ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2014.17 · 2006-04-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2014.17

Selbständige Erwerbstätigkeit; Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus der beruflichen Vorsorge; Rückabwicklung bei Scheinselbständigkeit (§ 27 Abs. 1 StG, § 45 Abs. 1 lit. a StG) 
Dient die Kapitalzahlung aus der 2. Säule nicht der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, so haben die Steuerbehörden dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit zur Rückzahlung an die Vorsorgeeinrichtung zu geben, bevor die Barauszahlung mit der ordentlichen Einkommenssteuer erfasst wird.

entscheid, der sich ausschliesslich mit der temporären Herabsetzung
des Eigenmietwertes befasst, ist daher mangels Zuständigkeit des
KStA GS aufzuheben.
(…)
6.
Die Steuerkommission O. wird sich im Rahmen der Veranla
gungsverfahren 2013 und 2014 mit der beantragten temporären Re
duktion des Eigenmietwertes zu befassen haben. Dabei wird sie sich
bei der Beurteilung des Gesuches insbesondere mit dem Vergleich
zwischen Mieterschaft und Eigentümerschaft von Liegenschaften
auseinanderzusetzen haben, zumal dieser Vergleich bei der verfas
sungsrechtlichen Herleitung der Eigenmietwertbesteuerung nicht
völlig unbeachtlich ist. Im öffentlichen Recht hat sich die damalige
Schätzungskommission nach Baugesetz (heute: Spezialverwaltungs
gericht, Abteilung Kausalabgaben und Enteignungen) mit Entscheid
vom 25. April 2006 (= AGVE 2006 S.341) mit den nachbarlichen
Abwehrrechten und einem Entschädigungsbegehren wegen Immis
sionen durch eine Baustelle befasst.
76 Selbständige Erwerbstätigkeit; Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus der
beruflichen Vorsorge; Rückabwicklung bei Scheinselbständigkeit (§27
Abs.1 StG, §45 Abs.1 lit. a StG)
Dient die Kapitalzahlung aus der 2. Säule nicht der Aufnahme der selb
ständigen Erwerbstätigkeit, so haben die Steuerbehörden dem Steuer
pflichtigen die Gelegenheit zur Rückzahlung an die Vorsorgeeinrichtung
zu geben, bevor die Barauszahlung mit der ordentlichen Einkommens
steuer erfasst wird.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 23. Oktober 2014 in Sachen M. + T.O. (3 RV.2014.17).

Aus den Erwägungen
7.
7.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Han
dels , Industrie , Gewerbe , Landwirtschafts und Forstwirtschaftsbe
trieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar.
7.2.
Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit wird weder im
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14.Dezember 1990 noch im
kantonalen Steuergesetz definiert. Gemäss Lehre und Praxis fällt da
runter allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes
Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten
Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirt
schaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt oder ne
benberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selb
ständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Um
ständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerk
male dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in
unterschiedlicher Intensität auftreten. Im Einzelfall kann eine selb
ständige Erwerbstätigkeit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende
nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bezie
hungsweise wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn
kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird. Ent
scheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit
(Urteil des Bundesgerichts vom 17.September 2009 [2C_271/2009];
Urteil des Bundesgerichts vom 31.August 2005 [2A.46/2005] =
ASA 75 S. 75 f. = StE 2006 B 23.1 Nr.59; BGE 125 II 120;
VGEvom 16.Juni 2010 in Sachen A. + M.B. [WBE.2009.402];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri Bern
2009, §27 StG N 9 ff., mit Hinweisen).
8.
8.1.
8.1.1.

Der Umstand, dass die SVA Aargau und die SUVA die selbstän
dige Erwerbstätigkeit nicht nur geprüft, sondern unter Vorbehalt der
Verwendung eigener Betriebsmittel ab dem 1. August 2009 akzep
tiert haben, vermag die Steuerkommission X nicht zu binden. Diese
kann die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Rekurrenten unab
hängig davon vornehmen.
Das Bundesgericht hält in Übereinstimmung mit der herrschen
den Lehre fest, dass weder die zivilrechtliche Rechtsnatur des Ver
tragsverhältnisses noch die sozialversicherungsrechtliche Qualifizie
rung für die steuerrechtliche Abgrenzung zwischen selbständiger und
unselbständiger Erwerbstätigkeit entscheidend ist (BGE 121 I 259
Erw. 3/c; Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2005 [2P.98/2005
Erw. 3.4], wonach eine Qualifikation durch die Ausgleichskassen die
steuerrechtliche Qualifikation grundsätzlich nicht zu präjudizieren
vermag; RGE vom 19. Juli 2012 in Sachen M.R. [3 RV.2012.19];
RGE vom 19.August 2010 in Sachen D.H. [3 RV.2010.27]; RGE
vom 21. Februar 2008 in Sachen P.J. [3 RV.2006.167]).
(…)
8.1.7.
Aus den vom Rekurrenten eingereichten Belegen kann daher
insgesamt nicht auf die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig
keit im Jahr 2009 geschlossen werden.
(…)
8.2.2.
Der Umstand, dass der Rekurrent in der Steuererklärung 2012
nur noch ein Einkommen aus einem Anstellungsverhältnis bei der
M.GmbH für die Tätigkeit "Elektrokontrollen" deklariert, lässt da
rauf schliessen, dass es dem Rekurrenten nie um die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit ging.
Vielmehr ging es dem Rekurrenten um die Bereitstellung des
erforderlichen Kapitals für eine weitere Gesellschaft mit beschränk
ter Haftung mit dem Zweck "Elektrokontrolle". Nur so macht die
zeitlich unmittelbare Gründung der M. GmbH vom 23. Oktober 2009
nach den Kapitalzahlungen vom 22. September 2009 und vom
30.September 2009 Sinn (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom

7. Juni 2011 [2C_156/2010] = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13
Nr. 27 = ASA 81 S. 379 ff., insbesondere S. 389).
8.2.3.
Der Rekurrent stand ausserdem schon in den Jahren 2009 und
2010 in einem Anstellungsverhältnis mit der N. GmbH. Er hat in den
Steuererklärungen 2009 und 2010 aus diesem Anstellungsverhältnis
Einkünfte aus unselbständiger Erwerbtätigkeit von CHF16'957.00
bzw. CHF 22'140.00 angegeben. Der Rekurrent hat dabei in den
Steuererklärungen präzisiert, es handle sich um Einkommen aus
Elektrokontrollen.
Grundsätzlich ist es möglich, neben der Tätigkeit im An
stellungsverhältnis für die eigene GmbH gleichzeitig eine davon
unabhängige eigenständige Tätigkeit als selbständigerwerbender Ein
zelunternehmer auszuüben (Urteil des Bundesgerichts vom 26. April
2012 [2C_396/2011] = ZStP 3/2012 S. 217). Nachdem der Rekurrent
aber offensichtlich für die N. GmbH bereits einer Elektrokontrol
lentätigkeit im Angestelltenverhältnis nachging, kann nicht mehr von
einer davon unabhängigen, eigenständigen Elektrokontrollentätigkeit
als Selbständigerwerbender die Rede sein.
8.3.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Sachverhaltsdar
stellung des Rekurrenten in den Akten keine Stütze findet. Es beste
hen zudem zahlreiche Widersprüche. Gegen die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen insbesondere die Tatsache,
dass der Rekurrent unmittelbar nach den erfolgten Kapitalzahlungen
eine die – nach seinen Angaben – bestehende Einzelunternehmung
direkt konkurrenzierende Gesellschaft (M. GmbH) mit beschränkter
Haftung gründete, sowie die Tatsache, dass der Rekurrent in den Jah
ren 2009 und 2010 in unselbständiger Erwerbstätigkeit für die ihm zu
95 % gehörende N. GmbH im Bereich der Elektrokontrollen tätig
war. Das Spezialverwaltungsgericht kommt aufgrund dieser Erwä
gungen zum Schluss, dass der Rekurrent im Jahre 2009 keine selb
ständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Dementsprechend fehlt
es an einem Barauszahlungsgrund für die Vorsorgeguthaben. Auf die
steuerliche Behandlung ist nachfolgend einzugehen.
9.

9.1.
Der Rekurrent stellt sich auf den Standpunkt, dass die Steuer
kommission X seine selbständige Erwerbstätigkeit akzeptiert habe,
indem sie die Kapitalzahlungen von total CHF 97'177.00 bereits mit
einer separaten Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. a StG definitiv
veranlagt habe. Es trifft zu, dass die Steuerkommission X die Kapi
talzahlungen mit der Veranlagung vom Januar 2010 (Stempel "Er
öffnet 19. Januar 2010") als Leistungen aus der 2. Säule mit einer
gesonderten Jahressteuer zum Vorsorgetarif rechtskräftig veranlagt
hat. Nachfolgend ist zu überprüfen, ob dieser Veranlagung eine
"Sperrwirkung" zukommt.
9.2.
9.2.1.
Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 7. Juni 2011
(2C_156/2010 = ASA 81 S. 379 f. = StR 2011 S. 856 = StE 2011
B26.13 Nr. 27) in einem gleichgelagerten Sachverhalt entschieden,
dass in einem noch offenen ordentlichen Veranlagungsverfahren neue
Erkenntnisse berücksichtigt bzw. berichtigt werden können. Diese
Berichtigung ist an keine besonderen Voraussetzungen geknüpft und
darf auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden.
9.2.2.
Die Steuerkommission X eröffnete am 18. April 2013 die
ordentliche Veranlagung 2009. In diesem Zeitpunkt lag zwar bereits
eine rechtskräftige Veranlagung der Kapitalzahlungen vor. Solange
jedoch das ordentliche Verfahren vor der Veranlagungs oder Rechts
mittelbehörde rechtshängig ist, ist die Veranlagung von Einkommen
und Vermögen noch offen und die Behörde hat die Selbstveranlagung
des Steuerpflichtigen zu prüfen und sie darf die Steuerfaktoren ge
stützt auf das Steuergesetz und die Steuerverordnung festsetzen. Die
Steuerkommission X durfte somit im ordentlichen Verfahren die
mangels Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als nicht
rechtmässig qualifizierten Auszahlungen aus der 2. Säule trotz veran
lagter gesonderter Jahressteuer abweichend beurteilen.
Dafür spricht auch, dass die Steuerkommission X im Zeitpunkt
der Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif noch keine
Kenntnis davon hatte, dass die Barauszahlungen zu Unrecht erfolgt

waren. Der Rekurrent hat die mit Schreiben vom 11. November 2010
einverlangten "Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, Akti
ven und Passiven sowie über Privateinlagen und Privatentnahmen
der selbständigen Erwerbstätigkeit" nicht (rechtzeitig) eingereicht.
9.3.
Nicht beantwortet ist damit die Frage, wie mit der rechtskräfti
gen Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif zu verfah
ren ist.
Die Steuerkommission X hat im Einspracheentscheid vom
2.Dezember 2013 festgehalten, dass "nach Rechtskraft der Steuer
veranlagung 2009 […] die Steuerveranlagung der Kapitalzahlung
2009 aufgehoben" werde (vgl. auch Bemerkungen zur Steuerver
anlagung 2009 vom 26. März 2013: "Nach Rechtskraft der Steuer
veranlagung 2009 wird die Steuerveranlagung der Kapitalzahlung
2009 aufgehoben").
Dieses Vorgehen lässt sich auf das Bundesgerichtsurteil vom
7.Juni 2011 (2C_156/2010 = ASA 81 S.379 f. = StR 2011 S. 856 =
StE 2011 B 26.13 Nr. 27) abstützen. Das Bundesgericht hat ausge
führt, dass eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag oder von Amtes
wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden
kann. Um eine solche Revision zu Gunsten des Rekurrenten handelt
es sich bei der durch die Steuerkommission X in Aussicht gestellten
Aufhebung der Veranlagung der separaten Jahressteuer gemäss § 45
Abs. 1 lit. a StG.
9.4.
Die vom Rekurrenten geltend gemachte "Sperrwirkung" der
Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif besteht somit
nicht.
10.
10.1.
Abschliessend stellt sich die Frage, wie die Kapitalzahlungen
steuerlich zu behandeln sind. Primär ist festzuhalten, dass kein Bar
auszahlungsgrund vorliegt. Unter diesen Umständen sind die Ka
pitalzahlungen der X Freizügigkeitsstiftung vom 22. September 2009
und der Y Lebensversicherungs Gesellschaft AG vom 30. September
2009 grundsätzlich zurückzubezahlen.

10.2.
Das KStA hat in seiner Funktion als Aufsichtsbehörde im Rah
men des Weiterbildungsseminars für das Aargauer Gemeindepersonal
vom März 2014 die Problematik von gesetzeswidrigen Auszahlungen
aus der 2.Säule aufgenommen. Im Sinne einer – für das Spezialver
waltungsgericht nicht verbindlichen – Praxisanweisung wurde vom
Leiter der Unterabteilung Veranlagung des KStA festgehalten, dass
steuerpflichtige Personen vor der Besteuerung zur Rückabwicklung
der unstatthaften Barauszahlungen anzuhalten sind (vgl. das Thema3
"Versicherung und Vorsorge", Aufgabe 5 "Kapitalbezug bei Auf
nahme selbständige Erwerbstätigkeit"). Erst danach könne über all
fällige Steuerfolgen entschieden werden. Erfolge die Rückzahlung
der bezogenen Leistung, so sei die bereits erfolgte Steuerveranlagung
der Kapitalzahlung nach Eingang der Rückzahlungsbestätigung
aufzuheben. Erfolge die Rückzahlung der bezogenen Leistung hinge
gen nicht, so sei die Kapitalzahlung zusammen mit dem ordentlichen
Einkommen voll zu besteuern. Im Anschluss an die Rechtskraft der
ordentlichen Veranlagung sei die bereits erfolgte Steuerveranlagung
der Kapitalzahlung aufzuheben.
Die Steuerkommission X hat direkt, ohne dem Rekurrenten
Gelegenheit zur Rückzahlung der Kapitalzahlungen von total
CHF97'177.00 zu geben, die ordentliche Veranlagung vorgenom
men.
10.3.
Vorliegend hat unbestrittenermassen ein Zufluss von
CHF97'177.00 aus der 2. Säule stattgefunden. Gleichzeitig lastet je
doch eine Rückzahlungsverpflichtung auf den Kapitalzahlungen, da
sich der Rechtsgrund "Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig
keit" nicht verwirklicht hat. Somit fehlt ein abgeschlossener Reinver
mögenszufluss, was die sofortige Besteuerung ausschliesst. Vielmehr
ist die definitive Klärung des Sachverhalts in diesem Punkt
zwingend.
Die Steuerkommission X hat somit dem Rekurrenten die Mög
lichkeit zur Rückzahlung anzubieten. Erst wenn diese vom Rekurren
ten verweigert wird oder nicht möglich ist, gilt der Reinvermö

genszufluss als definitiv. Dann erst ist eine ordentliche Besteuerung
vorzunehmen.
10.4.
Nachdem die Steuerkommission X dem Rekurrenten keine
Möglichkeit zur Rückzahlung angeboten hat, ist der Einspracheent
scheid vom 2. Dezember 2013 aufzuheben und die Sache an die Vor
instanz zurückzuweisen.
Die Vorinstanz wird den Rekurrenten auffordern müssen, die
bezogenen Vorsorgeleistungen an die X Freizügigkeitsstiftung und an
die Y Lebensversicherungs Gesellschaft AG zurückzubezahlen (vgl.
Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011 [2C_156/2010] =
StR2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA 81 S.379ff., ins
besondere S. 387; StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Sie wird ihm dafür eine
angemessene Frist setzen müssen. Nur bei Rückzahlung kann dem
Rekurrenten die Möglichkeit eröffnet werden, einer ordentlichen Be
steuerung zu entgehen. Verweigert der Rekurrent die Rückzahlung
oder bietet dazu keine Hand, wird die Steuerkommission zur
ordentlichen Veranlagung zu schreiten haben.
11.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent keine
selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Damit fehlte es an
einem Barauszahlungsgrund für das in der 2. Säule gebundene Kapi
tal. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hätte sie den Rekurren
ten vor der Erfassung mit der ordentlichen Einkommenssteuer jedoch
zur Rückabwicklung des Kapitalbezuges auffordern müssen und
nicht direkt zu dessen Besteuerung mit dem übrigen Einkommen
schreiten dürfen.
Der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2013 ist daher
aufzuheben und die Angelegenheit zum Vorgehen im Sinne der
Erwägungen an die Steuerkommission X zurückzuweisen.

77 Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit; Überführung von
landwirtschaftlichem Geschäfts in Privatvermögen (§ 27 Abs. 4 StG)
Bei einer Umzonung eines Teils einer landwirtschaftlichen Parzelle in die
Bauzone mit anschliessender Abparzellierung, ist die steuerliche
Überführung von landwirtschaftlichem Geschäftsvermögen in Privatver
mögen im Zeitpunkt der Parzellierung bzw. deren Bewilligung durch das
LWAG vorzunehmen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 23. Oktober 2014 in Sachen A. + S.R. (3 RV.2014.57).
Aus den Erwägungen
4.
4.1.
Der Rekurrent war (und ist) Eigentümer des Grundstücks
GBO. Nr.X, das zu Beginn des Jahres 2009 eine Fläche von 68.50 a
hatte. Dieses Grundstück gehörte (und gehört) unbestritten zum land
wirtschaftlichen Geschäftsvermögen des Rekurrenten.
An der Einwohnergemeindeversammlung der Gemeinde O.
vom 26.November 2009 wurde die Gesamtrevision des allgemeinen
kommunalen Nutzungsplanes beschlossen. Damit erfolgte (unter
anderem) die "Teileinzonung der Parzelle X, O Strasse in die Wohn
zone (W2)".
Der Regierungsrat des Kantons Aargau genehmigte die "Ge
samtrevision der Nutzungsplanung der Gemeinde O. vom 26. No
vember 2009" an seiner Sitzung vom 29. September 2010.
Am 28. Februar 2011 entschied der Gemeinderat O., "[d]ie Bau
ingenieurarbeiten für die Werkleitungserschliessung O Strasse wer
den dem Ingenieurbüro F. AG, […] erteilt. Die Auftragserteilung er
folgt in Absprache mit [dem Rekurrenten]."
4.2.
4.2.1.
Mit öffentlich beurkundetem "Parzellierungsbegehren mit Neu
aufnahme und Kaufvertrag" vom 23. Mai 2011 wurden 597 m² der