ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BV.2023.4 · 2025-01-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BV.2023.4


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BV.2023.4
P 14
Urteil vom 23. Januar 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Lenarcic
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
beide vertreten durch Dr. Johannes Säuberli, Rechtsanwalt,
Sonneggstrasse 55, 8006 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung,
vom 31. August 2023
betreffend Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Schreiben vom 17. Februar 2020 erhob die Eidgenössische Steuerver-
waltung (ESTV) auf geldwerten Leistungen der C._____ AG der Jahre 2015
und 2016 von insgesamt CHF 384'319.00 (CHF 332'204.00 +
CHF 52'115.00) an ihren Aktionär A._____ die Verrechnungssteuer von
CHF 134'511.65.
2.
Mit Schreiben vom 2. August 2021 liessen A._____ und B._____ beim
Steueramt der Q._____ bzw. beim Kantonalen Steueramt, Sektion
Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung (in der Folge: KStA),
unter anderem die Rückerstattung der von der ESTV auf den von der
C._____ AG im Jahr 2016 erbrachten geldwerten Leistungen von
CHF 52'115.00 erhobenen Verrechnungssteuer von CHF 18'240.25
beantragen.
3.
Mit Entscheid vom 4. November 2021 setzte das KStA den Rückerstat-
tungsanspruch für das Jahr 2016 auf CHF 1'478.75 fest und verweigerte
die Rückerstattung der auf den geldwerten Leistungen von CHF 52'115.00
erhobenen Verrechnungssteuer von CHF 18'240.25. Der Entscheid enthielt
unter anderem die folgende Begründung:
"Gemäss neuem Art. 23 Abs. 2 VStG tritt die Verwirkung nur dann nicht ein,
wenn die Einkünfte in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben werden.
Bei offensichtlich während Jahren verbuchtem Privataufwand (geschäftsmässig
nicht beg[r]ündete Spesen / Projektkosten Costa Rica/England) kann typischer-
weise nicht von einem Versehen gesprochen werden.
Der Antrag auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf den geldwerten
Leistungen wird deshalb abgewiesen."
4.
Gegen den Entscheid vom 4. November 2021 liessen A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 15. November 2021 Einsprache erheben. Sie
stellten das folgende Rechtsbegehren:
"Die Verrechnungssteuer auf den geldwerten Leistungen der C._____ AG von
CHF 52'115 sei im Umfang von CHF 18'240.25 zu erstatten."
5.
Mit Entscheid vom 31. August 2023 wies das KStA die Einsprache ab.

- 3 -
6.
Den Einspracheentscheid vom 31. August 2023 (Zustelldatum nicht akten-
kundig) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitiger Beschwerde vom
28. September 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwal-
tungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen die
folgenden Anträge:
"1. Die Verrechnungssteuer von CHF 18'240.25 sei den Steuerpflichtigen zu er-
statten.
2. Das Beschwerdeverfahren sei zu sistieren.
3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das KStA und die ESTV beantragen die Abweisung der Beschwerde.
8.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstatten lassen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer 2016. Massgebend für die Beurteilung sind das Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG), die Verordnung
über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV) sowie die
aargauische Verordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer
vom 14. November 2001 (VStV AG).
2.
Soweit die Beschwerdeführer in der Beschwerde beantragen, es sei das
vorliegende Verfahren zu sistieren, ist darauf nicht einzutreten, weil dieser
Antrag in der Replik zurückgezogen wurde.
3.
3.1.
Der Beschwerdeführer ist bzw. war im Jahr 2016 Alleinaktionär der
C._____ AG (seit dem tt.mm. 2024 in Liquidation). Die Steuerverwaltung
des Kantons R._____ stellte im Rahmen der Buchprüfungen
("Steuerrevisionen") im Mai 2016, im Oktober 2017 und im März 2019 be-
treffend die C._____ AG (damals mit Sitz im Kanton R._____) fest, dass
diese dem Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2016 geldwerte
Leistungen von insgesamt CHF 52'115.00 erbracht hatte. Es handelte sich
dabei um geschäftsmässig nicht begründete "Reisespesen" von
CHF 27'015.00 (20 % von CHF 135'076.00) und "Projektkosten Costa
Rica/England" von CHF 25'100.00 (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung
des Kantons R._____ betreffend "Verrechnungssteuer: Meldung geldwerte
Leistungen" vom 28. Januar 2020; Schreiben der ESTV vom 17. Februar
2020). Am 2. August 2021 beantragte der Beschwerdeführer die
Rückerstattung der von der ESTV auf den geldwerten Leistungen von
CHF 52'115.00 erhobenen Verrechnungssteuer 2016 von CHF 18'240.25.
Dies verweigerte das KStA, weil die fraglichen geldwerten Leistungen in
den Steuererklärungen 2016 der Beschwerdeführer (eventual-)vorsätzlich
nicht deklariert worden seien und daher keine ordnungsgemässe Deklara-
tion im Sinne von Art. 23 VStG vorläge (vgl. Verrechnungssteuer-Entscheid
vom 4. November 2021, Einspracheentscheid vom 31. August 2023).
3.2.
Der Vertreter der Beschwerdeführer beantragt in der Beschwerde die Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer 2016 von CHF 18'240.25. Er begründet
dies wie folgt:

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"II. Materielles
(…)
2. Im vorliegenden Fall geht es im wesentlichen um geldwerte Leistungen der
C._____ AG an den Beschwerdeführer A._____. Die geschäftsmässige
Begründetheit von Reisespesen stellt sich häufig im Verhältnis
Aktiengesellschaft und Aktionär und ihre Höhe wird regelmässig durch
Schätzungen festgelegt. Soweit aber die Höhe der akzeptierten Spesen
bzw. der aufgerechneten geldwerten Leistungen geschätzt werden muss,
darf festgestellt werden, dass die Aufrechnung regelmässig fahrlässig
nicht deklariert wurde, weil eine exakte Deklaration naturgemäss gar nicht
möglich ist.
3. Soweit die Vorinstanz in Ziffer 5.2 aus der Akzeptanz von Aufrechnungen
von geldwerten Leistungen für die C._____ AG folgert, die Be-
schwerdeführer verhielten sich widersprüchlich, wenn sie heute auf der pri-
vaten Deklaration und damit der Erstattung der Verrechnungssteuer be-
ständen, ist dem Folgendes entgegenzuhalten. Für die Aktiengesellschaft
kann es durchaus Sinn machen, eine Aufrechnung unter pragmatischen
und verfahrensökonomischen Gesichtspunkten zu akzeptieren, da die
Steuer ca. 15 % beträgt. Entsprechend wird die geldwerte Leistung beim
Aktionär deklariert, da auch hier ein moderater Steuersatz gilt (Dividende
aus massgeblicher Beteiligung). Völlig anders dagegen die Verrechnungs-
steuer, die mit 35 % erhoben wird. Wird diese nicht erstattet, liegt eine
derart hohe Strafsteuer von zusätzlichen 35 % vor, die unter verfahrens-
ökonomischen Gesichtspunkten nicht akzeptiert werden kann. Mit Sicher-
heit gewehrt hätten sich die Pflichtigen sodann, wenn das Kantonale Steu-
eramt Aargau ein Bussenverfahren wegen versuchter (vorsätzlicher oder
eventualvorsätzlicher) Steuerhinterziehung angehoben hätte. Dies ist aber
gerade nicht erfolgt, weil es wohl - zu Recht - davon ausging, die aufge-
rechneten, geschätzten geldwerten Leistungen seien bloss fahrlässig nicht
angegeben worden."
In der Replik führt der Vertreter der Beschwerdeführer ergänzend das Fol-
gende aus:
"II. Materielles
(…)
7. Noch besser wird es, wenn die EStV in Ziff. 3.6 ausführt, 'dass geldwerte
Leistungen immer vorsätzlich nicht deklariert werden'. Diese Behauptung
lässt sich durch nichts belegen; was für Dividenden generell, aber nicht im
Einzelfall, allenfalls vertretbar ist, gilt sicher nicht für geldwerte Leistungen.
In der Lebenswirklichkeit ist es vielmehr so, dass geldwerte Leistungen,
weil sie von den Beteiligten gar nicht als solche erkannt werden, regelmäs-
sig fahrlässig nicht deklariert werden. Liegen dagegen Anhaltspunkte für

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vorsätzliches Nichtdeklarieren vor, dann ist regelmässig ein Bussenverfah-
ren einzuleiten. Dagegen gibt es keinen Platz für die eigenständige Straf-
steuer, wie sie die EStV offenbar propagiert.
8. Im vorliegenden Fall wurden die geldwerten Leistungen von CHF 52’115
nachgemeldet und ordentlich besteuert; ein Bussenverfahren wurde nicht
eingeleitet. Die Steuerverwaltung ging mithin - zu Recht - davon aus, dass
kein Verdacht auf einen vorsätzlich oder eventualvorsätzlich begangenen
Steuerhinterziehungsversuch bestand. Unter diesen Umständen ist offen-
kundig, dass die geldwerten Leistungen fahrlässig nicht deklariert worden
sind. Ist die Steuerbehörde anderer Auffassung und will sie die Verrech-
nungssteuer zur eigentlichen (gesetzeswidrigen) Strafsteuer umdeuten,
dann ist sie verpflichtet, zumindest Eventualvorsatz nachzuweisen.
9. Die geldwerten Leistungen von CHF 52’115 setzen sich gemäss Veranla-
gungsprotokoll der Steuerverwaltung R._____ aus Reisespesen von
CHF 27’015 sowie aus Projektkosten von CHF 25’100 zusammen. Bei den
Reisespesen geht es offenbar um die Schätzung eines Anteils von 20%
von CHF 135'076 mit CHF 27’015 als privat. Die pauschale Schätzung ei-
nes Privatanteils von 20% durch die Steuerbehörde zeigt doch schon klar
und deutlich, dass die Nichtverbuchung von 20% als privat nur fahrlässig
erfolgen konnte. Bezeichnenderweise benennt die Steuerverwaltung
R._____ im Veranlagungsprotokoll vom 6. Dezember 2019 keinerlei
sachliche Schätzungsgrundlagen, die den Pflichtigen die Notwendigkeit
der Verbuchung eines Privatanteils hätte erkennen lassen sollen. Im Übri-
gen sei hier noch einmal auf Ziff. 3 des Rekurses verwiesen, wo dargelegt
ist, dass es unter verfahrensökonomischen Gesichtspunkten durchaus
Sinn machen kann, eine (sogar unberechtigte) Aufrechnung zu akzeptie-
ren.
Mit Bezug auf die geldwerte Leistung von CHF 25’100 ist dem Veranla-
gungsprotokoll zu entnehmen, dass A._____ diesen Betrag der Ge-
sellschaft im Jahr 2019 zurückbezahlte. Nach Entdeckung des buchhalte-
rischen Versehens wurde dieses somit faktisch behoben, womit dem
Pflichtigen gar kein Vorteil mehr verblieb. Auch hier wurde kein Bussen-
verfahren eingeleitet, da die Steuerbehörde offenbar zu Recht der Auffas-
sung war, es handle sich um eine Aufrechnung, wie sie anlässlich von Re-
visionen durchaus vorkommen. Aus Sicht der C._____ AG gilt zudem das
oben zu den Reisespesen Gesagte. Unter verfahrensökonomischen
Gesichtspunkten lohnt es sich regelmässig nicht, derart 'geringe'
Aufrechnungen anzufechten. Dies ändert nichts an der Tatsache, dass
Fahrlässigkeit vorliegt. Andernfalls läge es am Fiskus, zumindest Eventu-
alvorsatz nachzuweisen."
3.3.
Es ist somit zu prüfen, ob die Vorinstanz die Rückerstattung der auf den
geldwerten Leistungen von CHF 52'115.00 erhobenen Verrechnungssteu-
ern von CHF 18'240.25 zu Recht verweigert hat. Dabei ist einzig streitig, ob
der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrech-
nungsteuer gemäss Art. 23 VStG verwirkt hat (vgl. Erw. 4 und 5). Nicht

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Streitgegenstand ist die Qualifikation der fraglichen Leistungen bzw. ob sie
der Besteuerung (Einkommenssteuer, Verrechnungssteuer etc.) unterlie-
gen.
4.
4.1.
Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer
unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl.
Art. 1 Abs. 1 VStG). Dazu zählen auch geldwerte Leistungen. Die Verrech-
nungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung
nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2
i.V.m. Art. 30 Abs. 2 VStG). Im inländischen Verhältnis bezweckt die Ver-
rechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen
Kapitalvermögens zu sichern. Dem steuerehrlichen Inländer wird sie zu-
rückerstattet (vgl. BGE 125 II 348, E. 4; Bundesgerichtsurteil vom 30. Ok-
tober 2009 [2C_896/2008], E. 2.2 = StR 2010 S. 156).
4.2.
Art. 23 Abs. 1 VStG bestimmt grundsätzlich, dass eine steuerpflichtige Per-
son, die mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen,
woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zu-
ständigen Steuerbehörde nicht angibt, den Anspruch auf Rückerstattung
der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt. Ge-
mäss Art. 23 Abs. 2 VStG (in Kraft seit 1. Januar 2019) tritt die Verwirkung
(für seit dem 1. Januar 2014 entstandene und noch nicht rechtskräftig ent-
schiedene Ansprüche auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer [Art.
70d VStG]) ausnahmsweise nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen
in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem
noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder
Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden (lit. a) oder von der
Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen
hinzugerechnet werden (lit. b). Die Verwirkungsfolge tritt also nicht ein,
wenn die Nichterfüllung der in Art. 23 Abs. 1 VStG statuierten Deklarations-
pflicht auf Fahrlässigkeit beruht und die fraglichen Einkünfte und Vermögen
noch mit den direkten Steuern erhoben werden können. Mit dieser Rege-
lung soll eine Doppelbesteuerung bzw. die Kumulation von Einkommens-
und Verrechnungssteuer vermieden werden (vgl. Lissi/Vitali, in: Zwei-
fel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer [VStG], 3. Auflage, Basel 2024, Art. 23 VStG N 1 ff.).
5.
5.1.
Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer die verrechnungs-
steuerbelasteten Einkünfte in ihrer Steuererklärung 2016 nicht deklarierten.
Es liegt auch keine nachträgliche Deklaration dieser Einkünfte vor, wie dies
im Schreiben vom 5. März 2018 betreffend "Nachdeklaration Steuererklä-

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rung 2016 und 2015" in Aussicht gestellt wurde und vom Vertreter der Be-
schwerdeführer in der Beschwerde (vgl. Ziff. II.1) geltend gemacht wird (vgl.
hierzu auch Vernehmlassung der ESTV vom 14. Dezember 2023, Ziff.
II.3.2). Es ist daher lediglich noch zu prüfen, ob von einer vorsätzlichen oder
einer fahrlässigen Nichtdeklaration der fraglichen geldwerten Leistungen
durch die Beschwerdeführer auszugehen ist. Dazu hat das Bundesgericht
in seinem Entscheid vom 17. Juni 2020 (2C_107/2020) das Folgende aus-
geführt:
"2.2.1. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzlicher Versuch bedingt, dass der
Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 i.V.m.
Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt
vor, wenn der Betroffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des
Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den
Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch
unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann
die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrlässigkeit
schwierig sein (BGE 133 IV 9 E. 4.1 S. 16; Urteile 2C_129/2018 vom 24. Sep-
tember 2018 E. 9.1; 2C_32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).
2.2.2. Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklä-
rung der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement)
und eine unrichtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat
(Willenselement). Entsprechend kann das Bundesgericht nur unter dem Ge-
sichtspunkt der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. einer Rechtsverletzung (Art.
105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 95 BGG) prüfen, ob die diesbezüglichen An-
nahmen der Vorinstanz zutreffen (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019
E. 4, mit Hinweisen). Soweit hingegen strittig ist, ob die Vorinstanz vom richti-
gen Begriff des Vorsatzes ausgegangen ist, geht es um eine Rechtsfrage, für
welche im Verfahren vor dem Bundesgericht keine Kognitionsbeschränkung
besteht (Urteile 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4; 2C_129/2018 vom
24. September 2018 E. 9.1).
2.2.3. Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender
Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvoll-
ständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen,
so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (di-
rekter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese
Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Be-
weggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben
nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C_1066/2018
vom 21. Juni 2019 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.4; 2C_129/2018
vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C_1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2;
2C_32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).
2.2.4. Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg
nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirkli-
chen werde (vgl. BGE 133 IV 1 E. 4.1 und 4.4; 130 IV 58 E. 8.4). Die Unvor-

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sichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten
lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung, seine in-
tellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen
Situation geboten ist (BGE 135 II 86 E. 4.3; Urteil 2C_1066/2018 vom 21. Juni
2019 E. 4.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen das Urteil 2C_37/2019 vom
16. August 2019 E. 3)."
Das Bundesgericht stellt bei der Verschuldensfrage gemäss Art. 23 Abs. 2
VStG also auf den strafrechtlichen Begriff von Vorsatz und Fahrlässigkeit
ab.
5.2.
5.2.1.
Vorweg ist festzuhalten, dass sich verdeckte Gewinnausschüttungen bzw.
geldwerte Leistungen juristischer Personen an ihre Gesellschafter regel-
mässig (gerade) durch deren Nichtdeklaration in der (privaten) Steuerer-
klärung auszeichnen. Betreffend das subjektive Element der Fahrlässigkeit
ist daher insbesondere zu prüfen, ob dem Empfänger der der Verrech-
nungssteuer unterliegenden Leistung die Steuerbarkeit dieser Leistung be-
wusst gewesen war bzw. sein musste. Dabei ist insbesondere die Recht-
sprechung des Bundesgerichts zur Steuerhinterziehung im Zusammen-
hang mit verdeckten Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen (vgl. SGE
vom 19. Dezember 2024 [3-BV.2021.2]; SGE vom 22. September 2022
[3-BV.2021.1]).
5.2.2.
5.2.2.1.
Tatbestandsmässig müssen verdeckte Gewinnausschüttungen für die han-
delnden Organe erkennbar sein. Es kann daher davon ausgegangen wer-
den, dass sie mit Wissen und Wollen der handelnden Organe zustande
gekommen sind oder dass sie und die damit zusammenhängende Steuer-
verkürzung von den handelnden Organen zumindest billigend in Kauf ge-
nommen worden sind (vgl. Margraf, Steuerstrafrechtliche Folgen von ver-
deckten Gewinnausschüttungen, in: StR 2018 [S. 4 – 19], S. 8, mit Hinweis
auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts).
5.2.2.2.
Verdeckte Gewinnausschüttungen, insbesondere bei personenbezogenen
Kapitalgesellschaften, führen regelmässig zum Schuldvorwurf der vorsätz-
lichen bzw. eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung. Kann das Wissen
um das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen (etwa die auf-
wandwirksame Verbuchung einer privaten Ferienreise eines Aktionärs)
nachgewiesen werden, kann nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung auch der Schluss auf den Willen gezogen werden. Rührt die ver-
deckte Gewinnausschüttung daher, dass im Buchungskreislauf keine ge-
nügende Abgrenzung zwischen geschäftsmässig begründeten und priva-

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ten Aufwendungen vorgenommen worden ist (z.B. keine Kennzeichnung
der privaten Rechnungen), kann den Gesellschaftsorganen vorgeworfen
werden, eine Steuerverkürzung zwar nicht gewollt zu haben, aber mit der
unterlassenen Kontrolle und Instruktion bzw. mit der mangelhaften Organi-
sation und Ausgestaltung des Rechnungswesens ihre aktien- und steuer-
rechtlichen Pflichten in einer solchen Weise missachtet zu haben, dass sie
damit eine Steuerverkürzung in Kauf genommen haben, somit eventual-
vorsätzlich gehandelt haben, weil sich mit dem entsprechenden Organisa-
tionsmangel das Risiko einer Steuerverkürzung stark erhöht (vgl. Margraf,
a.a.O., S. 9 f.).
Die Berufung, dass die Nicht- oder Falschverbuchung von einem Angestell-
ten oder einer Drittperson vorgenommen worden sei, vermag grundsätzlich
den Schuldvorwurf des zuständigen und verantwortlichen Gesellschaftsor-
gans nicht aus der Welt zu schaffen. Wer Positionen verbucht, ohne dass
hierfür eine geeignete Dokumentation für den Nachweis der geschäftsmäs-
sigen Begründung vorhanden ist, nimmt eine Steuerverkürzung in Kauf
(vgl. Margraf, a.a.O., S. 8 f., mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
5.2.2.3.
Verdeckte Gewinnausschüttungen können auch vorliegen, wenn eine un-
genügende Bewertung eines Leistungsaustausches vorgenommen worden
ist. Der Privatanteil für die Benützung eines Fahrzeugs beträgt grundsätz-
lich gemäss (aktueller) Wegleitung zum Lohnausweis 10.8 % des Kaufprei-
ses. Wurde aber in der Jahresrechnung einer Gesellschaft nur ein Privat-
anteil von 8 % verbucht, da dem Aktionär auch ein gleichwertiges Privat-
fahrzeug zur Verfügung steht, dürfte die Differenz von 2.8 % dem steuer-
baren Reingewinn zugerechnet und beim Aktionär als verdeckte Gewinn-
ausschüttung erfasst werden; ein steuerstrafrechtlich relevantes Fehlver-
halten liegt aber diesbezüglich nicht vor, da die tiefere Verbuchung auf
nachvollziehbaren Gründen und auf der Bewertung bzw. Beurteilung der
konkreten Situation (gleichwertiges Privatfahrzeug, welches den privaten
Nutzen des Geschäftsfahrzeugs relativiert) beruht und damit als strafloses
Ermessen zu würdigen ist. Besteht allerdings ein offensichtliches Missver-
hältnis in Bezug auf den Leistungsaustausch, kann die Fehldisposition den-
noch als steuerstrafrechtlich relevantes Verschulden qualifiziert werden. Je
grösser die Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung ist, desto
grösser auch das Risiko einer Steuerhinterziehung (vgl. Margraf, a.a.O.,
S. 11 f., mit Hinweisen).
5.2.3.
5.2.3.1.
Der Vertreter der Beschwerdeführer bringt vor, dass die Höhe von ge-
schäftsmässig begründeten Reisespesen regelmässig geschätzt würde.
Sofern, wie vorliegend, der Privatanteil der Reisekosten auf 20 % festgelegt

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werde, zeige dies klar und deutlich, dass die Nichtverbuchung von 20 %
als privat nur fahrlässig erfolgen könne (vgl. Replik, Ziff. II.9).
Die C._____ AG nahm, wie bereits in den Steuerperioden 2013 – 2015 (vgl.
Schreiben der Steuerverwaltung des Kantons R._____ betreffend
"Verrechnungssteuer: Meldung geldwerte Leistungen" vom 28. Januar
2020), keine Abgrenzung zwischen geschäftsmässig begründeten
Reisespesen und privaten Reisekosten des Beschwerdeführers vor, son-
dern verbuchte die Reisekosten zu Unrecht ausnahmslos als "Reisespe-
sen". Bei dem von der Steuerverwaltung des Kantons R._____ festge-
legten Privatanteil der "Reisespesen" (CHF 27'015.00 bzw. 20 % von
CHF 135'076.00) ging es daher nicht um die Korrektur des von der
C._____ AG (fälschlicherweise nicht) verbuchten Privatanteils, sondern um
das erstmalige Ausscheiden von Auslagen des Beschwerdeführers, welche
geschäftsmässig nicht begründet waren. Die Beschwerdeführer bestreiten
denn auch nicht, dass die als "Reisespesen" verbuchten Kosten teilweise
privater Natur waren, welche richtigerweise auszuscheiden gewesen
wären. Entgegen ihrer Auffassung lag damit aber gerade kein Sachverhalt
vor, welcher mit einer gewissen Ungenauigkeit verbunden war bzw. einer
gewissen Bewertung bedurfte und bei welchem regelmässig kein Anlass
zur Annahme von Vorsatz besteht (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
20. Dezember 2011 [6B_453/2011]; Urteil des Steuerrekursgerichts des
Kantons Zürich vom 31. Oktober 2023).
Es ist somit davon auszugehen, dass sich der Beschwerdeführer als Allein-
aktionär der C._____ AG nicht nur der privaten Natur der vorliegend
fraglichen "Reisespesen" bewusst war, sondern er auch wusste bzw.
wissen musste, dass es sich bei der Übernahme von privaten Lebenshal-
tungskosten durch seine Gesellschaft um steuerbare Leistungen zu seinen
Gunsten handelte. Deshalb ist zu vermuten, dass der Beschwerdeführer
auch mit Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden
beabsichtigte oder zumindest eine zu niedrige Veranlagung in Kauf nahm.
Ein anderes Motiv für sein Verhalten ist nicht ersichtlich (vgl. SGE vom
19. Dezember 2024 [3-BV.2021.2]; SGE vom 22. September 2022 [3-
BV.2021.1], bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts vom 19. Juni
2023 [9C_701/2022]).
5.2.3.2.
Das Gleiche gilt für die "Projektkosten Costa Rica/England" von
CHF 25'100.00. Auch hier ging es um hohe private Aufwendungen des Be-
schwerdeführers, welche zu Unrecht Eingang in die Geschäftsbuchhaltung
gefunden haben und als geschäftsmässig begründet verbucht worden
sind. Es ist daher ebenfalls davon auszugehen, dass sich der Beschwer-
deführer nicht nur der privaten Natur dieser Auslagen bewusst war, son-
dern er auch wusste bzw. wissen musste, dass es sich bei der Übernahme
von privaten Lebenshaltungskosten durch seine Gesellschaft um steuer-

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bare Leistungen zu seinen Gunsten handelte, die in den (privaten) Steuer-
erklärungen der Beschwerdeführer hätten deklariert werden müssen. Dies
auch dann, wenn die fraglichen Aufwendungen angeblich versehentlich als
Geschäftsaufwand verbucht wurden. Dass sich der Beschwerdeführer die-
ser Tatsache nicht bewusst war, ist ebenso lebensfremd wie die Annahme,
dass sachlich nicht gerechtfertigte "Projektkosten" (einkommens-)steuer-
frei sind. Deshalb ist zu vermuten, dass der Beschwerdeführer auch mit
Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsich-
tigte oder zumindest eine zu niedrige Veranlagung in Kauf nahm. Ein an-
deres Motiv für sein Verhalten ist auch hier nicht ersichtlich. Der Umstand,
dass die Auslagen in der Steuerperiode 2019 vom Beschwerdeführer an
die C._____ AG zurückbezahlt wurde (vgl. Details zur Steuerveranlagung
2016 [Kanton R._____] betreffend die C._____ AG), vermag an dieser
Beurteilung nichts zu ändern.
5.3.
Zusammenfassend ist vorliegend also weder eine ordentliche Deklaration
gemäss Artikel 23 Absatz 1 VStG erfolgt, noch sind die Voraussetzungen
gemäss Artikel 23 Absatz 2 VStG, wonach der Rückerstattungsanspruch
infolge fahrlässiger Nichtdeklaration keine Verwirkungsfolgen zeitigt, erfüllt.
Daher liegt, wie das KStA in seinem Entscheid vom 31. August 2023 zu-
treffend festhält, keine ordnungsmässe Deklaration im Sinne von Art. 23
VStG vor und hat der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstat-
tung der Verrechnungssteuer 2016 in der Höhe von CHF 18'240.25 ver-
wirkt. Der Umstand, dass kein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist,
vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern (vgl. Botschaft des Bundes-
rates zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes vom 28. März
2018 [18.030], BBl 2018 S. 2335, 2337).
6.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführer kosten-
pflichtig und es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (Art. 54
VStG i.V.m. Art. 144 DBG [analog]).

- 13 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Beschwerdeführer haben die Kosten des Beschwerdeverfahrens, be-
stehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'300.00, der Kanzleigebühr von
CHF 170.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'570.00,
unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Beschwerdeführer (2)
das Kantonale Steueramt
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Stempelabgaben und
Verrechnungssteuer
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an ge-
rechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen
verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Be-
schwerdefrist kann nicht verlängert werden. Sie steht still vom siebenten
Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern, vom 15. Juli
bis und mit dem 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Ja-
nuar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Ent-
scheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern
der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthal-
ten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkun-
den sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesge-
richt [Bundesgerichtsgesetz, BGG] vom 17. Juni 2005).

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Aarau, 23. Januar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic