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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2008.9

Grundstückgewinnsteuer; Begriff des überbauten Grundstücks (§ 105 Abs. 1 StG; § 46 Abs. 1 StGV)
- Was gilt als nicht mehr nutzbares Abbruchobjekt?

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kann daher maximal der Zinsersparnis zwischen einer Hypothek 
ohne Bürgschaft und einer Hypothek mit Bürgschaft entsprechen. In 
diesem Umfang besteht ein direkter Zusammenhang zwischen Hypo-
thekarzinssatz und Bürgschaftskommission. Ohne Verletzung des 
Massgeblichkeitsprinzipes - es wird lediglich die Angemessenheit 
der bezahlten Bürgschaftskommission geprüft - kann insofern eine 
Gesamtbetrachtung Platz greifen. 
4.3.4. 
Geht man von einem angemessenen Schuldzinssatz von 3.25 % 
gemäss Zusammenarbeitsvertrag aus, ergibt sich auf CHF 3.7 Mio. 
ein Schuldzins von CHF 120'250.00. Werden von diesem Betrag die 
verbuchten Schuldzinsen von CHF 53'093.95 abgezogen, bleibt eine 
aufgrund der Sicherheiten erzielte "Schuldzinsersparnis" von 
CHF 67'156.05 
übrig. 
Bezogen 
auf 
die 
Bürgschaft 
von 
CHF 2'350'000.00 ergäbe sich damit eine maximale Bürgschaftskom-
mission von rund 2.858 %. Wird berücksichtigt, dass weitere Si-
cherheiten wie Grundpfand und Verpfändung von Wertschriften be-
standen, muss der Satz für eine Bürgschaftskommission deutlich tie-
fer liegen. Eine Bürgschaftskommission von 1.5 % erscheint unter 
diesen Umständen gerade noch als angemessen. 
Dieses Resultat deckt sich mit den von Banken verlangten 
Kommissionen. Bei Kreditbesicherungen werden zwischen 0.20 % 
pro Quartal (bei kurant gedeckten Krediten) und 0.35 % pro Quartal 
(für übrige Kredite) verrechnet. Der Maximalsatz beträgt somit 
1.4 % p.a. Auch daraus ist das Missverhältnis zwischen Leistung 
(Bürgschaft) und Gegenleistung (Bürgschaftskommission) leicht er-
kennbar. 
Die angemessene (geschäftsmässig begründete) Bürgschafts-
kommission ist auf CHF 35'250.00 (1.5 % von CHF 2'350'000.00) 
festzusetzen. 
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Grundstückgewinnsteuer; Begriff des überbauten Grundstücks (§ 105 
Abs. 1 StG; § 46 Abs. 1 StGV) 
- 
Was gilt als nicht mehr nutzbares Abbruchobjekt? 
26. März 2009 in Sachen N.H. + O.Sch., 3-RV.2008.9. 


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Steuerrekursgericht 
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Aus den Erwägungen 
4. 
4.1. 
§ 46 StGV definiert den Begriff des überbauten Grundstückes 
im Sinne von § 105 Abs. 1 StG folgendermassen: 
"1 Als überbaut gelten Grundstücke, auf denen im Zeitpunkt der Ver-
äusserung feste, mit dem Boden verbundene Gebäude stehen. Grundstücke 
mit nicht mehr nutzbaren Abbruchobjekten, Fahrnisbauten, Schuppen usw., 
deren Wert für den Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist, gelten 
nicht als überbaut. 
2 Als überbaut gilt auch der im Ort oder Quartier übliche Umschwung 
einer Baute. 
3 Nicht als überbaut gilt der übernormale Umschwung einer Baute, so-
fern er zu einer Überbauung oder Arrondierung verwendet werden könnte 
und sofern diese zusätzliche Nutzung ohne wesentliche Beeinträchtigung 
des überbauten Teils möglich wäre." 
(…) 
4.3. 
4.3.1. 
Von einem Abbruchobjekt kann grundsätzlich in zweierlei Hin-
sicht gesprochen werden. 
Ein Abbruchobjekt liegt zunächst dann vor, wenn ein Gebäude 
technisch abbruchreif ist. Wann dieser Zustand erreicht ist, lässt sich 
nicht allgemein sagen, sondern nur aufgrund von Indizien ermitteln. 
Für technische Mängel sprechen beispielsweise schwere Mängel der 
Bausubstanz. Liegen derartige Mängel vor, ist ein Gebäude häufig 
unbewohnt. Hingegen erlaubt das Alter eines Bauwerks keinen 
Schluss auf seine restliche Lebensdauer (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 
2. Auflage, Zürich 2006, § 220 StG N 170 f., mit Hinweisen; vgl. 
Christian Mäder, Vorfragen aus dem Umwelt-, Bau- und Planungs-
recht im Steuerrecht, PBG 2001, S. 12). Anzumerken ist, dass die 
Rechtsprechung zur Grundstückgewinnsteuer nur mit Zurückhaltung 
auf ein Abbruchobjekt schliesst (StE 2000 B 44.1 Nr. 7). 


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Im Gegensatz zur technischen Abbruchreife als Begriff aus der 
Architektur und dem Ingenieurwesen steht die wirtschaftliche Ab-
bruchreife als ökonomischer Begriff. Wirtschaftlich abbruchreif ist 
ein Gebäude - ungeachtet seines Zustands - stets dann, wenn der Ei-
gentümer durch seinen Abbruch und einen nachfolgenden Neubau 
oder eine andere Nutzung des Bodens eine höhere Rendite erzielen 
kann, wenn also der absolute Landwert höher ist als der Verkehrs-
wert des Grundstücks im Rahmen der vorhandenen Überbauung. Die 
Annahme, dass ein wirtschaftliches Abbruchobjekt vorliegt, ergibt 
sich erst aufgrund einer Renditeberechnung. Als Hinweis gilt 
immerhin, dass nach gut vierzig Jahren statistisch bei einem Gebäude 
die wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt. Eine natürliche Vermutung 
spricht dafür, dass eine Neuüberbauung nur dann erfolgt, wenn damit 
- unter Berücksichtigung eines Risikozuschlags - eine höhere Rendite 
erzielt werden kann als mit der Beibehaltung des Altbaus (Richner/ 
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 220 StG N 172, mit Hinweisen). 
(…) 
4.3.2. 
Gemäss dem klaren Wortlaut von § 46 Abs. 1 StGV gilt ein 
überbautes Grundstück unter anderem dann als nicht überbaut, wenn 
es sich bei der Baute um ein nicht mehr nutzbares Abbruchobjekt 
(bzw. Fahrnisbaute, Schuppen usw.) handelt. Der Verordnungstext 
spricht somit nicht nur von einem Abbruchobjekt, sondern verlangt, 
dass dieses auch nicht mehr nutzbar ist. Dies spricht für eine restrik-
tive Auslegung dessen, was als Abbruchobjekt zu qualifizieren ist, 
und für eine Beschränkung auf die technische Abbruchreife als Be-
urteilungskriterium. Ob mit der Nutzbarkeit eine beliebige, im Rah-
men der geltenden Gesetzesordnung zulässige Nutzung oder nur die 
der Baute ursprünglich zugedachte bestimmungsgemässe Nutzung 
gemeint ist, lässt sich dem Wortlaut hingegen nicht entnehmen. 
Auf jeden Fall sind dem Gesetzeswortlaut (und der Gesetzes-
systematik) keine Hinweise darauf zu entnehmen, dass ein Grund-
stück auch aufgrund einer (ausschliesslich) ökonomischen Betrach-
tungsweise als unüberbaut zu gelten hat. 


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Steuerrekursgericht 
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4.3.3. 
4.3.3.1. 
Im Merkblatt "Wann ist ein Grundstück i.S. von § 76 Abs. 1 
überbaut?" des Kantonalen Steueramtes vom 14. Februar 1982 wurde 
unter anderem das Folgende ausgeführt: 
"2. Was heisst überbaut? 
§ 76 bezweckt in erster Linie, Steuerpflichtige und Steuerbehörden 
vom Nachweis weit zurückliegender Anlagekosten zu entbinden. Dieser 
Nachweis fällt vor allem bei überbauten Grundstücken schwer; beim un-
überbauten Land lässt sich der Anlagewert leichter feststellen, weil er meis-
tens in einer öffentlichen Urkunde festgehalten wird. 
In Anlehnung an die heute massgebenden Schätzungsvorschriften be-
urteilt sich die Frage, ob ein Grundstück überbaut ist, nach einem wirt-
schaftlichen Kriterium. Als überbaut gilt ein Grundstück, für dessen Wert 
die Baute nicht bloss von untergeordneter Bedeutung ist. Beeinflusst die 
Baute den Wert des Grundstückes erheblich, so ist es überbaut. Dies trifft 
für ein Einfamilienhaus, für eine Geschäftsliegenschaft, für eine moderne 
Lagerhalle oder für ein Ferienhaus in der Regel zu. Von untergeordneter 
Bedeutung für den Wert eines Grundstückes sind dagegen in der Regel 
Fahrnisbauten, Abbruchobjekte, alte Schuppen usw.; solche Liegenschaften 
gelten nicht als überbaut." 
Zu diesem Merkblatt bzw. zu dieser Definition wurden weder in 
der "Grossratskommission für die Revision des (alten) Steuergeset-
zes" noch im Grossrat Bemerkungen gemacht. Es scheint dafür zu 
sprechen, dass der Gesetzgeber (auch) die wirtschaftliche Abbruch-
reife berücksichtigt haben wollte. 
4.3.3.2. 
Im Merkblatt wurde auch ein möglicher Verordnungstext for-
muliert, der wie folgt lautete: 
"1 Als überbaut gelten Grundstücke, für deren Wert die Baute im Zeit-
punkt nicht bloss von untergeordneter Bedeutung ist. Grundstücke mit Ab-
bruchobjekten, Fahrnisbauten, Schuppen usw., deren Wert für den Kaufpreis 
von untergeordneter Bedeutung ist, gelten nicht als überbaut. 
2 […]" 
Der erste Satz rückt den Wert der Baute als wirtschaftliches Be-
urteilungskriterium in den Vordergrund, während im zweiten Satz der 


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Vorrang der technischen Abbruchreife eingeräumt wird und der Wert 
der Baute allenfalls als ein Hilfskriterium für die Beurteilung, ob ein 
Abbruchobjekt vorliegt, verstanden werden kann. 
4.3.3.3. 
In den Entwürfen der Verordnung zum Steuergesetz vom 
17. April 1984 und 3. Juli 1984 wurde einerseits der erste Satz des 
erwähnten Verordnungstextes weggelassen und anderseits im zweiten 
Satz der Begriff der Abbruchobjekte auf die "nicht mehr nutzbaren" 
eingeengt. Diese Präzisierung fand in der Folge Eingang in § 40 
Abs. 1 aStGV, welcher mit § 46 StGV übereinstimmt (vgl. Erw. 4.1). 
4.3.3.4. 
Die Entstehungsgeschichte von § 40 aStGV bzw. § 46 StGV 
spricht dafür, dass man den Begriff des Abbruchobjekts eng verstan-
den wissen wollte, und stützt somit die sich bereits aus dem Wortlaut 
ergebende Beschränkung auf die Abbruchreife im technischen Sinn. 
Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber andernfalls auch die 
Abbruchreife im wirtschaftlichen Sinn mit hinreichender Bestimmt-
heit im Verordnungstext definiert hätte, beispielsweise mit der For-
mulierung "Grundstücke mit nicht mehr nutzbaren Abbruchobjekten, 
Fahrnisbauten, Schuppen usw. oder mit nutzbaren Bauten, deren 
Wert für den Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist, gelten 
nicht als überbaut". 
4.3.4. 
Die Beschränkung auf die Abbruchreife im technischen Sinn 
erweist sich auch unter teleologischen Gesichtspunkten als richtig. 
Die Entwicklung auf dem Immobilienmarkt vermag dies zu illustrie-
ren. Aufgrund der Tendenz der vergangenen Jahre zu verdichtetem 
Bauen und höherer Ausnützung des Bodens als eines nur begrenzt 
verfügbaren Gutes ist davon auszugehen, dass zahlreiche intakte und 
(noch) gut nutzbare Gebäude bei einer wirtschaftlichen Betrach-
tungsweise als Abbruchobjekte bezeichnet werden müssten. Eine 
derartige Ausweitung des Begriffes des Abbruchobjekts entsprach 
kaum der Absicht des Gesetzgebers. Einer gegebenenfalls schlechten 
baulichen Ausnützung eines Grundstücks wird mit der Differen-
zierung in normalen und übernormalen Umschwung einer Baute, der 
als nicht überbaut gilt, hinreichend Rechnung getragen. 


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Es ist überdies kaum denkbar, dass sich die Abbruchreife im 
wirtschaftlichen Sinn ohne fachliche Abklärungen und Liegen-
schaftsschätzungen beurteilen lässt. Den damit verbundenen Schwie-
rigkeiten kann mit der Beschränkung auf die Abbruchreife im techni-
schen Sinn weitgehend begegnet werden. 
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Fristerstreckungsgesuch (§ 180 Abs. 2 StG; § 65 Abs. 3 StGV) 
- 
Gesuch um Erstreckung der Frist zur Einreichung von ergänzenden 
Unterlagen 
26. März 2009 in Sachen L.D., 3-RV.2007.254. 
Aus den Erwägungen 
3.4.2. 
Gemäss § 65 Abs. 3 StGV sind Gesuche um Erstreckung der 
Frist zur Einreichung von fehlenden Unterlagen vor Ablauf der Frist 
schriftlich dem Gemeindesteueramt einzureichen, welches darüber 
entscheidet. Das Verwaltungsgericht hat dazu festgehalten, dass ein 
Fristerstreckungsgesuch auch mündlich gestellt werden kann, wobei 
in diesem Fall nur eine schriftliche Bewilligung seitens der Steuer-
behörden der steuerpflichtigen Person ausreichend Gewissheit gebe 
(VGE vom 28. September 2006 in Sachen A.M. [WBE.2006. 281]). 
Nach der Rechtsprechung der aargauischen Steuergerichte sind 
Begehren um Fristerstreckungen zu bewilligen, soweit sie für eine 
vollständige und gerechte Besteuerung dienlich sind. Dabei ist der 
Anspruch auf Fristerstreckung nicht unbegrenzt, weder in zeitlicher 
Hinsicht, noch bezüglich der Häufigkeit der Verlängerungen. Miss-
bräuche sind auch hier zu unterbinden. In der Praxis werden an ein 
erstes Fristerstreckungsgesuch keine grossen Anforderungen gestellt. 
Es wird ihm regelmässig entsprochen. Bei weiteren Verlänge-
rungsgesuchen und wenn die Erstreckung über das Mass von 10 - 30 
Tagen hinausgeht, darf eine eingehendere Begründung verlangt 
werden. Schliesslich darf eine Fristerstreckung verweigert werden, 
wenn sie rechtsmissbräuchlich oder wenn sie aus zeitlichen Gründen