ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.28 · 2025-06-26 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.28


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.28
P 83
Urteil vom 26. Juni 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richterin Sramek
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 24. Januar 2024
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. August 2023 veranlagte die Steuerkommission
Q._____ A._____ und B._____ für einen im Jahr 2022 erzielten steuer-
baren Grundstückgewinn von CHF 106'460.00 bei einer Besitzdauer von
einem Jahr und einem Steuersatz von 40 % zu einer Grundstückgewinn-
steuer von CHF 42'584.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungs-
erlös von CHF 920'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 810'000.00 und
Aufwendungen von CHF 3'540.00 zugrunde.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. August 2023 erhob A._____ mit Schreiben
vom 11. September 2023 Einsprache und beantragte sinngemäss,
dass auf die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer zu verzichten sei.
3.
Mit Entscheid vom 24. Januar 2024 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 24. Januar 2024 (Zustellung am 15. Februar
2024) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 14. März 2024
(Postaufgabe am 15. März 2024) an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, weitergezogen. Er beantragt sinngemäss,
dass auf die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer zu verzichten sei.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2022. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
2.1.1.
Mit Kaufvertrag vom 7. April 2022 erwarb der Rekurrent die Liegenschaft
Q._____ (BFS-Nr. bbb), Grundstück-Nr. aaa, Plan-Nr. ccc, Einfamilienhaus
(…), zum Preis von CHF 810'000.00 von K._____. Gemäss Kaufvertrag
war angesichts einer bereits erfolgten Kaufpreisanzahlung von
CHF 25'000.00 die Kaufpreisrestanz durch Überweisungen von
CHF 760'700.00 und CHF 24'300.00 (zur Sicherstellung der
voraussichtlich anfallenden Grundstückgewinnsteuer) zu zahlen.
2.1.2.
Mit Kaufvertrag vom 16. September 2022 verkaufte der Rekurrent die Lie-
genschaft Q._____ / aaa zum Preis von CHF 810'000.00 an die
C._____ GmbH. Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter
(20 Stammanteile zu CHF 1'000.00) der C._____ GmbH ist D._____.
Gleichentags verkaufte die C._____ GmbH die Liegenschaft Q._____ / aaa
zum Preis von CHF 920'000.00 an die E._____ AG.
2.2.
2.2.1.
Mit Schreiben vom 15. Dezember 2022 teilte das Steueramt der Q._____
dem Rekurrenten mit, dass am 16. September 2022 die Liegenschaft
Q._____ / aaa zuerst von ihm an die C._____ GmbH und anschliessend
von Letzterer an die E._____ AG verkauft worden sei. Es handle sich daher
um ein sogenanntes Kettengeschäft. Dies führe in der Regel dazu, dass
bei der Gewinnberechnung nicht der beurkundete Veräusserungserlös von
CHF 810'000.00, sondern derjenige von CHF 920'000.00 massgebend sei.
Der Rekurrent wurde gebeten, dazu bis am 15. Januar 2023 eine
Stellungnahme einzureichen.
2.2.2.
Dem Rekurrenten wurde die Frist zur Einreichung dieser Stellungnahme
mehrmals erstreckt, zuletzt bis am 30. April 2023. Der Rekurrent reichte
keine Stellungnahme ein.

- 4 -
2.3.
2.3.1.
Das Steueramt der Q._____ unterbreitete dem Rekurrenten mit Schreiben
vom 11. Juli 2023 einen Veranlagungsvorschlag. Der Rekurrent wurde
gebeten, bei allfälligen Einwänden bis zum 10. August 2023 mit ent-
sprechenden Begründungen und belegmässigen Nachweisen zu antwor-
ten. Ohne Rückmeldung werde angenommen, dass er mit diesem Vor-
schlag einverstanden sei.
2.3.2.
Der Rekurrent reichte sein Schreiben vom 8. August 2023 mit den Einwän-
den zum Veranlagungsvorschlag nicht beim Steueramt der Q._____,
sondern beim Kantonalen Steueramt ein. Beim Steueramt der Q._____
ging dieses Schreiben erst am 11. September 2023 ein.
2.4.
Mit Verfügung vom 22. August 2023 veranlagte die Steuerkommission
Q._____ den Rekurrenten und B._____ (Ehefrau) für einen im Jahr 2022
erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 106'460.00 bei einer
Besitzdauer von einem Jahr und einem Steuersatz von 40 % zu einer
Grundstückgewinnsteuer von CHF 42'584.00. Die
Abweichungsbegründung, weshalb nicht der beurkundete Erlös von
CHF 810'000.00, sondern derjenige von CHF 920'000.00 massgebend sei,
entspricht jener im Schreiben vom 15. Dezember 2022 (E. 2.2.1.).
2.5.
In der Einsprache führt der Rekurrent zusammengefasst aus, dass er die
Liegenschaft Q._____ / aaa zu einem marktüblichen Preis gekauft habe.
Da der Umbau zu aufwändig und kostspielig geworden wäre, habe er die
Liegenschaft Q._____ / aaa zu einem marktüblichen Preis ohne Verlust
wiederverkauft. Er habe das Eigenkapital benötigt, um eine andere mögli-
che Investition zu tätigen. Als Privatperson habe er unabhängig von der
C._____ GmbH und deren Weiterverkauf gehandelt. Es bestehe keine
Beziehung und Kenntnis, an wen die Liegenschaft Q._____ / aaa verkauft
worden sei. Zwischen ihm und der C._____ GmbH habe es keine
wirtschaftlichen Entscheidungen und Absprachen gegeben; es bestehe
zwischen ihnen weder eine direkte noch indirekte Abhängigkeit. Sie hätten
beide eigenständige Gründe für diese Transaktion gehabt. Es gebe keine
Vereinbarungen, die darauf hindeuten könnten, dass er und die
C._____ GmbH an einer verdeckten Absprache beteiligt gewesen seien,
um Steuern zu umgehen. Die Transaktion sei aus wirtschaftlicher
Notwendigkeit und aus anderen nicht-steuerlichen Gründen durchgeführt
worden. Die Transaktion sei von sachkundigen Steuer- und Rechtsberatern
geprüft und genehmigt worden, um die Einhaltung der geltenden Gesetze
sicherzustellen.

- 5 -
2.6.
2.6.1.
Die Vorinstanz zog aus den vom Rekurrenten und dessen Ehefrau einge-
reichten Steuererklärungen betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2018 bis 2022 die Wertschriften- und Guthabenverzeichnisse bei. Darin de-
klarieren der Rekurrent und dessen Ehefrau wie folgt Guthaben gegenüber
D._____ und der C._____ GmbH:
- 2018: Darlehen "D._____ neu 01.05.", Steuerwert von CHF 50'000.00;
- 2019: Darlehen "D._____ abgelaufen 01.09.";
- 2020: Darlehen "D._____", Steuerwert von CHF 50'000.00, Ertrag von
CHF 6.00;
- 2021: Darlehen "D._____", Steuerwert von CHF 50'000.00; Darlehen
"D._____ neu 03.06.", Steuerwert von CHF 77'900.00;
- 2022: Darlehen "D._____", Steuerwert von CHF 50'000.00; Darlehen
"C._____", Steuerwert von CHF 92'557.00.
2.6.2.
Die Vorinstanz zog aus den Steuerakten des Rekurrenten und dessen Ehe-
frau betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2022 Bankunterlagen
der I._____ bei. Der Rekurrent und dessen Ehefrau schlossen am 31. März
2022 einen Rahmenkreditvertrag über CHF 607'000.00 mit einer Laufzeit
vom 11. April 2022 bis 31. März 2024 zu einem Zinssatz von 0.75 % ab.
Mit Schreiben vom 7. November 2022 bestätigte die I._____ dem
Rekurrenten und dessen Ehefrau die Kündigung dieses Vertrags.
Kontoauszügen für das Privatkonto (CHF) des Rekurrenten und dessen
Ehefrau bei der I._____ lassen sich für den Zeitraum vom 30. April 2022
bis 1. Dezember 2022 unter anderem folgende Buchungen entnehmen:
Datum Buchungstext Belastung Gutschrift
04.04.22 Zahlungseingang von
A._____ / Eigenmittel 178'000.00
18.05.22 Auszahlung Finanzierung 607'000.00
18.05.22 Grundstückgewinnsteuer betr.
K._____ 24'300.00
18.05.22 Vergütung K._____ 760'700.00
04.11.22 Kaufpreis LIG Q._____ / aaa 810'000.00
07.11.22 Rückzahlung Finanzierung 605'000.00
08.11.22 Vorfälligkeitsentschädigung 3'725.00
01.12.22 Vergütung A._____ 198'557.35

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2.7.
2.7.1.
Mit Aktenergänzungsschreiben vom 27. November 2023 forderte das Steu-
eramt der Q._____ vom Rekurrenten unter anderem folgende Unterlagen:
- Inserate zum Verkauf der Liegenschaft Q._____ / aaa;
- Unterlagen, welche die Verkaufsgespräche bzw. die Verkaufsabwick-
lung dokumentieren;
- Herkunftsnachweis der Eigenmittel für den Kauf der Liegenschaft
Q._____ / aaa in Höhe von CHF 203'000.00;
- Darlehensvertrag und Nachweis über den Geldfluss (Bankbelas-
tungsanzeige) für das Darlehen gegenüber D._____ ab 2018 in der
Höhe von CHF 50'000.00;
- Darlehensvertrag und Nachweis über den Geldfluss (Bankbelas-
tungsanzeige) für das Darlehen gegenüber D._____ ab dem 3. Juni
2022 (recte: 3. Juni 2021; E. 2.6.1.) in der Höhe von CHF 77'900.00;
- Darlehensvertrag und Nachweis über den Geldfluss (Bankbelas-
tungsanzeige) für das Darlehen gegenüber der C._____ GmbH in der
Höhe von CHF 79'000.00 (Darlehensbestand gemäss der Bilanz am
31. Dezember 2021);
- Darlehensvertrag und Nachweis über den Geldfluss (Bankbelas-
tungsanzeige) für das Darlehen gegenüber der C._____ GmbH ab
2022 in der Höhe von CHF 92'557.00.
2.7.2.
Der Rekurrent teilte mit E-Mail vom 11. Januar 2024 mit, dass er kein Inse-
rat geschaltet habe. Er habe die C._____ GmbH, D._____, gekannt,
welcher das Objekt abgekauft habe. Aus einem Anhang zur E-Mail geht
hervor, dass die C._____ GmbH die Liegenschaft Q._____ / aaa auf
F._____ für einen Kaufpreis von CHF 1'090'000.00 inseriert hatte. Im
Weiteren führte der Rekurrent aus, dass es betreffend Verkaufsgespräche
kein Protokoll gebe. Es habe mündliche Gespräche zwischen D._____ und
ihm gegeben. Sodann reichte der Rekurrent Auszüge aus der Buchhaltung
der C._____ GmbH, insbesondere Kontoblätter betreffend das "Darlehen
A._____", ein. Gemäss diesen Kontoblättern bestand per 31. Dezember
2021 eine Darlehensschuld der C._____ GmbH gegenüber dem
Rekurrenten von CHF 79'000.00; per 31. Dezember 2022 belief sich diese
Darlehensschuld auf CHF 92'557.35. Die C._____ GmbH nahm auf dem
Konto "2550 A._____ Darlehen" im Jahr 2022 folgende Buchungen vor:

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Datum Beleg / Beschreibung Soll Haben Saldo
CHF CHF CHF
Anfangssaldo -79'000.00
22.03.22 A._____ 185'000.00 106'000.00
05.12.22 Zahlung A._____ 198'557.35 -92'557.35
Totalsumme 185'000.00 198'557.35 -92'557.35
Aus Bankbelegen betreffend das Kontokorrent (CHF) der C._____ GmbH
bei der L._____ AG ist ersichtlich, dass am 22. März 2022 eine Belastung
(Vergütung an den Rekurrenten) von CHF 185'000.00 und am 5. Dezember
2022 eine Gutschrift (Vergütung vom Rekurrenten) von CHF 198'557.35
erfolgten. Darlehensverträge zwischen dem Rekurrenten und D._____
sowie zwischen dem Rekurrenten und der C._____ GmbH wurden keine
eingereicht.
2.8.
Der Rekurrent führt im Rekurs aus, dass er sich für widersprüchliche Aus-
sagen in diversen Schreiben entschuldigen möchte. Er sei leider falsch be-
raten worden. Die Liegenschaft Q._____ / aaa sei durch die G._____ im
Versteigerungsverfahren zum Verkauf angeboten worden. Immobilien-
gesellschaften seien zur Versteigerung nicht zugelassen gewesen.
D._____, Inhaber der C._____ GmbH, habe ihn gebeten, diese
Liegenschaft im eigenen Namen für ihn zu erwerben. Das sei schlussend-
lich auch gelungen. Die C._____ GmbH habe ihm für diesen Kauf
CHF 185'000.00 auf sein Konto überwiesen. Das sei aus den eingereichten
Unterlagen ersichtlich. Um keine unnötigen Kosten zu generieren und
einen zusätzlichen Penalty einer Zwischenfinanzierung zu vermeiden,
habe er gemeinsam mit D._____ entschieden, die Finanzierung seinerseits
so lange aufrechtzuerhalten, bis die C._____ GmbH einen Käufer gefunden
habe und die Liegenschaft weiterverkaufen könne. Um ein zusätzliches
Beibringen eines unwiderruflichen Zahlungsversprechens und deren
Kosten seitens der C._____ GmbH zu vermeiden, seien die Geschäfte
zwischen ihm und der C._____ GmbH sowie zwischen Letzterer und der
E._____ AG am selben Tag (16. September 2022) abgewickelt worden. Er
habe lediglich der C._____ GmbH bzw. deren Inhaber, D._____, einen
Freundschaftsdienst erwiesen. Wie aus den Unterlagen ersichtlich sei, hät-
ten keine finanziellen Vorteile oder Gewinne aus diesem Geschäft für ihn
resultiert. Die Darlehen von 2018 und 2021 hätten schon zeitlich bedingt
nie etwas mit obgenanntem Handel zu tun gehabt.
3.
3.1.
Grundstückgewinnsteuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100
Abs. 1 StG).

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3.2.
Veräusserer der Liegenschaft Q._____ / aaa und damit grundstück-
gewinnsteuerpflichtig ist einzig der Rekurrent (E. 2.1.). Demzufolge kommt
dessen Ehefrau im vorliegenden Verfahren keine Parteistellung zu.
3.3.
3.3.1.
Angesichts der vorstehenden Erwägungen weist der Rekurrent in seinem
Schreiben vom 29. Oktober 2023 zutreffend darauf hin, dass die Veranla-
gungsverfügung vom 22. August 2023 (wie auch die bisherigen Schreiben
des Spezialverwaltungsgerichts im Rekursverfahren) der Ehefrau des Re-
kurrenten nicht hätten zugestellt werden sollen.
3.3.2.
Aus der mangelhaften Eröffnung eines amtlichen Schriftstücks dürfen den
Parteien keine Nachteile erwachsen. Diese Regel entspricht einem allge-
meinen Rechtsgrundsatz, der den verfassungsmässigen Vertrauensschutz
(Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid-
genossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) sowie Art. 29 Abs. 1 und 2
BV konkretisiert. Kein Rechtsnachteil besteht, wenn die fehlerhafte Eröff-
nung ihren Zweck trotz des Mangels erreicht hat (Bundesgerichtsurteil vom
9. August 2019 [2C_901/2017] E. 2.2.4.).
3.3.3.
Der Rekurrent konnte gegen die Veranlagungsverfügung rechtzeitig Ein-
sprache erheben. Ausserdem ändert die gemäss Gesetz nicht vorgese-
hene gleichzeitige Zustellung der Veranlagungsverfügung an die Ehefrau
des Rekurrenten nichts daran, dass die Veranlagungsverfügung gegen-
über dem Rekurrenten korrekt bzw. nicht mangelhaft eröffnet wurde.
4.
4.1.
4.1.1.
Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Ver-
äusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land-
oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran erge-
ben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert
zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
vom 14. Dezember 1990 [StHG]).
4.1.2.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die
Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Die Anlagekosten setzen sich

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aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG)
zusammen.
4.2.
Der Erwerbspreis (CHF 810'000.00) und die Aufwendungen
(CHF 3'540.00) sind nicht umstritten.
4.3.
Strittig ist hingegen der Erlös. Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen wei-
teren Leistungen der erwerbenden Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG). In
der Regel bildet der öffentlich beurkundete Verkaufspreis den massgeben-
den Erlös. Der öffentlichen Urkunde kommt die gesetzliche Vermutung für
die Richtigkeit des in ihr festgehaltenen Kaufpreises zu (Art. 9 des Schwei-
zerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]). Allerdings
kommt ihr nicht erhöhte Beweiskraft zu; trotz der öffentlichen Beurkundung
handelt es sich regelmässig nur um eine rechtsgeschäftliche Erklärung der
Parteien. Den Beweis für den von der Urkundsperson nicht überprüfbaren
Erklärungsinhalt vermag sie nicht zu erbringen. Damit bleibt es sowohl der
steuerpflichtigen Person als auch den Steuerbehörden möglich, einen da-
von abweichenden, den Tatsachen entsprechenden Preis nachzuweisen.
Die Besteuerung hat nach den tatsächlich erbrachten Kaufpreisleistungen
zu erfolgen, auch wenn diese vom öffentlich beurkundeten Kaufpreis ab-
weichen (AGVE 1997 S. 415, 418 f.; Kommentar zum Aargauer Steuer-
gesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 102 StG N 13). Zudem ist beim Vor-
liegen einer Steuerumgehung ersatzweise auf den Verkehrswert abzustel-
len (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 102 StG N 13a).
5.
5.1.
Die Vorinstanz erachtet infolge Steuerumgehung nicht den zwischen dem
Rekurrenten und der C._____ GmbH öffentlich beurkundeten Kaufpreis
von CHF 810'000.00, sondern jenen aus dem Weiterverkauf der
C._____ GmbH an die E._____ AG von CHF 920'000.00 als
massgeblichen Erlös.
5.2.
5.2.1.
Nach der Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn (a) eine
von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("inso-
lite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gege-
benheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), wenn
zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung miss-
bräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. sub-
jektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu ei-
ner erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuer-

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behörde hingenommen würde (sog. effektives Element). Ob diese Voraus-
setzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der
Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
recht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situa-
tionen infrage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives
Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirt-
schaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern
als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlos-
sen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechts-
gestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 149 II 53 E. 5.2.1; BGE
148 II 233 E. 5.2; BGE 142 II 399 E. 4.2).
5.2.2.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau bejahte Steuerumgehung bei
Einbringung einer Liegenschaft in die eigene Immobilien-AG zum Preis von
CHF 1'190'000.00, welcher gleichentags ein Weiterverkauf zu
CHF 1'340'000.00 folgte. Als für die Berechnung der Grundstückgewinn-
steuer massgeblichen Erlös wurde an den Weiterverkaufspreis angeknüpft
(VGE vom 14. Juli 2010 [WBE.2010.75]).
5.3.
Selbst wenn vorliegend die drei Voraussetzungen der Steuerumgehung ku-
mulativ erfüllt wären, ist der vom Rekurrenten angestrebte wirtschaftliche
Zweck zu bestimmen. Denn bei Steuerumgehung ist der Besteuerung nicht
die gewählte Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, sondern diejenige, die
sachgemäss gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck
zu erreichen (E. 5.2.1.). Die Vorinstanz bringt sinngemäss vor, der ange-
strebte wirtschaftliche Zweck habe darin bestanden, dass der Rekurrent die
Liegenschaft Q._____ / aaa der E._____ AG für CHF 920'000.00 verkaufe.
Dass dem Rekurrenten ein Erlös in dieser Höhe tatsächlich direkt oder
zumindest indirekt zufloss, ist allerdings nicht erstellt. Vielmehr widerspricht
es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass sich die Veräusserung der
Liegenschaft Q._____ / aaa einzig für den Rekurrenten finanziell gelohnt
und die C._____ GmbH auf einen Gewinnanteil aus der Veräusserung an
die E._____ AG verzichtet haben soll. Der vorliegende Sachverhalt
unterscheidet sich in einem wesentlichen Punkt von jenem gemäss VGE
vom 14. Juli 2010 (WBE.2010.75). Im vom Verwaltungsgericht beurteilten
Fall floss der Erlös aus dem gleichentags erfolgten Weiterverkauf der
natürlichen Person zumindest indirekt zu, da diese Alleinaktionärin der
zweitveräussernden Immobilien-AG war. Der Rekurrent ist hingegen nicht
an der C._____ GmbH beteiligt. Das Rechtsinstitut der Steuerumgehung
erlaubt daher vorliegend nicht, den Weiterverkaufspreis von
CHF 920'000.00 als massgeblichen Erlös zu qualifizieren.

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6.
6.1.
Im Einspracheentscheid wird weiter ausgeführt, dass dem beurkundeten
Kaufpreis rechtsgeschäftlich keine Bedeutung zukomme, wenn die Wert-
differenz ein bestimmtes Mass überschreite und zwischen den Parteien
eine besondere Beziehung bestehe.
6.2.
In der Regel ist der vereinbarte Kaufpreis massgebend für die Berechnung
des Verkaufserlöses. Dies trifft allerdings nicht zu, wenn dem unter den
Parteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zu-
kommt. Ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preis-
vereinbarung liegt vor, wenn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein of-
fensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis zwischen verein-
barter Leistung und dem objektiven Grundstückswert (Verkehrswert) be-
steht. Dabei geht es nicht darum, den rechtsgeschäftlichen Willen der Ver-
tragsparteien zu missachten und zusammengesetzte Kaufpreisabreden als
stets simuliert und damit zivilrechtsunwirksam zu betrachten. Vielmehr geht
es nur darum, der vorgenommenen Preiszerlegung die rechtsgeschäftliche
Bedeutung abzusprechen (BGE 143 II 33 E. 3.2.3 = Bundesgerichtsurteil
vom 12. Dezember 2016 [2C_1081/2015]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, a.a.O., § 102 StG N 13a; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. Auflage, Zürich 2021, § 220 N 101 ff.). Nebst einem Missverhältnis haben
die Steuerbehörden eine besondere Beziehung zwischen den Vertragspar-
teien nachzuweisen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 102 StG N 13a; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 220 N
104).
6.3.
Der Rekurrent verkaufte die Liegenschaft Q._____ / aaa der
C._____ GmbH am 16. September 2022 für CHF 810'000.00. Ein offen-
sichtliches Missverhältnis zwischen der Leistung des Rekurrenten (Über-
tragung des Eigentums) und der Kaufpreisleistung der C._____ GmbH von
CHF 810'000.00 ist aufgrund des gleichentags erfolgten Weiterverkaufs
dieser Liegenschaft durch die C._____ GmbH für CHF 920'000.00 (um
CHF 110'000.00 höherer Kaufpreis) zu bejahen. Im Weiteren besteht
zwischen dem Rekurrenten und der C._____ GmbH eine
Geschäftsbeziehung, in deren Rahmen Ersterer sowohl der
C._____ GmbH als auch deren Inhaber, D._____, Darlehen gewährte (E.
2.6. und E. 2.7.). Der Rekurrent räumt zudem ein, die Liegenschaft
Q._____ / aaa für die C._____ GmbH im Hinblick auf den von dieser
beabsichtigten Weiterverkauf erworben zu haben. Bei dieser Sachlage ist
auch eine besondere Beziehung zwischen dem Rekurrenten und der
C._____ GmbH gegeben. Dem im Kaufvertrag vom 16. September 2022
vereinbarten Kaufpreis von CHF 810'000.00 ist deshalb die
rechtsgeschäftliche Bedeutung abzusprechen (E. 6.2.).

- 12 -
6.4.
6.4.1.
Kommt dem vereinbarten Kaufpreis (allein) keine rechtsgeschäftliche Be-
deutung zu, ist in einem nächsten Schritt zu prüfen, welcher Wert stattdes-
sen vorliegend den Erlös darstellt.
6.4.2.
6.4.2.1.
Im BGE 143 II 33 hatte das Bundesgericht folgenden Sachverhalt zu beur-
teilen: Mit Kaufvertrag vom 23. Mai 2011 verkaufte A. die Parzelle Nr. y an
die von ihm beherrschte X. AG. Der Verkaufspreis betrug CHF 59'860.00.
Gleichentags veräusserte die X. AG, vertreten durch A., dieselbe Parzelle
an die Y. GmbH zu einem Verkaufspreis von CHF 164'000.00. Bringt ein
privater Einleger ein Grundstück in eine Gesellschaft ein, stellt diese Sach-
einlage eine Veräusserung dar, die grundsätzlich der kantonalen Grund-
stückgewinnsteuer unterliegt. Wenn der Aktionär für das Grundstück einen
Preis verlangt, der erheblich unter dem Preis liegt, der zwischen Unabhän-
gigen unter sonst gleichen Verhältnissen vereinbart würde, liegt eine ver-
deckte Kapitaleinlage im Umfang der Differenz zwischen dem Kaufpreis
und dem wirklichen Wert vor. Die Unternehmung ist berechtigt, das erwor-
bene Grundstück zu seinem wirklichen Wert zu aktivieren und die ver-
deckte Kapitaleinlage den Reserven gutzuschreiben (BGE 143 II 33
E. 3.2.4.). Die Vorinstanz ging davon aus, dass für die Erlösbestimmung
der veräussernden Person der gesamte Wert aller vermögenswerten Leis-
tungen einbezogen werden müsse. Diese Auffassung ist nicht zu beanstan-
den. Bei unterpreislichen Einbringungen oder Veräusserungen an eine von
der einbringenden oder veräussernden Person beherrschte Unternehmung
setzt sich der Wert der Gegenleistung aus zwei Komponenten zusammen:
einerseits dem vereinbarten und verurkundeten Kaufpreis und andererseits
der verdeckten Wertsteigerung, die sich infolge der verdeckten Kapitalein-
lage auf der privaten Beteiligung ergibt. Der Beschwerdeführer verkaufte
die betreffende Parzelle am 23. Mai 2011 an die von ihm beherrschte X. AG
zum Preis von CHF 59'860.00. Diese verkaufte die Liegenschaft am
gleichen Tag zum Preis von CHF 164'000.00 an die Y. GmbH weiter. Der
zweite Verkaufspreis beträgt mehr als das 2,7-fache des - gleichentags -
vereinbarten ersten Verkaufspreises. Bei dieser Sachlage ist die Rechts-
auffassung der Vorinstanz, dass dem ersten Verkaufspreis keine rechts-
geschäftliche Bedeutung zukomme, nicht zu beanstanden. Sie hat kein
Bundesrecht verletzt, indem sie zum ersten Verkaufspreis den Wert der
verdeckten Kapitaleinlage hinzugerechnet und somit bei der Ermittlung des
massgebenden Veräusserungserlöses auf den zweiten Verkaufspreis ab-
gestellt hat (BGE 143 II 33 E. 3.2.5.; vgl. auch das Merkblatt "Grundstück-
gewinnsteuer" des Kantonalen Steueramts, Änderungen vom 1. Juli 2023,
Ziff. 7.1.1 mit Verweis auf diesen BGE).

- 13 -
6.4.2.2.
Der vorliegende Sachverhalt liegt anders, da der Rekurrent nicht an der
C._____ GmbH beteiligt ist. Eine Gegenleistung an den Rekurrenten in
Form einer Wertsteigerung auf einer privaten Beteiligung scheidet damit
aus. Aus diesem Bundesgerichtsurteil kann daher nicht geschlossen
werden, dass bei der Ermittlung des massgebenden Erlöses auf den zwei-
ten Verkaufspreis von CHF 920'000.00 abzustellen ist.
6.4.3.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist es steuerharmonisie-
rungsrechtlich zulässig, ausnahmsweise auf den Verkehrswert als Erlös
abzustellen (Bundesgerichtsurteil vom 7. März 2023 [9C_649/2022] E. 4.;
Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_598/2018] E. 4.1.), ins-
besondere wenn dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Preis
rechtsgeschäftlich keine Bedeutung zukommt (Bundesgerichtsurteil vom
29. Januar 2020 [2C_1081/2018] E. 5.). In letzterem Fall auf den Verkehrs-
wert abzustellen, entspricht sowohl der Zürcher Praxis (Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 220 N 101 ff.) als auch der im Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz (a.a.O., § 102 StG N 13a) vertretenen Auffas-
sung. Im Bundesgerichtsurteil vom 26. Oktober 2023 (9C_335/2023 E. 3.5.
= ZStP 2024 S. 152 ff., S. 156) wird diese Rechtsprechung wie folgt präzi-
siert: Es ist nicht zu beanstanden, wenn eine Grundstückgewinnsteuer-
behörde ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Verkaufspreis und
Verkehrswert als Anlass zur Vermutung nimmt, dass der Verkaufspreis
nicht den gesamten Erlös abbilde. Dies entbindet sie jedoch nicht davon,
die zusätzliche Leistung zu identifizieren, die der Erwerber neben der Kauf-
preiszahlung erbracht hat. Denn im Unterschied zum Erwerbspreis er-
laubt Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, statt auf den Erlös auf einen
Ersatzwert wie etwa den Verkehrswert abzustellen. Nur wenn der Ver-
kehrswert der Summe des Verkaufspreises und der zusätzlichen Leistun-
gen des Erwerbers entspricht, kann er als Erlös der Bemessung der Grund-
stückgewinnsteuer zugrunde gelegt werden.
6.4.4.
Der Verkehrswert entspricht dem Preis, welcher bei einer Veräusserung im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr (unter unabhängigen Dritten) mutmasslich
hätte erzielt werden können (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 102 StG N 19). Dass zwischen der C._____ GmbH und der
E._____ AG eine besondere Beziehung besteht, ist weder dargelegt noch
ersichtlich. Der diesbezüglich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (unter
unabhängigen Dritten) vereinbarte Preis von CHF 920'000.00 entspricht
daher dem Verkehrswert der Liegenschaft Q._____ / aaa am
16. September 2022. Dass dem Rekurrenten ein Erlös in Höhe des
Verkehrswerts direkt oder zumindest indirekt zufloss, ist allerdings nicht
erstellt. Aufgrund des Wortlauts von Art. 12 Abs. 1 StHG darf daher
vorliegend für die Erlösberechnung nicht auf den Verkehrswert von

- 14 -
CHF 920'000.00 abgestellt werden (E. 6.4.3.). Hinzu kommt, dass gemäss
§ 102 Abs. 1 Satz 2 StG der Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung
nur dann als Erlös gilt, wenn kein Kaufpreis festgelegt wird oder ein Tausch
vorliegt. Der Wortlaut von § 102 Abs. 1 Satz 2 StG lässt es somit ebenfalls
nicht zu, infolge eines offensichtlich zu tiefen Kaufpreises auf den Verkehrs-
wert abzustellen.
6.4.5.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob dem Rekurrenten über den beurkundeten
Kaufpreis von CHF 810'000.00 hinaus weitere Kaufpreisleistungen zuflos-
sen (E. 4.3. und E. 6.4.3.). Dass der Rekurrent D._____ einen reinen
Freundschaftsdienst erwies und zugunsten von dessen C._____ GmbH auf
jeglichen Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Q._____ / aaa
verzichtete, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung. Zwischen dem
Rekurrenten und der C._____ GmbH bestand im Veräusserungszeitpunkt
der Liegenschaft Q._____ / aaa am 16. September 2022 eine
Geschäftsbeziehung. Eine solche zeichnet sich durch Geben und Nehmen
aus. Im Weiteren ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb der Rekurrent
nicht bereits im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren erwähnt hätte,
falls er gegenüber der C._____ GmbH bzw. deren Inhaber lediglich einen
Freundschaftsdienst erbracht hätte. Dass Steuer- oder Rechtsberater ihm
davon abgeraten hätten, ist nicht nachvollziehbar. Dafür, dass dem
Rekurrenten aus dem Verkauf der Liegenschaft Q._____ / aaa über den
öffentlich beurkundeten Kaufpreis hinaus weitere Leistungen zuflossen,
sprechen – nebst der fehlenden rechtsgeschäftlichen Bedeutung des
vereinbarten Kaufpreises (E. 6.2. f.) – auch die nach wie vor
unvollständigen Angaben des Rekurrenten. Die Mittel für den Erwerb der
Liegenschaft Q._____ / aaa von CHF 810'000.00 stammten mit
CHF 185'000.00 aus einem Darlehen der C._____ GmbH und mit
CHF 607'000.00 aus einem Rahmenkreditvertrag mit der I._____ (E. 2.6.
und E. 2.7.). Die Frage im Aktenergänzungsschreiben vom 27. November
2022 nach der Mittelherkunft der restlichen CHF 18'000.00 hat der Rekur-
rent bis heute nicht beantwortet. Sodann hat sich der Rekurrent auch nicht
dazu geäussert, weshalb er der C._____ GmbH am 5. Dezember 2022 mit
CHF 198'557.35 mehr als die von dieser zum Erwerb der Liegenschaft
erhaltenen Mittel (CHF 185'000.00) zurückzahlte, was zu einer
Darlehensforderung des Rekurrenten gegenüber der C._____ GmbH von
CHF 92'557.35 führte (E. 2.6. und E. 2.7.). Abwegig ist ferner die Annahme,
dass der Rekurrent unter Berücksichtigung der hälftig zu tragenden
Notariatskosten und Grundbuchgebühren (vgl. Ziff. 12 des vom Re-
kurrenten mit K._____ abgeschlossenen Kaufvertrags vom 16. September
2022) von CHF 3'508.70 (die Hälfte von CHF 7'017.40), der Schuldzinsen
für den Rahmenkreditvertrag (E. 2.6.2.) und der Vorfälligkeitsentschä-
digung von CHF 3'725.00 (E. 2.6.2.) für den Erwerb und den von Anfang
an geplanten Verkauf der Liegenschaft Q._____ / aaa an die
C._____ GmbH – im Wissen um deren Gewinn aus der Weiterveräusse-

- 15 -
rung an die E._____ AG – sogar einen Verlust in Kauf genommen hätte.
Aufgrund der gemachten Ausführungen erachtet es das
Spezialverwaltungsgericht als erwiesen, dass der Rekurrent für die Ver-
äusserung der Liegenschaft Q._____ / aaa nebst dem öffentlich beurkun-
deten Kaufpreis von CHF 810'000.00 eine weitere Gegenleistung von der
C._____ GmbH erhielt. Die allgemeine Lebenserfahrung erlaubt den
Schluss, dass sich der Verkauf der Liegenschaft Q._____ / aaa für die
C._____ GmbH und den Rekurrenten im gleichen Umfang finanziell lohnte.
Das Spezialverwaltungsgericht erachtet es daher als nachgewiesen, dass
dem Rekurrenten nebst dem beurkundeten Kaufpreis von CHF 810'000.00
aus der gleichentags erfolgten Weiterveräusserung durch die
C._____ GmbH die Differenz der diesbezüglichen Kaufpreise zur Hälfte
([CHF 920'000.00 ./. CHF 810'000.00] : 2 = CHF 55'000.00) zufloss. Der
vorliegend massgebliche Erlös beträgt demnach CHF 865'000.00
(CHF 810'000.00 + CHF 55'000.00).
6.5.
Entgegen den sinngemässen Ausführungen des Rekurrenten fehlt es für
das vorliegende Resultat nicht an einer gesetzlichen Grundlage. Dass der
massgebliche Erlös CHF 865'000.00 beträgt, ergibt sich aus § 102 Abs. 1
Satz 1 StG sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung betreffend die
ausnahmsweise fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung des unter den
Vertragsparteien vereinbarten Kaufpreises (E. 6.2. und E. 6.4.3.).
6.6.
Der Rekurrent wirft die Frage auf, wie sich eine ihm auferlegte Grundstück-
gewinnsteuer auf die Gewinnbesteuerung der C._____ GmbH auswirkt. Die
Gewinnsteuer der C._____ GmbH für die Steuerperiode 2022 ist nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Sofern die Gewinnsteuer 2022
schon rechtskräftig veranlagt wurde, wird die Frage, in welchem Umfang
die Grundstückgewinnsteuer des Rekurrenten nachträglich
steuermindernd berücksichtigt werden kann, in einem allfälligen Revi-
sionsverfahren zu klären sein (VGE vom 14. Juli 2010 [WBE.2010.75]).
6.7.
Bei einem Erlös von CHF 865'000.00, einem Erwerbspreis von
CHF 810'000.00 (E. 4.2.) und Aufwendungen von CHF 3'540.00 (E. 4.2.)
beträgt der Grundstückgewinn CHF 51'460.00. In teilweiser Gutheissung
des Rekurses ist somit der steuerbare Grundstückgewinn von
CHF 106'460.00 auf CHF 51'460.00 herabzusetzen.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent zu gut 50 %. Er hat
daher 50 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).

- 16 -
7.2.
Dem nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der steuerbare Grundstück-
gewinn auf CHF 51'460.00 festgesetzt.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 3'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 3'300.00, zu 50 % mit
CHF 1'650.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Steueramt der Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 26. Juni 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs