ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.49 · 2023-08-31 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.49


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.49
P 122
Urteil vom 31. August 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 24. März 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 24. November 2021 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 103'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 168'000.00 veranlagt. Dieser Veranlagung liegen
Kinderbetreuungskosten von CHF 6'152.00 (75% von CHF 8'201.25) zu
Grunde.
2.
Gegen die Verfügung vom 24. November 2021 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 12. Dezember 2021 Einsprache und stellten
folgenden Antrag:
"Wir beantragen, die Veranlagung 2018 auf folgende Faktoren festzusetzen:
Einkommen CHF 102'700.00 / Vermögen CHF 168'000.00"
3.
Mit Entscheid vom 24. März 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 24. März 2022 (Zustellung am 28. März
2022) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 18. April
2022 (Postaufgabe am 19. April 2022) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragen,
das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sei
auf CHF 102'700.00 festzusetzen.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent arbeitete im Jahr 2018 mit einem 90 %-Pensum bei der
C._____ in R._____ als (…). Die Rekurrentin war im Jahr 2018 als (…)
tätig, vom 1. Januar bis 31. Juli mit einem 36 %-Pensum in S._____ und
vom 1. August bis 31. Dezember mit einem 43 %-Pensum in Q._____. Im
Monat Februar übte sie zudem in geringem Umfang eine
Nebenerwerbstätigkeit bei der I._____ (Nettolohn von CHF 150.05) aus.
2.2.
Für die Betreuung der beiden Kinder in der "D._____" entstanden die
folgenden Kosten (vgl. Steuerbescheinigung vom 11. Januar 2019):
E._____ (geb. tt.mm.2013) CHF 3'013.50
F._____ (geb. tt.mm.2014) CHF 4'762.80
Total CHF 7'776.30
2.3.
Im Weiteren stellte der Trägerverein G._____ den Rekurrenten für die
Spielgruppe von F._____ Kosten von CHF 425.00 (5 Monate à CHF 85.00)
in Rechnung (vgl. Steuerbescheinigung vom 25. März 2019). Gemäss
Angaben des Rekurrenten im Veranlagungsverfahren fand die Spielgruppe
von F._____ jeweils am Montagmorgen statt.
2.4.
Die Rekurrenten beantragen, dass 90 % der ausgewiesenen Kosten
(CHF 8'201.25; recte: CHF 8'201.30), das heisst (aufgerundet)
CHF 7'382.00 als Kinderbetreuungskosten zum Abzug zuzulassen seien.
2.5.
Die Vorinstanz hat lediglich 75 % der ausgewiesenen Kosten, das heisst
CHF 6'152.00 zum Abzug zugelassen.
3.
3.1.
Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. m des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990

- 4 -
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) sind allgemeine Abzüge die nach-
gewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Be-
trag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht
vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt
sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem
Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfä-
higkeit der steuerpflichtigen Person stehen.
3.2.
Im Sinne der vertikalen und horizontalen Harmonisierung sollte der Abzug
für die Fremdbetreuungskosten zwingend sowohl im Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) als auch im StHG
verankert und an die gleichen Voraussetzungen geknüpft werden. Die Be-
stimmung gibt neu vor, dass die Kinderbetreuungskosten als anorganischer
Abzug nicht nur bei Erwerbstätigkeit der Eltern, sondern auch im Fall von
Erwerbsunfähigkeit oder Ausbildung der Eltern zum Abzug zugelassen
werden sollen. Die Kantone können wie bisher die Abzugshöhe selbst be-
stimmen (Botschaft vom 20. Mai 2009 zum Bundesgesetz über die steuer-
liche Entlastung von Familien mit Kindern, BBl 2009 4750 und 4767).
3.3.
Der Kanton Aargau hat die Vorgaben von Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG in § 40
Abs. 1 lit. n StG und § 26a StGV umgesetzt.
Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten,
höchstens jedoch CHF 10'000.00, für die Drittbetreuung jedes Kindes, wel-
ches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichti-
gen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, so-
weit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbs-
tätigkeit, der Ausbildung oder der Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen
Person stehen. Der Maximalbetrag gilt für Verhältnisse mit einem Vollzeit-
pensum (§ 40 Abs. 1 lit. n StG).
Lebenshaltungskosten gelten nicht als Kinderbetreuungskosten. Sie wer-
den pauschal mit 25 % der nachgewiesenen Kosten berücksichtigt (§ 26a
Abs. 1 StGV; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2021).
Kinderbetreuungskosten sind nur abzugsfähig bei einer tatsächlichen Ver-
hinderung, die Kinder selbst zu betreuen. Bei Ehepaaren liegt eine solche
vor, wenn beide Elternteile gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgehen
beziehungsweise in Ausbildung stehen oder erwerbsunfähig sind. Dies gilt
sinngemäss auch für unverheiratete Personen, die mit Kindern zusammen
in einem Haushalt leben (Konkubinat; § 26a Abs. 2 StGV).
Die betreuende Person muss das 16. Altersjahr vollendet haben (§ 26a
Abs. 3 StGV).

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Im Übrigen gelten die Ausführungsbestimmungen zur direkten Bundes-
steuer (§ 26a Abs. 4 StGV).
3.4.
Kinderbetreuungskosten sind nur abzugsfähig, soweit sie für die Berufs-
ausübung, Ausbildung oder bei Erwerbsunfähigkeit unmittelbar notwendig
sind. Zum Abzug zugelassen sind nur die Mehrkosten für die Drittbetreuung
der Kinder. Abzugsfähig sind daher nur diejenigen Kosten für die Drittbe-
treuung von Kindern, welche nach Abzug der im eigenen Haushalt einge-
sparten privaten Lebenshaltungskosten verbleiben (Merkblatt "Kinderbe-
treuungskosten" des Kantonalen Steueramtes vom 30. September 2001,
Stand 1. Januar 2015, nachfolgend: Merkblatt "Kinderbetreuungskosten",
Ziff. 4.1). Zu den Auslagen für die Drittbetreuung von Kindern zählen ins-
besondere die selbst bezahlten Kosten für die auswärtige Kinderbetreuung
in Kinderhorten, Spielgruppen und Tagesfamilien, die Auslagen für Mittags-
tische, Tagesstrukturen sowie der Betreuungskostenanteil bei Tagesschu-
len und Internaten (Merkblatt "Kinderbetreuungskosten", Ziff. 4.2). Nicht
zum Abzug zugelassen werden die privaten Lebenshaltungskosten. Dazu
zählen insbesondere die Kosten für Miete, Heizung, Strom und Ähnliches
sowie die Auslagen für Löhne an Hausangestellte, Haushaltshilfen, Reini-
gungsfachpersonen usw. (Merkblatt "Kinderbetreuungskosten", Ziff. 4.4).
Pro Kind können 75 % der nachgewiesenen Kinderbetreuungskosten, ma-
ximal jedoch CHF 10'000.00 in Abzug gebracht werden. Bei Erwerbstätig-
keit gilt der Maximalbetrag von CHF 10'000.00 für Verhältnisse mit Vollzeit-
pensen; bei Teilzeitpensen wird der Maximalbetrag anteilsmässig gekürzt
(Merkblatt "Kinderbetreuungskosten", Ziff. 4.5).
3.5.
Abziehbar sind beispielsweise Taggelder für private und öffentliche Orga-
nisationen wie Kinderkrippen oder Kinderhorte. Als abziehbare Kinderdritt-
betreuungskosten kommen auch Vergütungen an Personen, welche die
Betreuung von Kindern haupt- oder nebenberuflich ausüben, wie etwa Ta-
gesmütter oder Tagesfamilien, in Frage. Fallen im Rahmen der Drittbetreu-
ung auch Kosten für die Verpflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder
an, so sind diese als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren und können
nicht in Abzug gebracht werden. Solche Kosten würden auch entstehen,
wenn die Kinder nicht durch Dritte betreut würden (Kreisschreiben der
ESTV Nr. 30 vom 21. Dezember 2010 "Ehepaar- und Familienbesteuerung
nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]", Ziff. 8.5).
3.6.
Beim Merkblatt "Kinderbetreuungskosten" sowie dem ESTV-Kreisschrei-
ben Nr. 30/2010 handelt es sich um Verwaltungsverordnungen. Diese rich-
ten sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe be-
trauten Organe, insbesondere also an die Verwaltungsbehörden. Verwal-

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tungsverordnungen statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Pri-
vate, sondern bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche
Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen durch die Ver-
waltung zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch
die Gerichte Verwaltungsverordnungen bei der Auslegung des inländi-
schen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die Gerichte an sich
nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die be-
troffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und ge-
recht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen
zulässt. Mit anderen Worten weichen die Gerichte nicht ohne triftigen
Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende
Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105
E. 4.1).
3.7.
Das Spezialverwaltungsgericht führt in seinem Urteil vom 20. Februar 2020
(3-BB.2019.20) betreffend direkte Bundessteuer 2017 der Rekurrenten Fol-
gendes aus:
"3.2.
3.2.1.
Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, dass gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG
die für die Kinderbetreuung angefallenen Kosten von CHF 8'900.70 vollumfäng-
lich, und nicht nur zu 75%, d.h. mit CHF 6'676.00, zum Abzug zuzulassen seien,
weil für die Kürzung im Bundessteuerrecht keine gesetzliche Grundlage be-
stehe.
3.2.2.
Abzugsfähig sind die effektiv nachgewiesenen Kosten für die Drittbetreuung.
Darunter sind nur die Kosten zu verstehen, die durch die reine Betreuungsarbeit
entstanden sind. Fallen im Rahmen der Drittbetreuung auch Kosten für die Ver-
pflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder an, so sind diese als Lebens-
haltungskosten zu qualifizieren und können nicht in Abzug gebracht werden.
Solche Kosten würden auch entstehen, wenn die Kinder nicht durch Dritte be-
treut würden (Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von
Familien und Kindern vom 20. Mai 2009, S. 4766; Kreisschreiben Nr. 30 'Ehe-
paar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer [DBG]' vom 21. Dezember 2010, S. 16). Die Drittbetreuungskosten
sind daher bei der direkten Bundessteuer nach dem Willen des Gesetzgebers
um die darin enthaltenen, steuerlich nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten
zu kürzen.
3.2.3.
Weil Lebenshaltungskosten nicht als Kinderbetreuungskosten gelten, werden
im Kanton Aargau (aus praktischen Gründen) pauschal 25% der nachgewiese-
nen Drittbetreuungskosten nicht zum Abzug zugelassen (§ 26a Abs. 1 der Ver-
ordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 [StGV]). Die Steuerkom-
mission Q._____ hat in Anlehnung an diese kantonale Bestimmung auch bei

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der direkten Bundessteuer nur 75% der für die Kinderdrittbetreuung
aufgelaufenen Kosten zum Abzug zugelassen.
3.3.
3.3.1.
Die Beschwerdeführer wenden dagegen ein, eine Kürzung der Kinderbetreu-
ungskosten mit der Begründung, es seien darin auch die Verpflegungskosten
enthalten, sei nicht zulässig, weil eine Betreuung inklusive Verpflegung pro
Stunde günstiger sei als eine Betreuung ohne Verpflegung, die Verpflegungs-
kosten für die Festsetzung der Tarife somit nicht von Belang seien. Ihre Aus-
führungen basieren auf den folgenden Tarifen der 'D._____' (vgl. Beschwerde,
S. 2):
'CHF 105.00 für den ganzen Tag inkl. Mittagessen / entspricht CHF 9.13/Stunde
CHF 75.00 für den halben Tag inkl. Mittagessen / entspricht CHF 10.00/Stunde
CHF 55.00 für den halben Tag ohne Mittagessen / entspricht
CHF 12.22/Stunde'
3.3.2.
Bei einer Ganztagesbetreuung sind im Preis von CHF 105.00/Tag (vgl. Tarifreg-
lement der 'D._____') ein gemeinsames Frühstück (7.30 Uhr – 8.00 Uhr), ein
Znüni (9.30 Uhr – 10.00 Uhr), das Mittagessen (11.00 Uhr – 12.00 Uhr) sowie
ein Zvieri (15.30 Uhr – 16.00 Uhr) enthalten (vgl. Merkblatt Tagesablauf der
'D._____'). Das Mittagessen wird aus der Küche der J._____ geliefert (vgl. Ver-
pflegung & Qualitätslabel 'H._____' der 'D._____'). Die dadurch anfallenden
Kosten sind nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (vgl. Erw. 3.2.2). Sie
sind daher von den angefallenen Betreuungskosten abzuziehen.
3.3.3.
Das Kantonale Steueramt hat im Auftrag der grossrätlichen Kommission Nr. 07
'Steuergesetz' den Bericht zum 'Abzug von Drittbetreuungskosten für im glei-
chen Haushalt lebende Kinder als Berufskosten' vom 5. Dezember 1997 ver-
fasst (Materialien zum Steuergesetz vom 15. Dezember 1998, Band 4.3, Ar-
beitspapier zur 28. Sitzung der Grossratskommission vom 13. Dezember
1997). Darin wird das Folgende ausgeführt (S. 3):
'In den Betreuungskosten sind in der Regel nebst dem eigentlichen Lohn der
betreuenden Personen folgende Auslagen enthalten: Wohnanteil, Heizung,
Strom, Wasser, Unterhalt der Wohneinrichtung, allenfalls Spielsachen, Bastel-
material usw. Bei diesen Auslagen handelt es sich um nicht abziehbare Lebens-
haltungskosten, welche nicht den Charakter von Mehrkosten haben, da durch
die auswärtige Betreuung zu Hause ein entsprechender Minderaufwand resul-
tiert. Der Anteil der Lebenshaltungskosten, welche mit dem Kinderabzug abge-
golten sind, ist von der ausgewiesenen Zahlung in Abzug zu bringen.
'
3.3.4.
Von 08.00 Uhr – 09.30 Uhr, 10.00 Uhr – 10.30 Uhr, 14.00 Uhr – 15.30 Uhr und
16.30 Uhr – 18 Uhr stehen 'Spielen / Bewegen / Werken' auf dem Programm
(vgl. Merkblatt Tagesablauf der 'D._____'). Dafür werden Spielsachen,
Bastelmaterial, Einrichtungsgegenstände, Räumlichkeiten und Energie
benötigt. Die dadurch entstehenden Kosten sind im Tarif der 'D._____'

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enthalten und stellen, wie die Verpflegungskosten, nicht abzugsfähige
Lebenshaltungskosten dar. Sie sind daher ebenfalls von den angefallenen Be-
treuungskosten abzuziehen.
3.3.5.
Das Einkommenssteuerrecht ist Massenfallrecht und muss deshalb einfach und
erhebungswirtschaftlich konzipiert sein. In steuerrechtlichen Angelegenheiten
ist stets ein tragfähiger Kompromiss zwischen der nach dem Leistungsfähig-
keitsprinzip sachgerechten, differenzierenden Lösung und dem faktisch Mögli-
chen anzustreben. Bei Auslegung steuerrechtlicher Normen ist somit fortwäh-
rend dem Aspekt der praktischen Durchführbarkeit gebührend Rechnung zu
tragen. Mit Pauschalierungen können die Steuerbehörden auf die Überprüfung
der konkreten Verhältnisse im Einzelfall verzichten und ihren Berechnungen ei-
nen typischen Durchschnittssachverhalt zu Grunde legen, sodass aufwändige
Nachforschungen und Belegsammlungen für Steuerbehörden und Steuerpflich-
tige vermieden werden können. In Anbetracht des grossen Arbeitsanfalls der
Steuerbehörden kann nicht jeder Verästelung des Einzelfalles nachgegangen
werden (VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.17]). Eine gewisse Sche-
matisierung und Pauschalierung des Steuerrechts ist daher unausweichlich und
zulässig (Bundesgerichtsurteil vom 6. Februar 2018 [2C_685/2017]).
3.3.6.
Die Steuerbescheinigung der 'D._____' unterscheidet nicht zwischen
(abziehbaren) Betreuungs- und (nicht abziehbaren) Lebenshaltungskosten. Da
sich der in den Kinderbetreuungskosten enthaltene Anteil der (nicht ab-
ziehbaren) Lebenshaltungskosten ohne zusätzliche Angaben, deren Erhebung
mit einem unverhältnismässig hohen Aufwand verbunden wäre, nicht ermitteln
lässt, ist eine Pauschalierung gemäss der dargelegten Rechtsprechung sach-
gerecht und zulässig.
3.3.7.
Das Steueramt des Kantons Aargau hat ein Merkblatt betreffend 'Einkünfte aus
Kinderbetreuung' erlassen (Ausgabedatum 17. Juni 2002, Stand 1. Januar
2015, gültig ab 2014). Dieses Merkblatt behandelt unter anderem die Einkünfte
von Personen, die Kinder aus fremden Haushalten an Tages-, Wochen- oder
Dauerplätzen betreuen. Darin werden die (pauschalen) Kosten für aus fremden
Haushalten betreute Kinder festgelegt, welche vom durch Kinderbetreuung er-
zielten Einkommen abgezogen werden können. Für Kinder bis 6-jährig wird von
den folgenden Aufwendungen ausgegangen (Merkblatt 'Einkünfte aus Kinder-
betreuung', S. 3):
Selbstkosten vollständige Verpflegung CHF 1'440.00
Anteil Miete und Nebenkosten CHF 1'800.00
Total Aufwand / Jahr CHF 3'240.00
Total Aufwand / Monat CHF 270.00
Aufwand / Tag bei voller Verpflegung CHF 9.00
Aufwand / Tag nur mit Mittagessen CHF 7.00
Bei einem bis 6-jährigen Pflegekind, welches definitionsgemäss tags- und
nachtsüber zur Betreuung aufgenommen wird, werden für 'Nebenkosten,
Transportkosten, Mobiliar, Körperpflege, Spielsachen usw.' zusätzlich jährlich

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CHF 1'080.00 sowie für 'Kleider, Wäsche, Schuhe, sowie deren Unterhalt und
Reinigung (soweit durch die Pflegeeltern getragen)' zusätzlich jährlich
CHF 720.00 angerechnet, woraus ein Aufwand pro Tag von CHF 14.00 resul-
tiert.
3.3.8.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts ist es sachgerecht, bei der
Festsetzung der Lebenshaltungskosten eines Kindes, welche von den durch
die Betreuung von fremden Kindern im eigenen Haushalt erzielten Einkünften
abgezogen werden können und bei der Festsetzung der steuerlich nicht ab-
zugsfähigen Lebenshaltungskosten eines Kindes bei dessen Betreuung in einer
Kindertagesstätte die gleichen Massstäbe anzuwenden.
3.3.9.
Da die beiden Töchter der Beschwerdeführer nur tagsüber in der 'D._____'
betreut wurden und dort auch kein Nachtessen einnahmen, können für diese
nicht die Lebenshaltungskosten für ein Pflegekind von CHF 14.00 pro Tag
herangezogen werden, da diese auch die Kosten für Kleider etc. enthalten,
welche vorliegend von den Beschwerdeführern selbst getragen werden.
Anderseits sind die bei Betreuung von fremden Kindern im eigenen Haushalt
auf CHF 7.00 bzw. CHF 9.00 pro Tag festgesetzten Lebenshaltungskosten zu
tief, weil darin nichts für Spielsachen, basteln etc. enthalten ist. Die Lebenshal-
tungskosten eines bis 6-jährigen Kindes bei Betreuung in einer Kindertages-
stätte liegen also irgendwo dazwischen. Die von der Steuerkommission
Q._____ in Analogie zu § 26a Abs. 1 StGV auf CHF 26.25 (25% von
CHF 105.00) pro Tag festgesetzten, nicht abzugsfähigen
Lebenshaltungskosten erweisen sich somit als überhöht, auch wenn
berücksichtigt wird, dass die 'D._____' die Mittagessen nicht selbst zubereitet,
sondern von auswärts bezieht, was entsprechende (steuerlich nicht
abziehbare) Mehrkosten verursacht. Bei der direkten Bundessteuer darf daher
nicht unbesehen auf die in der kantonalen Verordnung zum Steuergesetz des
Kantons Aargau festgelegte Pauschale abgestellt werden.
Wie es sich bei den Kantons- und Gemeindesteuern verhält, konnte das Spe-
zialverwaltungsgericht im Urteil vom 24. Januar 2019 (3-RV.2018.12)
offenlassen. Weil im damaligen Rekurs keine Einwendungen erhoben wurden,
welche eine Herabsetzung der Pauschale von 25% hätten rechtfertigen
können, bestand für das Spezialverwaltungsgericht keine Veranlassung, sich
mit der Höhe der Pauschale zu befassen.
3.3.10.
Es ist nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts, erstinstanzlich den für
die direkte Bundessteuer anwendbaren Prozentsatz bzw. Pauschalbetrag für
die in den Kinderbetreuungskosten enthaltenen, nicht abzugsfähigen Lebens-
haltungskosten eines bis 6-jährigen Kindes festzusetzen. Da es sich dabei um
einen Grundsatzentscheid handelt, wird der Steuerkommission Q._____ emp-
fohlen, dies in Zusammenarbeit bzw. Absprache mit dem Kantonalen Steuer-
amt zu tun."

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3.8.
Aufgrund dieses Urteils wurde § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV dahingehend an-
gepasst, dass die Lebenshaltungskosten pauschal mit 10 % der nachge-
wiesenen Kosten berücksichtigt werden. Diese Verordnungsänderung trat
am 1. Januar 2022 in Kraft. Das Kantonale Steueramt führt diesbezüglich
im Bereinigten Bericht vom 22. Juli 2021 zur Änderung der StGV Folgendes
aus (Ziff. 2.1 f.):
"(…) Die Steuerjustiz hat sich mangels substantiierter Bestreitung noch nie zur
Höhe der pauschalen Kürzung der Kinderbetreuungskosten in § 26a StGV für
die Kantons- und Gemeindesteuern geäussert (vgl. SGE 3-RV.2018.12 vom
24. Januar 2019, E. 6.4.4, wonach sich das Gericht mangels konkreten 2 von 5
Einwendungen nicht mit der Höhe der Pauschale befasste). Demgegenüber
musste das Spezialverwaltungsgericht die analoge Anwendung von § 26a
Abs. 1 StGV bei der direkten Bundessteuer prüfen (SGE 3-BB.2019.20 vom
20. Februar 2020). Es entschied, dass auch bei der direkten Bundessteuer die
Kinderbetreuungskosten um die steuerlich nicht abzugsfähigen Lebenshal-
tungskosten zu kürzen sind. Mangels einer Verordnungsvorgabe musste eine
Berechnung vorgenommen werden. Im konkreten Fall (ganztätige Betreuung
von zwei 3- beziehungsweise 4-jährigen Kindern mit Kosten pro Tag und Kind
von Fr. 105.–) betrug nach dem Urteil der nicht abzugsfähige Lebenshaltungs-
kostenanteil zwischen Fr. 9.– und Fr. 14.– pro Tag (8,6 % – 13,3 % der Kosten).
Das Kantonale Steueramt hat das Urteil als grundsätzlich richtig erachtet und
es dementsprechend nicht an das Verwaltungsgericht weitergezogen. Um je-
weils aufwändige Abklärungen im Einzelfall zu verhindern, soll weiterhin eine
Pauschale zur Anwendung kommen, welche eine Einzelfallberechnung ersetzt.
In der aktuellen Praxis wenden die Steuerbehörden § 26a StGV für die direkte
Bundessteuer analog an. Dies ist allerdings in vielen Fällen nicht zulässig, wie
sich aus dem zitierten Urteil des Spezialverwaltungsgerichts 3-BB.2019.20 vom
20. Februar 2020 ergibt. Eine andere pauschale Festlegung der Lebenshal-
tungskosten bei der direkten Bundessteuer als bei den Kantons- und Gemein-
desteuern würde in der Praxis seitens der Steuerpflichtigen unzählige, zeitauf-
wendige Fragen aufwerfen. Eine unterschiedliche Regelung bei der Bundes-
steuer und den Kantons- und Gemeindesteuern wäre sachlich nicht begründ-
bar, zudem könnte eine gewisse rechtliche Unsicherheit bei einer gerichtlichen
Überprüfung der bisherigen kantonalen Regelung bestehen. Aus diesen Grün-
den wird vorgeschlagen, die pauschalen Lebenshaltungskosten bei den Kan-
tons- und Gemeindesteuern so festzusetzen, dass die entsprechende Rege-
lung auf die direkte Bundessteuer analog angewandt werden kann.
2.2 Umsetzungsvorschlag
Ausgehend vom genannten Urteil ist eine Festsetzung der nicht abzugsfähigen
Lebenshaltungskosten in § 26a StGV für die Kantons- und Gemeindesteuern
auf pauschal 10 % der Kosten sachgerecht. Im vom Gericht beurteilten Sach-
verhalt, ganztägige Betreuung von Kleinkindern in einer Kindertagesstätte
(Kita), beliefen sich die nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zwischen
8,6 % und 13,3 %, also etwa 10 % der Kosten. Für Babys werden in der Regel
höhere Tarife verlangt, weil deren Betreuung personalintensiver ist. Demzu-
folge ist in diesen Fällen der nicht abzugsfähige Lebenshaltungskostenanteil in

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der Regel tiefer als bei der Betreuung von Kleinkindern. Demgegenüber sind
die in den Kinderbetreuungskosten enthaltenen Lebenshaltungskosten bei der
Betreuung von (Vor-)Schulkindern höher, weil bei diesen höhere Verpflegungs-
kosten und weniger Personalaufwand anfallen (Ziff. 2.2)."
3.9.
Bei den direkten Bundessteuern 2017 und 2018 hat die Vorinstanz von den
nachgewiesenen Kosten 90 % als Kinderbetreuungskosten zum Abzug zu-
gelassen bzw. 10 % als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten einge-
stuft. Die Rekurrenten beantragen, dass betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2018 gleich zu verfahren sei.
4.
4.1.
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die neue Regelung gemäss § 26a
Abs. 1 Satz 2 StGV – und damit eine Berücksichtigung von pauschal 10 %
der nachgewiesenen Kosten als Lebenshaltungskosten – vorliegend be-
reits hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2018, das heisst rück-
wirkend anzuwenden ist.
4.2.
Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sachverhalt
angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts
verwirklicht hat (BGE 144 I 81 E. 4.1 = Pra 108 [2019] Nr. 13). Die echte
Rückwirkung ist im Lichte von Art. 5, Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
(BV) nur dann unbedenklich, wenn sie ausdrücklich in einem Gesetz vor-
gesehen ist oder sich daraus klar ergibt, in einem vernünftigen Rahmen
zeitlich limitiert ist, nicht zu stossenden Ungleichheiten führt, einem schutz-
würdigen öffentlichen Interesse dient und wohlerworbene Rechte respek-
tiert. Stehen zwingende öffentliche Interessen auf dem Spiel, ist das neue
Recht auch ohne ausdrückliche Gesetzesvorschrift ausnahmsweise sofort
anzuwenden, selbst wenn die Vorinstanz den Sachverhalt nach altem
Recht beurteilt hat. Zwingende Gründe für eine sofortige Anwendung des
neuen Rechts hat das Bundesgericht insbesondere im Bereich des Gewäs-
ser-, Natur-, Heimat- und Umweltschutzrechts als gegeben erachtet (Bun-
desgerichtsurteil vom 27. April 2022 [2C_1005/2021] E. 4.1. m.w.H.).
4.3.
Die vorliegend von den Kinderbetreuungskosten auszuscheidenden Le-
benshaltungskosten betreffen einen Sachverhalt, der sich gänzlich im Jahr
2018 und damit vor Inkrafttreten des neuen Rechts verwirklicht hat. Dessen
Anwendung für die Steuerperiode 2018 käme daher einer echten Rückwir-
kung gleich. Da diese in der StGV weder ausdrücklich vorgesehen ist noch
sich daraus ergibt und zudem keine zwingenden öffentlichen Interessen für
eine sofortige Anwendung des neuen Rechts sprechen, ist grundsätzlich

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die altrechtliche Regelung gemäss § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV (nachfolgend:
a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV) anwendbar.
5.
5.1.
Die Rekurrenten machen geltend, dass eine pauschale Berücksichtigung
in Höhe von 25 % der nachgewiesenen Kinderbetreuungskosten als Le-
benshaltungskosten gemäss a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV gegen Art. 9
Abs. 2 lit. m StHG und § 40 Abs. 1 lit. n StG verstosse.
5.2.
Gemäss § 41 Abs. 1 lit. a StG sind unter anderem die Aufwendungen für
den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie nicht abzieh-
bar. Damit sind Lebenshaltungskosten gemeint (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 41 StG N 3 ff.). Zudem sind
auch nach dem Willen des Bundesgesetzgebers nur die effektiv nachge-
wiesenen Kosten für die Drittbetreuung, das heisst die Kosten, die durch
die reine Betreuungsarbeit entstanden sind, abzugsfähig. Fallen im Rah-
men der Drittbetreuung auch Kosten für die Verpflegung oder für anderen
Unterhalt der Kinder an, so sind diese als Lebenshaltungskosten zu quali-
fizieren und können nicht in Abzug gebracht werden (BBl 2009 4750 und
4766; Bereinigter Bericht des Kantonalen Steueramtes vom 7. November
2012 zur Teilrevision der StGV, S. 3). Sodann erweist sich eine Pauscha-
lierung der Lebenshaltungskosten grundsätzlich nicht als gesetzeswidrig
(E. 3.7. sowie Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022 [2C_533/2021]
E. 5.3.). Somit ist der Regierungsrat ermächtigt, den nicht abzugsfähigen
Teil der Kinderbetreuungskosten pauschal festzusetzen.
5.3.
Näherer Prüfung bedarf hingegen, ob a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV auch
dann noch gesetzmässig ist, wenn die Pauschale von 25 % die effektiven
Lebenshaltungskosten nachweislich übersteigt. Mit dieser Frage hatte sich
das Spezialverwaltungsgericht bis anhin nicht zu beschäftigen. Immerhin
wurde im SGE vom 24. Januar 2019 (3-RV.2018.12) Folgendes
festgehalten:
"6.2.2.
Bei der Betreuung von Kindern in einer Kindertagesstätte oder durch eine Ta-
gesmutter in von ihr bereitgestellten Räumlichkeiten ist es sachgerecht, von
dem in Rechnung gestellten Betrag einen Abzug für darin enthaltene, steuerlich
nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu machen. Wenn die Kinderbetreu-
ung aber, wie vorliegend, bei den Steuerpflichtigen zu Hause erfolgt, ist in der
für die Betreuung entrichteten Entschädigung kein Anteil für Kosten von Räum-
lichkeiten (inkl. Nebenkosten und Unterhalt der Einrichtung) sowie Bastelmate-
rial etc. enthalten, und es resultiert zu Hause auch kein entsprechender Min-
deraufwand. Die Entschädigung erfolgt vielmehr ausschliesslich für die geleis-

- 13 -
tete Betreuungsarbeit. Wenn die Kinderbetreuung zu Hause bei den Steuer-
pflichtigen erfolgt, ist daher grundsätzlich kein Abzug von der dafür geleisteten
Entlöhnung vorzunehmen.
6.3.
Da vorliegend kein Anteil für geleistete Haushaltsarbeiten auszuscheiden ist
und kein Abzug für nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu machen ist,
sind die CHF 3'153.00 antragsgemäss in vollem Umfang als Kinderbetreuungs-
kosten zum Abzug zuzulassen."
5.4.
Im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz wird die Auffassung vertreten,
es sei im Sinne einer für alle beteiligten Seiten zu begrüssenden prakti-
schen und einfachen Handhabung dennoch festzuhalten, dass die in § 26a
Abs. 1 Satz 2 StGV vorgenommene Begrenzung im StG keine gesetzliche
Grundlage finde. Allerdings erlaube Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG den Kantonen
die Festsetzung des zum Abzug berechtigenden Betrags. Dennoch frage
es sich, ob der Verordnungsweg der korrekte sei, die Pauschale festzule-
gen. Bei ausgewiesener, von einer steuerpflichtigen Person beigebrachten
Rechnung, welche exakt zwischen Betreuungs- und Lebenshaltungskosten
unterscheide, wäre es jedenfalls nicht korrekt, von den geltend gemachten
Betreuungskosten noch einmal 25 % in Abzug zu bringen (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 40 StG N 210m).
5.5.
5.5.1.
Gesetzesvertretende Verordnungen beruhen auf einer Ermächtigung durch
ein Gesetz, das noch keine vollständige materielle Regelung enthält. Sol-
che Verordnungen fügen der weitmaschigen, sich auf das Grundsätzliche
beschränkenden Regelung im Gesetz neue Normen hinzu. Die Kompetenz
zum Erlass solcher Verordnungen setzt eine entsprechende Delegati-
onsnorm im Gesetz voraus (BGE 141 II 169 E. 3.3; U. Häfelin / G. Müller /
F. Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020, N 96
f.).
5.5.2.
Der Anwendungsbereich von Vollziehungsverordnungen ist darauf be-
schränkt, die Bestimmungen des betreffenden Gesetzes durch Detailvor-
schriften näher auszuführen und mithin zur verbesserten Anwendbarkeit
des Gesetzes beizutragen. Vollziehungsverordnungen führen die durch
das Gesetz bereits begründeten Verpflichtungen und Berechtigungen nä-
her aus, passen das schon im Gesetz Bestimmte den konkreten prakti-
schen Gegebenheiten an. Sie dürfen nur dem durch das Gesetz geschaf-
fenen Rahmen entsprechend die im Gesetz gegebenen Richtlinien ausfül-
len, nicht ergänzen, insbesondere die Rechte der Betroffenen nicht ein-
schränken oder ihnen neue Pflichten auferlegen (BGE 141 II 169 E. 3.3;
BGE 139 II 460 E. 2.2; U. Häfelin / G. Müller / F. Uhlmann, a.a.O., N 99).

- 14 -
5.5.3.
§ 40 Abs. 1 lit. n StG enthält keine Delegationsnorm, welche dem Regie-
rungsrat erlaubt, im Bereich der Kinderbetreuungskosten neue Normen hin-
zuzufügen. Bei a§ 26a Abs. 1 StGV handelt es sich daher um eine Vollzie-
hungsverordnung, welche die Rechte der steuerpflichtigen Personen nicht
weiter einschränken darf. Letzteres macht indes a§ 26a Abs. 1 Satz 2
StGV, soweit die effektiven Lebenshaltungskosten die Pauschale von 25 %
der Kinderbetreuungskosten betragsmässig nicht erreichen. In diesem Fall
verstösst die Regelung von a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV gegen § 40 Abs. 1
lit. n StG und § 41 Abs. 1 lit. a StG.
5.5.4.
Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass sich die Pauschale von
25 % gemäss a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV dann als gesetzeswidrig erweist,
wenn die effektiven Lebenshaltungskosten nachweislich tiefer sind.
5.6.
5.6.1.
Das Kantonale Steueramt bringt vor, dass die Rekurrenten den histori-
schen Kontext der pauschalen Kürzung von 25 % übersehen. Aus den Ma-
terialien bzw. im Gesetzgebungsverfahren diskutierten Ansätzen ergebe
sich, dass es bei der Festlegung des pauschalen Einschlags nicht darum
gegangen sei, den prozentualen Anteil der Verpflegungskosten möglichst
exakt zu bestimmen, sondern vielmehr darum, den Abzug – auch im Sinne
des geltenden Harmonisierungsrechts (Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG) – betrags-
mässig zu begrenzen.
5.6.2.
Mit dem Inkrafttreten der Totalrevision des StG sowie der StGV am 1. Ja-
nuar 2001 wurde ein Kinderbetreuungsabzug in Form eines Berufskosten-
abzugs wie folgt eingeführt:
Als Berufskosten werden abgezogen die von den Steuerpflichtigen nach-
gewiesenen notwendigen Mehrkosten für die Drittbetreuung von Kindern,
die im gleichen Haushalt leben (a§ 35 Abs. 1 lit. d StG; Regelung für die
"Unselbstständige Erwerbstätigkeit"). Der Regierungsrat hat den maximal
zulässigen Abzug festzusetzen (a§ 35 Abs. 2 StG).
Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen (a§ 36 Abs. 1 StG). Dazu gehören
insbesondere die von den Steuerpflichtigen nachgewiesenen notwendigen
Mehrkosten für die Drittbetreuung von Kindern, die im gleichen Haushalt
leben. Die Kosten sind separat auszuweisen und dürfen der Geschäfts-
buchhaltung nicht belastet werden. Der Regierungsrat legt die maximal zu-
lässigen Abzüge fest (a§ 36 Abs. 2 lit. e StG).

- 15 -
Als notwendige Berufskosten für die Drittbetreuung von im gleichen Haus-
halt lebenden Kindern, die das 16. Altersjahr noch nicht überschritten ha-
ben, können pro Kind 75 % der nachgewiesenen Kosten, maximal jedoch
CHF 6'000.00 in Abzug gebracht werden. Der Maximalbetrag gilt für Ver-
hältnisse mit Vollzeitpensen; bei Teilzeitpensen findet eine verhältnismäs-
sige Kürzung statt (a§ 16 Abs. 1 StGV).
5.6.3.
Das Kantonale Steueramt führt im "Bereinigten Bericht zum Entwurf der
Verordnung zum Steuergesetz" vom 15. August 2000 Folgendes aus
(S. 7):
"In der Botschaft zur zweiten Lesung des neuen Steuergesetzes stellte der Re-
gierungsrat in Aussicht, 50% der ausgewiesenen Kinderbetreuungskosten als
berufsnotwendige Mehrauslagen zuzulassen, wenn in der Kinderbetreuung
eine Verpflegung mitenthalten ist, und 75%, wenn keine Verpflegung mitenthal-
ten ist. Maximal sollte jedoch in jedem Fall nur Fr. 6'000.- geltend gemacht wer-
den können. Der Grund der Differenzierung liegt darin, dass die steuerlich nicht
abziehbaren Verpflegungskosten im ersten Fall zuhause eingespart werden
können. Eine erneute Überprüfung hat gezeigt, dass die Differenz von 25% zu
gross ist. Auch im Sinne einer Vereinfachung wird nun auf eine Differenzierung
verzichtet, so dass die Steuerpflichtigen in jedem Fall 75% der Kosten, maximal
Fr. 6'000.- abziehen können (Abs. 1). Diese Regelung ist für die Steuerpflichti-
gen verständlicher und für die Steuerbehörden wesentlich einfacher zu vollzie-
hen."
5.6.4.
Dem Kantonalen Steueramt ist gestützt auf die obigen Ausführungen
(E. 5.6.3.) zuzustimmen, dass es bei Einführung des Kinderbetreuungsab-
zugs darum ging, diesen mit der Pauschale von 75 % betragsmässig zu
begrenzen (a§ 16 Abs. 1 StGV). Allerdings wurden mit dem heutigen § 40
Abs. 1 lit. n StG die Vorgaben des Bundesgesetzgebers umgesetzt (E. 3.2.
f.; das Bundesgesetz vom 25. September 2009 über die steuerliche Entlas-
tung von Familien mit Kindern trat am 1. Januar 2011 in Kraft, § 40 Abs. 1
lit. n StG am 1. Januar 2014). Hierzu wurde im kantonalen Gesetzgebungs-
verfahren von Regierungsrat Roland Brogli Folgendes ausgeführt (Proto-
koll des Grossen Rates vom 22. November 2011, 98. Sitzung, S. 3728):
"Das revidierte Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen künftig ei-
nen allgemeinen Abzug vor. Diese systematische Einordnung muss auch im
Aargauer Steuergesetz, so wie wir es jetzt hier vorgesehen haben, nachvollzo-
gen werden. Der Abzug für die Kinderbetreuungskosten wird deshalb neu als
allgemeiner Abzug im Steuergesetz geregelt und nicht mehr als Berufskosten-
abzug, wie das bis anhin der Fall war. Gleichzeitig ist auch der Maximalbetrag
im Gesetz festzulegen, wobei es doch angezeigt ist, den Abzug auf das Niveau
der direkten Bundessteuer von maximal 10’000 Franken zu erhöhen. (…)"

- 16 -
Der Maximalbetrag wurde somit neu auf Gesetzesstufe (§ 40 Abs. 1 lit. n
StG) festgelegt, dies im Unterschied zur Pauschale von 25 %, welche nicht
von der Verordnungs- in die Gesetzesstufe überführt wurde (a§ 16 Abs. 1
StGV und a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV). Daraus ist zu schliessen, dass der
Grosse Rat bei der Umsetzung der bundesrechtlichen Vorgaben den Kin-
derbetreuungsabzug nicht über den Gesetzestext von § 40 Abs. 1 lit. n StG
und die effektiven Lebenshaltungskosten hinaus betragsmässig weiter be-
grenzen wollte. Der vom Kantonalen Steueramt vertretenen Auffassung
(E. 5.6.1.) kann somit bezüglich § 40 Abs. 1 lit. n StG nicht gefolgt werden.
5.7.
5.7.1.
Im SGE vom 20. Februar 2020 (3-BB.2019.20) wird betreffend die direkte
Bundessteuer 2017 ausgeführt, dass vom Tagestarif von CHF 105.00 in
der "D._____" die Lebenshaltungskosten für bis sechsjährige Kinder
zwischen CHF 9.00 (8.57 %) und CHF 14.00 (13.3 %) betragen. Diese
Zahlen gelten auch vorliegend, da die Töchter der Rekurrenten im Jahr
2018 ebenfalls in der "D._____" betreut wurden, damals vier bzw. fünf
Jahre alt waren, und eine Tarifanpassung auf CHF 110.00 pro Tag erst per
1. August 2022 erfolgte (vgl. http://www.D._____; http://
www.D._____).
5.7.2.
Die Rechnungen der "D._____" für die Betreuung von E._____ und
F._____ im Jahr 2018 beinhalten Lebenshaltungskosten zwischen 8.57 %
und 13.3 % und belaufen sich damit auf weniger als 25 % des Ge-
samtbetrags. Die Pauschale von 25 % gemäss a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV
erweist sich daher im vorliegenden Fall als gesetzeswidrig (E. 5.5.4.). Da-
her ist es sachgerecht, dem abgerundeten Durchschnitt von 8.57 % und
13.3 % entsprechend, von den Rechnungen der "D._____" für das Jahr
2018 10 % als Lebenshaltungskosten abzuziehen. Dabei ist
hervorzuheben, dass nicht die neue Regelung gemäss § 26a Abs. 1 Satz
2 StGV angewendet wird (vgl. auch E. 4.). Vielmehr geht es um eine not-
wendige Korrektur der altrechtlichen Bestimmung, welche sich im vorlie-
genden Fall hinsichtlich der Pauschale von 25 % als gesetzeswidrig er-
weist.
5.8.
5.8.1.
Das Kantonale Steueramt macht geltend, dass die Steuerbehörden bei den
Kantons- und Gemeindesteuern bis und mit Steuerperiode 2021 pauschal
25 % der nachgewiesenen Kosten nicht als Kinderbetreuungs-, sondern
Lebenshaltungskosten berücksichtigt hätten. Wenn vorliegend für die Steu-
erperiode 2018 davon abgewichen werde, stelle dies eine Praxisänderung
dar. Von besonderer Bedeutung bei einer Praxisänderung sei das Gebot

- 17 -
der Rechtsgleichheit. Zum heutigen Zeitpunkt sei ein Grossteil der Veran-
lagungen der Steuerperioden 2018, 2019 und 2020 rechtskräftig. All diesen
Veranlagungen liege bei den steuerlich berücksichtigten Kinderbetreu-
ungskosten die pauschale Kürzung von 25 % zugrunde. Würde die Kür-
zung in diesem Umfang für unzulässig erklärt und müsste die neue, ab der
Steuerperiode 2022 geltende Praxis bereits auf frühere Steuerperioden an-
gewendet werden, führe dies in den Steuerperioden 2018 bis 2021 zu einer
rechtsungleichen Behandlung von aargauischen Steuerpflichtigen, die Kin-
derbetreuungskosten geltend machten. Da kein Revisionsgrund vorliege,
müssten offene Fälle gemäss neuer Praxis veranlagt werden, während für
rechtskräftig veranlagte Fälle alles beim Alten bliebe. Im Ergebnis käme
damit nur eine kleine Minderheit von Steuerpflichtigen in den Genuss eines
höheren Kinderbetreuungsabzugs, während der Grossteil der bereits
rechtskräftig veranlagten Steuerpflichtigen nichts davon hätte. Da Praxis-
änderungen häufig dieselben Auswirkungen wie eine Gesetzesänderung
hätten, seien auch die Grundsätze einer rückwirkenden Gesetzesänderung
zu beachten. Müsste die per 1. Januar 2022 beschlossene Praxisänderung
bereits für frühere Steuerperioden angewendet werden, käme dies einer
verpönten echten Rückwirkung eines begünstigenden Erlasses gleich, weil
sie sich lediglich für die kleine Minderheit der noch nicht rechtskräftig ver-
anlagten Steuerpflichtigen positiv auswirken würde. Gegen eine rückwir-
kende Praxisänderung sprächen auch die Grundsätze von Treu und Glau-
ben sowie der Rechtssicherheit (vgl. Vernehmlassung).
5.8.2.
Die Pauschale von 25 % gemäss dem für die Steuerperiode 2018 gelten-
den alten Recht erweist sich im vorliegenden Fall als gesetzeswidrig. Ent-
scheidend ist einzig, ob der Umstand, dass die Pauschale von 25 % vorlie-
gend nicht angewendet wird, hinsichtlich der Rechtsprechung des Spezial-
verwaltungsgerichts eine Praxisänderung darstellt. Dies ist zu verneinen,
da sich das Spezialverwaltungsgericht betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern noch nicht mit der Höhe dieser Pauschale zu befassen bzw.
nicht darüber zu entscheiden hatte, ob diese auch dann zur Anwendung
gelangt, wenn die Lebenshaltungskosten nachweislich tiefer sind. Fehlt es
diesbezüglich bis anhin an einer Rechtsprechung, fällt eine Praxisänderung
des Spezialverwaltungsgerichts ausser Betracht. Ein Gericht, welches eine
Rechtsfrage erstmals zu beurteilen hat, ist an eine dazu bestehende (allen-
falls) gesetzeswidrige Behördenpraxis nicht gebunden. Die erstmalige au-
toritative Anwendung eines Gesetzes bzw. einer Verordnung durch ein Ge-
richt in Abweichung von einer unzutreffenden Anwendung durch eine Be-
hörde ist nicht vergleichbar mit einer Anordnung einer gesetzlichen Rück-
wirkung (VGE vom 17. Februar 2015 [WBE.2014.280]). Ob aus Sicht der
Steuerbehörden die Voraussetzungen für eine Praxisänderung vorliegen,
kann mangels Relevanz für die Beurteilung des vorliegenden Rekurses
offenbleiben.

- 18 -
5.9.
Somit betragen die steuerlich relevanten Kinderbetreuungskosten für
F._____ in der "D._____" CHF 4'286.50 (90 % von CHF 4'762.80) und für
E._____ CHF 2'712.15 (90 % von CHF 3'013.50). Der Anteil der
Lebenshaltungskosten betreffend die Rechnung für die Spielgruppe von
F._____ (E. 2.3.) kann, wie nachfolgend dargelegt, offenbleiben.
6.
6.1.
Der Maximalbetrag gemäss § 40 Abs. 1 lit. n StG von CHF 10'000.00 pro
Kind gilt für Verhältnisse mit einem Vollzeitpensum.
6.2.
Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten im Jahr 2018 durchschnittlich zu
40 % gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgingen. Ein überlappendes
Pensum ist Voraussetzung, dass überhaupt Kinderbetreuungskosten ab-
gezogen werden können (§ 26a Abs. 2 Satz 2 StGV), da diese nur dann in
einem direkten kausalen Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit stehen
(§ 40 Abs. 1 lit. n StG).
6.3.
Die Vorinstanz führt aus, dass aufgrund der Kürzung von 25 % der nach-
gewiesenen Kosten als Lebenshaltungskosten die Deckelung zufolge Teil-
zeitpensums keinen Einfluss auf die Festlegung der abziehbaren Kinder-
betreuungskosten habe (vgl. Einspracheentscheid). Diese Ausführungen
sind gestützt auf die Berechnung der Vorinstanz im Einspracheentscheid
zutreffend. Da die Kinderbetreuungskosten für F._____ mehr als
CHF 4'000.00 pro Jahr betragen (E. 5.9.), wirkt sich die Regelung, wonach
der Maximalbetrag von CHF 10'000.00 für Verhältnisse mit einem Vollzeit-
pensum gilt, vorliegend hingegen auf die Höhe der abziehbaren Kinder-
betreuungskosten aus.
6.4.
Die Rekurrenten machen geltend, dass der Kanton Aargau bei der Eingren-
zung des Maximalbetrags auf Verhältnisse bei einem Vollzeitpensum den
ihm durch das StHG eingeräumten Rahmen überschreite, da es sich bei
den Kinderbetreuungskosten um einen sogenannten Allgemeinen Abzug
handle. Durch die Begrenzung könnten im Kanton Aargau die Kinder-
betreuungskosten im direkten kausalen Zusammenhang mit der Erwerbs-
tätigkeit nicht vollumfänglich abgezogen werden. Aus diesem Grund be-
stehe bei der direkten Bundessteuer auch keine Kürzung aufgrund des Ar-
beitspensums (vgl. Rekurs).
6.5.
Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG sieht vor, dass das kantonale Recht den Maximal-
betrag der abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten festzulegen hat. Wenn

- 19 -
der Kanton Aargau den Maximalbetrag aufgrund des ihm durch Art. 9
Abs. 2 lit. m StHG eingeräumten Spielraums also generell auf
CHF 4'000.00 (statt CHF 10'000.00) begrenzen könnte, folgt daraus ge-
mäss dem Grundsatz "a maiore minus", dass der kantonale Gesetzgeber
erst recht den Maximalbetrag bei einem Pensum von 40 % auf
CHF 4'000.00 festlegen kann. Sodann stimmt es, dass gewisse Kinderbe-
treuungskosten, obwohl sie im direkten kausalen Zusammenhang mit der
Erwerbstätigkeit stehen, unter Umständen nicht abgezogen werden kön-
nen. Dies gilt allerdings auch bei einem Vollzeitpensum, soweit die Betreu-
ungskosten CHF 10'000.00 pro Kind übersteigen. Eine Abzugsfähigkeit un-
abhängig vom Pensum führt zudem zu einer ungerechtfertigten Ungleich-
behandlung von Eltern mit zwei Vollzeitpensen gegenüber solchen mit Teil-
zeitpensen (beispielsweise 90 % und 50 %, wovon 50 % überlappend).
Während Erstere bei jährlichen Krippenkosten von angenommen
CHF 25'000.00 (5 Krippentage à CHF 5'000.00 pro Wochentag auf das
ganze Jahr hochgerechnet) "nur" CHF 10'000.00 abziehen können, sind
bei Letzteren die gesamten jährlichen Krippenkosten von CHF 10'000.00
(2 Krippentage à CHF 5'000.00 pro Wochentag auf das ganze Jahr hoch-
gerechnet) abzugsfähig. Die pensumsspezifische Abzugsfähigkeit erweist
sich daher sogar als gerechter. Entgegen der Ansicht der Rekurrenten
verstösst die Regelung von § 40 Abs. 1 lit. n StG, wonach der Maximal-
betrag für Verhältnisse mit einem Vollzeitpensum gilt, somit nicht gegen
Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG, zumal auch der Lehre nichts Gegenteiliges zu
entnehmen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 40 StG
N 210h; Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 33 DBG
N 268; Basler Kommentar zum StHG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 9 StHG
N 56b ff.).
6.6.
6.6.1.
Das Kantonale Steueramt führt im "Bereinigten Bericht zum Entwurf der
Verordnung zum Steuergesetz" vom 15. August 2000 Folgendes aus
(S. 7):
"Der Maximalbetrag (Anmerkung: CHF 6'000.00; E. 5.6.2.) ist auf die Verhält-
nisse bei Vollzeitpensen abgestimmt. Bei Teilzeitpensen ist der Maximalbetrag
deshalb verhältnismässig zu kürzen (§ Abs. 1). Verrichtet beispielsweise der
zweitverdienende Eheteil ein halbes Arbeitspensum, beträgt der Maximalabzug
Fr. 3'000.-."
Sodann äusserte sich Regierungsrat Roland Brogli im kantonalen Gesetz-
gebungsverfahren wie folgt (Protokoll des Grossen Rates vom 22. Novem-
ber 2011, 98. Sitzung, S. 3728):
"(…) Unter Fortführung des geltenden Rechts bezieht sich der Maximalbetrag
auf Verhältnisse mit dem Vollzeitpensum. Bei Teilzeitpensen findet eine ver-
hältnismässige Kürzung statt."

- 20 -
6.6.2.
Aus dem Wortlaut von § 40 Abs. 1 lit. n StG sowie den Materialien folgt,
dass sich der Maximalbetrag bei zwei gemeinsam besteuerten Ehegatten
nach dem tieferen der beiden Arbeitspensen bestimmt. Aufgrund des
durchschnittlichen 40 %-Pensums der Rekurrentin beträgt der Maximalbe-
trag vorliegend demnach CHF 4'000.00 pro Kind.
6.7.
6.7.1.
Die Rekurrenten machen geltend, dass die Umsetzung des Kinderbetreu-
ungsabzugs in Abhängigkeit des Arbeitspensums zu stossenden Ergebnis-
sen führe.
6.7.2.
Pauschalierungen und Schematisierungen sind im Interesse der Praktika-
bilität erlaubt und letztlich auch geboten, soweit dadurch das Rechtsgleich-
heitsgebot nicht allzu stark berührt wird (Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni
2022 [2C_533/2021] E. 5.3.). Generell lässt sich sagen, dass Eltern mit hö-
heren Arbeitspensen mehr Fremdbetreuung benötigen als solche mit tiefe-
ren. Vor diesem Hintergrund erscheint die aargauische Regelung ohne
Weiteres mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar.
6.7.3.
Den Rekurrenten kann sodann nicht gefolgt werden, soweit sie vorbringen,
dass bei den von ihnen in der Rekursbeilage 2 aufgeführten drei Beispielen
die Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten zwischen CHF 4'000.00
und CHF 0.00 schwanke. Zum einen gehen die Rekurrenten von einem
falschen Begriff des überlappenden Pensums aus. Dieses ergibt sich nicht
aus den zusammengezählten Pensen beider Elternteile abzüglich eines
100 %-Pensums, sondern bezieht sich auf die Zeit, in denen die Elternteile
gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Letzteres ist Voraussetzung,
dass überhaupt Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können
(E. 6.2.). Der Maximalbetrag pro Kind richtet sich hingegen bei Erwerbstä-
tigkeit beider Elternteile nach dem tieferen Arbeitspensum (E. 6.6.). Zum
anderen betragen die abziehbaren Kinderbetreuungskosten gemäss Bei-
spiel 3 der Rekursbeilage 2 (Arbeitspensum Mann: 80 %; Arbeitspensum
Frau: 20 %; jeweils am Dienstag arbeiten beide Ehegatten ganztägig und
lassen ihr Kind fremdbetreuen; jährliche Krippenkosten: CHF 5'000.00)
nicht CHF 0.00, sondern CHF 2'000.00. Schliesslich könnten, um die Bei-
spiele der Rekurrenten weiterzuführen, auch Eltern mit Vollzeitpensen bei
jährlichen Krippenkosten von CHF 25'000.00 pro Kind bei weitem nicht
sämtliche diesbezüglichen Ausgaben steuerlich abziehen.

- 21 -
6.8.
6.8.1.
Die Kinderbetreuungskosten für F._____ in der "D._____" betragen
CHF 4'286.50 (90 % von CHF 4'762.80). Davon sind aufgrund des
durchschnittlichen 40 %-Pensums der Rekurrentin CHF 4'000.00
abzugsfähig. Da der abzugsfähige Maximalbetrag bereits durch die Betreu-
ung in der "D._____" ausgeschöpft wird, können die gesamten Kosten für
die Spielgruppe von F._____ nicht abgezogen werden.
6.8.2.
Die Kinderbetreuungskosten für E._____ in der "D._____" betragen
CHF 2'712.15 (90 % von CHF 3'013.50) und sind im gesamten Betrag
abzugsfähig.
7.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist somit das steuerbare Einkom-
men gemäss Verfügung vom 24. November 2021 von CHF 103'958.00 um
CHF 560.00 (CHF 6'712.00 - CHF 6'152.00) auf CHF 103'398.00 herabzu-
setzen.
8.
8.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 45 %.
Sie haben daher 55 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 2 StG).
8.2.
Den nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 22 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 103'300.00 festgesetzt.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 255.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 655.00, zu 55 % mit
CHF 360.25 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 23 -
Aarau, 31. August 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs