ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.13 · 2023-11-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.13


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.13
P 189
Urteil vom 23. November 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 14. Oktober 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. August 2018 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013
zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 73'400.00 und zu einem
steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden den
steuerbaren Einkünften ermessensweise CHF 73'600.00 aus Einkom-
mensmanko hinzugerechnet. Zudem wurde eine Zahlung von
CHF 15'600.00 an C._____, der Mutter von B._____, nicht zum Abzug vom
steuerbaren Einkommen zugelassen.
2.
2.1.
Gegen die Verfügung vom 20. August 2018 erhob A._____ mit Schreiben
vom 21. August 2018 Einsprache. Er beantragte die Durchführung einer
Besprechung.
2.2.
Mit Schreiben vom 25. September 2018 orientierte das Gemeindesteuer-
amt Q._____ A._____ und B._____ darüber, dass eine Einsprache einen
Antrag und eine Begründung enthalten müsse und ihr Beweismittel
beizulegen seien.
2.3.
Mit Schreiben vom 30. November 2018 lieferte A._____ Anträge und
Begründung sowie weitere Unterlagen nach. Er beantragte, das Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei mit CHF -21'336.00 zu ver-
anlagen, die Reparaturrechnung D._____ AG über CHF 1'153.00 sei zur
Hälfte als Liegenschaftsunterhalt zuzulassen, die Zahlungen an C._____
von CHF 15'600.00 seien als Leibrente zum Abzug zuzulassen und die
ermessensweise Aufrechnung aus Einkommensmanko sei zu streichen.
Zudem verlangte er Akteneinsicht hinsichtlich der Berechnung des Einkom-
mensmankos sowie eine Besprechung für den Fall, dass die Einsprache
nicht vollumfänglich gutgeheissen würde.
3.
Am 26. November 2020 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 14. Oktober 2021 hiess die Steuerkommission Q._____
die Einsprache, im Wesentlichen gestützt auf einen Bericht des Kantonalen
Steueramtes (KStA), Sektion Natürliche Personen Buchprüfung (BP),
teilweise gut. Sie reduzierte das steuerbare Einkommen von A._____ und

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B._____ auf CHF 60'300.00 und beliess das steuerbare Vermögen bei
CHF 0.00.
5.
Den Einspracheentscheid vom 14. Oktober 2021 (Zustellung am 26. No-
vember 2021) hat A._____ mit Rekurs vom 10. Januar 2022 (Postaufgabe
am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Er stellt folgende Anträge:
" 1.) Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit seit statt mit
CHF 39'764.-- mit CHF -21'336.-- zu veranlagen.
Der Einsprache-Entscheid sei entsprechend zu korrigieren.
2.) Die Zahlung einer Leibrente an C._____, R._____
von CHF 15'600.-- sei vollständig als Abzug zuzulassen. Der Vertrag
über eine Leibrente vom 27.12.2012, sei rechtsgültig zu akzeptieren.
3.) Das Einkommensmanko nach Ermessens von CHF 61'100.-- sei
vollumfänglich zu streichen.
Der Einsprache-Entscheid sei entsprechend zu korrigieren.
4.) Besprechnung mit der Steuerkommission Q._____.
Diese Besprechnung sei durch die Steuerverwaltung Q._____ mit
einem Protokoll zu dokumentieren."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das KStA beantragen die Abwei-
sung des Rekurses.
7.
A._____ hat eine Replik erstattet.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim KStA BP vor-
genommen und die Akten der Verfahren 3-RV.2022.14 betreffend Kantons-
und Gemeindesteuern 2014, 3-RV.2022.15 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2015 und 3-RV.2022.16 betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2016, jeweils von A._____ und B._____, beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurs wurde allein von A._____ unterzeichnet.
2.2.
Verheiratete, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
üben die ihnen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam
aus (§ 172 Abs. 1 StG). Es besteht zudem für Rechtsmittelverfahren eine
Vertretungsvermutung (vgl. auch § 172 Abs. 3 StG). Die Ehegatten bilden
bei einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe im Rechtsmittelverfah-
ren eine Art notwendige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbe-
teiligten macht. Demgemäss gelten beide Ehegatten auch dann als Rekur-
renten, wenn ein Rekurs nur von einem Ehegatten eingereicht wird. Dies
ist bei der Parteibezeichnung zu berücksichtigen und hat entsprechende
Konsequenzen hinsichtlich der Verfahrenskosten, für welche die Ehegatten
solidarisch haften (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Februar 2018 [2C_80/
2018], Erw. 2.3.; AGVE 2008 S. 126; VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.
287]).
2.3.
Somit kommt B._____ – da keine getrennte Ehe vorliegt – im vorliegenden
Verfahren ebenfalls Parteistellung zu, mit den genannten Folgen.
3.
3.1.
Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2013 unter anderem mit dem
E._____ (nachfolgend: E._____) selbständig erwerbstätig. Die Rekurrentin
war im E._____ des Rekurrenten angestellt.
3.2.
Die Steuerkommission Q._____ hat die Aufrechnung aus Einkommens-
manko im Einspracheentscheid von CHF 73'600.00 um CHF 12'500.00 auf
CHF 61'100.00 gesenkt. Zudem hat sie die Liegenschaftsunterhaltskosten
von CHF 8'752.00 um CHF 577.00 auf CHF 9'329.00 erhöht. Daraus ergibt
sich die Senkung des steuerbaren Einkommens im Einspracheentscheid
von CHF 73'423.00 um CHF 13'077.00 (CHF 12'500.00 + CHF 577.00) auf
CHF 60'346.00.

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3.3.
Im Einspracheentscheid hat die Steuerkommission Q._____ die Auf-
rechnung aus Einkommensmanko von CHF 61'100.00 den Einkünften aus
selbständiger Haupterwerbstätigkeit des Rekurrenten hinzugerechnet (Zif-
fer 2.1 der Veranlagungsdetails). Die Differenz zwischen dem gemäss Ein-
spracheentscheid veranlagten (CHF 39'764.00) und dem im Rekurs zur
Veranlagung beantragten Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
(CHF -21'336.00) entspricht dem Betrag der Aufrechnung aus Einkom-
mensmanko. Deshalb sind die Anträge 1 und 3 der Rekurrenten deckungs-
gleich und werden gemeinsam abgehandelt (Erw. 7.).
3.4.
Im Übrigen ist in materieller Hinsicht umstritten, ob die Zahlung an C._____
von CHF 15'600.00 als Leibrente zum Abzug von den steuerbaren
Einkünften zuzulassen ist (Erw. 7.).
3.5.
Zunächst ist jedoch auf das formelle Vorgehen bei der Einspracheverhand-
lung (Erw. 4.) sowie die Voraussetzungen einer (teilweisen) Ermessensver-
anlagung einzugehen (Erw.5.).
4.
4.1.
4.1.1.
Der Rekurrent hat in der Einsprache vom 21. August 2018 sowie im Schrei-
ben vom 30. November 2018 ausdrücklich eine Vorladung vor die Veranla-
gungsbehörde verlangt. Die Besprechung fand am 26. November 2020
statt.
4.1.2.
Die Einladung vom 27. Oktober 2020 zur Verhandlung vom 26. November
2020 trägt den Titel (kursive Schrift nicht im Original) "Einladung zur Ver-
handlung mit der Delegation der Steuerkommission" (allerdings im nachfol-
genden Text "[…] wünschen eine Verhandlung mit der Steuerkommission")
und nennt als Betreff "Steuererklärung 2013". Den Akten liegt eine Kopie
dieser Einladung bei, auf der handschriftlich vermerkt wurde "Rechtliches
Gehör wurde gewährt." Darunter hat der Rekurrent unterzeichnet. Im Übri-
gen enthalten die Akten eine datierte und mit der Uhrzeit versehene sie-
benzeilige Handnotiz ohne erkennbaren Autor oder Unterschrift(en).
4.2.
4.2.1.
Gemäss § 190 Abs. 2 StG ist die steuerpflichtige Person berechtigt, eine
Vorladung vor die Veranlagungsbehörde zu verlangen und dabei ihre Steu-
ererklärung zu vertreten. Diese Bestimmung gilt zunächst für das Veranla-
gungsverfahren und aufgrund der Verweisung in § 194 Abs. 1 StG auch für

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das Einspracheverfahren. In der Regel wird ein Vorladungsbegehren aus-
drücklich gestellt; doch auch wenn es sich nur konkludent, aber klar aus
den Ausführungen der steuerpflichtigen Person ergibt, muss die Steuer-
kommission ihm Rechnung tragen. Fehlt es demgegenüber an einem der-
artigen Begehren, so liegt es im Ermessen der Steuerkommission, ob sie
eine Verhandlung durchführen will (SGE vom 24. September 2020
[3-RV.2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 22. Juni 2017 [3-RV.2017.50],
SGE vom 23. Februar 2017 [3-RV.2016.117] mit Hinweis auf SGE vom
25. Juni 2015 [3-RV.2015.11], VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001.
00062] und RGE vom 24. September 2009 [3-RV.2009.116]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 190 StG
N 8 ff.).
Wird einem Vorladungsbegehren im Einspracheverfahren nicht stattgege-
ben und die steuerpflichtige Person nicht angehört, stellt dies eine Verlet-
zung des Anspruchs auf rechtliches Gehör dar. Dies führt grundsätzlich zur
Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids und zur Rückwei-
sung an die Vorinstanz unter Kostenfolge zu Lasten des Staates (SGE vom
24. September 2020 [3-RV.2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 27. April
2017 [3-RV.2016.25]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 190 StG N 10).
4.2.2.
Eine allfällige Vorladung erfolgt vor die Veranlagungsbehörde (§ 190
Abs. 2 StG). Entscheidende Behörde im Einspracheverfahren und somit
Veranlagungsbehörde im Sinne von § 190 Abs. 2 i.V.m. § 194 Abs. 1 StG
ist die Steuerkommission (§ 61 Abs. 3 StGV). Eine Verhandlung im Ein-
spracheverfahren hat – soweit sich die steuerpflichtige Person nicht mit der
Anhörung durch eine Delegation der Steuerkommission einverstanden er-
klärt – vor der gesamten Steuerkommission stattzufinden (RGE vom
24. Juli 2008 [3-RV.2007.168], Erw. 2.4.; RGE vom 20. Dezember 2007
[3-RV.2007.227], Erw. 2.4.2.; RGE vom 23. Juni 2005 [RV.2005.50026],
Erw. 3.b; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 11).
4.2.3.
Die Angaben, die der Steuerpflichtige bei der Anhörung durch die Verwal-
tungsbehörde macht, sind zu protokollieren und unterzeichnen zu lassen
(§ 190 Abs. 3 StG). Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage und soll
daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zusammenfas-
sen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (SGE vom 20. Novem-
ber 2014 [3-RV.2014.104], mit Hinweis). Die Protokollierungspflicht ist nicht
erfüllt, wenn der Steuerpflichtige lediglich bestätigt, angehört worden zu
sein (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 12, mit
Hinweis) oder wenn lediglich ein 'internes Protokoll' ohne Unterzeichnung
durch den Steuerpflichtigen erstellt wird (SGE vom 4. April 2014 [3-RB.

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2013.21], Erw. 6.2. f.; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.140],
Erw. 4.7.5.).
Wird kein (rechtsgenügliches) Protokoll erstellt, liegt eine formelle Rechts-
verweigerung und eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehörs
vor, was in der Regel zur Aufhebung der Verfügung bzw. des Entscheids
und zur Rückweisung an die Veranlagungs- bzw. Bezugsbehörde führt (vgl.
zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG
N 12, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
4.3.
4.3.1.
Die Handnotiz trägt den Titel "Rechtliches Gehör". Danach wird stichwort-
artig der Sachverhalt sowie die Würdigung bezüglich des an C._____
überwiesenen Betrages festgehalten. Weiter enthält die Notiz den Hinweis
auf eine Rücksprache des Rekurrenten mit seinem Treuhänder und eine
Rückmeldung bis zum 23. Dezember 2020. Die fehlenden Unterschriften
auf der Handnotiz lassen keinen anderen Schluss zu, als dass es sich dabei
um eine interne Notiz handelt.
Mit der Replik hat der Rekurrent seine eigenen Notizen zu der Besprechung
vom 26. November 2020 eingereicht. Auf rund eineinhalb Seiten hand-
schriftlicher Notizen ist festgehalten, was in Bezug auf die Zahlung an
C._____ besprochen wurde, und dass eine Frist bis zum 23. Dezember
2020 zur Einreichung eines Leibrentenvertrages gesetzt werde. Im Übrigen
enthält das handschriftliche Protokoll einen Hinweis darauf, dass die
Aufrechnung aus Einkommensmanko von CHF 61'100.00 nicht habe
begründet werden können.
4.3.2.
Zwar hat der Rekurrent unterschriftlich auf der Einladung bestätigt, dass
ihm das rechtliche Gehör gewährt worden sei. Jedoch vermag diese Bestä-
tigung ein ordnungsgemässes Besprechungsprotokoll nicht zu ersetzen.
Die offensichtlich interne, inhaltlich nur beschränkt aussagekräftige und
nicht unterzeichnete Notiz erfüllt die gesetzlichen Anforderungen an ein Be-
sprechungsprotokoll (§ 190 Abs. 3 StG, vgl. oben Erw. 4.2.3.) ebensowe-
nig.
Dadurch, dass die Vorinstanz die Einspracheverhandlung durchgeführt hat,
ohne ein den gesetzlichen Anforderungen genügendes Besprechungspro-
tokoll zu erstellen, wurde der Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Ge-
hör verletzt.

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4.3.3.
Im Übrigen ist zumindest fraglich, ob alle Begehren der Rekurrenten an der
Einspracheverhandlung besprochen wurden. Der Einspracheentscheid er-
wähnt nur die Besprechung der Zahlungen an C._____ als Gegenstand der
Einspracheverhandlung. Selbst die interne Handnotiz des
Gemeindesteueramtes Q._____ äussert sich nur zu diesen an C._____
überwiesenen Beträgen, nicht aber zur ermessensweisen Aufrechnung aus
Einkommensmanko. Die Aufzeichnungen des Rekurrenten halten
ausdrücklich fest, dass die Aufrechnung aus Einkommensmanko nicht
begründet worden sei. Dies ist nachvollziehbar und glaubhaft, zumal das
Gemeindesteueramt Q._____ das Einkommensmanko im nachfolgenden
Einspracheentscheid nicht gemäss den Anträgen der Revisorin berechnet
hat (vgl. nachfolgend Erw. 7.).
5.
5.1.
Die Aufrechnung von CHF 73'600.00 aus Einkommensmanko im Veranla-
gungsverfahren erfolgte ermessensweise. Es ist zu prüfen, ob die Voraus-
setzungen für eine (teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren.
5.2.
5.2.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
5.2.2.
Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-
wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt
werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom-
men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die
Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be-
rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli-
ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass
ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften
resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Ja-
nuar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
5.2.3.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder

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Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti-
gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.
2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.
3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung
sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder-
schlagenden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemes-
sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der
Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen
musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.
5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(zum Ganzen: SGE vom 25. März 2021 [3-RV.2019.48]; AGVE 1996
S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 36).
5.2.4.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn
der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok-
tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom
15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
5.2.5.
Eine gültige Mahnung liegt nur vor, wenn auf die Rechtsfolgen bei nicht
gehöriger Erfüllung der Auflagen hingewiesen wird. Die Vornahme einer
Ermessensveranlagung ist daher mit der Mahnung ausdrücklich in Aussicht
zu stellen, zudem ist der Hinweis auf die im Einspracheverfahren eintre-
tende Umkehr der Beweislast gemäss § 193 Abs. 3 StG sowie die Andro-
hung einer Ordnungsbusse nach § 235 unabdingbar. Weiter ist bereits im

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Veranlagungsverfahren auf den Beweismittelausschluss im Rekurs- und
Beschwerdeverfahren (§ 194 Abs. 2 StG) aufmerksam zu machen (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 19, mit Hinwei-
sen).
5.2.6.
Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh-
ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-
richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Re-
kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch
mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der
fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von
einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei
schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit
die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par-
teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.
134]).
5.3.
5.3.1.
Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens wurde am 10. Juli 2017 im Auf-
trag der Steuerkommission eine Buchprüfung durch das KStA BP durchge-
führt. In der Folge kam es zu einem Briefwechsel zwischen der Revisorin
des KStA BP und den Rekurrenten (vgl. Schreiben vom 24. Oktober 2017
sowie vom 21. Dezember 2017).
5.3.2.
Mit Schreiben vom 28. Februar 2018 wandte sich die Revisorin erneut an
die Rekurrenten und verlangte weitere Unterlagen, namentlich in Bezug auf
das berechnete Einkommensmanko. Das Schreiben enthält im Betreff un-
ter anderem den Hinweis "MAHNUNG Steuerveranlagung 2013 und 2015".
Auf der zweiten Seite erfolgt unter dem Titel "Mahnung" die Aufforderung
"die deutlichen Einkommensmanko pro 2013 und 2015 zu erhellen" sowie
die Ankündigung, dass andernfalls "die Anträge gemäss Beilage" zugestellt
würden. In der Beilage findet sich die Vermögensvergleichsrechnung für
die Jahre 2013 bis 2016 sowie der Antrag an die Veranlagungsbehörde,
wonach in der Steuerveranlagung 2013 in Abweichung zur Selbstdeklara-
tion unter anderem eine ermessensweise Aufrechnung von CHF 73'600.00
infolge Einkommensmanko zu tätigen sei.

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5.3.3.
Zwar enthält das Schreiben der Revisorin vom 28. Februar 2018 den Hin-
weis "Mahnung", jedoch fehlen die Hinweise auf die Umkehr der Beweislast
und den Beweismittelausschluss im Rekurs- und Beschwerdeverfahren.
Zudem wird mit der "Mahnung" lediglich der bevorstehende Antrag an die
Veranlagungsbehörde zur Vornahme einer Ermessensveranlagung ange-
droht. Die tatsächliche Vornahme einer Ermessensveranlagung wird damit
nicht ausdrücklich in Aussicht gestellt.
5.3.4.
Alleine gestützt auf die Ankündigung der Revisorin, sie werde der Veranla-
gungsbehörde ohne weitere Akteneinreichung die Vornahme einer Ermes-
sensveranlagung beantragen, hätte die Vorinstanz nicht zur Ermessens-
veranlagung schreiten dürfen. Stattdessen wäre eine ausdrückliche Mah-
nung mit der Androhung einer Ermessensveranlagung und den daran ge-
knüpften Rechtsfolgen erforderlich gewesen. Eine solche Mahnung haben
weder die Revisorin noch das Gemeindesteueramt an die Rekurrenten ver-
sandt. Deshalb leidet die Veranlagung an einem schweren Verfahrensfeh-
ler.
5.3.5.
Zwar wurde zwischen den Rekurrenten und der Revisorin im Veranla-
gungsverfahren schriftlich korrespondiert. Die Rekurrenten hatten Gele-
genheit, zum Ergebnis der Buchprüfung Stellung zu nehmen. Jedoch er-
setzt diese Korrespondenz nicht die grundsätzlich erforderliche Mahnung.
Auch Rekurrenten, die auf Aktenergänzungen antworten und gegebenen-
falls weitere (ungeeignete) Unterlagen beibringen, sind zu mahnen, bevor
zur Ermessensveranlagung geschritten wird. Deshalb sind die Vorausset-
zungen für die ausnahmsweise Heilung des Mangels im Rekursverfahren
(vgl. oben Erw. 5.2.6.) vorliegend nicht erfüllt, zumal mit der Gehörsverlet-
zung im Rahmen der Einspracheverhandlung ein weiterer Verfahrensfehler
hinzukommt.
6.
Zusammenfassend stellt die fehlende Mahnung im Veranlagungsverfahren
einen schweren Verfahrensfehler dar. Zudem wurde im Einspracheverfah-
ren der Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Gehör verletzt, weil die
Einspracheverhandlung nicht rechtsgenüglich protokolliert wurde. Die Ver-
letzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wiegt umso schwerer, als un-
klar ist, ob die Rekurrenten in der Einspracheverhandlung bezüglich all ih-
rer Begehren angehört wurden.
Deshalb werden die Veranlagungsverfügung vom 20. August 2018 und der
Einspracheentscheid vom 14. Oktober 2021 aufgehoben, und die Angele-
genheit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens an die Steu-
erkommission Q._____ zurückgewiesen.

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7.
Aufgrund der Rückweisung an die Vorinstanz sind die materiellen Fragen
der Aufrechnung aus Einkommensmanko sowie des Abzugs der an
C._____ geleisteten Zahlungen nicht zu prüfen. Jedoch ist auf Folgendes
hinzuweisen:
Im Rahmen des Einspracheverfahrens hat die Revisorin mit Schrei-
ben vom 15. Mai 2020 zuhanden der Steuerkommission Q._____
zu den Einsprachebegehren Stellung genommen. Dabei führte sie
unter anderem aus, die Rekurrenten hätten mit einer Aktenergän-
zung erklärt, die gegenüber C._____ bestehende Darlehensschuld
von CHF 125'000.00 sei von dieser erlassen bzw. der Rekurrentin
als Erbvorbezug zugewendet worden. Dies erkläre das
Einkommensmanko, weshalb die ermessensweise Aufrechnung
hinfällig sei. Jedoch seien aufgrund der im Einspracheverfahren
durch die Rekurrenten eingereichten Unterlagen nicht korrekt im
E._____ verbuchte Einnahmen von CHF 10'000.00 sowie eine
Bareinzahlung unbekannter Herkunft von CHF 2'500.00 aufge-
taucht. Diese Beträge seien aufzurechnen. In der Summe laute ihr
Antrag an die Steuerbehörde deshalb, die Aufrechnung von
CHF 73'600.00 sei nicht vollständig zu streichen, sondern (lediglich)
um CHF 61'100.00 zu senken (./. CHF 73'600.00 + CHF 10'000.00
+ CHF 2'500.00 = CHF -61'100.00).
Im Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ wurden
die entsprechenden Passagen aus der Stellungnahme der Reviso-
rin wörtlich wiedergegeben (Seiten 2 und 3 Einspracheentscheid).
Auch die Empfehlung der Revisorin wurde zitiert. Dennoch wurde
das steuerbare Einkommen der Rekurrenten im Einspracheent-
scheid – nach der Beurteilung einer Reparaturrechnung und Zulas-
sung von CHF 577.00 als abziehbarer Liegenschaftsunterhalt – le-
diglich um CHF 13'077.00 gesenkt (vgl. oben Erw. 3.2.). Dabei hat
Steuerkommission Q._____ offenbar irrtümlich vom steuerbaren
Einkommen CHF 12'500.00 (zuzüglich des gewährten Liegen-
schaftsunterhalts von CHF 577.00 = CHF 13'077.00) abgezogen,
anstatt diesen Betrag, wie von der Revisorin beantragt, als
"Rest"aufrechnung (CHF 73'600.00 ./. CHF 61'100.00 =
CHF 12'500.00) stehen zu lassen und damit die ermessensweise
Aufrechnung (sowie das steuerbare Einkommen) um
CHF 61'100.00 zu senken.
Der Hinweis auf diesen offensichtlichen Rechnungsfehler stellt
keine Prüfung oder Würdigung der diesen Berechnungen zugrunde
gelegten Zahlen dar, denn eine vertiefte materielle Prüfung durch
das Spezialverwaltungsgericht ist aufgrund der Rückweisung nicht

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angezeigt. Abgesehen von dem im Einspracheverfahren mit Schrei-
ben vom 22. Dezember 2020 nachgereichten "Vertrag über eine
Leibrente" vom 27. Dezember 2012 – der die Schenkung des Dar-
lehensbetrages an die Rekurrentin erwähnt – liegen den Akten na-
mentlich keine Unterlagen bei, die den Schulderlass durch C._____
bzw. die entsprechende Veränderung der Schuldensituation der
Rekurrenten verlässlich nachvollziehen lassen. Im erneut
durchzuführenden Veranlagungsverfahren sind diese Sachverhalt-
selemente deshalb zu überprüfen.
Bezüglich der Zahlungen an C._____ ist im erneuten Ver-
anlagungsverfahren zu prüfen, ob der Abzug der geleisteten Zah-
lungen vom steuerbaren Einkommen der Rekurrenten im Sinne ei-
nes Abstellens auf die faktischen, wirtschaftlichen Gegebenheiten
möglich ist, analog der faktischen Nutzniessung des überlebenden
Ehegatten (bei der zivilrechtlich ebenfalls eine Form vorausgesetzt
wird, die für die steuerliche Behandlung als faktische Nutzniessung
nicht erforderlich ist; vgl. zur faktischen Nutzniessung den SGE vom
1. September 2022 [3-RV.2019.199], Erw. 8.3.). Sodann ist gege-
benenfalls abzuklären, ob die Voraussetzungen für einen den Re-
kurrenten zu gewährenden Unterstützungsabzug gemäss § 42
Abs. 1 lit. b erfüllt sind.
8.
Sofern sich im erneuten Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eine Er-
höhung der Steuerfaktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom
14. Oktober 2021 ergeben sollte, muss den Rekurrenten die Gelegenheit
eingeräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug zu
vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten
der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197
Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]).
9.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Den nicht vertretenen Re-
kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 20. August 2018 und der Einspracheent-
scheid vom 14. Oktober 2021 werden aufgehoben und die Angelegenheit
wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwä-
gungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. November 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche