ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.94 · 2021-10-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.94


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.94
P 165
Urteil vom 21. Oktober 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Ana G. Voellmin, dipl. Steuerexpertin,
Atelier für Steuern und Finanzen, Bruggerstrasse 37, 5400 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 2. April 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. August 2018 wurden A. und B. von der Steu-
erkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 269'000.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 332'800.00) und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 543'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 753'000.00)
veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde unter anderem
eine Bonuszahlung der ehemaligen Arbeitgeberin E. GmbH von
CHF 79'161.00 zum satzbestimmenden Einkommen hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. August 2018 liessen A. und B. mit Eingabe
vom 18. September 2018 Einsprache erheben. Sie beantragten unter
anderem den Verzicht auf die Berücksichtigung der Bonuszahlung beim
satzbestimmenden Einkommen.
3.
Mit Entscheid vom 2. April 2019 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde auf
CHF 254'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 332'800.00) redu-
ziert. Das Vermögen blieb unverändert. An der Berücksichtigung der Bo-
nuszahlung wurde jedoch festgehalten.
4.
Den Einspracheentscheid vom 2. April 2019 (Zustellung am 16. April 2019)
haben A. und B. mit Rekurs vom 13. Mai 2019 (Postaufgabe gleichentags)
an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen. Sie stellten folgende:
"Anträge
1. Der Einsprache-Entscheid 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern
sowie für die Direkte Bundessteuer 2017 vom 02. April 2019 sei in Be-
zug auf unser Begehren Ziffer 2 aufzuheben.
2. Die vor dem Zuzug zugesprochene Bonuszahlung des früheren Arbeit-
gebers im Ausland über CHF 79'161 sei weder als in der Schweiz steu-
erbar noch als zur Satzbestimmung in der Schweiz verwendbar zu qua-
lifizieren. Infolgedessen seien die Steuerpflichtigen zu einem steuerba-
ren Vermögen von CHF 543'619 zum Satz von CHF 753'835 und einem
steuerbaren Einkommen von CHF 253'529 zum Satz von CHF 253'736
bei den Kantons- und Gemeindessteuern 2017 zu besteuern. Bei der
direkten Bundessteuer 2017 seien die Steuerpflichtigen mit einem steu-
erbaren Einkommen von CHF 251'431 zum Satz von CHF 251'636 zu
besteuern."

- 3 -
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (nachfolgend:
KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.
7.
7.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat A. und B. mit Schreiben vom 21. Juli
2021 aufgefordert, weitere Unterlagen einzureichen.
7.2.
A. und B. liessen mit Schreiben vom 7. September 2021 zusätzliche
Unterlagen einreichen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Mit dem Rekurs wurden auch Anpassungen bei den direkten Bundessteu-
ern verlangt. Anfechtungsobjekt sind vorliegend jedoch die Kantons- und
Gemeindesteuern. Folglich wird auf diesen Antrag nicht eingetreten.
3.
3.1.
Bis zum 31. Dezember 2016 wohnten die Rekurrenten in Deutschland und
der Rekurrent war bis zu diesem Zeitpunkt bei der E. GmbH mit Sitz in S.
angestellt. Ab dem 1. Januar 2017 war der Rekurrent als unselbständig
erwerbender Ingenieur bei der F. AG in T. tätig. Der Rekurrent deklarierte
im Jahr 2017 ein Nettoeinkommen von CHF 327'048.00. Die Rekurrenten
erzielten zudem Einkünfte aus Geschäftsvermögen von CHF 5'282.00. Für
das Jahr 2017 deklarierten die Rekurrenten somit Einkünfte von insgesamt
CHF 332'330.00. Gemäss Selbstdeklaration resultiert nach Abzügen im
Umfang von CHF 83'001.00 und unter Berücksichtigung des Selbstbehalts
der Krankheits- und Unfallkosten von CHF 4'045.00 ein steuerbares Ein-
kommen von CHF 253'374.00. Die Rekurrenten haben in der
Steuererklärung unter "Bemerkungen" festgehalten, dass ihnen (im April
2017) eine Bonuszahlung (des ehemaligen, deutschen Arbeitgebers)
zugeflossen sei, diese aber ihres Erachtens nicht der Besteuerung in der
Schweiz unterliege. Die Rekurrenten haben dementsprechend die
Bonuszahlung in der Steuererklärung 2017 nicht deklariert.
Die Steuerkommission Q. hat in der Veranlagung abweichend von der
Selbstdeklaration unter anderem die Bonuszahlung des ehemaligen,
deutschen Arbeitgebers von CHF 79'161.00 beim satzbestimmenden
Einkommen aufgerechnet. Diese Aufrechnung ist vorliegend strittig und zu
prüfen.
3.2.
In der gegen die Veranlagung erhobene Einsprache lassen die Rekurren-
ten ausführen, dass der aufgerechnete Bonus nicht in die Besteuerung
2017 zu integrieren sei, auch nicht satzbestimmend. Die Realisierung des
Einkommens sei noch im Jahr 2016 und damit vor dem Zuzug der Rekur-
renten in die Schweiz erfolgt. In der Vereinbarung mit der Arbeitgeberin in

- 5 -
Deutschland vom 29. November 2016 sei die Zielerreichung der persönli-
chen Ziele festgelegt worden, wodurch in diesem Zeitpunkt die definitive
Höhe des verbindlichen Bonus bestimmt worden sei. Sobald die Höhe einer
Gehaltsforderung verbindlich festgelegt sei, gelte im Steuerrecht das ent-
sprechende Einkommen als realisiert. Der Auszahlungszeitpunkt spiele
keine Rolle mehr. Das bedeute, das Besteuerungsrecht für den Bonus
2016 falle in eine Zeit, in welcher die Rekurrenten ihren Wohnsitz unbestrit-
tenermassen noch in Deutschland gehabt hätten. Somit seien die Faktoren
des deutschen Bonus aus dem satzbestimmenden Einkommen zu entfer-
nen und die Einkünfte wie deklariert zu besteuern.
3.3.
Im Einspracheentscheid vom 2. April 2019 begründet die Steuerkommis-
sion Q. die Aufrechnung damit, dass dem Rekurrenten im April 2017 zwar
ein Bonus für die im Jahre 2016 in Deutschland geleistete Arbeit für die E.
GmbH in der Höhe von umgerechnet CHF 79'161.00 (EUR 71'216.00 x
1.11156946) ausbezahlt worden sei. Einkünfte aus unselbständiger
Tätigkeit könnten jedoch gemäss Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik
Deutschland (DBA-D) grundsätzlich nur im Wohnsitzstaat besteuert
werden. Somit gelte für die Primärsteuerpflicht das Ansässigkeitsprizip. Im
vorliegenden Fall sei nun ein Bonus für die in Deutschland geleistete
Tätigkeit in einem Zeitpunkt ausbezahlt worden, in dem der Wohnsitz des
Leistungsempfängers und der Arbeitsort, auf den die Leistung
zurückzuführen sei, auseinanderfielen. Die Frage der abkommens-
rechtlichen Qualifikation sei von jener des Realisierungszeitpunktes nach
internem Recht streng zu trennen. Der Realisierungszeitpunkt sei vorlie-
gend unerheblich. Nach Massgabe des Arbeitsortprinzips sei der Bonus,
trotz Ansässigkeit in der Schweiz im Zeitpunkt der Fälligkeit, unbestrittener-
massen Deutschland zur Besteuerung zuzuweisen. Indessen dürfe jedoch
der Bonus gestützt auf den Progressionsvorbehalt in der Schweiz zur Satz-
bestimmung des übrigen Einkommens herangezogen werden. Das interne
schweizerische Recht werde durch das DBA-D nur insoweit zurückge-
drängt, als das Abkommen dies vorsehe, wobei das DBA-D den Progressi-
onsvorbehalt in Art. 23 Abs. 2 explizit vorsehe.
3.4.
Im Rekurs lassen die Rekurrenten ausführen, für die Erwerbstätigkeit des
Rekurrenten bei der E. GmbH im Jahr 2016 sei ein Teil des Gehalts in Form
einer Bonuszahlung geflossen. Im Schreiben betreffend Zielerreichung
2015 ("Compensation review results") vom April 2016 sei auch die Höhe
des Zielbonus 2016 ("Target bonus") mit EUR 69'479.00 festgelegt worden.
Basierend darauf sei im Anschluss die effektive Bonuszahlung im
Grundsatz unter Berücksichtigung der Unternehmensperformance sowie
der individuellen Zielerreichung berechnet worden. Da der Rekurrent das
Unternehmen jedoch per 31. Dezember 2016 verlassen habe, sei für die

- 6 -
Eruierung der Zielerreichung gemäss der "Compensation review result" für
das Jahr 2016 lediglich auf die persönliche Zielerreichung abgestellt
worden. Die Unternehmensperformance sei dagegen nicht in die
Bonusberechnung miteingeflossen, sondern aufgrund der Kündigung
durch einen Faktor 100 "neutralisiert" worden. Für die Bemessung der ef-
fektiven Bonuszahlung im Jahr 2016 sei somit nur die persönliche Zieler-
reichung massgebend gewesen. Hierfür sei auf die Zielvereinbarung ("Per-
formance Management") abgestellt worden, in welcher die Erreichung der
individuellen Ziele mit Unterschrift vom 29. November 2016 beurteilt und
definitiv festgehalten worden sei. Darauf basierend sei der Bonus final auf
EUR 71'216.00 bestimmt worden. Die Auszahlung des Bonus in der Höhe
von umgerechnet CHF 79'161.00 sei anschliessend im April 2017 erfolgt.
Im vorliegenden Fall sei die Bonuszahlung für das Jahr 2016 am 29. No-
vember 2016 als realisiert zu qualifizieren, da ab diesem Zeitpunkt ein ver-
pfändbarer Rechtsanspruch auf die Bonuszahlung bestanden habe. Der
Rekurrent sei erst ab dem 1. Januar 2017 in der Schweiz unbeschränkt
steuerpflichtig gewesen. Zum Zeitpunkt der Realisierung der Bonuszahlung
am 29. November 2016 habe der Rekurrent folglich noch nicht der Steuer-
pflicht in der Schweiz unterstanden.
Da im Zeitpunkt der Realisation der Bonuszahlung am 29. November 2016
keine Steuerpflicht in der Schweiz bestanden habe, lägen keine konkurrie-
renden Besteuerungsansprüche über die gleichen Steuerfaktoren in der-
selben Steuerperiode zweier Staaten vor. Es handle sich somit nicht um
einen internationalen Sachverhalt. Es liege kein Anwendungsfall des DBA-
D vor, was Voraussetzung wäre dafür, das in Deutschland ausbezahlte Ge-
halt für in Deutschland geleistete Arbeit in der Schweiz im Jahr 2017 satz-
bestimmend zu berücksichtigen. Da also kein internationaler Sachverhalt
vorliege und konsequenterweise kein DBA zur Anwendung komme, dürfe
die Schweiz im Jahr 2016 realisierte Faktoren im Steuerjahr 2017 nicht zur
Satzbestimmung der Schweizer Steuerfaktoren heranziehen. Folgedessen
sei die Bonuszahlung in der Höhe von CHF 79'161.00 in der Schweiz weder
steuerbar noch zur Satzbestimmung heranzuziehen.
3.5.
In der Vernehmlassung hält das KStA fest, dass gemäss Urteil des Bun-
desgerichts vom 17. Oktober 2012 (2C_319/2012) Einkommen und damit
auch ein Bonus in dem Zeitpunkt steuerbar sei, indem der Steuerpflichtige
eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die einkom-
mensbildende Leistung erworben habe. Er müsse dabei sowohl hinsichtlich
des Bestandes als auch hinsichtlich des Umfangs der Forderung Gewiss-
heit bestehen, wobei es genüge, wenn die Höhe der Forderung nach ob-
jektiven Kriterien bestimmbar sei. Im Jahre 2016 sei die Höhe des Bonus
weder bestimmt noch bestimmbar gewesen. Aus der Performance Ma-
nagement/Zielvereinbarung vom 29. November bzw. 7. Dezember 2016

- 7 -
gehe zwar hervor, dass die Ziele als erreicht bzw. teilweise als übertroffen
qualifiziert würden, aber nicht in welchem Umfang. Die Bonuszahlung ba-
siere auf einer persönlichen Zielerreichung von 102.5 %. Dieser Zielerrei-
chungsgrad von 102.5 % gehe aber aus der Performance Manage-
ment/Zielvereinbarung vom 29. November bzw. 7. Dezember 2016 gerade
nicht hervor. Entsprechend sei auch das Schreiben vom April 2017 formu-
liert: "We would like to inform you about the results of the compensation
review 2016 and to confirm your personal target achievement and bonus
for 2016 as follows". Somit sei der Bonus nicht im Jahre 2016, sondern erst
im Jahre 2017 steuerbar. Dass bei einer Beendigung des Arbeitsverhält-
nisses per Ende Jahr 2016 nur auf die persönliche, nicht aber die Unter-
nehmenszielerreichung für die Bonusbewertung abzustellen sei, gehe aus
den Unterlagen im Übrigen nicht hervor. Dies sei aber auch nicht relevant,
da zumindest über den persönlichen Zielerreichungsgrad im Jahre 2016
noch keine Gewissheit bestanden habe.
3.6.
In der Stellungnahme vom 4. Juli 2019 lassen die Rekurrenten entgegnen,
es stimme nicht, dass aus der Performance Management/Zielvereinbarung
vom 29. November bzw. 7. Dezember 2016 nicht hervorgehe, in welchem
Umfang die Ziele erreicht worden seien. Auf dem Blatt "How it works" aus
dem Executive Reward Plan ergebe sich, wie die Begriffe der im Rekurs
erwähnten Performance Management/Zielvereinbarung zu verstehen
seien. Demnach würden auf den Target Bonus die minimalen Multiplikati-
onsfaktoren angewendet, die mit den Begriffen "meets" und "above" ver-
knüpft seien. Auf diese Weise könne der abschliessend definierte Bonus
ermittelt werden, der beinahe den effektiv ausbezahlten Betrag von
EUR 71'216.00 wiedergebe. Das bedeute wiederum, dass der Anspruch
des Rekurrenten auf Auszahlung eines Bonus von mindestens
EUR 70'903.32 bereits vor dem 31. Dezember 2016 entstanden und damit
das entsprechende Einkommen bereits im Jahr 2016 realisiert worden sei.
Der Rekurrent habe – bei Berücksichtigung der minimalen Multiplikations-
faktoren – einen Gesamtfaktor von 102.05 % erzielt. Die Differenz zu den
effektiven 102.5 % komme daher, dass er in gewissen Kriterien offenbar
etwas mehr als das Minimum der jeweils geforderten Bandbreite erreicht
habe. Allein die Logik gebiete bei einer Bewertung von "meets" bzw.
"above" davon auszugehen, dass mindestens 100 % des Target Bonus er-
füllt seien. Bei dieser Bewertung könnten sich die Zielerreichungsfaktoren
des Targetbonus nur erhöhen nicht aber reduzieren. Der Rekurrent habe
bei keinem Kriterium eine Bewertung unter "meets" erhalten. Somit gehe
die Behauptung, die Zielerreichung sei im Umfang nicht schon mit diesem
Dokument bestimmt worden, fehl. Folgedessen wurde zumindest 100 %
resp. 102.05 % des Target Bonus im Jahr 2016 realisiert.

- 8 -
4.
Nachfolgend zu prüfen ist, ob die Bonuszahlung steuerrechtlich im Jahr
2016 oder 2017 realisiert wurde.
5.
Einkommen gilt in dem Zeitpunkt als erzielt, in welchem der Steuerpflichtige
einen definitiven Anspruch auf die steuerbare Leistung erworben hat, über
den er tatsächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden
Zuflusses ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forde-
rungserwerb oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der Forderungser-
werb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs (Geldzahlung) dar-
stellt. Fälligkeit ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszu-
flusses; allerdings ist sie bei Forderungen dann massgeblich, wenn die
Zahlung später erfolgt (VGE vom 6. Mai 2008 [WBE.2008.24]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 25 StG N 23
mit Hinweisen, § 26 StG N 51; Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Auflage,
Basel 2019, Art. 16 DBG N 18 f.). Ausnahmsweise ist auf die tatsächliche
Zahlung, also die Erfüllung der Forderung abzustellen, wenn wegen Zah-
lungsunfähigkeit oder -unwilligkeit des Schuldners die Erfüllung besonders
unsicher ist, ebenso dort, wo die Verbuchung nach der sog. Ist-Methode
anerkannt wird (VGE vom 6. Mai 2008 [WBE.2008.24]; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 25 StG N 24 mit Hinweisen; Kommentar
zum DBG, a.a.O., Art. 16 DBG N 21 f.). Abzustellen ist demnach auf den
Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige eine rechtlich und tatsächlich
durchsetzbare Forderung auf die einkommensbildende Leistung erwor-
ben hat. Es muss dabei sowohl hinsichtlich des Bestands als auch hin-
sichtlich des Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen, wobei es
genügt, wenn die Höhe der Forderung nach objektiven Kriterien be-
stimmbar ist (Bundesgerichtsurteil vom 17. Oktober 2012 [BGE 2C_319/
2012], Erw. 2.3.1).
6.
Gemäss unbestrittener Angaben der Rekurrenten sind diese Ende des Jah-
res 2016 von Deutschland in die Schweiz umgezogen. Infolge Wohnsitz-
nahme in der Schweiz sind die Rekurrenten seit dem 1. Januar 2017 in der
Schweiz steuerpflichtig.
7.
Bis zum 31. Dezember 2016 war der Rekurrent bei der E. GmbH mit Sitz
in S. angestellt. Dem Rekurrenten wurde für das Jahr 2016 von der
E. GmbH ein Bonus von CHF 79'216.00 ausbezahlt. Die Auszahlung des
Bonus erfolgte im April 2017 und damit zum Zeitpunkt der kraft Wohnsitz
unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz.

- 9 -
8.
8.1.
Am 24. bzw. 28. September 2009 hat der Rekurrent mit der G. GmbH einen
Anstellungsvertrag abgeschlossen. In § 4 Vergütung wird der Lohn des
Rekurrenten geregelt. In dessen Absatz 2 wird unter anderem folgendes
festgehalten:
"(…)
Die Tantieme ist variabel; die Höhe kann sowohl nach oben als auch nach
unten abweichen. Zur Bemessung der Tantieme werden Ziele vereinbart.
Anhand der Erreichung der Ziele entscheidet der Vorstand/die Geschäfts-
führung über die Tantieme. Der genannte Tantiemebetrag kommt zur Aus-
zahlung bei insgesamt gutem Unternehmensergebnis und guter individu-
eller Leistung. 30 % des genannten Tantiemebetrages sind als Mindest-
tantieme garantiert.
Die Tantieme wird im Anschluss an die Gesellschafterversammlung, in der
der Jahresabschluss behandelt wird, ausbezahlt. Falls der Anstellungsver-
trag während eines Geschäftsjahres beginnt oder vor dem Ablauf eines
Geschäftsjahres endet, wird die Tantieme zeitanteilig festgesetzt.
(…)"
8.2.
Mit Schreiben vom Dezember 2013 unterzeichnete der Rekurrent ein
Schreiben mit dem Betreff "Tantiemesystem". Die neue Regelung – welche
§ 4 des Anstellungsvertrags vom 24. bzw. 28. September 2009 um den
Absatz 3 ergänzte – hielt folgendes fest:
"(3) Die Tantieme nach Absatz 2 besteht aus einer kurzfristig orientierten
Komponente (Short Term Incentive, die "STI-Komponente") und einer
langfristig orientierten Komponente (Long Term Incentive, die "LTI-Kom-
ponente"). Der Anspruch auf Auszahlung der STI-Komponente entsteht
mit Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahrs; Festsetzung und Auszahlung er-
folgen nach Absatz 2. Die LTI-Komponente ist ein künftiger Anspruch, der
erst mit Ablauf der Laufzeit der jeweiligen Tranche entsteht und anhand
der für diese geltenden Planbedingungen der Höhe nach konkretisiert wird.
Die Planbedingungen werden jeweils vor Beginn des Geschäftsjahres (Er-
dienungszeitraum) herausgegeben und werden in der jeweils herausgege-
benen Fassung Bestandteil des Anstellungsvertrags.
Grundlage für die Berechnung der STI-Komponente und der LTI-Kompo-
nente ist jeweils ein Anteil der Zieltantieme im Sinne von Absatz 2.
Der auf die STI-Komponente entfallende Anteil der Zieltantieme berechnet
sich wie folgt: Zieltantieme abzüglich 5 % des Zielgehalts (Summe aus
Grundvergütung und Zieltantieme) zu Beginn des abgelaufenen Ge-
schäftsjahrs (1. Januar). Der Auszahlungsbetrag der STI-Komponente
wird anhand der Zielerreichung nach den Bestimmungen des jeweils gel-
tenden STI-Systems errechnet.
(…)."

- 10 -
8.3.
Die "Tantieme" berechnet sich aus zwei Komponenten: Der STI-Kompo-
nente ("Short Term Incentive") und der LTI-Komponente ("Long Term In-
centive"). Klar ist, dass der Rekurrent keine LTI-Entschädigung erhalten
hat. Vorliegend ist damit nur zu klären, ob der Betrag der STI-Komponente
auch Bonus genannt, in der Schweiz zu versteuern ist oder nicht.
8.4.
Die Berechnung der STI-Komponente für das Jahr 2016 ist aus dem
Schreiben "Compensation Review Result" von April 2017 ersichtlich. Diese
setzt sich aus folgenden Bestandteilen zusammen:
Company Target Achievement
Personal Target Achievement in %
NPS Target
Total Target Achievement
Target bonus award for 2016
Total Target Achievement
Pro-rata factor
Capacity utilization
Actual bonus
8.5.
Die einzelnen Bestandteile wurden im Jahr 2016 wie folgt festgelegt:
 Da das Arbeitsverhältnis endete, wurden die Unternehmensziele
("Company Target Achievement") nicht bewertet, sondern flossen mit
100 % in die Berechnung ein, was – wie vom Rekurrenten ausgeführt
– sich somit nicht auf den Bonus auswirkt. Dasselbe wurde bei den
Bestandteilen NPS Target (Wert 1,00), Pro-rata factor (Wert 1,000)
und Capacity utilization (100 %) angewendet.
 Das "Total Target Achievement" stellt die total erreichte Prozentzahl
der Leistungsbewertung (Unternehmensziele und persönliche Zieler-
reichung) dar.
 Im Schreiben vom April 2016 wurde dem Rekurrenten der "Target Bo-
nus" für das Jahr 2016 in der Höhe von EUR 69'479.00 eröffnet. Diese
Berechnungsgrundlage steht somit fest.
 Auf die in der Bonusberechnung ebenfalls enthaltene persönliche Ziel-
erreichung ("Personal Target Achievement in %") wird nachfolgend de-
tailliert eingegangen (vgl. Erw. 8.6).

- 11 -
Aus diesen Werten wird der Bonus berechnet. Wie bereits festgehalten,
standen zwar die beschriebenen Werte (bzw. Rahmenbeträge/-prozent-
zahlen) bereits 2016 fest. Zu klären ist jedoch, ob auch die persönliche Zie-
lerreichung ("Personal Target Achievement") bereits im Jahr 2016 verbind-
lich prozentual festgelegt worden war. Ist das nicht der Fall, kann der effek-
tive Bonus nicht als bestimmt bzw. bestimmbar gelten.
8.6.
8.6.1.
Die persönliche Zielerreichung wurde jährlich neu bewertet. Somit handelt
es sich dabei um einen variablen Wert, der vom Arbeitgeber aufgrund einer
subjektiven Wertung der Arbeitsleistung des Rekurrenten festgelegt wird.
In der "Performance Management/Zielvereinbarung" für das Jahr 2016 wur-
den die einzelnen Ziele des Rekurrenten im Januar 2016 gewichtet und die
Leistung des Rekurrenten in den einzelnen Kategorien im November bzw.
Dezember (29. November 2016 bzw. 7. Dezember 2016) bewertet. Die ein-
zelnen Bewertungen des Rekurrenten lagen bei "meets" oder "above".
Wie der Rekurrent ausführt, konnte aus dieser Bewertung zusammen mit
dem Auszug aus dem Bonusreglement "How it works" die persönliche Leis-
tung des Rekurrenten ausgerechnet werden. Jedoch geben die Rekurren-
ten selbst an, dass die Höhe des Bonus Ende 2016 aufgrund der vorliegen-
den Unterlagen und Vereinbarungen (noch) nicht auf einen Betrag fixiert
werden konnte, sondern lediglich innerhalb von zwei Grenzbeträgen defi-
niert wurde. Denn die Bewertung der persönlichen Ziele wird in "Factor"
70 % bis 130 % angegeben (vgl. How it works). Dabei gilt
 für "above expectations" eine "Performance" von 116 % bis 125 % und
 für "meets expectations" eine "Performance" von 85 % bis 115 %.
Die persönlichen Ziele des Rekurrenten wurden folglich für das Jahr 2016
zwischen 85 % bis 125 % bewertet. Aufgrund der Gewichtung der einzel-
nen Ziele gemäss Zielvereinbarung liegt der Bonus im Jahr 2016 zwischen
EUR 70'903.32 und EUR 83'722.20 (vgl. Herleitung der Rekurrenten, Bei-
lage zum Schreiben vom 4. Juli 2019). Es ist somit festzuhalten, dass der
Bonus im Jahr 2016 trotz Bewertung mit "meets" bzw. "above" nicht bezif-
fert werden konnte. Über den genauen Umfang der Forderung bestand so-
mit im Jahr 2016 nicht die notwendige Gewissheit.
8.6.2.
Mit Schreiben vom April 2017 wurde das "Compensation Review Result –
E. GmbH" mitgeteilt. Der "Actual bonus" betrug demgemäss
EUR 71'216.00. Der definitive Bonus wurde erst in diesem Zeitpunkt kom-
muniziert. Darin steht auch explizit: "We would like to inform you about the
results oft he compensation review 2016…". Die "Resultate" der Bonus-
Bewertung – also die Fixierung der Bonushöhe und deren Kommunikation

- 12 -
an den Rekurrenten – erfolgte folglich erst mit diesem Schreiben in verbind-
licher Form.
8.6.3.
Wie der Rekurrent ausführen lässt (Schreiben vom 7. September 2021)
wurde im Regelfall davon ausgegangen, dass die Beurteilung der Leistung
mit Stichtag Jahresabschluss gemacht wurde und die Ermittlung des Bonus
im Folgejahr erfolgte. Entgegen der Argumentation der Rekurrenten führt
das Fehlen einer Regelung für den Fall der Kündigung auf Jahresende je-
doch nicht zu einer völlig neuen Lösung, sondern zur Anwendung der be-
stehenden Regelung. Im Übrigen wurde zwischen den Parteien vereinbart,
dass der Anspruch auf Auszahlung des Bonus erst mit Ablauf des jeweili-
gen Geschäftsjahrs entsteht. Die Auszahlung der (gesamten) Tantieme
wird im Anschluss an die Gesellschafterversammlung, in der der Jahresab-
schluss behandelt wird, ausbezahlt (Anstellungsvertrags vom 24. bzw.
28. September 2009 und Schreiben vom Dezember 2013). Dies wurde of-
fensichtlich vorliegend so gehandhabt: Die Beurteilung der Leistung wurde
Ende Jahr – am 29. November 2016 bzw. 7. Dezember 2016 – vorgenom-
men und der Bonus wurde im April 2017 ausbezahlt. Auch in der Kündi-
gungsbestätigung vom 30. Juni 2016 wurde explizit festgehalten:
"(…)
Ihre Tantieme für das Kalenderjahr 2016 erhalten Sie im Rahmen des re-
gulären Prozesses im Frühjahr 2017. (…)."
Aufgrund dieser Ausführungen ist festzuhalten, dass entgegen den Ausfüh-
rungen des Rekurrenten im Jahr 2016 kein pfändbarer und damit
realisierter Lohnanspruch bestand. Der relevante Einkommenszufluss des
Bonus erfolgte somit im Jahr 2017. Der Bonus war erst im Jahre 2017
steuerbar.
9.
9.1.
Die Schweiz und die Bundesrepublik Deutschland haben das Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D) abgeschlossen.
Gemäss Art. 4 Abs. 1 DBA-D ist «eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person» eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort
unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Wie bereits festgestellt (Erw. 6 hiervor), sind die Rekurrenten infolge Wohn-
sitznahme in der Schweiz seit dem 1. Januar 2017 in der Schweiz unbe-
schränkt steuerpflichtig. Die Bonuszahlung erfolgte jedoch aufgrund eines
Arbeitsverhältnis des Rekurrenten in Deutschland.

- 13 -
9.2.
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit teilt das Abkommen grundsätzlich
nach dem Arbeitsortprinzip zu. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen
sind prinzipiell in jenem Staat steuerbar, in welchem die Arbeitstätigkeit
ausgeübt wird, auch wenn sie im anderen Vertragsstaat ihre Quelle haben
oder die Arbeit dort verwertet wird. Ist der Staat des Arbeitsorts gleichzeitig
der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers, steht ihm ein ausschliessliches
Besteuerungsrecht zu; wird die Arbeit hingegen im anderen Vertragsstaat
ausgeübt, so kann auch dieser die dafür bezogenen Vergütungen besteu-
ern. Der Grundsatz der Zuteilung des Besteuerungsrechts nach dem Ar-
beitsortprinzip unterliegt aber verschiedenen Einschränkungen (I. Salvi,
Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und der Bun-
desrepublik Deutschland, Band 65 der Zürcher Studien zum öffentlichen
Recht, Zürich 1986, S. 81).
Gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-D können vorbehaltlich der Artikel 15a – 19
DBA-D Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in die-
sem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen
Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die
dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.
Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragsstaat ausge-
übte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat be-
steuert werden, wenn a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insge-
samt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres
aufhält, b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitge-
ber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c) die
Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung
getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat (Art. 15
Abs. 2 DBA-D).
Die Voraussetzungen für eine Besteuerung des Bonus nur in der Schweiz
sind aufgrund von Art. 15 Abs. 2 DBA-D nicht erfüllt. Es ist folglich zu prü-
fen, ob der Bonus satzbestimmend zu berücksichtigen ist.
9.3.
Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D lautet wie folgt:
"Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte oder hat sie Ver-
mögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem
Abkommen (ausgenommen Artikel 4 Absätze 3, 4 und 9 und Artikel 23) in
der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt die Schweiz
diese Einkünfte (ausgenommen Dividenden) oder dieses Vermögen von
der Besteuerung aus; die Schweiz kann aber bei der Festsetzung der
Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser an-
sässigen Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn

- 14 -
die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der
Besteuerung ausgenommen wären."
Bei einer Person, die (wie der Rekurrent) in der Schweiz ansässig ist, ist
die Bonuszahlung nach Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D von der schweizeri-
schen Besteuerung freizustellen. Sie kann aber bei der Bemessung des
Steuersatzes für das übrige Einkommen berücksichtigt werden (Steuerbe-
freiung mit Progressionsvorbehalt). Demgemäss wurde die Bonuszahlung
des Rekurrenten, welche er in Deutschland erzielt hat, lediglich satzbestim-
mend berücksichtigt.
10.
Der Rekurs erweist sich demnach als unbegründet. Der Bonus von umge-
rechnet CHF 79'161.00 wurde zu Recht beim satzbestimmenden Einkom-
men berücksichtigt. Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 600.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 890.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 16 -
Aarau, 21. Oktober 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard