ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.77 · 2025-10-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.77


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.77
P 138
Urteil vom 23. Oktober 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Daniel Holenstein, Rechtsanwalt,
NSF Rechtsanwälte AG, Selnaustrasse 6, 8001 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 23. Mai 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. Oktober 2023 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ zu einem steuerbaren und satzbe-
stimmenden Einkommen von CHF 422'900.00 und zu einem steuerbaren
und satzbestimmenden Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Die als Schen-
kung von H._____ deklarierten CHF 50'000.00 wurden als "Übrige
Einkünfte" der Einkommenssteuer unterworfen.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. Oktober 2023 liessen A._____ und B._____
mit Schreiben vom 24. Oktober 2023 Einsprache erheben mit dem
"Antrag
Wir beantragen auf die Aufrechnung von CHF 50'000 zu verzichten und
als Schenkung zu akzeptieren, wie dies auch ordentlich bei der Steuerer-
klärung deklariert wurde."
3.
Mit Entscheid vom 23. Mai 2024 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2024 (Zustellung am 28. Mai 2024)
haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 27. Juni 2024 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Sie stellen das:
"Rechtsbegehren:
1. Es sei der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ auf-
zuheben und die Veranlagung der Rekurrenten für die Kantons- und
Gemeindesteuer 2021 gemäss Steuererklärung vorzunehmen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgeg-
ner."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.

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6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
2.1.1.
Mit der Steuererklärung 2021 (Druckdatum: 10. Oktober 2022) deklarierten
die Rekurrenten eine Schenkung an "D._____" von CHF 5'000.00. Eine
Schenkung von CHF 50'000.00 von H._____ wurde nicht erwähnt.
2.1.2.
Die CHF 50'000.00 wurden von den Rekurrenten mit der korrigierten Steu-
ererklärung 2021 (Druckdatum 1. November 2022) als "Schenkung" dekla-
riert.
2.1.3.
Mit Schreiben vom 21. August 2023 forderte das Gemeindesteueramt
Q._____ die Rekurrenten auf, eine "Vereinbarung betreffend die Zahlung
von CHF 50'000 von H._____" einzureichen.
2.1.4.
Der Rekurrent teilte darauf mit E-Mail vom 30. August 2023 mit, dass keine
schriftliche Vereinbarung betreffend Schenkung bestehe. Die Zahlung von
CHF 50'000.00 sei ebenso vom Schenker H._____ als "Schenkung"
angegeben worden. Der Rekurrent gab weiter an, er habe vom Steueramt
S._____ ein Schreiben erhalten, "in welchem ich den Erhalt des Geldes
bestätigt habe." Falls eine schriftliche Vereinbarung benötigt werde, "werde
ich diese gerne mit der Hilfe von H._____ erstellen und Ihnen zukommen
lassen."
2.2.
Die Steuerkommission Q._____ erfasste die von H._____ an den Re-
kurrenten überwiesenen CHF 50'000.00 als "Weitere Einkünfte". Zur Be-
gründung wurde in den "Bemerkungen zur Steuerveranlagung" angege-
ben: "Aufgrund des Sachverhalts (Zahlung von Arbeitgeber an Arbeitneh-
mer) kann davon ausgegangen werden, dass es sich bei dieser Zahlung
nicht um eine Schenkung handelt."

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2.3.
2.3.1.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, H._____ sei bei der
K._____ AG der direkte Vorgesetzte des Rekurrenten gewesen. H._____
habe im Jahr 2021 seine Beteiligung an der K._____ AG zusammen mit
zwei Mitaktionären an die L._____ AG verkauft. "In Dankbarkeit für die
Jahrelange gute Zusammenarbeit hat H._____ privat- (er ist kein
Arbeitgeber) diversen Mitarbeitern eine Schenkung gemacht – H._____ hat
diese Schenkungen ordentlich deklariert und hat bei den direkten Steuern
auch keinen Abzug dafür." Die Schenkung unterliege der
Schenkungssteuer.
2.3.2.
Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q._____ vom 2. November 2023
wurden die Rekurrenten aufgefordert, eine "Begründung sowie Nachweis,
weshalb es sich bei den CHF 50'000 um eine Schenkung handeln soll",
einzureichen.
2.3.3.
Mit E-Mail vom 17. November 2023 liessen die Rekurrenten die Bestäti-
gung von H._____ vom tt.mm. 2021 mit folgendem Text einreichen:
"Schenkung an Dich
Lieber A._____
Für die Jahrelange sehr gute Zusammenarbeit bei der K._____ AG be-
danke ich mich bei Dir herzlichst. Infolge meines Aktienverkaufs werde ich
bald aus dem Arbeitsverhältnis bei der K._____ AG austreten.
In Anerkennung der Zusammenarbeit schenke ich Dir heute privat
CHF 50'000.00 und werde Dir diesen Betrag überweisen.
Nochmals herzlichen Dank für alles!"
2.3.4.
Die Steuerkommission Q._____ hielt mit dem Einspracheentscheid an der
Einkommensbesteuerung der CHF 50'000.00 fest. Dabei wurde auf das Ur-
teil des Verwaltungsgerichtes vom 3. Juli 2017 (WBE.2016.446) verwiesen.
Nach dem Verkauf seiner Beteiligung an der K._____ AG habe H._____
auf freiwilliger Basis im Jahr 2021 verschiedenen Arbeitnehmerinnen und
Arbeitnehmern substanzielle Geldbeträge zukommen lassen, die er seinem
Privatvermögen entnommen habe. Der Rekurrent habe als langjähriger
Arbeitnehmer und Mitaktionär der K._____ AG von seinem Vorgesetzten
H._____ CHF 50'000.00 als Gegenleistung für die in der Vergangenheit
erbrachte gute und loyale Zusammenarbeit erhalten. Die Zahlung stehe
damit in einer engen Beziehung zum Arbeitsverhältnis.

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2.4.
Mit Rekurs wurde geltend gemacht, der Rekurrent habe vor und nach dem
Kaufvertrag vom tt.mm. 2021 zwischen H._____, N._____ und O._____ als
Verkäufer und der L._____ AG als Käuferin [...] der Aktien der
K._____ AG/C._____ gehalten. Die Zahlung von CHF 50'000.00 durch
H._____ sei als Dank und Anerkennung der guten Zusammenarbeit bezahlt
worden. Die CHF 50'000.00 seien vom KStA mit Verfügung vom 6. Juni
2023 mit einer Schenkungssteuer von CHF 6'000.00 belegt worden. Die
Steuerkommission habe dagegen eine Einkommenssteuer auf der
Schenkung erhoben.
Das Bundesgericht habe in seinem Entscheid vom 15. März 2019
(2C_703/2017) in Abweichung zur Auffassung der Vorinstanz festgehalten,
dass nur dann steuerbares Erwerbseinkommen vorliege, wenn zwischen
der Leistung eines Dritten und der Leistung der steuerpflichtigen Person
ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Die erhaltene Leistung
müsse die Folge der Tätigkeit sein. Die steuerpflichtige Person müsse die
Leistung im Hinblick auf ihre Tätigkeit erhalten. Das sei hier nicht der Fall.
Die Zuwendung stamme nicht von der Arbeitgeberin. Zudem sei der Rekur-
rent unverändert Aktionär der Arbeitgeberin. Die Zahlung sei damit im Zu-
sammenhang mit der Aktionärsstellung erfolgt.
Der Schenkungswille ergebe sich aus der Veranlagung der Schenkungs-
steuer. Schenker und Beschenkter hätten die Zahlung übereinstimmend als
Schenkung deklariert. Es sei davon auszugehen, dass die Schenkungs-
steuer durch die Deklaration der Zuwendung als Schenkung durch H._____
ausgelöst worden sei. Damit sei dessen Schenkungsabsicht bestätigt
worden. Demgegenüber habe die Vorinstanz keine Abklärungen zur als
Schenkung deklarierten Zuwendung vorgenommen.
Im Vergleich mit dem vom Bundesgericht mit Urteil vom 15. März 2019 be-
urteilten Sachverhalt habe hier der Schenker die Zuwendung ausdrücklich
als Schenkung – und nicht als Dienstaltersgeschenk – bezeichnet und in
seiner Steuererklärung als solche deklariert. Das KStA habe zudem die
Schenkungssteuer erhoben. Wie ausgeführt sei der Empfänger der Schen-
kung Mitaktionär der Gesellschaft, so dass ein Konnex zur Aktio-
närsstellung bestehe. Es liege damit eine einkommenssteuerfreie Zuwen-
dung vor.
2.5.
2.5.1.
In seiner Vernehmlassung hat das KStA auf den angefochtenen Ein-
spracheentscheid und die Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes
Q._____ verwiesen.

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2.5.2.
Das Gemeindesteueramt Q._____ hielt fest, dass die Zahlung von
CHF 50'000.00 von den Rekurrenten erst in einer zweiten, korrigierten
Steuererklärung deklariert worden sei. Es bestehe ein kausaler Zusam-
menhang zwischen der geleisteten Arbeit und der Zahlung von
CHF 50'000.00. Eine persönliche Beziehung habe nicht im Vordergrund
gestanden. Es seien Abklärungen zum Grund der Zahlung getroffen wor-
den.
2.6.
In der Replik wurde von den Rekurrenten ausgeführt, es treffe zwar zu,
dass spontan eine korrigierte Steuererklärung 2021 mit Deklaration der
Schenkung eingereicht worden sei. Diese Berichtigung sei aber knapp ein
Jahr vor der Veranlagungsverfügung erfolgt. Eine Relevanz ergebe sich
daraus für das Verfahren nicht.
Das Gemeindesteueramt Q._____ habe zwar Aktenergänzungen verlangt.
Es seien aber keine Abklärungen zu den Hintergründen der Zuwendung
getroffen worden. Aus dem Schreiben von H._____ an den Rekurrenten
vom tt.mm. 2021 ergebe sich, dass der Zuwendende von einer Schenkung
ausgegangen sei. Dass H._____ die Schenkung selbst deklariert habe, sei
von den Steuerbehörden nicht bestritten worden. Die Vorinstanz habe sich
weder mit der Stellung des Rekurrenten als Mitaktionär, noch mit dem
zitierten Urteil des Bundesgerichtes vom 15. März 2019
auseinandergesetzt.
2.7.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die von H._____ an den Rekurrenten
geleistete Zahlung von CHF 50'000.00 mit der Schenkungssteuer oder mit
der Einkommenssteuer zu erfassen ist. Dabei ist vorab festzuhalten, dass
die kumulierte Erfassung der Zahlung mit der Schenkungssteuer (Veranla-
gungsverfügung vom 3. Juni 2023) und mit der Einkommenssteuer (ange-
fochtener Einspracheentscheid) nicht möglich ist. Je nach Ergebnis fehlt
einer Veranlagungsbehörde die Zuständigkeit.
3.
3.1.
3.1.1.
Die Rekurrenten haben geltend machen lassen, die Vorinstanz habe die
Gründe für die Zahlung von CHF 50'000.00 gar nicht untersucht. Das Ge-
meindesteueramt Q._____ hat auf die Aktenergänzungen im Veranla-
gungsverfahren vom 21. August 2023 und im Einspracheverfahren vom
2. November 2023 verwiesen.

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3.1.2.
In der Replik wurde ausgeführt, mit der Aktenergänzung vom 2. November
2023 seien keine Abklärungen zu den Hintergründen der Zuwendung sowie
zur Schenkungssteuer getroffen worden. Die Aktenergänzung vom 21. Au-
gust 2021 könne nicht die Steuerperiode 2021 betreffen, da diese in diesem
Zeitpunkt noch nicht beendet gewesen sei und die Steuererklärungen erst
im Oktober 2022 bzw. im November 2022 eingereicht worden seien.
3.1.3.
Die Rekurrenten lassen damit eine Verletzung der Untersuchungspflicht
geltend machen.
3.2.
Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren gilt die Untersuchungsmaxime
(§ 190 Abs. 1 und § 194 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den ge-
samten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich
zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen
also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs-
oder subjektive Beweislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde
stehen allerdings Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber.
Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Ver-
halten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten
Tatsache bilden (Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]).
Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender
Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet.
3.3.
Entgegen den Behauptungen der Rekurrenten hat die Vorinstanz den Hin-
tergrund der Zahlung von CHF 50'000.00 untersucht.
Wenn die Rekurrenten in der Replik, Ziff. 2, vorbringen lassen, die Akten-
ergänzung im Veranlagungsverfahren trage das Datum vom 21. August
2021, handelt es sich offensichtlich um ein Versehen, trägt das entspre-
chende Schreiben in den Vorakten doch das Datum vom 21. August 2023.
Entsprechend sind die aus dem falschen Datum gezogenen Schlüsse un-
beachtlich.
Mit der Aktenergänzung vom 21. August 2023 wurde im Veranlagungsver-
fahren um Einreichung einer "Vereinbarung betreffend die Zahlung von
CHF 50'000 von H._____" ersucht. Dazu nahm der Rekurrent mit E-Mail
vom 30. August 2023 Stellung und verneinte das Vorliegen einer
entsprechenden Vereinbarung. Mit der Aktenergänzung vom 2. November
2023 ersuchte das Gemeindesteueramt Q._____ um "Begründung sowie
Nachweis, weshalb es sich bei den CHF 50'000 um eine Schenkung han-
deln soll." Diese Anfrage war auf das Motiv für die Zahlung ausgerichtet

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und wurde mit der Einreichung des von H._____ verfassten Schreibens
vom tt.mm. 2021 beantwortet. Beide Aktenergänzungen waren klarerweise
auf die Abklärung des entscheidrelevanten Sachverhaltes ausgerichtet.
Die eingereichten Angaben und Unterlagen hatte die Steuerkommission zu
würdigen, was sie auch getan hat. Ob richtig oder falsch braucht unter for-
mellen Aspekten nicht geprüft zu werden. Eine Verletzung des Untersu-
chungsgrundsatzes liegt nicht vor.
4.
4.1.
4.1.1.
Gemäss § 26 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder
öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte
wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienst-
alters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen
und andere geldwerte Vorteile steuerbar.
4.2.
Nebenleistungen unterliegen beim Empfänger auch dann der Einkom-
mensbesteuerung, wenn sie nicht auf Grund einer vertraglichen Verpflich-
tung, sondern freiwillig erfolgten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 26 StG N 10). Entscheidend ist, ob sich beim
Leistenden ein vom Arbeitsverhältnis unabhängiger Schenkungswille ma-
nifestiert, seine Leistung also nicht − sei es auch freiwillig und ohne recht-
liche Verpflichtung − eine Leistung des unselbständig Erwerbenden abgel-
ten soll, und in diesem Sinne wirklich "unentgeltlich" ist.
4.3.
Bei den steuerbaren Nebeneinkünften handelt es sich − mit Ausnahme der
ausdrücklich erwähnten Trinkgelder − in aller Regel um solche, die vom
Arbeitgeber ausgerichtet werden (AGVE 2000, S. 133 f.; VGE vom 25. Au-
gust 1995 [BE.94.00318]). Dies stellt aber keine unabdingbare Vorausset-
zung dar. Ausnahmsweise fallen auch Leistungen Dritter darunter, sofern
sie einem unselbstständig Erwerbenden im (unmittelbaren wirtschaftlichen)
Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit − also auf Grund des Ar-
beitsverhältnisses − erbracht werden (VGE vom 20. Juni 2007 [WBE
2006.334], VGE vom 29. März 2007 [WBE.2006.172]; Peter Locher, Kom-
mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
Art. 1 – 48 DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 17 DBG N 20 ff. mit zahlrei-
chen Hinweisen; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG
N 27, mit Hinweisen).
4.4.
Nach der Regelung des Steuergesetzes ist das gesamte Einkommen jeder
Art zu versteuern. Ob es sich um eigentlichen Lohn, um vereinbarte oder

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um freiwillige Nebenleistungen des Arbeitgebers oder um Leistungen Drit-
ter handelt, ist unerheblich: Ein genügend enger Konnex zur Arbeitstätigkeit
reicht für sich allein aus, damit steuerpflichtiges Einkommen zu bejahen ist
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 10). Die Mo-
tive beim leistenden Dritten spielen insoweit eine Rolle, als daraus auf den
(bestehenden oder eben auch fehlenden) Konnex zur Arbeitstätigkeit ge-
schlossen werden kann.
4.5.
Das Bundesgericht hat zur einkommenssteuerlichen Generalklausel im Ur-
teil vom 19. März 2019 (2C_703/2017) ausgeführt:
"3.1 Der direktsteuerliche Begriff des Einkommens ist harmonisiert (Art. 7
Abs. 1 StHG) und im kantonalen Steuerrecht gleich auszulegen wie im
Recht der direkten Bundessteuer (Art. 16 ff. DBG; vgl. BGE 143 II 402
E. 7.1 S. 407; 140 II 353 E. 6 S. 362). Nach der Generalklausel (Art. 7
Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6 S. 362; vgl. für die direkte Bundessteuer
Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404) unterliegen der Einkom-
menssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht
steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Die Generalklausel
wird zwar durch die beispielhafte Aufzählung verschiedener Einkommens-
bestandteile ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte präzi-
siert, schliesst aber nicht aus, dass eine bestimmte Einkunft steuerbar ist,
auch wenn sie nicht unter eine der Präzisierungen fällt (BGE 143 II 402
E. 5.2 S. 404). Die Generalklausel umfasst grundsätzlich auch die hier
streitigen Zuwendungen, unabhängig davon, ob sie als Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind. Der steuerrechtli-
che Einkommensbegriff unterscheidet sich insofern vom AHV-rechtlichen,
der ausschliesslich Einkommen aus Erwerbstätigkeit erfasst (Art. 4
AHVG). Steuerrechtliche Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
können deshalb auch dann vorliegen, wenn AHV-rechtlich keine Beiträge
zu erheben sind. Steuerrechtlich entscheidend ist einzig, ob die Zuwen-
dungen unter einen der Ausnahmetatbestände von Art. 7 Abs. 4 StHG fal-
len, wobei vorliegend einzig eine Schenkung in Betracht fällt (Art. 7 Abs. 4
lit. c StHG; analog Art. 24 lit. a DBG)."
5.
5.1.
Nach § 142 Abs. 2 StG unterliegt der Besteuerung das Vermögen, das
durch gesetzliche Erbfolge, Verfügung von Todes wegen, Schenkung
oder eine andere Zuwendung anfällt, der keine oder keine gleichwertige
Leistung der empfangenden Person gegenübersteht. § 142 Abs. 1 StG um-
fasst nach dem Wortlaut neben den erbrechtlichen Geschäften zwei Tatbe-
stände: Die "Schenkung" und die "andere Zuwendung". Innerhalb des
Schenkungstatbestandes ist zwischen der reinen Schenkung, der keine
Leistung der empfangenden Person gegenübersteht und der gemischten
Schenkung, der keine gleichwertige Leistung der empfangenden Person
gegenübersteht, zu unterscheiden. Anlass zur Erhebung einer Schen-
kungssteuer sind, wie der Name der Steuer schon sagt, grundsätzlich nur

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ganz oder teilweise unentgeltliche Geschäfte (VGE vom 11. September
2014 [WBE.2013.434]).
5.2.
5.2.1.
Das Verwaltungsgericht hat sich mit Urteil vom 20. Juni 2007
(WBE.2006.334) zur Abgrenzung von Einkommenssteuer und Schen-
kungssteuer bei Zuwendungen eines Hauptaktionärs an leitende Mitarbei-
ter wie folgt geäussert:
"1.2.3.
Ausgangspunkt bildet die Regelung des Steuergesetzes, wonach das ge-
samte Einkommen jeder Art zu versteuern ist. Ob es sich um eigentlichen
Lohn, um vereinbarte oder um freiwillige Nebenleistungen des Arbeitge-
bers oder um Leistungen Dritter handelt: ein genügend enger Konnex zur
Arbeitstätigkeit reicht für sich allein aus, damit steuerpflichtiges Einkom-
men zu bejahen ist (vgl. Plüss, a.a.O., § 26 N 10). Die Motive beim leisten-
den Dritten spielen insoweit eine Rolle, als daraus auf den (bestehenden
oder eben auch fehlenden) Konnex zur Arbeitstätigkeit geschlossen wer-
den kann.
Im genannten VGE vom 29. März 2007 hat das Verwaltungsgericht Er-
werbseinkommen bei folgendem Sachverhalt bejaht: Der Alleinaktionär
beabsichtigte, 'seinen' Industriebetrieb in Form einer Aktiengesellschaft zu
verkaufen. Den langjährigen und erfolgreichen Geschäftsführer, dem er
schon früher eine Beteiligung in Aussicht gestellt hatte, beteiligte er am
Gewinn, indem er diesem vor dem Verkauf des Betriebs ein Aktienpaket
zu einem Vorzugspreis übertrug. Dabei verhinderten entsprechende Ne-
benbestimmungen, dass der Geschäftsführer aus seinen Aktien anders als
durch gemeinsamen Verkauf mit dem Hauptaktionär einen Gewinn er-zie-
len konnte. Für die Qualifikation der beim Aktienerwerb zum Vorzugs-preis
erfolgten Zuwendung als Erwerbseinkommen des Geschäftsführers
stützte sich das Verwaltungsgericht namentlich auf die folgenden Aspekte:
Der Alleinaktionär hatte schon früher eine Anerkennung der guten Leistun-
gen des Geschäftsführers in Aussicht gestellt. Er war daran interessiert,
dass der Geschäftsführer seine Tätigkeit für die Aktiengesellschaft erfolg-
reich weiterführte: bis zu deren Verkauf, um einen hohen Preis zu erwir-
ken, im Anschluss an den Verkauf, um die Erzielung der − wie häufig − der
Preisfestsetzung zugrunde gelegten und vom Verkäufer noch für eine ge-
wisse Zeitdauer garantierten Erträge zu gewährleisten. Die Zuwendung
des Aktionärs stand so in Verbindung mit der bisherigen wie auch der künf-
tigen Tätigkeit des Geschäftsführers für die Aktiengesellschaft. Dank der
Beteiligung am Veräusserungsgewinn war der Geschäftsführer nicht nur
interessiert, seinen (gut bezahlten) Posten behalten zu können, sondern
auch das Seine zu einem hohen Verkaufserlös beizutragen."
5.2.2.
Im von der Vorinstanz angerufenen Urteil vom 3. Juli 2017 (WBE.2016.446)
hat sich das Verwaltungsgericht zur Abgrenzung von Einkommen und
Schenkung wie folgt geäussert:

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"2.1.1.
Wie auch die Beschwerdeführer zutreffend anmerken, gehören Leistungen
Dritter ebenso zum Einkommen, sofern sie einem unselbstständig Erwer-
benden im (unmittelbaren wirtschaftlichen) Zusammenhang mit seiner be-
ruflichen Tätigkeit, also aufgrund des Arbeitsverhältnisses, ausgerichtet
werden, und zwar auch dann, wenn die Leistung freiwillig erbracht wurde.
Auch bei Leistungen Dritter reicht ein genügend enger Konnex zur Arbeits-
tätigkeit für sich alleine aus, damit steuerpflichtiges Einkommen zu beja-
hen ist. Die Motive bei einem leistenden Dritten spielen ausschliesslich in-
soweit eine Rolle, als daraus auf den (bestehenden oder fehlenden) Kon-
nex zur Arbeitstätigkeit geschlossen werden kann (MARTIN PLÜSS, in:
MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER, Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015, § 26
N 27)."
5.2.3.
Das Bundesgericht hat diese vorinstanzliche Auffassung mit Urteil vom
15. März 2019 (2C_703/2017) wie folgt relativiert:
"3.2.3 Allerdings ist die Auffassung der Vorinstanz, wonach Zuwendungen
Dritter im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis immer steuerbares
Einkommen seien, falls der Konnex zum Arbeitsverhältnis genügend eng
sei, in dieser absoluten Form nicht richtig. Dies trifft nur zu, wenn zwischen
der Leistung, die der Steuerpflichtige von Dritten erhält, und seiner Tätig-
keit ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, derart, dass die Leistung
die Folge der Tätigkeit ist und der Steuerpflichtige die Leistung im Hinblick
auf seine Tätigkeit erhält (Urteil 2A.55/1988 vom 3. März 1989 E. 2a, in:
ASA 60 S. 247; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001,
N. 20 zu Art. 17 DBG). Dies kann beispielsweise bei Trinkgeldern der Fall
sein (Urteil A.369/1976 vom 22. März 1978 E. 3b, in: ASA 48 S. 139;
BRUNO KNÜSEL/CLAUDIA SUTER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 36 zu Art. 17 DBG;
JEANBLAISE ECKERT, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.],
Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 18 zu Art. 17 DBG; FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEU-
TER , Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 21 zu Art. 24 DBG).
Nach der ursprünglich im Gastgewerbe geltenden Regelung waren diese
nicht eine freiwillige Leistung des Gastes, sondern zusätzlich zu dem auf
der Karte ausgewiesenen Preis zu bezahlen; sie galten damit als (umsatz-
abhängiger) Lohnbestandteil und nicht als Schenkung (Urteil 2C_251/2012
vom 17. August 2012 E. 3.1.2; LOCHER, a.a.O., N. 47 zu Art. 17 DBG).
Seit 'Service inbegriffen' gilt, bildet das Trinkgeld eine freiwillige Leistung
des Gastes und hat somit eher Schenkungscharakter. Sein Einbezug ins
Lohnsystem ist arbeitsrechtlich unzulässig (vgl. Urteil B 83/06 vom 26. Ja-
nuar 2007 E. 7.2). Nach Art. 5 Abs. 2 AHVG gelten Trinkgelder nur als
massgeblicher Lohn, wenn sie einen wesentlichen Bestandteil des Arbeits-
entgelts darstellen (vgl. Art. 7 lit. e AHVV; Bundesamt für Sozialversiche-
rung [Hrsg.], Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und
EO, Fassung vom 1. Januar 2019, Ziff. 2044 ff.). Für die direkte Bundes-
steuer übernimmt die Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw.
der Rentenbescheinigung (Formular 11), hrsg. von der SSK und der ESTV,
in Ziff. 32, diese Regelung ausdrücklich. Danach sind Trinkgelder nur zu
deklarieren, wenn sie 'einen wesentlichen Teil des Lohnes ausmachen'. Im
Übrigen führt das Trinkgeld somit zu keiner Einkunft aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit, obwohl der Konnex zum Arbeitsverhältnis offensichtlich
ist. Ebenso dürfte eine Schenkung anzunehmen sein, wenn beispielsweise

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Arbeitskollegen für einen internen Anlass oder den Abschied eines Kolle-
gen unter sich eine Geldsammlung durchführen und dem Kollegen den
gesammelten Betrag überreichen, obwohl die Zuwendung im Zusammen-
hang mit dem Arbeitsverhältnis steht und neben der beruflichen kaum eine
persönliche Beziehung zwischen den Zuwendenden und dem Bedachten
besteht. Zumindest wenn die Leistung von Dritten ausgeht, kann somit
nicht ohne Weiteres bereits aus dem Konnex zum Arbeitsverhältnis auf
Erwerbseinkommen geschlossen werden. 3.2.4 Vorliegend war C. aller-
dings kein 'beliebiger Dritter', sondern wirtschaftlich der ehemalige Arbeit-
geber der Beschwerdeführer. Auch unter solchen Umständen ist eine
Schenkung nicht völlig ausgeschlossen, aber doch eher ausnahmsweise
anzunehmen, wenn der Entgeltscharakter völlig in den Hintergrund tritt
(MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 13 N. 8). 3.3 Zu prüfen
bleibt, ob die vorliegend streitigen Zuwendungen als Schenkung zu quali-
fizieren sind. 3.3.1 Eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinne (vorbehält-
lich einer anderslautenden kantonalrechtlichen Definition im nicht-harmo-
nisierten Bereich; vgl. Urteil 2P.114/1995 vom 20. Oktober 1997 E. 1c) liegt
vor, wenn eine unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit Schen-
kungsabsicht (animus donandi) vorgenommen wird. Die Schenkungsab-
sicht ist gegeben, wenn die Vermögenszuwendung nicht mit dem Willen,
eine Gegenleistung zu empfangen, ausgerichtet wird. Dem zivilrechtlichen
und dem steuerrechtlichen Schenkungsbegriff sind die Merkmale der Ver-
mögenszuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Zuwendungswillens ge-
meinsam. Das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit der Vermögenszu-
wendung liegt vor, wenn der Zuwendungsempfänger für seinen Vermö-
genserwerb keine Gegenleistung erbracht hat. Die subjektive Vorausset-
zung des Zuwendungswillens bedeutet, dass der Zuwendende Wissen
und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit
(ohne Gegenleistung) haben muss (BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa S. 500; Ur-
teile 2C_597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.1.2; 2P.296/2005 vom 29. Au-
gust 2006 E. 3.2.2; 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.3; 2A.303/1994
vom 23. Dezember 1996 E. 3c, je mit Hinweisen; zum zivilrechtlichen
Schenkungsbegriff: Urteil 5A_404/2018 vom 6. November 2018 E. 3.2 mit
Hinweisen).
3.3.2 Ein Schenkungswille kann bei nahestehenden Personen vermutet
werden, wenn die übrigen Voraussetzungen einer Schenkung gegeben
sind (vgl. Urteile 2C_294/2018 vom 26. Juni 2018 E. 4.3; 2C_597/2017
vom 27. März 2018 E. 3.1.2; 2C_91/2011 vom 5. Juli 2011 E. 2.1;
2C_224/2008 vom 1. April 2009 E. 2.2). Kein Schenkungswille kann vor-
liegen, wenn die Leistung nicht freiwillig, sondern in Erfüllung einer Rechts-
pflicht erfolgt (Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3)."
6.
6.1.
Es ist unbestritten, dass H._____ (als natürliche Person) gegenüber den
Rekurrenten nie direkt Arbeitgeberstellung hatte. Der Rekurrent stand im
Jahr 2021 bei der K._____ AG in einem Arbeitsverhältnis. Jedoch handelte
H._____ gegenüber dem Rekurrenten auch nicht als unbekannter Dritter.
6.2.
Es steht auch fest, dass die Zahlung von CHF 50'000.00 durch H._____
freiwillig erfolgte. Da die Zahlung durch H._____ (und nicht durch die
Gesellschaft) vorgenommen wurde, wurde – entgegen der Darstellung im

- 14 -
Rekurs (Ziff. 7) – auch keine Klausel des Aktienkaufvertrages vom
tt.mm. 2021 verletzt. Die Zusicherung in Ziff. 5 des Kaufvertrages, wonach
die "Gesellschaft [...]", bezieht sich nicht auf eine von H._____ geleistete
Zahlung an den Rekurrenten.
6.3.
Gegen einen massgeblichen Bezug zum Arbeitsverhältnis und für die An-
nahme einer Schenkung sprechen die offenbar bestehenden persönlichen
Beziehungen zum Rekurrenten. Doch lässt sich daraus – wie nachfolgend
gezeigt wird – nicht auf einen vom Arbeitsverhältnis unabhängigen Schen-
kungswillen schliessen. Es finden sich in den Akten denn auch keine An-
haltspunkte dafür, dass die Zahlung auch dann erbracht worden wäre,
wenn der Empfänger nicht in einem Arbeitsverhältnis zur K._____ AG ge-
standen hätte.
6.4.
Zwischen H._____ und dem Rekurrenten bestanden klare wirtschaftliche
Verflechtungen. H._____ war einerseits der Vorgesetzte des Rekurrenten
bei der K._____ AG, anderseits waren H._____ Hauptaktionär und der
Rekurrent Mitaktionär der K._____ AG. Der Rekurrent war zudem vom
tt.mm. 2012 bis zum tt.mm. 2022 Mitglied des Verwaltungsrates, H._____
im gleichen Zeitraum Präsident des Verwaltungsrates. Ab dem tt.mm. 2022
bis heute fungiert der Rekurrent als Delegierter des Verwaltungsrates
(Internet-Auszug aus dem Handelsregister vom 30. September 2025). Eine
klare wirtschaftliche Verbindung zwischen der K._____ AG, H._____ und
dem Rekurrenten ist damit im Jahr 2021 manifest. Diese geht über ein
reines Arbeitsverhältnis hinaus.
6.5.
Entgegen der Auffassung des Rekurrenten schliesst die Beteiligung an der
Arbeitgeberin als Mitaktionär aber keinesfalls den in der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung für die Einkommensqualifikation verlangten
direkten Zusammenhang zwischen der Leistung, die der Steuerpflichtige
von Dritten erhält, und seiner Tätigkeit ("Leistung als Folge der Tätigkeit")
aus.
Zwar hatte der Rekurrent gleich wie H._____ auch aufgrund seiner
Aktionärsstellung ein Interesse daran, den Unternehmenswert und damit
den Wert der Beteiligung durch gute unternehmerische Entscheide im Ver-
waltungsrat zu steigern. Für den entsprechenden wirtschaftlichen Erfolg
wurde der Rekurrent als mitarbeitender Aktionär aber mit Dividenden ab-
gefunden, so gerade im Jahr 2021 mit einem [...]-igen Anteil an der im
Kaufvertrag vom tt.mm. 2021 vereinbarten Dividende von CHF 300'000.00
([...]). Insofern kann die Zuwendung von H._____ nicht mit der – als
Mitaktionär ohnehin nicht massgeblichen – Aktionärsstellung in
Zusammenhang gebracht werden.

- 15 -
Jedoch war für die Bewertung der Aktien und damit für die Kaufpreisbe-
stimmung der Beteiligung aus der Sicht des Hauptaktionärs H._____
offensichtlich die andauernd gute Arbeitsleistung des Rekurrenten mit-
entscheidend. Mit der Bestätigung vom tt.mm. 2021 wird dies von H._____
klar zum Ausdruck gebracht, indem die "jahrelange sehr gut
Zusammenarbeit" und die "Anerkennung der Zusammenarbeit" ausdrück-
lich genannt werden und damit offensichtlich Motiv für die Zuwendung von
CHF 50'000.00 waren. Auch wenn das Schreiben vom tt.mm. 2021 mit
"Schenkung an Dich" betitelt wurde, ergibt sich daraus rein grammati-
kalisch ("Zusammenarbeit") die Kausalität zwischen Zuwendung und Tätig-
keit. Das Bundesgericht hat denn auch im Urteil vom 15. März 2019 (2_C
703/2017), Erw. 3.3.5, festgehalten, dass durch den Verkauf der Aktionär
den Wert des Unternehmens realisiert habe. Es könne sodann willkürfrei
angenommen werden, dass die langjährige treue Mitarbeit sich im Wert des
Unternehmens niedergeschlagen habe und die Zuwendung eine Gegen-
leistung dafür bilde. "Die Annahme, der wirtschaftliche Eigentümer des Un-
ternehmens, dem dieser Wert schliesslich zugeflossen ist, habe die ehe-
maligen Mitarbeiter mit der Zuwendung an diesem Wert partizipieren las-
sen wollen, liegt in der Tat nahe." Es ist damit von einer – wie ein "Quasi-
Bonus" – einkommenssteuerpflichtigen Belohnung des Rekurrenten aus-
zugehen.
Zum gleichen Ergebnis führen die von H._____ an weitere Personen am
tt.mm. 2021 als Schenkungen bezeichneten Zuwendungen. Der
betragliche Unterschied zwischen den am tt.mm. 2021 von H._____ als
Schenkungen deklarierten Zahlungen und der am tt.mm. 2021 zeitnah zum
Vollzug an den Rekurrenten überwiesenen CHF 50'000.00 zeigt gerade die
Leistung als Folge der wertvollen Arbeit des Rekurrenten auf.
Es kann daher offengelassen werden, wann und aus welchen Gründen das
Schreiben vom tt.mm. 2021 ausgefertigt wurde, zumal in der Be-
lastungsanzeige zur Anweisung der CHF 50'000.00 durch H._____ mit
Buchungsdatum tt.mm. 2021 als Zahlungszweck "gemäss Besprechung"
ausgewiesen wurde. Das gilt auch deshalb, als der Rekurrent in der E-Mail
vom 30. August 2023 auf Aufforderung des Gemeindesteueramtes
Q._____ vom 21. August 2023 angegeben hatte, über keine "schriftliche
Vereinbarung der Schenkung von H._____" zu verfügen.
6.6.
Zusammenfassend spricht das Gesagte im Rahmen einer Gesamtbetrach-
tung dafür, bei den Leistungen den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
beruflichen Tätigkeit der Rekurrenten zu bejahen. Es ist davon auszuge-
hen, dass ein massgeblicher Konnex zur langjährigen Arbeitstätigkeit –
nach der bundesgerichtlichen Diktion "Leistung als Folge der Tätigkeit" –
besteht. Vor diesem Hintergrund tritt eine die Einkommenssteuer aufhe-

- 16 -
bende Schenkung – als Ausnahmetatbestand – in den Hintergrund. Die Zu-
wendung unterliegt der Einkommenssteuer. Der Rekurs ist abzuweisen.
7.
Mangels Antrages ist im Rekursverfahren nicht über das Schicksal der
Schenkungssteuerveranlagung vom 6. Juni 2023 zu befinden. Das KStA
wird diese infolge der fehlenden Zuständigkeit für die Veranlagung einer
Schenkungssteuer auf der Zahlung von CHF 50'000.00 wohl aufzuheben
haben.
8.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens von
den Rekurrenten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats-
gebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 und den Aus-
lagen von CHF 100.00, zusammen CHF 615.00, (unter solidarischer Haft-
barkeit) zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. Oktober 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche