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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.55


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.55
P 79
Urteil vom 25. Mai 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Wick
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
vertreten durch Dr. Marco Kamber, Rechtsanwalt,
Linde Law AG, Tödistrasse 48, 8002 Zürich
Gegenstand Sicherstellungsverfügung der Finanzverwaltung Q._____
vom 24. März 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2021 sowie
direkte Bundessteuern 2012 – 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Der Gemeinderat Q. hat am 24. März 2022 verfügt, A. habe zur Deckung
der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2021 CHF 26'629.15 (nebst
Zins von 5.1 % seit 25. März 2022 auf CHF 4'820.50) und zur Deckung der
direkten Bundessteuern 2012 – 2017 CHF 3'328.20 sicherzustellen.
2.
Die Sicherstellungsverfügung vom 24. März 2022 (Zustellung am 25. März
2022) liess A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien rechtzeitigem
Rekurs vom 9. Mai 2022 (Postaufgabe gleichentags) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Er stellt das
folgende Rechtsbegehren:
"Es sei die Verfügung der Gemeinde Q., Finanzverwaltung [recte: Ge-
meinderat], vom 24. März 2022 (Sicherstellungsverfügung) aufzuheben;
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
3.
Der Gemeinderat Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
4.
A. hat eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 –
2021 sowie die direkten Bundessteuern 2012 – 2017.
2.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 – 2021 ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
3.
3.1.
Soweit der vorliegende Rekurs die direkten Bundessteuern 2012 – 2017
betrifft, ist vorweg zu prüfen, ob der Gemeinderat Q. für deren Sicher-
stellung zuständig war.
3.2.
3.2.1.
Im Kanton Aargau ist das Kantonale Steueramt für den Erlass von Sicher-
stellungsverfügungen betreffend die direkte Bundessteuer zuständig (vgl.
Art. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 [DBG] i.V.m. Art. 160 DBG i.V.m. Art. 169 Abs. 1 DBG i.V.m. § 1
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom
7. Dezember 1994 [VO DBG] i.V.m. § 13 VO DBG; vgl. auch Frey, Sicher-
stellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundes-
steuer [DBG], Zürich/Basel/Genf 2009, S. 83).
3.2.2.
Der Gemeinderat Q. ist somit nicht die zuständige Behörde für den Erlass
einer Sicherstellungsverfügung betreffend die direkten Bundessteuern
2012 – 2017.
3.3.
Die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde stellt einen
Nichtigkeitsgrund dar (vgl. BGE 139 II 243; BGE 132 II 21; VGE vom
20. Mai 2020 [WBE.2020.53]; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich/St. Gallen 2020, N 1096 ff.). Fehlt
einer Verfügung in diesem Sinne jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das
durch jede Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes
wegen zu beachten (vgl. BGE 137 I 275, mit weiteren Hinweisen).
3.4.
Die vom Gemeinderat Q. erlassene Sicherstellungsverfügung vom
24. März 2022 ist somit nichtig, soweit sie die direkten Bundessteuern

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2012 – 2017 betrifft. Mangels Anfechtungsgegenstand kann daher diesbe-
züglich nicht auf den Rekurs eingetreten werden (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts vom 29. Juli 2019 [A-3612/2019]; Urteil des Versiche-
rungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 11. August 2020 [IV 2018/119];
Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 1100).
4.
4.1.
Der Rekurrent beantragt die Aufhebung der Sicherstellungsverfügung vom
24. März 2022 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2021.
4.2.
Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder er-
scheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer gefährdet, kann die
Bezugsbehörde auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetra-
ges jederzeit Sicherstellung verlangen (§ 232 Abs. 1 Satz 1 StG).
Diese Bestimmung lautet fast wörtlich gleich wie Art. 169 Abs. 1 Satz 1
DBG, sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung ebenfalls
herangezogen werden kann (vgl. VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55]).
5.
5.1.
Der Rekurrent macht vorweg eine Verletzung des rechtlichen Gehörs gel-
tend. So habe die Vorinstanz ihre Begründungspflicht verletzt, indem sie
als Grund für die Sicherstellung einzig angegeben habe, dass die Bezah-
lung der fraglichen Steuern gefährdet erscheine, womit lediglich der Wort-
laut von § 232 Abs. 1 Satz 1 StG wiedergegeben werde (vgl. Rekurs).
5.2.
§ 232 Abs. 1 Satz 2 StG sieht zum Inhalt der Sicherstellungsverfügung vor,
dass der sicherzustellende Betrag anzugeben ist, und nach § 175 Abs. 1
und 2 StG ist die Verfügung schriftlich zu eröffnen und mit einer (ausführli-
chen) Rechtsmittelbelehrung zu versehen. Keine der beiden Bestimmun-
gen auferlegt der Bezugsbehörde die ausdrückliche Pflicht, die Sicherstel-
lungsverfügung zu begründen. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör
(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) ergibt sich
aber, dass die Bezugsbehörde in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht dar-
zulegen hat, weshalb sie die Sicherheit verlangt. Der Steuerpflichtige muss
sich über die Tragweite der Verfügung Rechenschaft geben und sie in vol-
ler Kenntnis der Sache weiterziehen können. In diesem Sinne müssen we-
nigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Ver-
waltung leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Dabei kann
sich die Begründung auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es
ist zu beachten, dass im Zeitpunkt der Sicherstellungsverfügung häufig
noch vieles unklar und ungewiss ist und zudem meistens schnell gehandelt

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werden muss. Auch hier gilt letztlich, dass sich die Begründungsdichte
nach den Umständen des Einzelfalles richtet. Die Begründung kann gege-
benenfalls im Rechtsmittelverfahren verbessert werden. Soweit die Be-
gründungspflicht beim Erlass nicht erfüllt ist, hat das Bundesgericht eine
Nachholung im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens als zulässig erachtet,
wenn die erlassende Instanz im Vernehmlassungsverfahren eine ausführ-
liche Begründung lieferte, zu welcher die Beschwerdeführer im Rahmen
eines zweiten Schriftenwechsels umfassend Stellung nehmen konnten
(vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 8. September 2003 [2A.560/2002];
VGE vom 30. September 2003 [BE.2003.00043]; SGE vom 20. Dezember
2018 [3-RV.2018.130]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 232 StG N 11, mit Hinweisen).
5.3.
Weil der Rekurrent seinen Wohnsitz in Q. hat, kommt als Grund für die
Sicherstellung nur eine Gefährdung der Bezahlung der geschuldeten
Steuern in Frage. Eine solche liegt denn auch der angefochtenen Sicher-
stellungsverfügung zugrunde. Der "Grund" bzw. die Begründung für die Si-
cherstellungsverfügung beschränkt sich jedoch auf den Satz "Die Bezah-
lung der Steuerschulden erscheinen gefährdet". Damit wird lediglich eine
der beiden alternativen Voraussetzungen einer Sicherstellung wiederholt.
Es fehlen indessen jegliche Ausführungen dazu, gestützt auf welche An-
haltspunkte der Steueranspruch als gefährdet betrachtet wurde. Somit liegt
keine genügende Begründung vor. Die Sicherstellungsverfügung erweist
sich dementsprechend als mangelhaft (vgl. SGE vom 20. Dezember 2018
[3-RV.2018.130]; RGE vom 19. Mai 2005 [RV.2005.50079]).
5.4.
Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 8. September 2003 (2A.560/
2002) das Folgende betreffend den Begründungsmangel einer Sicherstel-
lungsverfügung ausgeführt:
3.3 […] Das Steueramt hat indessen in seiner Vernehmlassung unter Beilage
verschiedener Akten eingehend begründet, auf Grund welcher Anhaltspunkte
es die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin annimmt, wie die mutmasslich ge-
schuldete Steuer ermittelt worden ist und inwiefern es im Übrigen eine Steuer-
gefährdung als gegeben erachtet. Insbesondere mit Blick darauf, dass die Si-
cherstellungsverfügung eine rein vorsorgliche, provisorische Massnahme der
Steuersicherung darstellt, die sich in keiner Art und Weise auf den Bestand und
die Höhe der Steuerforderung auswirkt und dahinfällt, wenn und soweit im or-
dentlichen Verfahren festgestellt wird, dass die Forderung nicht oder nicht im
angenommenen Umfang besteht, erfüllt die auf diese Weise ergänzte Begrün-
dung die sich aus Art. 29 Abs. 2 BV ergebenden Anforderungen. Im Rahmen
des zweiten Schriftenwechsels hatte die Beschwerdeführerin zudem Gelegen-
heit, zur Vernehmlassung umfassend Stellung zu nehmen. Davon hat sie auch
Gebrauch gemacht. Sie konnte damit ihre Rechte vollumfänglich wahrnehmen,
und es ist ihr aus der mangelhaften Begründung der Sicherstellungsverfügung

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kein Nachteil erwachsen. Damit ist der ursprünglich gegebene Formmangel ge-
heilt worden. Eine Verletzung ihres Anspruches auf Gewährung des rechtlichen
Gehörs liegt deshalb nicht vor. Es kommt hinzu, dass die Frage, ob die ange-
führten Gründe ausreichen, um die Steuerschuld und deren Gefährdung glaub-
haft zu machen, grundsätzlich Gegenstand der materiellen Prüfung bildet (Urteil
2A.7/2002 vom 5. März 2003 E. 2.2)."
5.5.
Die Vorinstanz führt in der Vernehmlassung vom 2. Juni 2022 das Fol-
gende aus:
"Der Steuerpflichtige und Steuerschuldner Herr A. wohnt seit dem tt.mm.2012
in Q. und dem Kanton Aargau. Herr A. ist Gesellschafter und Geschäftsführer
der Firma C. GmbH mit Sitz in S.
Für Steuerschulden (Kantons-/ Gemeinde- und ref. Kirchensteuern) von Herr
A. sind insgesamt 7 verschiedene Verlustscheine im Gesamtbetrag von
Fr. 21'170.05 vorhanden. Hinzu kommen noch die Verlustscheine der direkten
Bundesteuern 2012 – 2017. Die 7 Verlustscheine betreffen die Steuerjahre seit
Zuzug im Jahr 2012 – 2018. Der letzte Verlustschein für Kantons-/ Gemeinde-
und ref. Kirchensteuern wurde erst im März 2022 ausgestellt.
Jeder Steuerpflichtige hat nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit den
entsprechenden Steuerbetrag zu bezahlen. Herr A. wurde nach seiner
Leistungsfähigkeit eingeschätzt und hat auch den entsprechenden Steu-
erbetrag zu bezahlen. Herr A. hat seit Jahren keine Steuern bezahlt. Die Rede
ist nicht von einer schlechten Zahlungsmoral - Wir reden hier von keiner
Steuerzahlung seit 7 Jahren!
Herr A. hat seit 7 Jahren nie versucht oder sich bemüht die Steuern zu bezahlen
oder mit Ratenzahlungen zu begleichen.
Dementsprechend muss davon ausgegangen werden, dass diese nichtbezahl-
ten Steuerbeträge, statt für die Bezahlung der Steuern für andere übersetzte
Lebenshaltungen verwendet wurde.
Aufgrund der obgenannten Ausführungen muss davon ausgegangen werden,
dass die Steuern nie bezahlt werden und es zu einem Verlust für den Kanton,
Gemeinde, Kirche und Bund führen wird und somit die Bezahlung der Steuer-
schulden gefährdet sind."
5.6.
Damit hat die Vorinstanz eine genügende Begründung für die Sicherstel-
lungsverfügung "nachgeschoben". Dazu nahm der Vertreter des Rekurren-
ten in der Replik Stellung, so dass diesem aus der mangelhaften Begrün-
dung der Sicherstellungsverfügung kein Nachteil erwachsen ist. Der Form-
mangel der Sicherstellungsverfügung ist damit geheilt und der Anspruch
auf rechtliches Gehör gewährt worden. Auf eine Rückweisung der Angele-
genheit ist daher zu verzichten, auch weil dies zu einem formalistischen
Verfahrensleerlauf führen würde und das Spezialverwaltungsgericht die

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angefochtene Sicherstellungsverfügung in rechtlicher und tatsächlicher
Hinsicht frei überprüfen kann. Dem ursprünglichen Formmangel ist aber bei
der Kostenverteilung Rechnung zu tragen (vgl. Erw. 9; VGE vom 26. Okto-
ber 2011 [WBE.2008.134]; VGE vom 7. Juni 2000 [BE.98.00103]; RGE
vom 17. Februar 2005 [RV.2004.50181]).
6.
6.1.
Die sachliche Überprüfung der Sicherstellungsverfügung beschränkt sich
auf die Frage, ob die Voraussetzungen von § 232 Abs. 1 Satz 1 StG erfüllt
sind. Dementsprechend ist zu prüfen, ob überhaupt eine Steuerpflicht be-
steht, ob die Steuerforderung, für welche Sicherstellung verlangt wurde,
glaubhaft erscheint und ob ausreichende Anhaltspunkte für das Vorliegen
einer der in § 232 Abs. 1 Satz 1 StG genannten Steuergefährdungstatbe-
stände vorhanden sind. Aufgrund des erforderlichen raschen Verfahrens ist
summarisch zu prüfen, ob der Anspruch unter den glaubhaft gemachten
tatsächlichen Voraussetzungen Bestand hat. Die Rechtsmittelinstanzen
beschränken sich daher bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfü-
gung auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl.
Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], a.a.O., S. 166 f.; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
a.a.O., Art. 169 DBG N 67). Dabei wird die Rechtmässigkeit der Sicherstel-
lungsverfügung nicht einer ex tunc Betrachtung unterworfen, sondern auf-
grund der aktuellen Verhältnisse beurteilt (vgl. Frey, Sicherstellungsverfü-
gung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
a.a.O., S. 164 [FN 782], mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts vom
5. März 2003 [2A.7/2002]).
Die Gefährdung der Bezahlung der Steuerforderung muss also nicht strikt
bewiesen, sondern lediglich glaubhaft gemacht sein. Bloss vage Vermutun-
gen genügen hingegen nicht. Ebenso müssen auch der Bestand und der
Umfang der sicherzustellenden Steuerforderung lediglich glaubhaft ge-
macht werden. Das Beweismass der Glaubhaftmachung bedeutet, dass
das Gericht nicht von der Richtigkeit der aufgestellten Behauptungen über-
zeugt werden muss, sondern dass es genügt, wenn für deren Vorhanden-
sein gewisse Elemente sprechen, selbst wenn das Gericht noch mit der
Möglichkeit rechnet, dass sie sich nicht verwirklicht haben könnten (vgl.
BGE 130 III 321 E. 3.1 S. 325; VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55], mit
weiteren Hinweisen).
6.2.
Soweit der Rekurrent verlangt, dass die vorliegend angefochtene Sicher-
stellungsverfügung (und ebenso der Arrestbefehl) vom 24. März 2022 be-
treffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2021 aufzuheben sei,
weil im Zeitpunkt ihres Erlasses (noch) kein sicherzustellender Vermögens-

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wert vorhanden war, ist darauf nicht einzutreten. Streitgegenstand des vor-
liegenden Rekursverfahrens ist ausschliesslich die Sicherstellungsverfü-
gung, weshalb sich das Spezialverwaltungsgericht nicht mit dem gestützt
auf die Sicherstellungsverfügung eingeleiteten Arrestverfahren auseinan-
derzusetzen hat (vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zü-
rich vom 2. Dezember 2020 [SR.2020.00026]). Im Weiteren stellt, wie das
Kantonale Steueramt in seiner Stellungnahme vom 28. Juni 2022 zu Recht
festhält, das Vorhandensein eines Sicherstellungsgegenstands bzw. Ver-
mögenswerts keine Voraussetzung für den Erlass einer Sicherstellungsver-
fügung dar (vgl. Erw. 6.1). Das Vorbringen des Rekurrenten ist daher im
Rahmen der vorgesehenen Rechtsmittel und Verfahren gegen die Vollstre-
ckung des Arrests nach den Bestimmungen des Schuldbetreibungs- und
Konkursrechts zu erheben (vgl. Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrest-
befehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O., S. 167, mit
Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts). Ebenso wenig ist
im vorliegenden Rekursverfahren zu klären, ob die Vorinstanz in unrecht-
mässiger Weise Kenntnis von der verarrestierten "EO-Corona Entschädi-
gung der D." erlangt hat.
7.
7.1.
Mit der umstrittenen Sicherstellungsverfügung vom 24. März 2022 betref-
fend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2021 will der Gemeinderat
Q. den Bezug der vom Rekurrenten noch geschuldeten Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 bis 2021 (inklusive Zinsen, Kosten und Gebühren;
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2018 bestehen Verlust-
scheine) im noch offenen Gesamtbetrag von CHF 26'629.15 sicherstellen.
Wie bereits erwähnt, kommt als Sicherstellungsgrund lediglich die Gefähr-
dung des Steueranspruchs in Frage (vgl. Erw. 5.3).
7.2.
Eine Sicherstellungsverfügung kann erlassen werden, wenn die Eintrei-
bung einer Steuerschuld als gefährdet erscheint. Die Tatsache, dass eine
steuerpflichtige Person aus finanziellen Gründen nicht in der Lage ist, die
in Frage stehenden Steuern zu bezahlen, vermag für sich allein betrachtet
keine Steuergefährdung zu bewirken. Unter Auslegung von Art. 271 Abs. 1
Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und
Konkurs (SchKG), dem der Sicherstellungsgrund der Zahlungsgefährdung
nachgebildet ist, ergibt sich, dass die Gefährdung insofern eine besondere
sein muss, als die Zwangsvollstreckung der Steuerschuld in Gefahr sein
muss, was in den Umständen des Einzelfalls zum Ausdruck kommt (vgl.
VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55], mit weiterem Hinweis).
Eine Gefährdung der Bezahlung der von der steuerpflichtigen Person ge-
schuldeten Steuer ist zu bejahen, wenn der Steuerbezug bzw. die Steuer-
vollstreckung bei objektiver Betrachtung aufgrund der gesamten Umstände

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als gefährdet erscheint. Eine besondere Handlungsweise, ein "Verhalten"
der steuerpflichtigen Person, das sich auf die Bezahlung der Steuerforde-
rung nachteilig auswirken könnte, wird nicht verlangt. Auf eine objektive
Gefährdung schliessen lassen etwa die Vorbereitung zur Abreise, Flucht-
gefahr, Beiseiteschaffen oder Veräusserung von Vermögenswerten, ver-
schwenderische Lebensführung, Ausgestaltung der steuerpflichtigen Tätig-
keit, die eine rasche Disposition von Vermögenswerten ins Ausland ermög-
licht, grobe oder fortgesetzte Verletzung der Mitwirkungs-, Aufzeichnungs-
oder Deklarationspflichten, wodurch gegenüber den Steuerbehörden die
Einkommens- und Vermögensverhältnisse systematisch verschleiert wer-
den, oder Wegweisung durch das Migrationsamt bzw. strafrechtliche Lan-
desverweisung. Unter Umständen genügt auch eine Häufung von an sich
banalen Tatsachen für den Schluss auf die Gefährdung des Steueran-
spruchs, wie die Verzögerung des Veranlagungs- oder eines Rechtsmittel-
verfahrens durch die steuerpflichtige Person, schlechte Zahlungsmoral, un-
durchsichtige wirtschaftliche Transaktionen zusammen mit der Veräusse-
rung der Hauptbestandteile des Vermögens. Auch das Vorliegen von Ver-
lustscheinen kann unter Umständen zu einer Steuersicherung Anlass ge-
ben. Die vom Gesetz verlangte Gefährdung der Steuerforderung liegt nicht
erst beim Risiko der endgültigen Vereitelung vor, sondern ist bereits dann
gegeben, wenn deren Erfüllung als wesentlich erschwert erscheint (vgl. Ur-
teil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2021 [2C_815/2021], mit wei-
teren Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 22. Dezember 2011
[2C_468/2011 / 2C_469/2011]; VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55], mit
weiteren Hinweisen; SGE vom 23. März 2017 [3-RV.2017.27]; IFF Forum
für Steuerrecht 2007, S. 143; Frey, Sicherstellungsverfügung und
Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O.,
S. 111 ff., mit weiteren Hinweisen; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O.,
Art. 169 DBG N 16 ff., mit weiteren Hinweisen; Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG,
Basel 2016, Art. 169 DBG N 18, mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer], 3. Auflage Zürich 2016, Art. 169 DBG N 9 ff., mit weiteren
Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 181 StG-ZH N 9 ff., mit weiteren
Hinweisen).
7.3.
7.3.1.
Gegenüber dem Rekurrenten bestehen dreizehn aus den Jahren 2017 –
2022 stammende Pfändungsverlustscheine in der Höhe von insgesamt
CHF 24'498.25 (CHF 21'170.05 + CHF 3'328.20), welche die vorliegend
fraglichen Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2018 sowie die direkten
Bundessteuern 2012 – 2017 betreffen (vgl. vorinstanzliche Akten, Beilagen
2 – 4; Verlustschein-Journal des Betreibungsamtes Q. vom 22. März 2023).
Darüber hinaus wurden im Laufe der vergangenen fünf Jahre zahlreiche

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weitere betreibungsrechtliche Ereignisse gegenüber dem Rekurrenten
registriert (vgl. Auszug aus dem Betreibungsregister des Betreibungsamtes
Q. vom 22. März 2023), wobei auffällt, dass es sich dabei zur Hauptsache
um Forderungen der öffentlichen Hand handelt, während nur vereinzelt
private Forderungen betroffen sind. Dies ist, wie die Vorinstanz und das
Kantonale Steueramt zu Recht sinngemäss ausführen, als Zah-
lungsunwilligkeit betreffend die vorliegend fraglichen Steuern zu interpre-
tieren, insbesondere weil der Rekurrent seit seinem Zuzug nach Q. am
5. April 2012 lediglich die provisorisch in Rechnung gestellten Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 – 2014 von insgesamt CHF 1'523.50 (CHF 520.60
+ CHF 499.30 + CHF 503.60) beglichen hat, seither aber weder Zahlungen
an die provisorisch veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2015 –
2021 noch an die definitiv veranlagten (und deutlich höheren) Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 – 2019 geleistet hat. Dass sich der Steuerausstand
um CHF 8'400.00 verringert hat, ist denn auch nicht die Folge einer
Zahlung des Rekurrenten, sondern einer Verrechnung mit einem
Verrechnungssteuerguthaben. Hinzu kommt, dass der Rekurrent mehrfach
gebührenpflichtig gemahnt wurde, die fälligen Steuern zu bezahlen bzw.
die Steuererklärung einzureichen.
7.3.2.
Diese Umstände genügen nach der dargestellten Rechtsprechung und
Lehre bereits (vgl. Erw. 7.2, insbesondere VGE vom 20. Juni 2019
[WBE.2019.55]), um die Erfüllung der noch offenen Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 – 2021 von CHF 26'629.15 als wesentlich er-
schwert und damit im Sinne von § 232 Abs. 1 Satz 1 StG als gefährdet
erscheinen zu lassen. Im Weiteren ist unter den vorliegenden Umständen,
insbesondere aufgrund des Bestehens zahlreicher Verlustscheine für Steu-
erforderungen, nicht davon auszugehen, dass der Rekurrent die "EO-
Corona Entschädigung der D.", wäre sie ihm zugeflossen, den
Steuerbehörden gemeldet bzw. für die Begleichung seiner Steuerschulden
verwendet hätte (vgl. auch Frey, Sicherstellungsverfügung und
Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O., S.
119; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 169 DBG N 28, mit
weiteren Hinweisen). Es kann nicht angehen, dass einem Gläubiger, der
bereits früher den Betreibungsweg ergebnislos beschritten hat, der
arrestmässige Zugriff auf neue Vermögenswerte des Schuldners verwehrt
bleibt, weil er damit Gefahr läuft, bei weiteren Betreibungen wiederum
lediglich einen Verlustschein zu erwirken (vgl. SGE vom 22. September
2022 [3-RV.2022.94], mit Verweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts
des Kantons Zürich vom 21. Juli 2017 [SR.2015.00012]). Die verfügte
Sicherstellung ist zur Sicherung des Bezugs der vom Rekurrenten
geschuldeten Kantons- und Gemeindesteuern 2012 – 2021 geeignet und
nach den geschilderten Umständen erforderlich. Ein milderes Mittel zur
Erreichung des Zwecks ist nicht ersichtlich. Die Sicherstellungsverfügung
ist somit auch verhältnismässig.

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7.4.
Zusammenfassend ist die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates Q.
vom 24. März 2022 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 –
2021 im Gesamtbetrag von CHF 26'629.15 also nicht zu beanstanden.
8.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-
zuweisen.
9.
9.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an seinen
(materiellen) Anträgen (Aufhebung der Sicherstellungsverfügung im Um-
fang von insgesamt CHF 29'957.35 [CHF 26'629.15 {Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 – 2021} + CHF 3'328.20 {direkte Bundessteuern 2012
– 2017}]) zu rund 10 %. Er hat daher 90 % der Verfahrenskosten zu tragen
(§ 189 Abs. 1 StG). Soweit der Vertreter des Rekurrenten in der Replik
vorbringt, dass dem sich aufgrund der Gehörsverletzung als berechtigt er-
wiesenen Rekurs bei der Kostenverteilung Rechnung zu tragen sei, ist dem
entgegenzuhalten, dass der ursprüngliche Formmangel im Rekursverfah-
ren geheilt wurde (vgl. Erw. 5.6; Urteil des Bundesgerichts vom 8. Septem-
ber 2003 [2A.560/2002]). Der Vertreter des Rekurrenten hätte den Rekurs
nach Erhalt der Vernehmlassung der Vorinstanz vom 2. Juni 2022 kosten-
los zurückziehen können bzw. müssen, um die Kosten des Verfahrens vor
dem Spezialverwaltungsgericht zu vermeiden. Weil er stattdessen an der
materiellen Prüfung der Sicherstellungsverfügung festhielt, hat der Rekur-
rent die Gerichtskosten trotz des ursprünglichen Formmangels im Umfang
des Unterliegens zu tragen.
9.2.
9.2.1.
Die Parteikostenentschädigung ist grundsätzlich nach dem gleichen Ver-
hältnis wie die amtlichen Kosten aufzuteilen (VGE vom 29. Januar 2014
[WBE.2013.57]; SGE vom 23. März 2023 [3-RV.2021.174]). Weil sich der
Rekurs im Hinblick auf die mangelhafte Begründung der
Sicherstellungsverfügung aber als berechtigt erwiesen hat, erscheint es
angemessen, dem Rekurrenten für die Verfassung der Rekursschrift durch
den Vertreter eine Parteikostenentschädigung nicht nur im Umfang des
(materiellen) Obsiegens von rund 10 %, sondern von 50 % auszurichten.
9.2.2.
Die Kostennote des Vertreters beläuft sich auf CHF 1'608.50 (inkl. 7.7 %
MWSt). Sie basiert auf einem Stundenansatz von Dr. Marco Kamber von
CHF 250.00.

- 12 -
9.2.3.
Nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts wird von einem maxima-
len Stundenansatz von CHF 220.00 ausgegangen (SGE vom 1. September
2022 [3-RV.2022.3]). Daraus ergibt sich aufgrund der eingereichten
Kostennote eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'442.10 (inkl. 7.7 %
MWSt). Diese ist angemessen und zu 50 %, d.h. CHF 721.05 auf die
Staatskasse zu nehmen.

- 13 -
Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
Auf den Rekurs gegen die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates
Q. vom 24. März 2022 wird, soweit sich diese auf die direkten Bun-
dessteuern 2012 – 2017 bezieht, nicht eingetreten.
1.2.
Es wird festgestellt, dass die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates
Q. vom 24. März 2022 betreffend die direkten Bundessteuern 2012 – 2017
nichtig ist.
2.
Der Rekurs gegen die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates Q.
vom 24. März 2022 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 –
2021 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 1'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 170.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'770.00, zu 90 % mit
CHF 1'593.00 bezahlen.
4.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 721.05 ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat Q.

- 14 -
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 25. Mai 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic