ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.91 · 2024-04-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.91


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.91
P 69
Urteil vom 25. April 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richter Lämmli
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin A._____
vertreten durch lic. iur. Martin Plüss, Rechtsanwalt,
Hintere Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 10. Mai 2023
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm.2022 verkaufte A._____ (Mutter von B._____)
die Liegenschaft GB Q._____ Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, Einfamilienhaus,
Vers.-Nr. ccc, zum Preis von CHF 860'000.00 an B._____ und C._____.
2.
Mit Verfügung vom 23. November 2022 veranlagte die Steuerkommission
Q._____ A._____ für einen im Jahr 2022 erzielten steuerbaren Grund-
stückgewinn von CHF 301'000.00 bei einer Besitzesdauer von 26 Jahren
und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 15'050.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 860'000.00 sowie pauschalierte Anlagekosten von CHF 559'000.00
zugrunde.
3.
3.1.
Gegen die Verfügung vom 23. November 2022 erhob A._____ mit Schrei-
ben vom 6. Dezember 2022 (Postaufgabe am 7. Dezember 2022) Einspra-
che. Die Steuerkommission Q._____ ging von folgendem Begehren aus:
"Bei der Grundstückgewinnsteuer seien die effektiven Anlagekosten von
CHF 720'000 anstelle der Pauschalierung zu berücksichtigen."
3.2.
Mit Schreiben vom 31. Mai 2023 liess A._____ durch ihre damalige Ver-
treterin folgenden geänderten Antrag stellen:
"Die Grundstückgewinnsteuer bezüglich des Verkaufes der Parzelle aaa/GB
ccc in Q._____ sei zu streichen. Es wird Steueraufschub geltend gemacht."
4.
4.1.
Die Abteilung Steuern der Gemeinde Q._____ teilte der Vertreterin mit
Schreiben vom 18. Juni 2023 mit, dass die Steuerkommission Q._____
bereits am 10. Mai 2023 einen Einspracheentscheid gefällt habe und des-
halb nicht auf den Antrag vom 31. Mai 2023 eintreten könne.
4.2.
Mit Entscheid vom 10. Mai 2023 reduzierte die Steuerkommission Q._____
in Gutheissung der Einsprache den steuerbaren Grundstückgewinn auf
gerundet CHF 135'500.00. In Abweichung zur Verfügung vom 23. No-
vember 2022 ging die Steuerkommission Q._____ von Anlagekosten von
CHF 724'463.00 (Erwerbspreis: CHF 720'000.00; Aufwendungen:
CHF 4'463.00) aus.

- 3 -
5.
5.1.
Der Vertreter von A._____ beantragte mit Schreiben vom 27. Juni 2023,
dass die Steuerkommission Q._____ ihren Einspracheentscheid vom
10. Mai 2023 bis spätestens am 10. Juli 2023 widerrufe.
5.2.
Die Abteilung Steuern der Gemeinde Q._____ wies diesen Antrag mit
Schreiben vom 3. Juli 2023 ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 (Zustellung am 21. Juni 2023)
liess A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 13. Juli 2023 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter-
ziehen. Sie stellt die folgenden Anträge:
"1. Die Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf von Liegenschaft Q._____
/ aaa sei aufzuschieben und entsprechend sei die nach dem ange-
fochtenen Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 zu zahlende Grund-
stückgewinnsteuer im Betrag von CHF 6'776.00 ersatzlos zu streichen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
8.
A._____ liess eine Replik erstatten.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2022. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm.2022 verkaufte die Rekurrentin (Mutter von
B._____) die Liegenschaft GB Q._____ Nr. aaa, Plan-Nr. bbb,
Einfamilienhaus, Vers.-Nr. ccc, zum Preis von CHF 860'000.00 an B._____
und C._____ (verheiratet mit B._____).
2.2.
Mit Verfügung vom 23. November 2022 veranlagte die Steuerkommission
Q._____ die Rekurrentin für einen im Jahr 2022 erzielten steuerbaren
Grundstückgewinn von CHF 301'000.00 bei einer Besitzesdauer von
26 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinn-
steuer von CHF 15'050.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungs-
erlös von CHF 860'000.00 sowie pauschalierte Anlagekosten von
CHF 559'000.00 zugrunde.
2.3.
Mit Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 reduzierte die Steuerkommis-
sion Q._____ den steuerbaren Grundstückgewinn auf gerundet
CHF 135'500.00. In Abweichung zur Verfügung vom 23. November 2022
ging die Steuerkommission Q._____ von Anlagekosten von
CHF 724'463.00 (Erwerbspreis: CHF 720'000.00; Aufwendungen:
CHF 4'463.00) aus.
2.4.
Die Rekurrentin beantragt, dass die Grundstückgewinnsteuer infolge Ver-
kaufs an ihre Tochter und deren Ehemann aufzuschieben sei.
3.
3.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die
Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die ver-
äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG).

- 5 -
3.2.
Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den
Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Ist das Grundstück im Zeitpunkt
der Veräusserung überbaut und besass es die steuerpflichtige Person län-
ger als 10 vollendete Jahre, werden die Anlagekosten pauschaliert. Die
Pauschale wird in Prozenten des Veräusserungserlöses bemessen (§ 105
Abs. 1 StG).
3.3.
3.3.1.
Die Besteuerung wird unter anderem bei Rechtsgeschäften unter Verwand-
ten in gerader Linie aufgeschoben (§ 97 Abs. 1 lit. b StG). Die aargauischen
Steuerbehörden wenden § 97 Abs. 1 lit. b StG über den Wortlaut hinaus
auch bei Rechtsgeschäften, bei denen Verwandte in gerade Linie und de-
ren Ehegatten Vertragsparteien sind, an (Merkblatt Grundstückgewinn-
steuer, gültig ab 2001, Änderungen 1. Januar 2021, Ziff. 4.2; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 97 StG N 23).
3.3.2.
Die steuerpflichtige Person kann innert 1 Jahr nach der Veräusserung ver-
langen, dass die Grundstückgewinnsteuer erhoben wird (§ 97 Abs. 2 StG).
3.3.3.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, den Gesetzesmaterialien
sowie der Lehre ist der Positivkatalog von Art. 12 Abs. 3 des Bundesgeset-
zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abschliessend gehalten, wes-
halb die Steueraufschubtatbestände bundesrechtlicher Natur sind und den
Kantonen kein Spielraum verbleibt (BGE 141 II 207 E. 2.2.4; BGE 130 II
202 E. 3.2; Bundesgerichtsurteil vom 15. März 2012 [2C_497/2011] E. 4.3;
Botschaft zur Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 102; Basler Kommentar
zum StHG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 94; M. Zweifel/S. Hunzi-
ker/O. Margraf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuer-
recht, Zürich 2021, § 7 N 7; Kocher/Rupf, Der grundstückgewinnsteuerliche
"Kettenaufschub", StR 2022 S. 811; Kommentar zum Aargauer Steuer-
gesetz, a.a.O., § 97 StG N 22; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. Auflage, Zürich 2021, § 216 StG ZH N 152).
3.3.4.
Das Spezialverwaltungsgericht hält in seinem Urteil vom 22. Dezember
2022 (3-RV.2021.187) fest, dass § 97 Abs. 1 lit. b StG gegen Art. 12 Abs.
3 StHG verstösst, da er einen weiteren, in der bundesrechtlichen Norm
nicht genannten Steueraufschubtatbestand vorsieht.

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3.3.5.
Mit Schreiben vom 30. Mai 2023 informierte der Vorsteher des Kantonalen
Steueramts die Urkundspersonen des Kantons Aargau mit Verweis auf das
genannte Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, dass der Steueraufschub-
tatbestand gemäss § 97 Abs. 1 lit. b StG dem StHG widerspreche, und dass
der Regierungsrat dementsprechend mit der Vorlage "Nachvollzug Bun-
desrecht" die Aufhebung von § 97 Abs. 1 lit. b StG beantrage. Weiter wird
im erwähnten Schreiben ausgeführt, dass dieser Steueraufschub gemäss
Art. 72 Abs. 2 StHG grundsätzlich ab sofort nicht mehr zu gewähren sei.
Um Überraschungen zu vermeiden, werde der Steueraufschub bei Rechts-
geschäften unter Verwandten in gerader Linie jedoch noch bei bis und mit
30. Juni 2023 öffentlich beurkundeten Grundstücksveräusserungen ge-
währt.
4.
4.1.
4.1.1.
Die Rekurrentin macht geltend, dass § 97 Abs. 1 lit. b StG aufgrund ihres
Anspruchs auf Gleichbehandlung im Unrecht anzuwenden sei.
4.1.2.
Das Gleichheitsgebot ist in Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verankert. Der Anspruch
auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nur ausnahmsweise anerkannt,
nämlich wenn eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwenden-
den Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in
Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke (Bundesgerichts-
urteil vom 16. November 2023 [1C_209/2023] E. 5.1.; BGE 139 II 49 E. 7.1;
BGE 136 I 65 E. 5.6).
4.1.3.
Das Kantonale Steueramt sorgt gemäss § 161 Abs. 2 StG für richtige und
gleichmässige Steuerveranlagungen. Zwecks Erreichung dieses Ziels kann
das Kantonale Steueramt Weisungen, Richtlinien und Merkblätter (Verwal-
tungsverordnungen) erlassen. Diese sind für die Steuerbehörden, hinge-
gen nicht für die Steuergerichte, verbindlich (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 161 StG N 17).
4.1.4.
Beim Schreiben des Kantonalen Steueramts vom 30. Mai 2023 (E. 3.3.5.)
handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung. Damit gibt das Kantonale
Steueramt zu erkennen, dass die aargauischen Steuerbehörden auch in
Zukunft bzw. für alle bis und mit 30. Juni 2023 öffentlich beurkundeten
Grundstücksveräusserungen den gegen Art. 12 Abs. 3 StHG verstossen-
den und damit rechtswidrigen Steueraufschubtatbestand bei Rechts-
geschäften unter Verwandten in gerader Linie gemäss § 97 Abs. 1 lit. b StG

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weiterhin anwenden. Daher muss § 97 Abs 1. lit. b StG, auch wenn das
Schreiben vom 30. Mai 2023 für das Spezialverwaltungsgericht nicht ver-
bindlich ist, aufgrund des Anspruchs der Rekurrentin auf Gleichbehandlung
im Unrecht im vorliegenden Rekursverfahren angewendet werden.
5.
5.1.
Die Vorinstanz führt in der Vernehmlassung zur Begründung ihres Antrags
auf Abweisung des Rekurses aus, dass die Rekurrentin im Einsprache-
verfahren mit ihrem Begehren, wonach die effektiven Anlagekosten zu be-
rücksichtigen seien, einen Antrag auf Abrechnung der Grundstückgewinn-
steuer im Sinne von § 97 Abs. 2 StG gestellt habe.
5.2.
Sofern die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllt sind, ist die
Grundstückgewinnsteuer von Amtes wegen unabhängig von einem Antrag
der steuerpflichtigen Person aufzuschieben (vgl. den Wortlaut von § 97
Abs. 1 StG: "Die Besteuerung wird aufgeschoben bei"). Da es sich bei den
Tatsachen, die zu einem Steueraufschub führen, häufig um solche handelt,
die der Veranlagungsbehörde nicht bekannt sind, ist die steuerpflichtige
Person trotzdem gut beraten, einen (gesetzlich nicht notwendigen) Antrag
auf Steueraufschub zu stellen (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/
S. Oesterhelt, a.a.O., § 7 N 300). Ein solcher Antrag muss nicht bereits im
Zeitpunkt der Veräusserung oder Einreichung einer allfälligen Steuererklä-
rung gestellt werden. Es reicht, dass der Antrag noch vor Eintritt der
Rechtskraft der Veranlagung (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/
S. Oesterhelt, a.a.O., § 7 N 301) bzw. spätestens im Rekursverfahren ge-
stellt wird (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 N 2 StG).
Letztere Lehrmeinung bezieht sich zwar auf den Steueraufschub der Er-
satzbeschaffung, welcher im Kanton Aargau gemäss § 98 Abs. 1 StG nur
auf Begehren der steuerpflichtigen Person zu gewähren ist, muss aber
"a maiore minus" umso mehr für den von Amtes wegen anzuwendenden
Steueraufschub im Sinne von § 97 Abs. 1 lit. b StG gelten. Sodann ist nach
der geltenden Rechtsprechung – unter anderem mit Blick darauf, dass das
Spezialverwaltungsgericht sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der Steuer-
pflichtigen über die Parteianträge hinausgehen darf (§ 197 Abs. 2 StG) –
auch auf neue Begehren, die vor Abschluss des Behauptungsverfahrens
gestellt werden, einzutreten (SGE vom 31. August 2023 [3-RV.2022.78]).
5.3.
Die Rekurrentin hat im Rekursverfahren und damit rechtzeitig Antrag auf
Steueraufschub gemäss § 97 Abs. 1 lit. b StG gestellt. Entgegen der An-
sicht der Vorinstanz steht ein anderslautender Antrag im Einspracheverfah-
ren der Gewährung dieses Steueraufschubs nicht im Weg.

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6.
Somit sind in Gutheissung des Rekurses der Einspracheentscheid vom
10. Mai 2023 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben.
7.
7.1.
7.1.1.
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens werden der unterliegenden
Partei auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Die Partei- und Gerichtskosten können
unabhängig vom Ausgang des Verfahrens aufgeteilt werden, wenn die ob-
siegende steuerpflichtige Person das Rekursverfahren durch ihr Verhalten
in der Vorinstanz verursacht hat (§ 189 Abs. 3 StG).
7.1.2.
Die Rekurrentin obsiegt mit ihrem gestellten Antrag, weshalb die Kosten
des Rekursverfahrens gemäss § 189 Abs. 1 StG grundsätzlich auf die
Staatskasse zu nehmen sind.
7.1.3.
Die Vorinstanz muss die Grundstückgewinnsteuer, wenn der Tatbestand
von § 97 Abs. 1 lit. b StG erfüllt ist, von Amtes wegen aufschieben (E. 5.2.).
Zudem stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflich-
tigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung mass-
gebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 179 Abs. 1
StG; Untersuchungsgrundsatz). In Beachtung des Untersuchungsgrund-
satzes hätte die Vorinstanz bei Ausübung ihres Einsichtsrechts in die Daten
des Grundbuchs sowie in die entsprechenden Grundbuchbelege gemäss
§ 185 Abs. 3 Satz 2 StG ohne Weiteres erkennen müssen, dass die
Voraussetzungen von § 97 Abs. 1 lit. b StG erfüllt sind. Im Kaufvertrag vom
tt.mm.2022 steht nämlich explizit, dass die Rekurrentin die Mutter von
B._____ ist, und dass Letztere mit C._____ verheiratet ist. Angesichts
dessen durfte die Vorinstanz vom Ausfüllen der Grundstückgewinn-
steuererklärung der Rekurrentin und deren Begehren, wonach die effekti-
ven Anlagekosten zu berücksichtigen seien, nicht direkt auf einen Antrag
gemäss § 97 Abs. 2 StG schliessen. Vielmehr hätte die Vorinstanz bei der
Rekurrentin nachfragen müssen, ob sie trotz Vorliegens eines Steuerauf-
schubsgrundes im Sinne von § 97 Abs. 1 lit. b StG eine Erhebung der
Grundstückgewinnsteuer gemäss § 97 Abs. 2 StG beantrage. Die Kosten
des Rekursverfahrens können der Rekurrentin daher nicht gestützt auf
§ 189 Abs. 3 StG auferlegt werden. In diesem Zusammenhang ist ausser-
dem darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz die Abweisung des Rekurses
beantragt. Dementsprechend hätte die Vorinstanz die Einsprache wohl
auch bei einem Antrag auf Steueraufschub im Einspracheverfahren abge-
wiesen, wahrscheinlich mit der Begründung, mit dem Ausfüllen der Grund-
stückgewinnsteuererklärung sei ein verbindlicher Antrag im Sinne von § 97
Abs. 2 StG gestellt worden. Auch angesichts dessen kann der Rekurrentin

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nicht vorgeworfen werden, dass sie das Rekursverfahren durch ihr Verhal-
ten in der Vorinstanz verursacht habe.
7.1.4.
Die Kosten des Rekursverfahrens sind demnach auf die Staatskasse zu
nehmen.
7.2.
7.2.1.
Ausserdem hat die Rekurrentin Anspruch auf eine Parteikostenentschädi-
gung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters für die Bemühun-
gen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 2'000.00.
7.2.2.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuer-
berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An-
wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021)
die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981, S. 281; SGE
vom 25. Mai 2023 [3-RV.2021.179]).
7.2.3.
Vorliegend wird die Entschädigung bei einem Streitwert von CHF 6'776.00,
einem mittleren Schwierigkeitsgrad, einer mittleren Bedeutung des Falles
und einem mittleren notwendigen Aufwand auf CHF 1'400.00 (inkl. 7.7 %
MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT
sowie § 8c Abs. 1 AnwT).

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Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid vom
10. Mai 2023 aufgehoben und die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'400.00 (inkl. 7.7 %
MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 25. April 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs