ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.111 · 2020-12-17 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.111


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2018.111
P 167
Urteil vom 17. Dezember 2020
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Herzog
Richterin Biondo
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent A._____
vertreten durch AS & T AG Attenhofer Treuhand, Seeächerstrasse 11,
5330 Bad Zurzach
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 11. April 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. August 2016 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen von CHF 588'800.00 und zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 312'000.00
veranlagt. Dabei wurden unter anderem die Liegenschaftsunterhaltskosten
nicht gewährt.
2.
Gegen die Verfügung vom 16. August 2016 liess A. mit Schreiben vom 21.
Februar 2019 Einsprache erheben mit dem
"Begehren
1. Die Rückstellung für die per 31.12.2012 noch nicht ausgeführten,
aber in der Versicherungsentschädigung eingerechneten Arbeiten
in der Höhe von CHF 326'459 sei weiterhin beizubehalten und die
in der Handelsbilanz vorgenommen Auflösung entsprechend um
diesen Betrag zu reduzieren.
2. Die Rückstellung für die notwendigen Nacharbeiten auf den getätig-
ten Renovationsarbeiten nach dem Löschwasserschaden in der
Höhe von CHF 117'978 sei weiterhin beizubehalten und die in der
Handelsbilanz vorgenommen Auflösung entsprechend um diesen
Betrag zu reduzieren.
3. Die Auflösung der Rückstellung von CHF 24'833 sei auf CHF 6'333
zu reduzieren, da für die notwendige Ersatzrenovationsarbeiten
rund drei Monate veranschlagt werden."
3.
Mit Entscheid vom 11. April 2018 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 11. April 2018 (Zustellung am 17. Mai 2018)
liess A. mit Rekurs vom 15. Juni 2018 (Postaufgabe gleichentags) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Er stellt
folgendes
"Begehren
1. Die Rückstellung Schadenfall Liegenschaft Geb. Nr. aaa F-Gasse S.
per 31. Dezember 2012 sei in der Höhe von Fr. 444'437 zu passivieren
gemäss der im Einspracheverfahren berichtigten Bilanz per
31.12.2012.

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2. Eventualiter
Der Fall sei an die Vorinstanz zurückzuweisen zur Durchführung einer
Augenscheinverhandlung in der Liegenschaft Geb. Nr. aaa F-Gasse
S. und Beurteilung des Rückstellungsbedarfs Brandschaden per 31.
Dezember 2012.
3. U.K.F."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
kostenfällige Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
7.
Mit E-Mail vom 20. März 2019 liess A. weitere Fotografien der Liegenschaft
F-Gasse in S. einreichen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat dem Vertreter von A. mit E-Mail vom 25.
März 2019 mitgeteilt, dass kein Augenschein vorgenommen werde.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2012.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
Der Rekurrent betreibt einerseits im selbständigen Haupterwerb einen Ma-
lerbetrieb. Anderseits führt er in selbständiger Erwerbstätigkeit den C. in S..
3.
3.1.
Mit der Steuererklärung 2012 deklarierte der Rekurrent ein Einkommen aus
selbständiger Tätigkeit von CHF 448'411.00. Im Jahr 2012 wies der Rekur-
rent für den Malerbetrieb einen Unternehmungsgewinn von CHF 33'998.68
und mit separater Jahresrechnung 2012 für den C. einen Gewinn von
CHF 414'412.39 aus. Dabei wurden aus dem Brandfall im C. CHF
623'405.94 als ausserordentlicher Erfolg verbucht.
3.2.
3.2.1.
Die Steuerkommission Q. rechnete zum steuerbaren Reingewinn des
Malerbetriebes CHF 3'000.00 für eine "Abschreibung Fahrzeug analog
Vorperiode" hinzu. Im Rekursverfahren ist diese Aufrechnung unbestritten.
3.2.2.
Die geltend gemachten "Gebühren Parkplätze S. periodenfremd" und
übersetzte AHV-Beiträge vom CHF 6'500.00 wurden von der Vorinstanz als
nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand qualifiziert und zum
deklarierten Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit des C.
aufgerechnet. Bezüglich der Parkplatzgebühren wurde in der
Abweichungsbegründung ausgeführt, dass die Rechnungsstellung der Ge-
meinde S. für die Parkplätze im Juni 2013 und die Zahlung im Februar 2014
erfolgt seien. "Der Betrag ist im Jahr 2012 periodenfremd und wird als
Aufwand im Jahr 2013 gewährt." Weiter wurde ein "Ertragsausfall Anteil
2012" von CHF 24'833.00 zum steuerbaren Gewinn hinzugezählt. Der von
der Steuerkommission Q. im Veranlagungsverfahren erfasste steuerbare
Gewinn aus dem C. betrug nach Aufrechnungen neu CHF 553'745.00.
3.3.
In der Einsprache wurde ausgeführt, dass es am 24. April 2010 im Ge-
bäude, in dem der C. eingemietet gewesen sei, gebrannt habe. Durch den
Löschmitteleinsatz seien im C. im Untergeschoss massive, anhaltende
Schäden verursacht worden. In der Buchhaltung sei ab dem Jahr 2010 das

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Konto 2095 "Abrechnungs-Kto. Brandfall 2010" geführt worden. In diesem
Konto seien die Versicherungszahlungen im Haben und die Aufwendungen
der Schadenregulierung im Soll verbucht worden. Für die Jahre 2010 bis
2012 habe in der Handelsbilanz eine entsprechende Rückstellung
bestanden, was in den Steuerveranlagungen 2010 und 2011 anerkannt
worden sei. Per 31. Dezember 2012 habe ein Habensaldo von CHF
605'794.19 bestanden, welcher fälschlicherweise auf das Konto 8000 als
ausserordentlicher Ertrag ausgebucht worden sei. Dabei sei übersehen
worden, dass ein grosser Anteil der durch die D. (D.) entschädigten
Arbeiten noch nicht vorgenommen und das von der B. entschädigte
Mobiliar noch gar nicht ersetzt worden seien. Ausserdem hätten sich aus
dem Brandfall Folgeschäden ergeben. Aus diesen Gründen seien diese
Umstände mit einer Rückstellung in der Steuerbilanz weiterhin zu be-
rücksichtigen. Das Total der schon entschädigten, jedoch noch nicht aus-
geführten Arbeiten belaufe sich auf CHF 326'459.00. In dieser Höhe sei
eine Rückstellung beizubehalten. Zudem zeige sich, dass verschiedene
Sanierungsarbeiten (Wandsanierung, Bodensanierung und weitere Schä-
den) bereits wieder erneuert werden müssten. Die notwendige Rückstel-
lung für die Behebung dieser Schäden belaufe sich auf CHF 117'978.00.
Darin nicht eingerechnet sei der durch die E.-Versicherung mit
CHF 18'500.00 berechnete, erneute Betriebsausfall, welcher durch die Sa-
nierungsarbeiten entstehen werde. In der Steuerveranlagung sei der Be-
triebsausfall für 4 Monate mit CHF 24'833.00 eingesetzt worden, weshalb
sich die Aufrechnung auf CHF 6'333.00 reduziere. In der Folge wurde der
Saldo von CHF 161'357.19 ausgebucht (Konto 8000 "Ausserordentlicher
Ertrag"). Mit der korrigierten (vom Rekurrenten nicht unterzeichneten) Jah-
resrechnung 2012 (Eingabe vom 20. Oktober 2016) wurde neu ein Verlust
von CHF 30'024.61 ausgewiesen.
3.4.
Die Steuerkommission Q. wies vorab den Antrag auf Reduktion des
Ertragsausfalles ab. Es wurde ausgeführt., dass vom entschädigten
Ertragsausfall im Jahr 2010 für 8 Monate CHF 49'667.00, im Jahr 2011 für
12 Monate CHF 74'500.00 und bis zur Wiedereröffnung am 20. April 2012
für 4 Monate der Rest von CHF 24'833.00 besteuert worden seien.
Auch der Antrag auf Bildung zusätzlicher Rückstellungen wurde mit der Be-
gründung abgewiesen, dass mit der Steuererklärung ein handelsrechtskon-
former Abschluss eingereicht worden sei. Es sei nicht dargetan worden,
inwieweit dieser Abschluss nicht handelsrechtskonform gewesen sein
sollte. Mit dem korrigierten Abschluss 2012 liege eine Bilanzänderung vor.
Die Auflösung der Rückstellung habe vor dem Hintergrund, dass der C. am
20. April 2012 wiedereröffnet worden sei, durchaus Sinn gemacht. Es sei
auch nicht glaubhaft, dass der geltend gemachte Rückstellungsbedarf im
Jahr 2012 noch bestanden habe. Trotz Aufforderung seien keine Belege
eingereicht worden. Ebenso sei kein Nachweis dafür erbracht worden, dass

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im Jahr 2012 Aufträge für Renovationsarbeiten erteilt worden seien. Die
angeblich dringend notwendigen Renovations- und
Instandstellungsarbeiten seien auch vier Jahre später noch nicht aus-
geführt worden. Der Rekurrent sei im Jahr 2012 keine Verpflichtungen ge-
genüber Dritten eingegangen, womit kein Rückstellungsbedarf bestanden
habe.
3.5.
Im Rekurs und in der Replik wird geltend gemacht, der Rekurrent habe erst
am 4. März 2013 die Baubewilligung für die Sanierung des C. erhalten. Vor
Erteilung der Baubewilligung habe daher nicht mit Bauarbeiten begonnen
werden dürfen, womit in Bezug auf die Reinvestition der verbleibenden
Brandversicherungssumme immer noch ein Rückstellungsbedarf
bestanden habe. Strittig sei somit nur, ob aus Versicherungsleistungen der
D. im Jahr 2012 ein steuerbarer Gewinn realisiert worden sei.
Der C. sei eine Betriebsliegenschaft der Einzelfirma des Rekurrenten. Es
bestehe Eigentum des Rekurrenten am Kellergeschoss, wo sich der C.
befinde. Die Voraussetzungen der Geltendmachung einer Rückstellung für
eine Ersatzbeschaffung im Sinne von § 37 StG sei gegeben. Die
Rückstellungen per 31. Dezember 2010 von CHF 182'356.20 und per 31.
Dezember 2011 von CHF 708'622.93 seien verbucht und steuerlich
akzeptiert worden. Das mit der Steuererklärung 2012 deklarierte
Einkommen von CHF 448'411.00 korrespondiere mit den
Jahresabschlüssen für den Malerbetrieb mit einem Jahresgewinn von
CHF 33'998.68 und der C. mit einem Jahresgewinn von CHF 414'412.39.
Darin enthalten sei die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung aus
dem Brandfall von CHF 606'794.19 per 31. Dezember 2012. Die
Jahresabschlüsse und die Steuererklärung 2012 seien von einer
Treuhandgesellschaft erstellt worden.
Das Kellergeschoss sei aufgrund des massiven Löschwassereinsatzes
beim Brandfall stark in Mitleidenschaft gezogen worden. Die Mauern hätten
das Löschwasser regelrecht aufgesogen. Die D. habe einen Schaden von
CHF 867'716.00 geschätzt. Der Einsatz von Trocknungsgeräten habe nicht
zu einer genügenden Austrocknung der Mauern im Kellergeschoss geführt.
Die Entfeuchtung der Mauern sei per 31. Dezember 2012 nicht ab-
geschlossen worden. Bedingt durch die feuchten Mauern würden bis heute
noch Folgeschäden auftreten. Für diese Folgeschäden und die Wertmin-
derung des Gebäudes müsse handelsrechtlich zwingend eine Rückstellung
vorgenommen werden. Der Rückstellungsbedarf betrage insgesamt
CHF 444'437.00. Darin seien auch Folgekosten eingerechnet.
Da die B. dem Rekurrenten eine Frist von 2 Jahren für die Wiedereröffnung
der Bar angesetzt habe, ansonsten die Entschädigung aus der
Ertragsausfallversicherung verloren gegangen wäre, habe der Rekurrent

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eine Lösung finden müssen. Da eine Sanierung der Wände (Anstrich)
aufgrund der immer noch vorhandenen Feuchtigkeit nicht möglich gewesen
sei, sei eine Innenverschalung angebracht worden. So habe der Betrieb
innert Frist wiedereröffnet werden können. Durch die weiterhin bestehende
Feuchtigkeit in den Wänden, seien laufend Folgeschäden entstanden. Es
sei aufgrund der Feuchtigkeit in den Wänden und den daraus
resultierenden Folgeschäden ein Wertverlust des Gebäudes eingetreten.
Die Auflösung der Rückstellung von CHF 605'794.19 sei ohne Rückspra-
che mit dem Rekurrenten erfolgt. Der Treuhänder sei wohl irrtümlich davon
ausgegangen, dass die Schäden behoben worden seien, da die Betriebs-
tätigkeit am 20. April 2012 wiederaufgenommen worden sei. Es liege damit
ein entschuldbarer Irrtum vor, der nicht nur eine Bilanzberichtigung, son-
dern auch eine Bilanzänderung begründen könne. Handelsrechtlich sei je-
denfalls eine Bilanzberichtigung zwingend. Es seien Rückstellungen zu bil-
den, sofern vergangene Ereignisse – wie der Brandfall – einen Mittelabfluss
für künftige Geschäftsjahre erwarten liessen.
Mit der Einsprache sei daher ein berichtigter Jahresabschluss mit einer
Rückstellung von CHF 444'374.00 eingereicht worden. Bilanzberichtigun-
gen könnten solange vorgenommen werden, als noch keine rechtskräftige
Veranlagung vorliege. Auch eine allfällige Bilanzänderung sei entgegen der
Auffassung der Vorinstanz nicht verspätet erfolgt. Eine Rückstellung für zu-
künftig zu erwartende Kosten aus dem Brandfall müsse handelsrechtlich
zwingend vorgenommen werden. Die Vorinstanz habe sich mit der Höhe
der handelsrechtlich nötigen Rückstellungen aufgrund des unverändert be-
stehenden Brandschadens per 31. Dezember 2012 zu Unrecht nicht aus-
einandergesetzt. Der Rekurrent trage auch das Risiko von zusätzlichen –
von der D. nicht abgegoltenen – Folgekosten. Dementsprechend sei eine
Rückstellung zu bilden.
Es sei im Einspracheverfahren eine Besprechung vor Ort verlangt worden.
Diesem Antrag sei mit der Begründung nicht entsprochen worden, da nicht
mehr erkennbar gewesen wäre, als auf den eingereichten Fotos. Damit sei
das rechtliche Gehör verletzt worden. Für den Fall, dass die Angelegenheit
vom Spezialverwaltungsgericht nicht an die Vorinstanz zurückgewiesen
werde, sei eine Augenscheinverhandlung verlangt worden. Die von der
Steuerkommission Q. vorgenommene antizipierte Beweiswürdigung
verletze den Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs.
3.6.
Mit den Vernehmlassungen des KStA und des Gemeindesteueramtes Q.
wurde keine neuen Argumente vorgebracht, sondern im Wesentlichen auf
den angefochtenen Einspracheentscheid verwiesen.

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3.7.
Mit der Stellungnahme vom 28. Februar 2019 liess der Rekurrent geltend
machen, Teile der Verblendung müssten abgerissen werden, weil die Mau-
erfeuchtigkeit zu Schimmelpilzbildung geführt habe. Betroffen seien die In-
nen- und Aussenwände des Kellers. Es sei festgestellt worden, dass die
Isolation an der Innenwand der Verblendung und die Bodenkonstruktion
massiv durchfeuchtet seien. Es wurden neun Fotos eingereicht. Sodann
wurde eine Augenscheinverhandlung verlangt. Weiter wurde ausgeführt,
die Schadenhöhe könne noch nicht abschliessend beurteilt werden, weil
der Zustand hinter den Blenden nicht bekannt sei. Erneut wurde die Prü-
fung der Rückstellungshöhe durch einen Experten beantragt. Mit E-Mail
vom 20. März wurden weitere Fotos eingereicht.
4.
4.1.
Der Rekurrent lässt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend ma-
chen. Auf das im Einspracheverfahren gestellte Gesuch um Verhandlung
vor Ort sei nicht eingegangen worden. Darauf ist vorerst einzugehen.
4.2.
Die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise müssen abge-
nommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheb-
lichen Tatsachen festzustellen (§ 174 StG). Der Anspruch des Steuerpflich-
tigen auf Abnahme solcher Beweismittel ist Ausfluss des rechtlichen Ge-
hörs. Er besteht indessen nicht unbeschränkt, sondern unter der Voraus-
setzung, dass das beantragte Beweismittel geeignet ist, eine für die Veran-
lagung wesentliche Behauptung zu erhärten. Ein Verzicht ist insbesondere
dann geboten, wenn die Abnahme von Beweisen in Frage steht, die sich
von vornherein als untauglich erweisen. Diese sog. antizipierte Beweiswür-
digung ist zulässig, bedarf allerdings jeweils einer genügenden Begrün-
dung (VGE vom 28. Juli 2011 [WBE.2011.39] mit Hinweis auf AGVE 2003
S. 312).
4.3.
In der Einsprache vom 16. September 2016 liess der Rekurrent keinen for-
mellen Antrag auf Durchführung einer Einspracheverhandlung stellen. Es
wurde in Ziff 2.3. lediglich das folgende ausgeführt:
"Basis für den Nachweis der Rückstellung für die noch nicht vorgenomme-
nen Arbeiten bilden die Abschätzung der D. (Beilage), die Zahlung der E.
Versicherung sowie aus der Buchhaltung die Kontenblätter und Belege zu
den vorgenommenen Arbeiten. Ergänzend dazu kann das Objekt bei
Bedarf besichtigt werden."

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4.4.
4.4.1.
In der Folge wurde der Rekurrent mit Schreiben vom 25. Oktober 2016 auf-
gefordert, sämtliche Belege zu den Buchungen auf dem Abrechnungskonto
Brandfall sowie eine Zusammenstellung mit Nachweis der ab Januar 2013
bis heute ausgeführten Arbeiten im Zusammenhang mit den geltend ge-
machten Rückstellungen anhand von Belegen inklusive Zahlungsnachweis
einzureichen.
4.4.2.
Nach einem Schriftenwechsel zur Frage, ob die verlangten Belege nicht
bereits im Besitz des Gemeindesteueramtes seien (was dieses verneinte),
und nachdem der Rekurrent die verlangten Angaben und Belege nicht lü-
ckenlos beschaffen konnte, wurde im Schreiben vom 6. März 2017 ausge-
führt:
"In Anbetracht der gegebenen Situation, schlagen wir vor eine Begehung
vor Ort zu veranlassen, damit die geleisteten Arbeiten, trotz fehlenden Be-
legen, anerkannt werden können. Gerne erwarten wir Ihr Terminvorschlag
für die Begehung vor Ort."
4.5.
4.5.1.
Die Steuerkommission Q. nahm keinen Augenschein vor. Zur Begründung
wurde im Einspracheentscheid (Ziff. 5) ausgeführt, dass ein Augenschein
aus Sicht der Steuerkommission nichts bringen könne, da nicht mehr
erkennbar wäre, als auf den eingereichten Fotos ersichtlich sei. Es ergebe
sich aber, dass die von den Rekurrenten als notwendig bezeichneten
Arbeiten noch nicht vorgenommen worden seien. Eine Beurteilung der
Einsprache sei aufgrund der Akten möglich. Es bestehe deshalb keine Ver-
anlassung, die Liegenschaft zu besichtigen.
4.5.2.
In der Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt Q. aus, es sei nicht
nachvollziehbar, "was ein Augenschein rund sechs Jahre nach den
fraglichen Massnahmen bzw. rund acht Jahre nach dem Brand noch
bringen soll. Selbst wenn Schäden vorgezeigt werden können, ist nicht
(mehr) beweisbar, dass diese aufgrund des Brandes oder der Folgemass-
nahmen entstanden sind." Die Ablehnung des Antrages sei im Einsprache-
entscheid sachlich begründet worden.
4.6.
4.6.1.
Mit dem in der Einsprache enthaltenen Angebot "Ergänzend dazu kann das
Objekt bei Bedarf besichtigt werden" wurde vom Rekurrenten, vertreten
durch eine Fachperson, kein konkreter Antrag auf Durchführung einer Au-

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genscheinverhandlung gestellt. Vielmehr wurde ein solcher in das Ermes-
sen der Vorinstanz gestellt. Mit einem Verzicht auf einen Augenschein
wurde das rechtliche Gehör (Abnahme von Beweismitteln) nicht verletzt.
4.6.2.
Anders verhält es sich mit dem mit Eingabe vom 6. März 2017 gestellten
Antrag auf "Begehung vor Ort". Damit wurde – insbesondere vor dem Hin-
tergrund eines Beweisnotstandes (nicht mehr auffindbarer Ordner mit Be-
legen) – ein Begehren um Augenschein gestellt.
Dass die Steuerkommission Q. diesem Begehren nicht entsprochen hat,
kann aber nur die Folge einer Rückweisung haben, wenn das Spezial-
verwaltungsgericht zum Schluss kommen sollte, es sei die vom Rekurren-
ten beantragte Bilanzberichtigung/Bilanzänderung vorzunehmen. Dabei
handelt es sich – wie bereits mit E-Mail an die Vertreterin des Rekurrenten
vom 25. März 2019 festgehalten – um eine Rechtsfrage und nicht um eine
Frage der Beweisabnahme. Erst wenn eine Bilanzberichtigung oder eine
Bilanzänderung als zulässig erachtet wird, gebietet sich zwingend eine Be-
urteilung der Höhe der geltend gemachten Rückstellung und damit die
Rückweisung an die Vorinstanz.
5.
5.1.
Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han-
delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt, der auch steuer-
rechtlich verbindlich ist, sofern die buchhaltungsrechtlichen Vorschriften
beachtet wurden. Ausgangspunkt der Veranlagung bildet dabei die von der
steuerpflichtigen Person geführte Buchhaltung. Sie ist für die steuerpflich-
tige Person verbindlich, indem diese sich nur auf verbuchte Vorgänge und
Werte berufen kann. Die Steuerbehörden sind hingegen insoweit nicht an
die von der steuerpflichtigen Person geführte kaufmännische Buchhaltung
gebunden, als steuerrechtliche Korrekturvorschriften bestehen (Urteil des
Bundesgerichtes vom 30. Juli 2015 [2C_374/2014], Erw. 3.5.1, mit Verwei-
sen; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern/
Stuttgart/Wien 2002, § 46 Rz. 10).
5.2.
Nach dem bundesrechtlich zwingenden Massgeblichkeitsgrundsatz ist eine
Bilanz zu berichtigen, wenn und soweit sie gegen die zwingenden Grund-
sätze ordnungsgemässer Bilanzierung verstösst (= Bilanzberichtigung).
Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung sind die Bilanzberichtigun-
gen von der Steuerbehörde von Amtes wegen vorzunehmen (Markus Ber-
ger, Probleme der Bilanzberichtigung, in: ASA 70 S. 540 ff.).

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Im Zusammenhang mit nachträglichen Korrekturen der Handelsbilanz gibt
es auch die Möglichkeit der Bilanzänderung, d.h. des Ersatzes eines ge-
wählten handelsrechtlich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen,
ebenfalls handelsrechtlich zulässigen Ansatz. Bilanzänderungen können
nur durch die Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden und werden
nur bis zur Einreichung der Steuererklärung bzw. der Bilanz zugelassen
(vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 58 DBG N 22 ff. mit Recht-
sprechungsnachweisen). Der Steuerpflichtige wird bei der mit der Abgabe
der Steuererklärung verbundenen Willensäusserung behaftet und kann
diese Willenskundgebung nachträglich nur noch bei Vorliegen eines Wil-
lensmangels modifizieren (Bundesgerichtsurteil vom 13. September 2011
[2C_515/2010], mit Verweisen = StR 2011 S. 954 = StE 2011 B 23.41 Nr. 5;
VGE vom 30. März 2011 [WBE.2010.328]).
5.3.
In seinem Urteil vom 17. August 2020 (2C_576/2020), Erw. 2.2., hat das
Bundesgericht zur Bilanzänderung das Folgende präzisiert:
"2.2.1. (…) Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesell-
schaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist jedoch auch danach noch
zulässig, wenn sich zeigt, dass die steuerpflichtige Person die Buchung in
einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen vorgenommen
hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit
denen Wertveränderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veran-
lagungsverfahren erfolgen oder lediglich aus Gründen der Steuerersparnis
vorgenommen werden sollen (BGE 141 II 83 E. 3.4 S. 87)."
Das Verwaltungsgericht hat in seinem Entscheid vom 27. Oktober 2020
(WBE.2020.158), Erw. 2.3.2., festgehalten,
"dass es der Beschwerdeführerin offen gestanden wäre, für die (den Er-
werbern nicht weiter verrechenbaren) Kosten der von den Liegenschafts-
erwerbern geltend gemachten Mängel und den damit zusammenhängen-
den Streitigkeiten, soweit sie im Jahr 2010 denn überhaupt als wahrschein-
lich erscheinen konnten, eine Rückstellung zu bilden. Dass sie dies unter-
lassen hat, hat sie sich selbst zuzuschreiben und kann im vorliegenden
Rechtsmittelverfahren nicht Anlass zu einer von Amtes wegen vorzuneh-
menden Bilanzberichtigung geben."
5.4.
Die Gewinnermittlung knüpft gemäss der angeführten Regel an die kon-
krete, mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz an (sog. formelle
Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. Rolf Benz, Handelsrechtliche und
steuerrechtliche Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung, Zürich
2000, S. 195; Brigitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuer-
recht, 9. Auflage, Köln 1993, S. 22), soweit diese den materiell-rechtlichen
Anforderungen des Handelsrechts (Anbindung der Steuerbilanz an die
Handelsbilanz nach dem Grundsatz der sog. materiellen Massgeblichkeit

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der Handelsbilanz; vgl. dazu wiederum Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Brigitte
Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 21) entspricht.
5.5.
Aus der formellen Massgeblichkeit der mit der Steuererklärung eingereich-
ten Bilanz ergibt sich in beweisrechtlicher Hinsicht zunächst eine Vermu-
tung dafür, dass die in dieser verbuchten Aufwendungen und Erträge auch
in steuerlicher Hinsicht tatsächlich Aufwendungen und Erträge darstellen.
Mit Blick auf die Aufwendungen ist damit zunächst von einer tatsächlichen
Vermutung für deren (steuerlich gesehen) geschäftsmässige Begründet-
heit auszugehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 58 DBG
N 170, mit Hinweisen).
5.6.
In der Regel ist somit zuerst abzuklären, ob der Saldo der Erfolgsrechnung
den zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften entsprechend ermittelt
worden ist, danach, ob die steuergesetzlichen Interventionsbestimmungen
allenfalls eine vom Handelsrecht abweichende Beurteilung des Tatbestan-
des erfordern (VGE vom 4. Juli 2013 [WBE.2012.388], mit Verweisen).
5.7.
Nach Art. 960 OR sind alle Aktiven bei der Bilanzerrichtung höchstens nach
dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz er-
richtet wird, für das Geschäft zukommt.
6.
6.1.
Vorliegend hat der Rekurrent in der Jahresrechnung 2012 des C. die
verbuchte Rückstellung aufgelöst und mit CHF 623'405.94 als
ausserordentlichen Ertrag ausgewiesen. Nach Verrechnung eines Be-
triebsverlustes von CHF 208'993.55 resultierte ein Gewinn von
CHF 414'412.39. Die Jahresrechnung wurde vom Rekurrenten unterzeich-
net und zusammen mit der von ihm am 28. Mai 2014 unterzeichneten Steu-
ererklärung 2012 vorbehaltlos eingereicht.
Am 15. April 2016 erfolgte eine Aktenergänzung durch die Treuhänderin
des Rekurrenten. Es wurden insbesondere die Kontenblätter 2012 des C.
und eine Kopie der Schlussabrechnung der D. über den Feuerschaden
eingereicht. Die Auflösung des Kontos 2095 "Abrechnungs-Kto Brandfall
2010" zeigt einen erfolgswirksamen Übertragung eines Saldos von CHF
605'794.19 auf das Konto 8000 "Ausserordentlicher Ertrag".
Die Veranlagung wurde mit Datum vom 16. August 2016 vorgenommen
und wurde dem Rekurrenten am 24. August 2016 eröffnet (Einsprache, S. 2

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oben unter "Formelles"). Dabei wurde im Grundsatz auf den mit der Erfolgs-
rechnung ausgewiesenen Gewinn inklusive ausgewiesenem ausseror-
dentlichem Ertrag abgestellt.
6.2.
Die Auflösung einer Rückstellung ist im Grundsatz jederzeit möglich und
nicht handelsrechtswidrig. Das gilt vorliegend insbesondere auch, weil der
Rekurrent den Betrieb im April 2012 wieder aufnahm. Für die Betriebsauf-
nahme war grundsätzlich eine Instandstellung der Räumlichkeiten des C.
erforderlich. Die entsprechenden Arbeiten wurden zweifellos ausgeführt,
was vom Rekurrenten auch gar nicht in Frage gestellt wird. Hinzu kommt,
dass der Rekurrent den Betrieb so mindestens bis zum Zeitpunkt der
Abgabe der Steuererklärung 2012 im Mai 2014 weiterführte. Unter diesen
Umständen ist die Auflösung der Rückstellung zweifellos möglich, selbst
wenn verschiedene Arbeiten, für die gemäss Abschätzung der D. eine
Entschädigung erfolgte, im Zeitpunkt der Errichtung der Jahresrechnung
und der Einreichung der Steuererklärung noch nicht ausgeführt worden
waren.
Es steht nicht fest, dass diese Arbeiten überhaupt noch ausgeführt werden
sollten. Daran ändern auch das am 17. Januar 2012 eingereichte Bauge-
such und die Baubewilligung des Gemeinderates S. vom 4. März 2013
(Rekursbeilage 1) nichts. Aus der Baubewilligung geht nämlich hervor,
dass der Rekurrent beabsichtigte, mit einer Sanierung die zulässige
Besucherzahl von 78 auf 200 Plätze zu erhöhen. Damit wären zweifellos
neue wesentliche, über eine Sanierung weit hinausgehende Baumassnah-
men zur Erlangung der feuerpolizeilichen Bewilligung notwendig gewesen.
Dafür bestand – nach dem die für die Wiedereröffnung und den Betrieb ab
dem April 2012 notwendigen Sanierungsnahmen vorgenommen wurden –
per 31. Dezember 2012 offensichtlich kein Rückstellungsbedarf. Die Jah-
resrechnung 2012 mit der Verbuchung der Auflösung der Rückstellung als
ausserordentlichem Ertrag ist nicht als handelsrechtswidrig zu qualifizieren,
weshalb keine Bilanzberichtigung möglich war und ist. Der Rekurrent ist
damit an den mit der Steuererklärung 2012 eingereichten Abschluss ge-
bunden. Nach der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes in
seinem Entscheid vom 27. Oktober 2020 (WBE.2020.158), Erw. 2.3.2., gibt
die Nichtverbuchung einer (Ersatzbeschaffungs-)Rückstellung ohnehin
nicht Anlass zu einer von Amtes wegen vorzunehmenden Bilanzberichti-
gung.
6.3.
Auch eine Bilanzänderung ist im vorliegenden Fall nicht statthaft. Der vom
Rekurrenten mit der Steuererklärung eingereichte Abschluss 2012 wurde
von einem Treuhandunternehmen erstellt. Es kann daher nicht davon aus-
gegangen werden, dass mangels Fachwissens irrtümlich die erfolgswirk-

- 14 -
same Abrechnung des Kontos 2095 "Abrechnungs-Kto Brandfall 2010" er-
folgte. Es ist auch wenig glaubhaft, dass dem Rekurrenten erst mit der Er-
öffnung der Veranlagung und der erheblichen Steuerforderung offenbar ge-
worden sein kann, dass die Steuerdeklaration irrtümlich falsch gewesen
sein soll. Aus der Argumentation in der Einsprache ergibt sich vielmehr,
dass erst die beträchtlichen Steuerfolgen zu einem Umdenken beim Rekur-
renten und zur neuen Argumentation ab dem Einspracheverfahren führten.
Nach dem Gesagten ist eine Bilanzänderung nicht möglich.
6.4.
Zusammenfassend ist die Berücksichtigung einer unterlassenen (Ersatz-
beschaffungs-)Rückstellung per 31. Dezember 2012 nicht möglich. Auf ei-
nen Augenschein konnte und musste dementsprechend verzichtet werden.
Das gleiche gilt für die im Rekursverfahren beantragten Zeugenbefragun-
gen zur Schadenabschätzung.
6.5.
Der Rekurs ist damit abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Verfahrenskosten zu
tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG).

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 8'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 8'290.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 16 -
Aarau, 17. Dezember 2020
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche