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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.25


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.25
P 150
Urteil vom 19. September 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Wick
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 13. Dezember 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. Oktober 2023 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2021 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 138'000.00 veranlagt. In Abweichung von der
Selbstdeklaration wurden anstelle der geltend gemachten Liegenschafts-
unterhaltskosten von CHF 31'219.00 lediglich CHF 14'513.00 zum Abzug
zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. Oktober 2023 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 12. November 2023 Einsprache und beantrag-
ten,
es seien die Kosten von CHF 16'706.00 für den Ersatz der bestehenden Per-
gola als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
3.
Mit Entscheid vom 13. Dezember 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2023 (Zustellung am 23. Ja-
nuar 2024) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom
21. Februar 2024 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwal-
tungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragen,
es seien die Kosten von CHF 16'706.00 für den Ersatz der bestehenden Per-
gola als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten haben die bisherige, an der Nord-Westseite ihrer Liegen-
schaft gelegene Pergola durch eine an der Süd-Westseite erstellte Pergola
ersetzt. Die dadurch angefallenen Kosten beliefen sich auf total
CHF 16'706.00. Es handelt sich dabei um das "Aluminium Terrassendach
zerlegt" (CHF 11'303.00), die "Kieskofferung" (CHF 3'299.95) sowie "div.
Baumaterial" (CHF 2'104.45). Die Rekurrenten beantragen, es seien diese
Kosten als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
2.2.
Die Steuerkommission Q._____ hat diese Kosten mit der folgenden Be-
gründung nicht zum Abzug zugelassen (vgl. Einspracheentscheid, S. 2):
"Die Pflichtigen reichen zusammen mit der Einsprache Bilder ein, worauf 2 Per-
golas an zwei unterschiedlichen Standorten zu sehen sind. Zusätzlich stehen
der Steuerkommission im Einspracheverfahren die Baugesuchsunterlagen zur
Verfügung. Sowohl aus den eingereichten Fotos wie auch aus den Bauge-
suchsunterlagen ist zu entnehmen, dass es sich um eine erstmalige Pergola an
diesem Standort handelt. So mussten die Pflichtigen von der Nachbarschaft
infolge Nichteinhalten von Grenzabständen deren Zustimmung einholen. In Zu-
sammenhang mit der Erstellung der neuen Pergola wurde auch die bisherige
Rasenfläche durch einen Plattenboden ersetzt. Somit kann hier nicht von einem
Ersatz die Rede sein. Vielmehr handelt sich dabei, wie bereits im Veranla-
gungsverfahren richtig erkannt, um erstmalige und damit nicht abzugsfähige
Investitionskosten. Die bereits vorhandene Pergola befindet sich an einem an-
deren Standort, ist im Gegensatz zur neuen Pergola nicht fest mit dem Haupt-
gebäude verbunden und stellt auch von der Bauweise her keinen Vergleich zur
neuen Pergola dar.
Aus diesen obengenannten Gründen spielt es für die Bewertung der Kosten der
neuen Pergola auch keine Rolle, ob die bisherige Pergola noch weiter besteht
oder abgebaut worden ist."
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-

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cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf
den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG).
Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d
StG).
3.2.
Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge-
winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen
voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin-
sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom-
menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur
diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen-
mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge-
genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag
gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten.
3.3.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche
zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten
der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver-
mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren-
zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-
technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des
Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation.
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut-
zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand
zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück
in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter.
Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob
das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf-
fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes-
gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017 = StE 2018 B 25.6 Nr. 73)

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3.4.
In der früheren Rechtsprechung setzte die Qualifikation von Aufwendungen
als Liegenschaftsunterhalt voraus, dass sich ein neues Bauteil grundsätz-
lich am gleichen Ort wie das ersetzte befinden muss (vgl. RGE vom 22. Juli
2010 [3-RV.2010.26]). In der Folge wurde dieses Kriterium aufgegeben
(vgl. SGE vom 20. Februar 2014 [3-RV.2013.131]). Gemäss der
dargelegten, aktuellen Rechtsprechung (vgl. Erw. 3.2. f.) ist massgebend,
ob ein Grundstück aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise durch
eine bauliche Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine
Wertsteigerung erfahren hat (vgl. SGE vom 21. September 2023
[3-RV.2022.7]).
3.5.
Der Umstand, dass die bisherige Pergola nicht am gleichen Ort ersetzt
wurde, schliesst also entgegen der Auffassung der Steuerkommission
Q._____ eine Qualifikation der Kosten als abziehbaren Liegenschaftsun-
terhalt nicht aus. Da bei Nutzungskonstanz auch die Ersatzkosten von mit
dem (Haupt-)Gebäude nicht verbundenen Annexbauten grundsätzlich als
Liegenschaftsunterhalt qualifiziert werden können (vgl. SGE vom 24. Sep-
tember 2015 [3-RV.2015.41]), kann offen gelassen werden, ob die
bisherige Pergola fest mit dem Wohnhaus verbunden war. Sie muss jedoch
nach Erstellung der neuen Pergola abgebrochen worden sein, ansonsten
kein Ersatz, sondern eine zusätzliche Pergola und damit eine nicht
abzugsfähige Investition vorliegt. Da auf der aktenkundigen Luftaufnahme
aus dem Jahr 2022 die bisherige Pergola nicht mehr ersichtlich ist, ist von
deren Abbruch auszugehen.
3.6.
3.6.1.
Der Zeitgeist kann andere Materialien oder eine andere Bauweise erfor-
dern, ohne dass deswegen aus steuerlicher Sicht eine Wertvermehrung
anzunehmen ist. Dies ist dann der Fall, wenn das neue Bauteil trotz Ver-
wendung anderer Materialien ungefähr den gleichen Standard aufweist wie
das ersetzte aus der damaligen Perspektive und auch die durchschnittliche
Lebensdauer ungefähr gleich bleibt (SGE vom 20. Oktober 2022
[3-RV.2021.67]).
3.6.2.
Aus den aktenkundigen Fotos bzw. Unterlagen ist ersichtlich, dass die bis-
herige Pergola aus Holz bestand und durch eine Konstruktion aus Alumi-
nium ersetzt wurde. Da Aluminium langlebiger und unterhaltsfreundlicher
ist als Holz, ist ein wertvermehrender, nicht abzugsfähiger Anteil der Kosten
auszuscheiden. Aus den Akten nicht ersichtlich und daher zu prüfen ist, ob
die neue Pergola flächenmässig grösser ist, als die ersetzte, sodass gege-
benenfalls ein weiterer wertvermehrender Anteil auszuscheiden ist. Auch
die Kosten für die neuen Bodenplatten sind nur soweit abzugsfähig, als die

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Bodenfläche nicht vergrössert wurde und die neuen Platten der gleichen
Preiskategorie zuzuordnen sind, wie die ersetzten. Andernfalls ist ein wert-
vermehrender Anteil der Kosten auszuscheiden (vgl. Merkblatt "Liegen-
schaftsunterhalt [LUK]" des Kantonalen Steueramtes, Stand 1. Januar
2024, S. 28). Abgeklärt werden muss des Weitern, ob die neue Pergola mit
neuen Funktionen ausgestattet ist (z.B. Beschattungssystem), deren Kos-
ten ebenfalls nicht abzugsfähig sind. Auch kein Abzug ist für die Kosten zu
gewähren, welche durch die Erstellung der neuen Pergola an einem neuen
Ort entstanden sind, weil eine Verlegung eines Bauteils als nicht abzugsfä-
higer Umbau zu qualifizieren ist (SGE vom 26. März 2020 [3-RV.2019.22]).
4.
Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, unter Berück-
sichtigung der dargelegten Gesichtspunkte erstinstanzlich eine sachge-
rechte Beurteilung der Kosten der neuen Pergola vorzunehmen, ist der Ein-
spracheentscheid vom 13. Dezember 2023 aufzuheben und die Angele-
genheit zur Neubeurteilung an die Steuerkommission Q._____ zurückzu-
weisen (vgl. SGE vom 24. Januar 2013 [3-RV.2012.158]).
5.
5.1.
Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten-
und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekur-
renten auszugehen (SGE vom 25. April 2024 [3-RV.2021.29]). Die Kosten
des Rekursverfahrens sind demnach auf die Staatskasse zu nehmen (§
189 Abs. 1 StG).
5.2.
Den nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2023 wird aufgehoben und
die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die
Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Regio-Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 19. September 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs