ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.170 · 2022-07-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.170


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.170
P 99
Urteil vom 21. Juli 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schatzmann
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrentin A._____
vertreten durch Bär & Karrer AG, Daniel Bader und Hanna Brozzo,
Brandschenkestrasse 90, 8002 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 21. September 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. Dezember 2019 wurde A. von der Steu-
erkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 112'900.00 und zu einem steuerbaren
Vermögen von CHF 705'000.00 veranlagt. Dabei wurde unter anderem ein
"übersetzter Mietanteil" von CHF 1'779.00, sowie die "Nebenkosten inkl.
Reinigung" von CHF 6'397.00 zum Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit aufgerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 16. Dezember 2019 hat A. mit Schreiben vom
13. Januar 2020 Einsprache erhoben. Sie stellte den Antrag, die
Aufrechnung von CHF 1'779.00 für den Privatanteil Mietzins und die
Aufrechnung für verbuchte Nebenkosten inklusive Reinigung von
CHF 6'397.00 seien zu streichen. Der geschäftlich anerkannte Mietwert sei
aufgrund der aktuellen Angaben im Jahr 2017 neu zu berechnen.
3.
Die Steuerkommission Q. hiess die Einsprache mit Entscheid vom
21. September 2020 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkom-
men auf CHF 110'700.00, das steuerbare Vermögen blieb unverändert.
4.
Den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 (Zustellung am
22. Oktober 2020) liess A. mit Rekurs vom 18. November 2020
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen. Sie liess folgende Anträge stellen:
"1. Der Einspracheentscheid vom 21. September 2020 sei hinsichtlich
des steuerbaren Einkommens aufzuheben.
2. Es sei auf die Aufrechnung eines Mietanteils sowie auf die Aufrech-
nung von Nebenkosten zu verzichten.
3. Es sei das steuerbare Einkommen der Rekurrentin mit CHF 103'257,
eventualiter nach Berechnung des Spezialverwaltungsgerichts, fest-
zusetzen.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zuzüglich MwSt.) zulasten
des Rekursgegners."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

- 3 -
5.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt (nachfolgend:
KStA) beantragten die Abweisung des Rekurses.
6.
A. liess eine Replik erstatten.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q. getätigt und Unterlagen beim Gemeindesteueramt Q.
eingeholt (Aktennotizen vom 17. März 2022 und vom 20. Juni 2022).
8.
Mit Eingabe vom 11. Juli 2022 reichte A. aufforderungsgemäss diverse
Unterlagen ein.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin führte im Jahr 2017 – neben ihrer unselbständigen Er-
werbstätigkeit in der C. in S. – in ihrer eigenen Liegenschaft (B 10 in T.) ein
Bed and Breakfast (nachfolgend: BnB). Im Steuerjahr 2017 deklarierte sie
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 7'659.00 (gemäss
Steuererklärung 2017).
2.2.
Die Steuerkommission Q. nahm im Veranlagungsverfahren eine Auf-
rechnung "übersetzter Mietanteil" von CHF 1'779.00 und von "Nebenkosten
inkl. Reinigung (in Miete enthalten)" von CHF 6'397.00 vor. Die dagegen
erhobene Einsprache hiess die Steuerkommission Q. teilweise gut und
reduzierte den insgesamt aufgerechneten Betrag um CHF 2'278.00 auf
CHF 5'898.00. Diese Aufrechnungen sind im vorliegenden Verfahren
strittig. Anerkannt wurde der Naturalbezug von CHF 600.00. Darauf wird im
Folgenden nicht mehr eingegangen.
2.3.
Zu beurteilen sind vorliegend in einem ersten Schritt die von der Rekurren-
tin aufgeworfenen formellen Fragen der Rechtsverletzung durch unzu-
reichende Begründung des Einspracheentscheids sowie der Verletzung
des rechtlichen Gehörs und der Rechtsverletzung durch Verletzung der Be-
weisregeln. Erst wenn diese Fragen zu verneinen sind, kann in einem zwei-
ten Schritt materiell geprüft werden, ob die strittigen Aufrechnungen korrekt
sind.
3.
3.1.
Die Rekurrentin lässt geltend machen, es sei unklar, wie der zum Abzug
zugelassene Mietanteil berechnet und warum der Abzug der Nebenkosten
gänzlich gestrichen worden sei.
3.2.
Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be-
gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun-
desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die

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Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be-
achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle-
gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt
hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem
eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache-
behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh-
men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich
jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan-
dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini-
malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten
Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn
sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren
und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat,
überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember
2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005],
mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.
154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
3.3.
3.3.1.
Die Rekurrentin lässt ausführen, im Einspracheentscheid finde sich zu den
Aufrechnungen zwar eine Berechnung. Es würden darin aber die Berech-
nungsgrundlagen zum Mietwert für 4,4 RE fehlen.
Für die Berechnung des Mietanteils von Geschäftsräumen wird auf das
Schätzungsprotokoll gemäss der Verordnung über die Bewertung der
Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) abgestellt. Dabei wird der pro-
zentuale Anteil der Raumeinheiten (RE) der geschäftlich genutzten Räume
an den gesamten Raumeinheiten des Hauses oder der Wohnung ermittelt.
Im selben Verhältnis wird die Eigenmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Fehlt
ein Schätzungsprotokoll, wird der Mietzins durch die offizielle Zimmerzahl
plus zwei (für Nebenräume wie die Küche und das Bad) geteilt und mit der
Anzahl der geschäftlich genutzten Räume multipliziert (zum Ganzen:
SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2017.43] mit Hinweisen). In Ziffer 4.3 des
Einspracheentscheids wurde ausgeführt, dass zu den 2,9 RE (Zimmer) die
Hälfte der Badezimmer und der Küche, somit zusätzlich 1,5 RE, hinzuge-
rechnet würden. Dies ergebe ein Total von 4,4 RE bzw. 68,3 m2.
Der Eigenmietwert berechnet sich auf der Grundlage des Mietwerts von
CHF 3'487.45, welcher im Schätzungsprotokoll angegeben ist. Dies wurde
zwar von der Vorinstanz nirgends explizit erklärt – und es wäre für den
Laien einfacher verständlich, wenn dies in den Grundzügen aufbereitet
würde – kann jedoch dem Schätzungsprotokoll entnommen werden.

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3.3.2.
Nicht nachvollziehbar sei weiter, wie die 68.3 m2 berechnet worden seien,
welche den vermieteten 4,4 RE entsprechen würden.
Die für die Berechnung des Mietanteils massgebende Raumeinheit wird in
Anhang 9 der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. No-
vember 1985 (VBG) definiert. Danach wird die Raumeinheit eines Zimmers
nach dessen Fläche bestimmt. Die Fläche der Räume wurde bei der Schät-
zung der Liegenschaft im Schätzungsprotokoll bzw. (teilweise) im Raum-
einheitenblatt festgehalten. Daraus ergeben sich die Raumeinheiten ge-
mäss Anhang 9 zur VBG.
3.3.3.
Zudem werde im Einspracheentscheid nicht erläutert, warum eine Pau-
schale von CHF 30.00 pro m2 als Nebenkostenabzug gewährt werde, an-
statt auf die effektiven, ausgewiesenen Nebenkosten abzustellen und ei-
nen den vermieteten RE entsprechenden Anteil abzuziehen, wie dies von
der Rekurrentin im Rahmen der Steuererklärung 2017 gemacht worden sei.
Weiter werde auch nicht begründet, weshalb die ausserordentlichen Kos-
ten für die Putzfrau von CHF 4'350.00 nicht zum Abzug zugelassen würden.
In den Veranlagungsdetails vom 20. Oktober 2020 wird unter Ziffer 2.1 bei
der Aufrechnung der "Nebenkosten inkl. Reinigung" in Klammern ausge-
führt "in Miete enthalten". Was auch in Ziffer 5 des Einspracheentscheides
wiederholt wird. In Ziffer 4.1 des Einspracheentscheids wird zu den Neben-
kosten zudem ausgeführt:
"Dazu erkannte sie für 46,20 m2 Nebenkosten in Höhe von CHF 30.-
/m2/Jahr, wie es der gängigen Praxis entspricht und bisher auch durch die
Justiz bestätigt wird."
Sowohl die Veranlagungsdetails als auch der Einspracheentscheid enthal-
ten eine – wenn auch äusserst knappe – Begründung für die Anwendung
des Pauschalabzugs bzw. des Nichtabzugs der Reinigungskosten. Ob die
Begründung korrekt ist bzw. welche Abzüge vorliegend gemacht werden
können, wird nachfolgend in Erwägung 10 geprüft.
3.3.4.
Entgegen der Argumentation der Rekurrentin liegen ihr somit sämtliche Be-
rechnungsgrundlagen, wie das Schätzungsprotokoll, das Raumeinheiten-
blatt und die VBG, bereits vor bzw. können oder konnten von ihr beim Ge-
meindesteueramt Q. erhältlich gemacht werden. Auch die Begrün-
dungspflicht wurde – wenn auch minimal – erfüllt. Folglich ist keine Verlet-
zung des Anspruchs auf rechtliches Gehör erfolgt.

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4.
4.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Steuerbehörde trägt demzufolge
die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder
mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld auf-
heben oder mindern (VGE vom 7. November 2014 [WBE.2014.185]; BGE
vom 28. März 2012 [WBE.2011.158]). Die Mitwirkungspflicht des Steuer-
pflichtigen ist in § 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überla-
gert den Grundsatz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinwei-
sen; BGE 140 II 248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember
2014 [2C_201/ 2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom
13. Juni 2012 [2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], un-
ter anderem mit Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2009.268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG
N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.). Nachzuweisen ist primär die Tatsache, dass die
Aufwendungen effektiv erbracht wurden, im Weiteren aber auch deren ge-
schäfts- oder berufsmässige Begründetheit (AGVE 1997 S. 201; VGE vom
21. August 2013 [WBE.2012.361]; VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011.
228], u.a. mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/
2002]).
4.2.
Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190
Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-
tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-
tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten
Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast.
Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-
kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-
tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder
gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-
gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist
zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die
für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.
Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt

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ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-
weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
4.3.
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach
derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu-
errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,
steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.).
4.4.
Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare
Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen.
Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen
der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein-
zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die
nur teilweise Ankerkennung des Abzugs ist somit Ergebnis der Beweiswür-
digung durch die Steuerbehörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt die-
ser Vorgang nicht, auch dann nicht, wenn sich die Aufrechnung im Ergebnis
steuererhöhend auswirkt.
4.5.
Die Anwendung der Beweisregeln wird im nachfolgenden materiellen Teil
geprüft.
5.
Das BnB wurde in der Liegenschaft der Rekurrentin in T. geführt. Die
Räume des Hauses entsprechen 11.8 Raumeinheiten (nachfolgend: RE;
vgl. "Aufnahme der Raumeinheiten und der zusätzlichen Mietwerte" vom
4. Juli 2001 [nachfolgend: Raumeinheitenblatt]). Der Eigenmietwert der
Liegenschaft beträgt CHF 21'051.00 (vgl. Mitteilung des Steuerwertes und
des Eigenmietwertes vom 30. November 2016). Gemäss Angaben der
Rekurrentin werden seit dem 1. Januar 2017 drei Zimmer im Haus mit Ne-
benräumen vermietet (vgl. Bemerkungen in der Steuererklärung 2017).

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6.
6.1.
Die Rekurrentin brachte im Einspracheverfahren vor, dass die Berechnung
des geschäftlich anerkannten Mietwertes nicht korrekt sei. Die RE Ge-
schäftsräume würden gemäss dem Raumeinheitenblatt 7,1 RE und nicht
3,7 RE inkl. 1 Bad betragen. Zudem basiere der maximal anerkannte ge-
schäftliche Mietwert von CHF 9'300.00 auf den Zahlen aus dem Jahr 2016
und nicht auf den Zahlen für das Jahr 2017. Im Erdgeschoss seien ein
Schlafzimmer, Dusche, WC und ein Anteil (Mitbenützung) der Küche
vermietet. Die Küche sei offen, daher könne das Wohnzimmer nur
beschränkt benützt werden, wenn Gäste da seien. Im Obergeschoss seien
ein Schlafzimmer mit Bad, WC, und Balkon vermietet. Dazu komme ein
weiteres Schlafzimmer mit Mitbenützung des grossen Badezimmers zu
50 %. Keller und Estrich seien zur Mitbenützung. Ausserdem seien die
halbe Garage, ein Aussenparkplatz und der Gartensitzplatz vermietet. Der
Mieter im Obergeschoss habe einen eigenen Balkon, die Mieterin dürfe den
Balkon ihrer Tochter benützen (sie sei wochentags nicht da), sowie den
gemeinsamen Gartensitzplatz. Aufgrund der vielen vermieteten Räume
(7,1 RE) sei eine Aufrechnung für den Privatanteil Mietzins von
CHF 1'779.00 nicht gerechtfertigt. Der Mietwert sei neu zu berechnen. Ge-
mäss Kassabuch seien CHF 11'079.50 als Mietanteil eingesetzt worden.
Dieser Wert sei durch den neu zu berechnenden Mietanteil zu ersetzen.
Die Aufrechnung für verbuchte Nebenkosten inkl. Reinigung von
CHF 6'397.00 sei zu streichen. Im Kassabuch sei bereits nur die Hälfte der
effektiven Nebenkosten verbucht worden. Dies obwohl sie alleine sei mit
dem Strom- und Wasserverbrauch, wohingegen die Mieter zu dritt seien.
Dasselbe gelte bei der Heizung. Die Putzfrau sei nur wegen dem Betrieb
des BnB eingestellt worden und reinige nur die für den Betrieb des BnB
genutzten Räume.
6.2.
Mit Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission Q. fest, im Ver-
anlagungsverfahren sei die Rekurrentin aufgefordert worden, die vermiete-
ten Räumlichkeiten zu bezeichnen. Die Rekurrentin habe 2,9 RE angege-
ben und ausgeführt, dass die Küche und die beiden Badezimmer gemein-
sam genutzt würden. Mit der Einsprache habe die Rekurrentin neu 7,1 RE
als geschäftlich genutzte Räume beansprucht. Es könne nicht nachvollzo-
gen werden, weshalb diese Räume nicht schon im Veranlagungsverfahren
angegeben worden seien. Aus diesem Grund würden die Angaben aus
dem Veranlagungsverfahren als glaubwürdiger erachtet, als diejenigen im
Einspracheverfahren. Zu den 2,9 RE (Zimmer) sei die Hälfte der beiden
Badezimmer und der Küche zu addieren, wodurch 1,5 RE dazukämen.
Dies ergebe ein Total von 4,4 RE. Gemäss den vorhandenen Unterlagen

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entspreche dies einer Wohnfläche von 68,30 m2, wodurch Nebenkosten
von CHF 2'049.00 zu berücksichtigen seien.
Daraus ergebe sich nachstehende Berechnung:
Anteiliger Mietwert für 4,4 RE CHF 9'356.00
Nebenkosten für 68,30 m2 x CHF 30.00 CHF 2'049.00
Total Nutzung BnB CHF 11'405.00
aufgerundet CHF 11'500.00
Für die Aufrechnung ergebe sich dadurch nachstehende Berechnung:
Total verbuchte Kosten inkl. Nebenkosten CHF 17'476.00
als Geschäftsaufwand anerkannt CHF 11'500.00
Überbuchung CHF 5'976.00
Aufrechnung (abgerundet) CHF 5'900.00
Nachdem im Veranlagungsverfahren CHF 8'178.00 aufgerechnet worden
seien, reduziere sich dieser Betrag um CHF 2'278.00. In diesem Umfang
erweise sich die Einsprache als begründet und sei gutzuheissen. Nachdem
die Nebenkosten im Mietanteil bereits enthalten seien, entfalle ein zusätz-
licher Abzug, weshalb der Antrag, die Aufrechnung für die Nebenkosten
von CHF 6'397.00 zu streichen, abzuweisen sei.
6.3.
Mit Rekurs liess die Rekurrentin geltend machen, bis zum 31. Dezember
2016 habe sie zwei Zimmer samt Nebenräumen vermietet, ab 1. Januar
2017 sei die Vermietung eines dritten Zimmers samt Nebenräumen dazu-
gekommen. Einen entsprechenden Vermerk habe die Rekurrentin in ihrer
Steuererklärung in der Rubrik „Bemerkungen" angebracht.
Über die Einnahmen und Ausgaben des BnB führe die Rekurrentin ein Kas-
sabuch, mit Belegen für jede Position. Für das Jahr 2017 weise die Rekur-
rentin in ihrem Kassabuch Nettoeinkünfte des BnB von CHF 7'659.95 aus,
welche als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit deklariert wor-
den seien.
Gemäss Liegenschaftsprotokoll verfüge die Liegenschaft gesamthaft über
11,8 RE (ohne die Garage, welche separat vermerkt sei). Auf Nachfrage
habe die Rekurrentin vom GStA Q. ein Liegenschaftsprotokoll erhalten,
wonach diese total 3,7 RE als vermietet erachten würden (violett
angekreuzt). Weiter sei der Rekurrentin ein Dokument mit dem Titel
„Prüfbericht selbstständig Erwerbende" ausgehändigt worden, in welchem
die gesamten im Zusammenhang mit dem BnB erfolgten Aufrechnungen
von CHF 8'776.00 ausgewiesen worden seien. Zudem habe die
Rekurrentin ein Berechnungsblatt erhalten, mit Angaben zum Mietwert der
RE und dem geschäftlichen anerkannten Unternutzungsabzug für die Jahre

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2015 und 2016. Auf dem Berechnungsblatt sei u.a. ausgeführt worden,
dass 3,7 RE inkl. einem Badezimmer gesamthaft 46.2 m2 entsprechen
würden und es sei ein geschäftlich anerkannter Mietwert von CHF 9'300.00
berechnet worden. Die erfolgten Berechnungen seien jedoch nicht erläutert
und nicht nachvollziehbar gewesen. Schliesslich sei in den Unterlagen
noch die Aktenauflage vom 8. Juli 2019 enthalten gewesen, auf der
handschriftlich vermerkt gewesen sei: "Siehe Protokoll. V = vermietet. 1
Küche + Bäder werden geteilt".
Die Ausführungen der Steuerkommission Q. im Einspracheentscheid
bezüglich der Änderung der geschäftlich genutzten RE von 2,9 RE auf
4,4 RE seien offensichtlich falsch und würden eine unrichtige Feststellung
des massgeblichen Sachverhalts darstellen. Die Erwägungen bezüglich
fehlender Vertrauenswürdigkeit und Steueroptimierung seien zudem ehr-
verletzend. Wie in der Einsprache ausgeführt und mittels Kennzeichnung
der vermieteten RE in dem der Einsprache beigelegten Liegenschaftspro-
tokoll belegt worden sei, seien im Jahr 2017 in der Liegenschaft 7,1 RE
vermietet worden. Die Rekurrentin habe in der Einsprache im Detail erläu-
tert, um welche Räume es sich dabei handle. Als Antwort auf die Aktenauf-
lage vom 8. Juli 2019 habe die Rekurrentin zudem einen Plan der Liegen-
schaft eingereicht, in welchem die vermieteten Räume ebenfalls gekenn-
zeichnet gewesen seien.
Es werde vehement bestritten, dass die Rekurrentin je gesagt habe, es
seien nur 2,9 RE vermietet bzw. ein Liegenschaftsprotokoll eingereicht
habe, in welchem sie 2,9 RE als vermietet gekennzeichnet habe. Einzig auf
dem der Rekurrentin zugestellten Liegenschaftsprotokoll, seien die 2,9 RE
vermerkt.
Bei einem Total von 11,8 RE würden die vermieteten 7,1 RE 60 % entspre-
chen. Würde man nur von 6,6 vermieteten RE ausgehen, entspräche diese
immer noch 56 %. Die Rekurrentin habe in ihrer Buchhaltung einen Mietan-
teil im Betrag von CHF 11'079.50, entsprechend dem hälftigen Eigenmiet-
wert aus dem Jahr 2015 sowie Nebenkosten von CHF 6'397.00 geltend
gemacht. Richtigerweise würde der hälftige Eigenmietwert für das Jahr
2017 aufgrund einer Neuschätzung der Liegenschaft im Jahr 2016
CHF 10'525.00 betragen. Wie nachfolgend ausgeführt werde, sei der als
geschäftsmässiger Anteil geltend gemachte Mietanteil aber zu niedrig und
der Rekurrentin ein höherer Abzug zu gewähren. Die zum Abzug gebrach-
ten Nebenkosten würden sich wie folgt zusammensetzen: CHF 2'046.50
übliche Nebenkosten, bestehend aus dem hälftigen Anteil Heizung von
CHF 1'073.70, dem hälftigen Anteil Stromkosten von CHF 704.90 und dem
hälftigen Anteil Wasser von CHF 267.90. Hinzu komme CHF 4'350.00 für
die Putzfrau.

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Der von der Rekurrentin geltend gemachte Abzug für den Mietanteil, ent-
sprechend dem hälftigen Eigenmietwert, sei nicht zu kürzen. Vielmehr sei
ein dem prozentualen Anteil der vermieteten RE entsprechender Abzug zu-
zulassen. Die vermieteten RE würden 60 % der gesamten RE (ev. 56 %)
entsprechen. Bei Verwendung des aktualisierten Eigenmietwerts gemäss
der Mitteilung Steuerwert und Eigenmietwert vom 30. November 2016 sei
vom Eigenmietwert von CHF 21'051.00 somit 60 %, d.h. CHF 12'630.00
(eventualiter 56 %, d.h. CHF 11'788.00) zum Abzug zuzulassen. Alternativ
sei der anerkannte Mietanteil aufgrund der aktuellen Angaben für das Jahr
2017 und unter Berücksichtigung der 7,1 (allenfalls 6,6) vermieteten RE
neu zu berechnen. Die Berechnungsgrundlagen seien offenzulegen, damit
sie für die Rekurrentin nachvollziehbar seien und es ihr möglich sei, sub-
stantiiert dazu Stellung zu nehmen.
Was die Nebenkosten anbelange, sei der je hälftige Abzug der Kosten für
Wasser und Entsorgung, Heizung und Strom nicht zu beanstanden. Da die
vermieteten Räume 60 % (eventualiter 56 %) der gesamten RE ausma-
chen und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Rekurrentin für
ihren Anteil im Normalfall alleine Nebenkosten verursache, während die
Mieter zu dritt seien, scheine die Geltendmachung eines Abzugs von 50 %
der effektiven und ausgewiesenen Nebenkosten wiederum sehr moderat.
Die Rekurrentin sei für das Jahr 2017 aber weiterhin mit einem Abzug von
50 % der effektiven Strom-, Heiz und Wasserkosten im Gesamtbetrag von
CHF 2'046.50 einverstanden. Alternativ sei die Rekurrentin auch einver-
standen, dass für die ordentlichen Nebenkosten ein Betrag von pauschal
CHF 30.00 pro m2 abgezogen werde. Unter Berücksichtigung der tatsäch-
lich vermieteten 7,1 RE werde bei Anwendung der Pauschale aber ein
deutlich höherer Betrag resultieren, als der von der Rekurrentin abgezo-
gene Betrag von CHF 2'046.50. Die Berechnungsgrundlagen eines allfälli-
gen Pauschalabzugs seien der Rekurrentin ebenfalls offenzulegen. Zusätz-
lich zum Abzug der ordentlichen Nebenkosten zuzulassen seien die Kosten
für die Putzfrau, welche sich gemäss dem Kassabuch für das Jahr 2017
total auf CHF 4'350.00 belaufen würden. Bei den Kosten für die Putzfrau
handle es sich um geschäftsmässige begründete Aufwendungen, die aus-
schliesslich aufgrund des Betriebs des BnB angefallen seien.
Das steuerbare Einkommen der Rekurrentin sei somit grundsätzlich ge-
mäss ihren Angaben in der Steuererklärung festzulegen, wobei die im Rah-
men der Einsprache nicht beanstandeten Aufrechnungen von CHF 654.00
bei den Wertschriftenerträgen und CHF 600.00 als Privatanteil BnB zu ad-
dieren seien. Für den Mietanteil sei ein Abzug von total CHF 12'630.00
(statt CHF 11'079.00, somit zusätzlich CHF 1'551.00) zuzulassen.
6.4.
Die Steuerkommission Q. und das KStA hielten vernehmlassungsweise an
den Ausführungen im Einspracheentscheid fest.

- 13 -
6.5.
Die Rekurrentin liess in der Replik mitteilen, am Rekurs festzuhalten. Dass
es nicht richtig sein könne, die Reinigungskosten als ordentliche Neben-
kosten pauschal abzugelten, ergebe sich nebst deren rechtlichen Qualifi-
kation als geschäftsmässige Kosten auch daraus, dass diese allein die
Pauschale von CHF 2'049.00, welche das Gemeindesteueramt Q. der Re-
kursgegnerin zugestehen wolle, um CHF 2'301.00 überschreiten. Damit
seien sie mehr als doppelt so hoch, wie die angeblich angemessene Pau-
schale. Würden die Reinigungskosten nicht zum Abzug zugelassen,
müsste die Rekurrentin Einkünfte versteuern, die sie gar nicht erzielt habe.
Dementsprechend würde das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaft-
lichen Leistungsfähigkeit verletzt.
7.
7.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Als steuermindernde Tatsache tragen die Steuerpflichtigen die Be-
weislast hierfür (VGE vom 7. November 2014 [WBE.2014.185]; VGE vom
28. März 2012 [WBE.2011.158]). Zur Hauptsache bestimmt sich der Ge-
winnungskostencharakter von Auslagen eines selbständig Erwerbenden
nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die
Tätigkeit, welche den Aufwand verursacht hat, durch den Zweck des Un-
ternehmens gedeckt ist. Entscheidend ist, ob der Aufwand in Erwartung
einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (VGE vom 27. Au-
gust 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweis). Darauf, ob der selbständig Er-
werbstätige auch ohne den entsprechenden Aufwand ausgekommen wäre
oder ob auch zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden
können, kommt es nicht an (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG N 5).
7.2.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (SGE vom
23. Juli 2020 [3-RV.2019.192]).

- 14 -
7.3.
Unter die abzugsfähigen Kosten gemäss § 36 StG können unter anderem
die für die Einkommenserzielung notwendigen Raumkosten fallen. Wäh-
rend bei einem unselbständig Erwerbenden ein Arbeitszimmerabzug nur
gewährt wird, wenn am Arbeitsort keine zumutbare Möglichkeit besteht, die
Berufsarbeit zu erledigen, in der privaten Wohnung für die Berufsarbeiten
ein Arbeitszimmer ausgeschieden ist und dieses Zimmer hauptsächlich und
regelmässig für einen wesentlichen Teil der Berufsarbeit benützt wird, ge-
nügt es bei den selbständig Erwerbenden, dass die Aufwendungen ge-
schäftsmässig begründet und tatsächlich aufgewendet worden sind. Selb-
ständig Erwerbstätige können sich frei organisieren und selber entschei-
den, wo und in wie vielen Räumen sie ihre Arbeit erledigen wollen. Ihre
Aufwendungen für Geschäfts- und Büroräumlichkeiten sind unabhängig
von ihrer Grösse oder Notwendigkeit voll abzugsberechtigt, sofern sie ge-
schäftsmässig begründet sind. Von diesen allgemeinen Regeln ist auch be-
züglich der Abzugsberechtigung eines in der Privatwohnung eingerichte-
ten, geschäftlich genutzten Arbeitszimmers nicht abzuweichen. Ein Abzug
bei selbständig Erwerbstätigen ist demzufolge immer dann zuzulassen,
wenn erwiesen ist, dass ein Zimmer der Privatwohnung oder zumindest ein
Teil davon effektiv geschäftlich genutzt wird. Wenn die Räumlichkeiten zu
einem wesentlichen Teil auch privat benützt werden können, kommt nur ein
teilweiser Abzug der auf die benützten Räumlichkeiten entfallenden Kosten
in Betracht (zum Ganzen: RGE vom 22. Dezember 2011 [3-RV.2011.128]
mit Hinweisen).
7.4.
Für die Berechnung des Mietanteils von Geschäftsräumen wird nach der
Praxis des Spezialverwaltungsgerichts auf das Raumeinheitenblatt ge-
mäss der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. Novem-
ber 1985 (VBG) abgestellt. Dabei wird der prozentuale Anteil der RE der
geschäftlich genutzten Räume an den gesamten RE des Hauses oder der
Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Eigenmiete oder der Miet-
zins aufgeteilt (zum Ganzen: SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2017.43] mit
Hinweisen).
8.
8.1.
Gemäss Angaben der Rekurrentin benötigt sie in ihrer Liegenschaft, wel-
che insgesamt 11,8 RE umfasst, 7,1 RE für ihre selbständige Erwerbstätig-
keit. Es handelt sich dabei um folgende Räume:
 Erdgeschoss: ein Schlafzimmer, Dusche, WC und Mitbenützung der
Küche.
Die Küche sei offen, daher könne das Wohnzimmer nur beschränkt
benützt werden, wenn Gäste da seien.

- 15 -
 Obergeschoss: zwei Schlafzimmer, ein Bad ausschliesslich und eines
zur Mitbenützung 50 %, WC, und ein Balkon ausschliesslich sowie ein
Balkon wochentags.
 Keller und Estrich: zur Mitbenützung
 halbe Garage sowie ein Aussenparkplatz
 Gartensitzplatz
Infolgedessen macht die Rekurrentin die geschäftliche Nutzung von 7,1 RE
in ihrem Haus geltend. Demgegenüber werden 2,9 RE (Zimmer) sowie
1,5 RE (Hälfte der beiden Badezimmer und der Küche) somit 4,4 RE der
Liegenschaft von der Steuerkommission Q. als geschäftlich genutzte
Räume anerkannt.
8.2.
In einem ersten Schritt ist der geschäftlich genutzte Teil an den Räumen zu
ermitteln. Danach sind die Raumkosten festzustellen.
8.3.
Wenn die behauptete geschäftliche Nutzung eines Raumes nicht offen-
sichtlich nur sehr gering ist (z.B. bei einer geschäftlichen Nutzung des
Wohnzimmers zu lediglich 2 % oder die Mitbenutzung des Arbeitstisches
im Zimmer des Sohnes [vgl. RGE vom 26. April 2007]), so ist zur Bestim-
mung der geschäftlich genutzten Räume entweder auf die Angaben der
steuerpflichtigen Person abzustellen, oder es sind, wenn diese Angaben
unglaubwürdig erscheinen, weitere Abklärungen vorzunehmen. Hierfür
sind das Einverlangen von Fotografien oder ein Augenschein denkbar
(RGE vom 22. Januar 2009; vgl. auch RGE vom 26. Juni 2008 betreffend
Unternutzungsabzug).
Die Steuerkommission Q. hat mit Aktenedition vom 8. Juli 2019 die
Rekurrentin aufgefordert, genau zu bezeichnen, welche Räume im Haus
für das BnB genutzt werden (Schreiben vom 8. Juli 2019). In der Folge
wurde auf demselben Schreiben mit roter Farbe eine Legende vermerkt
(v = vermietet, + Küche, + Bäder werden geteilt) und auf dem Raumeinhei-
tenblatt drei Zimmer (entsprechend 2,9 RE) als vermietet gekennzeichnet,
wobei nicht mit Sicherheit festgestellt werden konnte, wer diese Notizen
gemacht hat (E-Mail D., Steuerkommissär, vom 20. Juni 2022).
Zusammen mit der Hälfte der RE der Küche (1/2 x 1,4 RE) und der Hälfte
der RE der Bäder (1/2 x 0,8 RE + 0,8 RE + 1,2 RE) ergibt dies 5 RE. Da
die Steuerkommission Q. lediglich 4,4 RE akzeptiert hat, ist davon
auszugehen, dass die Steuerkommission Q. im 1. Stock nur ein Bade-
zimmer (nämlich dasjenige mit 0,8 RE) berücksichtigt hat. Zudem wurden

- 16 -
diverse weitere "Räume" (Balkone, Gartensitzplatz Garage), welche die
Rekurrentin als vermietet bezeichnet hat, nicht gezählt.
In der Folge hat das Spezialverwaltungsgericht die Rekurrentin ersucht,
Fotos der fraglichen Räume, sowie einen Grundrissplan des Einfamilien-
hauses einzureichen. Die Rekurrentin reichte diverse Unterlagen (Fotos,
Grundrissplan) ein. Auf dem Grundrissplan hat die Rekurrentin die (teil-)
vermieteten Räume eingezeichnet.
9.
9.1.
Die selbständige Tätigkeit der Rekurrentin besteht gemäss Steuererklä-
rung 2017 in "Zimmervermietung" bzw. einem BnB. Die Rekurrentin hat mit
der Steuererklärung 2017 geltend gemacht, "seit dem 1.1.2017 werden drei
Zimmer im Haus vermietet mit Nebenräumen" (Steuererklärung 2017, Be-
merkungen).
Für den Betrieb eines BnB benötigt die Rekurrentin drei Schlafzimmer,
Nassräume und allenfalls eine Küche. Umstritten sind die geltend gemach-
ten zusätzlichen Räume wie Garage, Balkone/Gartensitzplätze, Keller, Est-
rich sowie die Anzahl vermieteter Nassräume.
9.2.
Die Rekurrentin macht geltend, im Jahr 2017 habe sie folgende Mieter be-
herbergt:
 E., fester Mieter eines Zimmers im 1. OG mit eigenem Bad und
Balkon, Mitbenützung Küche im EG
 F., feste Mieterin eines Zimmers im 1. OG, gemeinsame Benützung
des grossen Badezimmers im 1. OG, Mitbenützung Küche und
Gartensitzplatz im EG
 Wechselnde Mieter für Zimmer im EG mit eigenem Badezimmer
und Gartensitzplatz, Mitbenützung Küche
Eine Durchsicht des Kassabuchs des BnB 2017 sowie der einzelnen Rech-
nungen für das Jahr 2017 der Rekurrentin bestätigt die Ausführungen zur
Zimmervermietung (monatliche Einzahlungen von F. und E. sowie jeweils
einer wechselnden weiteren Person). Der Mietvertrag zwischen der
Rekurrentin und Herrn G. bezeichnet das Mietobjekt wie folgt:
"II Objekt & Liegenschaft
[…]"
Der Mietvertrag bestätigt die Ausführungen der Rekurrentin, dass ein
Schlafzimmer im EG mit einer Nasszelle sowie einer Terrasse, dem Gar-
tensitzplatz (zur Mitbenützung) und der Küche zur Mitbenützung vermietet

- 17 -
wurden. Die Rekurrentin hat dementsprechend nachgewiesen, dass sie –
wie geltend gemacht und auf dem Grundstückplan ebenfalls ersichtlich –
2,7 RE im Erdgeschoss vermietet hat.
Auch die Ausführungen für den 1. Stock sind nachvollziehbar. Es ist plau-
sibel, dass die Vermietung der zwei Zimmer je eine Nasszelle (bzw. dessen
Mitbenützung) und allenfalls auch einen Balkon beinhaltet. Für eine über-
wiegend durch die Mieter genutzte Diele bzw. deren Anteil besteht kein
Nachweis. Zwar ist auf dem Grundrissplan ersichtlich, dass die Diele als
Zugang zu den Zimmern genutzt werden muss, eine überwiegende
Nutzung wurde jedoch dadurch nicht belegt. Folglich werden der
Rekurrentin im 1. Stock 3,7 RE angerechnet.
Estrich und Keller sind nicht als Raumeinheiten auf dem Raumeinheiten-
blatt erfasst und somit nicht zu berücksichtigen.
Für die Doppelgarage ist – wie im Raumeinheitenblatt erwähnt – ein zu-
sätzlicher Mietwert eingesetzt. Dieser kann darum nicht in die RE-Ermitt-
lung eingeschlossen werden. Eine Benützung der Doppelgarage erscheint
aufgrund der Lage des BnB wahrscheinlich, so dass der zusätzliche Miet-
wert bei der Berechnung der geschäftlich verwendeten Räume (separat) zu
berücksichtigen ist.
9.3.
Schliesslich ist festzustellen, dass die Rekurrentin entgegen der Angaben
der Steuerkommission Q. ausweislich der Akten nicht bloss 2,9 RE als
vermietet bezeichnet hat. Selbst auf dem Schreiben betreffend Aktenedi-
tion wurde mit roter Farbe auch die zusätzlich vermieteten Nebenräume –
also die Küche und die Bäder – erwähnt. Diese wurden jedoch in der Folge
auf dem Raumeinheitenblatt nicht markiert und von der Steuerkommission
Q. nicht hinzugezählt. Dem Vorwurf der Steuerkommission Q., das
Vorgehen der Rekurrentin (Vermietung von zuerst bloss 2,9 RE, dann
plötzlich 7,1 RE) mache den Anschein der Steueroptimierung ist somit nicht
zu folgen.
9.4.
Das Haus umfasst 11,8 RE. Von diesen 11,8 RE sind im Erdgeschoss
2,7 RE geschäftlich genutzt. Im 1. Stock sind 3,7 RE für Geschäftszwecke
ausgeschieden. Damit werden von den insgesamt 11,8 RE der Liegen-
schaft der Rekurrentin 6,4 RE geschäftlich, die übrigen 5,4 RE privat ver-
wendet.
10.
10.1.
Gemäss ständiger Praxis des Spezialverwaltungsgerichts betragen die Ne-
benkosten eines geschäftlich genutzten Zimmers (Heizung, Reinigung,

- 18 -
Strom) CHF 30.00/m2/Jahr (vgl. den ausführlich begründeten AGVE 1992
S. 432; SGE vom 20. Januar 2022 [3-RV.2019.196], VGE vom 25. April
2014 [WBE.2013.447]; Bundesgerichtsurteil vom 24. Februar 2015
[2C_552/2014]).
Diese Praxis wird indes bei selbständig Erwerbenden nur berücksichtigt,
wenn die steuerpflichtige Person für die Nebenkosten eine Pauschale gel-
tend macht. Wenn dagegen, wie vorliegend, ein Geschäftsanteil an den ef-
fektiven Kosten verbucht wird, so ist lediglich zu prüfen, ob der prozentuale
Geschäftsanteil korrekt ist und ob allenfalls Kosten verbucht wurden, die
vollumfänglich dem Privataufwand zuzuordnen sind. Es ist nicht ersatz-
weise die Pauschale zu berücksichtigen, weder zu Lasten noch zu Gunsten
der steuerpflichtigen Person (RGE vom 20. November 2008 [3-RV.2008.
56]). Da zwischen der Höhe der Geschäftsmiete bzw. dem gewerblichen
Mietwert und dem Strom-, Wasser- und Heizungsverbrauch für eine ge-
schäftliche Tätigkeit kein direkter Zusammenhang besteht, ist der Privatan-
teil der Nebenkosten dabei nicht im Verhältnis privater Mietwert/gewerbli-
cher Mietwert, sondern nach Ermessen festzusetzen (RGE vom 17. Feb-
ruar 2005 [RV.2004.50384]).
10.2.
Nicht zu den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Aufwendungen
zählen Privataufwendungen wie solche für den Lebensunterhalt des Steu-
erpflichtigen und seiner Familie, aber auch Ausgaben für Ferien, private
Reisen, Ferienwohnungen etc. Als Gewinnungskosten geltend gemachten
Aufwendungen kann dabei nicht nur integral wegen ihrer privaten Veran-
lassung die geschäftsmässige Begründung fehlen. Es ist vielmehr auch
denkbar, dass Aufwendungen, obwohl sie im Grundsatz geschäftlich ver-
anlasst sind, teilweise – ihrem Umfang nach – privat veranlasst sind und
ihnen deshalb die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist (VGE
vom 12. September 2012 [WBE.2011.366]; SGE vom 28. Mai 2020 [3-RV.
2018.20]).
10.3.
10.3.1.
Die Rekurrentin macht geltend, dass nicht klar sei, warum eine Pauschale
von CHF 30.00 pro m2 als Nebenkostenabzug gewährt werde, anstatt auf
die effektiven Nebenkosten abzustellen, wie dies von der Rekurrentin im
Rahmen der Steuererklärung 2017 gemacht worden sei. In der Steuerer-
klärung 2017 hat die Rekurrentin einen Gewinn aus selbständiger Erwerbs-
tätigkeit von CHF 7'659.00 deklariert. Dieser ist unter anderem aufgrund
von folgenden, von der Rekurrentin verbuchten Aufwendungen entstanden:

- 19 -
 "H.-Hauswirtschaftsservice" CHF 4'350.00
 Hausratsversicherung (1/2) CHF 382.30
 Wasser, Entsorgung (1/2) CHF 267.90
 Strom (1/2) CHF 704.90
 Heizung (1/2) CHF 1'073.70
 Versicherung (1/2) CHF 318.60
Total CHF 7'097.40
Die Steuerkommission Q. nahm bei diesen Aufwendungen die strittige
Aufrechnung von CHF 5'900.00 vor. Die Aufwendungen werden nachfol-
gend in der obgenannten Reihenfolge überprüft.
10.3.2.
Die Rekurrentin hat im Kassabuch des BnB unter anderem für "H.-
Hauswirtschaftsservice" insgesamt CHF 4'350.00 im Jahr 2017 als Auf-
wand verbucht (monatliche Rechnungen). Die Rekurrentin macht geltend,
die Putzfrau sei nur für das BnB eingestellt worden und reinige nur die für
den Betrieb des BnB genutzten Räume. Sie reinige in drei Stunden zwei
Gästezimmer und zwei Badezimmer. Zudem mache sie die Nassreinigung
der Böden. Alle Privaträume sowie das dritte Gästezimmer und das halb
vermietete Badezimmer reinige sie selber. Sie staubsauge alle gemeinsa-
men Räume. Während ihrer Ferienabwesenheit putze die Reinigungskraft
auch das dritte Gästezimmer und das grosse Bad. Die geltend gemachte
Arbeitszeit erscheint dem tatsächlichen Arbeitsaufwand für den vorliegen-
den Auftrag angemessen. Die Ausführungen der Rekurrentin sind somit
nachvollziehbar und die Kosten der Putzfrau im Umfang von CHF 4'350.00
steuerlich anzuerkennen.
10.3.3.
Einen Nachweis für die geltend gemachte Hausratsversicherung von an-
teilsmässig CHF 382.30 liegt nicht vor. Somit kann dieser Betrag nicht be-
rücksichtigt werden.
10.3.4.
Die Rekurrentin hat im Kassabuch Wasser, Entsorgung (1/2) von
CHF 267.90, Stromanteil (1/2) von CHF 704.90 sowie Heizungsanteil (1/2)
von CHF 1'073.70 als Aufwand verbucht. Sie macht geltend, dass die Auf-
rechnung für verbuchte Nebenkosten zu streichen sei. Im Kassabuch sei
bereits nur die Hälfte der effektiven Nebenkosten verbucht worden. Dies
obwohl sie mit dem Strom- und Wasserverbrauch alleine sei, wohingegen
die Mieter zu dritt seien. Die Mieter würden also viel mehr Strom und Was-
ser brauchen als sie. Dasselbe gelte bei der Heizung. Ihr Schlafzimmer sei
unbeheizt. Das Zimmer ihrer Tochter und das Wohnzimmer seien weniger
beheizt als die Gästezimmer.

- 20 -
Die Rekurrentin hat Rechnungen für Wasser und Abwasser des Jahres
2017 vom 21. November 2017 über CHF 535.75 der Steuererklärung bei-
gelegt. Auch für Fernwärme bzw. Holzkosten hat die Rekurrentin diverse
Rechnungen eingereicht. Demgegenüber fehlen in den Unterlagen Belege
für die Stromkosten. Wie von der Rekurrentin ausgeführt erscheint die An-
rechnung eines hälftigen Anteils der Kosten für Wasser, Entsorgung, Strom
und Heizung bei einem Verhältnis von 1 (Rekurrentin) zu 3 (Mieter) nicht
übermässig. Die Stromkosten wurden zwar nicht nachgewiesen. Dass
Strom verbraucht wurde, ist jedoch glaubhaft. Folglich sind die Stromkosten
zu schätzen. Eine Berücksichtigung von CHF 700.00 erscheint angemes-
sen. Die Kosten von Wasser, Entsorgung (1/2) von CHF 267.90, Heizungs-
anteil (1/2) von CHF 1'073.70 und Strom von CHF 700.00, somit insgesamt
CHF 2'041.60 sind folglich als Aufwendungen vom Gewinn abziehbar.
10.3.5.
Die Rekurrentin hat weiter die Hälfte des Betrags der Jahresrechnung 2017
der Aargauischen Gebäudeversicherung von CHF 318.60 von ihrem Ge-
schäftsgewinn abgezogen. Allerdings hat sie den gesamten Betrag von
CHF 637.00 steuerlich bereits als Liegenschaftsunterhaltskosten geltend
gemacht. Die Aufwendung "Versicherung" im Umfang von CHF 318.60 ist
somit nicht nochmals abzuziehen.
10.4.
Die Rekurrentin kann somit die folgenden Abzüge machen:
 "H.-Hauswirtschaftsservice" CHF 4'350.00
 Hausratsversicherung (1/2) CHF 0.00
 Wasser, Entsorgung (1/2) CHF 267.90
 Strom (1/2) CHF 700.00
 Heizung (1/2) CHF 1'073.70
 Versicherung (1/2) CHF 0.00
Total gerundet CHF 6'392.00
11.
11.1.
Die Rekurrentin lässt geltend machen, die geschäftlich anerkannten Kosten
seien falsch berechnet worden. Denn der anerkannte geschäftliche Miet-
wert von CHF 9'300.00 basiere auf den Zahlen aus dem Jahr 2016 und
nicht auf den Zahlen für das Jahr 2017 (Rekursbeilage 5).
11.2.
Der Eigenmietwert der Liegenschaft beträgt ab Steuerperiode 2016
CHF 21'051.00 (vgl. Mitteilung des Steuerwertes und des Eigenmietwertes
vom 30. November 2016). Bei der Anpassung der Eigenmietwerte im Kan-
ton Aargau im Jahr 2016 wurden in der Gemeinde T. die Eigenmietwerte
um 5 % reduziert. Dies ist denn auch bei einem Vergleich der Zahlen der

- 21 -
Rekursbeilage 5 "Massgebender Eigenmietwert" CHF 22'159.00 mit
Rekursbeilage 8 Eigenmietwert ab Steuerperiode 2016 CHF 21'051.00 (=
95 % von CHF 22'159.00) festzustellen. In diesem Sinne ist der Rekurrentin
zuzustimmen, dass sich der Eigenmietwert gegenüber dem Eigenmietwert,
welcher der Berechnung der Steuerkommission Q. zugrunde lag, ver-
mindert hat.
Des Weiteren wurde der Abzug für geschäftlich genutzte Räume der Steu-
erkommission Q. fälschlicherweise mit dem Normmietwert (CHF 36'326.00
[basierend auf dem zu tiefen Eigenmietwert]) inkl. des zusätzlichen
Mietwerts der Doppelgarage (CHF 1'800.00) berechnet. Die Garage darf
nicht (anfänglich) in die Berechnung fliessen.
11.3.
Demzufolge lautet die Berechnung:
- Der ab 2016 gültige Normmietwert von CHF 34'510.00 setzt sich aus
dem zusätzlichen Mietwert der Doppelgarage von CHF 1'710.00
(= CHF 1'800.00 x 0.95) und dem Mietwert für den Wohnraum von
CHF 32'800.00 (= CHF 34'510.00 – CHF 1'710.00) zusammen.
- Der massgebende Eigenmietwert von CHF 21'051.00 entspricht 61 %
des totalen Normmietwerts von CHF 34'510.00. Der Eigenmietwert be-
steht folglich aus dem Eigenmietwertanteil der Doppelgarage von
CHF 1'043.00 (= CHF 1'710.00 x 0.61 Normmietwert) sowie dem Anteil
Wohnen von CHF 20'008.00 (= CHF 32'800.00 x 0.61 Normmietwert).
- Für die Bestimmung des Anteils des BnB gemessen an der gesamten
Wohnung ist auf den Anteil Wohnen abzustellen.
- Die Liegenschaft der Rekurrentin besteht aus gesamthaft 11,8 RE. Da-
von werden 6,4 RE geschäftlich genutzt. Dies entspricht 54 % des ge-
samten Hauses.
- 54 % des Eigenmietwerts (Anteil Wohnen) von CHF 20'008.00 ent-
sprechen CHF 10'804.00. Hinzu kommt die hälftige Nutzung der
Doppelgarage von CHF 522.00 (CHF 1'043.00 / 2). Dies ergibt einen
Anteil am Eigenmietwert für die geschäftlich genutzten Räume von
CHF 11'326.00.
11.4.
Der Abzug für die geschäftlich genutzten Räume von CHF 11'326.00 plus
Nebenkosten von CHF 6'392.00 (siehe Erw. 10.4 hiervor) ergibt schliess-
lich die geschäftlich, gewinnmindernd zu berücksichtigenden Mietkosten in-
klusive Nebenkosten von CHF 17'655.00.

- 22 -
12.
Die Rekurrentin hat Kosten inkl. Nebenkosten von CHF 17'476.00 geltend
gemacht. Die Steuerkommission Q. hat im Einspracheentscheid einen
Betrag von CHF 11'500.00 (ohne Rundung CHF 11'576.00) als Geschäfts-
aufwand anerkannt und CHF 5'900.00 aufgerechnet. Wie in Erwägung 11
hiervor ausgeführt, machen die geschäftlichen Mietkosten inklusive Neben-
kosten der Rekurrentin CHF 17'655.00 aus. Das steuerbare Einkommen
der Rekurrentin von CHF 110'708.00 gemäss Einspracheentscheid ist vor
diesem Hintergrund um CHF 6'079.00 (= CHF 17'655.00 – CHF 11'576.00)
zu senken. Das steuerbare Einkommen beträgt demgemäss
CHF 104'629.00, gerundet CHF 104'600.00. Der Rekurs wird gutgeheis-
sen.
13.
13.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin und die Kosten des
Rekursverfahrens sind auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
13.2.
13.2.1.
Sodann ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Parteientschädi-
gung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom
10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.
13.2.2.
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 2'000.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und eine eher geringe Bedeutung. Zudem ist
von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt
sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'500.00 (inkl.
MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 23 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen wird auf
CHF 104'600.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'500.00 (inkl. 7.7 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 24 -
Aarau, 21. Juli 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard