ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2020.2 · 2021-09-01 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2020.2


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2020.2
P 132
Urteil vom 1. September 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Bernhard
Beschwerde- A._____
führerin
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 3. März 2020
betreffend vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuern
2010 bis 2014

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Gemeindesteueramt Q. meldete dem Kantonalen Steueramt, Sektion
Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA),
dass A. ihre IV-Rente aus UVG (D.) in den Steuererklärungen 2010 bis
2014 nicht deklariert hatte. Mit Schreiben vom 27. März 2017 teilte das
KStA A. mit, es müsse angenommen werden, dass sie Steuern hinterzogen
habe. Daher werde ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet.
Gleichzeitig wurde ihr bis zum 13. April 2017 Gelegenheit zur Stellung-
nahme und zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen gegeben.
2.
Mit Verfügung vom 2. Mai 2017 auferlegte das KStA A. wegen vollendeter
Hinterziehung der direkten Bundessteuern 2010 bis 2014 eine Busse von
CHF 2'107.80.
3.
Gegen die Bussenverfügung reichte A. mit Schreiben vom 30. Mai 2017
Einsprache ein.
4.
Mit Entscheid vom 3. März 2020 wies das KStA die Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 3. März 2020 (Zustellung am 4. März 2020)
hat A. mit Beschwerde vom 20. März 2020 (Postaufgabe am 23. März
2020) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen.
6.
Das KStA beantragt, die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuer- und Bussen-
verfahrens betreffend vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2010 bis 2014 (3-RV.2020.84) in Sachen A. beigezogen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 1. September 2021 eine Verhand-
lung mit Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom
1. September 2021 [im Folgenden: Protokoll]).

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung betrifft die direkten Bun-
dessteuern 2010 bis 2014. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Das KStA führte in der Bussenverfügung, im Einspracheentscheid und in
der Vernehmlassung aus, die Beschwerdeführerin habe ihre IV-Rente aus
UVG der D. nicht deklariert. Somit sei sie ihren Sorgfaltspflichten nicht
nachgekommen. Den Deklarationsunterlagen (Steuererklärung,
Wegleitung) könne unschwer entnommen werden, dass Einkünfte aus
Sozial- und anderen Versicherungen zu deklarieren seien. Die nicht
unbeachtliche Höhe der nicht deklarierten IV-Rente sowie die wiederholt
unvollständig eingereichten Steuererklärungen würden gegen eine fahrläs-
sige Handlungsweise sprechen. Zudem hätten allenfalls fehlende Renten-
bescheinigungen bei der D. von der Beschwerdeführerin selbst
eingefordert und/oder gemahnt werden können. Zusammenfassend müsse
deshalb festgehalten werden, dass zufolge vorsätzlich verschuldeter
Unterbesteuerung die gesetzlichen Voraussetzungen für die Aussprechung
einer Busse gegeben seien. Eine Aufhebung der Busse komme daher nicht
in Frage.
An der Verhandlung vom 1. September 2021 hielt das KStA an seiner Ar-
gumentation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 3 ff.).
3.
Die Beschwerdeführerin bringt mit Einsprache und Beschwerde sowie an
der Verhandlung vom 1. September 2021 (Protokoll, S. 3) vor, sie hätte –
bei ihrem Umzug im Jahr 2010 – den Kanton gewechselt. Seitdem sei ihr
die Rentenbescheinigung der D. nicht mehr zugesandt worden. Deswegen
habe sie die Steuererklärung auch seitdem ohne Deklaration der IV-Rente
aus UVG ausgefüllt. Als dann die fehlenden Dokumente gekommen seien,
habe sie die IV-Renten in der Steuererklärung 2016 angegeben und die
Unterlagen eingereicht. Sie habe gedacht, dass allfällige offene
Rechnungen automatisch nachträglich gestellt werden. Sie habe die Rente
nicht bewusst nicht angegeben. Den nicht versteuerten Betrag anerkenne
sie und auch die Schulden würde sie abbezahlen. Jedoch finde sie die
Busse ihren Verhältnissen nicht angemessen. Sie und ihr Ehemann seien
IV-Rentner und sie könne diese hohe Busse so nicht akzeptieren.
4.
4.1.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch

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jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
4.2.
Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen
(StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü-
genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit
des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er-
bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt
die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher-
heit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann,
Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 StPO
N 11).
5.
5.1.
Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige
Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
(Art. 175 Abs. 1 DBG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflich-
ten – ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflicht-
widrig nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwe-
sens verkürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.
399]; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 175 DBG N 7 ff.).
5.2.
Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub-
jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen
erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen der steuerpflich-
tigen Person voraus, tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich
das Wissen und der Wille der steuerpflichtigen Person nicht nur auf die
Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern vor allem auf deren Folge, das
heisst eine unrichtige Veranlagung zu bewirken (VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175
DBG N 7).

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5.3.
Es steht fest und wurde von der Beschwerdeführerin nicht bestritten, dass
sie ihre IV-Rente zu Unrecht nicht deklariert hat (Einsprache vom 30. Mai
2017). Damit waren die Steuererklärungen 2010 bis 2014 der Beschwer-
deführerin unvollständig. Dementsprechend fielen die Veranlagungen 2010
bis 2014 zu tief aus und es resultierte eine Unterversteuerung. Der objek-
tive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist somit erfüllt.
6.
6.1.
Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und
fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen der Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der
Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht
(vgl. Art. 12 StGB). Je nach der Willensbeziehung der steuerpflichtigen Per-
son zur Tatbestandsverwirklichung wird zwischen verschiedenen Vorsatz-
arten unterschieden (A. Donatsch/B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre,
8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
6.2.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn die steuerpflichtige Person mit ihrem
Handeln gerade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen
Erfolges anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie
dessen Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (BGE 133 IV 9; StE
2002 B 101.21 Nr. 15).
6.3.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied
vom Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt die steuer-
pflichtige Person darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht
gewollte Erfolg nicht eintritt (vgl. zum Ganzen: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175
DBG N 30).
6.4.
Fahrlässig handelt eine steuerpflichtige Person, wenn sie die Folgen ihres
Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf
nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn
sie die Vorsicht nicht beobachtet hat, zu der sie nach den Umständen und
ihren persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). An

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die Sorgfalt, die bei Erfüllung der Verfahrenspflichten beobachtet werden
muss, ist ein umso strengerer Massstab anzulegen, je eher die steuerpflich-
tige Person davon auszugehen hat, ihre Angaben würden von der Steuer-
behörde im Wesentlichen ungeprüft übernommen und der Veranlagung
oder weiteren Anordnungen zugrunde gelegt. Will sie sich diese Annahme
nicht entgegenhalten lassen, so hat sie in geeigneter Weise auf Zweifel an
der Richtigkeit ihrer Angaben hinzuweisen, damit sich die Behörde zur
Überprüfung veranlasst sieht. Unterbleibt ein solcher Hinweis, weil die steu-
erpflichtige Person die Problematik ihrer Angaben nicht erkannt hat, so liegt
dennoch eine Sorgfaltspflichtverletzung vor, wenn sie die Problematik hätte
erkennen sollen (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 32 f. mit Hin-
weisen).
6.5.
6.5.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
die pflichtige Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemach-
ten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenom-
men werden, sie habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung
der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung be-
zweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit
weiteren Hinweisen; zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.
2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht
entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist
(StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
6.5.2.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat im VGE vom 25. April
2014 (WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."

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Diese Grundsätze sind auch für die direkte Bundessteuer zu übernehmen.
6.5.3.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden Beträge eine
entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu hohe Abzüge
auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger entgehen, je
höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
7.
7.1.
Die Beschwerdeführerin wusste ohne jeden Zweifel von der nicht deklarier-
ten IV-Rente aus UVG. Sie gibt selbst an, dass sie die Rente in den Steu-
ererklärungen nur deshalb nicht angegeben habe, weil sie die notwendigen
Dokumente dafür nicht gehabt habe (vgl. Einsprache vom 30. Mai 2017;
Protokoll S. 3). Die Übersicht der Invalidenrente UVG der D. wurde
allerdings erst auf Nachfrage des Gemeindesteueramtes Q. eingereicht
(Aktenedition vom 30. Dezember 2016, Bestätigung der D. vom 9. Januar
2017). Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung zur Annahme, sie habe auch mit dem Willen gehandelt,
d.h. die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige
Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen.
Die Beschwerdeführerin hat in den Jahren 2010 bis 2014 IV-Renten im Um-
fang von insgesamt CHF 98'700.00 (jährlich CHF 19'740.00) nicht in den
Steuererklärungen deklariert. Bei einem steuerbaren Einkommen der Ehe-
gatten in den fraglichen Jahren zwischen insgesamt CHF 42'500.00, bis
CHF 43'800.00 macht der nicht deklarierte Betrag fast die Hälfte des steu-
erbaren Einkommens aus. Diese Nichtdeklaration konnte von der Pflichti-
gen unmöglich übersehen werden. Die Beschwerdeführerin legt denn auch
dar, dass sie gedacht habe, die Berechnung der zurückliegenden Steuer-
erklärungen werde mit der Einreichung aller Unterlagen rückwirkend auto-
matisch angepasst und das Gemeindesteueramt werde neue Rechnungen
verschicken. Aufgrund der ihr zur Verfügung stehenden Unterlagen, wie
etwa der Wegleitung zur Steuererklärung musste der Beschwerdeführerin
jedoch klar sein, dass sie die Rente im jeweiligen Jahr der Auszahlung hätte
angeben müssen. Sie hätte jedoch auch ohne weiteres die fehlenden Un-
terlagen bei den D. anfordern können oder sie hätte eine Bemerkung in der
Steuererklärung erfassen können, dass noch Unterlagen fehlen würden.
Zudem erfolgte die Auszahlung der Rente, so dass der Rentenbetrag leicht
zu ermitteln und zu deklarieren gewesen wäre.
Die Beschwerdeführerin führte an der Verhandlung glaubhaft aus, dass sie
zwar (gebrochen) deutsch sprechen, aber nur die türkische Sprache lesen
und schreiben könne (Protokoll S. 3). Die Beschwerdeführerin liess die

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Steuererklärungen 2010 bis 2014 denn auch von ihrem Sohn ausfüllen und
unterzeichnete diese gemeinsam mit ihrem Ehemann. Mit der Unterschrift
wurde bestätigt, dass die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgetreu
sei (Steuererklärungen 2010 bis 2014) bzw. sie der Pflicht gemäss Art. 124
Abs. 2 DBG nachgekommen seien. Sie übernahm damit die Verantwortung
für die Richtigkeit und Vollständigkeit der darin enthaltenen Angaben. Dies
gilt selbst dann, wenn die Beschwerdeführerin – wie an der Verhandlung
dargelegt – die Steuererklärung ohne zu kontrollieren unterzeichnet hat
(Protokoll S. 3). Die Höhe der nicht deklarierten Beträge führt dazu, dass
die Tat der Beschwerdeführerin als vorsätzlich qualifiziert werden muss.
Jedoch sind bei der Strafzumessung in diesem konkreten Einzelfall die feh-
lenden sprachlichen Kenntnisse der Angeklagten zu ihren Gunsten zu be-
rücksichtigen.
7.2.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. der
Beschwerdeführerin eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorzu-
werfen ist.
8.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
9.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin gegen
Art. 175 Abs. 1 DBG verstossen hat und sie dementsprechend für die voll-
endete Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
10.
10.1.
Die Busse bei vollendeter Steuerhinterziehung beträgt das Einfache der
hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht
werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
10.2.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft an der hinterzogenen
Steuer an. Da die Busse eine echte Strafe darstellt, gelten im Zusammen-
hang mit der Ermittlung des sanktionierten Verhaltens die strafprozessua-
len Grundsätze der Bundesverfassung sowie die Garantien von Art. 6 Ziff. 2
EMRK. Es sind deshalb die Unschuldsvermutung sowie der Grundsatz in
"dubio pro reo" zu beachten. Vor diesem Hintergrund qualifiziert der vor-
enthaltene Steuerbetrag nur in dem Ausmass als "hinterzogene Steuer",
wie er nach strafprozessualen Grundsätzen als durch strafbares Verhalten
im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG bewirkt, nachgewiesen werden kann. Da-
her hat die strafende Instanz das Tatbestandselement "hinterzogene

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Steuer" selbständig zu ermitteln. Die hinterzogene Steuer bezeichnet dem-
nach den ungerechtfertigten Steuervorteil, der sich aus dem schuldhaften
und damit strafrechtlich relevanten Verhalten der steuerpflichtigen Person
ergibt (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 44). Das Verwaltungsge-
richt hat hierzu ausdrücklich festgehalten, dass ein vorangegangener
Nachsteuerentscheid keine (absolute) Bindungswirkung für die (steuer-
)strafrechtliche Beurteilung hat (VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.2010.
131]).
10.3.
Das KStA hat in den Jahren 2010 bis 2014 eine einfache Nachsteuer von
CHF 2'107.80 errechnet (Berechnung Busse, zum Einspracheentscheid,
S. 1 f.). Bei verheirateten Beschwerdeführern ist die Nachsteuer zuerst auf-
grund des Einkommens beider Ehegatten zu ermitteln. Die Nachsteuern
betreffen nur Faktoren der Beschwerdeführerin. Folglich ist der Beschwer-
deführerin – wie vom KStA vorgenommen – der gesamte Anteil der Nach-
steuer zur Bussenfestsetzung zuzurechnen. Nachdem sich keine Anhalts-
punkte dafür finden, dass die Berechnung des KStA unzutreffend wäre,
kann darauf abgestellt werden.
10.4.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
10.5.
Bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens ist nach den
allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Verschul-
dens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Verhältnisse
und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht zu nehmen
(Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse so festzu-
setzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem
Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen Betrages
der hinterzogenen Steuer bildet das Regelstrafmass, welches nach der
Lehre bei "Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe" zur Anwen-
dung kommen soll (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 47).
10.6.
10.6.1.
Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 17. August 2011 (WBE.2011.25
= StE 2012 AG B 101.2 Nr. 24) festgehalten, dass die Regelbusse auf die
vorsätzliche Tatbegehung ohne Vorliegen besonderer Strafänderungs-

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gründe zu beziehen und das leichte Verschulden im Wesentlichen als Fahr-
lässigkeit zu verstehen sei. Danach bilde das Einfache der hinterzogenen
Steuer die Regelstrafe für die vorsätzliche Tatbegehung. Es biete sich an,
die Untergrenze für die vorsätzliche Tatbegehung (ohne das Vorliegen ei-
gentlicher Strafmilderungsgründe) als Regel bei der Hälfte der hinterzoge-
nen Steuer anzusetzen. Die Obergrenze bei vorsätzlicher Tatbegehung
liege somit beim Dreifachen der hinterzogenen Steuer. Strafmindernde Ge-
sichtspunkte könnten damit bei vorsätzlicher Tatbegehung insgesamt zu
einer Reduktion von höchstens 50 % der Regelstrafe führen.
10.6.2.
Das KStA hat bei der Strafzumessung die bisherige steuerstrafrechtliche
Unbescholtenheit der Beschwerdeführerin sowie ihre wirtschaftliche Be-
lastbarkeit strafmindernd berücksichtigt (vgl. Einspracheentscheid und Ver-
nehmlassung). Das KStA beantragt, die Busse auf 60 % der Nachsteuer
festzusetzen (vgl. Vernehmlassung).
10.6.3.
Die Beschwerdeführerin beantragt einen Straferlass, da ihr Mann und sie
IV-Rentner seien und die Strafe insbesondere gemessen an ihren wirt-
schaftlichen Verhältnissen zu hoch sei (Beschwerde).
10.6.4.
Das Gericht mildert die Strafe, wenn das Strafbedürfnis in Anbetracht der
seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der Täter sich in
dieser Zeit wohl verhalten hat (Art. 48 lit. e StGB). Die heilende Wirkung
der Zeit, welche die Notwendigkeit der Bestrafung vermindert, muss auch
bei noch nicht eingetretener Verjährung berücksichtigt werden, wenn die
Tat weit zurückliegt und sich der Täter seither wohl verhalten hat. Dies be-
dingt, dass eine relativ lange Zeitdauer seit der Straftat vergangen ist.
Diese Bedingung ist jedenfalls erfüllt und zu berücksichtigen, wenn zwei
Drittel der Verjährungsfrist der Straftat verstrichen sind. Diese Zeitspanne
kann auch kürzer bemessen werden, um der Art und Schwere der Tat
Rechnung zu tragen. Um zu bestimmen, ob sich die Straftat ihrer Verjäh-
rung nähert, muss der Richter auf den Zeitpunkt des Sachurteils und nicht
auf denjenigen des erstinstanzlichen Urteils abstellen (dem Zeitpunkt, in
welchem die Frist nach Art. 97 Abs. 3 StGB zu laufen aufhört). Hat der
Verurteilte ein Rechtsmittel eingelegt, und kommt einer solchen nach dem
kantonalen Prozessrecht Devolutiv- und Suspensivwirkung zu, so ist der
Zeitpunkt der oberinstanzlichen Beurteilung massgebend (vgl. zum Gan-
zen: BGE 140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122).
Die Steuerveranlagung 2010 wurde am 10. Februar 2012 eröffnet. Die
Steuerveranlagung 2014 wurde am 21. Januar 2016 eröffnet. Damit sind
seit der Tat rund 5 bis 9 Jahre vergangen. Der zitierten Rechtsprechung
folgend, ist die Strafe daher um 40 % zu mildern.

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10.6.5.
Zwar führte nach der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine
Vorstrafe grundsätzlich automatisch zu einer Straferhöhung, deren Fehlen
dagegen zu einer Strafminderung. Mit BGE 136 IV 1 hat das Bundesgericht
diese Rechtsprechung jedoch aufgegeben. Dabei hat das Gericht erwogen,
dass es in der Bevölkerung als Normalfall zu gelten habe, (kriminell) nicht
vorbestraft zu sein. Die Vorstrafenlosigkeit sei deshalb neutral zu behan-
deln, also bei der Strafzumessung nicht zwingend strafmindernd zu berück-
sichtigen. Dies schliesse nicht aus, sie ausnahmsweise und im Einzelfall in
die Gesamtbeurteilung der Täterpersönlichkeit einzubeziehen, was sich al-
lenfalls strafmindernd auswirken könne. Vorausgesetzt sei jedoch, dass die
Straffreiheit auf eine aussergewöhnliche Gesetzestreue hinweise (BGE
136 IV 1, Erw. 2.6.4). Inwiefern diese Voraussetzung für eine Strafminde-
rung hier vorliegt, ist nicht erkennbar.
10.6.6.
Der Beschwerdeführerin ist eine mindestens eventualvorsätzliche, vollen-
dete Steuerhinterziehung zur Last zu legen. Zu berücksichtigen ist der
Strafmilderungsgrund der langen Verfahrensdauer. Zudem ist die Strafe in
diesem konkreten Einzelfall zu senken, da die Beschwerdeführerin weder
deutsch lesen, noch schreiben kann. Weitere strafmildernde oder -min-
dernde Umstände sind keine erkennbar. Strafschärfende Faktoren sind
nicht ersichtlich.
In Würdigung der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungs-
gericht eine Senkung der beantragte Busse auf 50 % der hinterzogenen
Steuer dem Verschulden und den persönlichen Verhältnissen der Be-
schwerdeführerin als angemessen. Demnach beträgt die Busse 50 % der
hinterzogenen Steuer von CHF 2'107.80, somit CHF 1'053.90.
11.
11.1.
Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver-
waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge-
mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund-
sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
11.2.
Gemessen an ihren Anträgen (angemessene Reduktion der Busse) obsiegt
die Beschwerdeführerin. Sie hat dementsprechend keine Verfahrenskosten
zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG).

- 12 -
11.3.
Nicht vertretenen Beschwerdeführern ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren [VwVG]) vom 20. Dezember 1968).

- 13 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Beschwerdeführerin wird wegen vollendeter Steuerhinterziehung der
direkten Bundessteuern 2010 bis 2014 zu einer Busse von CHF 1'053.90
verurteilt.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Beschwerdeführerin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

- 14 -
Aarau, 1. September 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard