ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.33 · 2022-06-13 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.33


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.33
P 37
Urteil vom 13. Juni 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent/Be- A._____
schwerdeführer
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, vom 21. Januar 2020
betreffend Haftung als Liquidator für die Kantons- und Gemeindesteuern
2012 - 2014 sowie direkte Bundessteuern 2012 - 2014
der B._____ GmbH

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 10. April 2019 machte das Kantonale Steueramt (KStA),
Geschäftsbereich Recht, A. als faktischen Liquidator der B. GmbH für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2014 sowie für die direkten
Bundessteuern 2012 bis 2014 im Betrag von insgesamt CHF 338'086.65
haftbar.
2.
Gegen die Verfügung vom 10. April 2019 erhob A. mit Schreiben vom
16. Mai 2019 Einsprache.
3.
Mit Entscheid vom 21. Januar 2020 wies das KStA die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 21. Januar 2020 (Zustellung am 22. Januar
2020) hat A. mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 20. Februar 2020
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezo-
gen. Er stellt folgende
"Rechtsbegehren:
1. Der Einspracheentscheid des Steueramts Aargau vom 21.01.2020,
Reg. Nr. aaa, womit eine Haftung von CHF 207'947.85 +
CHF 130'138.80 auf faktischer Liquidation der B. GmbH erkannt wird,
sei aufzuheben. Die Veranlagung sei auf CHF 0.00 festzusetzen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde.
6.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim KStA die Unterlagen zu den Ver-
anlagungen der B. GmbH bezüglich der Steuerperioden 2012 bis 2014
sowie die Veranlagungen für die Steuerperioden 2015 und 2016 und beim
Gemeindesteueramt Q. die Veranlagungen von A. der Steuerperioden
2012 bis 2014 eingeholt. Zudem hat es beim [...] Betreibungsamt R. weitere
Abklärungen getätigt.

- 3 -
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Ordnungsbussenverfah-
rens 3-BU.bbb der B. GmbH beigezogen.
8.
Mit Schreiben vom 1. und vom 22. Februar 2022 hat das Spezialverwal-
tungsgericht bei A. weitere Unterlagen eingefordert und ihm sowie dem
KStA Unterlagen zur Stellungnahme zugesandt. A. hat mit Schreiben vom
21. März 2022 Unterlagen eingereicht.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 24. März 2022 eine Verhandlung mit
Parteibefragung durchgeführt (vgl. Protokoll vom 24. März 2022, nachfol-
gend: Protokoll).
10.
10.1.
Mit Schreiben vom 5. Mai 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht die Eid-
genössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, zur
Stellungnahme eingeladen.
10.2.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat keine Stellungnahme einge-
reicht.
10.3.
A. wurde über die Einholung der Stellungnahme bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und über das Ergebnis in Kenntnis gesetzt.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Vorliegend geht es um die Liquidatorenhaftung für die Kantons- und Ge-
meindesteuern der Jahre 2012 bis 2014 sowie für die direkten Bundessteu-
ern 2012 bis 2014. Massgebend für die Beurteilung sind somit das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und das Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Da dem Rekursverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und
dem Beschwerdeverfahren betreffend direkte Bundessteuern (jeweils der
Jahre 2012 bis 2014) des Rekurrenten/Beschwerdeführers derselbe Sach-
verhalt zu Grunde liegt, sich die gleichen Rechtsfragen stellen, identische
Anträge gestellt werden und sich in beiden Verfahren die gleichen Parteien
gegenüberstehen, rechtfertigt es sich, diese beiden Verfahren weiterhin
vereinigt fortzuführen.
3.
3.1.
Die B. GmbH wurde am tt.mm.2006 gegründet. Als Geschäftsführerin mit
Einzelunterschrift fungierte E., von S. und T., in U..
Gesellschafter/Stammanteilsinhaber und Geschäftsführer mit
Einzelunterschrift waren F., [...] Staatsangehöriger, in V. (C), sowie G., [...]
Staatsangehöriger, in W. (C), mit je CHF 10'000.00 Stammanteilen. Mit
Tagebucheintrag vom tt.mm.2006 wurde zudem der
Rekurrent/Beschwerdeführer als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift
eingetragen. In der Folge schied E. per tt.mm.2007 als Geschäftsführerin
aus. Am tt.mm.2014 wurde G. (Gesellschafter und) Vorsitzender der
Geschäftsführung mit Einzelunterschrift.
3.2.
Gemäss Handelsregistereintrag bezweckte die Gesellschaft die Erbringung
von Dienstleistungen und Handel mit Produkten in den Bereichen [...].
Weiter konnte sie Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften errich-
ten, [...].
3.3.
Seit ihrer Gründung reichte die Gesellschaft keine Steuererklärungen ein,
weshalb Reingewinn und Eigenkapital jeweils nach Ermessen wie folgt
festgelegt wurden:

- 5 -
Reingewinn Eigenkapital
2006 CHF 1'000.00 CHF 20'000.00
2007 CHF 5'000.00 CHF 20'000.00
2008 CHF 50'000.00 CHF 20'000.00
2009 CHF 100'000.00 CHF 20'000.00
2010 CHF 200'000.00 CHF 20'000.00
2011 CHF 200'000.00 CHF 20'000.00
2012 CHF 500'000.00 CHF 20'000.00
2013 CHF 500'000.00 CHF 20'000.00
2014 CHF 500'000.00 CHF 20'000.00
2015 CHF 0.00 CHF 20'000.00
2016 CHF 0.00 CHF 20'000.00
Die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundessteuern der
Steuerperioden 2006 bis 2011 im Gesamtbetrag von CHF 113'971.75 wur-
den vollständig bezahlt. Für die Steuerperiode 2012 wurden Steuern im
Gesamtbetrag von CHF 4'459.70 beglichen. Weitere Steuerzahlungen gin-
gen nicht ein, weshalb es für die Steuerperioden 2012 bis 2014 zu Verlust-
scheinen mit folgenden Beträgen kam:
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 CHF 70'481.30
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 CHF 68'836.05
Kantons- und Gemeindesteuern 2014 CHF 68'630.50
Total CHF 207'947.85
Direkte Bundessteuer 2012 CHF 43'404.00
Direkte Bundessteuer 2013 CHF 43'352.05
Direkte Bundessteuer 2014 CHF 43'382.75
Total CHF 130'138.80
3.4.
Mit Schreiben vom 24. November 2016 eröffnete der Rechtdienst des KStA
gegen den Rekurrenten/Beschwerdeführer ein Verfahren betreffend Haf-
tung als Liquidator der B. GmbH.
3.5.
Mit Schreiben vom 20. Dezember 2018 beantragte das KStA beim Han-
delsregisteramt Aargau die Löschung der B. GmbH im Handelsregister
gemäss Art. 155 der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007
(SR 221.411; HRegV). Gleichzeitig erteilte das KStA die Zustimmung zur
Löschung der Gesellschaft im Handelsregister. Für die Steuerperioden
2017 und 2018 wurden keine Veranlagungen mehr eröffnet. Am
tt.mm.2019 wurde die B. GmbH im Handelsregister in Anwendung von Art.
155 Abs. 3 HRegV von Amtes wegen gelöscht.

- 6 -
4.
Umstritten und im Folgenden zu prüfen ist, ob das KStA den Rekurren-
ten/Beschwerdeführer für die ausstehenden Steuern zu Recht haftbar ge-
macht hat. Dazu ist – nach einleitenden Bemerkungen (Erw. 5.) – zunächst
auf den Antrag des Rekurrenten/Beschwerdeführers in der Rekursschrift
einzugehen, "die Veranlagung sei auf CHF 0.00 festzusetzen" (Erw. 6. und
7.). In der Verhandlung präzisiert der Rekurrent/Beschwerdeführer, damit
werde beantragt, der Haftungsbetrag sei auf CHF 0.00 festzusetzen. Ein
Eventualantrag auf Reduktion des Haftungsbetrages wurde nicht gestellt
(vgl. Protokoll S. 3).
In der Folge werden somit die hier massgebenden Veranlagungen der
Steuerperioden 2012 bis 2014 einer Prüfung unterzogen (Erw. 6. und 7.).
Danach sind die Voraussetzungen der vom KStA geltend gemachten Liqui-
datorenhaftung zu überprüfen, im Einzelnen der Träger der Liquidatoren-
haftung (Erw. 8.), die Liquidation (Erw. 9.), das Liquidationsergebnis bzw.
die Begrenzung des Haftungsbetrages (Erw. 10.) sowie der Exkulpations-
beweis (Erw. 11).
5.
5.1.
Gemäss § 7 Abs. 1 StG sind Liquidatorinnen oder Liquidatoren einer juris-
tischen Person bei eigener Verantwortlichkeit und unter solidarischer Haft-
barkeit verpflichtet, für die Erfüllung der Steuerpflicht aus dem Liquidations-
erlös zu sorgen, bevor dieser verteilt wird. Die gleichen Pflichten und Haf-
tungen haben Personen, welche die Verteilung des Liquidationserlöses
massgeblich beeinflussen oder eine Gesellschaft faktisch liquidieren, ohne
dass sie formell als Liquidatorinnen oder Liquidatoren eingesetzt sind
(§ 7 Abs. 2 StG).
Gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG haften die mit der Verwaltung und Liquidation
einer juristischen Person betrauten Personen solidarisch für die von der
juristischen Person geschuldeten Steuern bis zum Betrag des Liquidations-
ergebnisses, wenn die Steuerpflicht der juristischen Person endet. Die Haf-
tung entfällt, wenn der Haftende nachweist, dass er alle nach den Umstän-
den gebotene Sorgfalt angewendet hat.
5.2.
Da sich die Regelung der Liquidatorenhaftung für die Kantons- und Ge-
meindesteuern im kantonalen Recht (§ 7 StG) stark an die entsprechende
Regelung für die direkte Bundessteuer (Art. 55 DBG) anlehnt (VGE vom
30. Januar 2013 [WBE.2012.302], Erw. III 1.1.), wird im Folgenden die Haf-
tung für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer gemeinsam geprüft. Auf Unterschiede wird, soweit erforderlich, hin-
gewiesen.

- 7 -
5.3.
Vorab ist festzuhalten, dass die Haftung des Liquidators zwar eine ak-
zessorische und subsidiäre ist, weil sie vom Bestehen einer Steuerforde-
rung gegen die Gesellschaft abhängt und nur angerufen werden kann,
wenn die Gesellschaft die Steuerforderung nicht oder bloss teilweise erfüllt
hat. Doch bewirkt die Löschung einer juristischen Person im Handelsregis-
ter nicht automatisch den Untergang von noch offenen Steuerforderungen
oder das Erlöschen von Ansprüchen aus der Liquidatorenhaftung. Von der
Löschung wird mithin nicht der Bestand der Forderungen betroffen, son-
dern die Möglichkeit der Gesellschaft, am Rechtsverkehr teilzunehmen
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 7 StG N 7 und § 234 StG N 3, beide mit Hinweis auf das Urteil des Bun-
desgerichts vom 22. Mai 2008 [4A_5/2008, Erw. 1.4], bei dem es um eine
in Konkurs gefallene und in der Folge im Handelsregister gelöschte Gesell-
schaft ging, aus deren Konkursmasse sich ein zu Schaden gekommener
Gläubiger gemäss Art. 260 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung
und Konkurs vom 11. April 1889 [SR 281.1; SchKG] Verantwortlichkeitsan-
sprüche hatte abtreten lassen; mit gleichem Ergebnis: Handkommentar
zum DBG, 3., überarbeitete Auflage, Zürich 2016, Art. 171 DBG N 7).
Somit hat die Löschung der B. GmbH im Handelsregister weder auf die
gegen sie bestehende Steuerforderung noch auf den Anspruch aus
Liquidatorenhaftung einen Einfluss.
6.
6.1.
6.1.1.
Den Antrag, die massgeblichen Steuerveranlagungen seien auf CHF 0.00
festzusetzen, begründet der Rekurrent/Beschwerdeführer damit, dass die
B. GmbH seit ihrer Gründung nie eine Geschäftstätigkeit ausgeübt habe.
Es habe keine Aufträge, keine Rechnungen, keine Rechtsgeschäfte und
keinen Umsatz gegeben. Dass die B. GmbH inaktiv gewesen sei, habe er
gegenüber dem zuständigen Betreibungsamt R. zu Protokoll gegeben,
weshalb es dem KStA aus den ihm zugestellten Pfändungsurkunden
bekannt gewesen sei. Die Steuerrechnungen bis 2011 seien beglichen
worden, weil keine Einsprachen gegen die Veranlagungen erhoben worden
seien. Die Inaktivität der B. GmbH ergebe sich im Übrigen aus den ein-
gereichten Jahresrechnungen 2006 bis 2016.
In der Verhandlung ergänzt er, es habe sich bei den Gründern um zwei
Berufsleute mit Wohnsitz in C gehandelt, die in der Schweiz
Dienstleistungen anbieten wollten. Zu diesem Zweck sollte eine GmbH in
der Schweiz gegründet werden. Dazu habe er das Domizil zur Verfügung
gestellt. Zwar sei vereinbart worden, dass anfallende Korrespondenz
empfangen und weitergeleitet werde, es sei aber nie etwas gekommen. Nur
am Anfang, bei der Gründung, sei Korrespondenz vom Handelsregisteramt

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und von der AHV eingetroffen. Ansonsten seien nur die
Steuererklärungsformulare eingegangen. Es sei richtig, dass man die Ge-
sellschaft zeitnah hätte auflösen müssen, wenn diese gar keine Tätigkeit
entwickelte, er wisse auch nicht, wieso er und die Gesellschafter dies nicht
veranlasst hätten (vgl. Protokoll S. 4-6).
6.1.2.
Das KStA macht im Einspracheentscheid demgegenüber geltend, die Ver-
anlagungsverfügungen vom 7. Juli 2014 (Direkte Bundessteuer 2012),
8. Juli 2014 (Kantons- und Gemeindesteuern 2012), 6. Juli 2015 (Direkte
Bundessteuer 2013), 7. Juli 2015 (Kantons- und Gemeindesteuern 2013)
und 4. Juli 2016 (Direkte Bundessteuern 2014 sowie Kantons- und Gemein-
desteuern 2014) seien nach pflichtgemässen Ermessen erfolgt und in
Rechtskraft erwachsen. Der Rekurrent/Beschwerdeführer habe schon als
Organ der juristischen Person Gelegenheit gehabt, den Bestand der Steu-
erforderung zu bestreiten. Als mithaftendes Organ könne er die inzwischen
rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen nicht nochmals anfechten. Ei-
nerseits könne er die rechtskräftig festgelegten Steuerforderungen im Rah-
men des Verfahrens betreffend Liquidatorenhaftung nicht erneut infrage
stellen. Andererseits müsse sich der Mithaftende auch die inhaltliche Be-
gründung der infrage stehenden Veranlagungen entgegenhalten lassen, je-
denfalls soweit diese die faktische Liquidation der Gesellschaft statuierten.
Es verstosse gegen das Gebot des Verhaltens nach Treu und Glauben
bzw. gegen das Rechtsmissbrauchsverbot, dass ein für die (faktische) Li-
quidation der Gesellschaft Verantwortlicher zunächst Veranlagungen, in
denen Entnahmen aus der Gesellschaft festgestellt werden, die zu deren
Aushöhlung beitragen, ohne Widerspruch hinnehme, die von den Steuer-
behörden festgestellten Entnahmen hingegen dann, wenn er persönlich für
die ungedeckt gebliebenen Steuern der Gesellschaft in Anspruch genom-
men werde, wiederum bestreiten könne. Dies gelte selbst dann, wenn es
sich dabei um Ermessensveranlagungen infolge Nichteinreichung der
Steuererklärung handle.
6.2.
6.2.1.
Gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts kann die mithaftende
Person – sofern sie schon als Organ der juristischen Person Gelegenheit
hatte, den Bestand der Steuerforderung zu bestreiten – die inzwischen in
Rechtskraft erwachsene Steuerforderung nicht nochmals als mithaftendes
Organ anfechten. Diese fehlende Anfechtungsmöglichkeit betrifft – wie vom
KStA bereits dargelegt – nicht nur die rechtskräftig festgelegte Steuerfor-
derung und die Steuerfaktoren an sich, sondern auch die inhaltliche Be-
gründung der infrage stehenden Veranlagung(en), jedenfalls soweit diese
selbst die faktische Liquidation der Gesellschaft statuiert. Die (zunächst)
widerspruchslose Hinnahme von Veranlagungen, in denen Entnahmen aus
der Gesellschaft festgestellt werden, die zu deren Aushöhlung beitragen,

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ist aufgrund des Gebots des Verhaltens nach Treu und Glauben bzw. des
Rechtsmissbrauchsverbots nicht vereinbar mit der (späteren) Bestreitung
der von den Steuerbehörden festgestellten Entnahmen, sobald der für die
Liquidation einer Gesellschaft Verantwortliche persönlich für die ungedeckt
gebliebenen Steuern der Gesellschaft in Anspruch genommen wird. Dies
gilt auch bei Ermessensveranlagungen infolge Nichteinreichung der Steu-
ererklärung (VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.302]; VGE vom
30. Januar 2013 [WBE.2012.215]).
6.2.2.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 18. Dezember 2008 (2C_502/2008)
die Rechtskraftwirkung der Veranlagung gegenüber dem solidarisch Mit-
haftenden nicht explizit erwähnt. Jener Sachverhalt betraf das Verrech-
nungssteuerrecht, welches die Liquidatorenhaftung bereits vor dem DBG
kannte (vgl. Art. 15 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom
13. Oktober 1965 [SR 642.21; VStG]). Da Art. 55 DBG der Vorschrift von
Art. 15 VStG weithin nachgebildet ist, müssen für die Auslegung auch die
diesbezügliche Praxis und Lehre herangezogen werden (VGE vom 30. Ja-
nuar 2013 [WBE.2012.215], Erw. II 1.1. mit Hinweis). Ebenso können für
die Auslegung von § 7 StG auf Praxis und Lehre zu den erwähnten Bun-
dessteuernormen zurückgegriffen werden (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 3).
Im vorerwähnten Urteil des Bundesgerichts ging es um eine Aktiengesell-
schaft, deren einziger Verwaltungsrat nach Löschung der Gesellschaft im
Handelsregister für eine offene Verrechnungs-steuerforderung haftbar ge-
macht wurde. Zuvor hatte die Gesellschaft Zahlungen an Dritte ausgelöst,
die weder buchhalterisch erfasst noch belegt waren. Das Bundesgericht
führte aus, nach den allgemeinen Regeln habe die steuerpflichtige Gesell-
schaft den Nachweis des Aufwandcharakters und der geschäftsmässigen
Begründetheit von Leistungen zu erbringen. Wer Zahlungen leiste, die we-
der buchhalterisch erfasst noch belegt seien, habe die Folgen einer solchen
Beweislosigkeit zu tragen, was dazu führe, dass die Zahlungen als geld-
werte Leistungen betrachtet würden (Urteil des Bundesgerichts vom
18. Dezember 2008 [2C_502/2008], Erw. 3.3.). In casu sei die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung aufgrund der Umstände zu Recht von geldwerten
Leistungen bzw. von einer faktischen Liquidation ausgegangen (Urteil des
Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/2008], Erw. 4.1.). Auf
dem verteilten Liquidationserlös sei die Verrechnungssteuer geschuldet
(Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/2008],
Erw. 3.1.).
In der Folge äusserte sich das Bundesgericht zur Höhe des Liquidations-
überschusses. Es führte aus, dieser habe mangels fehlender Unterlagen
ermessensweise bestimmt werden müssen. Das Bundesgericht sei an eine
Ermessenseinschätzung gebunden, wenn sie auf einer richtigen und voll-
ständigen Sachverhaltsermittlung und auf einer sachgemässen Abwägung

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der Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse be-
ruhe. Es prüfe derartige Schätzungen nur mit Zurückhaltung auf offensicht-
liche Fehler und Irrtümer hin, wobei es dem Steuerpflichtigen obliege, die
Unrichtigkeit der Schätzung zu beweisen. Vorliegend sei der Liquidations-
überschuss bestimmt worden, indem das Zuwachskapital (Eigenkapital ab-
züglich Aktienkapital) der zuletzt eingereichten Bilanz um angenommene
Gewinne der nachfolgenden fünf Jahre erhöht worden sei. Diese angenom-
menen Jahresgewinne seien bei einer sich bereits in der faktischen Liqui-
dation befindenden Gesellschaft zwar diskutabel, aber noch vertretbar, zu-
mal die Gesellschaft bei den direkten Steuern für Gewinne in dieser Höhe
nach Ermessen veranlagt worden sei und diese Veranlagungen unange-
fochten geblieben seien. Dem Beschwerdeführer gelinge es jedenfalls
nicht, nachzuweisen, dass die Schätzung offensichtlich unzutreffend sei
(Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/2008],
Erw. 4.2).
Das Bundesgericht weist demgemäss auf die Rechtskraft der vorangegan-
genen Veranlagungen hin und misst diesen in der Gesamtwürdigung eine
die nachfolgende Schätzung des Liquidationsergebnisses stützende Be-
deutung zu. Dennoch prüft es die Höhe des geschätzten Liquidationser-
gebnisses und beurteilt die Schätzung desselben nach den für eine Ermes-
sensveranlagung üblichen Grundsätzen. Eine unbesehene Übernahme der
Zahlen aus der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung zur Berechnung
des Liquidationsergebnisses findet nicht statt.
6.2.3.
In einem weiteren Urteil vom 21. März 2013 (2C_882/2012, 2C_883/2012)
zitierte das Bundesgericht die Auffassung der Vorinstanz, wonach der soli-
darisch Mithaftende die im Veranlagungsverfahren der Gesellschaft rechts-
kräftig festgelegte Steuerforderung nicht anfechten könne. Hier ging es um
die Haftung des Liquidators für ausstehende direkte Bundessteuern sowie
Kantonssteuern einer aufgelösten Gesellschaft. In der Folge hat sich das
Bundesgericht mit dieser Äusserung der Vorinstanz nicht näher befasst,
aber festgehalten, dass der Ansicht des Beschwerdeführers, die Veranla-
gungsverfügungen der Gesellschaft seien irrelevant, da sie im Veranla-
gungsverfahren nur der Gesellschaft, nicht aber ihm persönlich eröffnet
worden seien, nicht gefolgt werden könne (Urteil des Bundesgerichts vom
21. März 2013 [2C_882/2012, 2C_883/2012], Erw. 4.2). Insgesamt folgte
das Bundesgericht der Auffassung der Vorinstanz und wies die Be-
schwerde ab.
6.2.4.
Mit Urteil vom 14. September 2016 (2C_472/2015) hielt das Bundesgericht
schliesslich fest, das Steuerrechtsverhältnis bestehe einzig zwischen dem
Steuersubjekt und dem steuererhebenden Gemeinwesen. Ob das formell

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rechtskräftig gewordene Urteil auch vom solidarisch Mithaftenden ange-
fochten werden könne, sei in der Lehre umstritten (Urteil des Bundesge-
richts vom 14. September 2016 [2C_472/2015], Erw. 3.3.3.2. mit Hinwei-
sen). Gegenstand des Bundesgerichtsurteils war die gegen den Gesell-
schafter und Geschäftsführer einer GmbH nach Auflösung der Gesellschaft
ergangene Haftungsverfügung für offene Gewinn- und Kapitalsteuern der
Gesellschaft im Bereich der kantonalen Steuern sowie der direkten Bun-
dessteuer. Der Beschwerdeführer hatte dabei schon als Organ der Gesell-
schaft die Gelegenheit gehabt, den Bestand der Steuerforderung zu be-
streiten und hatte diese auch genutzt. Er hatte gegen die Veranlagungen
der Steuerperioden 2001 und 2002 Einsprache erhoben, worauf die zustän-
dige Steuerbehörde auf die Einsprache nicht eingetreten war. Eine darauf-
folgende Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht blieb erfolglos.
Der Verwaltungsgerichtsentscheid erwuchs in Rechtskraft. Dieses rechts-
kräftige Urteil bewog das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz im vor-
instanzlichen Entscheid zum vorerwähnten Urteil des Bundesgerichts
dazu, keine Einwände des solidarisch Mithaftenden gegen die in der Ver-
anlagung aufgerechneten Beträge zuzulassen (Entscheid des Verwal-
tungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 16. April 2015 [II 2014
75], Erw. 2.3 und 3.2.4). Das Bundesgericht liess demgegenüber ausdrück-
lich offen, ob eine erneute Anfechtungsmöglichkeit sich zur Wahrung der
Interessen des Beschwerdeführers als erforderlich oder angezeigt erweise,
oder ob die Vorinstanz auf seine erneuten Vorbringen gegen die Veranla-
gung zu Recht nicht eingegangen war. Zur Begründung führte das Bundes-
gericht aus, zwar mache der Beschwerdeführer geltend, es habe nie eine
materielle Überprüfung der Aufrechnungen durch ein Gericht stattgefunden
und die Aufrechnungen seien unhaltbar, damit bringe er indes nicht rechts-
genüglich vor, inwiefern die Aufrechnungen zu Unrecht erfolgt seien. Des-
halb brauche nicht weiter darauf eingegangen zu werden (Urteil des Bun-
desgerichts vom 14. September 2016 [2C_472/2015], Erw. 3.3.3.2. mit Hin-
weisen).
6.2.5.
In der Lehre wird mehrheitlich davon ausgegangen, dass sich die mithaf-
tende Person im Verfahren der Haftungsverfügung nicht gegen die Veran-
lagung der Steuer wehren kann (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 7 StG N 22, mit Hinweisen; Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Auf-
lage, Basel 2017, Art. 55 DBG N 10; Handkommentar zum DBG, a.a.O.,
Art. 55 DBG N 5; zur Verrechnungssteuer: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Auf-
lage, Basel 2012, Art. 15 VStG N 41). Vorausgesetzt wird jedoch in der Re-
gel, dass die mithaftende Person (als Organ der juristischen Person) Gele-
genheit hatte, sich im Veranlagungsverfahren zu beteiligen (so ausdrück-
lich in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 22;
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

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Verrechnungssteuer, a.a.O., Art. 15 VStG N 41; Thomas A. Müller, Die so-
lidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Bern 1999, S. 99 f., wo eine
formelle Eröffnung der Veranlagungsverfügung gegenüber dem solidarisch
Mithaftenden verlangt wird). Richner/Frei/Kaufmann/Meuter halten präzi-
sierend fest, dass sich die mithaftende Person im Verfahren der Haftungs-
verfügung zwar nicht gegen die Veranlagung der Steuer, aber gegen den
Umfang der Haftung wehren kann (die Steuer bleibt in der festgesetzten
Höhe bestehen, die Haftung kann aber niedriger sein / Handkommentar
zum DBG, a.a.O., Art. 55 DBG N 5).
6.3.
Vorliegend sind alle massgeblichen Veranlagungen der B. GmbH bezüglich
der Steuerperioden 2012 bis 2014 als Ermessensveranlagungen
ergangen, nachdem die Gesellschaft seit ihrer Gründung der Pflicht zur
Einreichung von Steuererklärungen niemals nachgekommen war. Der Re-
kurrent/Beschwerdeführer, der gemäss Miet-, Domizil- und Treuhandver-
trag vom tt.mm.2006 seine Geschäftsadresse für den Sitz der Gesellschaft
zur Verfügung gestellt hatte, hatte Kenntnis von diesen Veranlagungen.
Gemäss Angaben des Rekurrenten/Beschwerdeführers an der Ver-
handlung galt der Miet-, Domizil- und Treuhandvertrag vom tt.mm.2006
unverändert bis zur Löschung der Gesellschaft. Für die Erstellung der
Jahresrechnung/Buchhaltung sowie für die Steuern erachtete sich der Re-
kurrent/Beschwerdeführer "gegen aussen" als eingetragener Geschäfts-
führer als verantwortlich. Er habe die Veranlagungen angeschaut, es aller-
dings versäumt, die Jahresabschlüsse von den Gesellschaftern tatsächlich
einzufordern. Es seien keine Gesellschafterversammlungen durchgeführt
worden, ein Gesellschafter habe seit 2008 in D gelebt (vgl. Protokoll S. 4-
6). Der Rekurrent/Beschwerdeführer hatte als einzelzeichnungsberech-
tigter Geschäftsführer die Möglichkeit, gegen die Veranlagungen Rechts-
mittel einzulegen und seine Einwände – namentlich die behauptete Inakti-
vität der Gesellschaft – vorzubringen. Dies hat er unterlassen, weshalb die
Veranlagungen unangefochten in Rechtskraft erwachsen sind. Vor dem
Hintergrund der geltenden Lehre und Rechtsprechung muss sich der
Rekurrent/Beschwerdeführer bei diesem Sachverhalt die rechtskräftigen
Veranlagungen der B. GmbH bezüglich der Steuerperioden 2012 bis 2014
entgegenhalten lassen, zumal er auch im Rekurs-/Beschwerdeverfahren
keine Informationen, Unterlagen oder Erklärungen beigebracht hat, die
seine Sachverhaltsdarstellung schlüssig substantiiert oder belegt hätten.
Zwar macht er an der Verhandlung geltend, er habe damals viel zu tun
gehabt und sei vielfältig engagiert gewesen, weshalb er hin und wieder bei
den Gründern nachgefragt, aber auf deren Schweigen nicht weiter reagiert
und die Angelegenheit schliesslich liegen gelassen habe (vgl. Protokoll S.
5). Damit erklärt er aber nicht nachvollziehbar, wieso er alle Veranlagungen
der B. GmbH unangefochten in Rechtskraft hat erwachsen lassen und die
Steuerforderungen bis zur Steuerperiode 2011 sogar vollständig und aus
eigenen Mitteln (vgl. Protokoll S. 7) beglichen hat. Soweit der

- 13 -
Rekurrent/Beschwerdeführer geltend macht, die Veranlagungen seien auf-
grund geschäftlicher Inaktivität der B. GmbH auf CHF 0.00 festzusetzen,
kann seiner Argumentation nicht gefolgt werden.
6.4.
Ergänzend ist auf Folgendes hinzuweisen: Wie gesehen hat das Verwal-
tungsgericht in den vorgenannten Entscheiden zur Liquidatorenhaftung aus
dem Jahr 2013 (vgl. oben Erw. 6.2.1.) die rechtskräftigen Veranlagungen
der juristischen Person im Liquidatorenhaftungsverfahren als nicht mehr
anfechtbar bezeichnet (was im Übrigen auch bei getrennten oder geschie-
denen Ehegatten gilt, deren Quoten für noch offene Steuerforderungen
[aus rechtskräftigen Veranlagungen] im Haftungsverfahren bestimmt wer-
den, vgl. SGE vom 26. Oktober 2017 [3-RV.2016.84], Erw. 4.3.3.3.). Ob
diese Praxis unter dem Aspekt der bei geldwerten Leistungen vom Bun-
desgericht aufgestellten Regeln zu den "zweidimensionalen Sachverhal-
ten" (bei denen sich die Frage stellt, welche Folgen die Aufrechnung geld-
werter Leistungen bei der juristischen Person für die Veranlagung der durch
die geldwerte Leistung begünstigten natürlichen Person hat, vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 3. Mai 2021 [2C_756/2020], Erw. 4.4., mit Hinweisen)
aufrecht erhalten werden kann, darf vom Spezialverwaltungsgericht, wel-
ches an die eindeutige oberinstanzliche Rechtsprechung – in casu die ge-
nannten Entscheide des Verwaltungsgerichts zur Liquidatorenhaftung –
gebunden ist, nicht beurteilt werden.
7.
7.1.
7.1.1.
Können die hier massgebenden Veranlagungen im Haftungsverfahren
nicht mehr angefochten werden, ist der Vollständigkeit halber auf die Frage
einzugehen, ob diese nichtig sind, zumal der Rekurrent/Beschwerdeführer
geltend macht, das KStA habe widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich
gehandelt, als die Veranlagungen zu den Steuerperioden 2012 bis 2014
ergangen seien, da dem KStA die Inaktivität der B. GmbH bekannt
gewesen sei.
7.1.2.
Was vorab diesen Vorwurf des Rekurrenten/Beschwerdeführers betrifft, so
bezieht er sich dabei insbesondere auf zwei an das "Steueramt Aargau,
Tellistrasse 67" adressierte, per Einschreiben versandte Schreiben vom
19. Dezember 2013 und vom 14. Januar 2015. In diesen Schreiben führt
der Rekurrent/Beschwerdeführer aus, die B. GmbH sei seit ihrer Gründung
inaktiv gewesen und werde dies weiterhin bleiben, ansonsten werde er das
KStA benachrichtigen.
Den Akten liegt ein früheres Schreiben mit ähnlichem Inhalt bei. Es stammt
aus dem Ordnungsbussenverfahren 3-BU.bbb der B. GmbH, in dem die

- 14 -
Gesellschaft wegen Nichteinreichung der Steuererklärung 2011 mit einer
Busse belegt wurde. Gegen den Strafbefehl hat der Rekurrent/Beschwer-
deführer mit Einschreiben vom 14. April 2013 (Eingang beim KStA am
11. April 2013) Einsprache erhoben. Dieser Einsprache hat er ein Ein-
schreiben vom 20. August 2012 beigelegt, das an das "Steueramt Aargau"
gerichtet war und im Wesentlichen die gleiche Information enthielt wie die
zuvor zitierten Schreiben. Als Beilage enthielt das Schreiben vom 20. Au-
gust 2012 die Jahresrechnung 2011 der B. GmbH (die von der später im
Haftungsverfahren eingereichten Jahresrechnung 2011 abwich, siehe dazu
nachfolgend Erw. 10.3.4.).
Das KStA antwortete auf die am 11. April 2013 eingegangene Einsprache
mit Schreiben vom 12. April 2013, indem es den "Zustellnachweis der an-
geblich am 20. August 2012 eingereichten Jahresrechnung 2011 (bei uns
ist kein entsprechender Eingang erfolgt)" sowie weitere Unterlagen zur
B. GmbH, insbesondere für das Geschäftsjahr 2011 verlangte. Wie der
Vernehmlassung des KStA vom 11. Juni 2013 im Ordnungsbussenver-
fahren zu entnehmen ist, hat der Rekurrent/Beschwerdeführer bis zu jenem
Zeitpunkt keine der verlangten Unterlagen eingereicht (ebensowenig hat er
dies – ausweislich der Akten – zu einem späteren Zeitpunkt getan). Die
Einsprache gegen den Strafbefehl hat der Rekurrent/Beschwerdeführer in
der Folge nach Androhung einer Bussenerhöhung zurückgezogen.
Gemäss Angaben des KStA sind die drei genannten Schreiben niemals
eingegangen. Für das Schreiben des Rekurrenten/Beschwerdeführers vom
20. August 2012 ergibt sich dies aus der Reaktion des KStA im Schreiben
vom 12. April 2013. Der Rekurrent/Beschwerdeführer hat im Rahmen des
Ordnungsbussenverfahrens dennoch eine Antwort auf das Schreiben vom
20. August 2012 erhalten und hatte die Gelegenheit, dazu Stellung zu neh-
men bzw. weitere Unterlagen einzureichen. Zu den Schreiben vom 19. De-
zember 2013 und vom 14. Januar 2015 hat der Rekurrent/Beschwerdefüh-
rer nach entsprechender Aufforderung des Spezialverwaltungsgerichts Zu-
stellbescheinigungen eingereicht. Mit Eingabe vom 21. März 2022 hat er
Kopien des Postbüchleins vorgelegt, auf der der eingeschriebene Versand
sowohl des Schreibens vom 19. Dezember 2013 als auch vom 14. Januar
2015, je an das Steueramt Aargau, bescheinigt werden. Die jeweiligen Sen-
dungsnummern im Postbüchlein stimmen mit den Sendungsnummern auf
den eingereichten Kopien jener Schreiben überein. Das KStA erklärte an
der Verhandlung, die zwei Briefe seien nicht bei den Akten, weil sie nicht
auffindbar seien. Aufgrund der Versandbestätigung im Postbüchlein sei da-
von auszugehen, dass die Schreiben zugestellt worden seien. Wieso gleich
zwei Schreiben verschwunden seien, sei an sich nicht erklärbar. Bei einem
Schreiben könne man ja noch annehmen, dass dies verlegt worden sei.
Aber dass zwei Briefe verschwinden, sei doch sehr überraschend (vgl. Pro-
tokoll S. 10).

- 15 -
7.1.3.
Somit ergibt sich was folgt: Für das erste der drei sinngemäss gleichlauten-
den Schreiben hat der Rekurrent/Beschwerdeführer keine Zustellbeschei-
nigung vorgelegt, hat aber im Rahmen des Ordnungsbussenverfahrens
3-BU.bbb eine Stellungnahme und Antwort des KStA darauf erhalten, auf
die er wiederum nicht reagiert hat. Die beiden folgenden Schreiben hat der
Rekurrent/Beschwerdeführer nachweislich an das KStA versandt, ohne da-
rauf eine Antwort erhalten zu haben. Da er diese Schreiben eingeschrieben
versandt hat, durfte er sich darauf verlassen, dass sie beim KStA einge-
gangen waren. Dass diese im KStA nicht bearbeitet bzw. beantwortet wur-
den, kann nicht dem Rekurrenten/Beschwerdeführer angelastet werden.
Jedoch hat es der Rekurrent/Beschwerdeführer in der Folge versäumt, der
Angelegenheit die nötige Beachtung zu schenken: Zwar erfolgte sein
Schreiben vom 20. August 2012 im Anschluss an die der B. GmbH am 10.
Juli 2012 zugesandte Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2010
sowie die am 11. Juli 2012 zugesandte Veranlagung für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2010. Jedoch erging in der Folge (neben dem Ant-
wortschreiben des KStA vom 12. April 2013) mit Datum vom 8. Juli 2013
die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2011 sowie mit Datum vom
9. Juli 2013 die Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011.
Zudem folgte auf das Schreiben des Rekurrenten/Beschwerdeführers vom
19. Dezember 2013 (offenbar als Antwort auf die erste Mahnung zur Ein-
reichung der Steuererklärung 2012 vom 12. November 2013) am 13. Ja-
nuar 2014 die letzte Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung 2012,
die ausweislich der Akten unbeantwortet blieb, sowie am 7. Juli 2014 die
Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2012 und am 8. Juli 2014 die
Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012. Auch nach sei-
nem Schreiben vom 14. Januar 2015 (als Reaktion auf die letzte Mahnung
zur Einreichung der Steuererklärung 2013 vom 13. Januar 2015) erging am
6. Juli 2015 die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2013 sowie am
7. Juli 2015 die Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013.
Aufgrund der weiterhin eintreffenden Steuerveranlagungen und Mahnun-
gen hätte dem ([...]) Rekurrenten/Beschwerdeführer auffallen müssen,
dass die Information bezüglich behaupteter Inaktivität der B. GmbH nicht
zum KStA durchgedrungen war, dieses weiterhin nicht von einer inaktiven
Gesellschaft ausging, und eine weitere Kontaktaufnahme zur Klärung der
Angelegenheit bzw. eine Anfechtung der ergangenen Veranlagungen er-
forderlich gewesen wäre. Dies alles hat der Rekurrent/Beschwerdeführer
unterlassen. Stattdessen hat er im gleichen Zeitraum (erhebliche) Steuer-
zahlungen für die B. GmbH veranlasst (so am 25. April 2012
CHF 11'221.85 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 und
CHF 8'763.75 für die direkte Bundessteuer 2009, am 27. März 2013
CHF 10'113.50 für die direkte Bundessteuer 2010, am 15. April 2013
CHF 22'903.45 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 und am
30. April 2013 CHF 6'911.10 sowie am 6. September 2013 CHF 296.90 für

- 16 -
die direkte Bundessteuer 2010, am 31. März 2014 CHF 22'851.90 für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2011 und am 7. April 2014 CHF 17'401.10
für die direkte Bundessteuer 2011, am 19. Oktober 2015 CHF 2'708.10 für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und CHF 1'751.60 für die direkte
Bundessteuer 2012), was in krassem Widerspruch stand zu der in den
Schreiben behaupteten geschäftlichen Inaktivität der B. GmbH.
Dass die weder substantiierten noch weiter belegten Aussagen des Rekur-
renten/Beschwerdeführers im Schreiben vom 20. August 2012 dem KStA
zur Sachverhaltsermittlung nicht genügten, konnte der Rekurrent/Be-
schwerdeführer dem Antwortschreiben des KStA vom 12. April 2013 ohne
Weiteres entnehmen. Gleich verhielt es sich bezüglich der nachfolgenden
(sinngemäss identischen) Schreiben des Rekurrenten/Beschwerdeführers
vom 19. Dezember 2013 und 14. Januar 2015, so dass auch eine tatsäch-
liche Kenntnisnahme jener Schreiben durch das KStA nichts am bestehen-
den Untersuchungsnotstand geändert hätte. Dies musste dem Rekurren-
ten/Beschwerdeführer nach der Antwort des KStA auf sein Schreiben vom
20. August 2012 und somit vor Versand der beiden späteren Schreiben be-
wusst gewesen sein.
Vor diesem Hintergrund ist nicht zu beanstanden, dass für die Steuerperi-
oden 2012 bis 2014 Ermessensveranlagungen getätigt wurden, zumal wei-
tere Unterlagen zu den Geschäftsvorgängen der B. GmbH – wie im
(unbeantworteten) Schreiben des KStA vom 12. April 2013 gefordert – wie
auch die jährlichen Steuererklärungen nach wie vor fehlten. Die Ermes-
sensveranlagungen sind weder als widersprüchlich noch als rechtsmiss-
bräuchlich zu qualifizieren und wurden – entgegen der Ansicht des Rekur-
renten/Beschwerdeführers – keinesfalls "wider besseres Wissen" vorge-
nommen. Der diesbezügliche Einwand des Rekurrenten/Beschwerdefüh-
rers erweist sich als unbegründet.
7.2.
Weiter fällt auf, dass die Veranlagung 2012 einen (ermessenweise festge-
legten) Gewinn der Gesellschaft von CHF 500'000.00 vorsah. Damit hatte
sich der Gewinn gegenüber dem Vorjahr (CHF 200'000.00) um 150 % er-
höht. In den Folgejahren 2013 und 2014 wurde der Gewinn der Gesell-
schaft erneut ermessensweise jeweils auf CHF 500'000.00 festgelegt.
7.3.
7.3.1.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher

- 17 -
Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-
gungsbehörde umso höher ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-
sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,
bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen).
Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der Ermes-
sensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit. Die amtliche
Schätzung hat pflichtgemäss auf die Annäherung an den wirklichen Sach-
verhalt ausgerichtet zu sein, was eine umfassende Würdigung des Akten-
stands im Licht der Lebenserfahrung erfordert. Die Veranlagungsbehörde
hat alle Umstände in Rechnung zu stellen, von denen sie Kenntnis hat. Es
kann von ihr jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender Untersuchun-
gen und Abklärungen verlangt werden, besonders wenn sie nicht über be-
weiskräftige Unterlagen verfügt (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O.,
Art. 130 DBG N 46 und 47 mit Hinweisen);
7.3.2.
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind fehlerhafte
Verwaltungsakte in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar. Wer-
den sie nicht angefochten, erlangen sie Rechtsgültigkeit. Nichtigkeit, d.h.
absolute Unwirksamkeit einer Verfügung, wird nur angenommen, wenn die
Verfügung mit einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist,
wenn dieser schwerwiegende Mangel offensichtlich oder zumindest leicht
erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme
der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Fehlt einer Verfügung oder
einem Entscheid zufolge Nichtigkeit jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist
das durch die Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von
Amtes wegen zu beachten.
Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich die funktionelle und sachliche
Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in
Betracht. Demgegenüber bewirken inhaltliche Mängel einer Verfügung,
wozu auch Ermessensfehler (einschliesslich Ermessensmissbrauch) gehö-
ren (vgl. RGE vom 29. September 2005 [RV.2005.50187], Erw. 2.c), in aller
Regel die Anfechtbarkeit der Verfügung und führen nur in seltenen Aus-
nahmefällen zur Nichtigkeit; erforderlich ist hierzu ein ausserordentlich
schwerwiegender Mangel (vgl. zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts
vom 11. September 2018 [2C_720/2018], Erw. 3.2.1; vom 24. Februar
2017 [2C_201/2017], Erw. 3.3; vom 23. Februar 2010 [2C_336/2009],
Erw. 2.3 sowie vom 25. Oktober 2007 [2A.124/2007], Erw. 3.1; BGE 129 I
361, Erw. 2.1, jeweils mit Hinweisen).

- 18 -
Ein ausserordentlich schwerwiegender inhaltlicher Mangel liegt vor, wenn
er den Verwaltungsakt praktisch wirkungslos, unsinnig oder unsittlich
macht. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn eine Verfügung in besonders
schwerwiegender und offensichtlicher Weise gegen ein unverzichtbares
verfassungsmässiges Recht verstösst (vgl. Rhinow/Krähenmann, Schwei-
zerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt
a.M. 1990, Nr. 40, S. 121; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zü-
rich vom 16. Dezember 2003 [SB.2003.00050], Erw. 3.2; Urteil des Verwal-
tungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 14. Dezember 1988
[=BJM 1989 S. 269], Erw. 4).
Gemäss dem aargauischen Verwaltungsgericht ist nicht absolut auszu-
schliessen, dass eine sich nachgewiesenermassen auf völlig willkürliche,
unsachliche und unhaltbare Kriterien abstützende Ermessensausübung die
Nichtigkeit des betreffenden Verwaltungsakts nach sich ziehen könnte (vgl.
VGE vom 30. Oktober 1995 [BE.95.00254], Erw. II 2. b).
7.3.3.
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen ist gemäss jüngerer
bundesgerichtlicher Rechtsprechung jedoch (nur) nichtig, wenn die Veran-
lagungsbehörde das steuerbare Einkommen oder den steuerbaren Gewinn
bzw. den Ermessenszuschlag bewusst und willkürlich zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person bemisst. Ist der Rechtsfehler minder erheblich,
bleibt es bei der blossen Anfechtbarkeit der Ermessensveranlagung (Urteil
des Bundesgerichts vom 11. September 2018 [2C_720/2018], Erw. 3.2.2 f.
mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/
2016, 2C_680/2016], Erw. 5.3).
Im Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016, 2C_680/
2016) ging es um eine angestellte Ärztin, die während neun Jahren in Folge
keine Steuererklärung eingereicht hatte und für diese Steuerperioden nach
Ermessen rechtskräftig veranlagt worden war. Dabei hatte die Steuerbe-
hörde das steuerbare Einkommen für fast jede Steuerperiode systematisch
und massiv erhöht (um jährlich CHF 50'000.00 bis CHF 150'000.00 bei ei-
nem Ausgangswert von CHF 350'000.00). Das Bundesgericht führte aus,
die Steuerbehörde wäre nicht verpflichtet gewesen, besondere Untersu-
chungsmassnahmen oder zusätzliche Abklärungen vorzunehmen, sofern
sie sich darauf beschränkt hätte, die Einkommensschätzungen an den in
vorherigen Perioden aufgrund noch gesicherter Kenntnisse festgelegten
Beträgen zu orientieren und davon – wenn überhaupt – nur in geringfügi-
gem Masse abzuweichen. Ein Einfordern von Lohnausweisen beim Arbeit-
geber wäre vor diesem Hintergrund nicht erforderlich gewesen (Urteil des
Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016],
Erw. 5.2.1.). Da die Steuerbehörde die geschätzten Einkünfte aber von
Jahr zu Jahr ohne Indizien und gegen die verfügbaren Anzeichen systema-
tisch und immer massiver erhöht habe, hätten zusätzliche Abklärungen

- 19 -
stattfinden müssen. Dies gelte umso mehr, als die betreffende Überprüfung
mit der Einholung eines Lohnausweises beim Arbeitgeber keineswegs auf-
wendig gewesen wäre. Deshalb seien die von der Steuerbehörde vorge-
nommenen Erhöhungen ausschliesslich pönal bzw. fiskalisch begründet
gewesen, um die Steuerpflichtige für die fehlende Mitwirkung zu bestrafen.
Das Bundesgericht bewertete die Ermessensveranlagungen vor diesem
Hintergrund als offensichtlich unrichtig. Es hielt aber fest, dass die Behörde
aufgrund der besagten Erhöhungen und Umstände allein noch nicht in der-
art krasser Weise gegen ihre Pflicht verstossen habe, die Gesamtumstände
zu untersuchen und die Steuerfaktoren nach pflichtgemässen Ermessen
festzulegen, dass die Veranlagungen als nichtig zu qualifizieren seien (Ur-
teil des Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016],
Erw. 5.2.3. f.). Erst als die erste Lohnpfändung stattgefunden hatte und der
Steuerbehörde eine Kopie der Pfändungsunterlagen zugesandt worden
war, hielt es das Bundesgericht (auch für die Steuerbehörde) als unzwei-
felhaft erkennbar, dass die Steuerpflichtige weiterhin im gleichen Spital an-
gestellt war, dass sie über keinerlei pfändbares Vermögen (mehr) verfügte
und dass sich ihr Einkommen in markant tieferen Bereichen bewegte und
sich viel weniger stark erhöhte als die danach vorgenommenen systemati-
schen und massiven Erhöhungen in den behördlichen Schätzungen (Urteil
des Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016],
Erw. 5.3. f.). Damit sei die Vorgehensweise der Steuerbehörde dem ihr
spätestens nach der ersten Lohnpfändung verfügbaren Wissen in einem
derart krassen Ausmass entgegen gelaufen, dass sie als Ausdruck einer
durch nichts zu rechtfertigenden Willkür zu bezeichnen sei. Die Behörde
habe ihrer Untersuchungspflicht und ihrer vom Gesetzgeber festgelegten
Verpflichtung, die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzu-
nehmen, in einer stossenden, geradezu unerträglichen Weise zuwider ge-
handelt. Vor diesem Hintergrund beurteilte das Bundesgericht die nach der
Zustellung der Pfändungsunterlagen vorgenommenen Ermessensveranla-
gungen als nichtig (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 2017
[2C_679/2016, 2C_680/2016], Erw. 5.3.3.).
Im Urteil vom 11. September 2018 [2C_720/2018] hatte das Bundesgericht
einen Sachverhalt zu beurteilen, bei dem eine Aktiengesellschaft anstelle
des deklarierten Verlustes von CHF 10'188.00 ermessensweise zu einem
steuerbaren Reingewinn von CHF 500'000.00 veranlagt worden war. Die
Veranlagungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Ihr nach-
folgendes bis ans Bundesgericht weitergezogenes Gesuch um Revision
begründete die Steuerpflichtige im Wesentlichen mit der Nichtigkeit der
Veranlagungsverfügung. Das Bundesgericht kam bei der Beurteilung der
Ermessensveranlagung zum Schluss, dass die angenommene Bruttoge-
winnmarge von netto gut 100 Prozent tatsächlich als eher hoch erscheine
und den Marktverhältnissen wohl nicht vorbehaltlos entspreche. Es liege
jedoch in der Natur der Sache, dass ein Ermessenszuschlag eher grosszü-
gig bemessen werde, da die steuerpflichtige Person den ihr obliegenden

- 20 -
Mitwirkungspflichten nicht genügt habe. Darauf habe sie sich behaften zu
lassen, zumal ihr die Möglichkeit offenstehe, dies anhand des Unrichtig-
keitsnachweises richtigzustellen. Nichtigkeit erfordere einen ins Auge
springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwer-
wiegenden Mangel. Ein möglicherweise zu grosszügig bemessener, unan-
gefochten veranlagter Ermessenszuschlag, der nicht jeden Realitätsbezug
entbehre, reiche hierfür nicht aus (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Sep-
tember 2018 [2C_720/2018], Erw. 3.3.3).
7.4.
Vorliegend erfolgte zwischen der Steuerperiode 2011 (CHF 200'000.00
Reingewinn) und der Steuerperiode 2012 (CHF 500'000.00 Reingewinn)
eine Erhöhung des Gewinns auf das Zweieinhalbfache. Zwar lassen sich
den Steuerakten der B. GmbH für die Steuerperiode 2012 keine
Anhaltspunkte dafür entnehmen, worauf die sprunghafte Erhöhung des
Reingewinns zurückzuführen war. Das KStA hatte den Reingewinn auf-
grund komplett fehlender Unterlagen ohne weitere Berechnungen ge-
schätzt. Auch erscheint die angenommene Steigerung des Gewinns so-
wohl prozentual als auch absolut als massiv (vgl. aber das Urteil des Bun-
desgerichts vom 14. September 2015 [2C_754/2015, 2C_755/2015], das
einen Sachverhalt betraf, bei dem der steuerbare Reingewinn einer Aktien-
gesellschaft für die Steuerperioden 2007 bis 2009 ermessensweise auf
CHF 250'000.00, CHF 500'000.00 und CHF 750'000.00 festgesetzt wor-
den war, was allerdings materiell vom Bundesgericht nicht beurteilt werden
musste, da nur zu entscheiden war, ob die Vorinstanzen auf das damit zu-
sammenhängende Revisionsbegehren hätten eintreten müssen [was nicht
der Fall war]). Jedoch handelt es sich hierbei höchstens um einen inhaltli-
chen Mangel, ein Verfahrensfehler ist nicht ersichtlich, schon gar kein
schwerwiegender.
Vor dem Hintergrund der gemäss Lehre und Rechtsprechung geltenden
hohen Hürden für die Annahme der Nichtigkeit einer Ermessensveranla-
gung ist der vorliegend allenfalls zu hoch bemessene Gewinnaufschlag
nicht ausreichend, um von einer Nichtigkeit der Steuerveranlagung 2012
(sowie der Steuerveranlagungen der nachfolgenden zwei Steuerperioden
mit demselben Reingewinn) der B. GmbH auszugehen. Anders als beim
Sachverhalt der Spitalärztin (vgl. oben Erw. 7.3.3.) und entgegen den
Ausführungen des Rekurrenten/Beschwerdeführers (vgl. oben Erw. 7.1.1.)
handelte das KStA vorliegend gerade nicht entgegen bekanntem Wissen,
da solches in keiner Weise vorlag. Zwar gab es auch hier eine Zusendung
von Pfändungsunterlagen an das KStA anlässlich der Betreibung der direk-
ten Bundessteuer für das Steuerjahr 2013 (vgl. nachfolgend Erw. 10.3.2.).
Diese Unterlagen – aus denen ersichtlich war, dass die B. GmbH weder
über pfändbares Vermögen noch über Aktiven verfügte – gingen am 4. April
2016 beim KStA ein, worauf für die Steuerperiode 2014 am 4. Juli 2016 ein
Reingewinn nach Ermessen von CHF 500'000.00 veranlagt wurde. Jedoch

- 21 -
waren diese Pfändungsunterlagen auf den Stichtag der Pfändung am
2. März 2016 bezogen und ergaben (weiterhin) kein verlässliches Bild des
tatsächlichen Sachverhalts, schon gar nicht mit Blick auf die in der
Vergangenheit liegende Steuerperiode 2014. Dies verhielt sich anders
beim Sachverhalt der angestellten Ärztin, bei der die per 2006 vorge-
nommene Schätzung wie in der Vorperiode massiv zu hoch vorgenommen
wurde, obwohl der Steuerbehörde (zuvor) eine Abrechnung des per Sep-
tember 2006 ausbezahlten ([aufs Jahr hochgerechnet] wesentlich tieferen)
Monatslohns mit den Pfändungsunterlagen zugestellt worden war.
Die vorliegenden Ermessensveranlagungen 2012 bis 2014 basieren vor
diesem Hintergrund nicht auf völlig willkürlichen, unsachlichen und unhalt-
baren Kriterien und sind daher nicht nichtig. Dass sie nicht rechtzeitig an-
gefochten wurden und in Rechtskraft erwachsen sind, hat der Rekur-
rent/Beschwerdeführer selbst zu vertreten. Die angemessene Höhe der Er-
messensveranlagungen zu prüfen, wäre Sache des Einspracheverfahrens
gegen die ursprüngliche Veranlagungsverfügung gewesen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 24. Februar 2017 [2C_201/2017], Erw. 3.3.). Somit
lassen sich die rechtskräftigen Steuerveranlagungen der B. GmbH für die
Steuerperioden 2012 bis 2014 auch unter diesem Titel nicht umstossen.
7.5.
An dieser Stelle ist ergänzend festzuhalten, dass die vom Rekurrenten/Be-
schwerdeführer beantragte Einvernahme von H., (ehemaliger) Leiter des
[...] Betreibungsamtes R., vom Spezialverwaltungsgericht in antizipierter
Beweiswürdigung abgelehnt wird. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim
[...] Betreibungsamt R. die in der Sache verfügbaren Unterlagen eingeholt.
Darin sind die erforderlichen Informationen enthalten.
8.
8.1.
Bezüglich persönlichem Geltungsbereich der Liquidatorenhaftung führt das
KStA im Einspracheentscheid aus, bei einer GmbH hafte in erster Linie der
Geschäftsführer solidarisch, und zwar solange, als er in seiner Funktion als
Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen sei. Gemäss Handelsre-
gister sei der Rekurrent/Beschwerdeführer seit dem tt.mm.2006 bis zur
Löschung der Gesellschaft im Handelsregister am tt.mm.2019 ununter-
brochen als Geschäftsführer der B. GmbH eingetragen gewesen. Als
Geschäftsführer mit Einzelzeichnungsberechtigung gelte der Rekur-
rent/Beschwerdeführer ohne Weiteres als Mithaftender im Sinne von
Art. 55 Abs. 1 DBG bzw. § 7 StG.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer äussert sich nicht zum persönlichen Gel-
tungsbereich der Liquidatorenhaftung, bestätigt aber an der Verhandlung,
dass er bis zur Löschung der Gesellschaft im Handelsregister am
tt.mm.2019 Geschäftsführer war (vgl. Protokoll S. 6).

- 22 -
8.2.
Träger der Liquidatorenhaftung sind die Liquidatoren. Es sind dies sämtli-
che mit der Verwaltung oder Geschäftsleitung befassten Personen, die mit
der Liquidation in irgendeiner Weise betraut worden sind. Gemäss § 7
Abs. 2 StG sind den Liquidatoren jene Personen gleichgestellt, welche die
Verteilung des Liquidationserlöses massgeblich beeinflussen oder eine
Gesellschaft faktisch liquidieren. Die mit der Liquidation betrauten Perso-
nen werden nicht nur haftbar, wenn sie den Liquidationserlös selbst verteilt
haben, sondern auch dann, wenn sie nicht verhindert haben, dass der Erlös
vor der Bezahlung der Steuern verteilt wurde. Denn die Träger der Liquida-
torenhaftung haben gemäss § 7 Abs. 1 ausdrücklich dafür zu sorgen, dass
die Steuerschulden vor Verteilung des Liquidationserlöses bezahlt werden
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 13-15 mit Hin-
weisen).
Massgebend für den Kreis der Haftenden sind die faktischen Verhältnisse.
Die gesetzliche Konzeption will diejenigen Personen zwingen, für eine ord-
nungsgemässe Erfüllung der Steuerpflicht besorgt zu sein, die dies faktisch
in der Hand haben. Hierzu gehören nicht nur (aber vorab) die im Handels-
register eingetragenen Personen (Handkommentar zum DBG, a.a.O.,
Art. 55 DBG N 12).
8.3.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer war unbestrittenermassen vom
tt.mm.2006 bis zur Löschung der B. GmbH am tt.mm.2019 – und damit
auch im Zeitraum der ihm entgegengehaltenen Liquidationshandlungen –
als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen
(vgl. Internet-Handelsregisterauszug vom 3. November 2021). Er zählt da-
mit – wie zutreffend vom KStA ausgeführt – ohne Weiteres zum Kreis der
Haftenden gemäss § 7 StG bzw. Art. 55 Abs. 1 DBG.
9.
9.1.
Mit Bezug auf die Liquidation geht das KStA in der Haftungsverfügung so-
wie im Einspracheentscheid davon aus, dass die B. GmbH faktisch
liquidiert worden sei. Dabei bezieht es sich auf die rechtskräftigen Steuer-
veranlagungen 2012 bis 2014, wonach die B. GmbH zu jährlich
CHF 500'000.00 Reingewinn bei gleichbleibendem steuerbaren Kapital von
jeweils CHF 20'000.00 veranlagt worden ist. Die Ausrichtung der geldwer-
ten Leistungen in der Höhe von insgesamt CHF 1'500'000.00 sei als fakti-
sche Liquidation anzusehen.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, dass die
Gesellschaft inaktiv gewesen sei und über keine Mittel verfügt habe.

- 23 -
9.2.
Eine Liquidatorenhaftung setzt die Liquidation einer juristischen Person vo-
raus. Der Begriff der Liquidation bezieht sich einerseits auf das ordentliche
Liquidationsverfahren, d.h. auf das Verfahren, das bei Eintritt eines Auflö-
sungsgrunds durchzuführen ist. Andererseits bezeichnet er die Liquida-
tionshandlungen, die in der Veräusserung der Aktiven und der Erfüllung
von Verbindlichkeiten oder Verteilung des Liquidationsergebnisses an die
Teilhaber bestehen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 7 StG N 8).
Die Liquidatorenhaftung kommt nicht nur bei einer ordentlichen, sondern
auch bei der faktischen Liquidation zur Anwendung. Eine faktische Liqui-
dation ist anzunehmen, wenn eine Gesellschaft sich ihrer Aktiven begibt,
wenn sie – mit anderen Worten – ausgehöhlt wird bzw. wenn ihr die wirt-
schaftliche Substanz entzogen wird, so dass die ordentliche Geschäftstä-
tigkeit nicht mehr möglich ist. Das Bundesgericht folgt dabei grundsätzlich
einer objektiven Konzeption der faktischen Liquidation, nimmt aber eine
faktische Liquidation in seiner Praxis stets nur auf Grund klarer Indizien an
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 9 mit Hinwei-
sen auf das Urteil des Bundesgerichts vom 19. April 2011 [2C_868/2010],
das in Erw. 4.5.1. bis 4.5.7. eine Übersicht über die Kasuistik enthält, sowie
auf die Urteile des Verwaltungsgerichts vom 30. Januar 2013
[WBE.2012.215], [WBE.2012.302], [WBE.2012.303]; vgl. zum Ganzen
auch: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer, a.a.O., Art. 15 VStG N 10-12).
9.3.
Unbestritten ist, dass die B. GmbH am tt.mm.2019 – auf entsprechenden
Antrag des KStA vom 20. Dezember 2018 und nach Durchführung des
dafür vorgesehenen Verfahrens – im Handelsregister in Anwendung von
Art. 155 Abs. 3 HRegV gelöscht wurde. In welchem Umfang zuvor eine
faktische Liquidation stattgefunden und wann eine solche begonnen hatte,
wird nachfolgend im Rahmen der Bestimmung des Liquidationsergebnis-
ses bzw. der Begrenzung des Haftungsbetrages zu untersuchen sein (Erw.
10.).
10.
10.1.
10.1.1.
Betreffend die Höhe des Liquidationsergebnisses stellt sich das KStA auf
den Standpunkt, da das (veranlagte) Eigenkapital in den Steuerperioden
2012 bis 2014 unverändert bei je CHF 20'000.00 gelegen habe, habe der
gemäss Veranlagung erzielte Gewinn von jeweils CHF 500'000.00 nur mit-
tels geldwerter Leistungen in den Jahresabschlüssen korrekt erfasst und
verbucht werden können. Diese geldwerten Leistungen seien in den Ver-
anlagungen – auch wenn diese als Ermessensveranlagungen ergangen

- 24 -
seien – bereits rechtskräftig festgestellt worden. Die Behauptung des Re-
kurrenten/Beschwerdeführers, die B. GmbH habe nie eine operative
Tätigkeit ausgeübt, könne deshalb nicht gehört werden.
Zudem sei es angesichts der Tatsache, dass gegen die ergangenen Er-
messensveranlagungen nie ein Rechtsmittel erhoben worden sei und für
die B. GmbH Steuern im Umfang von insgesamt CHF 118'431.45 beglichen
worden seien, ausgesprochen unglaubwürdig, dass die B. GmbH niemals
eine Geschäftstätigkeit ausgeübt habe. Schliesslich sei abwegig und könne
nach der allgemeinen Lebenserfahrung ausgeschlossen werden, dass der
Geschäftsführer einer GmbH – wie der Rekurrent/Beschwerdeführer
geltend mache – die Steuerforderungen einer GmbH persönlich begleiche,
ohne dass ihm die entsprechenden Aufwendungen durch die
Gesellschafter oder die Gesellschaft ersetzt würden.
Gemäss den im Haftungsverfahren eingereichten Jahresrechnungen hätte
im Weiteren aufgrund der eingetretenen Überschuldung (Art. 820 i.V.m.
Art. 725 Abs. 2 OR) spätestens per 31. Dezember 2011 das Gericht durch
den Rekurrenten/Beschwerdeführer benachrichtigt werden müssen. Dies
sei unterblieben, weshalb davon auszugehen sei, dass die in den Jahres-
rechnungen ausgewiesene Vermögens- und Ertragslage nicht den wahren
Verhältnissen entspreche.
Schliesslich habe der Rekurrent/Beschwerdeführer im Rahmen der Ein-
sprache gegen den Strafbefehl Nr. ccc (Ordnungsbussenverfahren
3-BU.bbb) eine Jahresrechnung 2011 für die B. GmbH eingereicht, die
nicht mit der im Haftungsverfahren eingereichten Jahresrechnung 2011
übereinstimme.
Mit der Ausrichtung von geldwerten Leistungen von insgesamt
CHF 1'500'000.00 sei die B. GmbH ausgehöhlt worden. Unter Be-
rücksichtigung der notwendigen Steuerrückstellungen für den Gewinn 2012
von CHF 500'000.00 sei das Eigenkapital der B. GmbH spätestens im
Geschäftsjahr 2012 aufgezehrt gewesen. Der Beginn der faktischen Li-
quidation sei deshalb spätestens für die Steuerperiode 2012 anzunehmen.
Das Liquidationsergebnis betrage folglich mindestens CHF 1'500'000.00,
weshalb die ausstehenden Steuerforderungen von CHF 338'086.65 ohne
Weiteres gedeckt seien.
10.1.2.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer beharrt demgegenüber darauf, dass die
B. GmbH inaktiv gewesen sei. Die Haftung als Liquidator setze voraus,
dass durch diesen im Rahmen einer effektiven Liquidation unzweckmässig
über vorhandene Mittel verfügt werde. Sofern kein Vermögen und damit
auch kein Liquidationserlös vorhanden gewesen sei, bestehe keine

- 25 -
Haftung. Die B. GmbH habe nie über die Mittel verfügt, um Steuern oder
sonstige Forderungen zu bezahlen.
An der Verhandlung ergänzt der Rekurrent/Beschwerdeführer, es sei ihm
nicht bekannt, wer am 31. Januar 2011 das Guthaben von CHF 10'000.00
vom Kapitaleinzahlungskonto der B. GmbH bei der I. bezogen habe oder
was mit dem Geld geschehen sei. Er habe die Kontoauszüge der I. nicht
zeitnah erhalten. Erst im Februar 2017 habe er die Kontoauszüge bei der
I. verlangt und erhalten. Die Domizilgebühr sei nie bezahlt, sondern
lediglich als Aufwand bei den Kreditoren verbucht worden. Es habe keine
Rechnungen über die Domizilgebühren und auch sonst keine
Ausgabenbelege der B. GmbH gegeben. Die B. GmbH habe keine
Ausgaben gehabt (vgl. Protokoll S. 9).
10.2.
10.2.1.
Die Liquidatorenhaftung setzt die Verteilung des Liquidationserlöses vo-
raus. Der Liquidationserlös (§ 7 Abs. 1 StG) entspricht dem Entgelt aus der
Veräusserung der Aktiven. Werden Aktiven nicht veräussert, sondern der
juristischen Person entnommen, entspricht der Liquidationserlös dem er-
zielbaren Entgelt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG
N 11).
Sowohl in Art. 15 VStG als auch in Art. 55 DBG verwendete der Gesetzge-
ber den Begriff des Liquidationsergebnisses. Als solches gilt nicht etwa der
Veräusserungserlös aus Liquidationshandlungen, sondern nur der nach
Tilgung der Schulden verbleibende Erlös. Mit dem Begriff des Liquidations-
erlöses ist nicht ein anderes bzw. umfassenderes Haftungssubstrat ge-
meint als im Recht der direkten Bundessteuer (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 11; VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.
302], Erw. III 1.1.; VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.303], Erw. III 6.1.;
vgl. auch die ausführlichen Erläuterungen zum Begriff des Liquidationser-
gebnisses im Urteil des Bundesgerichts vom 22. März 2021 [2C_964/2019],
Erw. 8, wo das Bundesgericht in einem die Mehrwertsteuer betreffenden
Fall zum Schluss kommt, dass als Liquidationsergebnis der Betrag zu ver-
stehen ist, welcher der Gesellschaft nach Tilgung der Schulden und der
Liquidationskosten verbleibt [Erw. 8.3.]).
10.2.2.
Die Höhe der Haftungsverpflichtung des Liquidators ist einmal begrenzt
durch die Höhe der Steuerschuld der Gesellschaft. Zudem ist sie begrenzt
durch die Höhe des Liquidationsergebnisses. Das Liquidationsergebnis be-
rechnet sich auf Grund der letzten vor Beginn der Liquidation erstellten Bi-
lanz. Von den bilanzierten Aktiven ist das bilanzierte Fremdkapital abzuzie-
hen. Die Steuerschulden, für welche die Liquidatorenhaftung geltend ge-
macht wird, sind dabei nicht zu berücksichtigen (Kommentar zum Aargauer

- 26 -
Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 20; VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.
302], Erw. II 1.5.; VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.303], Erw. II 1.5.;
VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.215], Erw. II 1.5.; vgl. zum DBG:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer [DBG], a.a.O., Art. 55 DBG N 5). Ist die juristische Per-
son schon vor Beginn der Liquidation überschuldet, beträgt das Liquida-
tionsergebnis null und die Mithaftung der Liquidatoren entfällt (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 12; Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer [DBG], a.a.O., Art. 55 DBG N 5; Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, a.a.O.,
Art. 15 VStG N 20).
10.2.3.
Insbesondere bei faktischen Liquidationen, bei denen die Liquidatorenhaf-
tung zur Anwendung kommt, bestehen naturgemäss Schwierigkeiten in Be-
zug auf die Festsetzung des Beginns der Liquidation. Dieser ist anzuneh-
men, wenn in Würdigung der gesamten Umstände eine Vermögensdispo-
sition nicht mehr als geschäftliche Transaktion, sondern als Aushöhlung der
Gesellschaft bezeichnet werden muss (VGE vom 30. Januar 2013
[WBE.2012.302], Erw. II 1.4.2., mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung). Der Weg der Aushöhlung einer Gesellschaft ist definitiv
beschritten, wenn die infrage stehenden Ausschüttungen bei einer Ex-Post-
Betrachtung als eigentlicher "point of no return" zu betrachten sind, von
dem es normalerweise keinen Weg zurückgibt (VGE vom 30. Januar 2013
[WBE.2012.302], Erw. II 4.3.2.). Auch verdeckte Gewinnausschüttungen
können Teil einer faktischen Liquidation bilden. Nicht jede geldwerte Leis-
tung stellt jedoch schon Teil einer faktischen Liquidation dar. Geldwerte
Leistungen sind dann Teil oder Beginn einer faktischen Liquidation, wenn
sie im konkreten Fall eine Etappe auf dem Weg zur faktischen Liquidation
bilden (VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.302], Erw. II 1.4.2., mit Hin-
weis auf das Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/
2008], Erw. 3.2). Der "point of no return" wird, soweit verdeckte Gewinn-
ausschüttungen in Frage stehen, in der Regel nicht erst bei Entnahmen
anzunehmen sein, durch welche das Eigenkapital der Gesellschaft sub-
stanziell aufgezehrt wird bzw. gar die Überschuldung eintritt. Er wird spä-
testens dann anzunehmen sein, wenn durch die Entnahmen das Aktien-
bzw. das Stammkapital einer Gesellschaft als deren Folge in substantiellem
Umfang nicht mehr gedeckt ist (VGE vom 30. Januar 2013 [WBE.2012.
302], Erw. II 4.3.2.).
10.3.
10.3.1.
Zur Berechnung des Liquidationsergebnisses hat das KStA einerseits An-
nahmen über die Höhe der geldwerten Leistungen in den Steuerperioden

- 27 -
2012 bis 2014 getroffen, die sich auf die entsprechenden Steuerveranla-
gungen stützten. Andererseits hat es den Beginn der faktischen Liquidation
festgelegt.
Anders als die rechtskräftigen Steuerveranlagungen an sich wird nachfol-
gend der Beginn der Liquidation (vgl. VGE vom 30. Januar 2013
[WBE.2012.302], Erw. II 4.3.1.) sowie die Höhe der während der Liquida-
tion geflossenen geldwerten Leistungen (und damit auch die Reingewinne,
auf denen die geldwerten Leistungen basierten) grundsätzlich überprüft
(vgl. oben Erw. 6.2.2. mit dem ausführlich erläuterten Urteil des Bundesge-
richts vom 18. Dezember 2008 [2C_502/2008]).
10.3.2.
Den Beginn der Liquidation nimmt das KStA spätestens für die Steuerperi-
ode 2012 an und begründet dies damit, dass zu jenem Zeitpunkt das Ei-
genkapital der B. GmbH infolge notwendiger Steuerrückstellungen für den
Gewinn per 2012 aufgezehrt gewesen sei (vgl. VGE vom 30. Januar 2013
[WBE.2012.302], Erw. II 4.4.3., wonach bei der Prüfung, ob durch
geldwerte Leistungen das Eigenkapital der Gesellschaft substanziell zu ei-
nem wesentlichen Teil aufgezehrt wird, die aus den geldwerten Leistungen
resultierenden Steuerfolgen in Form von Rückstellungen miteinzubeziehen
sind). Jedoch gehören Steuerrückstellungen zum geschäftsmässig begrün-
deten Aufwand, weshalb sie im veranlagten Reingewinn bereits berück-
sichtigt sein müssten (vgl. VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.16],
Erw. 3.2., mit Hinweisen auf BGE 141 II 83, 87 ff., Erw. 5., und auf das
Urteil des Bundesgerichts vom 18. Februar 2019 [2C_435/2017],
Erw. 2.3.2., welches AHV-Beiträge betraf). Auch ist fraglich, wie eine Ge-
sellschaft jeweils im Folgejahr einen Reingewinn von CHF 500'000.00 er-
zielen kann, wenn sie sich bereits in Liquidation befindet. Dieser beträcht-
liche, während drei Jahren fortbestehende Reingewinn in Verbindung mit
dem Dienstleistungscharakter der Gesellschaft kann auch bei geringem Ei-
genkapital ein Hinweis auf weiterhin laufende Geschäftsaktivitäten sein, zu-
mal bei einem beratend tätigen Unternehmen. Klare Indizien (vgl. oben
Erw. 9.2.) für eine Liquidation bereits vor der Steuerperiode 2014 sind nicht
ersichtlich.
Demgegenüber ergab die Betreibung der direkten Bundessteuer für das
Steuerjahr 2013, dass bei der B. GmbH anlässlich des Vollzugs der
Pfändung am 2. März 2016 weder pfändbares Vermögen noch Aktiven
festgestellt werden konnten (Pfändungsurkunde Verlustschein vom 1. April
2016, Eingang beim KStA am 4. April 2016). In der Folge wurde die
B. GmbH für die Steuerperiode 2015 zu einem steuerbaren Reingewinn
von CHF 0.00 und einem Eigenkapital von CHF 20'000.00 veranlagt (vgl.
Veranlagungen vom 21. November 2017 für die Kantons- und Gemeinde-
steuern sowie für die direkte Bundessteuer). Auch diese Veranlagungen

- 28 -
erwuchsen unangefochten in Rechtskraft und können dem Rekurren-
ten/Beschwerdeführer entgegengehalten werden.
Vor diesem Hintergrund war die Geschäftstätigkeit der B. GmbH im Jahre
2015 bereits eingestellt. Spätestens die Entnahme des im Jahre 2014
erzielten Reingewinns in Form von geldwerten Leistungen führte deshalb
zur faktischen Liquidation der Gesellschaft, zumal für keine der nach 2015
folgenden Steuerperioden je wieder ein positiver Reingewinn veranlagt
wurde. Auch liefen alle weiteren Betreibungen für offene Steuerforde-
rungen aufgrund des Fehlens von Aktiven ins Leere.
10.3.3.
Wie bereits ausgeführt (vgl. oben Erw. 7.4.) sticht bei den Ermessensver-
anlagungen der B. GmbH für die Steuerperioden 2012 bis 2014 der
Gewinnsprung von CHF 200'000.00 auf CHF 500'000.00 zwischen den
Jahren 2011 und 2012 ins Auge. Diese Gewinnerhöhung stützte sich aus-
weislich der Akten nicht auf spezifische Anhaltspunkte oder Ergebnisse ge-
tätigter Abklärungen, sondern wurde mangels Vorliegen von Unterlagen
geschätzt.
Bei der ermessensweisen Schätzung der Steuerfaktoren ist der Veranla-
gungsbehörde ein gewisser Ermessensspielraum zuzugestehen, in dessen
Rahmen – zumindest bei jahrelanger Missachtung der Mitwirkungspflichten
durch die steuerpflichtige Person – auch eine Tendenz hin zu einer konti-
nuierlichen Steigerung der Steuerfaktoren nicht von vornherein unzulässig
ist. Denn letztlich gilt es zu vermeiden, dass eine säumige steuerpflichtige
Person durch ihr die Verfahrensvorschriften missachtendes Verhalten ein
günstigeres Veranlagungsergebnis bewirken kann, als eine Person, die bei
der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse pflichtgemäss mitwirkt
(VGE vom 27. Oktober 2020 [WBE.2020.177], Erw. II 1.3.1, mit Hinweisen).
Gemäss der Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts ist eine
gewisse Härte angezeigt, wenn sich die steuerpflichtige Person seit Jahren
über ihre tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse
ausschweigt (SGE vom 23. April 2020 [3-RV.2019.132], Erw. 5.3., mit
Hinweisen). So liegt gemäss der Rechtsprechung des Spezial-
verwaltungsgerichts kein Ermessensmissbrauch vor, wenn das steuerbare
Einkommen der Vorperiode ermessensweise um 20 % erhöht wird. In
dieser Grössenordnung erachtete das Spezialverwaltungsgericht die
regelmässige, über Jahre vorgenommene Erhöhung weder als erheblich
noch als an der oberen Grenze liegend und somit keinesfalls als
Ermessensüberschreitung (SGE vom 17. Januar 2013 [3-RB.2012.36],
Erw. 2.4.2., wobei es um die Veranlagung natürlicher Personen ging;
vgl. auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG
N 28). Bei anderen Sachverhalten wurden ermessensweise Erhöhungen
des steuerbaren Einkommens der Vorperiode von 38 bis 73 % im Einzelfall
als zulässig erachtet (vgl. die Auflistung der Fälle im Kommentar zum

- 29 -
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 28). Demgegenüber wurde
vom Verwaltungsgericht Luzern eine Ermessensüberschreitung an-
genommen, als das Einkommen ohne ersichtlichen Grund gegenüber der
Vorperiode um mehr als das Fünffache erhöht wurde (StR 1994 S. 419 ff.,
Erw. 4. b).
Vorliegend wurde der Reingewinn der B. GmbH zwischen den
Steuerperioden 2011 und 2012 auf das Zweieinhalbfache (oder um 150 %)
erhöht. Obwohl der Reingewinn vor dem Hintergrund gänzlich fehlender
Unterlagen wie in den Jahren zuvor ermessensweise geschätzt werden
musste, was allein der fehlenden Mitwirkung der Steuerpflichtigen zuzu-
rechnen war, ist fraglich, ob diese beträchtliche Erhöhung des Reingewinns
im Vergleich zur Vorperiode pflichtgemäss war. Ist der Reingewinn der
B. GmbH für die Steuerperioden 2012 bis 2014 aber zu hoch angesetzt
worden, so hat dies zur Folge, dass die daraus abgeleiteten geldwerten
Leistungen und damit letztlich das Liquidationsergebnis sinken.
10.3.4.
Betrachtet man die vom Rekurrenten/Beschwerdeführer im Haftungsver-
fahren eingereichten Jahresabschlüsse, so besteht bereits per 31. Dezem-
ber 2011 eine Überschuldung, nachdem das Fremdkapital nicht mehr voll-
ständig durch die Aktiven gedeckt ist. Dies setzt sich in den Folgejahren
fort. Demgegenüber weisen die Jahresabschlüsse zu keinem Zeitpunkt Ge-
winne der Gesellschaft aus.
Die eingereichten Jahresabschlüsse weisen allerdings verschiedene Män-
gel und Unklarheiten auf, im Einzelnen:
• Die gemäss den Erfolgsrechnungen 2006 bis 2016 bezahlten Steuern be-
tragen insgesamt CHF 128'743.40. Gemäss Kontoauszügen des KStA wur-
den für die B. GmbH für die Steuerperioden 2006 bis 2012 Steuern im Ge-
samtbetrag von CHF 118'431.45 sowie für die Steuerperioden 2009 bis
2013 Ordnungsbussen im Gesamtbetrag von CHF 18'689.90 beglichen (in
den Folgejahren wurden keine Steuern oder Bussen mehr bezahlt). An der
Verhandlung konnte der Rekurrent/Beschwerdeführer nicht erklären,
weshalb die in den Jahresrechnungen verbuchten Steuerzahlungen nicht
mit den Veranlagungen übereinstimmen. Er räumte ein, dass er die Jahres-
rechnungen nacherstellt hatte (vgl. Protokoll S. 7 und 8).
• Im Ordnungsbussenverfahren 3-BU.bbb der B. GmbH hat der
Rekurrent/Beschwerdeführer gegen den Strafbefehl Einsprache erhoben
(vgl. oben Erw. 7.1.2.). Dabei hat er eine Jahresrechnung 2011 der
B. GmbH eingereicht, die nicht mit dem im Haftungsverfahren einge-
reichten Geschäftsabschluss für das Jahr 2011 übereinstimmt. An der Ver-
handlung bestätigte der Rekurrent, dass der im Rahmen des Ordnungsbus-
senverfahrens eingereichte Jahresabschluss 2011 nicht korrekt war (vgl.
Protokoll S. 8 und 9).
• Die Gründungskosten betragen gemäss Jahresrechnung 2006
CHF 3'306.35, die Registergebühren CHF 902.00 (total CHF 4'208.35). Der
entsprechende Beleg Kostennote Gründung (Honorarnote des Rekurren-

- 30 -
ten/Beschwerdeführers) enthält ein Honorar inkl. Auslagen und Mehrwert-
steuer von 3'306.35. Die Registerkosten werden auf der Honorarnote dem-
gegenüber mit CHF 992.00 ausgewiesen, was zum (abweichenden) Ge-
samtbetrag von CHF 4'298.35 führt. Allerdings ergeben die der Honorar-
note beiliegenden Rechnungen des Handelsregisteramts mit CHF 780.00
und CHF 122.00 wiederum den Betrag von CHF 902.00.
• Die Bankspesen sind in der Jahresrechnung 2011 mit CHF 275.75 ausge-
wiesen. Auf den Bankbelegen des Jahres 2011 werden jedoch nur Spesen
im Gesamtbetrag von CHF 225.75 abgezogen.
Zudem hat der Rekurrent/Beschwerdeführer die Veranlagungen der
B. GmbH für die Steuerperioden 2006 bis 2011 nicht nur in den Veran-
lagungsverfahren nicht angefochten, sondern auch im Haftungsverfahren
nicht bestritten. Die diesbezüglichen Steuerforderungen wurden sogar voll-
umfänglich beglichen. Deshalb muss er sich die Veranlagungen der Jahre
2006 bis 2011 entgegenhalten lassen, was sich mit den nachgereichten,
stets Verluste ausweisenden Jahresrechnungen nicht vereinbaren lässt.
Schliesslich konnte der Rekurrent/Beschwerdeführer auch im Rekurs-/Be-
schwerdeverfahren trotz ausdrücklicher Aufforderung des Spezialverwal-
tungsgerichts nicht erklären, weshalb er jahrelang Rechnungen der
B. GmbH bezahlt hat, ohne dafür von der Gesellschaft entschädigt worden
zu sein, wie es der Stand der Kreditoren in der Jahresrechnung 2016 mit
CHF 129'490.95 ausweisen möchte. Diese Sachverhaltsdarstellung ist
umso unglaubwürdiger, als der Rekurrent/Beschwerdeführer im Ein-
spracheverfahren selber geltend gemacht hat, er habe mit den Gesellschaf-
tern der B. GmbH wenig Kontakt gehabt und habe die Jahresrechnungen
und Steuern der B. GmbH nicht geprüft, sich aber dennoch für deren
Zahlung verantwortlich gefühlt (vgl. Protokoll der Einspracheverhandlung
vom 18. September 2019). Auch an der Verhandlung vom 24. März 2022
bestätigte er, dass er mit den Gesellschaftern kaum Kontakt gehabt und die
von ihm bezahlten Steuerrechnungen als sein Guthaben bei den Kreditoren
einbilanziert habe (vgl. Protokoll S. 5 und 7).
Die eingereichten Jahresrechnungen sind vor diesem Hintergrund nicht
glaubhaft und können zur Berechnung des Liquidationsergebnisses oder
der Bestimmung des Beginns einer allfälligen faktischen Liquidation nicht
herangezogen werden.
10.3.5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die eingereichten Jahresrechnun-
gen der B. GmbH nicht ordnungsgemäss sind und zur Bestimmung des
Beginns der faktischen Liquidation bzw. zur Berechnung des Liquida-
tionserlöses nicht geeignet sind. Die Berechnung bzw. Schätzung des Li-
quidationsergebnisses und damit der geldwerten Leistungen durch das
KStA basiert auf einer zu hoch angesetzten Gewinnerhöhung zwischen den
Jahren 2011 und 2012. Zudem führt das KStA keine eindeutigen Anhalts-
punkte ins Feld, weshalb die Liquidation bereits 2012 begonnen haben soll,

- 31 -
in den zwei Folgejahren aber weitere CHF 1'000'000.00 Gewinn erzielt wor-
den sein sollen.
Angesichts der Tatsache, dass die Steuerveranlagungen der Steuerperio-
den 2006 bis 2011 unangefochten in Rechtskraft erwachsen sind und die
Steuerrechnungen der B. GmbH für den gleichen Zeitraum vollumfänglich
beglichen wurden, muss sich der Rekurrent/Beschwerdeführer den
rechtskräftig veranlagten Gewinn 2011 von CHF 200'000.00 zwar entge-
genhalten lassen. Zur Berechnung des Liquidationsergebnisses ist jedoch
angesichts komplett fehlender sichtbarer geschäftlicher Aktivität der
B. GmbH gemäss vorliegenden Bankkontoauszügen nicht von einer wei-
teren Erhöhung des Gewinns (bzw. der ausgeschütteten geldwerten Leis-
tungen) in den Folgejahren auszugehen.
Ebensowenig kann aus den vorgenannten Gründen (vgl. oben Erw. 10.3.2.)
eine faktische Liquidation in den Jahren 2012 und 2013 angenommen wer-
den. Hingegen ist bei bereits eingestellter geschäftlicher Aktivität im Jahr
2015 von einer faktischen Liquidation im Jahre 2014 auszugehen (vgl. oben
Erw. 10.3.2.). Nachdem die Steuerbehörde in jedem Jahr von der vollstän-
digen Ausschüttung des veranlagten Gewinns ausgegangen ist, können im
Zeitpunkt der Liquidation im Jahr 2014 nur noch (nicht ausgeschüttete) Mit-
tel von CHF 200'000.00 zur Verfügung gestanden haben. Das Liquidations-
ergebnis beträgt demnach CHF 200'000.00. Auf diesen Betrag ist die Haf-
tung des Rekurrenten/Beschwerdeführers beschränkt.
11.
11.1.
Was schliesslich den Exkulpationsbeweis betrifft, so führt das KStA aus,
der Rekurrent/Beschwerdeführer bringe nichts vor, womit er sich exkulpie-
ren könne. Es misslinge ihm der Nachweis, dass er keine – für den Steuer-
ausfall kausale – Unsorgfalt habe walten lassen, oder dass er keine Mög-
lichkeit gehabt habe, für den Steueranspruch Sicherstellungsmassnamen
anzuordnen. Keine Rolle spiele dabei, ob der Rekurrent/Beschwerdeführer
die geldwerten Leistungen selber veranlasst habe oder nicht. Der Rekur-
rent/Beschwerdeführer habe zudem auf die Geltendmachung des Rücker-
stattungsanspruchs gemäss Art. 678 Abs. 2 OR (wonach Aktionäre und
Mitglieder des Verwaltungsrates zur Rückerstattung von Leistungen ver-
pflichtet sind, soweit diese in einem offensichtlichen Missverhältnis zur Ge-
genleistung und zur wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft stehen) verzich-
tet, wodurch er die faktische Liquidation der B. GmbH nicht verhindert habe.
Auch vor diesem Hintergrund habe er unsorgfältig gehandelt, weshalb der
Exkulpationsbeweis nicht gelinge.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer äussert sich nicht zum Exkulpationsbe-
weis, räumt aber an der Verhandlung ein, dass sein Verhalten nicht in Ord-
nung gewesen sei und er mit den Gesellschaftern Kontakt hätte aufnehmen

- 32 -
und sie zum Erstellen der Jahresabschlüsse hätte bewegen müssen (vgl.
Protokoll S. 6).
11.2.
Gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG entfällt die Haftung, wenn der Haftende nach-
weist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet
hat. Für diese Entlastung genügt die Berufung des faktischen Liquidators
auf den Umstand, lediglich als "Strohmann" der Verantwortlichen gehandelt
zu haben, auch dann nicht, wenn die eigentliche Liquidation durch andere
vorgenommen wurde. Denn der "Strohmann", der sich mit einem Mandat
einverstanden erklärt, von dem er weiss, dass er es nicht gewissenhaft wird
ausführen können, verletzt in schwerwiegender Weise seine Sorgfalts-
pflichten (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O., Art. 55 DBG N 9 mit Hinwei-
sen).
§ 7 StG erwähnt den Exkulpationsbeweis nicht. Die Liquidatorenhaftung
stellt eine Art Kausalhaftung mit Umkehr der Beweislast hinsichtlich des
Verschuldens dar. Ein Verschulden der Liquidatoren bildet keine Voraus-
setzung der Haftung. Die Steuerbehörde trägt die Beweis- und Beweisfüh-
rungslast für die haftungsbegründenden Tatsachen. Sind diese erwiesen,
haftet die in Anspruch genommene Person, sofern sie nicht den Beweis
führen kann, dass sie kein Verschulden trifft (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 17 f., mit Hinweisen). Auch im kantonalen
Recht steht dem für die Haftung in Anspruch Genommenen demnach die
Möglichkeit der Exkulpation offen.
11.3.
Die Schlussfolgerung des KStA, wonach der Rekurrent/Beschwerdeführer
nichts zu seiner Entlastung vorbringt, trifft zu. Der Rekurrent/Beschwerde-
führer erachtet zwar andere Haftungsvoraussetzungen wie die Liquidation
und das Liquidationsergebnis als nicht gegeben (vgl. oben Erw. 9.1. und
10.1.2.), trägt aber nicht vor, weshalb ihn kein Verschulden an einer tat-
sächlich erfolgten Liquidation treffen solle. Ein solcher Umstand ist auch
nicht ersichtlich. Der Exkulpationsbeweis wurde vor diesem Hintergrund
nicht erbracht.
12.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die rechtskräftigen Veranlagun-
gen der B. GmbH für die Steuerperioden 2012 bis 2014 weder nichtig noch
im Haftungsverfahren anfechtbar sind. Die Voraussetzungen der
Liquidatorenhaftung sind grundsätzlich erfüllt. Jedoch deckt das Liqui-
dationsergebnis von CHF 200'000.00 die offenen Steuerforderungen nur
teilweise. Das Liquidationsergebnis ist anteilsmässig mit CHF 123'015.00
auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2014 und mit

- 33 -
CHF 76'985.00 auf die direkten Bundessteuern 2012 bis 2014 aufzuteilen.
Der Rekurs und die Beschwerde sind teilweise gutzuheissen.
13.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent/Beschwerdeführer
gemessen an seinen Anträgen zu rund 40 %. Dementsprechend sind die
Kosten des Rekurs-/Beschwerdeverfahrens dem Rekurrenten zu 60 % auf-
zuerlegen. Der Rest ist auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG;
Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189
Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
[SR 172.021; VwVG]).

- 34 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird die Haftung des Rekurrenten
als Liquidator für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2014 der
B. GmbH auf CHF 123'015.00 festgelegt.
2.
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird die Haftung des Beschwer-
deführers als Liquidator für die direkten Bundessteuern 2012 bis 2014 der
B. GmbH auf CHF 76'985.00 festgelegt.
3.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer hat die Kosten des Rekurs-/Beschwerde-
verfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 12'500.00, der
Kanzleigebühr von CHF 360.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zu-
sammen CHF 12'960.00, zu 60 % mit CHF 7'776.00 zu bezahlen. Der Rest
wird auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten/Beschwerdeführer
das Kantonale Steueramt
die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes-
steuer
Rechtsmittelbelehrungen
Kantons- und Gemeindesteuern
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

- 35 -
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Direkte Bundessteuer
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).
Aarau, 13. Juni 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche