ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2017.85 · 2018-10-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2017.85

Nachforderung der Quellensteuer; Verwirkung des Anspruchs (§ 135 StG) 
Eine Nachforderung von Quellensteuern kann vom KStA innert fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerabzug hätte erfolgen müssen, gestellt werden. Es handelt sich dabei um eine Verwirkungsfrist, welche weder ruht, noch unterbrochen werden kann. Die Nachforderung ist primär bei der Leistungsschuldnerin geltend zu machen, so lange diese zahlungsfähig ist. Ein Rückgriff auf die quellensteuerpflichtige Person bleibt möglich.

rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. Nur aus zwingen
den praktischen Gründen kann in besonderen Einzelsituationen die
Vorwegnahme eines Entscheids über eine Rechtsfrage geboten sein,
obwohl es mangels Verwirklichung eines Steuertatbestandes noch
nicht zu einer Veranlagung kommt. Für solche Sonderfälle ist
ausnahmsweise das Recht auf bzw. die Pflicht zum Erlass einer
selbständigen Feststellungsverfügung vorzubehalten (SGE vom
22.Dezember 2016 [3 RV.2016.113]). Ein Sonderfall liegt nicht vor.
Wie ausgeführt besteht kein Anlass für eine separate Feststellung der
Steuerpflicht, wenn bereits die beschränkte Steuerpflicht besteht
(VGE vom 28. Februar 2018 [WBE.2017.490]).
5.5.
Die Steuerkommission A. hätte somit als Folge der unbestritte
nen sekundären Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehörigkeit) einen
Leistungsentscheid fällen müssen. Darin wäre die Feststellung der
unbeschränkten Steuerpflicht konkludent enthalten gewesen, indem
die Besteuerung sich nicht auf die der wirtschaftlichen Zugehörigkeit
entsprechenden Steuerfaktoren beschränkt hätte. Ein Interesse oder
ein zwingender praktischer Grund am Erlass einer selbständigen
Feststellungsverfügung betreffend die unbeschränkte Steuerpflicht
lag unter diesen Umständen nicht vor.
53 Nachforderung der Quellensteuer; Verwirkung des Anspruchs (§ 135
StG)
Eine Nachforderung von Quellensteuern kann vom KStA innert fünf Jah
ren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerabzug hätte erfol
gen müssen, gestellt werden. Es handelt sich dabei um eine Verwirkungs
frist, welche weder ruht, noch unterbrochen werden kann. Die Nach
forderung ist primär bei der Leistungsschuldnerin geltend zu machen, so
lange diese zahlungsfähig ist. Ein Rückgriff auf die quellensteuerpflich
tige Person bleibt möglich.

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, vom
25. Oktober 2018 in Sachen P. AG (3 RV.2017.85).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Gemäss § 112 Abs. 1 StG werden Erwerbseinkünfte (§ 113
Abs.2 lit. a StG) von ausländischen Arbeitnehmern ohne fremden
polizeiliche Niederlassungsbewilligung, jedoch mit steuerrecht
lichem Aufenthalt im Kanton (§ 16 Abs. 3 StG), an der Quelle be
steuert. Die Quellensteuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet
(§ 113 Abs. 1 StG). Die Quellensteuerpflicht von A wird von der
Rekurrentin als Leistungsschuldnerin zu Recht nicht bestritten.
2.2.
Das KStA, Quellensteuer, hat gestützt auf die vom Steuer
pflichtigen A eingereichten Korrekturgesuche vom 31. Januar 2014
festgestellt, dass die geschuldeten Quellensteuern der Jahre 2009 bis
2012 zu tief ausgefallen sind. Auch das wird von der Rekurrentin
nicht bestritten. Ebenso wird die Berechnung der Nachforderung
nicht bemängelt.
2.3.
Gemäss § 130 Abs. 1 StG kann die steuerpflichtige Person vom
KStA zur Nachzahlung verpflichtet werden, wenn die steuerbare
Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt
ausbezahlt worden ist und ein Nachbezug bei der Schuldnerin der
steuerbaren Leistung nicht möglich ist (vgl. dazu VGE vom 21. April
2010 [WBE.2009.315], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom
25.November 2010 [2C_516/2010]). Vorliegend kann die Nachfor
derung bei der Rekurrentin als Leistungsschuldnerin noch erhoben
werden. Die Nachforderung wurde daher zu Recht an die Re
kurrentin gerichtet.
2.4.
Die Rekurrentin macht hingegen geltend, die Nachforderung für
die Jahre 2009 bis 2011 sei verjährt. Weiter wird ausgeführt, die Re

kurrentin sei ihren Pflichten als Arbeitgeberin und Schuldnerin der
steuerbaren Leistung stets nachgekommen. Sie habe die Steuerab
züge im verlangten Umfang vorgenommen. Die Voraussetzungen für
eine Nachforderung seien nicht erfüllt. Zudem habe sich die
Rekurrentin auf die Steuerrechnungen des KStA, Quellensteuer, im
Sinne von behördlichen Zusicherungen verlassen dürfen. Auf diese
Rügen wird in der genannten Reihenfolge eingegangen.
3.
3.1.
Nach § 135 Abs. 2 StG ist eine Nachforderung von Quellensteu
ern innert fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der
Steuerabzug hätte erfolgen müssen, möglich. Wie das KStA in seiner
Vernehmlassung zu Recht ausführt, handelt es sich dabei um eine
Verwirkungsfrist, welche nicht unterbrochen werden und nicht
stillstehen kann.
3.2.
3.2.1.
Während die Rekurrentin eine Nachforderung für die Jahre
2009 bis 2011 als verwirkt betrachtet, geht das KStA lediglich von
einer Verwirkung der Quellensteuernachforderung für die Jahre 2009
und 2010 aus.
3.2.2.
Verwaltungsgericht und Spezialverwaltungsgericht betrachten
es in langjähriger, konstanter Praxis auch vor dem Hintergrund der
Offizialmaxime als zulässig, übereinstimmenden Anträgen der Betei
ligten zur Erledigung des Verfahrens stattzugeben, sofern sich diese –
nach einer summarischen Prüfung – als gesetzmässig erweisen und
allfällige Zugeständnisse der Beteiligten innerhalb des Spielraumes
bleiben, den das Gesetz ohnehin gewährt (VGE vom 14. Februar
2014 [WBE.2012.2014, WBE.2012.2016, WBE.2012.217];
VGEvom 20. Februar 2004 [BE.2003.00301]; SGE vom 24. April
2014 [3 RV.2014.51]).
Das ist vorliegend der Fall, soweit die Quellensteuernachforde
rung für die Jahre 2009 und 2010 betroffen ist. Antragsgemäss ist der
Rekurs in diesem Umfang gutzuheissen. Nachfolgend ist somit nur

noch zu prüfen, ob auch für die Quellensteuer betreffend das Jahr
2011 eine Verwirkung des Nachforderungsrechtes eingetreten ist.
3.2.3.
Dass die Einleitung und Geltendmachung der Nachforderung
für das Jahr 2012 in zeitlicher Hinsicht rechtzeitig erfolgte, ist zu
Recht unbestritten geblieben. Hingegen wird nachfolgend auf die
weiteren Einwände einzugehen sein.
3.3.
3.3.1.
Das KStA, Quellensteuer, hat die Einsprache von A gegen die
an ihn gerichtete Quellensteuernachforderung vom 1. Juli 2014 für
die Steuerjahre 2009 bis 2013 mit Entscheid vom 6. Dezember 2016
gutgeheissen. Dabei wurde festgehalten, dass die Quellensteuernach
forderung gegen die Rekurrentin als Leistungsschuldnerin zu richten
sei. Der Direktbezug bei der steuerpflichtigen Person gemäss § 130
StG wird als Auffangtatbestand bezeichnet. Die Quellensteuer
nachforderung "muss deshalb gegenüber den Arbeitgebern, (…)
geltend gemacht werden." Dieser Entscheid wurde – so ist aufgrund
des Verteilers zu schliessen – auch der Rekurrentin mit Rechnung
zugesandt.
3.3.2.
Das KStA macht im Rekursverfahren geltend, mit Schreiben
vom 6. Dezember 2016 seien von der Rekurrentin die Quellensteuern
für die Jahre 2009 bis 2012 nachgefordert worden. Die fünfjährige
Frist nach § 135 Abs. 2 StG sei damit in Bezug auf die Quellensteu
ern 2011 und 2012 eingehalten worden.
3.3.3.
Die Rekurrentin machte mit Schreiben vom 30. Januar 2017
geltend, sie sei mit einfachem Schreiben vom 6. Dezember 2016
gebeten worden, infolge Tarifkorrektur CHF 19'685.45 zu überwei
sen.
In der Einsprache machte die Rekurrentin allgemein die Verjäh
rung geltend. Der an den Steuerpflichtigen A gerichtete Einsprache
entscheid vom 6. Dezember 2016 könne der Rekurrentin nicht entge
gengehalten werden.

Im Rekurs wird ausgeführt, der Rekurrentin "wurde weder die
Nachforderung vom 1. Juli 2014 noch der Entscheid vom 6. Dezem
ber 2016 eröffnet oder zur Kenntnis gebracht, bzw. letzterer erst im
Rahmen der Nachforderung ihr gegenüber als Schuldnerin der
steuerbaren Verfügung. Weder die Nachforderung der Quellensteuern
gegenüber dem Mitarbeiter der Rekurrentin noch der Einsprache
entscheid vom 6. Dezember 2016 waren somit geeignet, die Verjäh
rungsfrist gegenüber der Rekurrentin zu unterbrechen."
In der Replik wurde ergänzt, dass der Nachweis der rechtzeiti
gen Steuernachforderung für die Steuerperiode 2011 der Vorinstanz
obliege.
3.4.
3.4.1.
Vorab ist festzuhalten, dass der Auszug aus dem Einspracheent
scheid betreffend Quellensteuernachforderung 2009 bis 2013 in
Sachen A mit Rechnung vom 6.Dezember 2016 zweifellos geeignet
gewesen wäre, um eine Quellensteuernachforderung geltend zu
machen. Es geht daraus hervor, dass die Rekurrentin ins Recht ge
fasst werden sollte. Ebenso wird im Begleitschreiben vom 6. Dezem
ber 2016 der Betrag von CHF19'685.45 genannt. Mehr ist nicht
erforderlich.
3.4.2.
Es trifft jedoch zu, dass dem KStA der Nachweis für die
rechtzeitige Geltendmachung der Quellensteuernachforderung für
das Jahr 2011 obliegt. Diesen Nachweis hat das KStA nicht angetre
ten und dementsprechend auch nicht erbracht. Die Rekurrentin hat
den Erhalt des Auszuges aus dem Einspracheentscheid in Sachen A
vom 6. Dezember 2016 mit Rechnung gleichen Datums vor Ende
2016 weder bestritten, noch ausdrücklich anerkannt. Es fehlt damit
der Nachweis der rechtzeitigen Geltendmachung des Nachforde
rungsanspruchs für die Quellensteuer 2011.
3.5.
Es ist deshalb festzustellen, dass der Nachforderungsanspruch
2011 verwirkt ist.

4.
4.1.
Hat die Schuldnerin oder der Schuldner der steuerbaren Leis
tung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, ver
pflichtet sie das Kantonale Steueramt zur Nachzahlung. Der Rück
griff der Schuldnerin oder des Schuldners auf die steuerpflichtige
Person bleibt vorbehalten (§ 135 Abs. 1 StG). Nach § 127 Abs. 2
lit.a StG sind die Schuldnerinnen und Schuldner der steuerbaren
Leistung verpflichtet, sämtliche zur richtigen Steuererhebung not
wendigen Massnahmen vorzunehmen, insbesondere vor Auszahlung
der steuerbaren Leistung die Quellensteuerpflicht und den anwend
baren Tarif festzustellen. Ist die Schuldnerin oder der Schuldner der
steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug nicht einverstanden, kann
bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden
Kalenderjahres vom KStA ein Entscheid über Bestand und Umfang
der Steuerpflicht verlangt werden (§ 134 Abs. 1 StG).
4.2.
Die Rekurrentin macht geltend, sie sei ihren Pflichten als
Arbeitgeberin und Schuldnerin der steuerbaren Leistungen gemäss
§127 StG stets nachgekommen. Sie habe die Quellensteuern auf
grund der ihr bekannten Angaben periodisch abgezogen und abgelie
fert. Die Unrichtigkeit eines Teils der Angaben habe sich der
Kenntnis der Rekurrentin entzogen. Wenn überhaupt wäre nicht die
Rekurrentin, sondern das KStA in der Lage gewesen, die
Veränderung in den persönlichen Verhältnissen von A zu erkennen.
Sie habe damit die Quellensteuerabzüge weder "nicht", noch "nicht
genügend" vorgenommen, weshalb die Voraussetzungen für die
Anwendung von §135 Abs. 1 StG nicht erfüllt seien.
Die Rekurrentin habe sich zudem auf die Richtigkeit der vom
KStA erlassenen, rechtskräftigen Quellensteuerverfügungen verlas
sen dürfen. Diese könnten nur unter äusserst restriktiven Be
dingungen abgeändert werden. Wenn jetzt behauptet werde, es
handle sich nicht um Verfügungen, verhalte sich das KStA gegen
Treu und Glauben.
4.3.
4.3.1.

Entgegen der Auffassung der Rekurrentin ist für eine Nach
forderung nicht ein Verschulden erforderlich. Es stellt sich lediglich
die Frage, ob der Quellensteuerabzug nicht im erforderlichen Um
fang erfolgt ist. Insofern sind die Voraussetzungen für eine Nach
forderung verobjektiviert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri Bern 2015, § 135 StG N 2).
4.3.2.
Vorliegend war dem KStA, Quellensteuer, die im Jahr 2009 er
folgte Trennung des Steuerpflichtigen A von seiner Ehefrau nicht be
kannt. Aufgrund des weiterhin gewährten "Verheiratetentarifes" ist
der Quellensteuerabzug auf den Erwerbseinkünften von A "nicht
genügend" ausgefallen.
4.3.3.
Zu beachten ist dabei, dass die Rekurrentin gestützt auf § 127
Abs. 2 lit. a StG ausdrücklich verpflichtet gewesen wäre, den zur
richtigen Steuererhebung anwendbaren Tarif festzustellen. Das hat
sie offensichtlich über Jahre unterlassen. Die Meldung der
Einwohnerkontrollen an die Gemeindesteuerämter (§ 15 Abs. 3
QStV) vermag diesen Mangel nicht zu heilen, da damit im Wesent
lichen der Wechsel zur ordentlichen Steuerpflicht (in der Zuständig
keit der Steuerkommissionen der Gemeinden) bzw. von der
ordentlichen Steuerpflicht zur Quellenbesteuerung sichergestellt wer
den soll (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 127 StG
N 20 und § 112 StG N 10).
4.3.4.
Das KStA darf sich grundsätzlich darauf verlassen, dass die
abgerechneten Quellensteuern korrekt erhoben wurden. Eine Abklä
rungspflicht besteht nur bei leicht erkennbaren Ungereimtheiten.
§135 StG erlaubt dem KStA dementsprechend in einem verein
fachten Verfahren auf eine Quellensteuerabrechnung zurückzu
kommen. Insofern steht eine Quellensteuerabrechnung einer Nach
forderung nach § 135 Abs. 1 StG nicht entgegen (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 135 StG N 2). Die Abrechnungen
haben keinen Verfügungscharakter (e contrario § 134 StG). Ein
Vertrauensschutz gestützt auf die Rechnungen besteht nicht.
4.4.

Die Nachforderung ist in Bezug auf das Jahr 2012 zu Recht
erhoben worden. In diesem Punkt ist der Rekurs abzuweisen.
5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurs teilweise
gutzuheissen ist. Die Rekurrentin hat für das Jahr 2012 eine
Nachforderung von CHF 4'711.85 zu bezahlen.
54 Rechtliches Gehör; Protokollierung (§ 190 Abs. 3 StG)
Da zwei unterschiedliche Protokolle der Verhandlung durch die Steuer
kommission und den Vertreter erstellt wurden, die gegenseitig nicht aner
kannt werden, ist erneut eine Verhandlung durchzuführen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 21. Juni 2018 in Sachen A.M. (3 RV.2017.184).
Aus den Erwägungen
3.3.
3.3.1.
Wird der Steuerpflichtige zu einer Verhandlung vor die Verwal
tungsbehörde vorgeladen, sind dessen Angaben zu protokollieren und
unterzeichnen zu lassen (§ 190 Abs. 3 StG). Es entspricht einem aus
dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleiteten allgemeinen
Verfahrensgrundsatz, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergeb
nisse schriftlich festzuhalten sind. Das Protokoll bildet eine
Entscheidgrundlage und soll daher den Inhalt der Verhandlung min
destens stichwortartig zusammenfassen. Ein Wortprotokoll wird
dagegen nicht verlangt (SGE vom 22. September 2016
[3 RV.2016.76]).
3.3.2.
Hier liegen zwei unterschiedliche Fassungen des Verhandlungs
protokolls vor, jene der Steuerkommission A. und jene des Vertreters