ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.178 · 2021-07-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.178


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2018.178
P 116
Urteil vom 22. Juli 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Martin Plüss, Rechtsanwalt,
Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 16. August 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. Oktober 2017 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2013 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 227'700.00 (davon qualifizierter Beteiligungsertrag CHF 2'300.00)
veranlagt. Dabei wurden für die Liegenschaft X-Strasse 1 in Q. effektive
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 7'904.00 gewährt anstelle der
geltend gemachten pauschalen Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF
15'808.00.
2.
Gegen die Verfügung vom 16. Oktober 2017 liessen A. und B. mit
Schreiben vom 9. November 2017 Einsprache erheben. Sie stellten den
Antrag, für die Liegenschaft X-Strasse 1 in Q. seien die pauschalen
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 15'808.20 zu gewähren. Eventuell
seien die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 10'085.95
zum Abzug zuzulassen.
3.
Am 16. August 2018 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 16. August 2018 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Sie reduzierte das steuerbare Einkommen um
CHF 2'182.00 auf CHF 225'570.00. Dabei wurden für die Liegenschaft X-
Strasse 1 in Q. die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten auf CHF
10'086.00 erhöht.
5.
Den Einspracheentscheid vom 16. August 2018 (Zustellung am 28. Sep-
tember 2018) haben A. und B. mit Rekurs vom 25. Oktober 2018
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende
"Anträge
1. Bei der Liegenschaft Grundbuch Q. Parzelle aaa, Plan 3, Wohn- und
Geschäftshaus an der X-Strasse 1 in Q. AG, seien pauschale
Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe von 20% der
Mietzinseinnahmen von CHF 79'041.00, somit Lie-
genschaftsunterhaltskosten von CHF 15'808.20 zum Abzug zuzulas-
sen. Entsprechend sei das steuerbare und das satzbestimmende Ein-
kommen um CHF 5'722.25 zu reduzieren.

- 3 -
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
7.
A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.
8.
Mit Schreiben vom 25. März 2019 haben A. und B. aufforderungsgemäss
ergänzende Informationen und Unterlagen einreichen lassen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens 3-RV.
2015.154 in Sachen A. und B. betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2011 beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent ist als Architekt für die von ihm beherrschte C. AG tätig.
Zudem ist er in selbständiger Nebenerwerbstätigkeit Inhaber des
Einzelunternehmens A. (im Folgenden: EU A.), welches den Betrieb einer
Generalunternehmung bezweckt.
2.2.
Der Rekurrent ist Eigentümer mehrerer Liegenschaften im Kanton Aargau,
die teilweise als Geschäfts- und teilweise als Privatvermögen zu qualifizie-
ren sind. Umstritten ist einzig die Qualifikation der Liegenschaft GB Q.
Parzelle aaa, Wohn- und Geschäftshaus, (nachfolgend Liegenschaft X-
Strasse).
2.3.
Während der Rekurrent von Privatvermögen ausgeht und einen Pauschal-
abzug für den Liegenschaftsunterhalt von 20 % der Mieteinnahmen von
CHF 79'041.00 beansprucht, qualifizierte die Steuerkommission Q. die
Liegenschaft X-Strasse als Geschäftsvermögen und liess lediglich effektive
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 10'086.00 zum Abzug zu.
3.
3.1.
Bereits im Veranlagungsverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2011 war die Qualifikation der Liegenschaft X-Strasse umstritten.
3.2.
3.2.1.
Die Steuerkommission Q. führte in der Abweichungsbegründung 2011 das
Folgende aus:
"Parzelle aaa, X-Strasse 1, Q.
Wir halten an der Qualifikation dieser Parzelle als Geschäftsvermögen bei.
[…]"
Daran hielt sie auch im Einspracheentscheid vom 24. September 2015 fest.

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3.2.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hob den Einspracheentscheid mit Urteil
vom 26. Mai 2016 (3-RV.2015.154) aus formellen Gründen insoweit auf,
als die Vorinstanz die Liegenschaft X-Strasse als dem Geschäftsvermögen
zugehörig feststellte.
3.3.
Da im vorliegenden Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteu-
ren 2013 über die Höhe der abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten
mit einer Leistungsverfügung zu befinden ist, muss vorfrageweise über die
Vermögensqualifikation der Liegenschaft X-Strasse entschieden werden.
4.
4.1.
4.1.1.
Mit der Veranlagung 2013 wurde die Liegenschaft X-Strasse erneut "seit
der Periode 2011 als Geschäftsvermögen qualifiziert" (Details zur
Steuerveranlagung vom 16. Oktober 2017). Auch in der Vernehmlassung
wurde darauf hingewiesen, dass die Liegenschaft X-Strasse seit 2011 als
Geschäftsvermögen behandelt werde. Entgegen dieser von der Steu-
erkommission Q. vertretenen Ansicht steht die Vermögensqualifikation der
Liegenschaft X-Strasse offensichtlich nicht seit der Steuerperiode 2011
fest. Das rechtskräftige Urteil des Spezialverwaltungsgerichtes vom 26. Mai
2016 (3-RV.2015.154) betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011
spricht klar dagegen.
4.1.2.
Daran ändert auch die Darstellung im angefochtenen Einspracheentscheid
nichts, wonach die Liegenschaft X-Strasse in der Steuerperiode 2012
wiederum als Geschäftsliegenschaft qualifiziert worden sei, zumal 2012 die
effektiven Liegenschaftsunterhaltkosten über dem Pauschalabzug für Pri-
vatliegenschaften lagen (Aktennotiz [Post-it] auf der Einsprache vom 9. No-
vember 2017). Dementsprechend bestand auch in der Steuerperiode 2012
weder ein Feststellungsinteresse, noch ein Anfechtungsinteresse in Bezug
auf die Vermögenszugehörigkeit der Liegenschaft X-Strasse.
4.1.3.
Somit ist für die Steuerperiode 2013 erstmals im Rahmen einer Leistungs-
verfügung zu befinden, ob die Liegenschaft X-Strasse zum Geschäfts- oder
Privatvermögen des Rekurrenten gehört. Eine Bindung an einen in einer
Vorperiode gefällten "Feststellungsentscheid" besteht nicht.
4.1.4.
Die Steuerkommission Q. akzeptierte mit der Veranlagung 2013 pauschal
10 % der Miteinnahmen von CHF 79'041.00 als Liegen-
schaftsunterhaltskosten. Dazu wurde ausgeführt:

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"Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens können nur die effektiv an-
gefallenen Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden.
Wir tolerieren, ohne Präjudiz für künftige Steuerperioden, ohne Belege
10% der deklarierten Mieteinnahmen als effektive Liegenschaftsunter-
haltskosten. Sie haben die Möglichkeit uns innerhalb der Rechtsmittelfrist
höhere effektiv angefallenen Liegenschaftsunterhaltskosten, als die pau-
schal gewährten, belegmässig nachzuweisen."
Trotz der Gewährung von pauschalen Liegenschaftsunterhaltskosten, was
nur bei einer Privatliegenschaft möglich wäre, hat die Steuerkommission Q.
die Zugehörigkeit der Liegenschaft X-Strasse zum Privatvermögen nicht
anerkannt. Ein entsprechender Vorbehalt wurde in der
Abweichungsbegründung angebracht.
4.1.5.
Mit dem Einspracheentscheid wurden die effektiven Liegenschaftsunter-
haltskosten auf CHF 10'086.00 erhöht. Der Pauschalabzug wurde mit der
Begründung, es handle sich bei der Liegenschaft X-Strasse um Ge-
schäftsvermögen, weiterhin verweigert. Dabei wurde im Wesentlichen da-
rauf abgestellt, dass der Rekurrent langjähriger Liegenschaftenhändler im
engeren Sinn sei. Bei der Liegenschaft X-Strasse handle es sich um eine
"Vorratsimmobilie" des Geschäftsvermögens. Weiter wurde erläutert, dass
die "Bemerkungen in der Veranlagung 2013 betreffend der Qualifikation der
Liegenschaft Parzelle aaa zum Geschäftsvermögen" gelöscht werden.
4.2.
Mit Einsprache und Rekurs wird geltend gemacht, die Liegenschaft X-
Strasse befinde sich seit je im Privatvermögen des Rekurrenten. Der
Rekurrent habe die Liegenschaft X-Strasse am 2. Juni 2003 erworben. Der
Kaufpreis von CHF 900'000.00 sei mit einer auf die Privatadresse des
Rekurrenten lautenden Hypothek von CHF 720'000.00, der Erhöhung der
auf dem Eigenheim lastenden Hypothek um CHF 80'000.00 sowie durch
Übertrag von CHF 100'000.00 von der C. AG mit gleichzeitiger Belastung
des Privatkontos des Rekurrenten im gleichen Umfang und damit privat
finanziert worden. Mittel oder Sicherheiten des Geschäftsvermögens seien
für den Kauf nicht eingesetzt worden. Es handle sich um eine langfristige
Kapitalanlage des Rekurrenten, die seiner Vorsorge diene. Die
Liegenschaft X-Strasse sei in den Steuererklärungen stets als
Privatvermögen deklariert worden. In den Steuerperioden 2005 bis 2007
sowie 2010 habe der Rekurrent für die Liegenschaftsunterhaltskosten
einen Pauschalabzug von 20 % geltend gemacht. Die Steuerkommission
Q. habe die Erträge stets als Liegenschaftserträge (Ziff. 6.4. der
Veranlagungsdetails) und nicht als Einkünfte aus selbständiger Er-
werbstätigkeit besteuert und die geltend gemachten Pauschalen für den
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zugelassen. Die Liegenschaft X-
Strasse sei nie für die selbständige Erwerbstätigkeit als Architekt oder

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gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler verwendet worden. Die Liegen-
schaft X-Strasse und die daraus fliessenden Erträge seien dement-
sprechend nie in einer Buchhaltung erfasst worden. Auch ein gewerbsmäs-
siger Liegenschaftenhändler könne Privatliegenschaften halten. Der Re-
kurrent verfüge nur über eine mässig ausgebaute Vorsorge. Die Liegen-
schaft X-Strasse und die daraus fliessenden Erträge dienten damit der
Vorsorge der Rekurrenten.
5.
5.1.
5.1.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den
Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendun-
gen (§ 24 Abs. 1 StGV).
5.1.2.
Gemäss § 39 Abs. 5 StG können für Grundstücke des Privatvermögens an
Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien folgende Pauschalabzüge
geltend gemacht werden:
a) für Gebäude, die zu Beginn der Steuerperiode oder beim Eintritt in die
aargauische Steuerpflicht bis und mit 10 Jahre alt sind: 10 % des ge-
samten Mietrohertrages;
b) für Gebäude, die zu Beginn der Steuerperiode oder beim Eintritt in die
aargauische Steuerpflicht über 10 Jahre alt sind: 20 % des gesamten
Mietrohertrages.
Die Steuerpflichtigen können in jeder Steuerperiode und für jede Liegen-
schaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauscha-
labzug wählen (§ 39 Abs. 6 StG).
5.1.3.
Zur Beschränkung des pauschalierten Abzuges für Liegenschaftsunter-
haltskosten hat das Bundesgericht in seinem Entscheid vom 11. Septem-
ber 2018 (2C_1020/2017 = StE 2019 B 25.6 Nr. 77) unter Auslegung von
Art. 4 der Verordnung des Bundesrates vom 24. August 1992 über den Ab-
zug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung]; SR 642.116) festgehal-
ten, dass ein Pauschalabzug für Liegenschaften, die von Dritten vorwie-
gend geschäftlich genutzt werden, nicht in Betracht kommt. Diese Recht-
sprechung ist – obwohl das Bundesgericht auch Ausführungen zu Art. 8

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Abs. 4 StHG als Rahmengesetz für die Kantons- und Gemeindesteuern
macht – nicht auf den vorliegenden Sachverhalt zu übertragen, da § 24
Abs. 4 StGV zwar die sinngemässe Anwendbarkeit der bundesrätlichen
Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatver-
mögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung)
vom 24. August1992 vorsieht, deren Art. 4 aber von der Anwendbarkeit
ausnimmt.
5.2.
Demgegenüber sind Liegenschaftsunterhaltskosten auf Geschäftsliegen-
schaften – soweit geschäftsmässig begründet – nur im effektiven Umfang
abziehbar (§ 36 Abs. 1 StG).
5.3.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vor-
wiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (vgl. Art. 8 Abs. 1 Satz
1 StHG; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; § 27 Abs. 2 Satz 3 StG). Wirtschafts-
güter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestim-
mung notwendiges Geschäfts- oder Privatvermögen bilden oder – wie na-
mentlich Liegenschaften – Alternativgüter darstellen, d.h. sowohl zum Ge-
schäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören. Für die Abgrenzung ist auf
die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen.
Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft
dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.; Urteil
2C_1037/2016 vom 24. August 2017 E. 4.2).
5.4.
5.4.1.
Zur Frage, ob bei einem Liegenschaftenhändler in engerem Sinne Liegen-
schaften im Privatvermögen gehalten werden können, hat sich das Bun-
desgericht in seinem Urteil vom 6. Juni 2017 (2C_866/2016) wie folgt ge-
äussert:
"3.3. Bei einem Liegenschaftenhändler unterscheiden Rechtsprechung
und Lehre drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt
sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegen-
schaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften
(Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar
durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Pri-
vaten dienen (vgl. Urteile 2C_458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3; 2C_50/
2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1, publ. in: StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8;
2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 2, publ. in: StE 2008 B 23.43.2
Nr. 15; vgl. auch BGE 131 I 249 E. 2.1 S. 252). Normalerweise stellen Im-
mobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind
weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (vgl. Urteile 2C_458/
2011 vom 2. April 2012 E. 3.3; 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 2.1,
publ. in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18, jeweils mit Hinweisen). Es ist aber nicht
ausgeschlossen, dass ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch
Kapitalanlageliegenschaften in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine

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solche Kapitalanlageliegenschaft gehört grundsätzlich weiterhin zum Pri-
vatvermögen des Pflichtigen, soweit sie nicht als Vorratsimmobilie für den
Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde (Urteil 2A.667/2006 vom
16. Februar 2007 E. 3.2, a.a.O.).
3.4. Mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, ist ein innerer
Umstand. Als solcher ist er einem direkten Beweis nicht zugänglich, son-
dern es muss vielmehr anhand äusserer Indizien abgewogen werden, ob
für den Steuerpflichtigen beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Han-
dels oder aber die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stand. Dabei
bildet die Festlegung des erforderlichen Beweismasses Rechtsfrage, wo-
gegen die eigentliche Beweiswürdigung eine Tatfrage darstellt (Urteile
2C_483/2016 vom 11. November 2016 E. 6.1; 2C_16/2015 vom 6. August
2015 E. 2.5.3, publ. in: StR 70 [2015] S. 811, ASA 84 S. 254, StE 2015 A
21.12 Nr. 16, RDAF 2016 II 110; 2C_392/2013 vom 20. Dezember 2013
E. 3.1; ferner Urteil 2C_511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3, nicht publ.
in: BGE 139 II 451)."
5.4.2.
Im Urteil vom 11. Juni 2019 (2C_551/2018) hat das Bundesgericht zur glei-
chen Fragestellung ausgeführt:
"2.1.4. Keine selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger
Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet
wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften.
Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell
verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteile 2C_966/
2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.4; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4,
in: StE 2015 B 23.1 Nr. 82; 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.5, in:
StE 2012 B 23.2 Nr. 40; je mit Hinweisen).
2.2.
2.2.1. Der Beschwerdeführer bringt zunächst vor, der Kauf der Liegen-
schaft im Jahr 2007 sei als langfristiger privater Altersvermögensaufbau
erfolgt; die Liegenschaft sei ausdrücklich auch zum langfristigen Selbstbe-
wohnen gekauft worden. Der Ausbau des Dachgeschosses sei nach eige-
nen Bedürfnissen, d.h. insbesondere mit Einrichtung einer Dachterrasse
erfolgt, was einen Verlust an Wohnfläche bedeutet habe, und nicht etwa
mittels einer Wohnflächenoptimierung im Hinblick auf einen späteren Ver-
kauf vorgenommen worden. Auch der Abschluss unbefristeter Mietver-
träge selbst noch Ende 2010 zeige, dass zu keinem früheren Zeitpunkt vor
2012 ein Verkauf geplant gewesen sei. Diverse Investitionen seien im Üb-
rigen schon kurz nach dem Erwerb der Liegenschaft und nicht etwa, wie
bei einem frühzeitig geplanten Verkauf, erst kurz vor dem Verkaufszeit-
punkt vorgenommen worden (Beschwerdeschrift, S. 3 f).
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist es nicht zu beanstan-
den, wenn die Vorinstanz bei einer Liegenschaft, die der Beschwerdefüh-
rer im Alter von 19 Jahren ohne Eigenkapital erworben und rund fünf Jahre
später wieder veräussert hat, als Erwerbsmotiv die langfristige Vermö-
gensanlage verneint hat. Im Übrigen schliessen auch die vom Beschwer-
deführer geschilderten Umstände eine Qualifikation als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler nicht aus. Namentlich ist nicht erforderlich, dass
der Steuerpflichtige eine Liegenschaft allein mit der Absicht eines mög-
lichst raschen Weiterverkaufs erwirbt. Der Handel mit Liegenschaften ist
kein Tagesgeschäft. Vielmehr ist eine langfristige Perspektive typisch; ein

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zeitweiliges eigenes Bewohnen ist auch bei einem Liegenschaftenhändler
keineswegs unüblich (Urteil 2C_966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.2).
Auch wird nicht gefordert, dass allfällige Umbau- und/oder Sanierungsar-
beiten unmittelbar vor dem Verkauf erfolgen müssen oder gar dass wegen
der bestehenden Verkaufsabsicht nur kurzfristige Mietverträge abge-
schlossen werden. Es ist im Übrigen nicht ungewöhnlich, dass ein - wäh-
rend einer gewissen Zeitdauer - selbstbewohnender Liegenschaftenhänd-
ler bei einem Um- und/oder Ausbau seine eigenen Bedürfnisse berück-
sichtigt. Auch eine Maximierung der Wohnfläche gerade bei einer Dach-
wohnung führt nicht notwendigerweise zu einer schlechteren Vermarktbar-
keit eines Objekts. Die Einrichtung einer grosszügigen Dachterrasse - ge-
gebenenfalls auch zu Lasten des übrigen Wohnraums - kann unter Um-
ständen sogar die Attraktivität einer Dachwohnung mit Blick auf deren spä-
ter geplanten Verkauf erhöhen.
(…)
2.2.5. Der Beschwerdeführer behauptet ausserdem, dass die Steuerbe-
hörden in Veranlagungsprotokollen zu früheren Steuerperioden die Lie-
genschaft als Privatvermögen bezeichnet und ihm in den Steuerperioden
2007-2011 jeweils den Pauschalabzug für die Liegenschaftsunterhaltskos-
ten (Art. 32 Abs. 4 DBG) gewährt habe. Es widerspreche Treu und Glau-
ben und dem Vertrauensschutzgedanken, nunmehr rückwirkend eine an-
dere Würdigung vorzunehmen.
Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei
periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späte-
ren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGE 140
I 114 E. 2.4.3 S. 120; Urteil 2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.2.1
m.w.H.). Dies gilt grundsätzlich auch für die Besteuerung von Kapitalge-
winnen auf Grundstücken des Geschäftsvermögens eines gewerbsmässi-
gen Liegenschaftenhändlers, ungeachtet des Umstands, dass sie typi-
scherweise über mehrere Jahre anwachsen und deshalb Berührungs-
punkte zu verschiedenen Veranlagungszeiträumen aufweisen können.
Hiervon wäre höchstens dann abzuweichen, falls und soweit sich infolge
der Klassifizierung der Liegenschaft als Privatvermögen in den Vorperio-
den eine Mehrbelastung des Steuerpflichtigen ergäbe, die ihm bei einheit-
licher Würdigung erspart geblieben wäre. Dies wäre etwa der Fall, wenn
der Steuerpflichtige in den Vorperioden für die Liegenschaft höhere Kosten
(ausgenommen Abschreibungen) hätte zum Abzug bringen können, wäre
sie bereits damals dem Geschäftsvermögen zugerechnet worden. Es ist
nun aber weder vom Beschwerdeführer dargetan noch sonstwie ersicht-
lich, dass ihm höhere Abzüge zugestanden hätten, wäre die Liegenschaft
auch in den Vorperioden als Geschäftsvermögen eingestuft worden."
5.5.
5.5.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in

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§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteile vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Muri-Bern 2015, 4. Auflage, § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179
StG N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.).
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenüglich darzu-
tun und nachzuweisen. Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung,
welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehaup-
tungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (BGE 92 I 393 = ASA
36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar
2010 [WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit
Hinweis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]).
5.5.2.
Im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht hat der Rekurrent die Zugehörigkeit
der Liegenschaft X-Strasse zum Privatvermögen nachzuweisen, da davon
der von ihm beanspruchte höhere Liegenschaftsunterhaltskostenabzug für
Privatliegenschaften abhängig ist (BGE 124 II 361, Erw. 2.a.).
6.
6.1.
Entgegen der Auffassung des Rekurrenten liegt klarerweise eine überwie-
gende Fremdfinanzierung des Liegenschaftskaufes vor. Die daneben ge-
ringfügige Erhöhung der Hypothek auf der Privatliegenschaft um
CHF 80'000.00 ändert daran nichts. Gleiches gilt für die Entnahme der
CHF 100'000.00 aus der C. AG. Hingegen ist der Grad der
Selbstfinanzierung von 20 % auch beim Kauf einer Privatliegenschaft nicht
völlig unüblich. Insofern spricht die Finanzierung weder für, noch gegen
Privatvermögen.
6.2.
Keinen entscheidenden Hinweis kann auch die Besteuerung der Einkünfte
aus der Vermietung der Liegenschaft X-Strasse unter Ziff. 6.4 der Steu-
ererklärung und die Gewährung von Pauschalabzügen für Privatliegen-
schaften in Vorperioden geben. Zwar sprechen diese eher für Privatvermö-
gen. Jedoch vermögen sie die Steuerbehörden nicht an eine solche Beur-
teilung zu binden. Eine Neubeurteilung ist in jeder Steuerperiode möglich
(vgl. das in Erw. 5.4.2.zitierte Urteil des Bundesgerichtes vom 11. Juni 2019
[2C_551/2018], Erw. 2.2.5.).

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6.3.
Die Liegenschaft X-Strasse wurde vom am D 1944 geborenen Rekurrenten
am 4. Juni 2003 im Alter von 59 Jahren erworben. Sie steht bis heute – d.h.
während rund 18 Jahren – unverändert in seinem Eigentum. Für eine von
Anfang an bestehende Absicht, die Liegenschaft X-Strasse langfristig zu
halten, spricht nicht nur die bisherige lange Besitzesdauer, sondern auch
der nach dem Kauf über die gewerblichen Räume abgeschlossene
Mietvertrag mit einer festen Mietdauer von 10 Jahren. Die Ausführungen
des Rekurrenten im Rekurs zum Stand seiner Altersvorsorge sind glaubhaft
und von der Vorinstanz unwidersprochen geblieben.
Die lange Besitzesdauer und der Erwerbszeitpunkt (Rekurrent im 60. Al-
tersjahr) sprechen gegen eine "Vorratsimmobilie" eines Liegenschaften-
händlers und für eine im Hinblick auf die Altersvorsorge erworbene private
Kapitalanlageliegenschaft.
6.4.
Kein Argument für das Vorliegen von Privatvermögen wäre der noch im
Einspracheverfahren von den Rekurrenten geltend gemachte Verzicht auf
Abschreibungen. Das Bundesgericht hat sich zur Zulässigkeit von Ab-
schreibungen auf Geschäftsliegenschaften in seinem Urteil vom 21. Feb-
ruar 2020 (2C_726/2019) wie folgt geäussert:
"2.3.1. Die Veranlagungsbehörde ist der Ansicht, der angefochtene Ent-
scheid stehe in Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung,
welche Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften nicht zulasse.
Dies überzeugt nicht: Zwar wurde im Urteil 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011,
auf welches sich die Veranlagungsbehörde bezieht, in E. 2.1 ausgeführt,
ordentliche Abschreibungen seien nur auf Betriebsliegenschaften denk-
bar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften. Als Beleg dafür wurde das
Urteil 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 zitiert; dort wird diese Aussage
(E. 3.2) jedoch nur in Zusammenhang mit Kapitalanlageliegenschaften des
Privatvermögens gemacht, wie die Vorinstanz mit Recht ausführt. Soweit
die Aussage des Urteils 2C_50/2011 in einzelnen Urteilen (ohne Ein-
schränkung auf Privatvermögen) wiederholt wird, handelt es sich um obiter
dicta ohne Entscheidrelevanz. Weshalb Abschreibungen auf Kapitalanla-
geliegenschaften, die nicht zum Privatvermögen, sondern zum Geschäfts-
vermögen zählen, unzulässig sein sollen, ist nicht ersichtlich (so nun auch
Urteil 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020 E. 6.1). Die streitbetroffenen
Liegenschaften gehören unbestritten zum Geschäftsvermögen des Be-
schwerdegegners, so dass darauf Abschreibungen grundsätzlich zulässig
sind.
2.3.2. Die Veranlagungsbehörde begründet ihren Antrag sodann damit,
dass der Steuerpflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
qualifiziere. Auch dieser Einschätzung ist nicht zuzustimmen. Erstens lässt
sich aus den vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen nicht schliessen,
dass der Steuerpflichtige gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei.
Zweitens wären Abschreibungen auch auf Kapitalanlageliegenschaften ei-
nes Liegenschaftenhändlers zulässig, nur auf Liegenschaften des Umlauf-
vermögens nicht (zit. Urteil 2C_1008/2018 E. 4). Wie die Vorinstanz fest-
stellte, erwarb der Steuerpflichtige die Mehrfamilienhäuser in den Jahren

- 13 -
1999, 2003, 2004 und 2005 (Sachverhalt, lit. A). Irgendwelche Verkaufs-
aktivitäten sind nicht festgestellt. Hier von Umlaufvermögen zu sprechen
(Art. 959 Abs. 3 OR 2011), geht an der Realität vorbei. Ebenso wenig über-
zeugt der Einwand, das Gesetz kenne die privilegierte Auflösung stiller Re-
serven (Art. 11 Abs. 5 StHG bzw. § 45 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes [des
Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]), wes-
halb eine Einschränkung der Abschreibungsmöglichkeiten am Platz sei.
Kennzeichnend für den Tatbestand der privilegierten Besteuerung ist der
Kausalzusammenhang zwischen Realisation und Liquidation (Urteil
2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.6, in: ASA 87 S. 126, StE 2018
B 23.47.2 Nr. 19, StR 73/2018 S. 876). Die Norm setzt stille Reserven vo-
raus, stellt aber keinerlei Verbindung zu den Abschreibungen her."
Im Zeitpunkt der Beurteilung der Einsprache durch die Steuerkommission
Q. war diese neuere Rechtsprechung noch nicht bekannt. Es wären nur
Abschreibungen auf geschäftlichen Betriebsliegenschaften – eine solche
stellt die Liegenschaft X-Strasse mit Sicherheit nicht dar – gewährt worden.
Würde aktuell von Geschäftsvermögen ausgegangen, müsste die
Liegenschaft X-Strasse nach der zitierten neueren Rechtsprechung
aufgrund der über achtzehnjährigen Besitzesdauer als Anlageliegenschaft
qualifiziert werden. Dementsprechend wären (sofern verbucht)
Abschreibungen zuzulassen. Nachdem die Liegenschaft X-Strasse
vorliegend als Privatvermögen qualifiziert wird, braucht darüber nicht ent-
schieden zu werden.
6.5.
Zusammenfasend ist die Liegenschaft X-Strasse dem Privatvermögen des
Rekurrenten zuzurechnen. Dementsprechend sind die abziehbaren
Liegenschaftsunterhaltskosten antragsgemäss mit 20 % des Bruttomieter-
trages mit CHF 15'808.00 zum Abzug zuzulassen.
7.
Der Rekurs ist gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen reduziert sich
von CHF 225'570.00 um CHF 5'722.00 auf CHF 219'848.00, gerundet
CHF 219'800.00 (davon CHF 2'300.00 qualifizierter Beteiligungsertrag).
8.
8.1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens
auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
8.2.
8.2.1.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 14 -
8.2.2.
Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung
der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt. Mit
der Kostennote des Vertreters wird eine Parteientschädigung von
CHF 2'500.00 (inkl. Auslagen und MWSt) geltend gemacht.
8.2.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 1'300.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und eine eher geringe Bedeutung. Zudem ist
von einem maximal mittleren erforderlichen Aufwand im Rekursverfahren
auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwen-
dung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT
auf CHF 800.00 (inkl. Auslagen und MWSt) festzusetzen.

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 219'800.00 (davon CHF 2'300.00 qualifizierter Beteiligungsertrag)
festgesetzt.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 800.00 (inkl. 7.7 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. Juli 2021

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Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann