ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.197 · 2023-12-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.197


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.197
P 217
Urteil vom 21. Dezember 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent A._____
vertreten durch AS & T AG Attenhofer Treuhand,
Seeächerstrasse 11, 5330 Bad Zurzach
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 4. Oktober 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. Februar 2020 wurde A._____ von der Steu-
erkommission Q._____ für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 299'500.00 zum Satz von CHF 299'500.00 und zu einem
steuerbaren Vermögen von CHF 227'000.00 zum Satz von
CHF 1'278'000.00 veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 21. Februar 2020 liess A._____ mit Schreiben
vom 16. März 2020 Einsprache erheben. Er stellte folgende
"Begehren
1. Der Privatanteil Auto von CHF 1'000 im Jahr 2016 soll gestrichen wer-
den.
2. Der Privatanteil Auto von CHF 1'300 im Jahr 2017 soll gestrichen wer-
den.
3. Die pauschalen Liegenschaftsunterhaltskosten von total CHF 4'796 für
die Liegenschaften am R-Strasse 13, S._____ (CHF 1'200) und T-
Strasse 93, S._____ (CHF 3'596) sind zusätzlich für die
Satzbestimmung zu berücksichtigen."
3.
Mit Entscheid vom 2. September 2020 hiess die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde
auf CHF 298'280.00 zum Satz von CHF 298'280.00 reduziert. Die
zusätzlichen pauschalen Liegenschaftsunterhaltskosten der
Liegenschaften in Deutschland von CHF 4'796.00 blieben für die
Satzbestimmung unberücksichtigt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 2. September 2020 (Versanddatum
22. September 2020, Zustellung nach den Angaben der Vertreterin am
23. September 2020) liess A._____ mit Gesuch vom 22. Oktober 2020
(Postaufgabe am gleichen Tag) in Wiedererwägung ziehen mit den
Begehren:
1. Der Einsprache-Entscheid für die Steuern 2017 sei in Wiedererwägung
zu ziehen.
2. Das satzbestimmende Einkommen sei für in Deutschland ansässige
Steuerpflichte nach den gleichen Bestimmungen vorzunehmen, wie für
in der Schweiz wohnhafte Steuerpflichtige (Diskriminierungsverbot),
womit der Verlust aus Unterhaltskosten bei Liegenschaften in Deutsch-
land in der Schweiz satzbestimmend zuzulassen sei. Das steuerbare

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Einkommen von CHF 298'280 sei demnach für den Steuersatz nach
dem, in den Einsprache-Entscheid beiliegenden Veranlagungsdetails,
ermittelten gesamten steuerbaren Einkommen von CHF 54'144 zu be-
steuern.
3. Eventualiter: Dieses Rechtsmittel sei als Rekurs an das Spezialverwal-
tungsgericht, Abteilung Steuern in Aarau weiterzuleiten, gemäss Be-
gehren Ziff. 2 vorstehend unter Ansetzung einer angemessenen Frist
für die Ergänzung des Rekurses
4. U.K.F."
Zudem ersuchte A._____ um eine Vorladung vor die Steuerkommission
Q._____.
5.
Mit Schreiben vom 6. November 2020 bestätigte das Gemeindesteueramt
(nachfolgend: GStA) Q._____, dass auf das Wiedererwägungsgesuch ein-
getreten werde. Es wurde festgehalten, dass auch im Wiedererwägungs-
verfahren Auslandsverluste nicht berücksichtigt würden. A._____ wurde
aufgefordert, mitzuteilen, ob er am Vorladungsbegehren festhalte.
6.
6.1.
A._____ liess mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 das Gesuch um eine
Vorladung vor die Steuerkommission zurückziehen und um die Einholung
eines Gutachtens des Rechtsdienstes des Steueramtes des Kantons
Aargau (nachfolgend: KStA) ersuchen.
6.2.
Mit E-Mail vom 18. Dezember 2020 liess A._____ weitere Dokumente
einreichen.
7.
Mit Schreiben vom 21. Dezember 2020 gelangte das GStA Q._____ an das
KStA und bat um eine Stellungnahme in der vorliegenden Angelegenheit.
8.
8.1.
Mit Stellungnahme vom 14. Januar 2021 beantwortete das KStA die An-
frage des GStA Q._____.
8.2.
Das GStA Q._____ stellte A._____ die Stellungnahme des KStA mit
Schreiben vom 19. Januar 2021 zur Stellungnahme zu.

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8.3.
Mit E-Mail vom 31. März 2021 ersuchte der Vertreter von A._____ das KStA
um eine ergänzende Stellungnahme. Dieser Anfrage wurde mit E-Mail des
KStA vom 1. April 2021 entsprochen.
8.4.
Mit Schreiben vom 17. Juni 2021 sowie Ergänzung vom 22. Juni 2021 liess
A._____ zum E-Mail vom 1. April 2021 Stellung nehmen.
9.
Mit Entscheid vom 4. Oktober 2021 hiess die Steuerkommission Q._____
die Einsprache teilweise gut und setzte das steuerbare und satzbestim-
mende Einkommen unverändert auf CHF 298'280.00 fest.
10.
Den Einspracheentscheid vom 4. Oktober 2021 (Zustellung am 15. Novem-
ber 2021) liess A._____ mit Rekurs vom 13. Dezember 2021 (Postaufgabe
am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Er stellt die folgenden
"Begehren
1. Das Einkommen sei nach dem in der Schweiz erzielten Einkommen aus
selbständiger Tätigkeit mit Fr. 298'280 zu besteuern zum Satz von
Fr. 298'280 und nach dem in der Schweiz steuerbaren Vermögen von
Fr. 227'440 zum Satz von Fr. 227'400.
Eventualiter
2. Das steuerbare Einkommen von Fr. 298'280 sei zum Satz von
Fr. 54'144 zu besteuern. Das steuerbare Vermögen sei mit Fr. 227'400
zum Satz von Fr. 1'278'983 zu besteuern.
3. U.K.F."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
11.
Das GStA Q._____ und das KStA beantragen die Abweisung des Rekur-
ses.
12.
A._____ liess eine Replik erstatten und den Rekursantrag mit dem
Begehren ergänzen,
"(…), es sei nur das in der Schweiz steuerbare Vermögen zum Satz des in
der Schweiz steuerbaren Vermögens zu besteuern aufgrund der be-

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schränkten Steuerpflicht, die eine objektive Methode der Steuerausschei-
dung verlangt."

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Mit Einsprache, Wiedererwägungsgesuch und Rekurs führte der Rekurrent
aus, er sei in Deutschland ansässig. In der Vorperiode 2016 habe die
Schweiz das Einkommen und Vermögen zum Gesamtsatz besteuert. Im
Jahr 2017 seien Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 303'887.00 de-
klariert worden. Diese teilten sich in CHF 4'796.00 pauschale und
CHF 299'091.00 effektive Kosten auf. Das satzbestimmende Einkommen
sei nicht aufgrund des Gesamtsatzes besteuert worden, sondern nur auf-
grund des im Kanton Aargau steuerbaren Einkommens festgelegt worden
(selbständige Erwerbstätigkeit in Q._____ CHF 298'280.00). Die negativen
Gewinnungskostenüberschüsse in Deutschland von CHF 244'136.00 seien
nicht satzbestimmend berücksichtigt worden, während in der Vorperiode
die Erträge in Deutschland den Steuersatz erhöht hätten. Beim Vermögen
sei jedoch wieder die Gesamtprogression angewendet worden. Das
steuerbare Vermögen am Betriebsort Q._____ von CHF 227'440.00 sei
zum Gesamtsatz von CHF 1'278'938.00 veranlagt worden.
Werde das gesamte Vermögen für die Satzbestimmung herangezogen,
das negative Einkommen in Deutschland jedoch nicht berücksichtigt, resul-
tiere innerhalb der gleichen Steuerperiode bezüglich Einkommen und Ver-
mögen ein Methodendualismus. Gegenüber der Vorperiode ergebe sich
ebenfalls ein unzulässiger Methodendualismus. Dieser verpönte Metho-
dendualismus treffe nur den in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen,
was im Ergebnis zu einer Ungleichbehandlung führe. Die Besteuerung des
Betriebseinkommens und des Betriebsvermögens habe immer mindestens
zu dem in der Schweiz steuerbaren Satz zu erfolgen. Es sei jedoch nach
den Bilateralen Verträgen und nach dem Doppelbesteuerungsabkommen
nicht zulässig, dass bei einem in Deutschland Steuerpflichtigen der Ge-
samtsatz nur dann angewendet werde, wenn dieser über dem Mindestsatz
liege. Es müsse konsequent eine Methode verwendet werden, die aus
Schweizer Sicht gesetzmässig sei, jedoch eine Gleichbehandlung des in
Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen garantiere.
Die Anwendung einer wechselnden Ausscheidungsmethode, die immer zu
einem Resultat zu Gunsten der Schweiz führe, sei willkürlich und verstosse
gegen Art. 21 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eid-

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genossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (in Kraft getreten am
1. Juni 2002; nachfolgend: FZA) und gegen Art. 25 Abs. 1 des Abkommens
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik
Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in Kraft getreten am 29. De-
zember 1972; nachfolgend: DBA D-CH). Der verpönte Methodendualismus
bestehe im vorliegenden Fall darin, dass jeweils diejenige Methode zur An-
wendung gelange, die der Schweiz den höheren Steuerertrag erbringe
(Methodenmix pro fisco).
Dieser rein fiskalistisch motivierte Methodendualismus bedeute auch eine
Verletzung des Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV (Urteil des
Verwaltungsgerichts Zürich vom 28. September 1999, StE 1995 ZH A
21.12, Nr. 10), da sich das Diskriminierungsverbot mit dem Gehalt des aus
Art. 8 BV abgeleiteten Gleichheitsgebot decke.
Der angewendete Methodenwechsel führe im vorliegenden Fall zudem zu
einer Diskriminierung des in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen auf-
grund von Art. 25 Abs. 1 DBA D-CH. Im vorliegenden Fall werde der in
Deutschland Steuerpflichtige und in der Schweiz beschränkt Steuerpflich-
tige in einem Jahr für das in der Schweiz steuerbare Einkommen und Ver-
mögen zum Gesamtsatz besteuert (2016) und im hier zu beurteilenden
Folgejahr 2017 mit einem Methodenmix, d.h. einerseits zum Gesamtsatz
beim Vermögen, jedoch beim Einkommen zum Minimalsatz, weil das ne-
gative deutsche Einkommen beim Satz nicht berücksichtigt werde. Es liege
hier somit eine Diskriminierung bezüglich der Besteuerung des Vermögens
und des Einkommens im Jahr 2017 vor. Ebenso bestehe eine solche ge-
genüber der Vorperiode 2016 und der Folgeperiode 2018. Diese unzuläs-
sige Diskriminierung verstosse gegen Art. 21 Abs. 2 FZA. Sobald die Ver-
hältnisse zweier Steuerpflichtiger mit Blick auf ihre Ansässigkeit vergleich-
bar seien (sie müssten nicht tatsächlich gleich sein), spiele das Gleich-
behandlungsgebot des Abkommens. Von diesem bisher angewandten Me-
thodendualismus profitiere vorliegend nur die Schweiz, was Grenzgänger
systematisch diskriminiere.
2.2.
2.2.1.
Mit Stellungnahme vom 14. Januar 2021 verwies das KStA, Rechtsdienst,
auf den Entscheid des aargauische Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2017
(WBE.2017.220), wonach bei der Berücksichtigung von Auslandsverlusten
bei Tatbeständen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit in der Schweiz nach
§ 19 Abs. 2 StG keine Verletzung des Diskriminierungsverbots von Art. 25
Abs. 1 DBA D-CH vorliege.

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Sämtliche vom Rekurrenten beigebrachten Bundesgerichtsurteile beträfen
Fälle, in denen die steuerpflichtigen Personen ihren Wohnsitz und damit
ihre steuerliche Ansässigkeit in der Schweiz gehabt hätten. Es habe mithin
eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz vorgelegen, bei der die
Frage der Verteilung von Auslandsverlusten beurteilt worden sei. Zur kon-
kreten Frage, ob die Schweiz bzw. der Kanton Aargau bei beschränkter
Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit ebenso Auslandver-
luste zu übernehmen habe, hätten sich die Urteile nicht geäussert.
Auf Bundesebene existierten im Wesentlichen deckungsgleiche Regelun-
gen und es könnten somit die Rechtsprechung sowie Literatur zu Art. 6
DBG und Art. 7 DBG herangezogen werden. Die Literatur sehe in Art. 6
Abs. 2 Satz 2 DBG keinen Methodenmix bzw. keine Verletzung des Diskri-
minierungsverbots.
Ferner verweise Peter Locher (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die Direkte Bundessteuer, 2. Auflage, [nachfolgend: Kommentar DBG]
Art. 6 DBG N 26 und N 28) betreffend Art. 6 Abs. 2 Satz 2 DBG auf das
Bundegerichtsurteil vom 28. Juni 2018 (2C_980/2017). Demgemäss sei bei
wirtschaftlicher Zugehörigkeit das in der Schweiz erworbene Einkommen
mindestens zum Steuersatz, welches diesem Einkommen entspreche, zu
besteuern. Einen Verstoss gegen das Diskriminierungsverbot stelle das
Bundesgericht bei dieser Regelung nicht fest. Aufgrund des Gesagten sei
betreffend Art. 6 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m Art. 7 Abs. 2 DBG festzustellen,
dass diese Regelungen keinen Methodenmix bzw. keinen Verstoss gegen
das Diskriminierungsverbot in Art. 8 BV bzw. in Art. 25 Abs. 1 DBA D-CH
enthalten. Da der § 18 Abs. 2 i.V.m. § 19 Abs. 2 StG im Wesentlichen de-
ckungsgleich mit der bundesrechtlichen Regelung sei, gelte das Erörterte
ebenso.
Das in diesem Fall in der Schweiz erzielte Einkommen sei mindestens zum
Steuersatz, welches diesem Einkommen entspreche und das in der
Schweiz gelegene Vermögen mindestens zum Steuersatz, welches diesem
Vermögen entspreche, zu besteuern.
2.2.2.
Mit Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission bzw. das GStA
Q._____ fest, der Schluss des Rekurrenten, dass § 19 Abs. 2 StG auf die
Staatsangehörigkeit abstelle und dadurch Art. 25 DBA D-CH verletzt
werde, sei unzutreffend. Gemäss Entscheid des Verwaltungsgerichtes vom
3. Juli 2017 (WBE.2017.220, Erw. 2.2.1) knüpfe § 19 Abs. 2 StG nicht an
die Staatsangehörigkeit an. Der Einwand des Rekurrenten, § 19 Abs. 2 StG
verstosse gegen das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 25 Abs. 1 DBA
D-CH, da ein Schweizer mit Wohnsitz in der Schweiz Liegenschaftsunter-
halt zum Abzug bringen könne und ein Deutscher mit sekundärem Wohn-

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sitz in der Schweiz diese Kosten satzbestimmend nicht, sei deshalb nicht
zu hören.
Inwiefern sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts (Bundes-
gerichtsentscheid vom 29. Januar 2019 [2C_23/2019], Erw. 3.3.4) etwas
zugunsten des Rekurrenten ableiten lasse, sei nicht ersichtlich. Im Ergeb-
nis sei es im besagten Bundesgerichtsentscheid um die Besteuerung eines
(höheren) Vermögensanteils durch den Kanton Zürich gegangen und nicht
um die hier strittige Frage der Berücksichtigung von Auslandsliegenschafts-
verlusten bei einer beschränkt steuerpflichtigen Person. Vorliegend seien
klare gesetzliche Grundlagen vorhanden, welche für die steuerliche Rege-
lung dieses internationalen Sachverhaltes konzipiert seien. Es seien dies
§ 18 Abs. 2 StG i.V.m. § 19 Abs. 2 StG für die Kantons- und Gemeinde-
steuern.
Vorliegend zeigten die aktenkundigen Einkünfte im Jahr 2017, dass keine
– wie vom Rekurrenten sinngemäss geltend gemachte – Quasi-Ansässig-
keit gegeben sei. Steuerbar brutto in der Schweiz seien CHF 340'105.00
(CHF 299'054.00 + CHF 39'825.00 + CHF 1'226.00) und somit 77 % der
weltweiten Einkünfte. Die Grenze für die Quasi-Ansässigkeit von 90 % der
in der Schweiz zu versteuernden Einkommen werde vorliegend nicht über-
schritten. Die nachträgliche ordentliche Veranlagung erfolge vorliegend
aufgrund der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz, welche nicht
quellenbesteuert werde. Das Diskriminierungsverbot von Art. 2 FZA und
Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA werde nicht verletzt.
Unbestritten sei, dass der Rekurrent in der Schweiz nur beschränkt steuer-
pflichtig sei. Gemäss § 18 Abs. 2 StG i.V.m. § 19 Abs. 2 StG könnten Lie-
genschaftsverluste im Ausland von im Ausland ansässigen Steuerpflichti-
gen steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn sie zu einem satzbestim-
menden Einkommen führten, welches tiefer sei als das in der Schweiz steu-
erbare Einkommen. Der Liegenschaftsverlust in Deutschland von
CHF 244'136.00 bleibe daher in der Schweiz steuerlich unberücksichtigt.
2.2.3.
Das KStA führt in seiner Vernehmlassung zur Ergänzung aus, im Steuer-
recht herrsche grundsätzlich das Periodizitätsprinzip, welches eine unglei-
che steuerliche Würdigung – sofern begründet – in zwei Steuerperioden
nicht ausschliesse. Dies vor allem dann nicht, wenn der steuerliche Sach-
verhalt nicht derselbe sei (vorliegend im Vorjahr Auslandsliegenschaftser-
trag, im Folgejahr 2017 Auslandsliegenschaftsverlust).
Es gehe vorliegend nicht um eine Besteuerung "pro Fiskus", sondern ledig-
lich um die Anwendung der Gesetzesbestimmungen. Es liege kein verpön-
ter Methodenmix vor, weder in der Anwendung von Art. 6 Abs. 2 DBG noch
in der Anwendung des inhaltlich übereinstimmenden § 18 Abs. 4 StG.

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Der Ausdruck "mindestens" (Art. 6 Abs. 2 DBG) schliesse schon nach dem
Wortlaut die Anwendung der "Vollprogression" nicht aus. Offenbar sei sich
der Bundesgesetzgeber der Problematik von Auslandsverlusten bei be-
schränkter Steuerpflicht bewusst gewesen, weshalb er mit der gesetzlichen
Regelung mindestens das in der Schweiz erwirtschaftete Einkommen steu-
erlich "ungeschmälert" habe erfassen wollen. Von dieser Überlegung habe
sich offensichtlich auch der Aargauer Gesetzgeber leiten lassen als er die
gleiche Regelung für das im Kanton Aargau steuerbare Einkommen und
Vermögen (§ 18 Abs. 4 StG i.V.m. § 19 Abs. 2 StG) übernommen habe.
Der Ausdruck "mindestens" in den anwendbaren Normen schliesse die An-
wendung eines höheren Steuersatzes nicht aus.
Weshalb in der Eingabe des Rekurrenten die unterschiedliche Besteuerung
eines beschränkt Steuerpflichtigen (mit Ansässigkeit in Deutschland) mit
dem eines unbeschränkt Steuerpflichtigen (mit Ansässigkeit in der
Schweiz) verglichen und beanstandet werde, erschliesse sich nicht. Es
seien gerade nicht gleiche Verhältnisse und der Gesetzgeber habe jeden
Sachverhalt für sich konkret geregelt. Somit gehe die Argumentation fehl,
dass es durch Anwendung der Schweizer Normen zu einer Diskriminierung
komme. Im vorliegenden Fall werde der Sachverhalt eines beschränkt
Steuerpflichtigen mit demjenigen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen ver-
glichen und daraus die Verletzung des Diskriminierungsverbots (Art. 21
Abs. 2 FZA und DBA D-CH) bzw. des Rechtsgleichheitsgebots (Art. 8 BV)
abgeleitet. Angesichts des Gesagten und der klaren gesetzlichen Grundla-
gen für zwei unterschiedliche Steuersachverhalte könne den diesbezügli-
chen Ausführungen des Rekurrenten nicht gefolgt werden.
Die Anwendung der hier relevanten Gesetzesbestimmungen würden nicht
gegen das in Art. 25 Abs. 1 DBA D-CH enthaltene Diskriminierungsverbot
verstossen, stelle doch der besagte Artikel als Kriterium ebenso auf die
Staatsangehörigkeit ab. Wie bereits gesagt, stelle weder Art. 6 Abs. 2 DBG
i.V.m. Art. 7 Abs. 2 DBG noch § 18 Abs. 4 StG i.V.m. § 19 Abs. 2 StG auf
die Staatsangehörigkeit ab. Unterscheidungsmerkmal sei lediglich der
Steuersachverhalt (hier die beschränkte Steuerpflicht). Demnach liege im
vorliegenden Fall kein Verstoss gegen das in Art. 25 Abs. 1 DBA D-CH
enthaltenen Diskriminierungsverbot vor.
Gemäss Art. 21 Abs. 2 FZA könnten die Vertragsparteien unterschiedliche
gesetzliche Regelungen treffen, sofern sich die Steuerpflichtigen – insbe-
sondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen
befänden. Eine vergleichbare Situation liege hier nun gerade nicht vor. Der
Rekurrent habe unbestrittenermassen sein Hauptsteuerdomizil in Deutsch-
land und ein Nebensteuerdomizil in der Schweiz. Aufgrund dieser Sachlage
dürfe gemäss den geltenden gesetzlichen Grundlagen grundsätzlich nur
das Schweizer Erwerbseinkommen des Rekurrenten in der Schweiz be-
steuert werden. Bei allen anderen Einkünften habe grundsätzlich Deutsch-

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land das Besteuerungsrecht. Unter Berücksichtigung der fehlenden Quasi-
Ansässigkeit und damit der vergleichbaren Situation liege somit keine Ver-
letzung von Art. 21 Abs. 2 FZA vor.
Abschliessend sei zur Vermögensbesteuerung bzw. zur Satzbestimmung
bei der Vermögenssteuer festzuhalten, dass aufgrund der beschränkten
Steuerpflicht des Rekurrenten grundsätzlich nur das Geschäftsvermögen
in der Schweiz besteuert werden könne und im vorliegenden Fall dies auch
so gehandhabt werde (vgl. Steuerausscheidung für das Jahr 2017). Da be-
züglich der Besteuerung des Vermögens dieselben kantonalen Normen,
nämlich § 18 Abs. 4 StG i.V.m. § 19 Abs. 2 StG zur Anwendung gelangen
würden, könne sinngemäss auf die obigen Ausführungen bezüglich der
Einkommensbesteuerung verwiesen werden.
Im Übrigen bleibe zu erwähnen, dass der Rekurrent gemäss seinen eige-
nen Angaben den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten von den deut-
schen Mieteinnahmen in der Einkommenssteuerklärung in Deutschland zu-
mindest habe geltend machen können. Diesem Umstand, dass der be-
schränkt Steuerpflichtige die Liegenschaftskosten in der Regel an seinem
Hauptsteuerdomizil (bzw. am Ort der gelegenen Sache) geltend machen
könne, würden die anwendbaren Gesetzesnormen in der Schweiz Rech-
nung tragen, indem eine doppelte Berücksichtigung (sämtlicher) ausländi-
scher Liegenschaftskosten im Falle des beschränkt Steuerpflichtigen, auch
satzbestimmend, eingeschränkt und nur bis zum in der Schweiz steuerba-
ren Substrat zugelassen werde.
2.3.
Mit Replik liess der Rekurrent zusätzlich zu seinen bisherigen Ausführun-
gen geltend machen, bei der wirtschaftlichen Zugehörigkeit beschränke
sich die Steuerpflicht auf Teile des Einkommens, für die nach Art. 4 f. DBG
eine Steuerpflicht in der Schweiz bestehe. Gemäss Locher erfolge die
Steuerausscheidung mithin bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund wirt-
schaftlicher Zugehörigkeit stets nach der objektmässigen Methode (P. Lo-
cher, Kommentar DBG, Art. 6 DBG N 26 und N 28). Daraus folge, dass der
Liegenschaftsertrag in Deutschland nicht der Steuerhoheit der Schweiz un-
terliege und auch nicht durch die Schweiz besteuert werden könne. Wenn
die Schweiz den in Deutschland erzielten Liegenschaftsertrag im Steuer-
satz berücksichtigen wolle, so müsse dieses Besteuerungsrecht auf einer
gesetzlichen Grundlage beruhen. Dies sei hier nicht der Fall.
Eventualiter müssten die satzbestimmenden Gewinne und Verluste aus
Einkommen in Deutschland wegen dem Diskriminierungsverbot immer auf
gleiche Weise berücksichtigt werden, d.h. unabhängig davon, ob der in
Deutschland steuerbare Liegenschaftsertrag satzbestimmend positiv oder
negativ ausfalle.

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Dass nach dem Periodizitätsprinzip eine ungleiche steuerliche Würdigung
möglich sei, werde bestritten. Der Ausdruck "mindestens" in Satz 2 erlaube
nämlich nicht den Schluss auf einen Methodenmix, sondern beziehe sich
auf die Art und Weise, wie die objektmässige Ausscheidung vorzunehmen
sei. Der kritisierte Methodendualismus werde durch Faktoren im Ausland
ausgelöst, die nur in Deutschland steuerbar seien und nicht der Steuer-
hoheit der Schweiz unterlägen. Eine nicht diskriminierende und gesetzes-
konforme Besteuerung werde dadurch erreicht, dass die Schweiz konse-
quent objektmässig ausscheide und das Betriebseinkommen und das Be-
triebsvermögen in Q._____ besteuere, ohne das deutsche Einkommen und
deutsche Vermögen bei der Bemessung zu berücksichtigen.
Die Bedingungen gemäss Art. 6 Abs. 2 DBG wären dann erfüllt, wenn das
satzbestimmende Einkommen aus dem Liegenschaftsertrag Deutschland
konsequent satzbestimmend bei der Besteuerung in der Schweiz immer zu
der Bemessung herangezogen würde. Dies würde im vorliegenden Fall zu
einem tieferen satzbestimmenden Einkommen führen als der Satz, der dem
in der Schweiz realisierten Einkommen aus der Betriebsstätte entspreche.
Dies werde jedoch mit Art. 7 Abs. 2 DBG verhindert, indem der Mindestsatz
gemäss dem in der Schweiz erzielten Einkommen anzuwenden sei. Daraus
folge, dass die Rechtsgleichheit dadurch gewährt werde, dass die Schweiz
nur konsequent das steuerbare Einkommen besteuere, zum Satz des in
der Schweiz realisierten Einkommens.
3.
Es ist unbestritten, dass der Rekurrent mit Wohnsitz in Deutschland als In-
haber eines Geschäftsbetriebs in Q._____ aufgrund wirtschaftlicher Zuge-
hörigkeit in der Schweiz besteuert wird (§ 17 Abs. 1 lit. a StG i.V.m. § 18
Abs. 2 StG). Konkret unterliegt sein Erwerbseinkommen aus der ärztlichen
Praxis in Q._____ der beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz. Strittig ist
die Berücksichtigung der Liegenschaftsunterhaltskosten der in Deutsch-
land gelegenen Liegenschaften des Rekurrenten bei der Berechnung des
steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommens und Vermögens.
4.
4.1.
Gemäss § 19 Abs. 2 StG entrichten Steuerpflichtige ohne steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz die Steuern für im Kanton gele-
gene Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke mindestens zu
dem Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen und dem in
der Schweiz gelegenen Vermögen entspricht.
4.2.
Das Verwaltungsgericht hat sich mit der Anwendung des Progressionsvor-
behalts sowie des damit resultierenden Methodendualismus gemäss § 19

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Abs. 2 StG in seinem Entscheid vom 3. Juli 2017 eingehend auseinander-
gesetzt (WBE.2017.220):
ʺII.
1.
(…) Der kantonale Gesetzgeber will damit die im Bundesgesetz vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ent-
haltene Regelung in Art. 7 Abs. 2 DBG auch für das kantonale Steuerrecht
übernehmen. Danach bleiben bei der Besteuerung beschränkt Steuer-
pflichtiger Auslandsverluste unberücksichtigt und wird mindestens das im
Inland erzielte Einkommen der Besteuerung unterworfen (Ausschluss des
negativen Progressionsvorbehalts; Peter Athanas/Giuseppe Giglio, in:
Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri/Bern 2015, § 19 N 6; vgl. zu
Art. 7 DBG Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, in: Martin Zweifel/
Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Zürich 2017, Art. 7
N 14). Ergibt sich aus der Anwendung des Progressionsvorbehalts ein hö-
herer Steuersatz, so ist dieser höhere Steuersatz zur Anwendung zu brin-
gen (Athanas/Giglio, a.a.O., § 19 N 6b).
2.
Die Vorinstanz hat § 19 Abs. 2 StG in einem zweiten Schritt jedoch die
Anwendung versagt, soweit diese zu einem höheren satzbestimmenden
als steuerbaren Einkommen führt. Unter Berufung auf die Lehre ist die Vor-
instanz zur Auffassung gelangt, die Anwendung der Bestimmung führe zu
einem Methodendualismus, welcher einerseits sowohl das Diskriminie-
rungsverbot in den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteue-
rungsabkommen (DBA) als auch das Rechtsgleichheits-verbot von Art. 8
BV verletze. Dies habe zur Folge, dass die Bemessungs-grundlage bei
beschränkt Steuerpflichtigen stets nach der objektmässigen Methode zu
bestimmen sei. Beschränkt Steuerpflichtige seien immer (nur) zu dem
Steuersatz zu besteuern, der sich aus den in der Schweiz steuerbaren
Faktoren ergebe (angefochtener Entscheid, E. 4.8.).
2.1.
Das Bundesgericht hat in seiner neueren Rechtsprechung mehrfach fest-
gehalten, das StHG behandle in Art. 3 StHG die Steuerpflicht aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit, enthalte jedoch keine Regel mit Bezug auf das
Ausmass der Steuerpflicht. Insbesondere regle das Gesetz nicht die
Frage, ob im Ausland erlittene Verluste von der Bemessungsgrundlage ab-
zugsfähig seien. Dieses Schweigen des Gesetzes könne für sich allein ge-
nommen nicht so verstanden werden, dass den Kantonen damit ein auto-
nomer Regelungsbereich mit Bezug auf eine Thematik offen stehe, für wel-
che von Verfassungs wegen ausdrücklich die Harmonisierung vorgesehen
sei. Das Bundesgericht hat jedoch in den angeführten Entscheiden die
Frage offen gelassen, ob den Kantonen insoweit ein Autonomiebereich of-
fen steht (vgl. BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 f.; ebenso BGE 140 II 157 E. 5.1
S. 159 sowie Urteil 2C_1201 + 1202/2013 vom 15. Januar 2015 E. 10).
Diese Überlegung muss auch mit Bezug auf die fehlende Regelung im
StHG betreffend das Ausmass der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher
Zugehörigkeit – hier des Umstands, dass die Beschwerdegegnerin eine
Liegenschaft im Kanton Aargau besitzt und Einkünfte daraus erzielt – gel-
ten. Das bedeutet, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
nicht klar ist, ob der Kanton Aargau überhaupt eine inhaltlich von Art. 7
Abs. 2 DBG abweichende Regelung hinsichtlich des Umfangs der be-

- 14 -
schränkten Steuerpflicht treffen könnte. Mit § 19 Abs. 2 StG hat der kanto-
nale Gesetzgeber wie dargelegt (siehe vorne Erw. 1) die gleiche Lösung
wie im Bundesrecht gewählt. Sollte – wie vom Bundesgericht immerhin
angedeutet – insoweit für die Kantone kein autonomer Regelungsbereich
bestehen, so wäre § 19 Abs. 2 StG bereits aufgrund des Massgeblichkeits-
gebots von Art. 190 BV anzuwenden, und zwar unabhängig davon, ob die
Bestimmung gegen die Bundesverfassung verstösst (so denn auch aus-
drücklich das Bundesgericht in BGE 140 II 141 E. 8 am Ende; vgl. auch
Urteil 2C_ 1201 + 1202/2013 vom 15. Januar 2013 E. 7).
2.2.
Auch wenn dem Kanton ein autonomer Regelungsbereich mit Bezug auf
das Ausmass der beschränkten Steuerpflicht zukommt, ist entgegen der
Auffassung der Vorinstanz, jedenfalls soweit es um die hier infrage ste-
hende Anwendung von § 19 Abs. 2 StG auf eine qua Eigentum an einem
im Kanton Aargau gelegenen Grundstück (§ 17 Abs. 1 lit. b StG) be-
schränkt steuerpflichtige Ausländerin geht, nicht erkennbar, inwiefern § 19
Abs. 2 StG gegen das Diskriminierungsverbot und/oder das Gleichbehand-
lungsgebot von Art. 8 BV verstossen sollte.
2.2.1.
Das Diskriminierungsverbot ist in Art. 25 des Abkommens zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA D - CH;
SR 0.672.913.62) geregelt. Dabei verbietet zunächst Art. 25 Abs. 1 DBA
D – CH die Diskriminierung der Staatsangehörigen eines Vertragsstaates;
Abs. 2 enthält das Betriebsstättediskriminierungsverbot; Abs. 3 und 4 be-
schlagen schliesslich das Verbot der Diskriminierung mit Blick auf gewisse
Zahlungen an nichtansässige Personen sowie die Diskriminierung auf-
grund fremder Beherrschung. Für die hier zu beurteilende Situation einer
Rentnerin mit Wohnsitz in Deutschland und Grundeigentum in der Schweiz
kann sich höchstens die Frage stellen, ob § 19 Abs. 2 StG das Diskrimi-
nierungsverbot hinsichtlich der Staatsangehörigkeit verletzt. Der Be-
schwerdeführer weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin,
dass eine Verletzung des Diskriminierungsverbots insoweit schon deshalb
ausser Betracht fällt, weil weder Art. 7 Abs. 2 DBG noch § 19 Abs. 2 StG
an die Staatsangehörigkeit anknüpfen (vgl. Beschwerdeschrift Ziff. 5. S. 6).
Die Vorinstanz beanstandet den mit der Anwendung von § 19 Abs. 2 StG
verbundenen Methodendualismus, indem Auslandsverluste nicht einmal
satzbestimmend berücksichtigt werden, während positives Auslandsein-
kommen stets satzerhöhend wirkt. Dieser Methodendualismus trifft die da-
von berührten Steuerpflichtigen unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit:
Auch ein Schweizer Staatsbürger mit Wohnsitz im Ausland und nur be-
schränkter Steuerpflicht in der Schweiz ist in gleicher Weise davon betrof-
fen wie die Beschwerdegegnerin mit Wohnsitz in Deutschland; bei hin-
sichtlich der Ansässigkeit gleichen Verhältnissen resultiert somit aus der
Anwendung von § 19 Abs. 2 StG keine Diskriminierung (vgl. zum Erforder-
nis der gleichen Verhältnisse Stefan Oesterhelt, in: Martin Zweifel/Michael
Besuch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 24 N 17 f.; ebenso für
das DBA USA - D Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs vom 30. März
2011, in: Kurt Locher/Walter Meier/ Rudolf Von Siebenthal/Andras Kolb
[Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz – Deutschland [Lose-
blatt] Art. 25.1 Nr. 31 E. 2a; so auch ausdrücklich Heiko Kubaile, in: Hans
Flick/Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteue-
rungsabkommen Deutschland – Schweiz, Köln, Loseblatt ab 1981, Art. 25

- 15 -
N 19 [Lfg. 38 Juni 2013]) und liegt somit keine Verletzung des Diskriminie-
rungsverbots vor. Dass die Dinge mit Blick auf eine inländische Betriebs-
stätte eines ausländischen Unternehmens und das Betriebsstättediskrimi-
nierungsverbot von Art. 25 Abs. 2 DBA D – CH allenfalls anders liegen,
ändert nichts (vgl. dazu Oesterhelt/Schreiber, a.a.O. Art. 7 N 14 mit Hin-
weisen).
2.2.2.
Abgesehen vom Diskriminierungsverbot wird in der Literatur die Frage dis-
kutiert, ob der Methodendualismus – bei insgesamt negativen Steuerfak-
toren infolge eines Auslandsverlusts Abstellen nur auf die Progression auf
dem schweizerischen Steuerobjekt, bei insgesamt positiven Steuerfakto-
ren Besteuerung mit Gesamtprogression – nicht gegen das Gebot der
Gleichbehandlung von Art. 8 BV verstosse. Peter Locher führt in diesem
Zusammenhang aus, dass dann, wenn die nicht überprüfbaren Auslands-
unterlagen genügten, um eine höhere Progression zu rechtfertigen, Ana-
loges auch im umgekehrten Fall gelten sollte (Peter Locher, Kommentar
zum DBG, I. Teil., Therwil 2001, Art. 7 N 11). Da vorliegend jedoch nicht
negative sondern positive Steuerfaktoren im Ausland zu beurteilen sind,
erübrigt sich eine vertiefte Auseinandersetzung mit dieser Thematik.
2.2.3.
Selbst wenn angenommen wird, § 19 Abs. 2 StG verstosse in bestimmten
Fallkonstellationen gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV,
rechtfertigt dies nicht, die Norm auch dann, wenn sie wie hier zu sachge-
rechten Ergebnissen führt, nicht zur Anwendung zu bringen.
2.2.3.1.
Zum einen ist schon zweifelhaft, ob die Argumentation, wonach ausländi-
sche Faktoren schwer zu ermitteln und deshalb ganz ausser Acht zu las-
sen seien, generell zutrifft. Hinsichtlich in- wie ausländischer Liegenschaft
erscheint es durchaus als möglich, die zentralen Parameter für den Lie-
genschaftenertrag (Mieteinnahmen, Unterhaltsaufwendungen, Schuldzin-
sen auf Hypotheken) bei Inland- wie bei Auslandsachverhalten zu ermit-
teln. Auch die Ermittlung von Renteneinkünften, wie sie bei der Beschwer-
degegnerin vorliegen, begegnet keinen grundsätzlichen Schwierigkeiten;
zumindest ähnlich dürfte sich die Sachlage bei ausländischen Einkünften
aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit darstellen (auch wenn naturge-
mäss nicht die Möglichkeit der Einforderung eines Lohnausweises offen-
steht). All diese Einkünfte bzw. damit zusammenhängende Aufwendungen
lassen sich in aller Regel anhand einfacher, aussagekräftiger Dokumente
belegen. Soweit der beschränkt Steuerpflichtige bei der Ermittlung der Be-
messungsgrundlagen nicht mitwirkt, steht im Übrigen – wie gerade die hier
zu beurteilende Angelegenheit zeigt – ebenso wie bei den unbeschränkt
Steuerpflichtigen das Instrument der Ermessensveranlagung offen. Allfäl-
lige praktische Schwierigkeiten bei der Ermittlung der genannten Ein-
kunftsarten sind jedenfalls kaum mit den möglichen Problemen der Über-
prüfung des Gesamtergebnisses eines vorwiegend im Ausland tätigen Un-
ternehmens mit schweizerischer Betriebsstätte vergleichbar. Insoweit
überzeugt es durchaus, wenn Peter Locher nur für Geschäftsbetriebe und
Betriebsstätten auf die Berücksichtigung des ausländischen Ergebnisses
verzichten will, ausländische Faktoren aber bei beschränkter Steuerpflicht
wegen inländischem Immobilienbesitz durchgängig heranziehen will (vgl.
Locher, a.a.O. Teil I., Art. 7 N 13; dieser Aspekt wird übersehen von
Madeleine Simonek, Wirkungen einer nachrangigen Ansässigkeit auf die
Steuerpflicht in der Schweiz, in: Jürg-Beat Ackermann/Felix Bommer
[Hrsg.], Liber Amicorum für Dr. Martin Vonplon, Zürich 2009, S. 303).

- 16 -
2.2.3.2.
Hinzu kommt aber vor allem ein vom Beschwerdeführer aufgegriffener
Punkt: Würden beschränkt Steuerpflichtige generell nur für ihr in der
Schweiz erzieltes Einkommen und Vermögen zu dem entsprechenden
Steuersatz besteuert, liefe dies auf eine systematische Schlechterstellung
der in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen hinaus (vgl. Beschwer-
deschrift, S. 4). Insbesondere in einem anderen Kanton unbeschränkt
Steuerpflichtige, die qua Liegenschaftenbesitz im Kanton Aargau der be-
schränkten Steuerpflicht unterliegen, wären gegenüber den im Ausland
unbeschränkt, jedoch im Kanton Aargau beschränkt Steuerpflichtigen
massiv benachteiligt. Die Lösung für das von der Vorinstanz skizzierte
Problem des Methodendualismus bei beschränkter Steuerpflicht kann da-
her nicht in der generellen Zugrundelegung – sowohl für das steuerbare
als auch für das satzbestimmende Einkommen – nur der inländischen Fak-
toren liegen. Wenn überhaupt stellt sich die Frage einer Korrektur der vom
Gesetzgeber getroffenen Lösung wegen eines allfälligen Verstosses ge-
gen das Gleichbehandlungsgebot nicht in Konstellationen wie der hier zu
beurteilenden, wo im In- und Ausland Einkommen erzielt wird. Zu einer
Korrektur unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten könnte höchs-
tens die Situation Anlass geben, da im Ausland Verluste resultieren. Ob in
einer solchen Konstellation allein die fehlende Überprüfbarkeit der Anga-
ben des Steuerpflichtigen über seine ausländischen Verluste einen ausrei-
chenden Grund für die steuerliche Erfassung mindestens der Inlandfakto-
ren sein kann, ist hier indessen nicht zu entscheiden.
2.3.
Die angestellten Überlegungen gelten, worauf der Beschwerdeführer zu-
treffend hinweist (Beschwerdeschrift, Ziff. 7a S. 7) auch hinsichtlich positi-
ver bzw. negativer Vermögensbestandteile, so dass der Anwendung von
§ 19 Abs. 2 StG in der hier zu beurteilenden Angelegenheit auch insoweit
nichts entgegensteht. Es trifft ausserdem zu, dass – wie der Beschwerde-
führer ebenfalls ausführt (Beschwerdeschrift, a.a.O.) – die objektmässige
Ausscheidung nicht per se zu tieferen Steuern führt. So kann z.B. bei ob-
jektmässiger Ausscheidung je nach Lage der Aktiven bei selbstfinanzier-
tem Inland- und fremdfinanziertem Auslandseigentum eine höhere Steuer-
last als bei proportionaler Ausscheidung resultieren. Der Entscheid der Vo-
rinstanz, der die objektmässige Methode bei beschränkter Steuerpflicht
durchgehend zur Anwendung bringen will, verletzt damit nicht nur § 18
Abs. 3 StG, welcher nicht nur im Verhältnis zu anderen Kantonen, sondern
auch im Verhältnis zum Ausland die Ausscheidung nach den Grundsätzen
des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteue-
rung und damit auch im Verhältnis zum Ausland die Verlegung von Schul-
den und Schuldzinsen nach der proportionalen Methode gesetzlich vor-
schreibt. Darüber hinaus kann die von der Vorinstanz vertretene Auffas-
sung sogar zu einer rechtsungleichen Schlechterstellung des beschränkt
Steuerpflichtigen gegenüber dem unbeschränkt Steuerpflichtigen führen.
Auch insoweit erweist sich der Entscheid der Vorinstanz somit als rechts-
fehlerhaft.ʺ
Auf diese Rechtsprechung ist vorliegend uneingeschränkt abzustellen.
5.
5.1.
Die vom Rekurrenten angerufenen Diskriminierungsverbote gemäss Art. 2
FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA schützen vor der Diskriminierung auf

- 17 -
Grund der Staatsangehörigkeit. Die Berechnung des satzbestimmenden
Einkommens und Vermögens gemäss § 19 Abs. 2 StG erfolgt jedoch un-
abhängig von der Staatsangehörigkeit der Steuerpflichtigen. Eine Verlet-
zung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 An-
hang I FZA durch § 19 Abs. 2 StG und den vorliegend daraus resultieren-
den Methodendualismus ist somit nicht möglich.
Auch der vom Rekurrenten angestrengte Vergleich mit in der Schweiz
wohnhaften Personen und seine Folgerung der Verletzung der Regelungen
von Art. 21 Abs. 2 FZA scheitert. Art. 21 Abs. 2 FZA regelt, dass keine Be-
stimmung so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert,
bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen
Steuerpflichtigen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres
Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden. Mit anderen
Worten kann die Gleichbehandlung nur dann zur Anwendung gelangen,
wenn auch die Ausgangslage vergleichbar ist. Die unbeschränkte Steuer-
pflicht von in der Schweiz wohnhaften Personen und die beschränkte Steu-
erpflicht bei lediglich wirtschaftlicher Zugehörigkeit – also ohne Wohnsitz in
der Schweiz – stellen gerade keine vergleichbare Grundlage dar. Gegen
Art. 21 Abs. 2 FZA wird folglich vorliegend nicht verstossen, soweit dieser
überhaupt anwendbar ist.
5.2.
Anders als vom Rekurrenten dargelegt, ist gemäss Locher (P. Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil., Therwil 2001, Art. 7 DBG N 13) nur für Ge-
schäftsbetriebe und Betriebsstätten auf die Berücksichtigung des ausländi-
schen Ergebnisses zu verzichten, da dort die Feststellung der im Ausland
gelegenen Vermögenswerte nicht ohne weiteres möglich ist. Vorliegend
lassen sich der Liegenschaftsertrag bzw. die Liegenschaftsunterhaltskos-
ten ermitteln und wurden im Übrigen gemäss dem Rekurrenten in der deut-
schen Steuererklärung angegeben. Folglich steht hier die Eruierung der
Kosten bzw. Erträge im Ausland der Anwendung von § 19 Abs. 2 StG nicht
entgegen. In Bezug auf die Möglichkeit zur Feststellung des in Deutschland
resultierenden Liegenschaftsertrags bzw. der Liegenschaftsunterhalts-
kosten ist auch das Gebot der Gleichbehandlung nach Art. 8 BV nicht ver-
letzt.
Im zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts wurde die Frage aufgewor-
fen, ob im Hinblick auf das Gebot der Gleichbehandlung gemäss Art. 8 BV
eine Korrektur der Auslegung von § 19 Abs. 2 StG erforderlich ist, wenn im
Ausland Verluste resultieren. Mit Hinblick auf die entsprechende Regelung
in Art. 6 Abs. 2 DBG sowie die herrschende Lehrmeinung und aktuelle
Rechtsprechung (hierzu kann auf die zitierten Literaturstellen und Recht-
sprechung in der Stellungnahme des KStA vom 14. Januar 2021 verwiesen
werden) kann festgehalten werden, dass § 19 Abs. 2 StG keinen Metho-

- 18 -
denmix bzw. keinen Verstoss gegen das Diskriminierungsverbot in Art. 8
BV enthält.
5.3.
Auch der Schlussfolgerung des Rekurrenten, dass Rechtsgleichheit
dadurch gewährt werde, dass die Schweiz nur konsequent das steuerbare
Einkommen besteuert, zum Satz des in der Schweiz realisierten Einkom-
mens, kann nicht gefolgt werden. Denn wie bereits erwähnt (vgl. VGE vom
3. Juli 2017 [WBE.2017.220], Erw. 2.2.3.2), liefe dies auf eine systemati-
sche Schlechterstellung der in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen
hinaus.
5.4.
Folglich liegt durch § 19 Abs. 2 StG keine Verletzung des Diskriminierungs-
verbots, des Gebots der Gleichbehandlung und der Rechtsgleichheit vor.
Demgemäss gilt für die Berechnung der Steuerfaktoren des Rekurrenten,
dass er die Steuern für seinen im Kanton Aargau gelegenen Geschäftsbe-
trieb mindestens zu dem Steuersatz zu entrichten hat, der dem in der
Schweiz erzielten Einkommen und dem in der Schweiz gelegenen Vermö-
gen entspricht.
6.
Im Ergebnis erweist sich der Rekurs als unbegründet. Der Rekurs ist abzu-
weisen.
Es kann daher offengelassen werden, ob die Steuerkommission ihren Ein-
spracheentscheid mit Schreiben vom 6. November 2020 überhaupt in Wie-
dererwägung ziehen (die Wiedererwägung ist im geschlossenen Rechts-
mittelsystem des aargauischen Steuergesetzes nicht vorgesehen) bzw.
nach Eintritt der Rechtskraft widerrufen konnte, oder aber die Einsprache
vom 22. Oktober 2020 als Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht hätte
weiterleiten müssen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 19 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 2'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 240.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 2'840.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 20 -
Aarau, 21. Dezember 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard