ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.150 · 2022-12-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.150


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.150
3-RV.2019.151
P 180
Urteil vom 22. Dezember 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent A._____
vertreten durch AS & T AG Attenhofer Treuhand,
Seeächerstrasse 11, 5330 Bad Zurzach
Gegenstand Einspracheentscheide der Steuerkommission Z._____
vom 3. Juli 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 18. Dezember 2018 wurde A. von der
Steuerkommission Z. für das Jahr 2013 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 144'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 206'900.00)
und einem steuerbaren Vermögen von CHF 5'169'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 5'639'000.00) veranlagt. In Abwei-
chung von der Selbstdeklaration wurde unter anderem die Abrechnung der
von der B. AG, der D. AG, der E. AG, der F. AG, der G. AG und der H. AG
erhaltenen Löhne im vereinfachten Abrechnungsverfahren nicht akzeptiert
und die Bezüge der ordentlichen Besteuerung zugeführt.
1.2.
Mit Verfügung vom 18. Dezember 2018 wurde A. von der
Steuerkommission Z. für das Jahr 2014 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 231'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 482'300.00)
und einem steuerbaren Vermögen von CHF 5'360'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 5'742'000.00) veranlagt. In Abwei-
chung von der Selbstdeklaration wurde unter anderem die Abrechnung der
von der B. AG, der E. AG, der F. AG, der G. AG und der H. AG erhaltenen
Löhne im vereinfachten Abrechnungsverfahren nicht akzeptiert und die
Bezüge der ordentlichen Besteuerung zugeführt.
2.
Gegen die Verfügungen vom 18. Dezember 2018 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2013 und 2014 liess A. mit Schreiben vom 11. Januar
2019 Einsprache erheben. Er beantragte, die bereits im vereinfachten
Abrechnungsverfahren abgerechneten Nettoeinkommen der B. AG, der D.
AG, der E. AG, der F. AG, der G. AG und der H. AG von insgesamt
CHF 94’822.50 (2013) bzw. CHF 74'760.00 (2014) seien nicht im
ordentlichen Verfahren zu besteuern. Das steuerbare Einkommen sei
entsprechend zu reduzieren.
3.
Mit Entscheiden vom 3. Juli 2019 wies die Steuerkommission Z. die
Einsprachen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014
ab.
4.
Die Einspracheentscheide vom 3. Juli 2019 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2013 und 2014 (Zustellung der beiden Einsprache-
entscheide am 5. Juli 2019) liess A. mit Rekurs vom 19. August 2019
(Postaufgabe am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung

- 3 -
Steuern (nachfolgend Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen. Er lässt
folgende Begehren stellen:
"1. Materiell:
Die nach dem vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten
Nettoeinkommen im Jahre 2013 von Fr. 94'822.50 (= Total 6 Pos. gem.
Veranlagungsverfügung 2013) und im Jahre 2014 von Fr. 74'760 (= To-
tal 5 Pos. gem. Veranlagungsverfügung 2014) seien nicht im ordentli-
chen Verfahren zu besteuern.
2. Formell:
2.1. Die beiden Verfahren seien zusammenzulegen.
2.2. Eventualiter
Sollte das Spezialverwaltungsgericht Steuern einer Zusammen-
legung der beiden Verfahren nicht zustimmen, so beantragen wir,
das Verfahren betreffend Steuerjahr 2014 sei zu sistieren bis ein
rechtskräftiger Entscheid betreffend des Steuerjahres 2013 vor-
liegt."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Z. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013
und 2014.
6.
A. liess eine Replik erstatten.
7.
Mit Schreiben vom 17. Oktober 2022 wurde A. aufgefordert, dem
Spezialverwaltungsgericht weitere Unterlagen einzureichen.
8.
Mit Schreiben vom 29. November 2022 und 30. November 2022 liess A.
aufforderungsgemäss weitere Unterlagen einreichen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013
und 2014. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
Die Veranlagungsverfügungen, die Einspracheentscheide und die Rekurse
in den Verfahren 3-RV.2019.150 und 3-RV.2019.151 basieren im Haupt-
punkt auf dem gleichen, einheitlich zu beurteilenden Sachverhalt. Die an-
gefochtenen Einspracheentscheide enthalten im Wesentlichen die gleichen
Erwägungen. Es sind die gleichen Rechtsfragen zu entscheiden. Die
Rechtsmittelverfahren basieren auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage
und umfassen die gleichen Beteiligten. Die Rekursverfahren 3-RV.2019.
150 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 3-RV.2019.151
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 werden antragsgemäss
vereinigt.
3.
3.1.
Der Rekurrent war in den Jahren 2013 und 2014 unter anderem als Präsi-
dent des Verwaltungsrates der F. AG, der G. AG, der E. AG, der D. AG,
der B. AG und als Mitglied des Verwaltungsrates der H. AG tätig. Die
Gesellschaften haben ihren Sitz in Z. oder Y..
- Bei der B. AG bezog der Rekurrent jeweils ein Jahresgehalt von brutto
CHF 20'400.00. Vom Lohn abgezogen wurde neben den ordentlichen
Sozialversicherungsabgaben eine Quellensteuer von 5 %. Netto
resultierte ein Jahresgehalt von CHF 18'105.00 (2013) bzw. infolge Er-
reichen des AHV-Alters ein Jahresgehalt von CHF 19'155.00 (2014).
- Bei der F. AG bezog er ein Jahresgehalt von brutto CHF 20'400.00
(2013) bzw. CHF 21'000.00 (2014). Vom Lohn abgezogen wurde neben
den ordentlichen Sozialversicherungsabgaben eine Quellensteuer von
5 %. Netto resultierte ein Jahresgehalt von CHF 19'562.50 (2013) bzw.
CHF 19'687.20 (2014).
- Bei der D. AG bezog er ein Jahresgehalt von jeweils brutto
CHF 9'000.00. Vom Lohn abgezogen wurde neben den ordentlichen
Sozialversicherungsabgaben eine Quellensteuer von 5 %. Netto resul-
tierte ein Jahresgehalt von jeweils CHF 8'221.70 (2013) bzw.
CHF 8'550.00 (2014) infolge Erreichen des Pensionsalters.
- Bei der H. AG bezog er im Jahr 2013 ein Jahresgehalt von brutto
CHF 20'000.00. Vom Lohn abgezogen wurde neben den ordentlichen
Sozialversicherungsabgaben eine Quellensteuer von 5 %. Netto
resultierte ein Jahresgehalt von CHF 17'750.00.

- 5 -
- Bei der E. AG bezog er jeweils ein Jahresgehalt von brutto
CHF 10'944.00. Vom Lohn abgezogen wurde neben den ordentlichen
Sozialversicherungsabgaben eine Quellensteuer von 5 %. Netto resul-
tierte jeweils ein Jahresgehalt von CHF 9'712.80 (2013) bzw.
CHF 10'396.80 (2014) infolge Erreichen des AHV-Alters.
- Bei der G. AG bezog er jeweils ein Jahresgehalt von brutto
CHF 20'400.00. Vom Lohn abgezogen wurde neben den ordentlichen
Sozialversicherungsabgaben eine Quellensteuer von 5 %. Netto resul-
tierte ein Jahresgehalt von jeweils CHF 18'542.50 (2013) bzw. infolge
Erreichen des AHV-Alters CHF 19'155.00 (2014).
Die zusammengerechneten Bruttolöhne wurden in der Steuererklärungen
2013 und. 2014 unter Ziffer 1.3 ("Weitere Vergütungen"; "Nach vereinfach-
tem Verfahren bereits versteuerte Einkünfte") deklariert.
- Im Konto "5200 Löhne" der B. AG wurden per 31. Dezember 2013
sowie per 31. Dezember 2014 Total CHF 40'800.00 verbucht. Dies
umfasste den Lohn des Rekurrenten in der Höhe von CHF 20'400.00
sowie die Löhne für I. und J. in der Höhe von je CHF 10'200.00.
- Dem Konto "4'000 Löhne und Gehälter" der F. AG wurde per
31. Dezember 2013 der Lohn des Rekurrenten in der Höhe von
CHF 20'400.00 und per 31. Dezember 2014 der Lohn des Rekurrenten
in der Höhe von CHF 21'000.00 belastet.
- Im Konto "5200 Löhne" der D. AG wurden per 31. Dezember 2013 wie
auch per 31. Dezember 2014 Total CHF 27'000.00 verbucht. Dies
umfasste jeweils den Lohn des Rekurrenten sowie die Löhne für K. und
L. in der Höhe von je CHF 9'000.00.
- Dem Konto "4'060 Löhne/Verwaltungsratshonorare" der H. AG wurde
per 30. September 2013 der Lohn des Rekurrenten sowie von M. in der
Höhe von je CHF 20'000.00 belastet. Im Jahr 2014 erhielt der Rekurrent
keine Lohnzahlungen mehr von der H. AG, da er seine Beteiligung an
M. veräussert hatte (Schreiben vom 29. November 2022 der AS & T AG
Attenhofer Treuhand).
- Im Konto "5200 Löhne" der E. AG wurden per 31. Dezember 2013
sowie per 31. Dezember 2014 Total CHF 54'720.00 verbucht. Dies
umfasste den Lohn des Rekurrenten sowie die Löhne für N., O., P. und
C. in der Höhe von je CHF 10'944.00.
- Dem Konto "4000 Löhne und Gehälter" der G. AG wurde per
31. Dezember 2013 wie auch per 31. Dezember 2014 der Lohn des
Rekurrenten sowie von I. in der Höhe von je CHF 20'400.00 belastet.
3.2.
Die Steuerkommission Z. macht geltend, der Rekurrent sei direkt und
indirekt an den leistenden Kapitalgesellschaften beteiligt und in Schlüssel-
positionen tätig. Als Verwaltungsrat könne er auf das Geschäftsgebaren

- 6 -
dieser Gesellschaften erheblich Einfluss nehmen. Ein Verhältnis gegen-
über Dritten liege nicht vor. Derselbe Sachverhalt sei bereits im Ein-
spracheentscheid 2012 abgehandelt worden. Die Anwendung des verein-
fachten Abrechnungsverfahrens sei verwehrt worden. Dieser Entscheid sei
in Rechtskraft erwachsen.
Damit ein potentielles Schwarzarbeitsverhältnis überhaupt vorliegen könne
und das Arbeitsverhältnis somit in den Anwendungsbereich des BGSA
(Bundesgesetzes über die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzar-
beit vom 17. Juni 2005 [Bundesgesetz über die Schwarzarbeit, BGSA])
falle, müsse ein Arbeitsverhältnis zwischen Dritten vorliegen und der Ar-
beitnehmer dürfe keinen Einfluss auf die angewendete Abrechnungsart ha-
ben. Solch ein Drittverhältnis liege vorliegend aufgrund der Beteiligungs-
verhältnisse und der Funktion des Rekurrenten in den Gesellschaften ganz
offensichtlich nicht vor. Es seien keine Gründe ersichtlich, warum der Ein-
sprecher die Entgelte nicht im ordentlichen Verfahren hätte versteuern kön-
nen und müssen. Zudem sei ab dem Jahr 2011 eine markante Verände-
rung der Verwaltungsratsentschädigungen unter Anwendung des verein-
fachten Abrechnungsverfahrens ersichtlich. Ausserdem sei auffällig, dass
die zulässigen Grenzbeträge systematisch ausgereizt worden seien. Die-
ses Vorgehen sei als ungewöhnlich zu betrachten. Als einziger Grund für
die Abrechnung der Entgelte im vereinfachten Abrechnungsverfahren
(VAV) erscheine daher die Steuerersparnis, welche vorliegend rund
CHF 30'000.00 (2013) bzw. CHF 21'000.00 (2014) betrage. Die Vorausset-
zungen einer Steuerumgehung seien erfüllt (Einspracheentscheide; Details
zur Steuerveranlagung 2013 und 2014).
3.3.
Der Rekurrent bringt vor, dass das VAV jeweils korrekt durchgeführt wor-
den sei. Der von der Vorinstanz herangezogene Entscheid des Kantons
Obwalden (StE 2015 B 22.1 Nr. 8) sei mit seiner Situation in keiner Weise
vergleichbar und folglich unerheblich. Alle Gesellschaften würden die ge-
setzlichen Bestimmungen und die Voraussetzungen für das VAV in den
Jahren 2013 und 2014 erfüllen. Die vom Parlament beschlossene Geset-
zesänderung per 1. Januar 2018 dürfe nicht rückwirkend angewendet wer-
den. Der Rekurrent habe keine Neu- bzw. Umgestaltung seiner bisherigen
Verhältnisse vorgenommen, nur um Steuern zu sparen. Die Veränderung
bei den Einnahmen aus den sechs Gesellschaften hätten sich aus dem
wirtschaftlichen Verlauf ergeben. In all diesen Gesellschaften habe der Re-
kurrent keine beherrschende Aktienmehrheit von mehr als 50 %. Auch die
anderen Verwaltungsräte dieser Gesellschaften seien nach dem VAV ab-
gerechnet worden. Zudem habe er sein bisheriges Haupterwerbseinkom-
men beibehalten und ordentlich versteuert. Der Rekurrent habe zwar vom
VAV profitiert, er habe jedoch dafür keine neue absonderliche Rechtsge-

- 7 -
staltung gewählt, weshalb weder die objektiven Elemente der Steuerumge-
hung erfüllt seien, noch die strengeren Bedingungen für die Annahme eines
Rechtsmissbrauchs (Rekurs).
4.
4.1.
Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die
Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskos-
ten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % an der Quelle zu erheben,
wenn die Arbeitgeberin oder der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des
vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 BGSA
entrichtet. Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren
zu veranlagenden Kantons- und Gemeindesteuern. Die Quellensteuer wird
auf der Grundlage des vom Arbeitgebenden der AHV-Ausgleichskasse ge-
meldeten Bruttolohnes erhoben (§ 119a StG; § 20b Abs. 1 der Verordnung
über die Quellensteuer vom 22. November 2000; StE 2015 B 22.1 Nr. 8,
mit Hinweis; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-
Bern 2015, § 119a StG N 3 ff.).
Art. 2 BGSA bestimmt, dass die Abrechnung im vereinfachten Verfahren
vorgenommen werden kann, sofern
a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Artikel 7 des Bundesgesetzes
über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom
25. Juni 1982 (BVG) nicht übersteigt;
b) die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Be-
trag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt; und
c) die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abge-
rechnet werden.
4.2.
Der Grenzbetrag nach Artikel 7 BVG lag sowohl im Jahr 2013 wie auch im
Jahr 2014 bei CHF 21'060.00 (Art. 5 der Verordnung über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge [BVV 2] vom 18. April 1984,
Stand 1. Januar 2013 und 1. Januar 2014).
4.3.
4.3.1.
Per 1. Januar 2018 wurde Art. 2 BGSA um einen zweiten Absatz ergänzt.
Danach ist das VAV nicht anwendbar für,
a) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften und
b) die Mitarbeit des Ehegatten oder der Ehegattin sowie der Kinder im ei-
genen Betrieb.
4.3.2.
Die rechtlichen Wirkungen eines Erlasses beginnen mit seinem Inkrafttre-
ten (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage,

- 8 -
Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 258). Wird neues Recht auf einen Sachverhalt
angewendet, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts ver-
wirklicht hat, liegt eine echte Rückwirkung vor, welche grundsätzlich unzu-
lässig ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, a.a.O.,
Rz 268 f.). Vorliegend hat sich der Sachverhalt in den Jahren 2013 und
2014 verwirklicht. Die per 1. Januar 2018 erlassenen gesetzlichen Ein-
schränkungen kommen somit nicht zum Zug (vgl. StE 2019 B 22.1 Nr. 9).
Die Vorinstanz macht den auch im Einspracheentscheid geltend, es sei
keine rückwirkende Anwendung des geänderten Erlasses erfolgt.
4.4.
4.4.1.
Die Steuerkommission Z. macht gestützt auf einen Entscheid der Steu-
errekurskommission Obwalden (StE 2015 B 22.1 Nr. 8) geltend, das VAV
könne nicht beliebig auf alle Anstellungsverhältnisse angewendet werden.
Lediglich für bestimmte Berufsgruppen, die viele Kleinstpensen bei ver-
schiedenen Arbeitgebern leisten und die für Schwarzarbeit besonders an-
fällig seien, dürfe das VAV Anwendung finden. Damit ein potentielles
Schwarzarbeitsverhältnis überhaupt vorliegen könne, und das Arbeitsver-
hältnis somit in den Anwendungsbereich des BGSA falle, müsse ein Ar-
beitsverhältnis zwischen Dritten vorliegen und der Arbeitnehmer dürfe kei-
nen Einfluss auf die angewendete Abrechnungsart haben. Solch ein Dritt-
verhältnis liege vorliegend aufgrund der Beteiligungsverhältnisse und der
Funktion des Rekurrenten in den Gesellschaften ganz offensichtlich nicht
vor.
4.4.2.
Zur Definition der Arbeitsverhältnisse und des Arbeitgebers hat das Bun-
desgericht im Urteil vom 17. September 2019 (2C_803/2018) folgendes
festgehalten:
"5.
5.1. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (gram-
matikalisches Element). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständli-
chen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa
dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den
wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der
Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder
aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text
nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss unter Be-
rücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (his-
torisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf
die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext
mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen
(BGE 143 II 102 E. 3.1 S. 107 f; 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138 je mit Hinweisen).
5.2. Dem Wortlaut von Art. 2 BGSA ist keine qualitative Einschränkung
hinsichtlich der Art der Arbeitsverhältnisse zu entnehmen, für welche das

- 9 -
VAV zur Anwendung gelangen soll. Die Bestimmung legt einzig die quan-
titativen Kriterien des vereinfachten Abrechnungsverfahrens fest (keine Ar-
beitnehmer oberhalb des BVG-Grenzbetrags; Gesamtlohnsumme nicht
höher als die zweifache maximale AHV-Rente; Anwendbarkeit des VAV
für alle Arbeitnehmer im Betrieb).
In systematischer und gleichermassen teleologischer Hinsicht sticht wohl
die Namensgebung des Bundesgesetzes sowie sein Art. 1 ins Auge. In
Letzterem wird festgehalten, 'mit diesem Gesetz soll die Schwarzarbeit be-
kämpft werden'. Ein Blick in die Botschaft vom 16. Januar 2002 fördert je-
doch zutage, dass unter dem Begriff der Schwarzarbeit primär und in rela-
tiv allgemeiner Form geringfügige unselbständige Erwerbstätigkeiten ver-
standen wurden, als solche 'nur' typischerweise Hausdienstarbeiten, sai-
sonbedingte Gelegenheitsarbeiten (Gartenarbeit) oder die Tätigkeiten von
Tierpflegerinnen und Tierpflegern sowie von Krankenpflegerinnen und
Krankenpflegern in Privathaushalten genannt sind (vgl. BBl 2002 3605,
S. 3613 Ziff. 1.2.1.1). Darüber hinaus wurde aus dem Ergebnis des Ver-
nehmlassungsverfahrens ausdrücklich der Schluss gezogen, dass der
Kreis der Beschäftigungsverhältnisse, die mit den vorgesehenen Vereinfa-
chungsmassnahmen bei den Sozialversicherungen anvisiert werden, über
die Dienstleistungen für Privatpersonen auf andere Aktivitäten von be-
grenzter Bedeutung auch in Unternehmen ausgeweitet werden könne
(BBl 2002 S. 3617 Ziff. 1.2.1.3 in fine). Diesem Ansinnen ist der
Gesetzgeber nicht einmal ansatzweise entgegengetreten. Damit fehlen
triftige Gründe, die hier ein Abweichen vom Wortlaut von Art. 2 BGSA
rechtfertigen würden, indem wegen der Art der infrage stehenden
Arbeitsverhältnisse (Arbeiten im Bereich der Immobilienverwaltung bzw.
der Finanzberatung sowie Wahrnehmung eines Verwaltungsratsmandats)
diese von der Anwendbarkeit des VAV auszuschliessen wären.
Insbesondere lässt sich eine bewusst gewollte Ausklammerung
geringfügiger Verwaltungsratshonorare vom vereinfachten
Abrechnungsverfahren in der hier massgebenden Fassung von Art. 2
BGSA (noch) nicht ausmachen (Urteil 9C_577/ 2017 vom 25. September
2018 E. 5.2 mit Bezug auf das VAV bezüglich der Abrechnung der
Sozialversicherungsbeiträge).
5.3. Damit ist indessen noch nicht beantwortet, ob die Einkommenssteu-
erpflicht der Beschwerdeführer auf dem Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit abgegolten wurde, indem die ausrichtenden Gesellschaf-
ten nach dem VAV abgerechnet haben.
5.3.1. In der Botschaft zum BGSA hatte der Bundesrat (bloss) administra-
tive Vereinfachungen bei den Sozialversicherungen für geringfügige un-
selbstständige Erwerbstätigkeiten vorgeschlagen (vgl. BBl 2002
S. 3605 ff. 3613). Erst in den parlamentarischen Beratungen beschloss
der Nationalrat die Einführung einer Quellensteuer, welche der Arbeitgeber
an die AHV-Ausgleichskasse bezahlen und welche die Einkommenssteu-
erpflicht des Arbeitnehmers abgelten sollte. Um die Schwarzarbeit effizient
zu bekämpfen und möglichst grosse Anreize zur ordnungsgemässen Ab-
lieferung der Quellensteuer zu setzen, wurde der Steuersatz auf Bundes-
stufe bewusst tief auf 0.5% festgesetzt und von den Kantonen erwartet,
dass sie diesem Beispiel folgen würden (vgl. Votum NR Pelli, AB 2004
N 1187). Allerdings sollte die steuerliche Privilegierung nur für kleine Ver-
hältnisse gelten, wo die steuerliche Privilegierung zusammen mit der ad-
ministrativen Erleichterung auch effektiv einen Anreiz gegen Schwarzar-
beit setzen sollte. Deshalb wollte der Nationalrat den Anwendungsbereich
des VAV auf Firmen mit maximal fünf Arbeitnehmern beschränken
(vgl. den vom Nationalrat vorgeschlagenen Gesetzestext: Art. 2a: Titel:

- 10 -
'Persönlicher Geltungsbereich', Text: 'Arbeitgeber können die Löhne von
höchstens fünf in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmern gemäss den
nachstehenden Bestimmungen abrechnen. Die Löhne dürfen den Mindest-
lohn nach Art. 7 BVG nicht übersteigen' [AB 2004 N 1193]). Der Ständerat
beschloss daraufhin, nicht die Zahl der Arbeitnehmer, für die vereinfacht
abgerechnet werden kann, und deren jeweiligen Maximallohn zu begren-
zen, sondern einen Betrieb nur dann zur vereinfachten Abrechnung zuzu-
lassen, wenn er bestimmte Kriterien (maximale Lohnsumme, maximaler
Einzellohn) für das gesamte Personal einhält (AB 2004 S 924 ff.). Diese
Fassung ging gegenüber jener des Nationalrats weiter, indem sie keine
Beschränkung auf fünf Arbeitnehmer enthielt. Sie war indessen strenger,
indem ein Betrieb nur vereinfacht abrechnen kann, wenn er die Löhne des
gesamten Personals vereinfacht abrechnet. Dieser (hinsichtlich der Be-
messung der quantitativen Kriterien in der Folge nochmals veränderten)
Version stimmte der Nationalrat schliesslich im Differenzbereinigungsver-
fahren zu (vgl. AB 2005 N 211 ff.; 2005 S 469 f.; 2005 S 665 ff.).
5.3.2. Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 2 BGSA ergibt sich damit,
dass der Gesetzgeber zwar über die typischen anvisierten Fälle der Haus-
dienstarbeit etc. hinaus auch andere Arbeitsverhältnisse im Niedriglohn-
sektor mit der schliesslich getroffenen Lösung erfassen wollte. Hingegen
bestand im Parlament weitgehende Einigkeit darüber, dass das VAV nur
für kleine Betriebe und wenige Arbeitnehmer greifen sollte. Nur diese soll-
ten in den Genuss der administrativen und steuerlichen Erleichterungen
des VAV kommen und nur deren einkommenssteuerliche Verpflichtungen
sollten mit der Quellensteuer als abgegolten gelten. Ausdrücklich verwor-
fen wurde die Möglichkeit, dass ein Unternehmen neben ordentlich be-
schäftigten Arbeitnehmern für einen Teil der Arbeitnehmer gemäss VAV
abrechnen kann.
5.3.3. Vor dem Hintergrund dieser Entstehungsgeschichte bestehen Zwei-
fel, ob der Gesetzgeber mit Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG sowie
Art. 2 f. BGSA auch Sachverhalte wie den Vorliegenden im Visier hatte.
Man könnte sich daher fragen, ob der Arbeitgeberbegriff in diesen Bestim-
mungen im Zusammenspiel mit dem Begriff des Betriebs funktional aus-
zulegen ist und deshalb für das VAV mehrere untereinander verbundene
Gesellschaften als einheitlich als ein Arbeitgeber zu behandeln sind, wenn
sie einen gemeinsamen Betrieb führen.
5.3.4. Allerdings ist zu beachten, dass diese Bestimmungen in engem Zu-
sammenhang mit der Sozialversicherungs- und insbesondere der AHV-
Gesetzgebung stehen (vgl. ARIANE ERNST, Das vereinfachte Abrech-
nungsverfahren im Einkommenssteuerrecht, 2018, N. 368). Gemäss
Art. 11 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen
Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1) ist Arbeitgeber, wer
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer beschäftigt. Nach Art. 12 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlas-
senenversicherung (AHVG; SR 831.10) gilt als Arbeitgeber, wer obligato-
risch versicherten Personen Arbeitsentgelte gemäss Art. 5 Abs. 2 AHVG
ausrichtet. Die Rechtsprechung interpretiert letztere Bestimmung so, dass
nur im Zweifel darüber, wer der wirkliche Arbeitgeber ist, derjenige als Ar-
beitgeber zu gelten hat, der den Lohn auszahlt (Urteile 9C_824/2008 vom
6. März 2009 E. 6.1; H 28/89 vom 4. Dezember 1989 E. 3.b, in: ZAK 1990
S. 129; H 38/84 vom 18. August 1986 E. 2.b, in: ZAK 1987 S. 31). Ansons-
ten ist derjenige der Arbeitgeber, bei dem die Arbeitnehmer angestellt sind,
d.h. dessen Arbeitsorganisation sie unterstehen, und zu dessen Vorteil die
Arbeit ausgeübt wird, selbst wenn das Arbeitsentgelt von einem Dritten

- 11 -
ausgerichtet wird (Urteil 9C_824/2008 vom 6. März 2009 E. 6.1; vgl. auch
Urteil H 117/74 vom 9. Oktober 1975 E. 1, in: ZAK 1976 S. 147). Als Ar-
beitgeber in diesem Sinne kommen neben natürlichen und juristischen
Personen auch Personengesellschaften in Frage (BGE 119 V 389 E. 5.c
S. 397 f.). Hingegen wird zur Bestimmung des Arbeitgebers grundsätzlich
keine konzernbezogene Betrachtungsweise angewandt (vgl. Urteil
9C_824/2008 vom 6. März 2009 E. 6.2; für die Frage des massgebenden
Lohns vgl. BGE 102 V 152 E. 2 S. 154 f.). Der Umgehungsgefahr, die aus
diesem eher formalen Arbeitgeberbegriff resultieren kann, begegnet das
AHV-Recht, indem für die Unterstellung unter die Beitragspflicht nach
Art. 5 Abs. 2 AHVG nicht an die Rechtssubjekte Arbeitgeber und Arbeit-
nehmer, sondern an den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der
geldwerten Leistung und dem Arbeitsverhältnis angeknüpft wird (objekt-
statt subjektbezogene Betrachtungsweise; vgl. BGE 137 V 321 E. 2.2
S. 326 ff.).
5.3.5. Aufgrund des engen Zusammenhangs mit der AHV-Gesetzgebung
ist der vorstehend erläuterte sozialversicherungsrechtliche Begriff des Ar-
beitgebers auch für Art. 2 BGSA sowie Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11
Abs. 4 StHG (und damit § 47 bis Abs. 1 StG/SO) zu übernehmen. Da die
Zuständigkeit für den Bezug der Quellensteuer nach Art. 3 BGSA bei den
AHV-Ausgleichskassen liegt, erscheint ein Gleichlauf mit der AHV-Gesetz-
gebung überdies auch aus Praktikabilitätsüberlegungen als geboten (vgl.
ERNST, a.a.O., N. 369 f.). Hinzu kommt, dass auch dem schweizerischen
Steuerrecht - mit Ausnahme einzelner Bestimmungen - eine Konzernbe-
trachtung weiterhin fremd ist (vgl.BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 93; 110 Ib 127
E. 3.b/bb S. 132; 110 Ib 222 E. 3.a S. 226; Urteile 2P.168/1998 vom 9. Juli
1999 E. 1.b/cc, in: StE 1999 A 24.34 Nr. 3, StR 54/1999 S. 679; 2A.11/1994
vom 16. August 1996 E. 4.b, in: ASA 66 S. 406). Der Umstand, dass in
Art. 2 Abs. 1 BGSA auf den Betrieb des Arbeitgebers Bezug genommen
wird, rechtfertigt es nicht, den Arbeitgeberbegriff in Art. 2 BGSA sowie
Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG über sein sozialversiche-
rungsrechtliches Pendant hinauszudehnen. Die Gesellschaften sind somit
als Arbeitgeber im Sinne von Art. 2 BGSA sowie Art. 37a Abs. 1 DBG und
Art. 11 Abs. 4 StHG zu betrachten. Es ist den Gesellschaften als Arbeitge-
ber nicht vorzuwerfen, dass sie das VAV und die damit verbundenen ad-
ministrativen Erleichterungen nach Art. 2 f. BGSA beansprucht und Quel-
lensteuer nach diesen Bestimmungen abgeliefert haben."
4.4.3.
Der Argumentation der Vorinstanz kann somit nicht gefolgt werden. Im Ein-
klang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind vorliegend die Ge-
sellschaften als Arbeitgeber zu betrachten, womit ein Drittverhältnis vor-
liegt. Somit durften die geringfügigen Löhne von den jeweiligen Gesell-
schaften im VAV abrechnen, wenn die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.
Aufgrund des jeweiligen "Nachweis über abgerechnete Quellensteuern"
pro 2013 und pro 2014 der Sozialversicherungen Aargau und der Tatsache,
dass der bezogene Lohn jeweils unter CHF 21'060.00 lag, und die Gesamt-
lohnsumme weniger als CHF 56'160.00 betrug, ist davon auszugehen,
dass die Voraussetzungen erfüllt sind. Die Quellensteuer von gesamthaft
5 % (§ 119a Abs. 1 StG; Art. 37a Abs. 1 des Bundesgesetzes über die

- 12 -
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]) wurde von den Brut-
tolöhnen des Rekurrenten ebenso wie die Sozialversicherungsbeiträge in
Abzug gebracht (siehe Erw. 2.1.).
5.
5.1.
Der vorliegende Sachverhalt ist weiter unter dem Gesichtspunkt der Steu-
erumgehung zu prüfen.
5.2.
5.2.1.
Grundsätzlich steht es jedermann offen, sich wirtschaftlich so zu betätigen,
dass möglichst wenig Steuern anfallen. Stehen mehrere rechtliche Gestal-
tungsmöglichkeiten zur Verfügung, so darf im Rahmen der erlaubten Steu-
erplanung diejenige gewählt werden, welche die geringste Steuerbelastung
zur Folge hat. Bei der Steuerumgehung hingegen wird der Bogen über-
spannt und nur um der Steuerersparnis willen ein allzu ausgefallener Sach-
verhalt konstruiert, der an sich die Voraussetzungen der Steuerbarkeit nicht
erfüllt, wirtschaftlich betrachtet aber mit einem steuerbegründenden Tatbe-
stand identisch ist. Bei der Steuerumgehung findet eine Sachverhaltsfiktion
statt, wobei der zivilrechtliche Sachverhalt unter wirtschaftlichen Gesichts-
punkten betrachtet wird. Beim Steuerumgehungsvorbehalt handelt es sich
dogmatisch betrachtet um einen Notbehelf, der es dem Rechtsanwender
ermöglicht, ein missbräuchliches Verhalten zu verwerfen und vom Ausle-
gungsergebnis abzuweichen, weil bei der Sachverhaltsgestaltung qualifi-
ziert unlautere Mittel eingesetzt wurden. Mit der gewählten Rechtsgestal-
tung wird im Ergebnis im Lichte des infrage stehenden Steuergesetzes ein
missbräuchlicher Subsumtionsvorschlag gemacht. Entsprechende Sach-
verhaltsgestaltungen werden steuerrechtlich als Rechtsmissbrauch be-
trachtet und dementsprechend gewürdigt (vgl. VGE vom 7. November 2014
[WBE.2013.327]).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239, mit
weiteren Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts vom 26. Oktober 2017
[2C_168/2017], vom 14. Juni 2017 [2C_895/2016 / 2C_896/2016], vom
1. Oktober 2015 [2C_1145/2014]) wird eine Steuerumgehung angenom-
men, wenn
- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
('insolite'), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen ist (sog. objektives Element),
- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich le-
diglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sach-
gemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives
Element),

- 13 -
- und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerer-
sparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (sog. effektives Element).
Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, so wird der Besteuerung
auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter dem Gesichtswinkel des
Zivilrechts als gültig und wirksam erscheint, nicht diese Gestaltung zu
Grunde gelegt, sondern die Ordnung, welche der sachgemässe Ausdruck
des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre.
Das Bundesgericht hält an diesen drei Kriterien trotz in der Lehre geäus-
serter Kritik fest, betont jedoch selbst, dass die Annahme einer Steuerum-
gehung nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommt, d.h.
wenn der Normsinn als Auslegungsschranke einer Besteuerung oder einer
Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden
kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des
Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint (vgl. BGE 138 II 239,
mit Hinweisen).
Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt
sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Wird
eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zu-
grunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirt-
schaftlichen Zweck zu erreichen. Diese Sachverhaltsfiktion ist unproblema-
tisch, da lediglich die formale privatrechtliche Ausgestaltung des Sachver-
halts negiert bzw. fingiert wird. Darüber hinaus bleibt der Sachverhalt mit
Bezug auf seine – für die Beurteilung massgebenden – wirtschaftlichen
Auswirkungen unverändert (vgl. Urteil vom 3. April 2017 [2C_842/2016]
= StR 2017 S. 585 ff.).
Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiver und subjektiver Vo-
raussetzungen der Steuerumgehung tragen grundsätzlich die Steuerbehör-
den. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind allerdings keine allzu
strengen Anforderungen zu stellen. Der Nachweis der Umgehungsabsicht
gilt als erbracht, wenn für die von der steuerpflichtigen Person getroffene
ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine ande-
ren Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind. Dem Steuer-
pflichtigen steht der Gegenbeweis offen, dass die eine oder andere Voraus-
setzung nicht gegeben ist (vgl. AGVE 1996, S. 243, mit Hinweisen).
5.2.2.
Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 16. September 2019
(2C_611/2018) einen Missbrauch bei der Wahl des VAV mit folgender
Begründung verneint:

- 14 -
"5.3. Nach dem Gesagten fehlen triftige Gründe, die ein Abweichen vom
Wortlaut von Art. 2 BGSA und den Ausschluss der hier streitbetroffenen
Arbeitsverhältnisse vom Anwendungsbereich des VAV rechtfertigen könn-
ten. Insbesondere lässt sich eine bewusst gewollte Ausklammerung ge-
ringfügiger Verwaltungsratshonorare vom vereinfachten Abrechnungsver-
fahren (noch) nicht ausmachen (Urteil 9C_577/2017 vom 25. September
2018 E. 5.2).
5.4. Es kann demnach auch keine Rede davon sein, dass die Inanspruch-
nahme des VAV durch die GmbH rechtsmissbräuchlich gewesen wäre;
und zwar insbesondere auch nicht mit Bezug auf das Jahr 2016, in dem
allein für den Beschwerdeführer noch Lohn im VAV abgerechnet wurde.
Voraussetzung ist gemäss Art. 2 BGSA lediglich, dass die Löhne des ge-
samten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden; eine
numerische Mindestzahl ist nicht gefordert (Urteil 9C_577/2017 vom
25. September 2018 E. 5.3).
5.5. Unzulässig wäre damit die Abrechnung im VAV im vorliegenden Fall
höchstens dann, wenn in Wirklichkeit gar kein Arbeitsverhältnis vorgelegen
hätte, d.h. zwar im VAV ein Lohn abgerechnet worden wäre, obschon gar
keine Arbeitsleistung erbracht worden war bzw. werden musste (fiktives
Arbeitsverhältnis). Die ESTV hat in ihrer Stellungnahme im bundesgericht-
lichen Verfahren ausgeführt, gestützt auf die Akten deute einiges darauf
hin, dass hier die ausbezahlten Entgelte nicht in einem Kausalzusammen-
hang zu Arbeitsleistungen gestanden hätten (vgl. Stellungnahme der
ESTV, Ziff. 3.8 S. 4). Damit vermutet sie der Sache nach das Vorliegen
eines fiktiven Arbeitsverhältnisses.
Die Vorinstanz ist in sachverhaltlicher Hinsicht nicht von einem fiktiven Ar-
beitsverhältnis ausgegangen. Es wird auch nicht etwa geltend gemacht,
ihre Sachverhaltsfeststellung sei insoweit offensichtlich unrichtig oder be-
ruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2
BGG) und gebe damit erst Anlass für das neue Vorbringen der ESTV in
deren Stellungnahme. Dieses bleibt folglich unbeachtlich (Art. 99 Abs. 1
BGG)."
In seinem Urteil vom 17. September 2019 (2C_803/2018) hat das Bundes-
gericht dagegen eine Steuerumgehung bejaht:
"5.4.2. Wie die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105
Abs. 1 BGG) festgestellt hat, kontrollierte der Beschwerdeführer die fünf
Gesellschaften, die ihn und die Beschwerdeführerin in den streitbetroffe-
nen Steuerjahren beschäftigten und ihnen Arbeitsentgelte ausrichteten.
Weiter konnten die Beschwerdeführer laut der Vorinstanz die Höhe der
ausbezahlten Beträge frei anpassen. Die Höhe dieser Beträge erlaubte es
zwei (2013) bzw. drei (2014) der fünf Gesellschaften, für die Arbeitsent-
gelte an die Beschwerdeführer nach dem VAV abzurechnen und darauf
die Quellensteuer zu entrichten. Gemäss den Feststellungen der Vo-
rinstanz resultierte daraus im Vergleich zur Steuerbelastung, der die Be-
schwerdeführer bei vollständiger ordentlicher Besteuerung ihrer Erwerbs-
einkommen unterlegen hätten, eine erhebliche Steuerersparnis (Steuerbe-
träge Bund, Kanton und Gemeinde 2013: Fr. 13'278.-- statt Fr. 32'335.--;
2014: Fr. 10'356.-- statt Fr. 31'855.--). Die Vorinstanz geht davon aus, dass
die Beschwerdeführer die Löhne nicht nach Massgabe der für die einzel-
nen Gesellschaften geleisteten Arbeit, sondern im Hinblick auf die Schwel-
len von Art. 2 Abs. 1 lit. a und b BGSA festgelegt haben. Aber selbst wenn
die Arbeitsentgelte mit der geleisteten Arbeit tatsächlich korrespondiert

- 15 -
hätten, wäre es den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessener und mit
weniger administrativem Aufwand verbunden gewesen, wenn die Be-
schwerdeführer nicht von allen fünf Gesellschaften, sondern nur von einer
einzigen Gesellschaft angestellt gewesen wären. Soweit die Beschwerde-
führer tatsächlich Leistungen zugunsten der anderen vier Gesellschaften
erbrachten, hätten diese mit geringerem Aufwand unter den Gesellschaf-
ten abgerechnet werden können. Aus diesem Grund erweisen sich die
Ausführungen der Beschwerdeführer über die Neuordnung der Tätigkeits-
bereiche der verschiedenen Gesellschaften, welche die Beschwerdeführer
im Hinblick auf die Nachfolgeplanung kurz vor den streitbetroffenen Steu-
erjahren vollzogen haben wollen, als irrelevant. Denn selbst wenn es ei-
nem wirtschaftlichen Bedürfnis entsprochen hätte, die angebotenen
Dienstleistungen in mehrere Gefässe aufzuteilen, um diese Gefässe der-
einst einzeln an verschiedene Nachfolger verkaufen zu können, erklärte
dies nicht, weshalb die Beschwerdeführer in den streitbetroffenen Steuer-
jahren je vier bzw. fünf separate Arbeitsverhältnisse zu den Gesellschaften
unterhalten mussten. Andere wirtschaftliche Gründe, welche die unge-
wöhnliche Gestaltung motiviert haben könnten, bringen die Beschwerde-
führer nicht vor. Solche sind denn auch nicht ersichtlich. Es ist deshalb zu
vermuten, dass die Gestaltung vorrangig durch die Steuerersparnis moti-
viert war. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund des mit Art. 37a Abs. 1 DBG
und Art. 11 Abs. 4 StHG verfolgten Zwecks (vgl. oben E. 5.3) erscheint die
von den Beschwerdeführern gewählte Gestaltung als Umgehung der Vor-
schriften über die ordentliche Besteuerung von Erwerbseinkommen."
5.3.
Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass der Rekurrent als Verwaltungs-
rats(-präsident) seiner Beteiligungen auf die Höhe der Entschädigungen
wie auch auf die Abrechnungsart aktiv Einfluss nehmen konnte. Ab dem
Jahr 2011 sei eine markante Veränderung der Verwaltungsratsentschädi-
gungen unter Anwendung des VAV ersichtlich. Ausserdem sei auffällig,
dass die zulässigen Grenzbeträge systematisch ausgereizt worden seien.
Dieses Vorgehen sei als ungewöhnlich zu betrachten. Im Vergleich zur
Steuerbelastung, der der Rekurrent bei vollständiger ordentlicher Besteue-
rung seines Erwerbseinkommen unterlegen hätte, resultiere eine Steuerer-
sparnis von rund CHF 30'000.00 (Steuerbeträge Bund, Kanton und Ge-
meinde 2013: CHF 53'280.00 statt CHF 83'359.00 [vgl. Einspracheent-
scheid vom 3. Juli 2019]) bzw. von rund CHF 21'000.00 (Steuerbeträge
Bund, Kanton und Gemeinde 2014: CHF 94'885.00 statt CHF 115'942.80
[vgl. Einspracheentscheid vom 3. Juli 2019])
5.4.
5.4.1.
Aus dem von der Vorinstanz vorgebrachten Argument, der einzige Grund,
die Entgelte im VAV zu besteuern, liege in der Steuerersparnis von rund
CHF 30'000.00 bzw. CHF 21'000.00, kann nicht schon auf eine Steuerum-
gehung bzw. einen Missbrauch geschlossen werden. Festzustellen ist
zwar, dass die Steuerersparnis (objektives Element) erheblich ist. Zu prü-
fen ist aber auch, ob eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung vorliegt.

- 16 -
5.4.2.
Aus der vom Rekurrenten getroffenen Wahl, die Entgelte im VAV zu be-
steuern, kann nicht allein schon auf eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung
und damit auf eine Steuerumgehung bzw. einen Missbrauch geschlossen
werden. Denn wie bereits festgehalten wurde, bestand 2013 und 2014 in
formeller Hinsicht die Möglichkeit, vom VAV Gebrauch zu machen. Das
Kantonale Steueramt (KStA) hielt dementsprechend im Merkblatt "Verein-
fachtes Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte (Schwarzarbeits-
gesetz)" ausdrücklich fest, das mit dem VAV auch Verwaltungsratshono-
rare abgerechnet werden können. Diese werden im BGSA nicht ausge-
schlossen. Somit durfte auch die Entschädigung als Verwaltungsrat nach
der Auffassung des KStA im VAV abgerechnet werden.
5.4.3.
Hingegen ist es ungewöhnlich, dass der Rekurrent im Jahre 2009 nach Ein-
führung des VAV seine Verwaltungsratsmandate ausbaute sowie sukzes-
sive die Entschädigungen hierfür erhöhte. So war der Rekurrent seit 1. Feb-
ruar 1999 Präsident des Verwaltungsrates der F. AG, bezog hierfür jedoch
nach den Feststellungen der Vorinstanz erst seit 2010 einen Lohn, der sich
im folgenden Jahr verzwölffachte; dasselbe bei der D. AG und G. AG, wo
er seit 16. Juli 2009 respektive 12. November 2009 Ver-
waltungsratspräsident war und erst im folgenden Jahr einen minimalen
Lohn erhielt, der sich wiederum im darauffolgenden Jahr verzwölffachte.
Auch die Entschädigung bei der H. AG hat sich im Jahr 2013 gegenüber
dem Jahr 2009 fast vervierfacht. Die B. AG und E. AG waren vor 2009
Kommanditgesellschaften mit dem Rekurrenten als unbeschränkt
haftendem Gesellschafter. Auch dort erhielt er 2010 jeweils nur eine
geringe Entschädigung, welche sich wiederum spätestens 2012
verzwölffachte. Die Pensen betrugen gemäss den eingereichten
Lohnabrechnungen etwa 5 % bis 10 %. Alle Pensen zusammengerechnet
ergeben 63 % für Verwaltungsratsmandate, berücksichtig man zusätzlich
noch die Angabe in der Steuererklärung 2013, wonach das Pensum bei der
H. 20 % betrug. Im Jahr 2014 betrug das Pensum gemäss den Angaben in
der Steuerklärung 2014 65 %. Gemäss Lohnausweis der Q. AG betrug das
Pensum des Rekurrenten sowohl im Jahr 2013 wie auch im Jahr 2014
40 %. Vergleicht man zudem den Verdienst als Selbständigerwerbender
mit den übrigen Einkommen, entspricht dieser in etwa einem 50 % Pensum.
Summa summarum hätte der Rekurrent im Jahr 2013 wie auch im Jahr
2014 etwa 150 % gearbeitet. Daraus muss geschlossen werden, dass der
Rekurrent den Lohn nicht nach Massgabe der für die einzelnen
Gesellschaften geleisteten Arbeit, sondern im Hinblick auf die Schwellen
von Art. 2 Abs. 1 lit. a und b BGSA festgelegt hat. Gegenüber dem Jahr
2009 verdiente der Rekurrent etwa CHF 15'000.00 (2013) bzw.
CHF 25'000.00 (2014) mehr, jedoch mit dem Unterschied, dass er im Jahr
2013 42 % und im Jahr 2014 36 % seines Lohnes im VAV abrechnete,
während dem 2009 noch 0,4 % seines Lohnes dem VAV unterlagen.

- 17 -
Auffällig ist auch, dass keine der genannten Gesellschaften ausweislich der
Akten eine operative Tätigkeit aufweist, obwohl ihr jeweiliger Zweck dies
vermuten lässt. Die F. AG, die G. AG und die H. AG hatten ihre Adresse
am selben Ort wie die Q. AG. Die D. AG, die E. AG und die B. AG weisen
dieselbe Adresse in X. auf, was die Vermutung nahelegt, dass es sich
hierbei um reine Domizilgesellschaften handelt. Dafür spricht insbesondere
auch, dass die Administration offenbar von der R. AG (siehe Beleg
Verwaltungsratshonorar für das Jahr 2013 der H. AG, welcher von S.
unterschrieben wurde) sowie von der T. AG (siehe Brief der F. AG vom
23. August 2013 betreffend Dividende, Briefe der B. AG und der E. AG vom
10. Dezember 2013 betreffend Dividende, Brief der B. AG vom 14. August
2014 betreffend Dividende, Brief der F. AG vom 30. September 2014
betreffend Dividende, Brief der E. AG vom 28. Oktober 2014 betreffend
Dividende, welche alle jeweils von U. unterzeichnet wurden) erledigt wurde.
Im Übrigen fällt auch auf, dass der jeweilige Zweck sehr ähnlich ist (Erwerb
und Verwalten von Liegenschaften bzw. Immobilien, Beteiligung an
anderen Unternehmen) und immer etwa die gleichen Personen den
Verwaltungsrat besetzen, welche teilweise auch bei der Q. AG in der
Geschäftsleitung sind. Enge Beziehungen zwischen den Gesellschaften
und Gesellschaftern sind offensichtlich.
Gegenüber dem Jahr 2009 um 20 % reduziert hat sich der bei Q. AG
erzielte Lohn. Auch bei den Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
ist ein Rückgang um 40 % festzustellen. Es ist naheliegend, dass der Re-
kurrent die fehlenden 60 % mit im VAV abgerechneten Verwaltungsratsen-
tschädigungen kompensiert hat. Daraus ergibt sich, dass die Gestaltung
der Verhältnisse offensichtlich nur durch die Steuerersparnis (subjektives
Element) motiviert war. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund des mit Art. 37a
Abs. 1 DBG und § 119a Abs. 1 StG verfolgten Zwecks (vgl. oben E. 3.1.)
erscheint die vom Rekurrenten gewählte Gestaltung als Umgehung der
Vorschriften über die ordentliche Besteuerung von Erwerbseinkommen.
5.5.
Zusammenfassend liegt eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung vor. Eine
Steuerumgehung ist zu bejahen. Die vorgenommene Aufrechnung der
Steuerkommission zum ordentlichen Einkommen der dem Rekurrenten im
Jahr 2013 und 2014 ausgerichteten Löhne im VAV erweist sich als recht-
mässig.
6.
Die Aufrechnung von CHF 74'760.00 im Jahr 2014 ist um gerundet
CHF 6'563.00 (CHF 7'000.00 ./. CHF 437.50) auf CHF 68'197.00 zu korri-
gieren. Der Steuererklärung 2014 ist zu entnehmen, dass es sich beim
Nachweis über abgerechnete Quellensteuern betreffend die H. AG um das

- 18 -
Beitragsjahr 2013 handelt. Der Rekurrent hat nachgewiesen, dass er
diesen Betrag irrtümlich deklarierte.
7.
7.1.
Damit erweist sich der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2013 als unbegründet und ist abzuweisen.
7.2.
Der Rekurs betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 ist teilweise
gutzuheissen und die Hinzurechnung von im VAV abgerechneten Einkünf-
ten zum ordentlichen Einkommen ist von CHF 74'760.00 um CHF 6'563.00
auf CHF 68'197.00 zu reduzieren. Das satzbestimmende Einkommen re-
duziert sich damit von CHF 482'324.00 um CHF 6'563.00 auf
CHF 475'761.00. Damit ist eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen.
8.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an seinen
Anträgen zu weniger als 10 %. Dies ist zu geringfügig um bei der Kosten-
verlegung berücksichtigt zu werden (vgl. VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.
2010.333]). Die Verfahrenskosten werden daher vollumfänglich dem Re-
kurrenten auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 19 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wird ab-
gewiesen.
2.
2.1.
Der Rekurs betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 wird teilweise
gutgeheissen. Das satzbestimmende Einkommen wird auf CHF 475'761.00
festgesetzt.
2.2.
Die Steuerkommission Z. wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung
vorzunehmen.
3.
Der Rekurrent hat die Kosten der Rekursverfahren, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 240.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'340.00, zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Z.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

- 20 -
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. Dezember 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner