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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.26


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.26
P 94
Urteil vom 25. Mai 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Wick
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrentin A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 1. Dezember 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. Juli 2021 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 97'700.00
(satzbestimmendes Einkommen CHF 80'200.00) veranlagt. In Abweichung
von der Selbstdeklaration wurden unter anderem anstelle der geltend
gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 32'171.00 lediglich
CHF 6'293.00 zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. Juli 2021 erhob A. mit Schreiben vom
21. August 2021 Einsprache und stellte die folgenden Anträge:
"1. Ich beantrage, dass der Steuersatz für das Ersatzeinkommen reduziert
wird.
2. Ich beantrage, dass aufgrund der besonderen Situation die bis auf 0 %
reduzierten Abzüge bei den Liegenschaftsunterhaltskosten neu beur-
teilt werden, namentlich a) die Beträge für amtl. Vermessung, b) die
Architektenkosten, c) die Baubewilligungsgebühr und d) die Treppen-
anlage."
3.
Mit Entscheid vom 1. Dezember 2021 reduzierte die Steuerkommission Q.
in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen auf
CHF 65'900.00. Der Antrag 2 wurde vollumfänglich abgewiesen.
4.
Den Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2021 (Zustellung am 21. De-
zember 2021) hat A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien
rechtzeitigem Rekurs vom 29. Januar 2022 (Postaufgabe gleichentags) an
das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie
stellt die folgenden Anträge:
"1. Ich beantrage, dass der abzugsfähige Anteil der Architektenkosten auf
50% (was ich durchaus für realistisch halte) oder mindestens auf 25%
erhöht wird.
2. Ich beantrage, dass die nicht zum Abzug zugelassenen Auslagen für
den Architekt nach Abschluss der Bauarbeiten bei der Aufteilung in ab-
zugsfähige Unterhalts- und nicht abzugsfähige Investitionskosten be-
rücksichtigt werden können, wie das für den Ersatz der Treppenanlage
in Aussicht gestellt wurde."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

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5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstattet und zahlreiche Fotos eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrentin bewohnt seit über 20 Jahren eine Liegenschaft mit Baujahr
aaa. An dieser Liegenschaft hat sie umfassende Sanierungs- sowie Um-
und Ausbauarbeiten vornehmen lassen. Sie beantragt, es seien 50 % oder
mindestens 25 % der Architekturkosten von CHF 16'000.00 (vgl. 1. Akonto-
Rechnung für Architekturarbeiten der C. GmbH, S., vom 3. Juli 2019) als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Die 1. Akonto-Rechnung
umfasst die folgenden Arbeitsleistungen:
- Gebäudeaufnahmen CHF 3'000.00
- Aufzeichnen des bestehenden Gebäudes CHF 5'000.00
- Ausarbeiten des Vorprojektes CHF 4'000.00
- Bauprojekt CHF 1'500.00
- Baueingabe inkl. allen Formularen CHF 1'500.00
- Energienachweis CHF 1'000.00
2.2.
Die Vorinstanz hat lediglich einen Abzug von CHF 2'000.00 gewährt (vgl.
Einspracheentscheid, S. 2).
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf
den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). Die bundesrätliche Verordnung
über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei
der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 9. März
2018 ist mit Ausnahme von deren Art. 5 Abs. 3 sinngemäss anwendbar
(§ 24 Abs. 4 StGV).

- 5 -
3.2.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche
zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten
der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver-
mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren-
zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-
technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des
Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation.
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut-
zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand
zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück
in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter.
Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob
das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf-
fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes-
gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017, in: StE 2018 B 25.6 Nr. 73).
3.3.
Sind bauliche Massnahmen gestützt auf Planungsarbeiten ausgeführt wor-
den, die teilweise als wertvermehrend und teilweise als werterhaltend qua-
lifiziert wurden, ist es sachgerecht, die Architekturhonorare für die Architek-
turleistungen im gleichen Verhältnis als wertvermehrend bzw. werterhal-
tend zu beurteilen (BVR 2013 S. 150; StR 2004 S. 294; SGE vom 26. Feb-
ruar 2015 [3-RV.2013.202]).
4.
4.1.
Die Steuerkommission Q. führt betreffend "Kosten für die Erstellung von
Plänen" das Folgende aus (Einspracheentscheid, S. 2):
"Auf der Rechnung der C. GmbH sind Kosten für die Gebäudeaufnahme,
Aufzeichnen des bestehenden Gebäudes, Ausarbeiten des Vorprojekts,
Bauprojekt, Baueingabe inkl. allen Formularen sowie Energienachweis im
Gesamtbetrag von CHF 16'000 (Akontozahlung) aufgeführt.
Diese Pläne wurden grossmehrheitlich im Hinblick auf den bevorstehenden
Um- und Ausbau erstellt. Daher muss der Anteil der abziehbaren Kosten durch
die Veranlagungsbehörde geschätzt werden. Diese hat im ordentlichen Veran-
lagungsverfahren CHF 2'000 als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen.
Die Steuerkommission Q. kommt bei ihrer Überprüfung zum Schluss, dass die
gewährten Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von CHF 2'000 in
An[n]betracht des zugrundeliegenden Sachverhalts (Um- und Ausbau) ein
sachgerechtes Ergebnis ist."

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4.2.
Die Rekurrentin macht geltend, die geplanten Arbeiten würden zu einem
grossen Teil aus Sanierungsarbeiten und energetischen Verbesserungen
bestehen. Die Feststellung der Vorinstanz, die Pläne seien grossmehrheit-
lich im Hinblick auf den bevorstehenden Um- und Ausbau erstellt worden,
entbehre jeglicher Grundlage. Die Architekturkosten seien hauptsächlich
durch den Sanierungsbedarf begründet. Für das notwendige Baugesuch
seien aktuelle Pläne zu erstellen. Von einer Bausumme von
CHF 320'000.00 bis CHF 400'000.00 ausgehend würden die von der Vor-
instanz zugelassenen Architekturkosten von CHF 2'000.00 nur gerade ei-
nen Achtel ausmachen. Dies würde einem abzugsfähigen Teil von
CHF 40'000.00 bis CHF 50'000.00 der gesamten Bausumme entsprechen,
was komplett unrealistisch sei. Die projektierten Erweiterungen würden den
kleinsten Teil des Aufwandes ausmachen. Es könnte allenfalls ein Teil der
Positionen "Vorprojekt" und "Bauprojekt" als Investition beurteilt werden
(vgl. Einsprache und Rekurs).
4.3.
Die Planung der Sanierung bzw. des Umbaus erfolgte 2019. Nach einem
durch die Pandemie bedingten Unterbruch im Jahr 2020 begannen die
Bauarbeiten im Jahr 2021 (vgl. Einsprache) und waren im März 2022 immer
noch im Gang (vgl. Vernehmlassung des Kantonalen Steueramtes vom
10. März 2022). Weil die Architekturhonorare im gleichen Verhältnis in
wertvermehrende, werterhaltende sowie energiesparende Aufwendungen
aufzuteilen sind, wie die übrigen Kosten einer Liegenschaftssanierung,
können die Kantons- und Gemeindesteuern für die Jahre 2019 und fol-
gende erst definitiv veranlagt werden, wenn die Liegenschaftssanierung
abgeschlossen ist und alle Arbeiten in Rechnung gestellt sind. In der Folge
haben die Steuerbehörden sämtliche Aufwendungen in die Kategorien "Lie-
genschaftsunterhaltskosten [U]", "Investitions- resp. Anlagekosten [I]" so-
wie "Investitionen in Energiesparmassnahmen [E/R]" zu unterteilen und be-
tragsmässig festzusetzen. Anschliessend sind die Architekturhonorare pro-
portional nach den Anteilen I, U und E/R aufzuteilen (vgl. Merkblatt "Lie-
genschaftsunterhalt (LUK)" des Steueramtes des Kantons Aargau, Ände-
rungen vom 1. Juli 2020, S. 40 [Honorare]).
4.4.
Die Steuerkommission Q. hat den abzugsfähigen Teil der fraglichen
Architekturhonorare voreilig, d.h. vor Abschluss der Sanierung ohne
Vornahme einer periodenübergreifenden Gesamtbetrachtung aller Kosten
der Liegenschaftssanierung festgesetzt. Diese Vorgehensweise entspricht
nicht dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" und der dargelegten
Rechtsprechung. Es kommt hinzu, dass der gewährte Abzug betragsmäs-
sig weder für die Rekurrentin noch das Spezialverwaltungsgericht nachvoll-
ziehbar bzw. überprüfbar ist.

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4.5.
Der Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2021 ist daher aufzuheben und
die Angelegenheit ist zur nochmaligen Durchführung des Einsprachever-
fahrens gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" und der dar-
gelegten Rechtsprechung an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen.
5.
5.1.
Die Rekurrentin beantragt weiter, "dass die nicht zum Abzug zugelassenen
Auslagen für den Architekten nach Abschluss der Bauarbeiten bei der Auf-
teilung in abzugsfähige Unterhalts- und nicht abzugsfähige Investitionskos-
ten berücksichtigt werden können, wie das für den Ersatz der Treppenan-
lage in Aussicht gestellt wurde" (Rekurs, S. 2).
5.2.
Dieser Antrag wird aufgrund der Rückweisung der Angelegenheit an die
Steuerkommission Q. zur Neubeurteilung der Angelegenheit hinfällig.
6.
Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten-
und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekur-
rentin auszugehen (VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]). Die Kosten
des Rekursverfahrens sind somit auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189
Abs. 1 StG). Der nicht vertretenen Rekurrentin ist im Rekursverfahren keine
Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2021 wird aufgehoben, und die
Angelegenheit wird zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfah-
rens im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission Q.
zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 9 -
Aarau, 25. Mai 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic