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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.169


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.169
P 8
Urteil vom 20. Januar 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 9. September 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. November 2019 wurde A. von der Steuer-
kommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 126'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 126'000.00) und zu
einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 (satzbestimmendes
Vermögen CHF 0.00) veranlagt. Dabei wurde der Verlust von
CHF 12'009.00 aus dem "C." nicht zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 20. November 2019 erhob A. mit
Schreiben vom 22. November 2019 Einsprache. Er beantragte, dass die
"selbständige Tätigkeit in S. 'C.' wirtschaftlich nicht als persönliche
Betriebsstätte qualifiziert wird (Steuerumgehung)".
3.
Mit Entscheid vom 9. September 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 9. September 2020 (Zustellung am 21. Ok-
tober 2020) hat A. mit Rekurs vom 16. November 2020 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Er stellt folgende Anträge:
"den im Einspracheentscheid nicht als abzugsfähigen Verlust in Höhe von
12.009,00 CHF zum Abzug zuzulassen,
die Kosten des Rekursverfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Regio-Steueramt T. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuererklärung 2019 von A.
beigezogen.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent ist bei der D. AG angestellt und gleichzeitig Inhaber der nicht
im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmung "C.". Für diesen
selbständigen Nebenerwerb deklarierte er in der Steuererklärung 2018
einen Verlust von CHF 12'009.00. Das Geschäft wurde im Jahr 2019
aufgegeben.
2.2.
Das Fusspflegestudio wurde in den Räumlichkeiten der E. GmbH an der X-
Strasse 102 in S. geführt. Mietbeginn war Juli 2018. Der Mietzins für die
ersten drei Monate betrug je CHF 300.00, danach monatlich CHF 500.00.
Dazu kamen gemäss Untermietvertrag Nebenkosten pauschal von "ca 50.-
alle 3 Mt.".
2.3.
Die Preise der medizinischen Fusspflege betragen (gem. Flyer; Rekursbei-
lagen 4-6):
Fusspflege (Einführungsrabatt und Herbstangebot) CHF 60.00
Mobile medizinische Fusspflege bis 30. April 2019 CHF 65.00
danach CHF 75.00
Lackierung zusätzlich CHF 10.00
2.4.
Der Rekurrent hat F. per 1. August 2018 in einem 60 %-Pensum (24
Arbeitsstunden pro Woche) als medizinische Fusspflegerin eingestellt. Der
Bruttolohn betrug CHF 1'450.00 pro Monat.
3.
Vorliegend ist umstritten, ob der Rekurrent mit dem "C." einer
selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist und ob er die Verluste
daraus zum Abzug bringen kann.
4.
4.1.
Die Steuerkommission qualifizierte das "C." als Dauerverlustbetrieb und
liess den deklarierten Verlust nicht zum Abzug zu. Es seien Zweifel im

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Raum gestanden, ob beim gewählten Geschäftsmodell überhaupt eine
Gewinnabsicht bestehe. Neben geringen Einnahmen seien im Aufwand
relativ hohe Lohnaufwendungen an F. verbucht worden. Diese sei als
Wochenaufenthalterin in diesem Zeitraum an der identischen Adresse wie
der Rekurrent angemeldet gewesen. Die Lohnbezüge von F. hätten
gemäss Auskunft der Kantonalen Steuerverwaltung S. unterhalb der
steuerbaren Grenze gelegen, weshalb keine Quellensteuer geschuldet
gewesen sei. Aus der Steuererklärung 2019 sei ersichtlich, dass auch im
Jahr 2019 ein Verlust von CHF 16'903.00 resultiert habe. Ausserdem habe
der Rekurrent in seiner E-Mail vom 7. Juli 2020 mitgeteilt, dass das
Geschäft nicht wie geplant gelaufen sei und daher noch im 2019 die
"Reissleine" gezogen werden musste (Einspracheentscheid).
4.2.
Der Rekurrent macht geltend, er habe erhebliche Investitionen getätigt, die
alleine durch die Verlustabschreibungen nicht kompensiert worden seien.
Es seien Geschäftsräume für die Einrichtung eines medizinischen Fuss-
pflegestudios angemietet worden. Bei der Auswahl des Mietobjekts sei auf
Synergieeffekte zur Gewinnung eines Kundenstammes geachtet worden.
So sei das Studio in Untermiete in einem bestehenden Friseursalon einge-
richtet worden, um auf einen Kundenstamm Rückgriff nehmen zu können.
Es seien diverse Pflegeheime angesprochen und Werbemassnahmen wie
Visitenkarten und Flyer ergriffen worden. Schliesslich seien auch Einnah-
men erzielt worden. Der Personalaufwand habe prozentual weit unter dem
Grundeinkommen gelegen. Dass sich der Geschäftsbetrieb nicht so entwi-
ckelt habe, wie bei Aufnahme angenommen, sei nicht vom Rekurrenten
verschuldet worden und dürfe keine Rückschlüsse darauf zulassen, dass
von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe.
5.
5.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.
Von den steuerbaren Einkünften werden unter anderem die eingetretenen
und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen als geschäftsmässig be-
gründete Kosten zum Abzug gebracht (§ 34 in Verbindung mit § 36 Abs. 1
und 2 lit. c StG).
5.2.
Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit
verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von
Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern
2015, § 27 StG N 9 ff., mit Hinweisen).

- 5 -
5.3.
Eines der massgeblichen Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen
Erwerbstätigkeit – und damit auch zur Abgrenzung gegenüber der Liebha-
berei – stellt das Erfordernis der Gewinnstrebigkeit dar. Ob eine Tätigkeit
im Sinne einer Liebhaberei oder im Sinne einer Erwerbstätigkeit vorliegt,
hängt somit auch davon ab, ob sie ausschliesslich oder doch vorwiegend
im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird.
Das Unterscheidungskriterium bildet der Beweggrund für die Ausübung der
Tätigkeit und somit ein im Innern der steuerpflichtigen Person liegender und
der Natur der Sache nach nur schwer feststellbarer Sachverhalt. Eine zu-
sätzliche Erschwerung liegt darin, dass Grenzfälle häufig sind, bei denen
sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden. Auf das massgebliche
Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache kann dabei nur
anhand der äusseren Umstände geschlossen werden (vgl. RGE vom
22. März 2012 [3-RV.2011.153]).
5.4.
Bei einer andauernden Verlustsituation ist daher zu prüfen, ob tatsächlich
eine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden kann oder ob
diese bloss vorgeschoben ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass
allein die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation ei-
ner Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag. Nach einhelli-
ger Lehre und Rechtsprechung fehlt es allerdings in objektiv erkennbarer
Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit, wenn auf Dauer keine
Überschüsse erzielt werden und nach der Art des Vorgehens der betreffen-
den Person realistischerweise und auf längere Sicht gesehen auch keine
Überschüsse realisiert werden können. Auf Liebhaberei ist namentlich
dann zu schliessen, wenn nach einem gewissen Andauern einer Verlustsi-
tuation angenommen werden muss, eine steuerpflichtige Person, der es
um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, hätte sich
wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Verlustbe-
triebes abbringen lassen. Diejenige Person, welche eine bestimmte Tätig-
keit wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das
Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit ihres Unterfan-
gens überzeugen und die betreffende Tätigkeit aufgeben. Für die Beurtei-
lung der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist jedoch
stets auf die gesamten Umstände des Einzelfalles abzustellen. Entschei-
dend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit (StR 2008
S. 36; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.153]).
6.
6.1.
Der Betrieb eines medizinischen Fusspflegestudios ist grundsätzlich zur
Erzielung von Gewinnen geeignet. Auch spricht die Preisgestaltung des
"C." (vgl. Erw. 2.3) nicht gegen die Gewinnstrebigkeit.

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6.2.
6.2.1.
Aus den Buchhaltungsunterlagen der Jahre 2018 und 2019 sind die folgen-
den Ergebnisse abzulesen:
2018 Verlust CHF 12'008.93
2019 Verlust CHF 16'903.00
Die Verluste in den ersten beiden Geschäftsjahren allein sprechen nicht
gegen die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit. Gemäss der Praxis kann vor-
liegend zudem nicht einzig aufgrund der eingetretenen Verluste in den bei-
den ersten Betriebsjahren von einem Dauerverlustbetrieb gesprochen wer-
den. Da der Rekurrent erst ab August 2018 mit dem Betrieb des "C."
begann, ist dem Umstand des Geschäftsaufbaus des Betriebes Rechnung
zu tragen.
6.2.2.
Entgegen den Ausführungen der Steuerkommission Q. ist nicht auf
Liebhaberei zu schliessen, wenn eine Tätigkeit wegen Verlusten nach kur-
zer Zeit wieder aufgegeben wird. Im Gegenteil ist dann auf Liebhaberei zu
schliessen, wenn eine Tätigkeit trotz Andauern einer Verlustsituation nicht
aufgegeben wird. Es ist gerade davon auszugehen, dass sich eine steuer-
pflichtige Person, der es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens geht,
sich wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Verlust-
betriebes abbringen lässt.
Indem der Rekurrent aufgrund der Verluste nach einem Jahr beschloss, die
verlustbringende Tätigkeit wieder aufzugeben, hat er gezeigt, dass er einen
Gewinn erzielen wollte. Andernfalls, wenn es sich um Liebhaberei gehan-
delt hätte, hätte der Rekurrent das Geschäft trotz der Verluste weiterge-
führt. Das Spezialverwaltungsgericht hat einen Kunst- und
Antiquitätenhandel nicht als Liebhaberei qualifiziert, welcher aufgrund der
Verluste nach drei Jahren wieder aufgegeben wurde (RGE vom 22. März
2012 [3-RV.2011.153]). Dies muss umso mehr gelten, wenn der Betrieb
nach einem Jahr bereits wieder aufgegeben wird.
6.3.
Der Einwand der Vorinstanz, dass F. in diesem Zeitraum als
Wochenaufenthalterin am Y-Weg 2 in Q. gemeldet gewesen ist, ändert an
dieser Einschätzung nichts.
7.
Zusammenfassend ist die Tätigkeit des Rekurrenten im Rahmen des "C."
nicht als Liebhaberei, sondern als selbständige Erwerbstätigkeit zu
qualifizieren.

- 7 -
Die Angelegenheit ist daher zur erstinstanzlichen Prüfung der Höhe des im
Jahr 2018 deklarierten Verlustes von CHF 12'009.00 an die Steuerkommis-
sion Q. zurückzuweisen. Dabei wird auch die Frage zu beantworten sein,
ob der ausserkantonale Verlust nur satzbestimmend zu berücksichtigen ist.
8.
Die Erwägungen zur Qualifikation der Tätigkeit des Rekurrenten als selb-
ständige Erwerbstätigkeit haben Dispositivcharakter. Bei einem allfälligen
erneuten Rekurs nach dem neuen Einspracheentscheid der Steuerkom-
mission Q. kann das Spezialverwaltungsgericht darauf nicht mehr zu-
rückkommen. Entsprechend ist bereits gegen den vorliegenden Entscheid
Beschwerde an das Verwaltungsgericht zu erheben, falls eine Partei diese
Erwägungen mit Dispositivcharakter anfechten will.
9.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer-
baren Einkommens der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 (Jahres-
steuer) gegenüber dem Einspracheentscheid vom 9. September 2020
ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt
werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug zu vermeiden,
damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der Steuer-
pflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG führt
(VGE vom 28. März 2000 [BE.98.00295]).
10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Damit erübrigt sich der
Antrag des Rekurrenten, die Rekursgebühr aufzuheben.
Nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG).

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid vom 9. September 2020 wird aufgehoben und die
Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steu-
erkommission Q. zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Regio-Steueramt T.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. Januar 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann