ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.205 · 2021-05-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.205


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2018.205
P 85
Urteil vom 27. Mai 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent A._____
vertreten durch Schwager GmbH, Geissgasse 4, 5070 Frick
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 12. November 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 25. Juni 2018 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 128'000.00
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei
wurden die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Ermessen
auf CHF 130'000.00 festgesetzt. Es wurde generell festgehalten, dass der
Reingewinn mit der eingereichten Excel-Tabelle nicht zuverlässig
ausgewiesen worden sei. Berücksichtigt wurde insbesondere, dass im
Geschäftsaufwand diverse Kosten enthalten seien, bei denen ein
angemessener Privatanteil einzusetzen sei. Bei diversen Auslagen sei dar-
über hinaus der geschäftliche Zusammenhang nicht nachgewiesen. Insbe-
sondere wurde bei der verbuchten Miete eine Aufrechnung von
CHF 8'640.00 vorgenommen.
2.
Gegen die Verfügung vom 25. Juni 2018 erhob A. mit Schreiben vom
25. Juli 2018 Einsprache. Er stellte sinngemäss den Antrag, dass un-
verändert auf den mit der Steuererklärung angegebenen Gewinn abzustel-
len sei.
3.
Am 15. Oktober 2018 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
4.
Mit Entscheid vom 12. November 2018 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Die Aufrechnung Miete wurde herab- und das
steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf
CHF 125'000.00 festgesetzt.
5.
Den Einspracheentscheid vom 12. November 2018 (Zustellung am 14. No-
vember 2018) hat A. mit Rekurs vom 14. Dezember 2018 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Er stellt den Antrag:
Verzicht auf die Aufrechnungen für Miete von CHF 6'240.00, "Unsicher-
heiten in der Buchführung" von CHF 5'000.00 und Reduktion des Privat-
anteils Auto auf CHF 6'400.00.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
7.
A. hat eine Replik erstatten und an den gestellten Anträgen festhalten
lassen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren von A.
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2014 und 2016
(3-RV.2018.202 - 3-RV.2018.204 und 3-RV.2018.206) beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Der Rekurrent macht im Begleitbrief zum Rekurs vom 14. Dezember 2018
geltend, die Jahre 2012 bis 2016 seien durch die Steuerrevisorin (recte:
Steuerkommissärin) und die Steuerkommission Q. immer als Einheit
behandelt worden. Das sei auch im Rekursverfahren zu berücksichtigen.
Er beantragt damit sinngemäss eine Verfahrensvereinigung der Rekursver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2016.
Die Steuerkommission Q. hat für die Steuerjahre 2012 bis 2016 je einen
separaten Einspracheentscheid gefällt. Deswegen und weil nicht in jeder
Steuerperiode der identische Sachverhalt zu beurteilen ist, ist der Antrag
um Verfahrensvereinigung abzuweisen.
3.
3.1.
Der Rekurrent ist als Architekt selbständig erwerbend. Mit der Steuererklä-
rung 2015 vom 6. Januar 2018 deklarierte er gestützt auf eine mit einem
Excel-File erstellte Jahresrechnung 2015 ein Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit von CHF 107'490.00. Im Nachgang zur Steuererklä-
rung reichte der Rekurrent das "Original"-Excel-File ein, "mit dem die Zah-
len für die Steuererklärung 2011 von Herrn A. aufbereitet wurden. Somit
kann Frau C. anhand der Formeln die Korrektheit der Totale
nachvollziehen" (E-Mail vom 17. Januar 2018). Am 9. Februar 2018 wurden
die Excel-Sheets für die Jahre 2015 und 2016 eingereicht (E-Mail vom
9. Februar 2018).
3.2.
3.2.1.
Aus den "Notizen 24105779" ergibt sich zur Veranlagung 2015 (und 2016)
das folgende:
"2015 und 2016
Excel-Tabelle Buchhaltung ist separat gespeichert (Ordner ie)
2015: Gewinn nach Abschluss 120'077, Ziffer 2 total bei 130'000 belassen
2016: Gewinn gemäss Abschluss 120'557, Ziff. 2 total bei 130'000 belas-
sen
2015 nach Ermessen 130'000. Siehe Abweichungsbegründung. Abwei-
chung ausgewiesener Gewinn und gerundeter Gewinn! Buchhaltung ge-
führt wie im 2011 mit Excel-Tabelle.

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30.04.2018 ie
Miete Geschäft aufgrund Schätzungsprotokoll
CHF 1'200 Miete Geschäft akzeptiert 25% von CHF 4'800 (pro Monat)
CHF 14'400 Miete Geschäft akzeptiert pro Jahr
CHF 960 Nebenkosten 32 m2 x CHF 30
CHF 15'360 Total Geschäftsmiete pro Jahr akzeptiert
(= Einliegerwohnung)
CHF 24'000 Miete gebucht
CHF 8'460 Aufrechnung Miete"
Aus der in den Notizen erwähnten Abweichungsbegründung 2015 ergibt
sich zum Einkommen aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit das fol-
gende:
"Die Buchhaltung wurde analog der Steuerperiode 2011 nicht ordnungs-
gemäss geführt.
Es liegt keine klare Trennung der Bankkonten privat und Geschäft vor. Die
geschäftlichen und privaten Auslagen werden über das gleiche Bankkonto
erfasst.
In der eingereichten Aufstellung ergibt sich ein Gewinn von CHF 120'077.
In der Steuererklärung wurde ein Gewinn von CHF 107'490 unter Ziffer 2
als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Es ist nicht
nachvollziehbar wie gerundet ein Gewinn von CHF 107'490 entstehen soll.
Unter Berücksichtigung der obgenannten Fakten haben wir das Einkom-
men aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Ermessen mit CHF 130'000
eingeschätzt."
Weiter wurde für AHV-Beiträge ein Geschäftsaufwand von CHF 18'982.00
erfasst.
3.2.2.
Gestützt auf diese Feststellungen machte das Gemeindesteueramt
Q. dem Rekurrenten mit Schreiben vom 4. Mai 2018 einen Veranla-
gungsvorschlag (nicht bei den Akten; Aufgrund der Datierung der Abwei-
chungsbegründung stimmt dieser mit den Details zu Steuerveranlagung
2015 überein). Dabei wurde das Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit ("Reingewinn nach Ermessen") mit CHF 130'000.00 eingesetzt.
3.3.
3.3.1.
Der Treuhänder des Rekurrenten führte am 23. Mai 2018 mit der Steuer-
kommissärin ein Telefongespräch (vgl. [interne] "Notizen 24105779"). Er
wollte dabei Details zur Höhe der Ermessensveranlagung in Erfahrung brin-
gen. Die Steuerkommissärin erklärte, dass auf die Verhältnisse in der Vor-
periode abgestellt worden sei. Der Treuhänder habe eine Stellungnahme
mit Belegen zu den Anwaltskosten, der Miete sowie den Autokosten in Aus-
sicht gestellt. Der Treuhänder sei weiter darüber orientiert worden, dass es

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aufgrund der nicht ordnungsgemässen Buchhaltung so oder so bei einer
Ermessensveranlagung bleibe und nur über deren Höhe diskutiert werden
könne. Ohne entsprechenden Nachweis könne keine Änderung erfolgen.
3.3.2.
Mit E-Mail vom 26. Mai 2018 nahm der Treuhänder dann erstmals zum
Veranlagungsvorschlag Stellung. Es wurde ausgeführt: "Frau C. [hat] in
den einzelnen Jahren Anmerkungen gemacht, welche ohne De-
tailinformationen von ihr unmöglich zu kommentieren sind. In den Jahren
2013 und 2014 hat sie ausnahmsweise einen klaren Hinweis zu Buchungen
gegeben, bei der die Zuordnung 'privat' oder 'geschäftlich' angezweifelt
wird. Dies betrifft Gerichts und Anwaltskosten, welche auf den Konten 6500
und 6700 verbucht sind."
3.3.3.
Mit Schreiben vom 16. Juni 2018 erfolgte – nachdem der Rekurrent und
sein Treuhänder die Gemeindeverwaltung am 8. Juni 2018 "besucht" hat-
ten – eine ausführliche Stellungnahme. Es wurde geltend gemacht, die
Buchhaltung sei zulässigerweise mit Hilfe eines Excel-Files nach der "Staf-
felmethode" erstellt worden. Diese sei bis zu einem Umsatz von
CHF 500'000.00 zulässig. Ob Bankkonti privat und/oder geschäftlich ge-
nutzt werden, sei nicht relevant. Entscheidend sei, dass alle Kontobewe-
gungen gemäss den Bankauszügen nach privater und geschäftlicher Ver-
wendung getrennt würden. In den Excel-Files seien die Transaktionen der
L.-Konti in "Geschäfts-Aufwand", "Investitionen", "Geschäfts-Ertrag" und
"privat oder Bargeldbezüge" aufgeteilt. Die WIR-Konten enthielten aus-
schliesslich Geschäftskosten. Bezüglich der von den Steuerbehörden an-
geführten Reingewinndifferenz von CHF 120'077.00 und CHF 107'490.00
wurde um eine detaillierte Information ersucht, da keine Formel- und/oder
Übertragungsfehler festgestellt werden konnten. Die Kosten für AHV, IV,
EO, ALV und FAK würden ab dem Jahr 2017 auf einem Rückstellungskonto
erfasst.
3.4.
3.4.1.
Mit der Veranlagung vom 25. Juni 2018 wurde ein Reingewinn nach Er-
messen von CHF 130'000.00 als Einkommen aus selbständiger Erwerbs-
tätigkeit erfasst.
3.4.2.
Aus den "Notizen 24105779" ergibt sich zur Veranlagung 2015 das fol-
gende:
"Tel. mit Herr D. 28.06.2018:
Info über Änderung Veranlagungsvorschläge und Mitteilung Überlegun-
gen.
28.06.2018 ie"

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3.4.3.
Mündliche Kontakte zwischen dem Treuhänder und der Steuerkommissä-
rin ergeben sich auch aus der E-Mail des Treuhänders vom 19. Juli 2018:
"Anlässlich eines Telefongesprächs mit Frau C. habe ich erfahren, dass
ihre Feststellung, dass diverse private Kosten in den Geschäftskosten
enthalten sind, darauf beruhen, dass ich für diverse Buchungen mangels
Original-Rechnungen sogenannte Eigenbelege aufgrund der Buchungen
im Bankkonto erstellt und verbucht haben.
Zusätzlich hat sie mich informiert, dass diverse Telefon-Rechnungen als
privat betrachtet und nicht geschäftsmässig begründet.
Aus den Veranlagungsbegründungen geht teilweise (bei den Gerichts- und
Anwaltskosten) hervor, dass die eingereichten Unterlagen nicht schlüssig
beweisen, dass diese im Zusammenhang mit Gewinnerzielung angefallen
sind, Was die Zahlungen an die Obergerichtskasse S. anbetrifft, möchte
Herr A. ebenfalls die notwendigen Unterlagen beschaffen – diese sind
nach unserer Abklärung noch bis vor 15 Jahren verfügbar.
Herr A. möchte nun, dass ich alle Eigenbelege und auf Original-Rech-
nungen basierende Buchungen aufliste und er dann die Originale beschaf-
fen kann
(…)
Ich arbeite alle auf dem Steueramt vorliegenden Ordner durch erstellt die
notwendigen Listen der Bankbuchungen, welch nicht auf Originalbelegen
basieren. Dann bestellt Herr A. bei den Lieferanten der Ware oder
Dienstleistung dien Kopie der Rechnung, welche wir gesammelt ans Steu-
eramt Q. senden
Ich kontaktiere nochmals Frau C., um folgende Fragen mit ihr zu
besprechen:
a) Welche Telefon-Nummer werden nicht als geschäftlich notwendig defi-
niert
b) Frau C. stellte fest, dass offenbar im Arbeits-EXCEL des Jahres 2015
ein Fehler vorhanden ist. Ich habe trotz intensiver Suche diesen Fehler
nicht gefunden und möchte mit Frau C. das EXCEL-File anlässlich eines
Telefongespräches überprüfen. Ich hänge das für die Steuererklärung
verwendete File diesem eMail nochmals an."
Abschliessend wurde um Verschiebung des Einsprachetermins ersucht.
Aus einer Handnotiz der Leiterin Steuern ergibt sich die telefonische Mittei-
lung, dass die Rechtsmittelfrist nicht verlängert werden könne.
3.5.
3.5.1.
Mit Schreiben vom 25. Juli 2018 erhob der Rekurrent Einsprache. Er stellte
fest, dass der Gewinn gegenüber der Buchhaltung um CHF 22'500.00 an-
gepasst worden sei (keine Veränderung gegenüber dem Veranlagungsvor-
schlag vom 4. Mai 2018). Im Wesentlichen wurde auf die Begründungen in
der Stellungnahme vom 16. Juni 2018 zum Veranlagungsvorschlag verwie-
sen. Zur Berechnung der Geschäftsmiete wurde ergänzt, die Miete nur für
die Wohnung habe CHF 3'400.00 inklusive Nebenkosten betragen, wäh-
rend sich diese für das ganze Haus auf CHF 4'800.00 exklusive Nebenkos-
ten belaufe (inklusive Nebenkosten ca. CHF 5'400.00). Für die Büromiete
seien deshalb CHF 2'000.00 eingesetzt worden.

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Darüber hinaus wurde ausgeführt, die "Informations-Art der Steuerrevisorin
erachte ich als unkorrekt – diverse Informationen zu den von ihr pauschal
'festgestellten' privaten Kosten hat mein Buchhalter erst anlässlich von Te-
lefongesprächen erhalten. Mit diesen Informationen war es anschliessend
möglich, detailliert dazu Stellung zu nehmen (Beispiel Wohnkosten)."
3.5.2.
Mit Aktenergänzung vom 6. August 2018 und Mahnung vom 7. September
2018 wurde der Nachweis der privat bezahlten Kosten für Fahrzeuge und
Kommunikation (Telefon, Internet) anhand von Belegen, "Vollständigkeits-
nachweis" der L. und der M. über sämtliche Konti, der detaillierte
Mietvertrag für Privat- und Geschäftsräume sowie ein Nachweis der ge-
schäftlich genutzten Räume anhand von geeigneten Unterlagen (Pläne,
Fotos) verlangt.
3.5.3.
Mit zwei E-Mails vom 5. September 2018 nahm der Treuhänder zur Ak-
tenergänzung Stellung und reichte Unterlagen ein. Zum Nachweis der pri-
vat bezahlten Kosten für Fahrzeuge wurde erklärt, dass in denjenigen Jah-
ren, in denen nur ein Fahrzeug vorhanden gewesen sei, sämtliche Kosten
in der Buchhaltung ausgewiesen seien. In den Jahren, in denen ein zweites
Fahrzeug vorhanden gewesen sei, seien die Kosten für das zweite Fahr-
zeug auf dem privaten Verrechnungskonto verbucht worden. Die Telefon-
und Kommunikationsrechnungen seien grundsätzlich über die Bankkonti
abgewickelt worden. In den Jahren der Staffelmethode seien die Kosten in
der Kolonne "privat" aufgelistet worden. Weiter wurde auf die Mietkosten
und die geschäftliche Nutzung der Mieträume eingegangen und der Miet-
vertrag eingereicht. Zu Beginn habe der Rekurrent nur die grosse Wohnung
an der X-Strasse 7 gemietet, gemäss Mietvertrag mit einer Miete von
CHF 3'400.00 exklusive Nebenkosten. Später habe er das ganze Haus für
CHF 4'800.00/Mt. exklusive Nebenkosten gemietet. Die monatlichen Ne-
benkosten hätten CHF 600.00 betragen. Die Differenz von CHF 2'000.00
sei als Geschäftsaufwand verbucht worden. Die Einliegerwohnung werde
als Büro benutzt. In der grossen Wohnung werde noch Platz für das Sek-
retariat verwendet. Es seien die effektiven Kosten des geschäftlichen
Mietaufwandes zu berücksichtigen und es sei nicht auf den Steuerwert der
Liegenschaft abzustellen. Die Mietzinszahlungen seien ausgewiesen und
entsprächen den Mietverträgen. Belege über die geschäftlich genutzten
Räume wurden nicht eingereicht.
3.5.4.
Aus der E-Mail des Treuhänders vom 13. September 2018 ergibt sich, dass
für das Jahr 2015 keine mit den "Informationen zu den Steuerveranlagun-
gen 2012 bis 2014" vergleichbare Aufstellung bestand.

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3.5.5.
Mit Schreiben vom 5. Oktober 2018 (zu Unrecht als "Einsprache" bezeich-
net) nahm der Rekurrent zu den Aufrechnungen erneut Stellung. Im We-
sentlichen wurde auf die Stellungnahme vom 16. Juni 2018 verwiesen. Die
für die Buchführung verwendete "Staffelmethode" wurde wiederum als zu-
lässig bezeichnet. Auf die von der Vorinstanz festgestellte Differenz von
CHF 120'277.00 zum Gewinn aus den Excel-Files von CHF 107'490.00 sei
unverändert nicht eingegangen worden. Der Rekurrent habe keine Infor-
mationen dazu erhalten. Der geschäftliche Anteil an der Miete sei aufgrund
der Monatsmiete von CHF 4'800.00 und 12 % Nebenkosten
(= CHF 576.00) mit total CHF 5'376.00 berechnet worden. Die Einlieger-
wohnung diene ganz dem Geschäft. Ein Zimmer in der Wohnung werde
zusätzlich als Archiv und Sekretariat verwendet. 3 ½-Zimmer seien damit
geschäftlich, 4 ½-Zimmer privat genutzt. Der geschäftliche Anteil betrage
dementsprechend CHF 2'352.00. Verbucht seien lediglich CHF 2'000.00
worden. Mit der Verlegung des Geschäftssitzes von S. nach Q. seien die
Mietkosten und Autospesen erheblich reduziert worden. Zu den zusätzlich
berücksichtigten Aufrechnungen wie zum Beispiel den Privatanteil
Fahrzeuge habe der Rekurrent wiederholt detaillierte Angaben gewünscht,
diese jedoch nicht erhalten. Seit August 2015 verfüge er über zwei
Fahrzeuge, wobei der Mercedes als Privatauto und der Lexus als Ge-
schäftsauto verwendet werde. Die Kosten seien korrekt aufgeteilt.
Mit einem zweiten Schreiben vom 5. Oktober 2018 reichte der Rekurrent
Vollständigkeitsbescheinigungen der L. und der M., eine Aufstellung über
die im Jahr 2015 verbuchten Telefonkosten, den Mietvertrag für
Einfamilienhäuser vom 27. Juni 2013 und Unterlagen zu den privat und ge-
schäftlich genutzten Räumen ein. Zum Nachweis der privat bezahlten Kos-
ten für Fahrzeuge und Kommunikation wurde ausgeführt, der Rekurrent
habe anlässlich einer gemeinsamen Sitzung mit der Steuerkommissärin,
der Leiterin des Gemeindesteueramtes Q. und seinem Treuhänder darüber
orientiert, dass er Belege für private Zahlungen nicht oder nur sehr selten
aufbewahrt habe. Zahlungen, welche die Kosten für Fahrzeuge und
Telekommunikation betreffen, seien vollständig in der eingereichten Buch-
haltung enthalten. Zu den Fahrzeugkosten habe er ausführlich in der Ein-
sprache Stellung genommen. An Telekommunikationskosten seien
CHF 3'532.05 als Geschäftsaufwand und CHF 2'765.40 als Privataufwand
erfasst.
3.5.6.
Aus dem Protokoll der Einspracheverhandlung vom 15. Oktober 2018
ergibt sich:
"Differenz StP 2015 geklärt, Vorzeichenfehler in Orangesfeld 'Benzin +
Spesen' erkannt. Wird in Beurteilung einfliessen.

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Miete wird überprüft. Einlegerwohnung Fr. 2'000.-/inkl. NK. Nach Juli 2014
gemietet:"
3.5.7.
Mit E-Mail vom 31. Oktober 2018 führte der Vertreter des Rekurrenten im
Einspracheverfahren aus:
"Es macht den Anschein, dass das unten stehende eMail (mit angehäng-
ten EXCEL-Files) vom 9. Februar 2018 nicht an Frau C. weitergeleitet
wurde – anlässlich unserer letzten Besprechung hatte Frau C. den
Ausdruck eins EXCEL-Files, welches nicht mit Summary des hier
angehängten Files für das Jahr 2015 übereinstimmte.
Für 2015 konnten wir feststellen, dass die CHF 107'490 richtig sind und
ich gehe davon aus, dass Frau C. auch akzeptiert."
3.6.
Die Einsprache wurde mit Entscheid vom 12. November 2018 teilweise gut-
geheissen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass mit der Steuererklä-
rung eine Erfolgsrechnung eingereicht worden sei. Die Veranlagung habe
aber nach Ermessen vorgenommen werden müssen. An der Einsprache-
verhandlung vom 15. Oktober 2018 seien die wesentlichen Punkte der Ein-
sprache nochmals diskutiert worden. Dem Einsprecher seien bereits an-
lässlich der Einsprache in der Vorperiode die Anforderungen an eine ord-
nungsgemässe Buchhaltung erläutert worden. Bereits im Einsprachever-
fahren 2010 sei erklärt worden, dass die Buchhaltung die Mindestanforde-
rungen an eine ordnungsgemässe Buchhaltung nicht erfülle. Die Buchhal-
tung sei konsequent nach der vereinnahmten Methode zu führen. Es
handle sich nicht um einen bargeldintensiven Betrieb. Ein Kassabuch
werde nicht geführt. Analog der Vorperiode seien die Belege der privaten
Kosten vernichtet worden. Die privat bezahlten Kosten für Fahrzeug, Tele-
fon, Spesen, usw. könnten somit nicht nachgewiesen werden. Dementspre-
chend seien angemessene Privatanteile festzusetzen.
Die Buchhaltung sei analog der Steuerperioden 2010 und 2011 mittels ei-
ner Excel-Tabelle erstellt worden. Es seien zwei Belegordner (Belege nicht
nummeriert) und Kassenzettelsammlungen in Couverts eingereicht wor-
den. Diese seien nicht nach Sachkonten erfasst. Die Erfolgsrechnung sei
mittels Excel-Tabelle (Grundtabelle) erstellt. In der Grundtabelle sei das
Bankkonto abgebildet. Diverse Ausgaben wie Miete, Fahrzeugkosten, Spe-
sen, Telefon, Versicherungen, Barhonorare von insgesamt CHF 68'306.14
seien mit einem Betrag in der Erfolgsrechnung erfasst. Die Buchhaltung sei
nicht ordnungsgemäss geführt. Sie habe nachträglich zu Steuerzwecken
aufbereitet werden müssen, was nicht zulässig sei. Bei der mit der Steuer-
klärung eingereichten Buchhaltung habe ein Vorzeichenfehler zum Aus-
weis eines zu hohen Nettoeinkommens geführt. Damit würden ebenfalls die
Unsicherheiten der geführten Excel-Buchhaltung gezeigt.

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Die in der Excel-Tabelle als Privataufwand ausgewiesenen Beträge seien
nicht als Aufwand in der Erfolgsrechnung enthalten. Da sämtliche privaten
Belege vom Rekurrenten analog der Vorperioden vernichtet worden seien,
könnten keine allenfalls privat bezahlten Fahrzeugkosten mehr nachgewie-
sen werden. Die geschäftlichen Mietkosten wurden im Einspracheverfah-
ren von CHF 8'640.00 auf CHF 6'240.00 reduziert.
Weiterhin wurden Auslagen als teilweise nicht geschäftsmässig begründet
eingestuft. Die eingereichte Zettelsammlung sei weder geordnet, noch sei
ersichtlich, für welchen Auftrag die Auslagen angefallen seien. Aufgrund
der fehlenden Angaben zum Zahlenden sei bei diesen Positionen ein an-
gemessener Privatanteil einzusetzen. Die Buchhaltung sei unübersichtlich.
Privatanteile für Telefon, Fahrzeug, Miete und Spesen seien nicht ausrei-
chend verbucht worden.
Die Höhe der Ermessensveranlagung sei im Einspracheverfahren über-
prüft worden. In Würdigung der eingereichten Unterlagen wurde das er-
messensweise festgesetzte Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-
keit auf CHF 125'000.00 ("Gewinn CHF 107'490 + Aufrechnung Miete
CHF 6'240 + Unsicherheiten Buchführung inkl. Privatanteile im Rahmen
Vorperioden CHF 12'000") reduziert.
3.7.
Mit Rekurs wird im Wesentlichen geltend gemacht, die vorinstanzliche Auf-
rechnung der Miete beruhe auf einem grundsätzlichen Fehler. Die Miete für
die Wohnung von CHF 3'400.00 sei inklusive Nebenkosten, die Miete für
das ganze Haus exklusive Nebenkosen vereinbart worden. Die korrekte
Berechnung ergebe eine Büromiete von CHF 2'000.00. Dieser Wert sei
auch im Mietvertrag aufgeführt, welcher anlässlich der Besprechung vom
15. Oktober 2018 der Steuerkommissärin übergeben worden sei. Auf die
Aufrechnung von CHF 6'240.00 sei daher zu verzichten. Die allgemeine
Aufrechnung unter Verweis auf die Vorperiode von CHF 12'000.00 wurde
ebenso bestritten. In der Vorperiode seien Aufrechnungen für den Privat-
anteil Geschäftswagen, für Spesen, sowie Anwalts- und Gerichtskosten
(Konti 6500 und 6700) erfolgt. Die Aufrechnung von CHF 5'000.00 für An-
walts- und Gerichtskosten im Jahr 2014 sei nicht angefochten worden. In
der Vorperiode gebe es in diesem Umfang damit keine anrechenbaren Kos-
ten, welche durch "Unsicherheiten Buchführung" im Jahr 2015 begründet
werden könnten. Die Aufrechnung von CHF 12'000.00 sei damit um
CHF 5'000.000 auf CHF 7'000.00 zu reduzieren. Bezüglich Privatanteil
Auto wurde an einer Berechnung mit der Mehrwertsteuermethode festge-
halten. Es wurde die Reduktion des Privatanteils auf CHF 6'400.00 ver-
langt.

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3.8.
Das KStA verwies in seiner Vernehmlassung auf die Begründung im ange-
fochtenen Einspracheentscheid und die Vernehmlassung der Vorinstanz.
In der Vernehmlassung der Vorinstanz wird erwähnt, dass die Nebenkosten
der Miete der Wohnung bzw. des ganzen Hauses zu prüfen seien.
3.9.
Die Replik wurde von einer zu diesem Zweck neu bevollmächtigten Vertre-
terin verfasst, wobei ausschliesslich auf die Begründungen und Anträge im
Rekurs, in der Einsprache und in der Stellungnahme zum Veranlagungs-
vorschlag verwiesen wurde. Am Antrag auf Streichung der Aufrechnung
Miete von CHF 6'240.00 wurde festgehalten, ebenso bezüglich Privatanteil
Auto und zur allgemeinen Aufrechnung. Weitere Begründungen wurden
nicht abgegeben.
4.
4.1.
Parteiaussagen und die wesentlichen Feststellungen bei Augenscheinen
sind zu protokollieren und – wenn nötig – zu dokumentieren. Es entspricht
einem aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleiteten allgemeinen
Verfahrensgrundsatz, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse
schriftlich festzuhalten sind. Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage
und soll daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zu-
sammenfassen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (§ 197
Abs. 4 StG i.V.m. § 24 Abs. 4 des Gesetzes über die Verwaltungsrechts-
pflege [VRPG] vom 4. Dezember 2007 i.V.m. Art. 176 Abs. 1 und Art. 193
der Schweizerischen Zivilprozessordnung [ZPO] vom 19. Dezember 2008;
SGE vom 22. September 2016 [3-RV.2016.76]).
4.2.
4.2.1.
Vom Rekurrenten wurde mehrfach auf die Besprechung vom 15. Januar
2018 und die Einspracheverhandlung vom 15. Oktober 2018 verwiesen.
4.2.2.
Dem Protokoll vom 15. Januar 2018 lässt sich nur das Folgende entneh-
men:
"- Excel-Scheet 2011 (2015, 2016) wird nachgereicht
- Aufrechnung nochmals überprüfen.
- Aussage Hr. A.: in den Auslagen hat es keine privaten Auslagen
- Umsatz-Abgrenzung nicht notwendig
AHV erlaubt"
Die Richtigkeit des Protokolls wurde vom Rekurrenten und dem Treuhän-
der unterschriftlich bescheinigt.

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4.2.3.
Dem Protokoll der Einspracheverhandlung vom 15. Oktober 2018 kann
ausser Formalien nur das folgende entnommen werden:
"Differenz StP 2015 geklärt, Vorzeichenfehler in Orangesfeld 'Benzin +
Spesen' erkannt. Wird in Beurteilung einfliessen.
Miete wird überprüft. Einlegerwohnung Fr. 2000.- / inkl. NK
Nach Juli 2014 gemietet"
Auch hier wurde die Richtigkeit des Protokolls vom Rekurrenten und dem
Treuhänder bestätigt.
4.2.4.
Über den vom Rekurrenten erwähnten Besuch auf der Gemeinde vom
8. Juni 2018 bestehen überhaupt keine Aufzeichnungen.
4.2.5.
Beide Protokolle sind, so muss insbesondere aus den E-Mails vom 7. Feb-
ruar 2018, vom 12. Februar 2018 und vom 17. November 2018 geschlos-
sen werden, unvollständig. Im angefochtenen Einspracheentscheid wurde
festgehalten, an der Einspracheverhandlung seien die wesentlichen
Punkte der Einsprache diskutiert worden. Auch davon findet sich nahezu
(nur Ausführungen zur Miete und "Vorzeichenfehler") nichts im Protokoll
vom 15. Oktober 2018. Ob der Mietvertrag vom 27. Juni 2013 – wie vom
Rekurrenten im Rekurs erwähnt – an der Einspracheverhandlung überge-
ben wurde, ergibt sich weder aus dem Protokoll, noch aus der Vernehm-
lassung des Gemeindesteueramtes Q.. Die Protokollierungspflicht und
damit das rechtliche Gehör wurden insofern verletzt. Daran ändert auch die
jeweils unterschriftlich bestätigte Richtigkeit des Protokolls nichts.
5.
5.1.
In der Veranlagungsverfügung und im Einspracheverfahren wurde immer
erwähnt, dass die Veranlagung nach Ermessen vorgenommen worden sei.
Dabei wurde die eingereichte Buchhaltung als nicht ordnungsgemäss ein-
gestuft. Dessen ungeachtet wurde die Berechnung des Einkommens aus
selbständiger Erwerbstätigkeit durch Aufrechnung von Privatanteilen für
Miete und einen Betrag für "Unsicherheiten Buchführung inkl. Privatanteile
im Rahmen der Vorperioden CHF 12'000.00" zum mit dem Excel-File aus-
gewiesenem Gewinn vorgenommen. In den Vorperioden wurden Privatan-
teile für Fahrzeuge, Telekommunikation, Spesen, Anwalts- und Gerichts-
kosten jeweils in unterschiedlicher Höhe ermittelt.
5.2.
Das Bundesgericht hat zur Ermessensveranlagung in seinem Entscheid
vom 29. Januar 2020 (2C_404/2019) in allgemeiner Weise ausgeführt:

- 14 -
"2.2.
Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbehörde eine
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 46 Abs. 3 StHG
bzw. § 191 Abs. 3 StG/AG). Bei der Ermessensveranlagung handelt es
sich um eine besondere Art der Sachverhaltsermittlung durch Schätzung,
welche zum Zuge kommt, wenn ein Untersuchungsnotstand besteht, d.h.
wenn die Steuerfaktoren nicht nachgewiesen werden bzw. nicht nachge-
wiesen werden können (vgl. Urteil 2C_554/2013 / 2C_555/2013 vom
30. Januar 2014 E. 2.3; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 10 und 11 zu Art. 130
DBG). Entscheidend ist stets, dass der Sachverhalt nicht abklärbar und
daher ungewiss ist (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl.
2017 [nachfolgend: BSK-StHG], N. 38b zu Art. 46 StHG; siehe zum Gan-
zen Urteil 2C_920/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.2).
5.3.
5.3.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG). So ist bei einem Selbständigerwerbenden eine Ermessens-
veranlagung vorzunehmen, wenn die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss
geführt wurde.
5.3.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger,
Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Einzelne Mängel genügen
zwar nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit
abzusprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern ver-
liert die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom

- 15 -
7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
vom 28. November 2008 [2C_657/2008]).
5.4.
Die Steuerkommission Q. stellte – wie im Einspracheentscheid aus-
drücklich dargelegt – für die Bemessung des Einkommens aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit nach Korrektur eines "Vorzeichenfehlers" auf den Ge-
winn gemäss dem eingereichten Excel-File von CHF 107'490.00 ab. Die
"Buchhaltung" bzw. Aufzeichnungen wurden damit nicht vollständig als
nicht ordnungsgemäss abgelehnt. Hinzugerechnet wurde ein Privatanteil
für Miete, welcher im Einspracheentscheid detailliert berechnet wurde. So-
dann wurden CHF 12'000.00 für "Unsicherheiten Buchführung inkl. Privat-
anteile in den Vorperioden" aufgerechnet. Korrekturen erfolgten damit weit-
gehend auf der Aufwandseite (Privatanteile). Die "Unsicherheiten in der
Buchführung" bestanden ebenfalls im Wesentlichen auf der Aufwandseite
(nicht nummerierte Belege, "Kassenzettelsammlungen", ungenügende Ab-
grenzung des privaten vom geschäftlichen Aufwand).
Auf der Ertragsseite wurde ausweislich der Akten keine Aufrechnung von
nicht verbuchten Erträgen vorgenommen. Ob die Buchhaltung in Bezug auf
die Ertragsseite ordnungsgemäss war oder nicht, wurde jedenfalls mit dem
Einspracheentscheid nicht mehr im Detail geprüft bzw. begründet. Das
kann insofern nicht beanstandet werden, als der Betrieb des Rekurrenten
von der Vorinstanz nicht als bargeldintensiv qualifiziert wurde, dementspre-
chend kein Kassenbuch notwendig war, und die über die Bankkonti verein-
nahmten Honorare als Erträge verbucht wurden. Das Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit wurde jedenfalls nicht gestützt auf Erfahrungs-
zahlen oder eine andere geeignete Methode ermittelt.
Im Ergebnis hat die Vorinstanz mit der Aufrechnung von Privatanteilen für
Miete und weiteren nicht quantifizierten Privatanteilen sowie eines nicht
zahlenmässig definierten Zuschlages für "Unsicherheiten Buchhaltung"
zum mit dem Excel File ausgewiesenen Gewinn keine umfassende Ermes-
sensveranlagung vorgenommen, sondern im Wesentlichen dem geltend
gemachten Aufwand lediglich teilweise die geschäftsmässige Begründet-
heit abgesprochen. Damit liegt nur im Umfang des Zuschlages für "Unsi-
cherheiten Buchhaltung" eine Ermessensveranlagung vor, für deren An-
fechtung die qualifizierten Anforderungen gelten könnten. Eine Überprü-
fung der Aufrechnungen für Privatanteile kann aber unabhängig davon vor-
genommen werden.
5.5.
5.5.1.
Im Rekursverfahren ist somit auf die Frage des geschäftsmässig begrün-
deten Aufwandes einzugehen. Dabei ist der von der Vorinstanz ange-

- 16 -
brachte Verweis auf die Aufrechnung von Privatanteilen "im Rahmen Vor-
perioden" insofern unklar, als damit kein konkreter Vergleichszeitraum an-
gegeben wird. Für einen Vergleich mit "Vorperioden" wird nachfolgend auf
die Jahre 2012 bis 2014 eingegangen, welche ebenfalls in separaten Re-
kursverfahren im Streite liegen.
In den Jahren 2012 bis 2014 wurden von der Steuerkommission Q. nicht
immer die gleichen Aufrechnungen (Kategorien) in gleicher Höhe vor-
genommen. Weiter stösst der Verweis auf "Vorperioden" insoweit ins
Leere, als in den genannten Rekursverfahren für die Jahre 2012 bis 2014
(3-RV.2018.202 – 204) Korrekturen vorgenommen werden mussten.
5.5.2.
In den Vorperioden 2012 bis 2014 wurden von der Steuerkommission Q.
folgende Privatanteile (Einspracheentscheide) aufgerechnet:
2012 2013 2014
PA Auto 10'400.00 9'800.00 7'000.00
PA Telekommunikation 1'700.00 1'800.00 0.00
PA Spesen 500.00 0.00 400.00
PA Konto 6500 (Gerichtskosten) 0.00 2'600.00 2'000.00
PA Konto 6700 (Anwaltskosten) 3'000.00
PA Miete 0.00 0.00 0.00
In den Vorperioden 2012 bis 2014 werden die entsprechenden Aufrech-
nungen mit Urteilen des Spezialverwaltungsgerichtes vom 27. Mai 2021
(3-RV.2018.202 bis 204) wie folgt korrigiert:
2012 2013 2014
PA Auto 6'890.00 6'400.00 7'000.00
PA Telekommunikation 0.00 1'800.00 0.00
PA Spesen 500.00 0.00 400.00
PA Konto 6500 (Gerichtskosten) 0.00 2'600.00 2'000.00
PA Konto 6700 (Anwaltskosten) 0.00 0.00 3'000.00
PA Miete 0.00 0.00 0.00
5.6.
Nach dem Gesagten ist die Aufrechnung von CHF 12'000.00 für "Unsicher-
heiten Buchhaltung inkl. Privatanteile im Rahmen der Vorperioden" selbst
als Schätzung nicht nachvollziehbar. Demensprechend wird in einem ers-
ten Schritt die Aufrechnung von Privatanteilen geprüft. In einem zweiten
Schritt ist der Ermessenszuschlag zu eruieren und hinsichtlich Angemes-
senheit zu prüfen. Dass ein solcher ermessensweiser Zuschlag aufgrund

- 17 -
der Unzulänglichkeiten der Buchführung (keine zeitnahe Erstellung der Er-
folgsrechnung; Fehlen einer Bilanz bzw. Vermögensaufstellung; Mängel
bei den Belegen) zulässig ist, kann nicht ernsthaft bezweifelt werden.
6.
6.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von
Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand
verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-
dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung
erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-
weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-
chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder
sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG
N 5).
6.2.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober
2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]).
6.3.
6.3.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248, 133 II 153; Urteil des Bundesge-
richts vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011

- 18 -
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28).
6.3.2.
Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare
Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen.
Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen
der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein-
zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die
nur teilweise Ankerkennung des Abzugs (bzw. die Aufrechnung eines Pri-
vatanteils) ist somit Ergebnis der Beweiswürdigung durch die Steuerbe-
hörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt dieser Vorgang nicht, auch
dann nicht, wenn sich die Aufrechnung des Privatanteils im Ergebnis steu-
ererhöhend auswirkt.
7.
7.1.
Verkehrsbussen stellen (überhaupt) keinen geschäftsmässig begründeten
Aufwand dar (SGE vom 26. Mai 2016 [3-RV.2015.161], mit Verweis auf
VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2008.238]; allgemein zum Abzug von
Bussen: Bundesgerichtsurteil vom 26. September 2016 in StE 2016 B
72.14.2). Dementsprechend sind die im L.-Konto Nr. bbb als "geschäftlich"
erfassten Verkehrsbussen im Gesamtbetrag von CHF 240.00 (10. August
2015, 7. Oktober 2015 und 8. Dezember 2015) zum Gewinn
hinzuzurechnen.
7.2.
Das gleiche gilt – unter Verweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 26. Sep-
tember 2016 (StE 2016 B 72.14.2) – für die im Jahr 2015 auf Rechnung
des Bezirksgerichtes N. vom 29. April 2015 bezahlten CHF 3'250.80
(Gerichtsgebühr CHF 3'000.00, übrigen Gebühren CHF 214.80, Kosten der
Beweisführung CHF 36.00). Beim Verfahren ST.2010.31 handelt es sich
gemäss vom Rekurrenten eingereichtem Urteil des Bezirksgerichtes N. um
ein Strafverfahren (Veruntreuung, ungetreuer Geschäftsbesorgung,
Misswirtschaft und Unterlassung der Buchführung). Die entsprechenden
Kosten sind damit nicht geschäftsmässig begründet.
7.3.
Ebenso ist die bar bezahlte Rechnung der E. AG vom 9. Oktober 2015
offensichtlich nicht geschäftsmässig begründet, geht es doch dabei um die
Steuererklärung von Frau F. (wohl Lebenspartnerin des Rekurrenten; vgl.
zum privaten Charakter des Aufwandes auch die Rechnung der G. AG vom
1. Dezember 2015). Der Betrag von CHF 311.05 ist ebenfalls vorab
aufzurechnen, da er nicht dem privaten Aufwand zugewiesen wurde.

- 19 -
7.4.
In der Erfolgsrechnung 2015 werden Spesen von CHF 4'275.80 ohne Pri-
vatanteil geltend gemacht. Einen Privatanteil von CHF 400.00, wie in der
Vorperiode aufgerechnet, würde der Rekurrent akzeptieren (Rekursan-
trag/Begründung in Ziff. 2.1.).
Der Verwendungsnachweis von Spesen setzt nicht nur das Sammeln von
Belegen voraus. Vielmehr haben aus den einzelnen Belegen, die einkom-
menssteuerrechtlich zur Begründung von Berufsauslagen anerkannt wer-
den sollen, überprüfbare Hinweise hervorzugehen, in welchem Zusammen-
hang der Aufwand angefallen ist. Nur Auslagen, die direkt oder unmittelbar
für die Erzielung von Einkommen aufgewendet werden, sind im Sinne von
§ 36 StG geschäftsmässig begründet. Es kann nicht daran vorbeigesehen
werden, dass es nach den Regeln der Beweislastverteilung dem Steuer-
pflichtigen obliegt, die geschäftsmässige Begründetheit von Auslagen
nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Quittierte Rechnun-
gen und Belege ohne Angabe des Zahlenden sind grundsätzlich beweis-
untauglich. Um Missbräuche zu vermeiden, muss auch der unmittelbare
organische Zusammenhang zwischen solchen Auslagen und dem Berufs-
einkommen erstellt sein (VGE vom 29. Januar 1992 [1990/294] = AGVE
1992 S. 225; RGE vom 23. Juni 2005).
Die vom Rekurrenten in "Monatscouverts" eingereichten Belege genügen
den genannten Anforderungen an Spesenbelege zum Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit offensichtlich nicht. Vor diesem Hinter-
grund ist selbst die Aufrechnung bis zum Gesamtbetrag der geltend ge-
machten Spesen von CHF 4'275.80 möglich.
8.
8.1.
Der Rekurrent war im Jahr 2015 Mieter eines 5 ½-Zimmer-Einfamilienhau-
ses mit einer 2 ½-Zimmer-Einliegerwohnung. Gemäss Mietvertrag vom
27. Juni 2013 betrug der Mietzins für die gesamte Liegenschaft netto
CHF 4'800.00. Nicht im Mietzins eingeschlossen und separat zu bezahlen
sind die Heizkosten, elektrischer Strom, ARA-Gebühren, Wasserver-
brauch, Kehrichtabfuhr, Serviceverträge und Schneeräumung. Im Mietver-
trag vom 27. Juni 2013 ist folgende Bestimmung enthalten:
"Der Vermieter gewährt dem Mieter ein Vor- miet recht für die 2.5 Zimmer-
wohnung in der gleichen Liegenschaft, EFH X-Strasse 7 b. Die
2.5 Zimmerwohnung ist mit einem festen Mietpreis von 2000.00 Fr. inkl.
Nebenkosten zu den gleichen Konditionen wie oben zu mieten und wird
voraussichtlich im Juli 2014 frei."
Die Einliegerwohnung war nach den Angaben des Rekurrenten im Jahr
2014 hinzugemietet worden.

- 20 -
8.2.
Der Rekurrent macht geltend, er habe die Einliegerwohnung ausschliess-
lich geschäftlich genutzt. Zusätzlich sei ein Zimmer im 5 ½-Zimmer-Einfa-
milenhaus als Sekretariat und Archiv benutzt worden. Die Miete für die ge-
samte Liegenschaft wurde in der Erfolgsrechnung (Excel-File) mit
CHF 2'000.00 dem geschäftlichen und mit CHF 2'800.00 dem privaten Be-
reich zugeordnet.
8.3.
8.3.1.
Die Steuerkommission Q. berechnete den Privatanteil an den Mietkosten
im Einspracheverfahren wie folgt:
"CHF 1'400 Miete Geschäft akzeptiert (pro Monat)
CHF 16'800 Miete Geschäft akzeptiert pro Jahr
CHF 960 Nebenkosten 32 m2 x CHF 30
CHF 17'760 Total Geschäftsmiete pro Jahr akzeptiert
CHF 24'000 Miete gebucht (CHF 2'000 pro Monat)
CHF 6'240 Aufrechnung Miete"
Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, vor der Hinzumietung
der Einliegerwohnung zu geschäftlichen Zwecken sei für das 5 ½- Zimmer-
Einfamilienhaus allein gemäss Auszug aus dem L.-Konto im Jahr 2014 ein
Mietzins von CHF 3'400.00 bezahlt worden. Der auf die Einliegerwohnung
entfallende Mietanteil könne daher nur CHF 1'400.00 betragen.
8.3.2.
Der Rekurrent geht im Rekurs von folgender Berechnung aus:
CHF 4'800.00 Nettomiete für das Haus
CHF 600.00 Nebenkosten (Erfahrungswert ca 12 %)
------------------------------
CHF 5'400.00 Gesamtkosten für das Haus
- CHF3'400.00 Miete incl. Nebenkosten für 5 1/2-Zr. Wohnung
------------------------------
CHF 2'000.00 Miete für Büro
Dieser Wert entspreche dem Mietvertrag. Zu berücksichtigen sei, dass die
Miete von CHF 3'400.00 inklusive Nebenkosten bezahlt worden sei.
8.4.
Aufgrund der ausdrücklichen Vereinbarung im Mietvertrag vom 27. Juni
2013 ist davon auszugehen, dass für die Einliegerwohnung eine Miete von
CHF 2'000.00 inklusive Nebenkosten als Geschäftsaufwand zu bezahlen
war. Diesen Betrag hat der Rekurrent geltend gemacht. Insofern kann keine
Aufrechnung vorgenommen werden. Da der Rekurrent für die Nutzung ei-
nes zusätzlichen Büros für Sekretariat und Archiv im 5 ½-Zimmer-Einfami-
lienhaus keinen zusätzlichen Geschäftsaufwand geltend macht, ist ein sol-

- 21 -
cher auch nicht zusätzlich zu berücksichtigen. Immerhin ist im Zusammen-
hang mit Aufwendungen für das Büro, wie den "Austausch Kühlschrank im
Büro Q." (Rechnung T. Küchen vom 11. August 2015; in der Aufstellung L.
Konto Nr. bbb als "Baumaterial" ausgewiesen), ebenfalls nichts zu
korrigieren.
9.
9.1.
In einer Bilanz wurden per 31. Dezember 2015 in den Aktiven keine Fahr-
zeuge ausgewiesen. In der Steuererklärung 2015 wurden zwei Fahrzeuge
deklariert (Mercedes und Lexus [vgl. Eingabe des Rekurrenten vom 5. Ok-
tober 2018] bzw. Porsche 911 Carrera 4 [vgl. Details zur Steuerveranla-
gung 2015 und Steuerdeklaration]). Tatsächlich verfügte der Rekurrent im
Jahr 2015 über drei Fahrzeuge: Einerseits einen Mercedes-Benz E 320
Elégance und einen Porsche 911 Carrera 4, ausgestattet mit dem Wech-
selschild mit der Nummer AG aaa (Rechnung des Strassenverkehrsamtes
des Kantons Aargau vom 8. November 2014; Prämienrechnung der
Mobiliar vom 6. Dezember 2014), und anderseits eine geleasten Lexus IS
250 Edition, welchen der Rekurrent gemäss Rechnung der H. AG vom
15. April 2015 per Vertragsende vom 30. April 2015 zum Restwert zu
Eigentum erwarb. Nach den Angaben des Rekurrenten soll es sich beim
Lexus um ein Geschäfts- und beim Porsche und Mercedes um Privatfahr-
zeuge handeln.
9.2.
Vorab ist festzuhalten, dass keine Abschreibungen auf einem Geschäfts-
fahrzeug geltend gemacht werden können, wenn eine Bilanz und/oder eine
Abschreibungstabelle fehlen. Die als Abschreibung auf dem Lexus geltend
gemachten CHF 1'400.00 (vgl. erste Seite "Erfolgsrechnung 2015") können
aufgrund des Fehlens einer Bilanz und/oder einer Abschreibungstabelle
nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand berücksichtigt werden. Es
ist nachfolgend auf den Privatanteil für Fahrzeuge einzugehen.
9.3.
9.3.1.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) regelt die Bewertung von Na-
turalbezügen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Merkblättern. Diese
werden auch bei den kantonalen Steuern verwendet, was angesichts der
inhaltlich übereinstimmenden Rechtsgrundlage überzeugt (VGE vom
23. August 2007 [WBE.2007.138]; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
19. April 2010 [2C_807/2009]). Die Merkblätter haben zwar keine Geset-
zeskraft und binden weder die Rechtsunterworfenen noch die Gerichte,
sind jedoch im Sinne einer Auslegungshilfe heranzuziehen (BGE 131 II 1;
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2011 [2C_95/2011] = Pra 2012
Nr. 87; VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333]).

- 22 -
9.3.2.
Gemäss Ziffer 5 des Merkblattes N1/2007 (Naturalbezüge von Selbstän-
digerwerbenden) der EStV kann der Privatanteil an den Autokosten entwe-
der effektiv oder pauschal ermittelt werden (Hervorhebungen im Original):
"5. Privatanteil an den Autokosten
Der Privatanteil an den Autokosten kann entweder effektiv oder pauschal
ermittelt werden.
a) Effektive Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nachgewiesen werden, sind die effektiven Kosten pro-
portional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzu-
teilen.
b) Pauschale Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nicht nachgewiesen werden, ist pro Monat 0,8% des
Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150 zu deklarieren."
Die Vorbemerkungen zum Merkblatt N1/2007 lauten wie folgt (Hervorhe-
bungen im Original):
"a) Die in diesem Merkblatt enthaltenen Ansätze gelten erstmals für die
nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossenen Geschäftsjahre; für die Ge-
schäftsjahre mit Abschlusstag 30. Juni 2007 oder früher ist noch das Merk-
blatt N1/2001 massgebend.
b) Die hiernach angegebenen Pauschalbeträge stellen Durchschnittsan-
sätze dar, von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder
nach unten abgewichen werden kann."
9.3.3.
Die Wegleitung zur Steuererklärung 2015 des Kantons Aargau enthält eine
Tabelle zur pauschalen Ermittlung des Privatanteils an den Autokosten.
Gemäss dieser Tabelle wird der Privatanteil an den Fahrzeugkosten auf-
grund des Katalogpreises, der gesamten Fahrleistung im Jahr und einer
geschätzten privaten Fahrleistung festgelegt.
Die Tabelle beruht auf dem Merkblatt N1/2001 (Naturalbezüge von Selb-
ständigerwerbenden) der EStV und der darin in Ziffer 5. lit. b statuierten
pauschalen Ermittlungsmethode des Privatanteils an den Autokosten, die
dann zur Anwendung kommt, wenn die in Ziffer 5. lit. a beschriebene Er-
mittlung aufgrund der tatsächlichen Kosten nicht möglich ist. Bei dieser
pauschalen Methode wird der Privatanteil an den Autokosten wie in der
vorerwähnten Tabelle anhand einer Schätzung der privaten Fahrleistung
festgelegt. Das Merkblatt N1/2001 wurde für die nach dem 30. Juni 2007
abgeschlossenen Geschäftsjahre Selbständigerwerbender ersetzt durch

- 23 -
das Merkblatt N1/2007 (vgl. Vorbemerkungen lit. a zum Merkblatt
N1/2007).
9.3.4.
Das (damalige) Steuerrekursgericht hat im RGE vom 25. März 2010
(3-RV.2009.64 = AGVE 2010 S. 277) festgehalten, dass bei Selbständiger-
werbenden ohne Bordbuch grundsätzlich die Pauschalmethode gemäss
Merkblatt N1/2007 (pro Monat 0.8% des Kaufpreises) zur Ermittlung des
Privatanteils an den Fahrzeugkosten Anwendung zu finden hat. Die Pau-
schalmethode gemäss Merkblatt N1/2001 der EStV – auf der die Tabelle in
der Wegleitung 2015 beruht – ist für nach dem 30. Juni 2007 abgeschlos-
sene Geschäftsjahre grundsätzlich nicht mehr anwendbar.
Auch wenn – wie bei jeder Pauschalierung – damit gewisse Ungleichheiten
in Kauf genommen werden, resultiert in einer Vielzahl von Fällen ein ange-
messenes Resultat. Ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 % pro Monat ist,
abgesehen vom Fall der Führung eines Bordbuches (effektive Methode),
bloss in Sonderfällen, in denen die pauschale Ermittlung des Privatanteils
nicht sachgerecht erscheint, angezeigt (zum Beispiel bei Luxusfahrzeugen
oder sehr hoher bzw. sehr tiefer privater Nutzung).
Wer vom der Pauschalmethode zugrundeliegenden Erfahrungssatz (nach
oben oder nach unten) abweichen will, hat den Nachweis zu erbringen,
dass die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Wenn der Privatanteil gemäss
der MWSt-Regelung nach Ansicht der Steuerbehörden zu tief ausfällt, hat
diese glaubhaft zu machen und anhand von Indizien aufzuzeigen, dass ein
Abweichen nach oben gerechtfertigt ist. Nur dann ist der Privatanteil hilfs-
weise anhand des Merkblattes N1/2001 gestützt auf eine Schätzung der
privat gefahrenen Kilometer festzusetzen. Bringt hingegen der Steuer-
pflichtige vor, der gemäss der MWSt-Regelung bestimmte Privatanteil sei
zu hoch, hat er die Gründe hierfür glaubhaft darzulegen.
9.3.5.
Der Privatanteil an den Autokosten ist somit bei Selbständigerwerbenden
nach der Pauschalmethode grundsätzlich gemäss dem Ansatz von 0.8%
(mindestens CHF 150.00) pro Monat zu berechnen, von dem in zu begrün-
denden Ausnahmefällen abgewichen werden kann. Wenn davon abgewi-
chen wird, ist der Privatanteil hilfsweise anhand des Merkblattes N1/2001
gestützt auf eine Schätzung der privat gefahrenen Kilometer festzusetzen.
9.3.6.
Vorliegend tragen die Rekurrenten die Beweislast für die als Aufwand gel-
tend gemachten Fahrzeugkosten. Die Steuerkommission Q. hat dagegen
bei der Berechnung des Privatanteils ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 %
pro Monat glaubhaft zu machen und zu begründen.

- 24 -
9.4.
9.4.1.
Die Steuerkommission Q. erfasste in den Steuerperioden 2012 bis 2014
jeweils einen Privatanteil von rund einem Drittel der gesamten verbuchten
Fahrzeugkosten. Zur Begründung wurde dabei ausgeführt, der Rekurrent
habe sämtliche Fahrzeugkosten dem Geschäftsaufwand belastet. Die
Mehrwertsteuermethode könne nicht angewendet werden. Ohne den
vollständigen belegmässigen Nachweis könnten keine weiteren Fahrzeug-
kosten berücksichtigt werden. In der Steuerveranlagung 2015 wurde wie
dann auch 2016 ein Privatanteil in eine pauschale Aufrechnung miteinbe-
zogen.
Es ist nicht ersichtlich, in welchem Umfang und nach welcher Methode die
Vorinstanz einen Privatanteil für Fahrzeuge in den aufgerechneten Pau-
schalbetrag von CHF 12'000.00 einbezogen hat. Insbesondere ist nicht
klar, welche Untersuchungsmassnahmen sie getroffen hat (z.B. Einforde-
rung eines Fahrtenbuches, Angabe der gesamten Fahrleistung mit Angabe
von privat gefahrenen Kilometern, Leasingvertrag). Abklärungen wurden
erst mit der Aufforderung zum Nachweis privat bezahlter Kosten im Ein-
spracheverfahren getroffen. Unter Verweis auf das Urteil des Spezialver-
waltungsgerichts vom 22. März 2018 (3-RV.2018.9) ist festzustellen, dass
im Veranlagungsverfahren nicht ohne jede Untersuchung Privatanteile an
Fahrzeugkosten aufgerechnet werden dürfen, ansonsten der Anspruch auf
rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV und auch die Untersuchungs-
pflicht gemäss § 190 Abs. 1 StG verletzt werden. Das gilt auch dann, wenn
die Verletzung der Untersuchungspflicht im Einspracheverfahren geheilt
wird.
9.4.2.
Der Rekurrent machte jeweils für die Jahre 2012 bis 2014 einen Privatanteil
Fahrzeuge von CHF 6'400.00, gestützt auf einen Neuwert des Fahrzeuges
von CHF 66'660.00 nach der Mehrwertsteuermethode berechnet, geltend.
9.4.3.
Beim Geschäftsfahrzeug handelt es sich um einen Lexus IS 250 Edition,
welcher am 19. April 2011 in Verkehr gesetzt wurde. Die Fahrzeugkosten
für den Lexus belaufen sich gemäss Aufstellung des L.-Kontos Nr. ccc (vgl.
auch Belegordner) auf CHF 14'558.15. Für Benzin wurden insgesamt CHF
3'012.70 (abzüglich eines Privatanteils von CHF 1'200.00) angegeben. Bei
einem durchschnittlichen Benzinpreis von rund CHF 1.50
(https://www.avenergy.ch/de/preise-statistiken/preise/bleifrei-95-
monatsmittel-und-jahresmittel) wurden demnach rund 2'200 Liter bezogen.
Bei einem Durchschnittsverbrauch des Lexus von rund 9 l/100km ergeben
sich daraus rund gefahrene 24'500 km (geschäftlich und privat).

- 25 -
Der Kilometerstand des Lexus betrug am 12. Dezember 2014 131'010 km
(Rechnung der I. AG vom 14. Dezember 2014) und am 17. November 2015
159'864 km (Rechnung der I. AG vom 18. November 2015). Die jährliche
Fahrleistung (Umrechnung der Fahrleistung vom 12. Dezember 2014 bis
zum 17. November 2015 [340 Tage] auf 12 Monate [365 Tage]) belief sich
demensprechend auf 30'976 km, was in etwa der durchschnittlichen
Fahrleistung in den Jahren 2012 und 2013 entspricht. Wie allerdings mit
den als geschäftlich aufgeführten Benzinkosten diese Fahrleistung erreicht
werden konnte, bleibt offen.
Ein Fahrtenbuch besteht nicht, weshalb die effektive Methode zur Festle-
gung eines Privatanteils ausgeschlossen ist. Der Rekurrent hat zur privaten
Fahrleistung mit 4'000 km (Schreiben des Rekurrenten vom 5. Oktober
2018 zur Steuerperiode 2014; bei den Akten des Rekursverfahrens 3-RV.
2018.204) nur eine approximative Angabe gemacht. Eine überdurchschnitt-
liche private Fahrleistung steht damit aber nicht zur Diskussion. Unter die-
sen Umständen ist auf die Mehrwertsteuermethode abzustellen.
9.4.4.
Sodann ist bezüglich des nach der Mehrwertsteuermethode festzusetzen-
den Privatanteils auf die von den Steuerbehörden unbestrittenen Angaben
des Rekurrenten zum Neuwert des geleasten Fahrzeuges abzustellen.
Zeitraum vom 1. Januar – 31. Dezember 2015
0.008 x 12 x CHF 66'660.00 CHF 6'400.00
9.5.
Zusammenfassend ist die Aufrechnung des Privatanteils für den Lexus-
nach der Mehrwertsteuermethode für ein Fahrzeug auf CHF 6'400.00 fest-
zusetzen. Nicht ausser Acht gelassen werden kann jedoch, dass der Re-
kurrent über weitere private Fahrzeuge verfügte. Die jährliche Fahrleistung
des Mercedes E 320 allein dürfte bei jährlich ca. 8'000km liegen (Rechnun-
gen der J. AG vom 10. Juni 2015 [224'951 km] und der Garage K. vom
7. August 2015 [225'896 km; Stichtag 24. Juli 2015]). Angaben zum
Porsche fehlen. Vor diesem Hintergrund muss, davon ausgegangen
werden, dass mindestens teilweise für das Zweit- und Drittfahrzeug
Aufwendungen getätigt wurden, die nicht "privat" erfasst wurden. Eine
Anpassung ist deshalb notwendig. Es ist somit von einem aufzurechnenden
Privatanteil von CHF 7'000.00 auszugehen.
10.
Für Telekommunikation wurden in der Vorperiode von der Steuerkommis-
sion Q. keine Aufrechnungen vorgenommen. Im Jahr 2015 hat der
Rekurrent bei Gesamtkosten von CHF 6'297.45 Kosten von CHF 3'532.05
dem geschäftlichen und CHF 2'765.40 dem privaten Bereich zugewiesen.

- 26 -
Unter diesen Umständen ist kein zusätzlicher Privatanteil für Telekommu-
nikation aufzurechnen.
11.
11.1.
Aufgrund dieser Ausführungen ist der aus dem Excel-File resultierende Ge-
winn in Bezug auf den nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand wie
folgt zu korrigieren.
Gewinn gemäss Excel-File CHF 107'490.00
Aufrechnung Bussen CHF 240.00
Aufrechnung Aufwand Steuererklärung F. CHF 311.05
Aufrechnung Rechnung BG N. CHF 3'250.80
Aufrechnung Abschreibung Fahrzeug CHF 1'400.00
Aufrechnung Spesen CHF 4'275.80
Gewinn nach Aufrechnungen CHF 116'967.65
11.2.
Weiter sind folgende Privatanteile am geltend gemachten Geschäftsauf-
wand zu berücksichtigen:
Privatanteil Miete CHF 0.00
Privatanteil Telekommunikation CHF 0.00
Privatanteil Fahrzeuge CHF 7'000.00
Der Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erhöht sich damit auf
CHF 123'967.65.
11.3.
Damit verbleiben für den im Betrag von CHF 12'000.00 neben den Privat-
anteilen (bei voller Aufrechnung der Spesen) enthaltenen ermessenswei-
sen Zuschlag für "Unsicherheiten Buchhaltung" noch rund CHF 1'000.00.
Aufgrund der formellen Mangelhaftigkeit der Buchhaltung einerseits und
der nicht dokumentierten, in der Regel pauschalen Honorarerträge ander-
seits ist die ermessensweise Aufrechnung sehr gering ausgefallen. Das gilt
auch dann noch, wenn bei den Spesen von einer teilweisen geschäftsmäs-
sigen Begründetheit auszugehen ist.
11.4.
Der Rekurs ist dementsprechend abzuweisen.
12.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Verfahrenskosten zu
tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
§ 189 Abs. 2 StG).

- 27 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 335.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 735.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 28 -
Aarau, 27. Mai 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard