ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2022.13 · 2023-08-31 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2022.13


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2022.13
P 137
Urteil vom 31. August 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Bernhard
Beschwerde- A._____
führer
vertreten durch Marko Mrljes, Rechtsanwalt, Burgerstrasse 17,
Postfach, 6000 Luzern 7
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen,
vom 25. Oktober 2022
betreffend versuchter Steuerhinterziehung
der direkten Bundessteuer 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Regionale Steueramt Q._____ stellte im Veranlagungsverfahren fest,
dass A._____ eine IV-Nachzahlung von CHF 59'092.00 in der Steuererklä-
rung 2020 nicht deklariert hatte. In der Folge wurde das Kantonale Steuer-
amt, Sektion Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgen-
den: KStA), vom Regionalen Steueramt Q._____ über diesen Umstand
informiert. Mit Schreiben vom 25. Mai 2022 teilte das KStA A._____ mit, es
müsse angenommen werden, dass er versucht habe, Steuern zu hinterzie-
hen. Daher werde ein Bussenverfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis
zum 30. Juni 2022 Gelegenheit zur Stellungnahme und zur Einreichung
sachdienlicher Unterlagen gegeben.
2.
Am 27. Mai 2022 nahm der Sohn des Angeklagten, B._____, telefonisch
zur Angelegenheit Stellung.
3.
Mit Verfügung vom 3. Juni 2022 auferlegte das KStA A._____ wegen ver-
suchter Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2020 eine Busse von
CHF 361.45.
4.
Gegen die Bussenverfügung erhob A._____ mit Schreiben vom 14. Juni
2022 Einsprache und stellte den Antrag:
"Ich bitte Sie, mir keine Busse zu geben, da ich nie wollte, Steuern zu hin-
terziehen."
5.
Gegen die Bussenverfügung liess A._____ mit Schreiben vom 30. Sep-
tember 2022 Einsprache erheben und folgende Anträge stellen:
"1. Die Bussenverfügung vom 3.6.2022 im Zusammenhang mit dem
Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundes-
steuer 2020 sei aufzuheben.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates."
6.
Mit Entscheid vom 25. Oktober 2022 wies das KStA die Einsprache ab.

- 3 -
7.
Den Einspracheentscheid vom 25. Oktober 2022 (Zustellung am 26. Okto-
ber 2022) hat A._____ mit Beschwerde vom 25. November 2022 (Postauf-
gabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen lassen.
Er liess folgende Anträge stellen:
"1. Der Einspracheentscheid vom 25.10.2022 im Zusammenhang mit
dem Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bun-
dessteuer 2020 sei aufzuheben.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inkl. MwSt.) zu Lasten
der Beschwerdegegnerin, eventualiter zu Lasten des Staates."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
8.
Das KStA beantragt, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.
9.
A._____ liess eine Replik einreichen.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Bussenverfahrens betref-
fend versuchte Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern
2020 (3-RV.2022.147) in Sachen A._____ beigezogen.
11.
Mit der Vorladung zur Verhandlung vom 19. Juni 2023 wurde der Be-
schwerdeführer aufgefordert, dem Spezialverwaltungsgericht einen Aus-
zug seines C._____ Privatkontos einzureichen.
12.
A._____ liess mit Schreiben vom 26. Juli 2023 Unterlagen einreichen.
13.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 31. August 2023 eine Verhandlung
mit Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom 31. Au-
gust 2023 [im Folgenden: Protokoll]).

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung betrifft die direkte Bun-
dessteuer 2020. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Das KStA führte in der Bussenverfügung, im Einspracheentscheid und in
der Vernehmlassung aus, der Steuerpflichtige habe eine im Jahr 2020 er-
haltene IV-Nachzahlung von CHF 59'092.00 in der Steuererklärung 2020
nicht deklariert. Da das Gemeindesteueramt noch rechtzeitig auf die unvoll-
ständige Deklaration aufmerksam geworden sei und noch rechtzeitig Auf-
rechnungen habe vornehmen können, habe ein Steuerausfall verhindert
werden können. Andernfalls wären der Beschwerdeführer und seine Ehe-
frau für das Jahr 2020 auf der Basis eines zu tiefen steuerbaren Einkom-
mens veranlagt worden und für den Fiskus wäre ein Steuerausfall einge-
treten. Der Steuerpflichtige habe die Steuererklärung 2020 durch eine Dritt-
person erstellen lassen und die ausgefüllte Steuererklärung vor der Unter-
zeichnung und Einreichung ans Steueramt nicht angeschaut. Damit habe
er vom Inhalt der Steuererklärung nichts gewusst und damit rechnen müs-
sen, dass die Steuererklärung falsch oder unvollständig sei. Wer sich so
verhalte, nehme einen Steuerausfall in Kauf. Er habe die unvollständige
Steuerklärung somit zumindest eventualvorsätzlich verschuldet. Mass-
gebendes Element für eine vollständige Veranlagung sei immer die mit Un-
terschrift als richtig und vollständig bescheinigte Steuererklärung, welche
die steuerpflichtige Person für das konkrete Steuerjahr beim Gemeinde-
steueramt abgegeben habe. Nur weil von der IV-Stelle (schon vor Einrei-
chung der betreffenden Steuererklärung) eine Steuermeldung an das Ge-
meindesteueramt erfolgt sei, sei damit noch lange nicht sichergestellt, dass
diese Steuermeldung auch ins Steuerdossier der steuerpflichtigen Person
für das konkret betroffene Steuerjahr gelange. Es habe daher auch vorlie-
gend eine ernsthafte Gefahr bestanden, dass der veranlagende Sachbear-
beiter im Moment der Veranlagung für das Steuerjahr 2020 keine Kenntnis
von der IV-Nachzahlung gehabt habe.
Anlässlich der Verhandlung vom 31. August 2023 hielt das KStA an seiner
Argumentation und den Anträgen fest.
3.
Der Beschwerdeführer bringt mit Einsprache, Beschwerde, Stellungnahme
sowie an der Verhandlung vom 31. August 2023 (Protokoll) vor, mit Schrei-
ben vom 25. Mai 2022 habe das KStA ihm die Möglichkeit gegeben, bis am
30. Juni 2022 zu den Vorwürfen Stellung zu nehmen. Anfang Juni habe er
jedoch bereits die Bussenverfügung erhalten. Der Beschwerdeführer führt

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weiter aus, er sei immer davon ausgegangen, dass die Steuern in Bezug
auf seine Rente automatisch abgezogen würden. In der Rentenverfügung
sei denn auch erwähnt gewesen, dass eine Kopie an das Steueramt gehe.
Er habe nie Steuern hinterziehen wollen. Er habe immer gedacht, dass dies
automatisch geregelt werde.
Über ein Jahr bevor die Steuererklärung ausgefüllt worden sei, sei das
Steueramt mit IV-Verfügung vom 6. Februar 2020 über die Nachzahlung
informiert worden. Es habe somit für den Fiskus objektiv nie die Gefahr
eines Steuerausfalls bestanden, womit der objektive Tatbestand nicht be-
jaht und der Beschwerdeführer auch nicht bestraft werden könne. Vorlie-
gend sei die Frage einer Überprüfung der Steuererklärung vor Unterzeich-
nung nicht massgeblich. Massgeblich sei, dass der Beschwerdeführer stets
davon ausgegangen sei, die Steuerbehörde werde die Steuern automa-
tisch abziehen, da die IV-Stelle die Steuerbehörde informiert habe. Sofern
dem Beschwerdeführer vorgeworfen werde, dass er die Angelegenheit
hätte abklären müssen, so begründe dies keinen Eventualvorsatz. Der Vor-
wurf begründe maximal eine Fahrlässigkeit. Zudem sei festzuhalten, dass
die Schlussfolgerung eines Laien, dass die Steuerbehörde die IV-Nachzah-
lung besteuere, welche von der IV-Stelle der Steuerbehörde gemeldet wor-
den sei, alles andere als aus der Luft gegriffen sei. Das vorliegende Beispiel
zeige klar, dass aufgrund der Information der IV-Stelle die Steuern erhoben
worden seien, womit dem Fiskus zu keiner Zeit ein Steuerausfall gedroht
habe. Der einzige Grund für die Information der IV-Stelle an die Steuerbe-
hörde sei, dass die Steuerbehörde die Steuern einziehe. Somit könne auch
ein subjektiver Tatbestand nicht bejaht werden.
4.
Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen
(StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü-
genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit
des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er-
bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt
die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher-
heit ist aber auch nicht erforderlich (R. HAUSER/E. SCHWERI/ K. HARTMANN,
Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).
5.
5.1.
Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuer-
pflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranla-
gung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un-
vollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG). Dagegen liegt eine strafbare ver-
suchte Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 176 Abs. 1 DBG vor, wenn
der Steuerpflichtige zwar eine Handlung wie bei der vollendeten Steuerhin-

- 6 -
terziehung begeht, damit aber nicht zum beabsichtigten Erfolg kommt, in-
dem die Sache noch vor dem Erlass einer rechtskräftigen Verfügung ent-
deckt wird (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 176 DBG N 3).
5.2.
Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die
vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch
ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG
N 6).
Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regel-
mässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die straf-
bare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, bei-
spielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken (VGE
vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.
2008.399]; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2 f.).
5.3.
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung ist nur dann erfüllt, wenn zwi-
schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kau-
salzusammenhang besteht (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG
N 23). Der adäquate Kausalzusammenhang wird nicht ohne weiteres un-
terbrochen. Die Steuerbehörde darf grundsätzlich von einer richtigen und
vollständigen Selbstdeklaration betreffend die zu veranlagende Steuerpe-
riode ausgehen (Steuerentscheide [StE] 1994 B 97.41 Nr. 6). Wo keine An-
haltspunkte bestehen, dass der Sachverhalt fehlerhaft oder unvollständig
dargelegt worden ist und die Steuerbehörde keinen begründeten Anlass
hat, die Angaben anzuzweifeln, kann sie auf eine Untersuchung verzichten.
Die Veranlagungsbehörde darf sich also (muss aber nicht) in der Regel auf
die vom Steuerpflichtigen unterschriftlich bezeugte Richtigkeit der Steuer-
erklärung verlassen; dies schon aus verfahrensökonomischen Gründen.
Der Steuerpflichtige muss daher immer damit rechnen, dass die Veranla-
gungsbehörde auf seine Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen. So-
fern aber aus den Akten oder aus der Kenntnis der persönlichen Verhält-
nisse des Steuerpflichtigen geschlossen werden muss, dass die Angaben
eines Steuerpflichtigen unrichtig, ungenügend oder unvollständig sind, hat
die Veranlagungsbehörde weitere Abklärungen zu treffen. Eine Pflicht zu
ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden nur dann, wenn
die aktuelle Steuerklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offen-
sichtlich sind (RGE vom 18. November 2010 [3-BB.2010.7] mit Hinweisen).

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5.4.
Es steht fest und wurde vom Beschwerdeführer nicht bestritten, dass die
Steuererklärung 2020 nicht korrekt ausgefüllt war, indem der Beschwerde-
führer die Nachzahlung der IV in der Höhe von CHF 59'092.00 nicht dekla-
rierte (Steuererklärung 2020). Hätte sich die Veranlagungsbehörde auf die
Angaben des Beschwerdeführers verlassen, hätte eine Unterversteuerung
resultiert. Die Schwelle zum strafbaren Versuch wurde damit überschritten
(Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2). Der Beschwerdeführer
liess die Steuererklärung 2020 durch eine Drittperson ausfüllen und bestä-
tigte mit seiner Unterschrift, dass sie vollständig und wahrheitsgetreu sei
(Steuererklärung 2020) bzw. er der Pflicht gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG
nachgekommen sei. Er übernahm damit die Verantwortung für die Richtig-
keit und Vollständigkeit der darin enthaltenen Angaben. Der Beschwerde-
führer hat den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung
erfüllt.
6.
6.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Straf-
gesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) kommen zur An-
wendung (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 28).
6.2.
6.2.1.
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung
strafbar (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 5). Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit
der Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht
(Art. 12 StGB).
6.2.2.
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
6.2.3.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).

- 8 -
6.2.4.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
6.2.5.
In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom
Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf,
dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht ein-
tritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter
erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als
je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einver-
ständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen,
wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich
aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkauf-
nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollstän-
digkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Ab-
weichung von den tatsächlichen Verhältnissen (zum Ganzen: VGE vom
27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
399]).
6.3.
6.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Beschwerdeführer der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-
machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an-
genommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu-
schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranla-
gung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41
Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398
bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften,
weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvoll-
ständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (StE 2003
B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
6.3.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger

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entgehen, je höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März
2012 [2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18). Das Verwaltungs-
gericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April 2014 (WBE.2013.
441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (URS R. BEH-
NISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51).
Ebenso wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
CHF 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."
Es hielt zudem fest:
"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie
das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00)
und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi-
ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."
7.
7.1.
Der Beschwerdeführer wusste von der nicht deklarierten Nachzahlung. Er
gibt selbst an, dass er die Rente in der Steuererklärung 2020 nur deshalb
nicht angegeben habe, weil er davon ausgegangen sei, dass das Steuer-
amt aufgrund der direkten Meldung der IV die Zahlung automatisch berück-
sichtige (vgl. Einsprache vom 14. Juni 2022). Der Nachweis dieses Wis-
sens führt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Annahme, er
habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der Steuerbehör-
den beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumin-
dest in Kauf genommen.
Der Beschwerdeführer hat im Jahr 2020 eine IV-Nachzahlung im Umfang
von CHF 59'092.00 nicht in der Steuererklärung deklariert. Bei einem steu-
erbaren Einkommen der Ehegatten im fraglichen Jahr von CHF 83'988.00
macht der nicht deklarierte Betrag rund 70 % des steuerbaren Einkommens
aus. Diese Nichtdeklaration konnte vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden. Der Beschwerdeführer legt denn auch dar, dass er gedacht habe,
die Berechnung des steuerbaren Einkommens werde aufgrund der Mel-
dung der IV automatisch angepasst. Aufgrund der ihm zur Verfügung ste-
henden Unterlagen, wie etwa der Wegleitung zur Steuererklärung musste
dem Beschwerdeführer jedoch klar sein, dass er die Rente hätte angeben

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müssen. Er hätte zumindest eine Bemerkung in der Steuererklärung erfas-
sen müssen, dass er eine Nachzahlung erhalten hat. Zudem wurde der Be-
schwerdeführer mit Aktenedition vom 27. Oktober 2021 explizit aufgefor-
dert, die "(…) Bescheinigung über erhaltene Renten der IV oder anderer
Versicherungen" einzureichen. Dennoch hat der Beschwerdeführer es
auch dann noch unterlassen, die Verfügung der IV betreffend Nachzahlung
einzureichen. Da der Beschwerdeführer nicht nur eine Bemerkung unter-
lassen hat, sondern zudem die Verfügung nicht einreichte, ist sein Vor-
gehen als eventualvorsätzliche Handlung zu qualifizieren.
Die Verfügung betreffend Nachzahlung wurde von der IV zwar auch an das
KStA gesandt. Es ist davon auszugehen, dass die Verfügung dem Regio-
nalen Steueramt Q._____ weitergeleitet wurde. Insofern ist festzustellen,
dass das Steueramt – wie vom Beschwerdeführer zu Recht geltend
gemacht wird – bereits vor der Veranlagung Kenntnis von der Nachzahlung
hatte. Allerdings durfte sich der Beschwerdeführer nicht blind darauf ver-
lassen, dass die Nachzahlung auch tatsächlich steuerlich erfasst wird. Viel-
mehr wäre er verpflichtet gewesen, die Nachzahlung dennoch selber in der
Steuererklärung anzugeben oder zumindest (in einem ersten Schritt) abzu-
klären, ob eine Deklaration notwendig sei. Auch das Unterzeichnen der
Steuererklärung ohne diese zumindest kurz zu überprüfen, lässt keinen an-
deren Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer eine fehlerhafte Dekla-
ration in Kauf genommen hat.
Dass ein Laie davon ausgeht, dass die Zahlung bei einer Meldung berück-
sichtigt wird, erscheint zwar nicht völlig abwegig. Anders als vom Be-
schwerdeführer geltend gemacht, liegt trotz seiner (unberechtigten) fal-
schen Annahme Eventualvorsatz vor. Sein "Irrtum" kann jedoch im Rah-
men der Strafzumessung zu Gunsten des Beschwerdeführers berücksich-
tigt werden.
7.2.
7.2.1.
Gemäss Art. 177 Abs. 1 DBG handelt der Vertreter, der für eine steuer-
pflichtige Person eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen
mitwirkt, tatbestandsmässig. Dennoch kann sich die steuerpflichtige Per-
son von ihrer Sorgfaltspflicht betreffend richtige und vollständige Darstel-
lung der Faktoren in der Steuererklärung nicht dadurch befreien, dass sie
zur Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten einen Vertreter beizieht. Fol-
gerichtig ändert sich grundsätzlich auch an ihrer strafrechtlichen Verant-
wortlichkeit im Falle einer Steuerhinterziehung nichts. Auch beim Beizug
eines Vertreters ist die steuerpflichtige Person gehalten, die Erfüllung der
steuerrechtlichen Pflichten zu überwachen und sich von Zeit zu Zeit bei
demselben über den Stand ihrer Steuersache zu erkundigen. Die steuer-
pflichtige Person hat aber nicht nur bei der Überprüfung des Arbeitsergeb-
nisses und der Überwachung Sorgfaltspflichten zu beachten, sondern auch

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bei der Auswahl und Instruktion des Vertreters. Die steuerpflichtige Person
handelt daher stets unsorgfältig, wenn sie ihrem Vertreter Aufgaben über-
trägt, die dieser infolge unzureichender Information nicht korrekt zu erfüllen
vermag. Insbesondere darf sich die steuerpflichtige Person nicht darauf
verlassen, dass ihr Vertreter nachfragen wird, wenn diesem für das Erstel-
len einer vollständigen und wahrheitsgetreuen Steuererklärung notwendige
Informationen fehlen. Werden dem Vertreter bewusst unvollständige Unter-
lagen übergeben oder wird er wissentlich unzutreffend instruiert, indiziert
dies ein vorsätzliches oder eventualvorsätzliches Vorgehen der steuer-
pflichtigen Person (Bundesgerichtsurteil vom 25. April 2003 [2A.60/2002],
E. 5.5; RGE vom 20. Dezember 2006 [3-RV.2004.50360]).
7.2.2.
Selbst wenn – wie vorliegend – eine Drittperson die Steuererklärung aus-
gefüllt hat, führt dies nicht ohne weiteres zur Straffreiheit des Steuerpflich-
tigen. Vorliegend hat der Beschwerdeführer – wie er selbst an der Verhand-
lung ausgeführt hat – seit mehreren Jahren der "gleichen Frau" die Unter-
lagen zwecks Erstellung seiner Steuererklärung zukommen lassen. Er
konnte jedoch weder deren Namen nennen, noch wusste er, ob diese Dritt-
person eine Ausbildung für steuerliche Fragen hatte. Der Beschwerdefüh-
rer hat es unterlassen für die Steuerperiode 2020 der Vertreterin die Verfü-
gung der IV-Rente zu geben (Protokoll). Er hat in der Folge die von seiner
Vertreterin ausgefüllte Steuererklärung 2020 selber unterzeichnet und mit
seiner Unterschrift bestätigt, dass sie vollständig und wahrheitsgetreu aus-
gefüllt wurde (vgl. Steuererklärung 2020) bzw. er der Pflicht gemäss
Art. 124 Abs. 2 DBG nachgekommen ist. Diese Pflicht bedingt – insbeson-
dere beim Beizug eines Vertreters –, dass die steuerpflichtige Person die
Steuererklärung einer Prüfung unterzieht (vgl. auch VGE vom 27. Januar
2010 [WBE.2008.398] bzw. [WBE.2008.399]). Dies muss umso mehr gel-
ten, als der Beschwerdeführer an der Verhandlung ausgesagt hat, er sei
mit der Vertreterin jeweils die Steuererklärung Schritt für Schritt durchge-
gangen und sie habe ihm die einzelnen Punkte erklärt (Protokoll). Folglich
ist aus der Nichtdeklaration grundsätzlich zu schliessen, dass der Be-
schwerdeführer seine Instruktionspflicht verletzt hat, indem er der Vertrete-
rin die Verfügung betreffend IV-Nachzahlung nicht ausgehändigt und in der
Folge auch seine Überwachungs- und Kontrollpflicht verletzt hat und damit
in Kauf genommen hat, dass die Steuererklärung Fehler aufweist. Folglich
ist ein Eventualvorsatz auch unter dem Aspekt einer beigezogenen Vertre-
tung zu bejahen.
7.3.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem
Beschwerdeführer eine versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterzie-
hung vorzuwerfen ist.

- 12 -
8.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
9.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer gegen Art. 176
Abs. 1 DBG verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte
Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
10.
10.1.
Gemäss Art. 176 Abs. 2 DBG beträgt die Busse bei versuchter Steuerhin-
terziehung zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter
Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. Die Busse bei vollendeter Steuer-
hinterziehung beträgt das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei
leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Ver-
schulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
10.2.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet das Regelstrafmass, welches
nach der Lehre bei "Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe" zur
Anwendung kommen soll (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 45).
10.3.
Es ist in einem ersten Schritt die "hypothetische Nachsteuer" (hypotheti-
scher Steuerausfall, wenn die versuchte Steuerhinterziehung nicht ent-
deckt worden wäre) zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist die Busse für
eine hypothetisch begangene (eventual-)vorsätzliche vollendete Steuerhin-
terziehung in Prozent der hypothetischen Nachsteuer unter Berücksichti-
gung der Strafminderungs- und -milderungsgründe sowie strafschärfenden
Faktoren festzusetzen. Sie muss dem Verschulden und den persönlichen
Verhältnissen des Beschwerdeführers entsprechen. Schliesslich ist die so
ermittelte Busse unter Berücksichtigung der versuchten Tatbegehung
(Art. 176 Abs. 2 DBG) auf 1/3 der hinterzogenen Steuer zu reduzieren.
10.4.
10.4.1.
Das KStA hat im Jahr 2020 einen hypothetischen Steuerausfall von
CHF 602.40 errechnet (Berechnung Busse zur Bussenverfügung, S. 1).

- 13 -
10.4.2.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftige Ver-
anlagung 2020 unzutreffend wäre, kann für die Ermittlung der "hinterzoge-
nen Steuer" (hypothetische Nachsteuer) auf diese abgestellt werden. Die
von der Vorinstanz berechnete hypothetisch hinterzogene Steuer von total
CHF 602.40 ist zu übernehmen.
10.5.
10.5.1.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
10.5.2.
Das KStA hätte die Busse bei einer vollendeten Steuerhinterziehung im
Steuerjahr 2020 auf 90 % der hinterzogenen Steuer ("hypothetische Nach-
steuer") festgelegt (Berechnung Busse zur Bussenverfügung, S. 1). Dem-
entsprechend beträgt die (hypothetische) Hinterziehungsbusse bei vollen-
deter eventualvorsätzlicher Tatbegehung 60 % bzw. CHF 361.45.
10.5.3.
Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist die eventual-
vorsätzliche Begehung nicht als strafminderndes Moment zu würdigen, da
diese kaum minder schwer ins Gewicht fällt, als wenn der Beschwerdefüh-
rer die Tat direkt vorsätzlich begangen hätte, sodass sich unter dem Ge-
sichtspunkt der Intensität des deliktischen Willens höchstens ein margina-
ler Einschlag gegenüber dem Regelstrafmass rechtfertigen würde (VGE
vom 17. August 2011 [WBE.2011.25]).
10.5.4.
Dem Beschwerdeführer ist eine eventualvorsätzliche, versuchte Steuerhin-
terziehung zur Last zu legen. Da der Beschwerdeführer als Laie – zwar im
Unrecht – davon ausging, dass die direkte Meldung der IV an das KStA
eine automatische Berücksichtigung der Nachzahlung nach sich zieht, und
diese Ansicht nicht völlig abwegig erscheint, ist die Strafe um 25 % zu mil-
dern. Weitere strafmildernde oder -mindernde Umstände sind keine er-
kennbar. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersichtlich. In Würdigung der
gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsgericht eine Busse
von 75 % der hypothetisch hinterzogenen Steuer bei vollendeter eventual-
vorsätzlicher Steuerhinterziehung als dem Verschulden und den persönli-
chen Verhältnissen des Beschwerdeführers angemessen.
Folglich setzt das Spezialverwaltungsgericht die Busse (für eine eventual-
vorsätzliche Steuerhinterziehung) auf 75 % der hinterzogenen Steuer ("hy-
pothetische Nachsteuer") von CHF 602.40, somit auf CHF 451.80 fest.

- 14 -
10.6.
10.6.1.
Bei der versuchten Tat beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei
vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG).
10.6.2.
Die Busse für die versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung der
direkten Bundessteuer 2020 beträgt demnach CHF 301.00 (2/3 von
CHF 451.80). Die Beschwerde ist teilweise gutzuheissen.
11.
11.1.
Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver-
waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge-
mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund-
sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt, bei teilweisem Obsiegen wer-
den die Kosten anteilsmässig aufgeteilt.
Gemessen an seinen Anträgen obsiegt der Beschwerdeführer zu rund
20 %. Er hat dementsprechend 80 % der Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Kosten der Übersetzung werden in analoger Anwendung von Art. 426
Abs. 3 lit. b StPO auf die Staatskasse genommen.
11.2.
Ausserdem ist dem Beschwerdeführer für die Vertretung im Verfahren vor
dem Spezialverwaltungsgericht anteilsmässig eine Parteientschädigung
auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [Verwaltungsverfah-
rensgesetz, VwVG]).
Der Streitwert beträgt CHF 361.45. Vorliegend hat der Fall einen eher ge-
ringen Schwierigkeitsgrad und keine besondere Bedeutung. Zudem ist von
einem geringen erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich
daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1
und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 600.00 (inkl. MWSt und
Auslagen) festzusetzen. Davon sind dem Verfahrensausgang entspre-
chend 20 % mit CHF 120.00 (inkl. 7.7% MWSt und Auslagen) zu ersetzen.

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird die Busse auf CHF 301.00
festgesetzt.
2.
2.1.
Die Kosten der Übersetzung von CHF 105.00 werden auf die Staatskasse
genommen.
2.2.
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00,
der Kanzleigebühr von CHF 210.00 und den Auslagen von CHF 100.00,
insgesamt CHF 610.00, werden zu 80 % mit CHF 488.00 dem Beschwer-
deführer auferlegt. Der Rest wird auf Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 120.00 (inkl. MWSt) ausgerich-
tet.
Zustellung an:
den Vertreter des Beschwerdeführers (2)
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt Q._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

- 16 -
Aarau, 31. August 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard