ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.91 · 2023-04-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.91


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.91
P 70
Urteil vom 20. April 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrentin A._____
vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 25. Mai 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018; Liquidationsgewinn

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 27. November 2019/17. Dezember 2019 wurde A. von
der Steuerkommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren
Liquidationsgewinn von CHF 1'883'500.00 (privilegierte Besteuerung)
veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 27. November 2019/17. Dezember 2019 liess
A. mit Schreiben vom 16. Januar 2020 Einsprache erheben. Sie stellte die
Anträge:
"1) In Aufhebung der definitiven Rechnung und Abrechnung, datiert vom
17.12.2019 sei die Veranlagung eines privilegierten Liquidationsgewin-
nes (Kapitalgewinn) auf der Basis von kumulierten Abschreibungen von
Fr. 460'530.00 der Veranlagung zugrunde zu legen, aufgeteilt nach
Erbquoten auf die Mitglieder der Erbengemeinschaft.
2) Es sei für alle Erben die privilegierte Abrechnung zu gewähren.
3) Vorladung und Besprechung."
3.
Am 25. Mai 2020 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 25. Mai 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 25. Mai 2020 (Zustellung am 15. Juni 2020)
hat A. mit Rekurs vom 9. Juli 2020 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie
stellt folgende Anträge
"1) In Aufhebung des Einspracheentscheides sei
festzustellen, dass die Abrechnung grundsätzlich
auf der Basis von Fr. 460.530.00
kumulierten Abschreibungen zu erfolgen hat.
Davon hat Frau A. die Hälfte von Fr. 230'150.00
zu versteuern.
Hiervon sind 9.7 % AHV abzuziehen oder Fr. 22'325.00
somit ist der steuerpflichtige Gewinn Fr. 207'825.00
2) Es sei die privilegierte Abrechnung nach §45 Abs. 1 lit f zu gewähren.
(Im Einspracheentscheid dem Grundsatz entsprechend unbestritten).
3) Unter Kostenauflage und Parteientschädigung zu Lasten Kanton Aargau."

- 3 -
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
7.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 in Sachen A.
(ggg) und des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens in Sachen C. (hhh
und iii) betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sowie direkte
Bundessteuer 2018 beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Im Rekurs wird geltend gemacht, die Steuerkommission sei trotz detaillier-
ter Erläuterungen nicht auf die Einsprachebegehren eingetreten und habe
die Erläuterungen und Beweismitteleingaben nicht berücksichtigt. Es liege
eine Verweigerung der Abnahme der eingereichten Beweismittel vor. Zu-
dem habe der Landwirtschaftsexperte (LE) des KStA die "Mitwirkungs- und
Beratungspflicht" gegenüber der Steuerbehörde und dem Vertreter der Re-
kurrentin missachtet.
2.2.
Vorerst ist festzustellen, dass der LE KStA seine Beurteilung des Sachver-
haltes im Auftrag der Steuerkommission vorgenommen hat. Der verfasste
Bericht vom 3. April 2020 war denn auch an die Steuerkommission Q.
gerichtet. Insofern kann keine Verletzung der "Mitwirkungs- und
Beratungspflicht" gegenüber der Rekurrentin oder deren Vertreter ein-
getreten sein. Die Mitwirkungspflicht trifft als Teilaspekt der Verfahrens-
pflichten (§ 180 ff. StG) die steuerpflichtige Person.
2.3.
Die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise müssen abge-
nommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheb-
lichen Tatsachen festzustellen (§ 174 StG). Die Rekurrentin lässt nur allge-
mein eine Verletzung der Beweisabnahmepflicht geltend machen. Dass die
Steuerbehörden die Beweisabnahmepflicht denn verletzt hätten, ist den Ak-
ten nicht zu entnehmen. Vielmehr wurden die Eingaben der Rekurrentin zu
den Akten genommen.
2.4.
Ebensowenig ist eine Verletzung der Begründungspflicht festzustellen. Die
Vorinstanz hat sich mit den Einwendungen der Rekurrentin insgesamt aus-
einandergesetzt. Ob die gezogenen Schlussfolgerungen richtig oder falsch
sind, ist nicht Gegenstand der formellen Begründungpflicht. Auf die materi-
ellen Aspekte ist nachfolgend einzugehen.

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3.
3.1.
Mit Kaufvertrag vom [...] 2018 veräusserte die Erbengemeinschaft des am
tt.mm.jjjj verstorbenen D. sel., bestehend aus der Rekurrentin und den
Nachkommen E., C. und F., die Liegenschaften Q. Nr. aaa und Nr. bbb für
CHF 4.1 Mio. an die G. AG. In Ziff. jjj des Kaufvertrages wurden die
erforderlichen Genehmigungen im Zusammenhang mit laufenden Be-
treibungs- und Konkursverfahren sowie in Bezug auf die Bestimmungen
des bäuerlichen Bodenrechts vorbehalten. Die Urkundsperson wurde zur
Einholung der erforderlichen Genehmigungen ermächtigt.
3.2.
Die Abteilung Landwirtschaft Aargau, Strukturverbesserungen & Raumnut-
zung des Departementes Finanzen und Ressourcen (nachfolgend: Land-
wirtschaft Aargau), teilte dem den Kaufvertrag beurkundenden Notar mit
Schreiben vom 28. März 2018 mit, dass es sich bei den beiden Grundstü-
cken Q. Nr. aaa und Nr. bbb um Baulandgrundstücke handle, diese nicht
Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes und somit nicht dem BGBB
unterstellt seien. Die Handänderung der Grundstücke könne damit
bewilligungsfrei erfolgen und der Vertrag könne direkt dem Grundbuchamt
zur Anmeldung eingereicht werden. Weiter wurde festgehalten: "Die
Gebühr für den vorliegenden Entscheid inkl. Vorabklärungen (durch H., I.,
S.) beträgt Fr. 100.-."
4.
4.1.
Mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019 deklarierte die
Erbengemeinschaft des D. sel. infolge "Steuernachfolge beim Erbgang"
und "Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen" einen
steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 3'070'616.00 und einen
steuerpflichtigen Kapitalgewinn von CHF 460'530.00 (vgl. Aufstellung des
Vertreters vom 19. März 2019). Ein Steueraufschub wurde nicht beantragt.
4.2.
Im Veranlagungsverfahren wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von
CHF 1'883'500.00 ermittelt (vgl. Berechnung des LE KStA vom 27. Novem-
ber 2019). Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung bei der
Rekurrentin nach § 45 Abs. 1 lit. f StG aus eigenem Recht wurden aner-
kannt.
4.3.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, die Erhebung an sich und die
Berechnung des Kapitalgewinnes entsprechen nicht der rechtlichen Situa-
tion. Die Erfolgsrechnungen 1999 und 2000 umfassten die Landwirtschaft
nicht, da keine Buchführungspflicht bestanden habe. Aufgrund der Steuer-

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bilanz seien Abschreibungen zwar aufgelistet worden. Aus den vorhande-
nen Unterlagen ergebe sich aber nicht, dass Abschreibungen tatsächlich
gewährt worden seien. Die Steuerbilanz sei deshalb aus dem Recht zu wei-
sen.
Mit der Landwirtschaft und Gastwirtschaft seien Grundstücke und Liegen-
schaften gemischt genutzt worden. Insgesamt liege ein landwirtschaftliches
Gewerbe vor. Pferdehaltungsbetriebe gelten als Landwirtschaft, was sich
aus der eidgenössischen Schätzungsanleitung ergebe. Dementsprechend
indizierten auch die fff Stallplätze einen Gewerbebetrieb. Mit der Steuer-
schätzung vom 15. Februar 2010 sei ein Landwirtschaftsbetrieb mit Wohn-
haus, Gastwirtschaftsbetrieb, Garage, fest installierten Wohnwagen,
Scheune mit Allzweckraum und Remise sowie Pferdestand und Pferde-
scheune, Allwetterplatz und Auslauf geschätzt worden. Die Totalfläche des
Betriebes sei 730.61 Aren. Der Ertragswert betrage gesamthaft
CHF 533'000.00, wovon auf die Gastwirtschaft CHF 244'000.00 (= 45 %)
entfielen. Die landwirtschaftliche Nutzung sei damit überwiegend. Wenn es
sich um einen gemischten Betrieb handle, müsse nicht einmal die Anzahl
Standardarbeitskräfte (SAK) eingehalten werden.
Es habe deshalb auch das Realteilungs- und Zerstückelungsverbot gegol-
ten. Die Abteilung Landwirtschaft Aargau habe ausschliesslich den land-
wirtschaftlichen Teil beurteilt, nicht jedoch einen gemischten Gewerbebe-
trieb. Der Verkauf des Nachlasses von D. sel. sei über das Konkursamt
"gelaufen". Damit sei bewiesen, dass die gesetzlichen Bestimmungen zur
Entlassung der Grundstücke aus dem BGBB eingehalten worden seien.
Das Schreiben der Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 sei aus dem
Recht zu weisen, da es nicht an den Vertreter gesandt worden sei, es sich
dabei nicht um eine rechtskräftige Verfügung handle und auch keine
Rechtsmittelbelehrung enthalte.
Eine privilegierte Abrechnung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG sei unabhängig
von der Altersgrenze dann vorzunehmen, wenn eine Invalidität die Weiter-
führung des Betriebes ausschliesse. "Es wird niemand bezweifeln, dass
Todesfall mindestens der Invalidität gleichzusetzen ist. Als Toter besteht
Unfähigkeit zur Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit." Der
Vertreter der Rekurrentin setzt den Todesfall der Invalidität als Vorausset-
zung für eine privilegierte Besteuerung gleich.
4.4.
4.4.1.
Im Auftrag der Vorinstanz erstellte der LE KStA den Bericht vom
3. April 2020. Es wurde ausgeführt, die Berechnung der kumulierten
Abschreibungen basiere auf den in früheren Jahren eingereichten
Unterlagen. Da die Selbstdeklaration und die Veranlagung gleichermassen
von wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 522'500.00 ausgingen,

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und von der Rekurrentin keine Beweismittel für eine Reduktion eingereicht
worden seien, müsse von diesem Betrag ausgegangen werden. Da die
Rekurrentin die Liegenschaften deklariert und die Abschreibungen selber
geltend gemacht habe, seien die wiedereingebrachten Abschreibungen bei
ihr zu besteuern. Nur der Wertzuwachsgewinn sei anteilsmässig auf die
Erben aufzuteilen. Die Liegenschaften Q. Nr. aaa und Nr. bbb seien keine
landwirtschaftlichen Grundstücke. Dafür spreche insbesondere, dass für
den Verkauf keine Ausnahmebewilligung nach Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB
notwendig gewesen sei. Bei Grundstücken in der Bauzone, die zu einem
landwirtschaftlichen Gewerbe nach Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB gehörten,
seien nur landwirtschaftliche Gebäude und nicht Baulandreserven oder
nicht-landwirtschaftliche Gebäude dem BGBB unterstellt. Die Besteuerung
nach § 45 Abs. 1 lit. f StG sei vorliegend nicht bestritten.
4.4.2.
Die Rekurrentin liess zum Bericht des LE KStA mit Eingabe vom 16. April
2020 Stellung nehmen. An den Ausführungen in der Einsprache wurde fest-
gehalten. Die Auskunft der Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 sei
unzutreffend. Auf der Parzelle Nr. aaa stehe das Wohnhaus, welches der
Landwirtschaft und der Gastwirtschaft gedient habe. Die Gaststube mit an-
gebauter Scheune und Ökonomiegebäude sowie die separat stehende
Scheune, eingerichtet für die Pferdehaltung, sowie die Aussengeräte seien
für einen modernen Reitbetrieb erforderlich. Die Parzelle Nr. bbb sei als
Allwetterplatz ebenfalls landwirtschaftlich genutzt, da die Tierschutzgesetz-
gebung bei Pferderhaltung solche Plätze vorschreibe. Es sei unbestritten,
dass ein Pferdehaltungsbetrieb ungeachtet dessen, ob es sich um Pferde-
zucht, Pensionspferde oder Zugpferde handle, der Landwirtschaft zuzuord-
nen sei, wenn über vier Equiden gehalten würden. Vorliegend seien die
dafür erforderlichen Plätze ausgewiesen. Es liege damit insgesamt ein
landwirtschaftliches Gewerbe vor. Insofern sei die Auskunft der Landwirt-
schaft Aargau vom 28. März 2018 nicht richtig. Die Rekurrentin habe den
Betrieb nicht zu Eigentum übernommen. Es habe keine partielle Erbteilung
stattgefunden. Die Rekurrentin habe den Betrieb im Sinne einer Nutznies-
sung genutzt. Die Erben seien im Umfang ihrer Erbquote am Landwirt-
schaftsbetrieb beteiligt geblieben. Damit gelte für die Rekurrentin und die
Erben die privilegierte Besteuerung aufgrund des Todes von D. sel. im Jahr
2000. Es wurde die Veranlagung eines anteiligen Kapitalgewinnes von
CHF 345'400.00 unter Abzug eines AHV-Sonderbeitrages von
CHF 33'504.00 mit CHF 311'896.00 beantragt.
4.5.
Die Vorinstanz verwies im Einspracheentscheid auf den Bericht des LE
KStA. Es wurde ausgeführt, dass D. sel. im Jahr 2000 erst ccc Jahre alt
gewesen sei. Die Betriebsübergabe sei von Todes wegen und nicht
gesundheitsbedingt oder altershalber erfolgt. Die 18-jährige Tätigkeit der
Rekurrentin (Pächterin ohne Pachtvertrag/faktische Nutzniessung) stelle

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eine eigene Betriebsführung dar, "die für sich beurteilt wird". Die Re-
kurrentin habe während einiger Steuerperioden von Abschreibungen profi-
tiert. In den Jahren 2000 bis 2018 habe dagegen kein Nachkomme von
Abschreibungen auf Grundstücken profitieren können. Es sei stossend, die
Nachkommen im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe mit kumulierten Ab-
schreibungen zu konfrontieren, die nicht privilegiert abgerechnet werden
könnten.
Die Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb seien als nicht-landwirtschaftliche
Grundstücke zu qualifizieren. Der Nachweis, dass es sich um landwirt-
schaftliche Grundstücke im Sinne von § 27 Abs. 4 StG handle, sei von der
Rekurrentin trotz Aufforderung nicht erbracht worden. Die Landwirtschaft
Aargau habe im Zusammenhang mit dem Verkauf der beiden Parzellen be-
stätigt, dass es sich um Baulandgrundstücke handle, die nicht Teil eines
landwirtschaftlichen Gewerbes und somit nicht dem Bundesgesetz über
das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) unterstellt seien. Gewinne aus der Ver-
äusserung der Baulandreserven wie die unüberbaute Parzelle Nr. bbb und
nicht-landwirtschaftliche Gebäude und Anlagen wie Restaurant, Reithallen
und Reitplätze seien in jedem Fall nach § 27 Abs. 2 StG mit der Einkom-
menssteuer zu erfassen.
4.6.
Mit Rekurs liess die Rekurrentin daran festhalten, dass die veräusserten
Grundstücke Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes seien. Ebenso
seien Reitplätze als landwirtschaftlich zu bewerten, soweit sie über einen
zweistufigen Aufbau, eine Tragschicht und eine Entwässerung verfügten.
Die verkauften Grundstücke fielen damit in den Anwendungsbereich des
BGBB. Nachdem der Gemeinderat Q. im Jahr 2002 das Baugesuch für die
Umbauten und Erneuerungen des Pferdehaltungsbetriebes (mehr als vier
Pferde) bewilligt habe, sei gemäss Raumplanungsgesetz die
landwirtschaftliche Nutzung in der Bauzone toleriert worden. Die tat-
sächliche Nutzung sei überwiegend landwirtschaftlich gewesen. Es sei da-
her für den Verkauf eines Grundstückes zwingend eine Ausnahmebewilli-
gung nach Art. 60 Abs. 2 lit. a bzw. lit. g BGBB erforderlich gewesen. "Damit
ist bewiesen, dass die gesetzlichen Bestimmungen zur Entlassung aus
dem BGBB eingehalten worden sind. Die Landwirtschaft Aargau hätte eine
Bewilligung zum Verkauf nicht verweigern können, weil keine Verweige-
rungsgründe vorlagen. Die Entlassung aus dem BGBB erfolgte daher kon-
kludent von Gesetzes wegen und zwar erst auf den Zeitpunkt des Verkaufs.
Der Aargau verzichtet aus ökonomischen und verfahrensrechtlichen Grün-
den in klaren Rechtsfällen auf ein Bewilligungsverfahren und hat die Nota-
riate informiert!". Die Auskunft der Landwirtschaft Aargau sei nicht geset-
zeskonform. Massgebend für die Beurteilung sei in objektiver Betrachtung
die Anzahl Stallplätze und nicht die Anzahl der gehaltenen Tiere. Es wurde
wiederholt, dass die innerhalb und ausserhalb der Bauzone gelegenen

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Grundstücke vom KStA insgesamt als landwirtschaftliche geschätzt wor-
den seien. Auch deshalb sei insgesamt von einem landwirtschaftlichen Ge-
werbe auszugehen.
Sodann wurde die zusammen mit der Steuerveranlagung und dem Ein-
spracheentscheid eröffnete Steuerbilanz in Zweifel gezogen. Darüber sei
nie "feststellungsweise" verfügt worden. Die Werte seien willkürlich festge-
legt worden. Investitionen von CHF 384'809.00 aus dem Jahr 2006 seien
nicht berücksichtigt worden. Trotzdem seien die Abschreibungen erhöht
worden. Auch in den Jahren mit Ermessensveranlagungen seien Abschrei-
bungen berücksichtigt worden. Der im Jahr 2010 von den Steuerbehörden
angegebene Wert sei nicht akzeptiert worden. Es werde deshalb beantragt,
von wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 463'000.00 auszuge-
hen. Der Anteil der Rekurrentin betrage 50 %.
Ein Todesfall sei rechtlich der Invalidität gleichzusetzen. Mit dem Tod von
D. sel. sei die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben worden,
so dass alle Erben infolge Universalsukzession die privilegierte
Besteuerung im Sinne von § 45 Abs. 1 lit. f StG beanspruchen könnten.
4.7.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA ausgeführt, D. sel. habe den
Betrieb bis zu seinem Tod im Jahr 2000 bewirtschaftet. Die Rekurrentin
habe den Betrieb als Nutzniesserin weitergeführt. Die eigentliche
landwirtschaftliche Tätigkeit sei 2010 (letzte Direktzahlungen) und das Res-
taurant 2015 aufgegeben worden. Ab 2013 seien nur noch Einnahmen aus
der Vermietung von Pferdeboxen verbucht worden. Beim Betrieb der Re-
kurrentin habe es sich um einen Kleinbetrieb mit weniger als 0.5 SAK ge-
handelt. Die Anlagekosten von CHF 981'884.00, die Buchwerte von
CHF 439'384.00 und die kumulierten Abschreibungen von CHF 522'500.00
entsprächen den von der Rekurrentin mit dem Fragebogen deklarierten
Werten. Die behauptete Investition im Jahr 2006 sei schon im Veranla-
gungsverfahren 2006 nicht nachgewiesen worden. Die wiedereingebrach-
ten Abschreibungen seien der Nutzniesserin zuzuweisen. Nur der Wertzu-
wachsgewinn sei den Erbquoten entsprechend aufzuteilen. Es seien keine
Unterlagen eingereicht worden, die die Qualifikation als bewilligungsfreie
Handänderung zu widerlegen vermöchten. Eine landwirtschaftliche Nut-
zung auf Bauland sei möglich, diese jedoch kein Beweis für das Vorliegen
eines landwirtschaftlichen Gewerbes. Das Restaurant sei als eigenständi-
ger Betrieb einzustufen.
4.8.
In der Replik wurden die bisherigen Ausführungen wiederholt. Ergänzend
wurde geltend gemacht, die wiedereingebrachten Abschreibungen seien
gestützt auf das Urteil des Verwaltungsgerichtes vom 22. April 2016

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(WBE.2015.444) nur zu 50 % der Rekurrentin zuzurechnen. Die landwirt-
schaftliche Tätigkeit sei nicht aufgegeben worden. Bei insgesamt 0.681
SAK für die Landwirtschaft und 0.55 SAK für die Gastwirtschaft sei der Be-
weis erbracht, dass beim geführten gemischten Gewerbe die Landwirt-
schaft überwiegend gewesen sei. Die ermessensweise festgesetzten Ab-
schreibungen würden bestritten. Eine Feststellungsverfügung sei nie erlas-
sen worden. Die Verpachtung sei aufgrund des Konkursverfahrens nicht
dauerhaft gewesen. Die Überführung der Grundstücke in das Privatvermö-
gen sei per Verkaufstermin durch Trennung des Gewerbes von ausserhalb
der Bauzone liegenden Grundstücken von den in der Bauzone liegenden
Grundstücken erfolgt. Aufgrund des Konkursverfahrens sei keine Bewilli-
gung der Landwirtschaft Aargau einzuholen gewesen. Sie sei aber vorsorg-
lich im Kaufvertrag erwähnt worden.
5.
5.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu-
strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27
Abs. 2 StG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen. Bei Ge-
winnen aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grund-
stücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen Anlage-
kosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet. Für die Abgrenzung gegenüber
der Grundstückgewinnsteuer gilt § 106 StG (§ 27 Abs. 4 StG). Es ist dem-
nach zu prüfen, ob die verkauften Liegenschaften Nr. aaa und Nr. bbb als
landwirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren sind.
5.2.
5.2.1.
Das Verwaltungsgericht führte im Entscheid vom 9. August 2021 (WBE.
2020.263) dazu aus:
"4.2.1. Das BGBB kennt für die Entlassung bisher landwirtschaftlicher
Grundstücke aus dem Geltungsbereich des Gesetzes – womit das Real-
teilungs- und Zerstückelungsverbot gemäss Art. 58 Abs. 1 und 2 BGBB für
diese Grundstücke nicht mehr gelten – namentlich zwei Verfahren:
• Bestimmte Grundstücke sind, obwohl sie ausserhalb einer Bauzone lie-
gen und daher prima vista als für eine landwirtschaftliche Nutzung ge-
eignet erscheinen, in Wirklichkeit ohne jeden Nutzen für die Landwirt-
schaft; so z.B. ein Bergrestaurant oder ein Wohnhaus ohne Bezug zu
einem landwirtschaftlichen Gewerbe. Für solche Grundstücke rechtfer-
tigen sich keine besonderen landwirtschaftlichen Schutzmassnahmen.

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In solchen Fällen erlaubt daher Art. 84 BGBB, die Feststellung durch
die zuständige Behörde zu erwirken, dass die infrage stehende Liegen-
schaft nicht dem Anwendungsbereich des BGBB unterliegt (BGE 132
III 515, Erw. 3.3.2; 129 III 186, Erw. 2).
• Ein anderes im BGBB vorgesehenes Verfahren zielt auf die Erteilung
einer Bewilligung für eine Ausnahme vom Zerstückelungsverbot: Land-
wirtschaftliche Liegenschaften dürfen grundsätzlich nicht in Teilgrund-
stücke von weniger als 25 Aren (Rebgrundstücke 15 Aren) aufgeteilt
werden; die zuständige Behörde kann jedoch ausnahmsweise Abpar-
zellierungen bewilligen. Eine Ausnahmebewilligung kann insbesondere
erteilt werden, um ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück
in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des Geltungsbereichs
des Gesetzes aufzuteilen (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB). Der Anwen-
dungsbereich des BGBB erstreckt sich – systemwidrig – auch auf
Grundstücke mit einer gemischten Nutzung, die nicht in einen landwirt-
schaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind
(Art. 2 Abs. 2 lit. d BGBB). Der nichtlandwirtschaftliche Teil, dessen
Schutz das Gesetz nicht bezweckt, untersteht dem BGBB nur bis zu
dem Tag, an dem eine entsprechende Ausnahmebewilligung erteilt
wird. Auf diese Bewilligung hat der Eigentümer einen Anspruch (BGE
132 III 515, Erw. 3.3.3 m.H.; vgl. auch BGE 139 III 327, Erw. 2.2, wo
hervorgehoben wird, dass die Möglichkeit der Entlassung aus dem Gel-
tungsbereich des BGBB ein Korrektiv darstellt, welches der Gesetz-
geber geschaffen hat, um die aus dem bäuerlichen Bodenrecht resul-
tierenden Eigentumsbeschränkungen massvoll zu halten).
Eine gemischte Nutzung resultiert häufig daraus, dass Wohn- und/oder
Wirtschaftsgebäude, die ursprünglich zur Bewirtschaftung eines land-
wirtschaftlichen Gewerbes dienten, für dieses nicht mehr nötig sind
oder entgegen ihrer ursprünglichen Bestimmung anderen Zwecken die-
nen, insbesondere (reinen) Wohnzwecken. Solche Liegenschaften
können in Anwendung von Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB aus dem Anwen-
dungsbereich des Gesetzes ausgeschlossen werden, wenn sich ergibt,
dass sie in Zukunft für die Aufrechterhaltung eines rentablen, eine Exis-
tenzgrundlage bildenden landwirtschaftlichen Gewerbes unnütz sind.
Dabei spielen diese Kriterien nur eine Rolle, wenn die landwirtschaftli-
che Tätigkeit aufgegeben wurde und die zuständige Behörde darüber
zu entscheiden hat, ob vorher für die Landwirtschaft gebrauchte Ge-
bäude dem Anwendungsbereich des BGBB zu entziehen sind (BGE
132 III 515, Erw. 3.3.3 m.H.)."
5.2.2.
Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 9. August 2021 (WBE.2020.
263) sodann auf den Gewerbebegriff des BGBB als Orientierungshilfe ab-
gestellt und dabei auf den BGE 125 III 175 verwiesen. Zum Begriff des
landwirtschaftlichen Gewerbes wird dort ausgeführt:
"2. Das bäuerliche Bodenrecht regelt den Rechtsverkehr mit landwirt-
schaftlichen Gewerben und landwirtschaftlichen Grundstücken. Wo eine
landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist, beantwortet hingegen das Raum-
planungsrecht. Dessen Vorgaben sind bei der Anwendung des BGBB in
mehrfacher Hinsicht zu beachten:
(…)

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c) In den Geltungsbereich des BGBB fallen 'systemwidrig' auch Grundstü-
cke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und ei-
nen nichtlandwirtschaftlichen Bereich aufgeteilt sind (Art. 2 Abs. 2 lit. d
BGBB), und gemischte Gewerbe, wenn deren landwirtschaftlicher Charak-
ter überwiegt (Art. 7 Abs. 5 BGBB). Da das BGBB den Schutz der nicht-
landwirtschaftlichen Teile einer gemischten Nutzung nicht bezweckt (vgl.
Art. 1 Abs. 1 BGBB), bleiben diese nur so lange dem BGBB unterstellt, bis
sie mittels Ausnahmebewilligung (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB) vom Realtei-
lungs- und Zerstückelungsverbot (Art. 58 BGBB) entbunden sind; auf Er-
teilung der Ausnahmebewilligung besteht ein Rechtsanspruch (Wegleitung
des Eidgenössischen Amtes für Grundbuch- und Bodenrecht, in: ZBGR
75/1994 S. 88 ff., S. 93 Ziffer 2.13; STALDER, a.a.O., S. 77 bei Anm. 22;
HUSER, Bäuerliches Bodenrecht und Raumplanung, BlAR 29/1995 S. 117
ff., S. 132 f. Ziffer IV mit weiteren Nachweisen; gl.M. nunmehr BANDLI,
N. 28 zu Art. 2 BGBB sowie N. 3 und N. 5 zu Art. 60 BGBB; vgl. auch
HOFER, in: BGBB-Kommentar, N. 23 zu Art. 6 BGBB)."
5.2.3.
Im Entscheid des Bundesgerichtes (BGE 125 III 175) wird weiter auf BGE
122 II 162, Erw. 3a, verwiesen. Dort wird speziell zur Pferdehaltung in der
Landwirtschaftszone erklärt:
"3. Die Beschwerdeführer machen geltend, das Verwaltungsgericht habe
die vier Pferdeboxen zu Unrecht als in der Landwirtschaftszone zonenkon-
form anerkannt.
a) Art. 16 RPG (SR 700) umschreibt Zweck und Inhalt der Landwirtschafts-
zonen: Diese umfassen Land, das sich für die landwirtschaftliche Nutzung
oder den Gartenbau eignet oder im Gesamtinteresse landwirtschaftlich ge-
nutzt werden soll (Art. 16 Abs. 1 lit. a und b RPG). In der vorliegenden
Angelegenheit ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner auf seinem
rund 23,6 ha Land umfassenden Betrieb in der Landwirtschaftszone eine
traditionelle, bodenabhängige landwirtschaftliche Nutzung im Sinne von
Art. 16 RPG ausübt.
Bauten und Anlagen in diesen Gebieten müssen nach Art. 22 Abs. 2 lit. a
RPG dem Zweck der Landwirtschaftszone entsprechen. Gebäude sind in
der Landwirtschaftszone nach Art. 16 RPG zonenkonform, wenn sie hin-
sichtlich Standort und Ausgestaltung in einer unmittelbaren funktionellen
Beziehung zum Landwirtschafts- bzw. Gartenbaubetrieb stehen und im
Hinblick auf die bodenabhängige Nutzung des Landes als unentbehrlich
erscheinen. Bei Landwirtschaftsbetrieben stimmt der Begriff der Zonen-
konformität im Sinne von Art. 16 Abs. 1 RPG im wesentlichen mit demje-
nigen der Standortgebundenheit gemäss Art. 24 Abs. 1 RPG überein. In
einer Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16 RPG sind nur solche Ge-
bäude zonenkonform, die in ihrer konkreten Ausgestaltung für eine zweck-
mässige Bewirtschaftung des Bodens am vorgesehenen Standort notwen-
dig und nicht überdimensioniert sind. Ausserdem dürfen gegen ihre Errich-
tung keine überwiegenden öffentlichen Interessen sprechen (vgl. BGE 121
II 307 E. 3b; BGE 118 Ib 335 E. 2b, je mit Hinweisen).
b) Das Bundesgericht hat die Zonenkonformität bzw. Standortgebunden-
heit von Ställen, Reithallen und dergleichen in bezug auf die hobby- oder
gewerbsmässige Pferdehaltung durch Nichtlandwirte bereits verschie-
dentlich verneint ( BGE 111 Ib 213 E. 3 S. 216 ff., Urteil vom 15. Oktober
1993 in ZBl 95/1994 S. 81 ff., nicht veröffentlichte Urteile vom 27. Februar
1989 i.S. Th., vom 15. September 1987 i.S. EJPD/A. und vom 16. Dezem-
ber 1986 i.S. P.). In einem in ZBl 96/1995 S. 178 ff. publizierten Urteil vom

- 13 -
28. März 1994 hat das Bundesgericht entschieden, dass auf einem Land-
wirtschaftsbetrieb ein neuer Pferdestall für ein Reitpferd und ein Train-
pferd, das nach vier Jahren zu Zuchtzwecken verwendet werden soll, als
zonenkonform bzw. standortgebunden bezeichnet werden könne, sofern
das Reitpferd für den persönlichen Gebrauch des Betriebsinhabers bzw.
seines auf dem Hof wohnenden und im Betrieb arbeitenden Sohnes be-
stimmt sei. Anders verhielte es sich - so das Bundesgericht in E. 3d des
erwähnten Urteils -, wenn der Stall fremden Tierhaltern zur Verfügung ge-
stellt würde (Pferdepension) oder wenn auf dem Hof eine Art Reitsport-
zentrum geplant wäre.
Mit diesen Ausführungen des Bundesgerichts setzt sich das Verwaltungs-
gericht im hier angefochtenen Entscheid nicht auseinander, sondern führt
aus, es sei nicht zu beanstanden, wenn die zuständigen Behörden in der
Praxis nicht darauf abstellten, ob ein Landwirt eigene Pferde halte, die ge-
legentlich von Dritten ausgeritten würden, oder ob er Pferde von Dritten in
Pension nehme. Vielmehr ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichts die
Zulassung von höchstens vier Pferden auf einem Landwirtschaftsbetrieb
mit genügender Futterbasis für diese Tiere als Abgrenzung zu einem in der
Landwirtschaftszone zonenfremden reinen Pferdepensions- oder Reit-
sportbetrieb mit Art. 16 RPG vereinbar.
c) Diese Argumentation ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Im vorlie-
genden Fall steht ein Gesuch eines Landwirts zur Diskussion, der im be-
stehenden, für die übrige landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr benötig-
ten Stall vier Pferde unterbringen will. Zur Ernährung der Tiere werden
nach den für das Bundesgericht verbindlichen Angaben der Vorinstanz
überwiegend auf dem eigenen Landwirtschaftsbetrieb bodenabhängig pro-
duzierte Futtermittel verwendet, weshalb - wie das Verwaltungsgericht zu-
treffend ausführt - Unterhalt und Fütterung der Pferde im Bereich der bo-
denabhängigen Tätigkeit anzusiedeln sind (vgl. SCHÜRMANN/HÄNNI,
Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 3. Aufl., Bern 1995,
S. 145 Fn. 367; EJPD/BRP, Erläuterungen zum RPG, N. 23 zu Art. 16).
Auch sprengt es den Rahmen herkömmlicher Bewirtschaftung von land-
wirtschaftlichem Boden nicht, wenn ein Landwirt neben eigenem Vieh noch
einige fremde Tiere mit selbst produziertem Futter auf dem eigenen Hof
unterhält. Die Haltung von vier Pensionspferden kann deshalb in der Land-
wirtschaftszone als zonenkonform anerkannt werden, wenn aufgrund ei-
nes Betriebskonzepts bzw. eines hinreichend abgeklärten Sachverhalts
feststeht, dass die Futtergrundlage des Landwirtschaftsbetriebs für die Er-
nährung der eigenen und der fremden Tiere ausreicht. Diese Vorausset-
zungen sind in der vorliegenden Angelegenheit erfüllt. An dieser Beurtei-
lung vermögen auch die Rügen der Beschwerdeführer nichts zu ändern.
Entgegen ihrer Auffassung handelt es sich hier nicht um einen mit der
Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16 RPG nicht zu vereinbarenden
gewerblichen Pferdepensions- oder Reitsportbetrieb, sondern um eine
Pferdehaltung mit ausreichender Futterbasis auf einem traditionellen
Landwirtschaftsbetrieb. Allfälligen Abgrenzungsschwierigkeiten trägt die
kantonale Praxis dadurch Rechnung, dass in der Landwirtschaftszone bei
einem Betrieb mit ausreichender Futterproduktion die Haltung von höchs-
tens vier Pferden als zonenkonform anerkannt wird. Diese Praxis ist mit
Bezug auf den Betrieb des Beschwerdegegners nicht zu beanstanden. Im
übrigen stehen der Einrichtung der hier umstrittenen vier Pferdeboxen
keine überwiegenden öffentlichen Interessen entgegen.
d) Es ergibt sich somit, dass das Verwaltungsgericht Bundesrecht nicht
verletzt hat, als es die hier umstrittene Pferdehaltung in der Landwirt-
schaftszone als zonenkonform anerkannt hat. Es ist deshalb entgegen der
Ansicht der Beschwerdeführer nicht weiter zu prüfen, ob und inwieweit die
Pferdehaltung als Hobby (vgl. ZBl 96/1995 S. 178 ff. E. 3c, d) oder als

- 14 -
'innere Aufstockung' (Zusatzeinkommen aus Pensionsverträgen und Ver-
mietung von Pferden an Dritte; vgl. ferner BGE 117 Ib 270 ff.) bewilligt
werden könnte."
6.
6.1.
In der Vernehmlassung wird vorgebracht, im Jahr 2010 sei der Betrieb von
der Rekurrentin aufgegeben worden. Sie habe keine Direktzahlungen mehr
erhalten. Voraussetzungen für den Erhalt von Direktzahlungen sind unter
anderem, dass der Bewirtschafter einen Betrieb führt (Art. 2 Abs. 1 lit. a
DZV), über eine berufliche Grundbildung als Landwirt oder Bäuerin verfügt
(Art. 2 Abs. 1 lit. c DZV) und vor dem 1. Januar des Beitragsjahres das
65. Altersjahr noch nicht erreicht hat (Art. 19 DZV). Nach Art. 2 Abs. 1 LBV
gilt als Bewirtschafter die natürliche oder juristische Person oder die Per-
sonengesellschaft, die einen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr be-
treibt (vgl. auch SGE vom 16. Januar 2020 [3-RV.2017.47]). Die am
tt.mm.jjjj geborene Rekurrentin erreichte die gesetzliche Altersgrenze von
65 Jahren im Jahr 2010 und war allein deshalb nicht mehr zum Bezug von
Direktzahlungen berechtigt. Eine Betriebsaufgabe lässt sich dement-
sprechend nicht allein auf das Fehlen von Direktzahlungen ab 2010 abstüt-
zen. Dessen ungeachtet erschwert der Verlust von Direktzahlungen die
Weiterführung eines Landwirtschaftsbetriebes ganz erheblich.
6.2.
Ebenso kann bei der Beurteilung, ob die Pferdehaltung als Teil eines land-
wirtschaftlichen Gewerbes gelten kann, nicht unbesehen auf die "Anleitung
für die Schätzung des landwirtschaftlichen Ertragswertes" (aktuelle Fas-
sung vom 31. Januar 2018; nachfolgend: Schätzungsanleitung) abgestellt
werden. Nach der Schätzungsanleitung sind zwar Pferdeställe zu schätzen,
die Teil eines Landwirtschaftsbetriebes sind und der Haltung von Pferden
dienen, wobei die Nutzungsart (Zucht, Sport, Handel, Hobby, Altersweide
oder Fleischproduktion) unerheblich ist. Daraus kann aber in Bezug auf die
Einkommenssteuerfolgen bei der Überführung von in der Bauzone gelege-
nen Grundstücken des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen (Ver-
kauf im Jahr 2018) nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dass es sich
bei den Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb um "land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke" handelt.
6.3.
Aus dem gleichen Grund ist die vom KStA, Grundstückschätzung, vorge-
nommene Schätzung der Liegenschaften Nr. aaa und Nr. bbb nicht weg-
weisend. Mehr als Indizcharakter kann den Schätzungen nicht zukommen,
zumal Reitpferdestallungen nach § 8 Abs. Abs. 2 der Verordnung über die
Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) nicht zu den
landwirtschaftlich genutzten Grundstücken gehören. Eine Anerkennung der
geschätzten Grundstücke als landwirtschaftliche Grundstücke liegt nicht

- 15 -
vor, zumal die Schätzung vom 15. Februar 2010 die Verhältnisse im März
2018 (Verkaufszeitpunkt) nicht zeitnah abbildet.
7.
7.1.
Das Verwaltungsgericht hat sich im Entscheid vom 14. Februar 2023
(WBE.2022.273-275) zu den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken
unter dem Aspekt des Rechtsmissbrauchs wie folgt geäussert.
"4.
Im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer betont das Bundesgericht
in seiner neueren Rechtsprechung, dass der Begriff des land- und forst-
wirtschaftlichen Grundstückes im harmonisierten Recht nicht definiert ist,
Das Bundesgericht hat daher in freier Prüfung dieses harmonisierten Be-
griffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern
in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zweckset-
zung des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bo-
denrecht (BGBB; SR 211.412.11), des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979
über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen ist (BGE 138
II 32, Erw. 2.2.1; Urteile des Bundesgerichtes 2C_315/2017 vom 26. März
2018, Erw. 4.2; 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012, Erw. 5.1; 2C_539/
2010 vom 15. Dezember 2010, Erw. 3.2).
Landwirtschaftliche Grundstücke sind hauptsächlich Grundstücke, die
ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegen, auf denen eine
landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) und die sich
objektiv zur landwirtschaftlichen Nutzung eigenen (Art. 6 Abs. 1 BGBB).
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in den vergangenen Jahren
in mehrfacher Hinsicht ergänzt: So stellen Grundstücke, die wegen zu ge-
ringer Fläche (Art. 2 Abs. 3 BGBB) nicht dem bäuerlichen Bodenrecht un-
terstehen, dennoch landwirtschaftliche Grundstücke nach Art. 18 Abs. 4
DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG dar, solange sie sich nach Art. 6 Abs. 1 BGBB
objektiv zur landwirtschaftlichen Nutzung eigenen. Umgekehrt kann sich
der Steuerpflichtige wegen Rechtsmissbrauchs (kursive Schrift nicht im
Original) nicht auf die Privilegierung von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8
Abs. 1 StHG berufen, wenn er ein an sich dem BGBB unterstehendes
Grundstück veräussert, dabei aber die Vorschriften des BGBB wie etwa
das Zerstückelungsverbot nach Art. 58 Abs. 2 BGBB missachtet (Urteil des
Bundesgerichtes 2C_247/2020 vom 18. Juni 2020, Erw. 3.1 m.H.).
5.
5.1.
Im Bereich der Vermögenssteuer herrscht eine leicht abweichende Begriff-
lichkeit, indem in Art. 14 Abs.2 StHG nicht von land- und forstwirtschaftli-
chen Grundstücken gesprochen wird, sondern von land- und forstwirt-
schaftlich genutzten Grundstücken. Gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung liegt es indessen aus Gründen der Konsistenz nahe, auch
Art. 14 Abs. 2 StHG trotz des abweichenden Wortlauts im Einklang mit den
Bestimmungen des BGBB, des RPG und des LwG auszulegen (Zitate
weggelassen)."

- 16 -
7.2.
Zum Rechtsmissbrauch wurde im Bundesgerichtsurteil vom 17. Juli 2018
(2C_217/2018; dem Vertreter bekannt) erwogen:
2.2.11. Hinzu kommt ein weiterer Aspekt: Auf der ursprünglichen Parzelle
Nr. xxx standen im Wesentlichen ein Zweifamilienhaus, eine Scheune,
Bäume, ferner der bereits angesprochene Swimmingpool. Bis zur Parzel-
lierung wird von einer 'gemischten' Parzelle (teils eingezont, teils nicht) im
Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB auszugehen gewesen sein. Damit wäre
die ursprüngliche Parzelle Nr. xxx - wollte man der Argumentation der
Steuerpflichtigen folgen - insgesamt dem bäuerlichen Bodenrecht unter-
standen, was bedeutet, dass namentlich auch das Realteilungs- und Zer-
stückelungsverbot im Sinne von Art. 58 ff. BGBB zu beachten waren. Folg-
lich hätte vor Bildung der neuen Parzelle Nr. yyy zwingend eine Bewilligung
der kantonalen Behörde eingeholt werden müssen (Art. 60 BGBB). Wie
die Vorinstanz unwidersprochen feststellt, ist dies unterblieben. Das Bun-
desgericht hatte bereits Gelegenheit, Handänderungen an Grundstücken
zu beurteilen, die in Missachtung der Vorschriften des bäuerlichen Boden-
rechts veräussert wurden. Praxisgemäss ist diesfalls die zivilrechtliche
Rechtsgestaltung massgebend (Urteil 2C_485/2016 vom 24. Mai 2017
E. 2.3, in: ASA 86 S. 60) und kann das steuerliche Privileg nicht bean-
sprucht werden. Es ist rechtsmissbräuchlich und stellt ein sog. venire
contra factum proprium dar, wenn die Eigentümerschaft trotz des beste-
henden Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) keine Bewilligung ein-
holt (Art. 60 BGBB), für die Zwecke der Besteuerung dann aber geltend
macht, es liege land- und/oder forstwirtschaftliches Land vor. Dies verdient
keinen Schutz (Urteil 2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 5.3.5).
2.2.12. Es ist daher, wie die Vorinstanz im Ergebnis zutreffend erwägt, von
einem reinen Baulandverkauf auszugehen. Gemäss Art. 8 Abs. 1 Halbsatz
1 StHG ist der gesamte Buchgewinn (Differenz zwischen Erlös und Ein-
kommenssteuerwert) den steuerbaren Einkünften zuzurechnen. Für die
zweiphasige Abrechnung (dazu erstmals Urteil 2C_708/2010 vom 28. Ja-
nuar 2011, in: RDAF 2011 II 391, StE 2011 B 42.25 Nr. 2) bleibt unter
diesen Vorzeichen kein Raum (…)."
7.3.
7.3.1.
Die Rekurrentin lässt einerseits geltend machen, es habe sich auch bei den
Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb um landwirtschaftliche Grundstücke gehan-
delt. Anderseits wird behauptet, die von Landwirtschaft Aargau im Schrei-
ben vom 28. März 2018 vertretene Auffassung, dass keine Bewilligung für
den Verkauf der Grundstücke – und damit implizit keine landwirtschaftli-
chen Grundstücke vorliegen – sei falsch. Dessen ungeachtet haben die
Verkäufer keine Bewilligung nach BGBB eingeholt und der beurkundende
Notar – dem Schreiben der Landwirtschaft Aargau folgend – eine direkte,
bewillligungsfreie Grundbuchanmeldung vorgenommen. Allein dieses Vor-
gehen ist rechtsmissbräuchlich. Die Rekurrentin geht in Bezug auf das
Grundstückgeschäft – wenn es ihr zum Vorteil gereicht – selber von nicht-
landwirtschaftlichen Grundstücken aus. Eine Besteuerung des Verkaufser-
löses nach § 27 Abs. 4 StG ist damit ausgeschlossen.

- 17 -
7.3.2.
Das gilt umso mehr, als sich aus dem Schreiben der Landwirtschaft Aargau
vom 28. März 2018 ergibt, dass der Vertreter der Rekurrentin an den Vor-
abklärungen betreffend Bewilligungspflicht aktiv beteiligt war. Wie unter
diesen Umständen behauptet werden kann, die Beurteilung der Landwirt-
schaft Aargau im Schreiben vom 28. März 2018 beinhalte nicht eine Ge-
samtbetrachtung des "landwirtschaftlichen Gewerbes", ist unverständlich.
Im Gegenteil ist davon auszugehen, dass von Landwirtschaft Aargau ge-
rade eine Gesamtbetrachtung vorgenommen wurde, da ausdrücklich er-
wähnt wird, es handle sich nicht um ein landwirtschaftliches Gewerbe. Eine
Expertise ist vor diesem Hintergrund nicht einzuholen.
7.3.3.
Eine Praxis, dass der Kanton Aargau aus ökonomischen und verfahrens-
rechtlichen Gründen in klaren Rechtsfällen auf ein Bewilligungsverfahren
verzichte, ist vollständig unbelegt. Bewilligungsverfahren sind durchzufüh-
ren und werden durchgeführt.
7.3.4.
An dieser Beurteilung ändert die Zustimmung der Konkursbeamtin im
Grundstückkaufvertrag für die Konkursmasse nichts. Die entsprechend Un-
terschrift musste ausschliesslich stellvertretend für die konkursite Rekur-
rentin geleistet werden (vgl. auch die Bemerkungen im Kaufvertrag vom [...]
2018, S. 2 und 3: "Konkurs auf Anteil der A., geb. tt.mm.jjjj"). Mit der Frage,
ob es sich um ein Grundstück nach BGBB handelt, hat das nichts zu tun.
7.4.
7.4.1.
Selbst wenn das Vorgehen der Verkäufer der Grundstücke Nr. aaa und
Nr. bbb nicht als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren wäre, könnte keine
Besteuerung nach § 27 Abs. 4 StG erfolgen. Es ist unbestritten, dass es
sich um Baulandgrundstücke in der Bauzone handelt. Eine Besteuerung
nach § 27 Abs. 4 StG könnte damit nur erfolgen, wenn die verkauften
Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörten. Das ist –
wie nachfolgend gezeigt wird – nicht nur aufgrund des Schreibens von
Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 zu verneinen.
7.4.2.
Schon im Verfahren ggg in Sachen der Rekurrentin betreffend Kantons-
und Gemeindesteuern 2011 wurde bezogen auf zwei verkaufte
Grundstücke (GB Q. Parzellen Nr. ddd und Nr. eee) – wenn auch im
Verfahren betreffend unentgeltlicher Rechtspflege – vom
Verwaltungsgericht mit Entscheid vom [...] 2016 (kkk; bestätigt durch
Bundesgerichtsurteil vom 3. Juni 2016 [2C_492/2016 und 2C_493/2016]),
Erw. 3.3., festgehalten, dass es sich bei den beiden im Jahr 2011
veräusserten Parzellen um bis dahin dem BGBB unterstelltes Land

- 18 -
gehandelt habe. Die beiden Parzellen seien in den Kaufverträgen als Bau-
land bezeichnet worden. Zudem sei von Landwirtschaft Aargau auf dem
Parzellierungs- und Vereinigungsbegehren vermerkt worden, dass keine
Genehmigungspflicht gemäss Art. 2 BGBB bestanden habe.
Wurde schon bei den Verkäufen im Jahr 2011 davon ausgegangen, dass
keine Genehmigungspflicht bestand und damit die verkauften Grundstücke
nicht als "landwirtschaftlich" im Sinne des BGBB (und damit auch nicht als
Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes) gelten, kann es sich bezogen auf
die Verkäufe im Jahr 2018 – bei denen von Landwirtschaft Aargau ebenso-
wenig eine Bewilligungspflicht statuiert wurde – nicht anders verhalten.
7.4.3.
Damit ein Betrieb als landwirtschaftliches Gewerbe gilt, muss mindestens
eine SAK nachgewiesen werden können. Die Kantone können diese Limite
auf 0,6 SAK senken. Das Bundesgericht hat dazu in seinem Urteil vom
15. März 2018 (2C_200/2018) ausgeführt (Erw. 3.3.), gemäss jüngster bun-
desgerichtlicher Praxis zu den Kleinbetrieben sei steuerrechtlich auch dann
von einem land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstück auszugehen,
wenn die "Nichtmehrunterstellung" unter das bäuerliche Bodenrecht einzig
darauf zurückzuführen sei, dass die Bewirtschaftung nicht mindestens eine
volle SAK erfordere (Art. 7 Abs. 1 BGBB in der Fassung vom 5. Oktober
2007 [AS 2006 3585]; Urteil 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 Erw. 3.4, in:
ASA 86 S. 61, StE 2017 B 41.13 Nr. 2, StR 72/2017 S. 715). Zuvor hatte
das Gesetz zunächst eine halbe und später drei Viertel einer SAK verlangt.
Vom Vertreter der Rekurrentin wurde angegeben, dass zuletzt noch vier
Pferde eingestellt waren. Bestrebungen für eine ausgedehntere Pferdehal-
tung fehlen. Es ist daher für die Beurteilung nicht massgebend, dass bis zu
fff Boxen für die Pferdehaltung zur Verfügung standen. Aus dem Verkauf
der Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb ist denn auch ohne Weiteres ersichtlich,
dass die Pferdehaltung kein wesentlicher Teil des Landwirtschaftsbetriebes
mehr gewesen sein kann und alleine keine "landwirtschaftlichen Grundstü-
cke" zu begründen vermag. Die Frage, wie viele SAK für die marginale
Pferdehaltung bei sonst fehlender landwirtschaftlicher Tätigkeit notwendig
waren, kann offen gelassen werden.
7.4.4.
In den Jahren 1999 und 2000 wurden mit den Jahresrechnungen Jahres-
gewinne aus dem Restaurant von CHF 13'613.80 (1999) bzw.
CHF 37'275.75 (2000) und aus der Landwirtschaft von -CHF 1'520.20
(1999) und CHF 326.25 (2000) ausgewiesen. Daraus ergibt sich ohne wei-
teres, dass die selbständige Erwerbstätigkeit mit dem Restaurant diejenige
der Landwirtschaft klar übertraf. Von einem (gemischten) landwirtschaftli-
chen Gewerbe war somit bereits damals nicht auszugehen.

- 19 -
Hinzu kommt, dass die ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst
im Jahr 2018 defizitär (deklarierter [nicht gewährter] Verlust: CHF 1'928.00)
war. Schon in der Steuererklärung 2013 wurde ein Verlust von
CHF 12'277.00 deklariert, wobei damals ein Umsatz aus dem Restaurant
von CHF 13'555.45 (Vorjahr 2012: CHF 35'155.80; jeweils zuzüglich Eigen-
verbrauch) und ein direkt zugewiesener "Aufw. Restaurant" von
CHF 16'439.15 (Vorjahr 2012: 12'8879.20) sowie ein Ertrag aus Pferdehal-
tung von CHF 10'000.00 und übriger Ertrag aus Landwirtschaft von
CHF1'100.00 bei einem "Aufw. Landw. Allgemein" von CHF 2'221.05 im
Abschluss 2013 enthalten waren. Im Jahr 2014 stiegen der Restaurant-
Umsatz auf CHF 24'300.00 (zuzüglich Eigenverbrauch) und die Einnahmen
bei der Pferdehaltung (CHF 18'000.00), während der übrige Ertrag aus
Landwirtschaft mit einem Aufwandüberschuss mit -CHF 600.00 angegeben
wurde. Die übrigen Betriebseinnahmen beliefen sich auf CHF 1'414.90.
Insgesamt wurde ein Verlust von CHF 1'225.20 ausgewiesen.
Auch daraus ergibt sich, dass spätestens im Jahr 2018 kein landwirtschaft-
liches Gewerbe mehr geführt wurde. Es kann auch nicht von einer gemisch-
ten Nutzung mit einem überwiegenden landwirtschaftlichen Teil ausgegan-
gen werden, war doch der Umsatz des Restaurantbetriebes regelmässig
überwiegend.
7.5.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass zu Recht eine Besteuerung des
Gewinnes aus dem Verkauf der Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb nach § 27
Abs. 2 StG vorgenommen wurde. Dementsprechend ist nachfolgend auf
die Gewinnberechnung einzugehen.
8.
8.1.
8.1.1.
Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin zu 50 % und die drei Nachkommen
zu je 1/6 an der Erbengemeinschaft beteiligt waren. Im Grundsatz ist der
Rekurrentin daher ein Anteil von 50 % zuzurechnen. Die Vorinstanz hat
davon abweichend der Rekurrentin die ganzen wiedereingebrachten Ab-
schreibungen und einen 50 %-igen Anteil am Kapitalgewinn zugerechnet.
8.1.2.
Die Rekurrentin lässt in der Replik unter Verweis auf das Urteil des Verwal-
tungsgerichtes vom 16. April 2016 (WBE.2015.444), Erw. 3.1. und 3.2., be-
streiten, dass ihr als faktische Nutzniesserin (zur faktischen Nutzniessung
SGE vom 1. September 2022 [3-RV.2019.199], Erw. 8.3.) die wiedereinge-
brachten Abschreibungen vollumfänglich zuzurechnen seien. Sodann wird
auf das in Erw. 3.3. zitierte Bundesgerichtsurteil vom 2. November 2011
(2C_380/2011) Bezug genommen. In Erw. 3.3. des Urteils des Verwal-
tungsgerichtes wird das folgende ausgeführt:

- 20 -
"Als Ergebnis sind, wie vom Spezialverwaltungsgericht im Grundsatz rich-
tig erkannt, die im Jahr 2006 und 2009 erzielten Veräusserungsgewinne
bzw. die wegen Ablaufs der Dreijahresfrist gemäss § 37 Abs. 1 StG aufzu-
lösende Ersatzbeschaffungsrückstellung bei der Beschwerdeführerin steu-
erlich (nur) entsprechend ihrer Erbquote zu erfassen. Nichts anderes ergibt
sich auch im Licht des Urteils des Bundesgerichts vom 2. November 2011
(2C_380/2011). In diesem Urteil wurden zwar im Zusammenhang mit der
Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zu besteuernde
sog. wiedereingebrachte Abschreibungen allein bei der Nutzniesserin er-
fasst. Diese Lösung überzeugt denn auch durchaus, soweit es um Ab-
schreibungen geht, welche vorher vom Nutzniesser jeweils vollumfänglich
steuerlich geltend gemacht und bei ihm steuermindernd berücksichtigt
worden sind. Es ist nur konsequent, dass der Nutzniesser, der vorher bei
Vornahme der Abschreibungen steuerlich profitiert hat, nunmehr auch die
aus der Wiedereinbringung der Abschreibungen resultierende Steuerlast
allein zu tragen hat. Anders verhält es sich hingegen dann, wenn wie hier
überhaupt keine wieder eingebrachten Abschreibungen in Betracht fallen
oder diese gegenüber dem Wertzuwachsgewinn gering ausfallen. In einem
solchen Fall führt kein Weg an der quotalen Besteuerung der einzelnen
Mitglieder der Erbengemeinschaft vorbei. Die Überbindung der – erhebli-
chen – Steuerlast aufgrund der Veräusserung der mit einer faktischen
Nutzniessung belasteten Vermögensgegenstände würde hier zu einer of-
fensichtlichen Verzerrung der Steuerlast zulasten der Beschwerdeführerin
im Verhältnis zu den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft führen.
Dementsprechend ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die An-
gelegenheit zu neuer (quotaler) Veranlagung gemäss den verwaltungsge-
richtlichen Erwägungen an die Steuerkommission zurückzuweisen."
8.1.3.
Es ist im Verfahren der Rekurrentin unbestritten, dass diese die faktische
Nutzniessung innehatte. Dementsprechend waren ihr die mit der Nutznies-
sung belasteten Vermögenswerte und die Erträge daraus zuzurechnen.
Fest steht damit, dass die weiteren Mitglieder der Erbengemeinschaft nicht
von Abschreibungen profitiert haben. Dementsprechend sind der Rekur-
rentin die wiedereingebrachten Abschreibungen, da diese – gleich in der
Selbstdeklaration mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019
und gemäss der Ermittlung des LE KStA – mit CHF 522'500.00 erheblich
sind, vollumfänglich zuzurechnen.

- 21 -
8.2.
8.2.1.
Mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019 wurde der steu-
erbare Kapitalgewinn mit der "Detailberechnung Steuern aus Verkauf vom
18. März 2018" vom Vertreter der Rekurrentin wie folgt berechnet:
"Anlagekosten per 31.12.2017 Fr. 961'884.00
Einkommenssteuerwert 31.12.2017 Fr. 439'384.00
kumulierte Abschreibungen Fr. 522'500.00
./. Unkosten-Anteil *) Fr. 12'500.00
Kapitalgewinn Fr. 510'000.00
./. AHV-Sonderbeitrag 9.7 % Fr. 49'470.00
Steuerpflichtiger Kapitalgewinn Fr. 460'530.00"
Eingesetzt wurden Kosten von total CHF 80'000.00, wovon CHF 67'500.00
dem steuerbaren Grundstückgewinn und CHF 12'500.00 dem Kapital-
gewinn zugerechnet wurden (vgl. Aufstellung des Vertreters vom 19. März
2019).
8.2.2.
Im Veranlagungsverfahren wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von
CHF 1'883'500.00 ermittelt (vgl. Berechnung des LE KStA vom 27. Novem-
ber 2019). Dieser basiert auf folgenden Basiswerten:
"kumulierte Abschreibungen 522'500
Wertzuwachsgewinn 3'131'274"
und folgender Berechnung:
"Anteil kumulierte Abschreibungen 100% 522'500
Anteil Wertzuwachsgewinn 50% 1'565'637
Total Gewinn 2'088'137
./. Pers. AHV-Beiträge 9.80% -204'637
Steuerbarer Gewinn 1'883'500"
8.2.3.
Die wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 522'500.00 in der Be-
rechnung des LE KStA stimmen mit der zusammen mit dem Fragebogen
Kapitalgewinne eingereichten "Detailberechnung Steuern aus Verkauf vom
18. März 2018" überein. Beide Berechnungen basieren auf dem identi-
schen Buchwert und den identischen Anlagekosten. Allein deshalb ist da-
rauf abzustellen.

- 22 -
8.2.4.
Was die Rekurrentin dagegen vorbringen lässt, überzeugt nicht. Der LE
KStA hat bei seiner Berechnung auf die Bilanzen der Jahre 1999 und 2000
abgestellt. Da diese Bilanzen von der Rekurrentin selbst eingereicht wur-
den, ist das Vorgehen des LE KStA nicht zu beanstanden. In der Folge hat
der LE KStA die Abschreibungen und Buchwerte mit einleuchtender Be-
gründungen fortgeführt (vgl. die Steuerbilanz vom 27. November 2019).
Fortzusetzen waren die Buchwerte – und damit die Abschreibungen – zwei-
fellos auch trotz in Verletzung der Mitwirkungspflicht vorgenommenen Er-
messensveranlagungen. Die vom Vertreter der Rekurrentin dagegen vor-
gebrachten Einwendungen (Rekurs, Ziff. 4 b, S. 8, Replik, Ziff. 4, S. 3) wur-
den lediglich pauschal und unbelegt erhoben. Sie sind damit nicht geeignet,
ein anderes Resultat herbeizuführen.
8.2.5.
Die Berechnung des Liquidationsgewinnes wurde von der Vorinstanz ge-
mäss Fragebogen Kapitalgewinne vom 27. November 2019 wie folgt vor-
genommen:
Verkaufserlös gemäss Kaufvertrag CHF 4'100'000.00
./. Verkaufs- und Liquidationskosten CHF 23'220.00
massgeblicher Verkaufserlös CHF 4'076'780.00
zuzüglich Kaufpreis
(oder Anlagekosten gemäss Aufzeichnungen) CHF 16'378.00
./. Einkommenssteuerwerte(Buchwerte) per 31.12.2017 CHF 439'384.00
Gesamter Liquidationsgewinn CHF 3'653'774.00
./. AHV-Beitrag (9.8 %) CHF 358'070.00
Steuerbarer Liquidationsgewinn CHF 3'295'704.00
Daraus wurde der auf die Rekurrentin entfallende Gewinnanteil (vgl.
Erw. 8.2.2.) ermittelt. Der Vertreter der Rekurrentin hat sich zu dieser Be-
rechnung nicht geäussert und auch keine, eine Abweichung begründenden
Beweismittel eingereicht. Die Überprüfung dieser Berechnung durch das
Spezialverwaltungsgericht hat keine Fehler ergeben. Sie ist daher zu be-
stätigen.
9.
Es ist unbestritten, dass der Liquidationsgewinn privilegiert nach § 45
Abs. 1 lit. f StG zu besteuern ist (separate Jahressteuer zum reduzierten
Steuersatz).
10.
Der Rekurs ist dementsprechend abzuweisen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 23 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 4'000.00 der Kanzleigebühr von CHF 300.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt also CHF 4'400.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. April 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche