ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.117 · 2025-11-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.117


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.117
P 151
Urteil vom 20. November 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. August 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 23. Mai 2024 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 60'151.00 veranlagt (partielle Ermessensveranlagung).
2.
Gegen die Verfügung vom 23. Mai 2024 erhoben A._____ und B._____ mit
Schreiben vom 22. Juni 2024 Einsprache und beantragten sinngemäss,
dass die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 3'425.00
(Wohnung: CHF 3'166.00; Einstellhalle: CHF 259.00) und Schuldzinsen
von CHF 5'127.00 sowie Berufsauslagen betreffend B._____, nämlich
Fahrkosten für den Arbeitsweg von Q._____ nach R._____
(110 Arbeitstage) und Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung von
CHF 1'650.00 (110 Arbeitstage x 15.00 CHF / Tag), zum Abzug zuzulassen
seien.
3.
Mit Entscheid vom 28. August 2024 trat die Steuerkommission Q._____ auf
die Einsprache nicht ein.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. August 2024 (Zustellung am 30. August
2024) haben A._____ und B._____ mit undatierter Einsprache (recte:
Rekurs) rechtzeitig (Postaufgabe am 28. September 2024) an das Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragen
sinngemäss,
dass die Veranlagung gemäss den in der Einsprache geltend gemachten Ab-
zügen und Berufskosten zu korrigieren sei.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Die Steuerkommission Q._____ ist auf die Einsprache nicht eingetreten.
Streitgegenstand bildet somit lediglich die Frage, ob die Vorinstanz zu
Recht nicht materiell auf die Einsprache eingegangen ist, ansonsten die
Sache grundsätzlich zur Behandlung zurückgewiesen werden müsste.
Eine inhaltliche Prüfung der Ermessensveranlagung hat das Spezialver-
waltungsgericht somit nicht vorzunehmen (analog VGE vom 14. Februar
2019 [WBE.2018.337]; VGE vom 28. April 2025 [WBE.2023.243] m.H. auf
Bundesgerichtsurteil vom 29. März 2005 [2A.39/2004] E. 5.2).
3.
3.1.
Die gegenüber einer Einsprache gegen eine ordentliche Veranlagung ge-
steigerten Anforderungen an eine Einsprache gegen eine Ermessensver-
anlagung – die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismit-
tel nennen (vgl. § 193 Abs. 3 StG) – kommen nur zum Zug, wenn zu Recht
eine Ermessensveranlagung vorgenommen wurde. Als Vorfrage, ob eine
Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung diesen Anforderungen ge-
nügt, ist daher zunächst zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Vor-
nahme einer Ermessensveranlagung erfüllt waren (VGE vom 14. Februar
2019 [WBE.2018.337]).
3.2
3.2.1.
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten
nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unter-
lagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen vorgenommen (§ 191 Abs. 3 Satz 1 StG; vgl. ebenso
Art. 46 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG] und
Art. 130 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG]).
3.2.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach

- 4 -
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(AGVE 2009 S. 129 f. m.w.H.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14).
3.2.3.
Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen zur Folge,
dass – ungeachtet der Verletzung von Verfahrenspflichten durch die steu-
erpflichtige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn
die Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand zur Folge
hat (AGVE 2009 S. 129 f. m.w.H.).
3.2.4.
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-
suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der
Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen
nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen die steuerpflichtige Person zunächst auffordern, die festgestellten
Mängel zu beheben und, sofern diese der Aufforderung nicht nachkommt,
zur Einhaltung ihrer Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser
Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-
gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hat bzw. sich
dieser mangels Mitwirkung der steuerpflichtigen Person nicht beheben
lässt (AGVE 2009 S. 129 ff. m.w.H.; § 65 Abs. 4 StGV; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 18 f.).
3.3.
Die Rekurrenten wurden zweimal zur Einreichung der Steuererklärung
2022 gemahnt (13. Juli 2023, 7. Februar 2024) und über die Folgen der
Nichtabgabe der Steuererklärung informiert. Die Gemeinde Q._____, Ab-
teilung Steuern, hat das Mahnverfahren korrekt durchgeführt. Sodann ha-
ben die Rekurrenten die Steuererklärung 2022 nicht eingereicht und damit
ihre Verfahrenspflichten verletzt. Betreffend Wertschriftenertrag und
Schuldzinsen hatte dies einen Untersuchungsnotstand zur Folge, weshalb
die Steuerkommission Q._____ diesbezüglich zu Recht eine Ermessen-
veranlagung vornahm; der Wertschriftenertrag wurde auf CHF 20.00 und
die Schuldzinsen wurden auf CHF 4'500.00 geschätzt. Betreffend die übri-
gen Einkünfte (Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Re-
kurrentin: CHF 31'926.00 gemäss Lohnausweis; Renteneinkommen des
Rekurrenten: CHF 41'304.00 gemäss Steuerausweis der C._____ und
CHF 3'608.00 gemäss Leistungsbestätigung der D._____; Eigenmietwerte:
CHF 13'640.00 und CHF 797.00) war kein Untersuchungsnotstand gege-
ben, weshalb die Steuerkommission Q._____ diesbezüglich nicht nach Er-
messen veranlagte. Die Steuerkommission Q._____ eröffnete somit zu
Recht eine partielle Ermessensveranlagung.

- 5 -
4.
4.1.
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflich-
tige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Ein-
sprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 193
Abs. 3 StG; Art. 48 Abs. 2 StHG). Die Begründung der Einsprache gegen
eine Ermessensveranlagung stellt praxisgemäss eine Sachurteilsvoraus-
setzung dar; wird innert der dreissigtägigen Einsprachefrist keine oder
keine den formellen Anforderungen genügende Begründung eingereicht,
ist auf die Einsprache nicht einzutreten (BGE 131 II 548 E. 2.3; BGE 123 II
552 E. 4c). Die Einspracheschrift ist derart auszugestalten, dass die Ver-
anlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die Beweismittel ohne
Weiteres zu erkennen vermag, ob die Ermessensveranlagung "offensicht-
lich unrichtig" ausgefallen ist (Bundesgerichtsurteil vom 22. Dezember
2021 [2C_61/2021] E. 4.1.). Dieser Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei
Arten erbracht werden.
4.2.
4.2.1.
Einerseits kann mithilfe einer substanziierten Sachdarstellung und von Be-
weismitteln die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachver-
halts vollständig beseitigt und auf diese Weise die zuverlässige Ermittlung
der Steuerfaktoren ermöglicht werden. Diesfalls ist die angefochtene Er-
messensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen; die
Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde lebt wieder auf. Ist von ei-
ner solchen Rückkehr in das ordentliche Verfahren auszugehen, ist die Er-
messensveranlagung damit selbst dann zu korrigieren, wenn die nunmehr
festgestellten von den zuvor geschätzten Faktoren nur geringfügig abwei-
chen (Bundesgerichtsurteil vom 22. September 2022 [2C_992/2021]
E. 2.2.1., m.w.H.; Bundesgerichtsurteil vom 22. Dezember 2021 [2C_61/
2021] E. 4.1.1., m.w.H.; VGE vom 28. April 2025 [WBE.2023.243], m.w.H.).
4.2.2.
Die steuerpflichtige Person kann andererseits aber auch dartun, dass die
angefochtene Veranlagung offensichtlich übersetzt ist ("quantitativer Un-
richtigkeitsnachweis"). So kann es sich verhalten, wenn die Schätzung an
groben methodischen oder rechnerischen Fehlern leidet. In diesem Fall
bleibt es bei der Ermessensveranlagung, doch ist die offensichtlich unrich-
tige Schätzung im Einspracheverfahren zu korrigieren. Dasselbe gilt, wenn
die steuerpflichtige Person nicht den ganzen ungewissen Sachverhalt, son-
dern nur Teile davon substanziiert und mit Beweismitteln nachweist, sofern
die Ermessensveranlagung aufgrund dieses Teilnachweises gesamthaft
als offensichtlich unrichtig erscheint. Massgebend ist der Aktenstand im
Zeitpunkt der Fällung des Einspracheentscheids, weshalb die im Ein-
spracheverfahren neu gewonnenen Erkenntnisse bei der Überprüfung der
angefochtenen Schätzung zu berücksichtigen sind (Bundesgerichtsurteil

- 6 -
vom 22. September 2022 [2C_992/2021] E. 2.2.2., m.w.H.; Bundesge-
richtsurteil vom 22. Dezember 2021 [2C_61/2021] E. 4.1.2., m.w.H.; VGE
vom 28. April 2025 [WBE.2023.243], m.w.H.).
4.3.
Will die steuerpflichtige Person auf der Basis ihrer eigenen Sachdarstellung
veranlagt werden und damit eine Rückkehr in das ordentliche Verfahren
erreichen, hat sie sich innerhalb der Einsprachefrist zum ganzen ungewis-
sen Sachverhalt, also zu allen ermessensweise festgesetzten Steuerfakto-
ren, substanziiert zu äussern. Sie darf sich also nicht darauf beschränken,
die Veranlagung in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne
Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Bei aller Substan-
ziierung muss es für das Eintreten auf die Einsprache aber genügen, wenn
die Sachdarstellung der steuerpflichtigen Person und die eingereichten
oder zumindest angebotenen Beweismittel geeignet sind, den bislang un-
gewissen Sachverhalt oder die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung
nachzuweisen. Ob der Unrichtigkeitsnachweis der steuerpflichtigen Person
effektiv gelingt, hat die Veranlagungsbehörde nämlich nicht im Rahmen des
Eintretens, sondern im Zuge der materiellen Prüfung der Einsprache zu be-
urteilen (Bundesgerichtsurteil vom 22. Dezember 2021 [2C_61/2021]
E. 4.2., m.w.H.; VGE vom 28. April 2025 [WBE.2023.243], m.w.H.).
4.4.
4.4.1.
Zur Begründung wird im Einspracheentscheid ausgeführt, dass eine aus-
gefüllte Steuererklärung innerhalb der Einsprachefrist nicht nachgereicht
worden sei. Die erforderliche Begründung der Einsprache bzw. der Beweis
der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung sei damit unterblieben.
4.4.2.
Musste die steuerpflichtige Person nach Ermessen veranlagt werden, weil
sie pflichtwidrig keine Steuererklärung eingereicht hatte, erfüllt sie die dar-
gelegten formellen Anforderungen an die Begründung der Einsprache
(E. 4.1. ff.) in der Regel mittels Einreichung einer vollständig ausgefüllten
Steuererklärung. Zur Einreichung der Steuererklärung bleibt die bislang
säumige steuerpflichtige Person im Übrigen auch im Verfahren der Ein-
sprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen ver-
pflichtet. Sachurteilsvoraussetzung im Sinne von Art. 132 Abs. 3 Satz 2
DBG (§ 193 Abs. 3 StG) ist jedoch nur die Einsprachebegründung, nicht
die eingereichte Steuererklärung. Wenn das Bundesgericht gelegentlich
ausführt, dass die Nachholung von unterlassenen Mitwirkungshandlungen
und insbesondere die Nachreichung der Steuererklärung "in der Regel" zur
Begründung der Einsprache erforderlich sind, so ist dies vor dem Hinter-
grund der strengen formellen Anforderungen an die Begründung der Ein-
sprache zu sehen. Diese lassen die Einreichung einer vollständigen Steu-
ererklärung als die am nächsten liegende Vorgehensweise für die Begrün-

- 7 -
dung der Einsprache erscheinen. Es ist der steuerpflichtigen Person aber
nicht verwehrt, ihre Einsprache auf eine andere, gleichwertige Weise zu
begründen (Bundesgerichtsurteil vom 22. Dezember 2021 [2C_61/2021]
E. 4.2., m.w.H.; VGE vom 28. April 2025 [WBE.2023.243], m.w.H.).
4.4.3.
Aufgrund dieser bundes- und verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
kann – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – allein aus dem Umstand,
dass die Rekurrenten keine Steuererklärung nachreichten, nicht auf eine
mangelnde Begründung der Einsprache geschlossen werden.
4.5.
4.5.1.
Die Rekurrenten geben in der Einsprache Schuldzinsen von CHF 5'127.00
an. Zusammen mit der Einsprache reichten sie einen "Steuerausweis Hy-
potheken" ein. Aus diesem geht hervor, dass im Zusammenhang mit der
Festhypothek der Rekurrenten über CHF 370'000.00 Sollzinsen von
CHF 5'097.25 sowie Kommissionen und Spesen von CHF 30.00 anfielen.
Diese Sachdarstellung der Rekurrenten und der eingereichte Bankbeleg
(Beweismittel) sind geeignet, den bislang ungewissen Sachverhalt bezüg-
lich Höhe der Schuldzinsen, welche die Vorinstanz in der Ermessensver-
anlagung auf CHF 4'500.00 schätzte, nachzuweisen.
4.5.2.
Die Rekurrenten reichten zusammen mit der Einsprache Belege von ihren
Bankkonten sowie ihrer minderjährigen Kinder ein. Daraus ergibt sich, dass
der Zinsertrag der Rekurrenten sowie ihrer Kinder insgesamt CHF 26.46
(CHF 0.60; CHF 13.83; CHF 11.96; CHF 0.07) beträgt. Die eingereichten
Bankbelege (Beweismittel) sind geeignet, den bislang ungewissen
Sachverhalt bezüglich Höhe des Wertschriftenertrags, welchen die
Vorinstanz in der Ermessensveranlagung auf CHF 20.00 schätzte, nachzu-
weisen.
4.5.3.
Aufgrund dieser Ausführungen ist der Einspracheentscheid aufzuheben
und die Sache zur materiellen Behandlung der Einsprache an die Vor-
instanz zurückzuweisen.
4.6.
4.6.1.
Die Rekurrenten führen in der Einsprache zudem Liegenschaftsunterhalts-
kosten von CHF 3'425.00 (Wohnung: CHF 3'166.00; Einstellhalle
CHF 259.00) auf und reichten in diesem Zusammenhang eine Kosten-
abrechnung sowie eine HK / NK-Abrechnung ein.

- 8 -
4.6.2.
In der Veranlagung hat die Vorinstanz weder die Eigenmietwerte noch die
mit diesen Liegenschaften zusammenhängenden Liegenschaftsunterhalts-
kosten nach Ermessen festgelegt. Die Liegenschaftsunterhaltskosten be-
rechnete die Vorinstanz pauschal gemäss § 39 Abs. 5 lit. a StG. Mangels
ermessensweiser festgesetzter Liegenschaftsunterhaltskosten kommt
§ 193 Abs. 3 StG diesbezüglich nicht zur Anwendung. Die Vorinstanz hätte
daher auch betreffend Liegenschaftsunterhaltskosten die Einsprache ma-
teriell behandeln müssen. Der Einspracheentscheid ist dementsprechend
aus einem weiteren Grund aufzuheben.
4.7.
4.7.1.
In der Einsprache werden schliesslich die Rekurrentin betreffende Berufs-
auslagen, nämlich Fahrkosten für den Arbeitsweg von Q._____ nach
R._____ (110 Arbeitstage) und Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung
von CHF 1'650.00 (110 Arbeitstage x 15.00 CHF / Tag), geltend gemacht.
4.7.2.
In der Veranlagung hat die Vorinstanz diese Berufskosten nicht nach Er-
messen geschätzt, weshalb auch diesbezüglich § 193 Abs. 3 StG nicht zu
Anwendung kommt. Die Vorinstanz hätte deshalb ebenfalls über die gel-
tend gemachten Fahrkosten und Mehrkosten für die auswärtige Verpfle-
gung materiell befinden müssen, zumal aus dem Lohnausweis der Rekur-
rentin deren Arbeitsort (R._____) und Pensum (50 %) sowie die fehlende
Möglichkeit, sich in einer Kantine zu verpflegen, hervorgehen.
5.
Demnach ist der Einspracheentscheid vom 28. August 2024 aufzuheben,
und die Angelegenheit ist zum materiellen Entscheid über die Einsprache
an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6.
6.1.
Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten-
und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekur-
renten auszugehen (vgl. VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]; SGE vom
23. Januar 2025 [3-RV.2023.119]). Daher sind die Kosten des
Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen.
6.2.
Den nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 9 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid vom 28. August 2024 wird aufgehoben, und die
Angelegenheit wird im Sinne der Erwägungen zur Fällung eines neuen Ein-
spracheentscheids an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
die Gemeinde Q._____, Abteilung Steuern
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 10 -
Aarau, 20. November 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs