ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.122 · 2025-06-26 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.122


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.122
P 91
Urteil vom 26. Juni 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richterin Sramek
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 16. August 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. April 2023 wurde A._____ von der Steuerkommis-
sion Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 79'300.00 und
zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 0.00
veranlagt. Dabei wurden die deklarierten Unterhaltsbeiträge an die Ehegat-
tin von CHF 25'000.00 sowie die Unterhaltsbeiträge für minderjährige Kin-
der von CHF 1'999.00 nicht gewährt und das Einkommen aus selbständiger
Tätigkeit nach Ermessen auf CHF 60'000.00 festgesetzt.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. April 2023 erhob A._____ mit Schreiben vom
5. Mai 2023 Einsprache. Er beantragte sinngemäss, die Unterhaltsbeiträge
an die Ehegattin von CHF 25'000.00 seien zum Abzug zuzulassen und das
Einkommen aus selbständiger Tätigkeit sei gemäss Selbstdeklaration in
der Steuererklärung 2020 ohne Aufrechnung der Corona-Erwerbs-
entschädigung zu übernehmen.
3.
Mit Entscheid vom 16. August 2023 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 16. August 2023 (Zustellung am 26. August
2023) hat A._____ mit Rekurs vom 22. September 2023 (persönlich über-
bracht am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu-
ern (nachfolgend Spezialverwaltungsgericht), weitergezogen. Er stellt fol-
gende Anträge
"Antrag Punkt Alimente:
Abzug der geleisteten Alimentenzahlung 2020 gemäss der Begründung
oben.Der steuerbare Nettoeinkommen reduziert sich um den Betrag von
25000 CHF.
Antrag Punkt Buchhaltung/Coronahilfen:
Ich bitte um Korrektur des Nettosteuereinkommen gemäss dem Abschluss
der beigelegten Buchhaltung von 2020 anstelle der Annahmen durch das
Steueramt"
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt (nachfol-
gend KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat keine Replik erstattet.
7.
Aufforderungsgemäss hat A._____ teilweise weitere Unterlagen einge-
reicht.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent beantragt im Rekurs, es seien Unterhaltsbeiträge von
CHF 25'000.00 zum Abzug zuzulassen.
2.2.
2.2.1.
Von den Einkünften abgezogen werden die Unterhaltsbeiträge an den ge-
schiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Eheteil sowie
die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher
Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer fa-
milienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten (§ 40 lit. c StG).
2.2.2.
Unterhaltsbeiträge sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende
Leistungen, die der Deckung des laufenden Lebensbedarfs des Empfän-
gers dienen, ohne diesem einen Vermögenszuwachs zu verschaffen. Nicht
vorausgesetzt wird das Bestehen einer gerichtlichen Anordnung oder eines
entsprechenden Vertrags zwischen den Ehegatten, hingegen müssen die
Leistungen unmittelbar familienrechtlich geschuldet sein, das heisst in Er-
füllung einer Rechtspflicht erbracht werden, wohingegen freiwillig geleistete
Beträge nicht zum Abzug berechtigen (Bundesgerichtsurteil vom 27. De-
zember 2022 [2C_160/2022] = StE 2023 B 27.2 Nr. 58).
2.2.3.
Unterhaltsbeiträge können in Geld- und/oder Naturalleistungen bestehen.
Bei den Geldzahlungen muss es sich dabei nicht um betragsmässig feste
Alimente handeln. Auch variable Leistungen sind abziehbar. Die Geldleis-
tungen können in direkter Form, aber auch in indirekter Form erfolgen. Zu
Letzterer werden die Übernahme von Miet- oder Schuldzinsen, Kranken-
kassenprämien, Steuern und Schulgeldern gezählt (VGE vom 31. Mai 2022
[WBE.2021.314]; Bundesgerichtsurteil vom 21. April 2020 [2C_544/2019]
E. 5.3.).

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2.3.
2.3.1.
Der Rekurrent und seine Ehefrau C._____ haben am tt.mm. 2019 die
folgende Trennungsvereinbarung geschlossen, worin die Unterhaltspflicht
wie folgt geregelt wurde
"I. Ausgangslage und Grundlagen
I.1 Familiäre Angaben
C._____ und A._____ haben am tt.mm. 2010 vor dem Zivilstandsamt
R._____ geheiratet. Sie haben drei Kinder, B._____; E._____ und
D._____.
[…]
IV. Kinderunterhalt (Art. 133 ZGB; Art. 276ff. ZGB)
A._____ verpflichtet sich, an den Unterhalt von B._____, E._____ und
D._____ ab 1. Mai 2019 monatlich im Voraus CHF 300.00 plus
Kinderzulagen zu bezahlen.
C._____ verpflichtet sich, die regelmässig anfallenden Kinderkosten (wie
Alltagsbekleidung, Krankenkasse, Gesundheitskosten, Sport- und
Musikkosten, Freizeitkurse, Sportbekleidung und -ausrüstung, Ta-
schengeld, etc.) soweit möglich zu bezahlen. Die Parteien haben verein-
bart, dass sie sich gegenseitig absprechen, wenn das Geld für die anfal-
lenden allgemeine Kinderkosten nicht reicht.
Ausserordentliche Kinderkosten (z.B. Zahnarztkosten, Kosten für schuli-
sche Förderungsmassnahmen, etc.), die nicht über eine Versicherung be-
zahlt werden, übernehmen die Parteien je zur Hälfte. Voraussetzung für
die hälftige Kostentragung ist, dass sich die Parteien vorgängig über die
ausserordentliche Ausgabe geeinigt haben. Kommt keine Einigung zu-
stande, so trägt der veranlassende Elternteil die entsprechende Ausgabe
einstweilen allein; die gerichtliche Geltendmachung der Kostenbeteiligung
bleibt vorbehalten.
Die vorstehenden Regelungen gelten bis zur Volljährigkeit der Kinder bzw.
bis zum Abschluss einer angemessenen Erstausbildung auch über die
Volljährigkeit hinaus. Die Kosten müssen neu festgesetzt werden, wenn
sich der Betreuungsplan wesentlich verändert. Die Gesuchsteller streben
in diesem Fall eine einvernehmliche Lösung an.
V. Unterhaltszahlungen (Art. 125 ff ZGB)
A._____ verpflichtet sich gestützt auf Art. 125 ZGB einen nachehelichen
Unterhaltsbeitrag monatlich vorschüssig bis zur vollen Erwerbstätigkeit
von C._____ wie folgt zu bezahlen:
Ab 1. Mai 2019 CHF 1'000.00.
Wenn C._____ ein Nettoeinkommen von CHF 2'000.00 monatlich erreicht,
halbiert sich der Unterhaltsbeitrag auf CHF 500.00.

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Dieser Vereinbarung liegen folgende Einkommens- und Ausgabeverhält-
nisse zugrunde (vgl. auch Anhang 1; Berechnungsgrundlage vom
19.04.2019)
5.1 Einkommen von A._____
- Monatlicher Nettolohn CHF 4'900.00
- Anteil 13. Monatslohn CHF inkl.
- Nebeneinkommen CHF 0.00
- Total CHF 4'900.00
5.2 Einkommen von C._____
- Monatlicher Nettolohn Annahme ca. CHF 1'000.00
- Anteil 13. Monatslohn CHF inkl.
- Nebeneinkommen CHF 0.00
- Total ca. CHF 1'000.00
5.3 Änderungen finanzieller Situation
Beide verpflichten sich, dass sie Änderungen der finanziellen Situation ei-
nander umgehend mitteilen.
VI. Teuerungsausgleich (Anpassung an den Landesindex der
Konsumentenpreise)
Die Unterhaltsbeiträge gemäss Ziffer IV & V und der Betrag des zur Re-
duktion bzw. Erhöhung berechtigten Netto-Erwerbseinkommens gemäss
Ziffer 5.a basieren auf dem Landesindex der Konsumentenpreise des Bun-
desamtes für Statistik, Stand September 2016 von 97.5 Punkten (Basis
Dezember 2010 = 100 Punkte). Sie sind jeweils auf den 1. Januar jedes
Jahres, erstmals auf den 1. Januar 2018, dem Stand des Indexes per Ende
November des Vorjahres anzupassen. Die Anpassung erfolgt nach folgen-
der Formel:
Neuer Unterhaltsbeitrag =
𝑎𝑙𝑡𝑒𝑟 𝑈𝑛𝑡𝑒𝑟ℎ𝑎𝑙𝑡𝑠𝑏𝑒𝑖𝑡𝑟𝑎𝑔 𝑥 𝑛𝑒𝑢𝑒𝑟 𝐼𝑛𝑑𝑒𝑥
𝑎𝑙𝑡𝑒𝑟 𝐼𝑛𝑑𝑒𝑥
[…]"
2.3.2.
In der Steuererklärung 2020 deklarierte der Rekurrent als Unterhaltsbei-
träge an Ehegatten CHF 25'000.00 (Ziff. 12.1) und als Unterhaltsbeiträge
für minderjährige Kinder CHF 1'999.00 (Ziff. 12.2). Aus der Trennungsver-
einbarung ergeben sich jedoch vom Rekurrenten zu leistende (monatliche)
Unterhaltsbeiträge für die getrenntlebende Ehefrau von CHF 1'000.00 und
für die drei Kinder von CHF 300.00 zzgl. Kinderzulagen, wobei unklar ist,
ob für alle drei Kinder zusammen CHF 300.00 oder pro Kind CHF 300.00
an Unterhaltsbeiträgen zu leisten waren. So oder anders steht die Deklara-

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tion des Rekurrenten aber nicht in Einklang mit der Trennungsvereinba-
rung. Fest steht einzig, dass der Rekurrent gemäss der Trennungsverein-
barung zur Zahlung von Unterhaltsbeiträgen verpflichtet war. Für den
Nachweis der tatsächlich bezahlten Unterhaltsbeiträge waren und sind je-
doch weitere Unterlagen notwendig.
2.3.3.
Sowohl im Veranlagungs-, wie auch im Rekursverfahren reichte der Rekur-
rent eine Aufstellung der geleisteten Unterhaltszahlungen ein. Diese wurde
von der Ehefrau nicht unterschrieben. Als Belastungskonto wird ein Konto
mit der Nr. bbb angegeben. Dem Anhang der Trennungskonvention mit der
Kontenübersicht, lässt sich entnehmen, dass das Konto Nr. bbb auf
"I._____" lautet. Das Empfängerkonto mit der IBAN aaa wird als
Privatkonto von A._____ aufgeführt. Allein aufgrund dieser Aufstellung sind
die geleisteten Unterhaltszahlungen nicht nachgewiesen, auch wenn die
getrenntlebende Ehefrau in ihrer Steuerdeklaration 2020 angab, vom
Rekurrenten CHF 24'000.00 an Unterhaltszahlungen erhalten zu haben.
2.4.
2.4.1.
Im Rekursverfahren reichte der Rekurrent den Kontoauszug lautend auf
das Privatkonto ccc bei der F._____ AG ein. Er macht geltend, dass seine
Ehefrau Zugriff auf das Konto gehabt und dieses rege benutzt habe. Es trifft
zwar zu, dass die Ex-Frau über eine Vollmacht verfügte und Transaktionen
vorgenommen hat. Die vom Rekurrenten markierten Zahlungen vermögen
jedoch aufgrund fehlender weiterer Hintergrundinformationen (wie z.B. die
Krankenkassenpolice) den Nachweis von Unterhaltsbeiträgen nicht zu
erbringen. Der Zahlungsgrund ist regelmässig unklar.
2.4.2.
Hingegen ist ersichtlich, dass der Rekurrent pro 2020 entgegen der Verein-
barung in der Trennungskonvention die Hypothekarzinsen von monatlich
CHF 656.25 übernommen hat, obwohl nur noch die Ehefrau und die ge-
meinsamen Kinder in der Liegenschaft wohnhaft waren. Da Unterhaltsbei-
träge auch in indirekter Geldleistung erfolgen können, sind die vom Rekur-
renten übernommenen Hypothekarzinsen grundsätzlich als Unterhaltsbei-
träge zu qualifizieren.
Aus der Scheidungsvereinbarung vom tt.mm. 2021, welche vom
Familiengericht X._____ am tt.mm. 2021 genehmigt wurde, geht
demgegenüber hervor, dass vom Rekurrenten bezahlte Hypothekarzinsen
ab 1. November 2020 bis zum Ende der Zinsverpflichtung mit dem
Erlösanteil der Ex-Frau aus dem Verkauf der noch gemeinsamen Lie-
genschaft zu Gunsten des Rekurrenten zu verrechnen sind. Folglich ist die
Übernahme der Hypothekarzinsen nur für zehn Monate als Unterhaltsbei-
trag zu qualifizieren,

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Zusammenfassend sind die vom Rekurrenten übernommenen Hypothekar-
zinsen von Januar 2020 bis Oktober 2020 von insgesamt CHF 6'562.50 als
Unterhaltsbeiträge abziehbar.
2.4.3.
Weiter kann dem Kontoauszug pro 2020 auch entnommen werden, dass
Zahlungen von CHF 6'700.00 an C._____ geflossen sind. Im Zeitpunkt des
Zahlungsflusses lebte das Ehepaar bereits seit einem Jahr getrennt,
weshalb davon auszugehen ist, dass es sich hierbei um Unterhaltszahlun-
gen handelte.
2.4.4.
Ferner geht aus den Kontoauszügen auch hervor, dass von diesem Konto
Zahlungen zu Gunsten von Blumengrosshändlern getätigt wurden, wie die
Überweisung vom 13. März 2020 von CHF 288.03 an die G._____ AG,
welche den Handel mit Blumen, Pflanzen sowie übrigen Gärtnereiproduk-
ten bezweckt (Handelsregister des Kantons P._____) und die Überweisung
vom 16. Juli 2020 von CHF 195.50 an die H._____ GmbH, welche den
Grosshandel mit Schnittblumen und Pflanzen sowie artverwandten Artikeln
bezweckt (Handelsregister des Kantons S._____). Zudem wurden auch
Karteneinkäufe an der J._____ getätigt. Am 31. März 2020 wurden
CHF 415.85 und am 13. November 2020 CHF 528.30 bezahlt. Da die
getrenntlebende Ehefrau als Floristin selbständig tätig ist, ist davon aus-
zugehen, dass diese Zahlungen von insgesamt CHF 1'427.68 ebenfalls in-
direkt ihr zugutegekommen sind und folglich als Unterhaltsbeiträge zu qua-
lifizieren sind.
2.5.
Zusammengefasst sind somit Zahlungen von insgesamt CHF 14'690.18,
gerundet CHF 14'690.00 zu Gunsten der getrennt lebenden Ehefrau belegt
und folglich als Unterhaltsbeiträge zum Abzug zuzulassen. Der Rekurs ist
in diesem Punkt teilweise gutzuheissen.
3.
3.1.
Die Steuerkommission Q._____ nahm mit Verfügung vom 20. April 2023
die Veranlagung vor. Dabei wurde die "Erwerbsausfallentschädigung
COVID" von CHF 33'743.00 separat als Einkommen aus "Sozial- und an-
dere Versicherungen" in die Veranlagung miteinbezogen. Die Erfassung
der Covid-Entschädigung erfolgte korrekt.
3.2.
Weiter wurden als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
CHF 60'000.00 erfasst, wobei neben dem "Reingewinn/Reinverlust aus
Einzelunternehmung" von CHF 61'621.00 abzüglich CHF 7'200 für "Famili-
enzulagen verbucht" der Betrag von CHF 5'579.0 aufgrund "Unsicherheit

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nicht ordnungsgemässe Buchführung" aufgerechnet wurde. In der Abwei-
chungsbegründung 2020 wurde zur Aufrechnung von CHF 5'579.00 nichts
ausgeführt. Jedoch ist von einer ermessensweisen Aufrechnung auszuge-
hen. Es ist dementsprechend zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine
(teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren.
3.3.
3.3.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG).
3.3.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111]; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14; Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht [StHG], 4. Auflage, Basel 2022,
Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [DBG],
4. Auflage, Basel 2022, Art. 130 DBG N 30; Markus Berger, Voraussetzun-
gen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196).).
3.3.3.
Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen zur Folge,
dass - ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuer-
pflichtige Person - keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn
aus der Verfahrenspflichtverletzung kein Untersuchungsnotstand resultiert.
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen (und müssen), die ihnen zur Verfügung ste-
henden Untersuchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können
sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlen-
der Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schrei-
ten, sondern müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die fest-
gestellten Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht
nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst
nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung
der steuerpflichtigen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge
hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (vgl. VGE

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vom 14. März 2019 [WBE.2018.343]; SGE vom 21. Januar 2021
[3-RV.2020.135]). Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund-
sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der
Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt
(vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129;
SGE vom 21. Januar 2021 [3-RV.2020.45]; RGE vom 22. September 2011
[3-RV.2010.232]).
3.3.4.
Die Mahnung beinhaltet die letzte Aufforderung an den Steuerpflichtigen,
die noch nicht (oder noch nicht gehörig) vorgenommene Verfahrenspflicht
vollständig und richtig zu erfüllen. Eine gültige Mahnung liegt nur vor, wenn
auf die Rechtsfolgen bei nicht gehöriger Erfüllung der Auflagen hingewie-
sen wird. Die Vornahme der Ermessensveranlagung ist daher mit der Mah-
nung ausdrücklich in Aussicht zu stellen, und zwar auch dann, wenn davon
auszugehen ist, dass die Mahnung keine Wirkung zeigen wird (§ 65 Abs. 4
StGV; SGE vom 18. November 2021 [3-RV.2019.144]; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 18 f.).
3.3.5.
Der Rekurrent wurde mit Schreiben vom 14. September 2022 unter ande-
rem aufgefordert, einen ordnungsgemässen Jahresabschluss mit Bilanz
und Erfolgsrechnung einzureichen. Dieser Aufforderung ist er trotz der letz-
ten Mahnung vom 16. November 2022 mit Hinweis auf die Säumnisfolgen
nicht nachgekommen. Er reichte die zur Abklärung notwendigen Unterla-
gen nicht ein. Die Steuerkommission Q._____ hat, da der Rekurrent trotz
Mahnung die notwendigen Unterlagen nicht einreichte und die Einkom-
mensverhältnisse des Rekurrenten damit unklar blieben, das Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu Recht teilweise nach Ermessen fest-
gelegt.
4.
4.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden. Die Einsprache
muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht, gegen welche Punkte
der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache
eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
4.2.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie die
steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten
(vgl. § 193 Abs. 3 Satz 1 StG; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
Der Nachweis obliegt dabei der steuerpflichtigen Person und ist bereits im
Einspracheverfahren anzutreten (vgl. AGVE 2005 S. 125; VGE vom 23. Ja-
nuar 2008 [WBE.2007.342]). Die Einsprache gegen eine Ermessensveran-

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lagung ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 193
Abs. 3 Satz 2 StG). In der Begründung der Einsprache ist der Sachverhalt
in substantiierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese
Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung
bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen
der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird die steuer-
pflichtige Person, die ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren
nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der
Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen müssen, um die
Einsprache genügend begründen zu können (vgl. Urteil des Bundesge-
richts vom 29. April 2009 [2C_579/ 2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 4 = StR
2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli
2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). Die Begründung stellt eine Sachur-
teilsvoraussetzung dar, die innerhalb der Einsprachefrist zu erbringen ist
(vgl. Bundesgerichtsurteil vom 2. Juli 2008 [2C_620/2007] = ZStP 2008
Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13).
4.3.
4.3.1.
Der Rekurrent begründete die Einsprache vom 5. Mai 2023 (Eingang bei
Gemeindesteueramt Q._____ am 8. Mai 2023) damit, dass die Lohnzah-
lungen zwei Mal erfasst worden seien und die (Covid-) Erwerbsausfall-Ent-
schädigung in dem deklarierten Einkommen aus selbständiger Tätigkeit be-
reits enthalten gewesen sei.
4.3.2.
Belege, wie insbesondere ein Jahresabschluss (Bilanz/Erfolgsrechnung),
wurden für diese Behauptungen keine eingereicht. Geltend gemacht wurde
vom Rekurrenten nur, seine Deklaration sei korrekt und vertrauenswürdig.
Damit legte der Rekurrent im Einspracheverfahren weder den wirklichen
Sachverhalt dar, noch wies er nach, dass die ermessensweise Schätzung
offensichtlich zu hoch ausgefallen sei. Allein mit den Aussagen des Rekur-
renten konnten die Steuerfaktoren nicht mit genügender Sicherheit ermittelt
werden. Es ist daher festzuhalten, dass es der Rekurrent unterlassen hat,
die im Veranlagungsverfahren versäumte Mitwirkungshandlungen nachzu-
holen. Der Rekurrent hat somit den Unrichtigkeitsbeweis gar nicht angetre-
ten. Dessen ungeachtet trat die Vorinstanz auf die Einsprache ein und wies
diese ab.
4.4.
4.4.1.
Bezüglich der Höhe der ermessensweisen Aufrechnung ist einerseits die
Aufrechnungsgrundlage zu prüfen. Andererseits ist zu klären, inwieweit die
erst nach dem Einspracheentscheid eingereichten Unterlagen des Rekur-
renten berücksichtigt werden können.

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4.4.2.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher
Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-
gungsbehörde umso höher ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-
sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,
bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen).
4.5.
4.5.1.
Gemäss § 194 Abs. 2 StG können trotz Aufforderung und Hinweis auf die
Säumnisfolgen fahrlässig oder vorsätzlich nicht vorgelegte Unterlagen und
Beweismittel im Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht mehr berücksich-
tigt werden. Der Beweismittelausschluss bei der Ermessensveranlagung
kommt nur zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige die Unterlagen und Be-
weismittel fahrlässig oder vorsätzlich, d.h. schuldhaft, nicht einreicht.
Schuldhaft werden Unterlagen und Beweismittel dann nicht eingereicht,
wenn deren Beibringung dem Steuerpflichtigen möglich gewesen wäre
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG N 7b).
4.5.2.
Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranla-
gung kann demnach im Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht mit neuen
Belegen oder Unterlagen erbracht werden, die unter den Beweismittelaus-
schluss fallen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG
N 10, mit Hinweisen; vgl. auch VGE vom 19. Dezember 2006 [WBE.2006.
120], bei dem die Beschwerdeführerin erst im verwaltungsgerichtlichen Be-
schwerdeverfahren Unterlagen einreichte, die das [zur Aufrechnung füh-
rende] Einkommensmanko erklärten, vom Verwaltungsgericht aufgrund
des Beweismittelauschlusses jedoch nicht berücksichtigt wurden). Nur
wenn im Rekurs- oder Beschwerdeverfahren festgestellt wird, dass die
Steuerfaktoren in der (grundsätzlich zulässigen) Ermessensveranlagung
betraglich nicht pflichtgemäss festgesetzt wurden, und diese Steuerfakto-
ren erneut ermessensweise festzulegen sind, steht der Beachtung aller re-
levanten Unterlagen – auch derjenigen, die unter den Beweismittelaus-
schluss fallen – nichts entgegen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 194 StG N 10, mit Hinweis auf AGVE 1998, S. 243 ff., der
einen Sachverhalt betraf, bei dem die ermessensweise Festlegung der

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Einkünfte unter klar ungenügender Berücksichtigung notwendiger Gewin-
nungskosten erfolgt war, worauf die neuen Beweismittel zur erneuten er-
messensweisen Festsetzung der Gewinnungskosten im verwaltungsge-
richtlichen Verfahren berücksichtigt wurden).
4.5.3.
Mit der letzten Mahnung vom 16. November 2022 wurde dem Rekurrenten
insbesondere auch der Beweismittelausschluss korrekt angedroht. Auf-
grund des (wirksamen) Beweismittelausschlusses gemäss § 194 Abs. 2
StG dürfen neue Beweismittel vom Spezialverwaltungsgericht nicht berück-
sichtigt werden. Das gilt insbesondere für die dem Spezialverwaltungsge-
richt mit Rekurs vom 22. September 2023 eingereichten Monatssaldi der
I._____ pro 2020 und die vier Ordner mit den Titeln "Kreditoren" und
"Debitoren".
4.6.
4.6.1.
Die Steuerkommission Q._____ hat vom Reingewinn aus Einzelunter-
nehmung von CHF 61'621.00 die verbuchten Familienzulagen von
CHF 7'200.00 abgezogen, für eine "Unsicherheit nicht ordnungsgemässe
Buchführung" CHF 5'579.00 aufgerechnet und somit die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit auf CHF 60'000.00 festgesetzt.
4.6.2.
Der Rekurrent hat mit der Steuererklärung 2020 eine Aufstellung mit dem
Titel "Lohnzahlungen A._____ 2020" eingereicht, dem sich ein "Total
Lohnzahlungen 2020" von CHF 60'500.00 entnehmen lässt. Allein deshalb
ist die ermessensweise Festsetzung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit auf CHF 60'000.00 nicht zu beanstanden.
Der Rekurrent hat sodann bei den Bemerkungen den Hinweis auf die Fa-
milienzulagen von CHF 7'200.00 und deren Verbuchung angebracht, mit
keinem Wort jedoch die erhaltenen Corona-Erwerbsersatzentschädigun-
gen erwähnt. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass die
Corona-Erwerbsersatzentschädigung, welche in der Steuererklärung 2020
nirgends deklariert oder verbucht und dem Gemeindesteueramt Q._____
nur durch Meldung des KStA bekannt wurde, in die Lohnzahlungen von
CHF 60'500.00 eingeflossen ist. Eine doppelte Erfassung ist nicht glaub-
haft, geschweige denn nachgewiesen.
4.7.
Zusammenfassend hat die Steuerkommission Q._____ zu Recht eine
teilweise Ermessensveranlagung vorgenommen. Der Nachweis der Un-
richtigkeit der Ermessensveranlagung ist dem Rekurrenten misslungen.
Die Steuerkommission Q._____ hat die ermessensweise Berechnung der
Einkünfte pflichtgemäss vorgenommen. Die im Rekursverfahren erstmals

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eingereichten Unterlagen können aufgrund des Beweismittelausschlusses
nicht berücksichtigt werden. Damit ist der Rekurs in diesem Punkt
abzuweisen.
5.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkom-
men reduziert sich von CHF 79'351.00 um CHF 14'690.00 auf
CHF 64'661.00, gerundet CHF 64'600.00.
6.
6.1.
Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die Kosten des Rekursverfahrens der
unterliegenden Partei auferlegt. Bei teilweiser Gutheissung des Rekurses
sind die Kosten anteilsmässig aufzuteilen.
6.2.
Der Rekurrent obsiegt gemessen an seinen Anträgen zu rund 25 %. Er hat
daher 75 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
6.3.
Nicht vertretenen Rekurrenten wird keine Parteientschädigung ausgerich-
tet (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 64'600.00 festgesetzt.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 900.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 1'180.00, zu 75 % mit
CHF 885.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 26. Juni 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner