nr. aaa) und CHF 8'000.00 als Repräsentationsspesen verbucht
(Buchhaltungskonto Nr. bbb). Schliesslich hat er CHF 6'000.00 dem
Buchhaltungskonto Nr. ccc "Sonstiger Aufwand" belastet.
5.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Steueramt P._____ die
Veranlagungen der Steuerperioden 2010 bis 2019 eingeholt. Allein für die
Steuerperiode 2010 lagen im Veranlagungsverfahren die Kontodetails der
Buchhaltung vor. In den übrigen hier untersuchten Steuerperioden wurden
die Kontodetails der Buchhaltung von der Vorinstanz nicht eingeholt. Die
verbuchten Spesen wurden folglich nicht überprüft (vgl. E-Mail vom 24. Juni
2025) und anerkannt.
5.3.
In der Steuerperiode 2010 hat der Beschwerdeführer gemäss Kontodetails
der Buchhaltung die gleichen Spesen wie 2020 als Aufwand verbucht. Der
Betrag von CHF 4'180.00 war als Verpflegung auf dem Buchhaltungskonto
Nr. G verbucht. In der Veranlagung 2010 rechnete die Steuerbehörde
CHF 9'000.00 als überhöhte Pauschalspesen auf.

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Zur Steuerperiode 2011 sind die Veranlagungsunterlagen nicht mehr vor-
handen. Aus den Vorjahresdaten des Geschäftsabschlusses 2012 ist er-
sichtlich, dass 2011 eine pauschale Spesenentschädigung von
CHF 4'180.00 (Buchhaltungskonto Nr. G), Repräsentationsspesen von
CHF 8'115.95 (Buchhaltungskonto Nr. bbb) und sonstiger Aufwand von
CHF 7'520.00 (Buchhaltungskonto Nr. ccc) verbucht wurden.
In der Steuerperiode 2012 wurden keine Kontodetails der Buchhaltung ein-
gereicht. Aus dem Geschäftsabschluss gehen eine Spesenentschädigung
pauschal von CHF 4'180.00 (Buchhaltungskonto Nr. G), Repräsenta-
tionsspesen von CHF 8'290.85 (Buchhaltungskonto Nr. bbb) und ein
sonstiger Aufwand von CHF 6'893.45 (Buchhaltungskonto Nr. ccc) hervor.
Die in der Veranlagung 2012 erfolgten Aufrechnungen zum Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Privatanteil Fahrzeug CHF 3'840.00
und Prämien Lebensversicherung CHF 2'000.00) standen in keinen
Zusammenhang mit den verbuchten Spesen.
Gemäss Geschäftsabschluss 2013 hat der Beschwerdeführer für jene
Steuerperiode CHF 4'180.00 als Spesenentschädigung pauschal (Buch-
haltungskonto Nr. G), CHF 8'339.55 als Repräsentationsspesen (Buch-
haltungskonto Nr. bbb) und CHF 6'000.00 als sonstigen Aufwand (Buch-
haltungskonto Nr. ccc) verbucht. In der Veranlagung 2013 wurden wiede-
rum Aufrechnungen zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
von insgesamt CHF 5'840.00 ohne Berührungspunkte zu den verbuchten
Spesen vorgenommen.
In der Steuerperiode 2014 sind im Geschäftsabschluss des Beschwerde-
führers eine Spesenentschädigung pauschal von CHF 4'180.00 (Buchhal-
tungskonto Nr. G), Repräsentationsspesen von CHF 12'000.00 (Buch-
haltungskonto Nr. bbb) sowie sonstiger Aufwand von CHF 6'000.00
(Buchhaltungskonto Nr. ccc) ersichtlich. Die Steuerkommission P._____
nahm in der Veranlagung verschiedene Aufrechnungen zum Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit vor, wovon CHF 4'000.00 als übersetzte
Pauschalspesen den Bereich der Spesen betrafen.
Die Spesen pauschal von CHF 4'180.00 wurden auch in der Steuerperiode
2015 als Aufwand verbucht (erstmals auf dem Buchhaltungskonto Nr. aaa).
Ebenso wurden dem Erfolg der Einzelunternehmung CHF 8'000.00 als
Repräsentationsspesen (Buchhaltungskonto Nr. bbb) und CHF 6'022.00
als sonstiger Aufwand (Buchhaltungskonto Nr. ccc) belastet. In der
Veranlagung 2015 erfolgten Aufrechnungen zum Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit (Privatanteil Fahrzeug CHF 1'920.00 und
Prämien Lebensversicherung CHF 2'000.00), die in keinem
Zusammenhang mit den verbuchten Spesen standen.

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In der Steuerperiode 2016 hat der Beschwerdeführer CHF 4'180.00 als
Spesen pauschal (Buchhaltungskonto Nr. aaa), Repräsentationsspesen
von CHF 8'243.50 (Buchhaltungskonto Nr. bbb) und sonstigen Aufwand
von CHF 6'395.00 (Buchhaltungskonto Nr. ccc) verbucht. Die Veranla-
gungsbehörde nahm in jener Steuerperiode keine Aufrechnungen zum Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit vor.
Im Geschäftsabschluss 2017 waren Spesen pauschal von CHF 4'180.00
(Buchhaltungskonto Nr. aaa), Repräsentationsspesen von CHF 8'000.00
(Buchhaltungskonto Nr. bbb) und sonstiger Aufwand von CHF 6'117.25
(Buchhaltungskonto Nr. ccc) ersichtlich. In der Veranlagung 2017 wurde
zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit lediglich eine Position
aufgerechnet (Höherwertung Privatanteil Fahrzeug CHF 2'500.00), die
keine Berührungspunkte zu den Spesen aufwies.
In der Steuerperiode 2018 wurden dem Erfolg der Einzelunternehmung
Spesen pauschal von CHF 4'180.00 (Buchhaltungskonto Nr. aaa), Reprä-
sentationsspesen von CHF 8'000.00 (Buchhaltungskonto Nr. bbb) und
sonstiger Aufwand von CHF 7'252.25 (Buchhaltungskonto Nr. ccc) belas-
tet. In der Veranlagung 2018 erfolgte betreffend Einkommen aus selbstän-
diger Erwerbstätigkeit allein eine Aufrechnung (Höherwertung Privatanteil
Fahrzeug CHF 2'500.00) ohne Bezug zu den Spesen.
Schliesslich hat der Beschwerdeführer auch in der Vorperiode 2019 Spe-
sen pauschal von CHF 4'180.00 (Buchhaltungskonto Nr. aaa), Repräsen-
tationsspesen von CHF 8'000.00 (Buchhaltungskonto Nr. bbb) und sons-
tigen Aufwand von CHF 6'076.50 (Buchhaltungskonto Nr. ccc) verbucht. In
der Veranlagung 2019 nahm die Steuerkommission P._____ eine Aufrech-
nung zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit vor (Höherwer-
tung Privatanteil Fahrzeug CHF 1'000.00), die keinen Zusammenhang zu
den Spesen aufwies.

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5.4.
Insgesamt ergibt sich folgende Übersicht:
Steuer- Aufrechnungen be-
Spesen verbucht
periode züglich Spesen
2010 CHF 4'180.00 Verpflegung CHF 9'000.00 über-
CHF 8'000.00 Repräsentationsspesen höhte Pauschal-
CHF 6'000.00 Sonstiger Aufwand spesen
2011 CHF 4'180.00 Pauschalspesen nicht bekannt
CHF 8'115.95 Repräsentationsspesen
CHF 7'520.00 Sonstiger Aufwand
2012 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'290.85 Repräsentationsspesen
CHF 6'893.45 Sonstiger Aufwand
2013 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'339.55 Repräsentationsspesen
CHF 6'000.00 Sonstiger Aufwand
2014 CHF 4'180.00 Pauschalspesen CHF 4'000.00 über-
CHF 12'000.00 Repräsentationsspesen setzte Pauschal-
CHF 6'000.00 Sonstiger Aufwand spesen
2015 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'000.00 Repräsentationsspesen
CHF 6'022.00 Sonstiger Aufwand
2016 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'243.50 Repräsentationsspesen
CHF 6'395.00 Sonstiger Aufwand
2017 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'000.00 Repräsentationsspesen
CHF 6'117.25 Sonstiger Aufwand
2018 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'000.00 Repräsentationsspesen
CHF 7'252.25 Sonstiger Aufwand
2019 CHF 4'180.00 Pauschalspesen keine
CHF 8'000.00 Repräsentationsspesen
CHF 6'076.50 Sonstiger Aufwand
2020 CHF 4'180.00 Pauschalspesen CHF 8'980.00
CHF 8'000.00 Repräsentationsspesen übersetzte Pau-
CHF 6'000.00 Sonstiger Aufwand schalspesen
5.5.
Somit hat der Beschwerdeführer seit 2010 stets den Betrag von
CHF 4'180.00 als Pauschalspesen (Verpflegung) verbucht. Für Repräsen-
tationsspesen hat er dem Erfolg der Einzelunternehmung von 2010 bis
2020 sechsmal den Betrag von CHF 8'000.00 belastet, viermal lag der Be-
trag zwischen 1.5 und 4.5 % höher als CHF 8'000.00 und einmal lag der
Betrag bei CHF 12'000.00. Für sonstigen Aufwand wurden viermal
CHF 6'000.00 gebucht, in den anderen sieben Steuerperioden lag der Be-
trag zwischen 0.3 und 25 % höher als CHF 6'000.00. Abgesehen von den
im Jahr 2014 mit CHF 12'000.00 verbuchten Repräsentationsspesen be-

- 14 -
wegten sich die genannten Spesen somit immer in einem ähnlichen Rah-
men.
Die Steuerbehörde hat in den vergangenen zehn Veranlagungen – soweit
ersichtlich – zweimal Aufrechnungen wegen übersetzter Spesen vorge-
nommen, einmal in der Steuerperiode 2010 und einmal in der Steuerpe-
riode 2014. Während die Aufrechnung in der Steuerperiode 2010 – ge-
nauso wie die verbuchten Spesen – mit der Aufrechnung in der Steuerpe-
riode 2020 nahezu übereinstimmt, wurden in der Steuerperiode 2014
CHF 4'000.00 aufgerechnet. Vor dem Hintergrund der letzten zehn Veran-
lagungen kann diese Aufrechnung nur so verstanden werden, dass damit
die für einmal um CHF 4'000.00 höhere Buchung für Repräsentationsspe-
sen ausgeglichen werden sollte. Davor und danach (seit 2011 bis 2019)
bewegten sich die verbuchten und anerkannten Repräsentationsspesen
stets im Bereich von CHF 8'000.00.
Seit 2011 hat die Steuerbehörde die drei Spesenpositionen somit jeweils
anerkannt, soweit die Beträge sich nicht wesentlich veränderten. 2014
wurde der Betrag für Repräsentationsspesen wieder auf das übliche Mass
heruntergesetzt. Dies geschah jedoch nur, nachdem der Beschwerdeführer
die Repräsentationsspesen um 50 % erhöht hatte. Als er in der Folge wie-
der Repräsentationsspesen im Betrag von rund CHF 8'000.00 verbuchte,
erfolgten keine Aufrechnungen mehr.
5.6.
Vor diesem Hintergrund hat die Steuerkommission P._____ mit den vorlie-
gend umstrittenen Aufrechnungen ihr Verhalten geändert. Dadurch, dass
sie in den vergangenen neun Veranlagungen die drei Spesenpositionen
stets ohne Einreichung von Belegen anerkannt hatte – soweit diese sich in
einem ähnlichen Rahmen bewegten, was 2014 für die Repräsentationsspe-
sen gerade nicht der Fall war (auch in jener Steuerperiode wurden die Spe-
sen jedoch keiner vertieften Überprüfung unterzogen, sondern lediglich auf
das gewohnte Mass gesenkt) – hat sie eine Vertrauensgrundlage geschaf-
fen. Möchte die Steuerkommission P._____ die sich im gleichen Rahmen
bewegenden Spesen entgegen langjähriger Praxis neu anhand von
Belegen überprüfen, so hat sie dies dem Beschwerdeführer nach Treu und
Glauben aufgrund des Vertrauensschutzprinzips rechtzeitig anzuzeigen.
Das hat die Steuerkommission P._____ erkannt, hat sie doch im
Einspracheentscheid ausgeführt, der Beschwerdeführer sei mit
Aktenergänzung vom 1. September 2021 zur Einreichung von Belegen für
den Zeitraum vom 1. September 2021 bis zum 31. Dezember 2021
aufgefordert worden, damit er nicht in Beweisnotstand gerate. Die für das
Jahr 2021 eingereichten und überprüften Belege können jedoch für das
Jahr 2020 nicht verwendet werden. Spesen aus dem Jahr 2020 können nur
mit Belegen aus dem gleichen Jahr überprüft werden.

- 15 -
5.7.
Zwar hat das Verwaltungsgericht – wie die Vorinstanz zutreffend festhält –
ausgeführt, der Einwand, bei früheren Steuerveranlagungen seien pau-
schale Spesenvergütungen ohne nähere Abklärungen akzeptiert worden,
sei unbehelflich. Dies gilt jedoch nur, soweit das Verhalten der Steuerbe-
hörde nicht als eigentliche Zusicherung für ihr späteres Vorgehen aufge-
fasst werden muss (VGE vom 20. August 2008 [WBE.2008.3]). Bei dem in
jenem Entscheid zu beurteilenden Sachverhalt handelte es sich um einen
Steuerpflichtigen, der erstmals in dem der streitigen Steuerperiode voran-
gegangenen Jahr von der nämlichen Behörde veranlagt worden war, wes-
halb eine über Jahre andauernde Steuerpraxis ausgeschlossen werden
musste. Mit dem vorliegenden Sachverhalt, bei dem die Spesen – soweit
diese einen gewissen betraglichen Rahmen nicht überschritten – von der
gleichen Steuerbehörde über neun aufeinanderfolgende Jahre ohne wei-
tere Abklärungen akzeptiert worden sind, lassen sich jene Umstände nicht
vergleichen.
5.8.
Keine Rolle spielt sodann, dass es sich nur bei den Verpflegungsspesen
von CHF 4'180.00 aufgrund des über die Jahre stets gleich bleibenden Be-
trages um klar als solche zu erkennende Pauschalspesen handelt. Denn
das Vertrauensschutzprinzip gilt auch für sonstige Gewinnungskosten, für
die bei gleich bleibenden Verhältnissen kein Verwendungsnachweis gefor-
dert wurde. Die gleich bleibenden Verhältnisse waren vorliegend aufgrund
der nur in einem bestimmten Rahmen schwankenden Beträge bzw. der ein-
mal erfolgten Korrektur auf das gewohnte und anschliessend beibehaltene
Mass gegeben.
5.9.
Schliesslich ist unwesentlich, was die Steuerbehörden des Kantons
S._____ im Zusammenhang mit den Spesen des Beschwerdeführers
entschieden haben. Die Steuerkommission P._____ hat im
Einspracheentscheid zu Recht darauf hingewiesen, dass keine Bindung an
ausserkantonale Entscheide besteht.
5.10.
Zusammenfassend wurden die Spesen der selbständigen Erwerbstätigkeit
des Beschwerdeführers letztmals in der Steuerperiode 2010 eingehend
überprüft. Seit der Steuerperiode 2011 ist keine vertiefte Analyse der Spe-
sen durch die Steuerbehörde mehr ersichtlich. Die 2014 erfolgte Aufrech-
nung geschah infolge einer einmaligen (aussergewöhnlichen) Erhöhung
der Repräsentationsspesen und diente dazu, diese auf das gewohnte (und
anschliessend beibehaltene) Mass herunterzusetzen. Durch diese langjäh-
rige Praxis der Anerkennung von sich im ähnlichen Rahmen bewegenden
Spesen hat die Steuerkommission P._____ eine Vertrauensgrundlage ge-

- 16 -
schaffen. Die bei der Änderung eines solchen Verhaltens notwendige recht-
zeitige Ankündigung ist vorliegend für die Steuerperiode 2020 nicht erfolgt.
Deshalb sind die Spesen in der Steuerperiode 2020 wie in den Vorjahren
zu behandeln. Die Aufrechnung von CHF 8'980.00 fällt folglich dahin. Das
steuerbare und satzbestimmende Einkommen der Beschwerdeführer sinkt
von CHF 249'920.00 auf CHF 240'940.00, gerundet CHF 240'900.00. Da-
mit ist die Beschwerde gutzuheissen.
6.
6.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten auf die Staats-
kasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
6.2.
Ausserdem ist den Beschwerdeführern für die Vertretung im Beschwerde-
verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 4 i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Jedoch wird in eigener Sache prozes-
sierenden Personen praxisgemäss keine Parteientschädigung zugespro-
chen.
Die Beschwerdeführer haben in der vorliegenden Angelegenheit den Be-
schwerdeführer sowie C._____ und F._____ bevollmächtigt. Unterzeichnet
wurde die Beschwerde vom Beschwerdeführer und von C._____. Im
Briefkopf des Beschwerdeschreibens ist jedoch das Kürzel
"A._____/H._____" ersichtlich, was dem Beschwerdeführer und einer zwei-
ten Person, nicht jedoch C._____, zuzuordnen ist. Zudem decken sich die
Hauptargumente des Beschwerdeschreibens inhaltlich im Wesentlichen
mit jenen des Einspracheschreibens, das der Beschwerdeführer ohne
Vertretung eingereicht hat. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen,
dass C._____ das Beschwerdeschreiben lediglich durchgesehen, dieses
aber nicht selbst verfasst hat. Für diese Tätigkeit erscheinen 20 % der
vollen Parteientschädigung als angemessen, während der Be-
schwerdeführer für seine eigene Tätigkeit keinen Anspruch auf Parteient-
schädigung hat.
6.3.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem
Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An-
waltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE
1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 1'200.00. Der Fall hat einen ge-
ringen Schwierigkeitsgrad und eine geringe Bedeutung. Zudem ist von ei-
nem geringen erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich da-

- 17 -
her, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und
Abs. 2 AnwT, § 8b Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 400.00
(inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind den Beschwerdefüh-
rern 20 % mit CHF 80.00 zu ersetzen.

- 18 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung der Beschwerde wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 240'900.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 80.00 (inkl. MWSt und Ausla-
gen) ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreter der Beschwerdeführer (2)
das Kantonale Steueramt
das Steueramt P._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau einzureichen. Die un-
terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu
ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid
und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und
43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember
2007 [VRPG]).

- 19 -
Aarau, 24. Juli 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner