ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.211 · 2021-07-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.211


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.211
P 115
Urteil vom 22. Juli 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission C._____
vom 29. Oktober 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. März 2019 wurden A. und B. von der
Steuerkommission C. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu
einem steuerbaren Einkommen von CHF 248'900.00 und zu einem
steuerbaren Vermögen von CHF 319'000.00 veranlagt. Dabei wurden
Aufrechnungen im Gesamtbetrag von CHF 31'763.00 (Privatanteil Spesen
CHF 1'705.00, Privatanteil Auto CHF 7'500.00, Privatanteil Telefon/Internet
CHF 1'200.00, Delkredere CHF 2'000.00, Materialaufwand/Unterhalt [...]
CHF 19'293.00, Beitrag [...] CHF 65.00) vorgenommen.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. März 2019 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 10. April 2019 Einsprache erheben. Sie beantragten, die
Aufrechnungen Privatanteil Spesen, Privatanteil Telefon/Internet,
Materialaufwand/Unterhalt [...] und Beitrag [...] seien zu streichen, während
die Aufrechnung Privatanteil Auto auf maximal CHF 3'700.00 zu senken
sei. Die Aufrechnung wegen übersetztem Delkredere (Senkung von 10 %
auf 5 %) wurde ausdrücklich akzeptiert.
3.
Am 6. August 2019 fand eine Besprechung statt.
4.
Mit Entscheid vom 29. Oktober 2019 wies die Steuerkommission C. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 29. Oktober 2019 (Zustellung am 22. No-
vember 2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 18. Dezember 2019
(Postaufgabe am 19. Dezember 2019) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen (sinngemäss) die Anträge,
die Aufrechnungen Privatanteil Spesen, Privatanteil Auto,
Materialaufwand/Unterhalt [...] und Beitrag [...] seien zu streichen, während
der Privatanteil Telefon/Internet auf 30 % der Gesamtkosten zu begrenzen
sei. Im Übrigen sei die definitive Steuerrechnung für die Direkte
Bundessteuer 2017 als provisorisch zu bezeichnen.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt C. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.

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7.
A. und B. haben keine Replik erstattet.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt C. weitere
Abklärungen getätigt (E-Mails vom 8. März und 7. Juni 2021).
9.
Mit Schreiben vom 16. März 2021 hat das Spezialverwaltungsgericht wei-
tere Unterlagen eingefordert. Dieser Aufforderung sind A. und B.
nachgekommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom
11. September 2000 (StGV).
2.
Gegenstand des vorliegenden Entscheides ist der Einspracheentscheid
der Steuerkommission C. vom 29. Oktober 2019 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2017. Auf das Begehren der Rekurrenten, die definitive
Steuerrechnung für die Direkte Bundessteuer 2017 sei als provisorisch zu
bezeichnen, kann deshalb nicht eingetreten werden.
3.
Die Rekurrenten rügen im Rekursverfahren, die erste Seite der Steuerver-
anlagung habe keine Begründung für die vom Gemeindesteueramt vorge-
nommenen Aufrechnungen enthalten. Stattdessen seien sie in der Veran-
lagung dazu aufgefordert worden, selber nach Abweichungen zu suchen.
Insoweit die Rekurrenten damit eine Verletzung der Begründungspflicht
und somit des rechtlichen Gehörs geltend machen wollen, ist ihnen entge-
genzuhalten, dass Seite 3 der Veranlagungsverfügung unter Ziffer 2.1 "Ein-
künfte aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit" eine Auflistung der Auf-
rechnungen enthält. Die Beträge der einzelnen Aufrechnungen sind sepa-
rat aufgeführt und von Stichworten zum Grund der Aufrechnung begleitet.
Damit hat die Steuerkommission C. die Begründungspflicht erfüllt.
4.
4.1.
4.1.1.
Weiter führen die Rekurrenten im Rekurs aus, der Rekurrent habe nach der
Aufforderung zur Aktenergänzung vom 23. April 2019 persönlich mit dem
kantonalen Steuerkommissär sprechen wollen. Nach einigen erfolglosen
telefonischen Kontaktversuchen und nach erhaltener Mahnung zur Ak-
tenergänzung vom 13. Juni 2019 habe der Rekurrent persönlich auf dem
Gemeindesteueramt vorgesprochen und eine Besprechung verlangt. Dabei
sei er von der Steueramtsvorsteherin an den kantonalen Steuerkommissär
verwiesen worden, worauf es zur Terminvereinbarung für das Gespräch
vom 6. August 2019 gekommen sei. Die Rekurrenten bemängeln, an dieser
Besprechung habe der Rekurrent nicht die Gelegenheit erhalten, sich zu
erklären. Stattdessen seien nur Unterlagen einverlangt und übergeben wor-
den. Es habe überhaupt kein Gespräch stattgefunden. Zudem sei nur der

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kantonale Steuerkommissär am Gespräch beteiligt gewesen, die Steuer-
amtsvorsteherin habe den Rekurrenten lediglich empfangen, nicht aber an
der Besprechung teilgenommen.
Mit der Einreichung der vom Spezialverwaltungsgericht geforderten Unter-
lagen wiederholen die Rekurrenten, dass die Steueramtsvorsteherin mit
ihnen nicht über die Sache gesprochen, sondern sie an den kantonalen
Steuerkommissär verwiesen habe, der trotz Besprechung vom 6. August
2019 nicht mit sich habe reden lassen.
4.1.2.
Der Einspracheentscheid enthält zur Besprechung vom 6. August 2019 den
folgenden Passus:
"Am 6. August 2019 sprach der pflichtige Ehemann beim Gemeindesteu-
eramt vor. Zwei Ordner mit Belegen hatte er dabei. Die ebenfalls verlang-
ten Fahrzeugausweise brachte er erst nach dem Gespräch. Die verlangte
Vollmacht für die Vertreterin folgte noch später am gleichen Tag."
Weitere Verweise auf die Besprechung vom 6. August 2019 sind dem Ein-
spracheentscheid nicht zu entnehmen.
Auf Anfrage des Spezialverwaltungsgerichts hat das Gemeindesteueramt
C. bestätigt, dass am Gespräch vom 6. August 2019 nur der Rekurrent und
der kantonale Steuerkommissär beteiligt waren (E-Mail vom 7. Juni 2021).
Zur behaupteten Vorsprache des Rekurrenten auf dem Gemeindesteuer-
amt (nach Erhalt der Mahnung betreffend Aktenergänzung) besteht keine
Aktennotiz (E-Mail vom 7. Juni 2021), jedoch wurde auf der Aktenkopie der
Mahnung Aktenergänzung vom 13. Juni 2019 handschriftlich der Bespre-
chungstermin ("Termin: Di, 6.8.19 1000") vermerkt.
Zum Gespräch vom 6. August 2019 liegt eine datierte, nicht unterzeichnete
Besprechungsnotiz vor, die das Datum, die Uhrzeit und den Ort der Be-
sprechung nennt. Als Teilnehmer der Besprechung wird der Rekurrent auf-
geführt. Zum Inhalt der Besprechung werden die anlässlich der Bespre-
chung bzw. kurz danach übergebenen Unterlagen (Ordner mit Belegen,
Fahrzeugausweise, Vollmacht) genannt, weiter wird summarisch festgehal-
ten, dass der Rekurrent die Auslagen ohne weitere Angaben von Gründen
für geschäftlich begründet und die Verpflegungsspesen aufgrund langer Ar-
beitszeiten trotz identischem Wohn- und Arbeitsort für angebracht hält.
4.2.
4.2.1.
Gemäss § 190 Abs. 2 StG ist die steuerpflichtige Person berechtigt, eine
Vorladung vor die Veranlagungsbehörde zu verlangen und dabei ihre Steu-
ererklärung zu vertreten. Diese Bestimmung gilt zunächst für das Veranla-
gungsverfahren und aufgrund der Verweisung in § 194 Abs. 1 StG auch für

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das Einspracheverfahren. In der Regel wird ein Vorladungsbegehren aus-
drücklich gestellt; doch auch wenn es sich nur konkludent, aber klar aus
den Ausführungen der steuerpflichtigen Person ergibt, muss die Steuer-
kommission ihm Rechnung tragen. Fehlt es demgegenüber an einem der-
artigen Begehren, so liegt es im Ermessen der Steuerkommission, ob sie
eine Verhandlung durchführen will (SGE vom 24. September 2020
[3-RV.2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 22. Juni 2017 [3-RV.2017.50],
SGE vom 23. Februar 2017 [3-RV.2016.117] mit Hinweis auf SGE vom
25. Juni 2015 [3-RV.2015.11], VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001.
00062] und RGE vom 24. September 2009 [3-RV.2009.116]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 190 StG
N 8 ff.).
Wird einem Vorladungsbegehren im Einspracheverfahren nicht stattgege-
ben und die steuerpflichtige Person nicht angehört, stellt dies eine Verlet-
zung des Anspruchs auf rechtliches Gehör dar. Dies führt grundsätzlich zur
Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids und zur Rückwei-
sung an die Vorinstanz unter Kostenfolge zu Lasten des Staates (SGE vom
24. September 2020 [3-RV.2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 27. April
2017 [3-RV.2016.25]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 190 StG N 10).
4.2.2.
Eine allfällige Vorladung erfolgt vor die Veranlagungsbehörde (§ 190
Abs. 2 StG). Entscheidende Behörde im Einspracheverfahren und somit
Veranlagungsbehörde im Sinne von § 190 Abs. 2 i.V.m. § 194 Abs. 1 StG
ist die Steuerkommission (§ 61 Abs. 3 StGV). Eine Verhandlung im Ein-
spracheverfahren hat – soweit sich die steuerpflichtige Person nicht mit der
Anhörung durch eine Delegation der Steuerkommission einverstanden er-
klärt – vor der gesamten Steuerkommission stattzufinden (RGE vom
24. Juli 2008 [3-RV.2007.168], Erw. 2.4.; RGE vom 20. Dezember 2007
[3-RV.2007.227], Erw. 2.4.2.; RGE vom 23. Juni 2005 [RV.2005.50026],
Erw. 3.b; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 9
am Ende;).
4.2.3.
Die Angaben, die der Steuerpflichtige bei der Anhörung durch die Verwal-
tungsbehörde macht, sind zu protokollieren und unterzeichnen zu lassen
(§ 190 Abs. 3 StG). Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage und soll
daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zusammenfas-
sen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (SGE vom 20. Novem-
ber 2014 [3-RV.2014.104], mit Hinweis). Die Protokollierungspflicht ist un-
ter anderem nicht erfüllt, wenn lediglich ein 'internes Protokoll' ohne Unter-
zeichnung durch den Steuerpflichtigen erstellt wird (SGE vom 4. April 2014
[3-RB.2013.21], Erw. 6.2. f.; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.140],
Erw. 4.7.5.).

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Wird kein Protokoll erstellt, liegt eine formelle Rechtsverweigerung und eine
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehörs vor, was in der Regel zur
Aufhebung der Verfügung bzw. des Entscheids und zur Rückweisung an
die Veranlagungs- bzw. Bezugsbehörde führt (vgl. zum Ganzen: Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 12, mit Hinweisen auf
die Rechtsprechung).
4.3.
4.3.1.
Der Rekurrent hat glaubhaft dargelegt, dass er im Anschluss an die ver-
langte Aktenergänzung eine persönliche Vorladung verlangt hat. Dass in
der Folge der Termin vom 6. August 2019 vereinbart wurde, ergibt sich
nicht nur aus den Vorbringen des Rekurrenten, sondern auch aus dem
handschriftlich festgehaltenen Besprechungstermin in den Akten (vgl. oben
Erw. 4.1.2.). Der Rekurrent wollte die Angelegenheit gemäss seinen Aus-
führungen mündlich besprechen und seinen Standpunkt im Gespräch dar-
legen. Eine Vorladung wird in der Regel gerade deswegen beantragt, um
die eigene Sichtweise im unmittelbaren Gespräch und unter Vorlage allfäl-
liger Beweismittel statt mittels einer schriftlichen Eingabe darlegen zu kön-
nen (vgl. RGE vom 24. Juli 2008 [3-RV.2007.168], Erw. 2.4.). Das Ersu-
chen des Rekurrenten um eine Besprechung konnte deshalb nur als Vor-
ladung vor die Veranlagungsbehörde im Sinne von § 190 Abs. 2 StG ver-
standen werden.
Die Besprechung vom 6. August 2019 fand mit dem kantonalen Steuer-
kommissär statt. Ein Gespräch mit dem kantonalen Steuerkommissär ver-
mag (ohne Einverständnis der steuerpflichtigen Person) eine beantragte
Vorladung vor die für die Beurteilung einer Einsprache zuständige gesamte
Steuerkommission jedoch nicht zu ersetzen. Ohne unmissverständliche
Mitteilung der Rekurrenten, dass mit der Besprechung vom 6. August 2019
auf eine förmliche Vorladung vor die Steuerkommission verzichtet werde,
hätte die Vorinstanz nicht zur Entscheidfindung schreiten dürfen. Eine sol-
che Mitteilung der Rekurrenten lag nicht vor. Im Gegenteil hat der Rekur-
rent im Rekurs sowie im Schreiben vom 20. April 2021 klar zum Ausdruck
gebracht, dass er mit der Zusammensetzung der Gesprächsteilnehmer
nicht zufrieden war. Selbst wenn er dabei in offensichtlicher Unkenntnis der
gesetzlichen Zuständigkeit lediglich die Nichtteilnahme der Steueramtsvor-
steherin an der Besprechung rügte, hätte daraus nicht geschlossen werden
dürfen, dass er auf eine Vorladung vor die gesamte Steuerkommission still-
schweigend verzichtete. Vielmehr hat sich bei einer vom Steuerpflichtigen
im Einspracheverfahren beantragten Vorladung die dafür zuständige ge-
samte Steuerkommission von Amtes wegen einzufinden, es sei denn, der
Steuerpflichtige verzichte ausdrücklich auf diese gesetzlich vorgesehene
Zusammensetzung (vgl. zum Ganzen RGE vom 24. Juli 2008 [3-RV.2007.
168], Erw. 2.4.).

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Dadurch, dass die anbegehrte Besprechung ohne Einverständnis der Re-
kurrenten nur mit dem kantonalen Steuerkommissär stattfand, wurde der
Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Gehör verletzt.
4.3.2.
Dass die Rekurrenten – wie von ihnen geltend gemacht – beim Gespräch
vom 6. August 2019 sodann nicht die Gelegenheit erhielten, sich angemes-
sen zur Sache zu äussern, kann aufgrund der äusserst knapp gehaltenen
Besprechungsnotiz nicht widerlegt werden. Ausser den übergebenen Un-
terlagen und zwei summarisch aufgeführten Aussagen lassen sich der No-
tiz keine spezifischen Argumente des Rekurrenten (oder des kantonalen
Steuerkommissärs) in der Sache entnehmen. Gestützt auf diese rudimen-
tären Aufzeichnungen ist unklar, was genau an der Sitzung vom 6. August
2019 besprochen, vom Rekurrenten vorgebracht sowie vom kantonalen
Steuerkommissär ausgeführt und erläutert wurde. Offen bleibt auch, inwie-
weit an der Besprechung vorgebrachte Argumente in den Einspracheent-
scheid eingeflossen sind, zumal dieser sich inhaltlich nicht darauf bezieht,
sondern nur die übergebenen Unterlagen nennt. Schliesslich fehlen auf der
Besprechungsnotiz jegliche Unterschriften.
Die interne, inhaltlich nicht aussagekräftige und nicht unterzeichnete Notiz
erfüllt die gesetzlichen Anforderungen an ein Besprechungsprotokoll (§ 190
Abs. 3 StG, vgl. oben Erw. 4.2.3.) nicht. Vielmehr bestätigt sie die Ausfüh-
rungen des Rekurrenten, dass an der Sitzung tatsächlich kaum Inhaltliches
besprochen wurde. Auch damit hat die Vorinstanz den Anspruch der Re-
kurrenten auf rechtliches Gehör verletzt.
4.3.3.
Die Vorinstanz hat somit durch die fehlende persönliche Anhörung vor der
zuständigen Steuerkommission sowie durch die fehlende Protokollierung
der Besprechung vom 6. August 2019 den Anspruch der Rekurrenten auf
rechtliches Gehör verletzt. Der Einsprachenentscheid vom 29. Oktober
2019 ist aufzuheben und die Angelegenheit zur Durchführung einer Ein-
spracheverhandlung und Neubeurteilung der Einsprache an die Steuer-
kommission C. zurückzuweisen.
5.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung der Steuer-
faktoren der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 gegenüber dem Ein-
spracheentscheid vom 29. Oktober 2019 ergeben sollte, muss den Rekur-
renten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen nachträgli-
chen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Aus-
schaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestim-
mung von § 197 Abs. 3 StG führt (VGE vom 28. März 2000 [BE.98.00295],
SGE vom 22. Mai 2014 [3-RV.2014.23]).

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6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten auf die Staats-
kasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten wird
keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Soweit auf den Rekurs einzutreten ist, wird der Einspracheentscheid vom
29. Oktober 2019 aufgehoben und die Angelegenheit zur nochmaligen
Durchführung des Einspracheverfahrens an die Steuerkommission C.
zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt C.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. Juli 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann