ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.76 · 2022-07-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.76


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.76
P 98
Urteil vom 21. Juli 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schatzmann
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent 1 A._____
vertreten durch JAG GmbH, c/o OBC Suisse AG, Europaallee 41,
8004 Zürich
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 6. März 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. Dezember 2017 wurden A. und B. für die Kantons-
und Gemeindesteuern 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 246'500.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00
veranlagt. Dabei wurden zum deklarierten "Reingewinn aus Ein-
zelunternehmung" unter anderem CHF 154'000.00 als Einkommensmanko
nach Vermögensvergleich hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. Dezember 2017 erhob A. mit Schreiben vom
8. Januar 2017 (richtig: 2018; Postaufgabe am 9. Januar 2018) Einsprache.
Er beanstandete die Aufrechnung von CHF 154'000.00 aus Ein-
kommensmanko nach Vermögensvergleich und stellte dazu eine detail-
lierte Begründung in Aussicht.
3.
Mit Einspracheentscheid vom 6. März 2019 hiess die Steuerkommission Q.
die Einsprache teilweise gut. In einer angepassten Vermö-
gensvergleichsrechnung senkte sie das Einkommensmanko auf
CHF 93'419.00 und das steuerbare Einkommen im gleichen Masse auf
CHF 185'900.00.
4.
Den Einspracheentscheid vom 6. März 2019 (Zustellung am 18. März
2019) hat A. mit Rekurs vom 15. April 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag)
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen.
Er stellt den Antrag, die Einkünfte aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit
seien von CHF 161'430.00 auf CHF 60'246.79 zu senken.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q. und beim Strassenverkehrsamt vorgenommen.

- 3 -
8.
Mit Schreiben vom 30. Mai 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht weitere
Unterlagen eingefordert. A. und B. sind dieser Aufforderung nach-
gekommen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurs wurde von der Vertreterin des Rekurrenten eingereicht und von
diesem mitunterzeichnet. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Ge-
meindesteueramt Q. die schriftliche Vollmacht eingefordert und erhalten
(vgl. E-Mail vom 13. April 2022). Es handelt sich um eine undatierte
Auskunftsvollmacht des Rekurrenten zugunsten seiner Vertreterin.
Gemäss dieser Vollmacht erteilt der Vollmachtgeber dem Vollmachtneh-
mer das Recht, Einsicht in sämtliche Sachverhalte und Akten zu nehmen,
die den Vollmachtgeber betreffen. Der Vollmachtnehmer ist nicht befugt, im
Namen des Vollmachtgebers Rechtshandlungen vorzunehmen, Vergleiche
abzuschliessen oder Rechtsmittel zu ergreifen.
Zwar ist die Einreichung eines Rekurses gemäss diesem Wortlaut nicht von
der Vollmacht abgedeckt, jedoch hat der Rekurrent die Rekursschrift mit-
unterzeichnet. Damit hat er seinen Willen, die Vollmacht auf die Einrei-
chung und weitere Behandlung des Rekurses zu erweitern, genügend
kundgetan. Dass die (spätere) Replik nur von der Vertreterin alleine unter-
zeichnet wurde, schadet vor diesem Hintergrund nicht. Der Rekurrent hat
der Vertreterin somit eine gültige Vollmacht für das Rekursverfahren erteilt,
weshalb der Rekurs als durch ihn eingereicht gilt.
2.2.
Die Rekurrentin hat der Vertreterin demgegenüber keine Vollmacht erteilt
und auch die Rekursschrift nicht mitunterzeichnet.
Jedoch üben Verheiratete, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter
Ehe leben, die ihnen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten ge-
meinsam aus (§ 172 Abs. 1 StG). Es besteht zudem für Rechtsmittelver-
fahren eine Vertretungsvermutung (vgl. auch § 172 Abs. 3 StG). Die Ehe-
gatten bilden bei einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe im
Rechtsmittelverfahren eine Art notwendige Streitgenossenschaft, was
beide zu Verfahrensbeteiligten macht. Demgemäss gelten beide Ehegatten
auch dann als Rekurrenten, wenn ein Rekurs nur von einem Ehegatten
eingereicht wird. Dies ist bei der Parteibezeichnung zu berücksichtigen und
hat entsprechende Konsequenzen hinsichtlich der Verfahrenskosten, für
welche die Ehegatten solidarisch haften (Urteil des Bundesgerichts vom

- 5 -
2. Februar 2018 [2C_80/2018], Erw. 2.3.; AGVE 2008 S. 126; VGE vom
7. April 2008 [WBE.2007.287]).
Somit kommt der Rekurrentin, da der Rekurrent den Rekurs gültig einge-
reicht hat und keine getrennte Ehe vorliegt, im vorliegenden Verfahren
ebenfalls Parteistellung zu, mit den genannten Folgen.
3.
3.1.
Der Rekurrent war im Jahr 2015 selbständig erwerbender Getränkehänd-
ler, die Rekurrentin Betriebsangestellte. Für die Steuerperiode 2015 dekla-
rierten die Rekurrenten ein steuerbares Einkommen von CHF 81'095.00,
darin unter anderem eingeschlossen CHF 58'011.00 Einkünfte aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit.
Die Steuerkommission Q. veranlagte die Rekurrenten demgegenüber für
die Steuerperiode 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 246'545.00, gerundet CHF 246'500.00. Von der Deklaration der Re-
kurrenten wich sie dabei in folgenden Punkten ab:
Veranlagung Deklaration
Reingewinn Einzeluntern. CHF 58'011.00 CHF 58'011.00
Privatanteil Auto CHF 4'200.00
Privatanteil Kommunikation CHF 1'000.00
Privatanteil Naturalbezug CHF 4'800.00
Einkommensmanko nach
Vermögensvergleich CHF 154'000.00
Einkünfte selbst. Tätigkeit CHF 222'011.00 CHF 58'011.00
Einkünfte Sozialversicher. CHF 1'901.00 CHF 511.00
Berufskosten (öff. Verkehr) CHF 996.00 CHF 1'056.00
Insgesamt erhöhte sie damit das steuerbare Einkommen der Rekurrenten
von CHF 81'095.00 um CHF 165'450.00 (CHF 4'200.00 + CHF 1'000.00 +
CHF 4'800.00 + CHF 154'000.00 + CHF 1'390.00 + CHF 60.00) auf
CHF 246'545.00.
3.2.
Im nachfolgenden Einsprachverfahren reichten die Rekurrenten sowie die
Vertreterin des Rekurrenten weitere Unterlagen ein. Aufgrund dieser Un-
terlagen berechnete die Steuerkommission Q. den Vermögensvergleich
neu und gelangte zu einem verbleibenden Einkommensmanko von
CHF 93'419.00. In der Folge senkte sie die Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit des Rekurrenten unter Berücksichtigung der um CHF 60'581.00
tieferen Aufrechnung aus Einkommensmanko nach Vermögensvergleich
(CHF 154'000.00 ./. CHF 93'419.00) auf CHF 161'430.00. Die übrigen

- 6 -
Positionen der Veranlagung wurden im Einspracheentscheid nicht
verändert, weshalb das steuerbare Einkommen der Rekurrenten im
gleichen Masse von CHF 246'545.00 auf CHF 185'964.00 sank.
3.3.
Die Einkünfte aus Sozialversicherung betrugen gemäss der Bescheinigung
über die Leistungen der Arbeitslosenversicherung vom 4. Januar 2016
CHF 1'901.00. Der deklarierte Betrag von CHF 511.00 entsprach dem für
das Jahr 2015 ausbezahlten Betrag, die Differenz von CHF 1'390.00 zum
veranlagten Betrag war ebenfalls im Jahr 2015, jedoch für das Jahr 2014,
ausbezahlt worden. Steuerbar ist der gesamte im Jahr 2015 ausbezahlte
Betrag von CHF 1'901.00, wie von der Steuerkommission Q. korrekt
veranlagt.
Sowohl die (korrekte) Erhöhung der Einkünfte aus Sozialversicherung als
auch die (unwesentliche) Kürzung der Berufsauslagen durch die Steuer-
kommission Q. wurden von den Rekurrenten weder im Einsprache- noch
im Rekursverfahren beanstandet, weshalb nicht weiter darauf einzugehen
ist.
3.4.
Umstritten und nachfolgend zu prüfen sind hingegen die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit. Zwar haben die Rekurrenten in der Einspra-
che lediglich die Aufrechnung aus Einkommensmanko nach Vermögens-
vergleich bemängelt, im Rekurs beantragen sie jedoch eine Senkung der
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 161'430.00 auf
CHF 60'246.79. Die Differenz zwischen diesen beiden Beträgen übersteigt
die im Einspracheentscheid neu festgelegte Aufrechnung aus Einkom-
mensmanko nach Vermögensvergleich von CHF 93'419.00. Nachfolgend
zu prüfen sind deshalb – nach Darlegung des Sachverhalts und der Partei-
vorbringen (Erw. 4.) – sämtliche im Rahmen der selbständigen Erwerbstä-
tigkeit getätigten Aufrechnungen, demnach die Aufrechnung aus Einkom-
mensmanko nach Vermögensvergleich (Erw. 5. bis 8.) sowie die Aufrech-
nungen Privatanteil Auto (Erw. 10.), Privatanteil Kommunikation (Erw. 11.)
und Privatanteil Naturalbezug (Erw. 12.).
4.
4.1.
Das Gemeindesteueramt Q. hat im Veranlagungsverfahren gestützt auf
eine Vermögensvergleichsrechnung ein Einkommensmanko von zunächst
CHF 162'148.00 ermittelt. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2016 forderte
das Gemeindesteueramt Q. die Rekurrenten dazu auf, weitere Unterlagen
einzureichen. Gleichzeitig liess es den Rekurrenten die obengenannte
Vermögensvergleichsrechnung zukommen und verlangte eine Erklärung
zum Einkommensmanko. In der Folge erging mit Datum vom 2. Februar
2017 ein weiteres Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. – wieder unter

- 7 -
Beilage der Vermögensvergleichsrechnung mit dem Einkommensmanko
von CHF 162'148.00 –, in dem die ausstehenden Unterlagen eingefordert
und gemahnt wurden. Ein Fristerstreckungsgesuch der Rekurrenten
beantwortete das Gemeindesteueramt Q. mit einer letzten Mahnung vom
27. April 2017, in der den Rekurrenten eine Frist bis zum 30. Mai 2017 zur
Einreichung der geforderten Unterlagen gewährt wurde. Im Verlauf des
Veranlagungsverfahrens reichten die Rekurrenten ausweislich der Akten
verschiedene Kontoauszüge und eine handschriftliche Bestätigung,
wonach kein weiteres Einkommen und kein Vermögen im Ausland vorliege,
ein.
In der Folge erging die Veranlagung vom 19. Dezember 2017. Die Abwei-
chungsbegründung enthielt eine (angepasste) Vermögensvergleichsrech-
nung mit einem Einkommensmanko von CHF 153'419.00. Die (aufgerun-
dete) Aufrechnung von CHF 154'000.00 aus Einkommensmanko nach Ver-
mögensvergleichsrechnung wurde unter der Rubrik "Einkünfte aus selb-
ständiger Haupterwerbstätigkeit" aufgeführt und erfolgte – auch ohne ent-
sprechende Kennzeichnung seitens der Steuerkommission Q. –
ermessensweise. In der Abweichungsbegründung verwies die Steuer-
kommission Q. auf die (angepasste) Vermögensvergleichsrechnung und
führte aus, das Einkommensmanko sei im Veranlagungsverfahren trotz
Aufforderung und Mahnung nicht erklärt worden. Zudem sei das Bankkonto
C. IBAN A im Vorjahr nicht im Wertschriftenverzeichnis enthalten gewesen.
Schliesslich sei die Beweiskraft der Buchführung anzuzweifeln, da die
verlangten Kontenblätter nicht eingereicht worden seien und der Saldo des
Bankkontos (in der eingereichten Bilanz) nicht mit dem Saldo der
Bankbescheinigung übereinstimme.
4.2.
In der gegen die Veranlagung erhobenen Einsprache vom 8. Januar 2017
(richtig: 2018) erklärte der Rekurrent, er sei mit der Aufrechnung aus Ein-
kommensmanko nach Vermögensvergleichsrechnung nicht einverstanden,
und verlangte für die Begründung der Einsprache eine Fristverlängerung
bis zum 15. Dezember 2018. Er benötige Zeit, um alle relevanten Unterla-
gen zu sammeln und ziehe in Erwägung, die Buchhaltung 2015 nochmals
zu erfassen. Im Schreiben vom 16. Januar 2018 führte das Gemeindesteu-
eramt Q. aus, dass der Hinweis in der Einsprache, es werde eine Begrün-
dung nachgereicht, bei der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
nicht genüge. Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sei mit
entsprechenden Unterlagen zu dokumentieren. Deshalb seien bis zum 15.
Februar 2018 ein schriftlicher Nachweis über die Finanzierung des
Liegenschaftskaufes S. sowie eine detaillierte Bilanz, Gewinn- und
Verlustrechnung für das Steuerjahr 2015 einzureichen.

- 8 -
Die Rekurrenten haben im Rekursverfahren ein Schreiben vom 14. Februar
2018 eingereicht, mit dem der Rekurrent zum Schreiben des Gemeinde-
steueramtes Q. vom 16. Januar 2018 Stellung genommen hat. Dieses
Schreiben ist in den Akten des Gemeindesteueramtes Q. nicht enthalten.
Auf Anfrage des Spezialverwaltungsgerichts hat das Gemeindesteueramt
Q. bestätigt, dass kein Schreiben des Rekurrenten vom 14. Februar 2018
vorliegt.
Am 20. April 2018 erging eine letzte Mahnung an die Rekurrenten, die zu-
sätzlichen Unterlagen innert zwanzig Tagen einzureichen. In der Folge mel-
dete sich der Rekurrent mit Schreiben vom 8. Mai 2018 unter Beilage eines
Schreibens seiner Vertreterin. Das Schreiben des Rekurrenten vom 8. Mai
2018 weist – abgesehen vom Datum und vom letzten Satz – den gleichen
Inhalt auf wie das vorerwähnte Schreiben des Rekurrenten vom 14. Feb-
ruar 2018. Er weist darin auf einen Liegenschaftskauf im Jahr 2015 hin und
verweist auf verschiedene Kontoauszüge sowie auf eine "Übersicht (…) mit
den dazugehörigen Bankbelegen oder Kassen belegen." Damit ist offenbar
die Aufstellung der Rekurrenten "Einzahlung auf das Privatkonto bbb / Kauf
Haus Total CHF 87'500.- + CHF 20'000.-(Zahlung an E.: Reservation
Kaufvertrag)" gemeint. Zwar ist aus den Akten nicht ersichtlich, ob dem
Schreiben vom 8. Mai 2018 (weitere) Unterlagen beigelegt waren, bzw.
welche Unterlagen dies waren, jedoch finden sich in den Einspracheakten
Hinweise auf im Verlaufe des Einspracheverfahrens gelieferte Erklärungen
des Rekurrenten bzw. seiner Vertreterin zum Einkommensmanko und (wei-
tere) eingereichte Kontoauszüge.
Mit Schreiben vom 16. November 2018 reduzierte das Gemeindesteueramt
Q. das Einkommensmanko nach Vermögensvergleichsrechnung aufgrund
der von der Vertreterin des Rekurrenten eingereichten Unterlagen um
CHF 60'000.00 auf CHF 93'419.00. Gleichzeitig forderte es die
Rekurrenten auf, zum verbleibenden Einkommensmanko Stellung zu neh-
men und weitere Unterlagen einzureichen. Gemäss Einspracheentscheid
wurden nach der Aufforderung vom 16. November 2018 keine weiteren Un-
terlagen eingereicht. In der Folge erging der Einspracheentscheid, welcher
die Aufrechnung von CHF 93'419.00 mit einem in dieser Höhe (weiterhin)
bestehenden Einkommensmanko aus Vermögensvergleich begründete.
4.3.
Im Rekurs liess der Rekurrent ausführen, die Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit lägen nicht bei CHF 161'430.00, sondern lediglich bei
CHF 60'246.79 (richtig: CHF 60'246.78 gemäss Erfolgsrechnung). Die De-
bitorenverwaltung werde seit 2013 lückenlos und chronologisch geführt.
Der Umsatz im Jahr 2016 habe bei CHF 249'467.90, der Reingewinn bei
CHF 60'246.78 gelegen. Der Vermögenszuwachs seit 2015 sei hauptsäch-
lich dem Verkauf und dem Kauf einer Wohnung geschuldet. Im Jahr 2015

- 9 -
sei eine Anzahlung für eine neu gekaufte Wohnung von CHF 20'000.00 er-
folgt. Gleichzeitig sei die Hypothek bei der C. um CHF 60'000.00 erhöht
worden.
In der Vernehmlassung verwies das Gemeindesteueramt Q. auf den
Einspracheentscheid vom 6. März 2019 und brachte keine neuen
Argumente vor.
In der Replik liess der Rekurrent erneut ausführen, dass der veranlagte
Reingewinn unrealistisch sei. Im Übrigen verwies er auf die Rekursschrift
und auf den aus Debitorenrechnungen ersichtlichen Umsatz.
5.
5.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
5.2.
Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-
wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt
werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom-
men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die
Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be-
rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli-
ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass
ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften
resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Ja-
nuar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
5.3.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder
Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti-
gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.
2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.

- 10 -
3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung
sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder-
schlagenden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemes-
sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der
Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen
musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.
5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(zum Ganzen: AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf-
lage, Muri-Bern 2015, § 191 StG N 36).
5.4.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn
der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok-
tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom
15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
6.
Vorliegend haben die Rekurrenten im Veranlagungsverfahren mehrfach die
Möglichkeit erhalten, zum Vermögensvergleich Stellung zu nehmen. Die
erste Aufforderung zur Aktenergänzung vom 12. Dezember 2016 wurde
zweimal gemahnt. Zwar wurde den Rekurrenten jeweils der Vermögens-
vergleich zur Stellungnahme zugestellt, der ein Einkommensmanko von
CHF 162'148.00 auswies, weshalb die Rekurrenten die der Veranlagung
zugrunde liegende Vermögensvergleichsrechnung (mit einem Einkom-
mensmanko von CHF 153'419.00) im Veranlagungsverfahren nicht gese-
hen haben. Jedoch unterscheiden sich die beiden Vermögensvergleichs-
rechnungen nur in zwei Positionen (Wertschriften und Schulden), zudem
wurde die den Rekurrenten zur Stellungnahme zugesandte Vermögensver-
gleichsrechnung insgesamt zu ihren Gunsten verändert. Vor diesem Hin-
tergrund hatten die Rekurrenten bereits im Veranlagungsverfahren genü-
gend Gelegenheit, sich zum Vermögensvergleich insgesamt sowie zu den
einzelnen Positionen desselben zu äussern. Eingereicht haben die Rekur-

- 11 -
renten verschiedene Kontoauszüge sowie eine handschriftliche Bestäti-
gung bezüglich nicht vorhandenem Einkommen und Vermögen im Ausland.
Sie haben somit nur einen Teil der vom Gemeindesteueramt Q. verlangten
Akten (es fehlten insbesondere die Kontoblätter zur selbständigen Er-
werbstätigkeit, vgl. Abweichungsbegründung) eingereicht. Damit konnten
die Rekurrenten das aus der Vermögensvergleichsrechnung resultierende
Einkommensmanko nicht erklären.
Die Steuerkommission Q. hat somit, da die Rekurrenten trotz Mahnung das
Einkommensmanko nicht begründen konnten, zu Recht eine
Ermessensveranlagung vorgenommen.
7.
7.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192
Abs. 1 StG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem her-
vorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet.
Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
7.2.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193
Abs. 3 Satz 1 StG). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuer-
pflichtigen Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten
(AGVE 2005 S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). Neben
der Begründung muss die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführ-
lich Bundesgerichtsurteil vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009
B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Bundesgerichtsurteil
vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). Die Begründung ist bei
Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung Gültigkeitserfordernis.
Das Fehlen einer sachbezogenen Begründung stellt einen nach Ablauf der
Einsprachefrist nicht mehr verbesserungswürdigen Mangel dar (Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 34, mit Hinweisen).
7.3.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-
erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt
darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-
frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der
Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-
sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass
die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-
raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18, mit Hinweisen).

- 12 -
7.4.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher
Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-
gungsbehörde umso grösser ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-
sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,
bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen).
8.
8.1.
Der Rekurrent hat seine Einsprache nicht begründet, worauf das Gemein-
desteueramt Q. ihn auf die Begründungspflicht hinwies und unter
Fristansetzung weitere Unterlagen einforderte. Die Rekurrenten reagierten
zwar nicht auf diese Aufforderung: Das im Rekursverfahren eingereichte
Schreiben vom 14. Februar 2018 (welches dem Gemeindesteueramt nicht
vorlag und den gleichen Inhalt hat wie das dem Gemeindesteueramt
vorliegende Schreiben vom 8. Mai 2018) wurde offensichtlich mit falschem
Datum nacherstellt. Das Gemeindesteueramt Q. setzte den Rekurrenten
jedoch mit Schreiben vom 20. April 2018 eine weitere 20-tägige Frist.
Innerhalb dieser Frist ging das Schreiben des Rekurrenten und seiner
Vertreterin vom 8. Mai 2018 mit weiteren Erklärungen ein. Die Rekurrenten
haben somit innert letzter ihnen vom Gemeindesteueramt Q. gesetzter Frist
reagiert und den Unrichtigkeitsnachweis angetreten, weshalb es richtig
war, trotz der ursprünglich fehlenden Begründung auf die Einsprache
einzutreten.
8.2.
In der Folge ist zu prüfen, ob den Rekurrenten der Nachweis der offensicht-
lichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung gelungen ist. Dazu wird die
Vermögensvergleichsrechnung vor dem Hintergrund der Einwände der Re-
kurrenten untersucht. Gleichzeitig ist zu überprüfen, ob die Steuerkommis-
sion Q. ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat.
8.3.
Die Aufrechnung der Steuerkommission Q. von CHF 154'000.00 im
Veranlagungsverfahren beruhte auf folgender Vermögens-
vergleichsrechnung:

- 13 -
Vermögensentwicklung im 2015 31.12.2014 31.12.2015
Wertschriften (ohne Geschäft) 8'245.00 171'706.00
Übrige Vermögenswerte, Anzahlung
Liegenschaft S. 0.00 111'400.00
Liegenschaften
Privatliegenschaften
- AG/Q., Y-Weg 11 269'300.00 269'300.00
Betriebsvermögen selbst. Erwerbender
- Geschäftsaktiven: AG/Q.
F. 38'658.00 23'639.00
Schulden -348'462.00 -404'822.00
Reinvermögen -32'259.00 171'223.00
Vermögenszunahme 203'482.00
Mittelherkunft im 2015
Total Einkünfte (ohne Liegenschaften) 95'651.00
Liegenschaftsunterhaltskosten -2'460.00
Berufskosten -5'966.00
Schuldzinsen -7'052.00
Beiträge Säule 3a -5'326.00
Vermögensverwaltungskosten 0.00
Krankheits- und Unfallkosten -309.00
Massgebendes Einkommen 74'538.00
Total Mittelherkunft 74'538.00
Mittelverwendung im 2015
Vermögenszunahme 203'482.00
Bezahlte Kantons- und Gemeindesteuern inkl. Rückerstatt. -2'178.00
Bezahlte direkte Bundessteuern inkl. Rückerstattung 253.00
Kosten für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. 22'400.00
Private Versicherungsprämien 4'000.00
Total Mittelverwendung 227'957.00
Einkommens-Manko pro Jahr -153'419.00
Im Einspracheentscheid berücksichtigte die Steuerkommission Q. zwei
gegenüber den Rekurrenten bestehende Darlehensforderungen von
CHF 40'000.00 und CHF 9'000.00 als Erhöhung der Schulden bzw. als
Reduktion der Vermögenszunahme. Die Vermögenszunahme sank weiter
um CHF 11'000.00, den Saldo des D. Kontos IBAN B per 31. Dezember
2014, welches im Wertschriftenverzeichnis des Vorjahres nicht enthalten
war. Durch die um insgesamt CHF 60'000.00 verminderte
Vermögenszunahme sank die Mittelverwendung und infolgedessen das
Einkommensmanko im gleichen Masse auf CHF 93'419.00.
8.4.
Was zunächst die Vermögensentwicklung im Jahr 2015 betrifft, so hat die
Steuerkommission Q. das Total der Wertschriften per 31. Dezember 2015
von CHF 171'706.00 der Veranlagung 2015 entnommen. Unter Ziffer 30.1
("Wertschriften und Guthaben gemäss Verzeichnis") setzt sich der
genannte Betrag zusammen aus den "Wertschriften und Guthaben inkl.

- 14 -
Geschäft" von CHF 103'706.00 und dem "Darlehen an Tochter für
Hauskauf" von CHF 68'000.00. Die erste Position entspricht den deklarier-
ten Wertschriften von CHF 99'613.00 zuzüglich dem Guthaben auf dem
Geschäftskonto per Ende 2015 von CHF 4'093.00. Dies ist deshalb richtig,
weil das genannte Guthaben in den nachfolgend aufgeführten Geschäfts-
aktiven nicht enthalten ist. Die Geschäftsaktiven wurden im Vermögensver-
gleich (und in der Veranlagung) nämlich mit CHF 23'639.00 aus der Bilanz
2015 des Einzelunternehmens "F." übernommen. Der in dieser Bilanz
aufgeführte Saldo des Bankkontos von CHF 0.00 stimmt jedoch nicht mit
dem gemäss eingereichtem Geschäftskontoauszug (D. Konto IBAN D,
lautend auf F.) ausgewiesenen Schlusssaldo per 31. Dezember 2015 von
CHF 4'092.89 überein. Deshalb musste das geschäftliche Bankguthaben
an anderer Stelle hinzugerechnet werden.
Im (deklarierten und veranlagten) Wertschriftenverzeichnis 2014, dessen
Steuerwert in den Vermögensvergleich übernommen wurde, waren das C.
Konto der Rekurrentin (IBAN E; Steuerwert CHF 100.00) sowie der
anteilige Vermögenswert der Stockwerkeigentümergemeinschaft Y-Weg
11+13, T., von CHF 8'145.00 aufgeführt. In der Steuererklärung 2015
deklarierten die Rekurrenten zwei weitere Bankkonten (IBAN F und IBAN
A), die in der Deklaration 2014 nicht enthalten waren. Ebenso reichten sie
im Veranlagungsverfahren Unterlagen zu einem vierten Bankkonto ein
(IBAN B), das weder in der Steuererklärung 2014 noch in der
Steuererklärung 2015 genannt worden war. Ausweislich der den Akten
beiliegenden Jahreskontoauszüge dieser drei Konten existierten diese be-
reits am 1. Januar 2015. Der Anfangssaldo per 1. Januar 2015 entspricht
dabei jeweils dem Schlusssaldo per 31. Dezember 2014. Von diesen drei
Schlusssalden (CHF 5'500.91 [IBAN F], CHF 5'492.87 [IBAN A] und
CHF 11'000.47 [IBAN B]) wurde lediglich der Betrag von CHF 11'000.00 im
Vermögensvergleich berücksichtigt (vgl. oben Erw. 8.3.). Die anderen bei-
den Beträge (CHF 5'500.91 + CHF 5'492.87 = CHF 10'994.00) sind weder
in der Veranlagung 2014 noch in der darauf basierenden Vermögensver-
gleichsrechnung enthalten. Die Wertschriften der Rekurrenten per Ende
2014 sind deshalb im Vermögensvergleich um CHF 10'994.00 zu erhöhen.
Im gleichen Masse sinkt die Vermögenszunahme. Der Vollständigkeit hal-
ber ist auch der Endsaldo des Kontos IBAN B per 31. Dezember 2015 von
CHF -10.83 vom Vermögen der Rekurrenten abzuziehen.
Ergänzend ist an dieser Stelle festzuhalten, dass das Geschäftskonto IBAN
D in der Steuerperiode 2014 im Wertschriftenverzeichnis mit CHF 0.00
deklariert und veranlagt war. Dies entspricht nicht den Tatsachen, bestand
gemäss Jahreskontoauszug auf dem Geschäftskonto per 1. Januar 2015
(und somit auch per 31. Dezember 2014) doch ein Guthaben von
CHF 4'864.95. Dieses Guthaben war jedoch (anders als das Guthaben per
31. Dezember 2015) in der Bilanz des Einzelunternehmens korrekt
aufgeführt und war in der Veranlagung 2015 in den aus der Bilanz

- 15 -
übernommenen Geschäftsaktiven (Ziffer 32.2) enthalten. Das geschäftliche
Bankguthaben per Ende 2014 ist deshalb im (auf der Veranlagung 2014
basierenden) Vermögensvergleich unter der Position Geschäftsaktiven
mitumfasst und braucht in der Position Wertschriften nicht berücksichtigt zu
werden.
Das an die Tochter der Rekurrenten gewährte Darlehen von CHF 68'000.00
wurde sodann von den Rekurrenten nicht deklariert. Es ist jedoch in der
Veranlagung im Vermögen enthalten (Ziffer 30.1 "Darlehen an Tochter für
Hauskauf") und wurde in den Vermögensvergleich übernommen. Gemäss
Auskunft des Gemeindesteueramtes Q. ist das Darlehen bei der Tochter
der Rekurrenten in den Steuerakten als Schuld aufgeführt (vgl. E-Mail vom
17. Mai 2022). Zudem ist die Gutschrift von CHF 68'000.00 seitens der
Rekurrenten auf dem C. Sparkonto (IBAN C) der Tochter G. ersichtlich (vgl.
[...] Auszug vom 6. August 2015 mit der Gutschrift vom 1. Juli 2015). Das
an die Tochter gewährte Darlehen gehört als Forderung der Rekurrenten
zu deren Vermögen.
Die zum Vermögen der Rekurrenten per Ende 2015 gehörende "Anzahlung
Liegenschaft S." ergibt sich aus der Grundbuchmeldung des
Grundbuchamtes U. mit der Tagebuchnummer aaa bezüglich dem Kauf
einer Stockwerkseinheit in S. sowie dem Auszug aus dem dazugehörenden
Kaufvertrag. Gemäss diesem Auszug wird der Kaufpreis von
CHF 557'000.00 (teilweise) getilgt durch Anrechnung der bereits
geleisteten Anzahlung von CHF 20'000.00 sowie durch eine weitere Zah-
lung von CHF 91'400.00, die innert fünf Tagen nach Vertragsunterzeich-
nung zu leisten ist. Da der Vertrag gemäss Grundbuchmeldung am 16. De-
zember 2015 abgeschlossen wurde, müssen im Jahr 2015 insgesamt
CHF 111'400.00 als Vorleistung an die Verkäuferin geflossen sein. In die-
ser Höhe besteht ein Guthaben der Rekurrenten, das zu ihrem Vermögen
gehört. Daran ändert nichts, dass die Aufstellung der Rekurrenten ("Ein-
zahlung auf das Privatkonto bbb (…)" / offenbar Beilage zum Schreiben
vom 8. Mai 2018) mit einem Gesamtbetrag von CHF 107'500.00 zu einem
leicht tieferen Ergebnis gelangt, zumal der Rekurrent selber und auch die
Vertreterin einräumen, dass die buchhalterischen Aufzeichnungen aus
dem Jahre 2015 (die Liegenschaft wurde zum Teil mit entnommenem
Geschäftsvermögen finanziert) teilweise nicht nachvollziehbar sind bzw.
nacherfasst werden mussten.
Der Wert der Privatliegenschaft hat sich sodann zwischen Ende 2014 und
Ende 2015 nicht verändert, weshalb er für die Vermögenszunahme nicht
massgebend ist, und die Geschäftsaktiven wurden aus den eingereichten
Bilanzen übernommen. Die Schulden entsprechen für beide Stichdaten
den veranlagten (2014) bzw. ausgewiesenen (2015) privaten Schulden zu-
züglich der jeweiligen deklarierten Geschäftsschulden. Dass die Ge-
schäftsschulden 2015 von CHF 12'821.60 im Vermögensvergleich (zu

- 16 -
Recht) berücksichtigt wurden, in der Veranlagung 2015 jedoch nicht, spielt
bei einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 keine Rolle.
Was schliesslich die im Einspracheverfahren vorgenommenen Anpassun-
gen des Vermögensvergleichs betrifft (vgl. oben Erw. 8.3.), so wurde be-
reits erwähnt, dass der Saldo des Kontos IBAN B per 31. Dezember 2014
von CHF 11'000.00 zu Recht als Vermögensbestandteil per Ende Jahr
2014 berücksichtigt wurde. Dass Sohn H. dem Rekurrenten am 24.
Dezember 2015 ein Darlehen von CHF 40'000.00 gewährt hat, welches
diese am 30. Dezember 2016 zurückbezahlt haben, ist sodann durch die
Bankauszüge belegt (vgl. Kontoauszüge per 31. Dezember 2015 zum
Konto des Rekurrenten IBAN A sowie per 31. Dezember 2016 zum C. [...]
Sparkonto ccc, lautend auf H.), weshalb es richtig war, diesen Betrag als
Schuld der Rekurrenten per Ende 2015 vermögensmindernd zu
berücksichtigen. Die Steuerkommission Q. hat im Vermögensvergleich
auch ein dem Rekurrenten gewährtes Darlehen von CHF 9'000.00 als
Schuld der Rekurrenten per Ende 2015 aufgeführt. Zu diesem Darlehen
liegt ein mit "Dezember 2015" datierter Vertrag vor, in dem als Geldgeber
"I., X-Strasse 46 R." genannt wird. Im Einspracheverfahren hat das
Gemeindesteueramt Q. die Rekurrenten unter Bezugnahme auf den
Darlehensvertrag aufgefordert, die korrekte Adresse des Darlehensgebers
mitzuteilen, da die Gemeinde "R." nicht existiert. Die Rekurrenten haben in
der Folge keine weiteren Informationen zum Darlehensgeber oder einen
anderen Nachweis des Darlehens (z.B. Bankbelege) beigebracht. Auch die
vorliegenden Bankauszüge der oben genannten vier privaten Konten der
Rekurrenten sowie des Geschäftskontos enthalten keine Überweisung
seitens des Darlehensgebers von CHF 9'000.00 im Dezember 2015. Vor
diesem Hintergrund kann das Darlehen im Vermögensvergleich nicht zu
den Schulden der Rekurrenten hinzugerechnet werden.

- 17 -
Insgesamt ergibt sich für die Vermögensentwicklung 2014 was folgt:
Vermögensentwicklung im 2015 31.12.2014 31.12.2015
Wertschriften (ohne Geschäft) 8'245.00 171'706.00
In den Veranlagungen 2014/2015 nicht
enthaltene Schlusssalden von Bankkonten:
IBAN B 11'000.00 -11.00
IBAN F 5'501.00
IBAN A 5'493.00
Übrige Vermögenswerte, Anzahlung
Liegenschaft S. 0.00 111'400.00
Liegenschaften
Privatliegenschaften
- AG/Q., Y-Weg 11 269'300.00 269'300.00
Betriebsvermögen selbst. Erwerbender
- Geschäftsaktiven: AG/Q.
F. 38'658.00 23'639.00
Schulden -348'462.00 -404'822.00
Darlehen vom Sohn -40'000.00
Reinvermögen -10'265.00 131'212.00
Vermögenszunahme 141'477.00
8.5.
Bezüglich der Mittelherkunft im Jahr 2015 hat die Steuerkommission Q. das
Total der Einkünfte (ohne Liegenschaften) mit CHF 95'651.00 berechnet,
indem sie die Einkünfte aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit von
CHF 35'737.00, die Leistungen aus Arbeitslosenversicherung von
CHF 1'901.00, den Wertschriftenertrag von CHF 2.00 sowie den
deklarierten Reingewinn aus Einzelunternehmung von CHF 58'011.00
addiert hat. Nicht berücksichtigt bei der Mittelherkunft hat sie die
aufgerechneten Privatanteile Auto (CHF 4'200.00) Kommunikation
(CHF 1'000.00) und Naturalbezug (CHF 4'800.00), obwohl diese den Rein-
gewinn des Einzelunternehmens tatsächlich erhöhen. Dies ist folgerichtig,
wurden diese Aufrechnungen doch auch nicht bei den (aus der Bilanz un-
verändert übernommenen) Geschäftsaktiven berücksichtigt. Eine Berück-
sichtigung der Privatanteile sowohl bei den Geschäftsaktiven (mit einer Er-
höhung der Vermögenszunahme und somit der Mittelverwendung) als auch
bei der Mittelherkunft hätte das Einkommensmanko nicht verändert. Richtig
ist auch, den Eigenmietwert bei den Einkünften nicht zu berücksichtigen,
da es sich dabei nicht um in der Steuerperiode tatsächlich zugeflossene
Mittel handelt.
Vom Total der Einkünfte hat die Steuerkommission Q. die Lie-
genschaftsunterhaltskosten von CHF 2'460.00, die Berufskosten von
CHF 5'966.00, die Schuldzinsen von CHF 7'052.00, die Beiträge an die
Säule 3a von CHF 5'326.00 sowie die Krankheits- und Unfallkosten von

- 18 -
CHF 309.00 abgezogen. Gemäss Deklaration sind keine Vermögensver-
waltungskosten angefallen, weshalb hierfür kein Abzug gewährt wurde. Die
Schuldzinsen, die Beiträge an die Säule 3a und die Krankheits- und Unfall-
kosten wurden den Beilagen zur Steuererklärung (korrekt) entnommen. Bei
den Liegenschaftsunterhaltskosten sowie bei einem Teil der Berufskosten
(Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung von CHF 2'970.00 und Pau-
schalabzug von CHF 2'000.00) handelt es sich um Pauschalbeträge. Hier-
bei ist zu beachten, dass beim Vermögensvergleich nur in der Steuerperi-
ode beglichene Aufwendungen angerechnet werden dürfen. Pauschalab-
züge sind grundsätzlich zu streichen und durch die effektiven Ausgaben zu
ersetzen. So sind die pauschalen Berufskosten bei der Mittelverwendung
(bzw. bei der Berechnung der Mittelherkunft) nicht zu berücksichtigen (SGE
vom 22. April 2021 [3-RV.2019.186]; RGE vom 20. Januar 2011 [3-RV.
2010.71]). Das Gleiche gilt für die pauschal berechneten Liegenschafts-
unterhaltskosten. Jedoch dürfen die effektiven Lebenshaltungskosten von
der Veranlagungsbehörde geschätzt und auch in der Höhe der Pauschal-
abzüge festgelegt werden, wenn sie vom Steuerpflichtigen nicht dargelegt
werden (SGE vom 22. April 2021 [3-RV.2019.186]; RGE vom 14. Dezem-
ber 2005 [RV.2005.50001]; zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, a.a.O., § 191 StG N 37 mit weiteren Hinweisen). Dies ist vorlie-
gend der Fall: Die Rekurrenten hatten im Veranlagungs- und Einsprache-
verfahren mehrmals die Gelegenheit, zu den einzelnen Positionen des Ver-
mögensvergleichs Stellung zu nehmen. Auch die für den Einspracheent-
scheid massgebende Vermögensvergleichsrechnung war ihnen zur Stel-
lungnahme zugesandt worden. Dennoch haben sie sich zu keinem Zeit-
punkt zu einzelnen Positionen des Vermögensvergleichs geäussert, son-
dern sich stets auf Ausführungen zum Geschäftsergebnis der selbständi-
gen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten beschränkt. Deshalb ist das Vor-
gehen der Steuerkommission Q., für die genannten Abzüge
Pauschalbeträge einzusetzen, nicht zu beanstanden.
Die Mittelherkunft verbleibt somit unverändert beim Gesamtbetrag von
CHF 74'538.00.
8.6.
Was schliesslich die Mittelverwendung betrifft, so lag die von der Steuer-
kommission berechnete Vermögenszunahme bei CHF 203'482.00 (im Ver-
anlagungsverfahren) bzw. CHF 143'482.00 (gemäss Einspracheent-
scheid). Von der Vermögenszunahme hat die Steuerkommission die Rück-
erstattung der Kantons- und Gemeindesteuern von CHF 2'178.00 abgezo-
gen und für bezahlte direkte Bundessteuern (inkl. Rückerstattung)
CHF 253.00 hinzugerechnet. Weiter hat sie CHF 22'400.00 für Nahrung,
Kleidung, Kosmetik, Freizeit und CHF 4'000.00 für private Versicherungs-
prämien eingesetzt und ist damit insgesamt zu einer Mittelverwendung von
CHF 227'957.00 (Veranlagung) bzw. 167'957.00 (Einspracheentscheid)
gelangt.

- 19 -
Die Vermögenszunahme ist dementsprechend auf CHF 141'477.00 zu sen-
ken (vgl. oben Erw. 8.4.). Die rückerstatteten bzw. bezahlten Steuern sind
zutreffend eingesetzt worden (vgl. Telefonnotizen vom 5. und vom 6. Juli
2022 mit der Finanzverwaltung Q.).
Zur Ermittlung der Lebenshaltungskosten bei Vermögensvergleichsrech-
nungen wird sodann, so weit nicht die effektiven Kosten bekannt und nach-
gewiesen sind, regelmässig auf das Kreisschreiben des Obergerichts
"Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzmini-
mums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Fassung vom 21. Oktober 2009)"
abgestellt. Danach betragen die Lebenshaltungskosten für die Rekurrenten
CHF 20'400.00. Die Steuerkommission Q. hat diesen Betrag um rund 10 %
erhöht. In das Ermessen der Vorinstanz wird nicht eingegriffen, zumal die
Rekurrenten die eingesetzten Lebenshaltungskosten nie bestritten, sich
nicht einmal dazu geäussert haben.
Bei den privaten Versicherungsprämien handelt es sich um einen Pau-
schalbetrag. Hierzu gilt das oben (vgl. Erw. 8.5.) erwähnte Prinzip, wonach
Pauschalabzüge zu streichen und grundsätzlich durch die effektiv bezahl-
ten Beträge zu ersetzen sind. Im Gegensatz zu den tatsächlich aufgewen-
deten Berufskosten und den Liegenschaftsunterhaltskosten sind die Versi-
cherungsprämien (bzw. mit den Krankenkassenprämien zumindest ein we-
sentlicher Teil davon) in der Steuererklärung der Rekurrenten ausgewie-
sen. Sie betragen (jeweils nach Prämienverbilligung) CHF 3'419.40 für den
Rekurrenten und CHF 3'402.60 für die Rekurrentin, zusammen
CHF 6'822.00. Die Versicherungsprämien im Vermögensvergleich sind
entsprechend zu erhöhen. Auf eine weitere Erhöhung der Ausgaben für
Versicherungsprämien (z.B. für Hausratversicherung und ähnliches) wird
angesichts der bereits erhöhten Lebenshaltungskosten verzichtet.
Somit ergibt sich für die Mittelverwendung was folgt:
Mittelverwendung im 2015
Vermögenszunahme 141'477.00
Bezahlte Kantons- und Gemeindesteuern inkl. Rückerstatt. -2'178.00
Bezahlte direkte Bundessteuern inkl. Rückerstattung 253.00
Kosten für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. 22'400.00
Private Versicherungsprämien 6'822.00
Total Mittelverwendung 168'774.00
8.7.
Bei einer Mittelherkunft von CHF 74'538.00 und einer Mittelverwendung
von CHF 168'774.00 ergibt sich ein Einkommensmanko von
CHF 94'236.00. Die Rekurrenten haben das Einkommensmanko weder im
Veranlagungs-, noch im Einsprache- oder Rekursverfahren schlüssig er-
klärt oder belegt. Sie beschränken sich darauf, darzulegen, weshalb die

- 20 -
selbständige Erwerbstätigkeit des Rekurrenten kein höheres Betriebs-
ergebnis aufweisen könne, als gemäss Abschluss ausgewiesen. Dabei ver-
kennen sie, dass die Steuerkommission Q. den Jahresgewinn von der mit
der Steuererklärung eingereichten Bilanz- und Erfolgsrechnung über-
nommen hat – abgesehen von den aufgerechneten Privatanteilen. Die
Steuerkommission Q. hat die Buchführung der Rekurrenten deshalb gar
nicht grundsätzlich abgelehnt, ist aber aufgrund der Vermö-
gensvergleichsrechnung zum Schluss gekommen, dass noch weiteres Ein-
kommen generiert wurde, das nicht zwingend aus der selbständigen Er-
werbstätigkeit stammen muss. Jedoch wäre es Aufgabe der Rekurrenten
gewesen, die Quelle dieses zusätzlichen Einkommens offenzulegen bzw.
die Positionen der Vermögensvergleichsrechnung zu widerlegen. Beides
ist nicht geschehen, weshalb die Aufrechnung aus Einkommensmanko
durch die Steuerkommission Q., die im Übrigen grundsätzlich
pflichtgemäss vorgenommen wurde, nicht zu beanstanden ist. Jedoch ist
das Einkommensmanko praxisgemäss abzurunden (AGVE 2001 S. 208;
SGE vom 20. März 2014 [3-RV.2012.212]). Das massgebende Einkom-
mensmanko beträgt somit CHF 90'000.00. Gegenüber dem durch die Steu-
erkommission Q. hinzugerechneten Betrag aus Einkommensmanko nach
Vermögensvergleich von CHF 93'419.00 reduziert sich das steuerbare
Einkommen der Rekurrenten um CHF 3'419.00.
9.
9.1.
In der Folge verbleibt die Prüfung der aufgerechneten Privatanteile Auto,
Kommunikation und Naturalbezug. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es
sich, nachfolgend zunächst in einem allgemeinen Teil die Grundlagen der
Abzugsfähigkeit von Gewinnungskosten sowie der Beweislastverteilung im
Steuerverfahren darzulegen (Erw. 9.2. bis 9.5.). Anschliessend werden die
drei strittigen Positionen in der obengenannten Reihenfolge geprüft
(Erw. 10. bis 12.).
9.2.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von
Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand
verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-
dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung
erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-
weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-
chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder

- 21 -
sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 5).
9.3.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober
2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]).
9.4.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248, 133 II 153; Urteil des Bundesge-
richts vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28).
9.5.
Gemäss § 174 StG müssen die von der steuerpflichtigen Person angebo-
tenen Beweise abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die
Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen. Dabei sind die Beweise
durch die Behörde zu würdigen. Im aargauischen Steuerrecht gilt allgemein
der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Ob Beweismittel glaubwürdig
sind, obliegt der freien Würdigung durch die entscheidenden Behörden. Ist
der absolute Beweis nicht möglich, ist in Würdigung der gesamthaften Ver-
hältnisse gestützt auf Lebenserfahrung zu entscheiden. Freie Beweiswür-
digung ist nicht Willkür (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 174 StG N 27, mit Hinweisen).
10.
10.1.
Die Steuerkommission Q. hat dem Reingewinn aus Einzelunternehmung
einen Privatanteil Auto von CHF 4'200.00 hinzugerechnet. Begründet hat
sie diese Aufrechnung mit einem Hinweis auf die Vorperioden.

- 22 -
10.2.
10.2.1.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) regelt die Bewertung von Na-
turalbezügen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Merkblättern. Diese
werden auch bei den kantonalen Steuern verwendet, was angesichts der
inhaltlich übereinstimmenden Rechtsgrundlage überzeugt (VGE vom
23. August 2007 [WBE.2007.138]; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
19. April 2010 [2C_807/2009]). Die Merkblätter haben zwar keine Geset-
zeskraft und binden weder die Rechtsunterworfenen noch die Gerichte,
sind jedoch im Sinne einer Auslegungshilfe heranzuziehen (BGE 131 II 1;
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2011 [2C_95/2011] = Pra 2012
Nr. 87; VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333]).
10.2.2.
Gemäss Ziffer 5 des Merkblattes N1/2007 (Naturalbezüge von Selbständig-
erwerbenden) der EStV kann der Privatanteil an den Autokosten entweder
effektiv oder pauschal ermittelt werden (Hervorhebungen im Original):
"5. Privatanteil an den Autokosten
Der Privatanteil an den Autokosten kann entweder effektiv oder pauschal
ermittelt werden.
a) Effektive Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nachgewiesen werden, sind die effektiven Kosten pro-
portional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzu-
teilen.
b) Pauschale Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nicht nachgewiesen werden, ist pro Monat 0,8% des
Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150 zu deklarieren."
Die Vorbemerkungen zum Merkblatt N1/2007 lauten wie folgt (Hervorhe-
bungen im Original):
"a) Die in diesem Merkblatt enthaltenen Ansätze gelten erstmals für die
nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossenen Geschäftsjahre; für die Ge-
schäftsjahre mit Abschlusstag 30. Juni 2007 oder früher ist noch das Merk-
blatt N1/2001 massgebend.
b) Die hiernach angegebenen Pauschalbeträge stellen Durchschnittsan-
sätze dar, von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder
nach unten abgewichen werden kann."
10.2.3.
Die Wegleitung zur Steuererklärung 2014 des Kantons Aargau enthält in
Anhang IX eine Tabelle zur pauschalen Ermittlung des Privatanteils an den

- 23 -
Autokosten. Gemäss dieser Tabelle wird der Privatanteil an den Fahrzeug-
kosten aufgrund des Katalogpreises, der gesamten Fahrleistung im Jahr
und einer geschätzten privaten Fahrleistung festgelegt.
Die Tabelle beruht auf dem Merkblatt N1/2001 (Naturalbezüge von Selb-
ständigerwerbenden) der EStV und der darin in Ziffer 5. lit. b statuierten
pauschalen Ermittlungsmethode des Privatanteils an den Autokosten, die
dann zur Anwendung kommt, wenn die in Ziffer 5. lit. a beschriebene Er-
mittlung aufgrund der tatsächlichen Kosten nicht möglich ist. Bei dieser
pauschalen Methode wird der Privatanteil an den Autokosten wie in der
vorerwähnten Tabelle anhand einer Schätzung der privaten Fahrleistung
festgelegt. Das Merkblatt N1/2001 wurde für die nach dem 30. Juni 2007
abgeschlossenen Geschäftsjahre Selbständigerwerbender ersetzt durch
das Merkblatt N1/2007 (vgl. Vorbemerkungen lit. a zum Merkblatt
N1/2007).
10.2.4.
Das (damalige) Steuerrekursgericht hat im RGE vom 25. März 2010
(3-RV.2009.64 = AGVE 2010 S. 277) festgehalten, dass bei Selbständiger-
werbenden ohne Bordbuch grundsätzlich die Pauschalmethode gemäss
Merkblatt N1/2007 (pro Monat 0,8 % des Kaufpreises) zur Ermittlung des
Privatanteils an den Fahrzeugkosten Anwendung zu finden hat. Die Pau-
schalmethode gemäss Merkblatt N1/2001 der EStV – auf der die Tabelle in
der Wegleitung 2017 beruht – ist für nach dem 30. Juni 2007 abgeschlos-
sene Geschäftsjahre grundsätzlich nicht mehr anwendbar.
Auch wenn - wie bei jeder Pauschalierung - damit gewisse Ungleichheiten
in Kauf genommen werden, resultiert in einer Vielzahl von Fällen ein ange-
messenes Resultat. Ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 % pro Monat ist,
abgesehen vom Fall der Führung eines Bordbuches (effektive Methode),
bloss in Sonderfällen, in denen die pauschale Ermittlung des Privatanteils
nicht sachgerecht erscheint, angezeigt (zum Beispiel bei Luxusfahrzeugen
oder sehr hoher bzw. sehr tiefer privater Nutzung).
Wer vom der Pauschalmethode zugrundeliegenden Erfahrungssatz (nach
oben oder nach unten) abweichen will, hat den Nachweis zu erbringen,
dass die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Wenn der Privatanteil gemäss
der MWSt-Regelung nach Ansicht der Steuerbehörden zu tief ausfällt, hat
diese glaubhaft zu machen und anhand von Indizien aufzuzeigen, dass ein
Abweichen nach oben gerechtfertigt ist. Nur dann ist der Privatanteil hilfs-
weise anhand des Merkblattes N1/2001 gestützt auf eine Schätzung der
privat gefahrenen Kilometer festzusetzen. Bringt hingegen der Steuer-
pflichtige vor, der gemäss der MWSt-Regelung bestimmte Privatanteil sei
zu hoch, hat er die Gründe hierfür glaubhaft darzulegen.

- 24 -
10.2.5.
Der Privatanteil an den Autokosten ist somit bei Selbständigerwerbenden
nach der Pauschalmethode grundsätzlich gemäss dem Ansatz von 0,8 %
(mindestens CHF 150.00) pro Monat zu berechnen, von dem in zu begrün-
denden Ausnahmefällen abgewichen werden kann. Wenn davon abgewi-
chen wird, ist der Privatanteil hilfsweise anhand des Merkblattes N1/2001
gestützt auf eine Schätzung der privat gefahrenen Kilometer festzusetzen.
Beides gilt jedoch nur für jene Fälle, in denen eine pauschale Ermittlung
des Privatanteils erforderlich ist, weil die effektive Aufteilung der geschäft-
lich und privat verursachten Fahrzeugkosten aufgrund eines fehlenden
Bordbuches nicht möglich ist.
10.3.
10.3.1.
Vorauszuschicken ist, dass der Steuerkommission Q. abgesehen von der
mit der Steuererklärung eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung offenbar
keine weiteren Buchhaltungsunterlagen vorgelegen haben, als sie den
Privatanteil Auto berechnet hat. Dies ergibt sich einerseits aus der
Abweichungsbegründung der Veranlagung vom 19. Dezember 2017, in der
ausgeführt wird, dass die Rekurrenten trotz Aufforderung keine
Kontenblätter zur Buchhaltung eingereicht hätten, sowie aus dem Ein-
spracheentscheid, in dem ebensowenig auf zusätzlich eingereichte Buch-
haltungsunterlagen verwiesen wird. Andererseits sind auch in den Vorak-
ten des Gemeindesteueramtes Q. keine Buchhaltungsunterlagen
enthalten.
Die Rekurrenten haben im Rekurs Kontodetails der Buchhaltung seines
Einzelunternehmens einreichen lassen. Diese stammen allerdings aus der
im Rahmen des Einspracheverfahrens nachträglich erfassten Buchhaltung
(vgl. die diesbezügliche Ankündigung des Rekurrenten in der Einsprache
vom 8. Januar 2018, oben Erw. 4.2.). Das Spezialverwaltungsgericht hat
die Rekurrenten mit Schreiben vom 30. Mai 2022 dazu aufgefordert, die
(früheren) Kontoauszüge sämtlicher Buchhaltungskonten des Geschäfts-
jahres 2015 zu der mit der Steuererklärung ursprünglich eingereichten Bi-
lanz und Erfolgsrechnung einzureichen. In ihrem Schreiben vom 28. Juni
2022 führt die Vertreterin des Rekurrenten dazu aus, dass diese Unterla-
gen nicht erhältlich seien, da sie von einem früheren Buchhalter stammten,
der bereits verstorben sei.
10.3.2.
Betrachtet man die mit der Steuererklärung 2015 eingereichte Bilanz und
Erfolgsrechnung der Einzelunternehmung des Rekurrenten, so sind darauf
Ausgaben für Geschäftsfahrzeuge (Strassenverkehrsamt, Leasing, Ser-
vicekosten, Treibstoff, Versicherung) von insgesamt CHF 19'885.30 aus-
gewiesen. Inwiefern ein Privatanteil ausgeschieden wurde, ist nicht ersicht-
lich.

- 25 -
In den im Rekursverfahren eingereichten Buchhaltungsunterlagen ist der
gesamte Fahrzeug- und Transportaufwand (Reparaturen, Service, Reini-
gung, Betriebsstoffe, Versicherungen, Verkehrsabgaben, Leasinggebüh-
ren) dagegen mit CHF 11'717.75 angegeben. Gemäss den Kontodetails
der dazugehörenden Kontoauszüge sind diese Kosten abzüglich eines Pri-
vatanteils von insgesamt CHF 3'672.55 berechnet worden.
10.3.3.
Im Rekursverfahren hat die Vertreterin des Rekurrenten weitere Unterlagen
zu den Geschäftsfahrzeugen eingereicht. Mit Verweis auf zwei Leasingver-
träge vom 6. November 2014 sowie vom 7. Juli 2015 hat sie geltend ge-
macht, bei den geleasten Fahrzeugen handle es sich um Geschäftsfahr-
zeuge. Der L werde zu 70 % geschäftlich genutzt. Beim M handle es sich
um einen zu 100 % geschäftlich genutzten Kastenwagen.
Gemäss Auskunft des Strassenverkehrsamtes war der Rekurrent im Jahr
2015 Halter von 5 weiteren Fahrzeugen. Vor dem Hintergrund dieser
Vielzahl an privat zur Verfügung stehenden Fahrzeugen ist es
grundsätzlich glaubhaft, dass der Rekurrent die eingangs erwähnten
Fahrzeuge mehrheitlich geschäftlich genutzt hat.
10.3.4.
Der Privatanteil an den Kosten der beiden Geschäftsfahrzeuge ist gemäss
den vorstehenden Ausführungen nach der Pauschalmethode mit dem An-
satz von 0,8 % des Kaufpreises (mindestens CHF 150.00) pro Monat zu
berechnen.
Der Kaufpreis des L betrug CHF 24'260.00, was einen Privatanteil von
CHF 2'328.95 zur Folge hat (24'260 ÷ 100 × 0,8 × 12). Der Kaufpreis des
seit Juli 2015 gehaltenen M lag bei CHF 30'525.00, woraus ein Privatanteil
von CHF 1'465.20 resultiert (30'525 ÷ 100 × 0,8 × 6).
Zwar wurden der Jahresrechnung des Einzelunternehmens für den L nur
sieben Leasingraten à CHF 382.15 belastet, obwohl der Leasingvertrag am
6. November 2014 abgeschlossen wurde und das Fahrzeug seit dem
26. November 2014 vom Rekurrenten gehalten wurde. Jedoch sind im Ge-
genzug für den seit Anfang Juli 2015 gehaltenen M anstatt der sechs für
das Jahr 2015 fälligen Leasingraten à CHF 584.40 pro Monat deren sieben
verbucht worden. Zudem wurden in der Geschäftsbuchhaltung Ver-
kehrsabgaben verbucht, die als Bussen klarerweise Privataufwand darstel-
len und demzufolge aufzurechnen wären (Buchung vom 25. März 2015:
CHF 250.00 / Stadtpolizei J. und vom 28. Oktober 2015: CHF 60.00 / Polizei
K.). Auf eine anteilige Herabsetzung der Privatanteile wird deshalb
verzichtet, zumal die Leasinggebühren nur einen Teil der Fahrzeugkosten
ausmachen.

- 26 -
Mit Bezug auf den M ist sodann Folgendes festzuhalten: Es handelt sich
bei diesem Fahrzeug um einen Kastenwagen, zu dem die Vertreterin des
Rekurrenten geltend macht, er werde ausschliesslich geschäftlich genutzt.
Dennoch wurde dafür in der Buchhaltung ein Privatanteil ausgeschieden.
Darauf sind die Rekurrenten zu behaften. Auf eine Senkung des ver-
buchten Privatanteils für den M (die sich steuermindernd auswirken würde)
wird auch deshalb verzichtet, weil im Gegenzug der Betrieb und Unterhalt
der privaten Fahrzeuge bei der Mittelverwendung nicht besonders
berücksichtigt wurde (dies hätte sich durch eine Erhöhung des Ein-
kommensmankos steuererhöhend ausgewirkt).
10.3.5.
Gemäss der anzuwendenden Pauschalmethode (MWSt-Regelung) beträgt
der Privatanteil für die Fahrzeugkosten der Einzelunternehmung des Re-
kurrenten demnach CHF 3'794.15. Der vom Rekurrenten verbuchte Privat-
anteil liegt mit CHF 3'672.55 nur knapp darunter. Die Aufrechnung eines
Privatanteils Auto von CHF 4'200.00 durch die Steuerkommission Q. ist
damit zu Unrecht erfolgt. Wegen Geringfügigkeit sowie der oben erwähnten
Unsicherheiten (bezüglich Anzahl verbuchter Leasingraten, Privatanteil M
und Mittelverwendung für die privaten Fahrzeuge) wird auf eine
Aufrechnung der Differenz von CHF 121.60 verzichtet. Das steuerbare Ein-
kommen der Rekurrenten sinkt um CHF 4'200.00.
11.
11.1.
Für die Kommunikationskosten hat die Steuerkommission Q. einen
Privatanteil von CHF 1'000.00 aufgerechnet.
11.2.
Geschäfts- oder berufsmässig begründete Telefonkosten sind als Gewin-
nungskosten abziehbar (vgl. oben Erw. 9.2. f.). Private Anrufe gehören
nicht zu den Gewinnungskosten. So ist der privaten Benutzung von Telefo-
nen oder anderen Geschäftseinrichtungen durch die erfolgswirksame Ver-
buchung eines Privatanteils im Umfang der anteiligen Aufwendungen
Rechnung zu tragen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 36 StG N 7, mit Hinweisen).
11.3.
Die mit der Steuererklärung 2015 eingereichte Erfolgsrechnung für das Ein-
zelunternehmen enthält eine Aufwandposition von CHF 3'220.05 für Ge-
schäftstelefon und Natel. Die Verbuchung eines Privatanteils ist nicht er-
sichtlich. Die neu im Rekursverfahren eingereichte Erfolgsrechnung weist
demgegenüber für Telefon, Telefax und Internet Kosten von CHF 2'782.45
aus. Gemäss Kontoblatt des dazugehörenden Kontos resultierte dieser Be-
trag nach Abzug eines Privatanteils von CHF 500.00. Der von der Steuer-
kommission Q. aufgerechnete Privatanteil beträgt rund 30 % der

- 27 -
(ursprünglich und neu) verbuchten Kommunikationskosten. Der vom
Rekurrenten verbuchte Privatanteil liegt bei rund 15 % der gesamten Kos-
ten.
Zwar hat das Bundesgericht im Entscheid vom 4. Dezember 2009
(2C_452/2009) festgehalten, dass ein Privatanteil an den Telefonkosten
von 15% "sehr niedrig" sei. Im Entscheid vom 20. März 2014 (3-RV.2013.
69) hat das Spezialverwaltungsgericht ausgeführt, ein Privatanteil an den
Kommunikationskosten von 20 % sei nicht unangemessen hoch, während
es in einem ähnlich gelagerten Sachverhalt einen Privatanteil an den Tele-
fonkosten von 23 % jedoch als an der oberen Grenze liegend beurteilt hat
(SGE vom 23. April 2015 [3-RV.2014.66]).
Vor diesem Hintergrund ist die Aufrechnung der Steuerkommission Q., die
zudem in Unkenntnis der detaillierten Buchungen erfolgte, zu hoch. Da der
Rekurrent in seiner neu beigebrachten Buchhaltung bereits 15 % der
Kommunikationskosten als Privatanteil berücksichtigt hat, ist keine
zusätzliche Aufrechnung vorzunehmen. Das steuerbare Einkommen der
Rekurrenten sinkt um CHF 1'000.00.
12.
12.1.
Schliesslich wurde ein Privatanteil Naturalbezug von CHF 4'800.00 aufge-
rechnet.
12.2.
Wie vorstehend erwähnt (vgl. oben Erw. 10.2.1.) werden die Merkblätter
der Eidgenössische Steuerverwaltung zur Bewertung von Naturalbezügen
im Bereich der direkten Bundessteuer auch bei den kantonalen Steuern
verwendet. Das "Merkblatt N1/2007 Naturalbezüge von Selbständigerwer-
benden" bewertet unter anderem die Warenbezüge von Inhabern von Le-
bensmittelgeschäften mit CHF 5'280.00 pro Jahr und erwachsene Person.
Für nicht geführte Waren werden Abzüge pro Jahr und Person berechnet,
so je CHF 300.00 für frische Gemüse und Früchte und CHF 500.00 für
Fleisch- und Wurstwaren. Demgegenüber wird für Milchhandlungen ein
pauschaler Warenbezug von CHF 2'460.00 pro Jahr und erwachsene Per-
son aufgeführt. Dazu wird festgehalten, dass die angegebenen Pauschal-
beträge Durchschnittsansätze darstellen, von denen in ausgesprochenen
Sonderfällen nach oben oder nach unten abgewichen werden kann.
12.3.
Gemäss (ursprünglicher) Erfolgsrechnung wurden Waren im Gesamt-
betrag von CHF 135'713.20 eingekauft. Ob ein Privataufwand verbucht
wurde, ergibt sich nicht aus der Erfolgsrechnung. In der im Rekurs einge-
reichten Erfolgsrechnung wird der Warenaufwand mit CHF 132'130.35 in

- 28 -
einem sehr ähnlichen Bereich geführt. Die Verbuchung eines Privatanteils
ist auf den zugehörigen Kontoblättern der Buchhaltung nicht ersichtlich.
Beim Einzelunternehmen des Rekurrenten handelt es sich um einen Ge-
tränkehandel, der zwar mit einem Lebensmittelgeschäft vergleichbar ist, je-
doch eine weitaus eingeschränktere Auswahl an Lebensmitteln bietet, am
ehesten vergleichbar mit einer Milchhandlung. Beim verheirateten Rekur-
renten sind die Naturalbezüge für zwei Personen zu berechnen. Vor die-
sem Hintergrund ist die Aufrechnung der Steuerkommission Q. von
CHF 4'800.00 für Naturalbezüge nicht zu beanstanden, zumal der Betrag
noch leicht unter dem Ansatz für Milchhandlungen liegt und der Rekurrent
selber keinen Privatanteil verbucht hat.
13.
Zusammenfassend ist der Rekurs hinsichtlich der Aufrechnung aus Ein-
kommensmanko nach Vermögensvergleich teilweise gutzuheissen. Bezüg-
lich der Aufrechnungen Privatanteil Auto und Privatanteil Kommunikation
ist er gutzuheissen, während er hinsichtlich der Aufrechnung Privatanteil
Naturalbezug abzuweisen ist.
Für das steuerbare Einkommen der Rekurrenten ergibt sich was folgt:
Steuerbares Einkommen gem. Einspracheentscheid CHF 185'964.00
Reduktion Einkommensmanko nach Verm.vergl. ./. CHF 3'419.00
Reduktion Privatanteil Auto ./. CHF 4'200.00
Reduktion Privatanteil Kommunikation ./. CHF 1'000.00
Steuerbares Einkommen gemäss Rekursentscheid CHF 177'345.00
Das steuerbare Einkommen der Rekurrenten gemäss Einspracheentscheid
wird somit um CHF 8'619.00 auf CHF 177'345.00, gerundet
CHF 177'300.00 gesenkt. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.
14.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 9 %.
Dies wird praxisgemäss einem vollständigen Unterliegen gleichgestellt (vgl.
VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.2010.333]). Somit haben die Rekurrenten
die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 29 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 177'300.00 festgesetzt.
2.
Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats-
gebühr von CHF 1'800.00, der Kanzleigebühr von CHF 390.00 und den
Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 2'290.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 30 -
Aarau, 21. Juli 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard