ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RB.2023.15 · 2024-02-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RB.2023.15


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RB.2023.15
Urteil vom 22. Februar 2024
Besetzung Präsident Fischer
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
Gegenstand Entscheid des Gemeinderates R._____ vom 29. August 2023
betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021

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Der Einzelrichter entnimmt den Akten:
1.
Mit Gesuch vom 4. Juli 2023 beantragte A._____ bei der Finanzverwaltung
R._____ den vollständigen Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern
2021.
2.
Mit Schreiben vom 27. Juli 2023 ersuchte die Finanzverwaltung R._____
A._____ um das Einreichen verschiedener Unterlagen und Angaben bis
15. August 2023. Er kam diesem Ersuchen mit Eingabe vom 15. August
2023 teilweise nach.
3.
Der Gemeinderat R._____ fällte am 29. August 2023 den folgenden Ent-
scheid:
"Das Steuererlassgesuch wird aufgrund Verletzung der Pflichten im Veranla-
gungsverfahren abgelehnt. Die für das Jahr 2021 geschuldeten ordentlichen
Steuern von Fr. 4'184.10 inkl. Verzugszinsen und allfälligen Gebühren sind
sofort zur Zahlung fällig. Die Abteilung Finanzen wird mit der Vereinbarung ei-
ner Ratenzahlung oder der Einforderung via Rechtsweg beauftragt."
4.
Den Entscheid des Gemeinderates R._____ vom 29. August 2023 (Zustel-
lungsnachweis nicht aktenkundig) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs
vom 26. September 2023 (Postaufgabe am 27. September 2023) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er
beantragt das Folgende:
"Der Gemeinderat R._____ hat den Erlass der gesamten Steuerschuld von
Fr. 4'184.10 für das Jahr 2021 zu gewähren.
Die Gemeinde R._____ wird verpflichtet, alles zu unternehmen, um die entstan-
denen Folgekosten (Bundessteuer, Militärersatzpflicht) der falschen Einkom-
menseinschätzung zu korrigieren."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Der Gemeinderat R._____ verzichtet auf eine Stellungnahme und verweist
auf seinen Entscheid vom 29. August 2023. Das Kantonale Steueramt be-
antragt die Abweisung des Rekurses.

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6.
A._____ hat keine Replik erstattet.

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuergesetz (StG)
vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenössischen Finanz-
departements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der
direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom 12. Juni 2015
(§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungsgerichts ent-
scheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanzlich, über Ge-
suche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG).
2.
Der Rekurrent beantragt im Rekurs den vollständigen Erlass der Kantons-
und Gemeindesteuern 2021. Er begründet dies im Wesentlichen mit seiner
schlechten finanziellen Lage und seiner diagnostizierten Krankheit.
3.
3.1.
Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung
der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte,
können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er-
lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG).
3.2.
3.2.1.
Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte
und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu-
ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5
Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist
auf das Gesuch nicht einzutreten.
3.2.2.
Die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 in der Höhe von CHF 4'064.10
wurden mit Verfügung vom 16. März 2023 definitiv veranlagt (Ermes-
sensveranlagung). Die Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft er-
wachsen. Zahlungen wurde bisher keine geleistet (die Gebühren belaufen
sich auf CHF 120.00; vgl. Kontoauszug 2021 vom 25. Januar 2024).
3.3.
3.3.1.
Der Rekurrent bemängelt im Rekurs die Höhe der Veranlagung betreffend
die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.

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3.3.2.
Der Erlass ist ein Institut des Steuerbezugs, bei dem es einzig darum geht,
über einen allfälligen Verzicht von definitiv festgelegten Steuerforderungen
zu befinden. Es ist daher nicht Sache der Erlassbehörde bzw. des Spezial-
verwaltungsgerichts, eine rechtskräftige Veranlagung im Erlassverfahren
auf ihre materielle Richtigkeit zu überprüfen oder zu korrigieren. Werden
keine Rechtsmittel ergriffen, kann nicht nachträglich im Rahmen des
Erlassverfahrens eine neue Veranlagung erreicht werden (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 7. Oktober 2019 [2C_735/2019 / 2D_39/2019]; SGE
vom 18. Januar 2023 [3-RB.2021.20], mit weiteren Hinweisen).
Es kann daher in einem Erlassverfahren weder auf die Veranlagung vom
16. März 2023 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 noch
auf andere rechtskräftige Veranlagungen bzw. Verfügungen (direkte Bun-
dessteuer 2021 bzw. Wehrpflichtersatzabgabe 2021) zurückgekommen
werden.
4.
4.1.
Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer
natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor,
wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung
des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der
ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leis-
tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist ins-
besondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Ein-
schränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollum-
fänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungs-
kosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenz-
minimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau
sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exis-
tenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuld-
betreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des
Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nach-
folgend: Richtlinien) massgebend.
4.2.
Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab-
schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit
grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Ba-
sel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung
des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun-
dessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.).
Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte)

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Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe
Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Le-
bensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem
Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderun-
gen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen
Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirt-
schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw.
analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung).
Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen
Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachach-
tung verschafft.
4.3.
Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab-
lehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft
zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend
Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind
auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass,
insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind
(vgl. SGE vom 26. Februar 2016 [3-BE.2015.6]). Liegt einer dieser
Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuweisen (vgl.
Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6).
4.4.
Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für
die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent-
lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen
Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids,
der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der
wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der
gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih-
rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung).
4.5.
Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per-
sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen
gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus
Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009
[A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).

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5.
5.1.
Die Vorinstanz hat das Erlassgesuch aufgrund der Verletzung von Pflichten
im Veranlagungsverfahren bzw. dem wiederholten Nichteinreichen der
Steuererklärung (§ 230a Abs. 1 lit. a StG) abgelehnt.
5.2.
5.2.1.
Gemäss § 230a Abs. 1 lit. a StG kann ein Steuererlass insbesondere dann
ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person
ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt
verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betref-
fenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist.
Diese Bestimmung lautet wörtlich gleich wie Art. 167a Abs. 1 lit. a des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG), sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung herange-
zogen werden kann.
5.2.2.
Mit der Umschreibung in § 230a Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 167a Abs. 1
lit. a DBG ist in erster Linie eine Ermessensveranlagung infolge Nichtein-
reichen der Steuererklärung gemeint, weil eine solche Veranlagung, auch
bei sorgfältiger Einschätzung, nur selten exakt den tatsächlichen finanziel-
len Verhältnissen der steuerpflichtigen Person entspricht. Dieser soll es in
krassen Fällen nicht ermöglicht werden, nachträglich die Einschätzung ob-
solet werden zu lassen, indem ein Erlassgesuch gestellt wird (vgl. SGE
vom 31. Januar 2023 [3-RB.2022.7]; SGE vom 18. Januar 2023
[3-RB.2021.20]; Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel
2022, Art. 167a DBG N 2; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer],
3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167a DBG N 4; Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil Art. 102–222 DBG,
Basel 2015, Art. 167a DBG N 7).
5.2.3.
Gemäss telefonischer Auskunft des Steueramtes R._____ vom 25. Januar
2024 reichte der Rekurrent die Steuererklärungen 2017, 2018, 2020 und
2021 nicht ein und musste daher für diese Steuerperioden nach Ermessen
veranlagt werden.
5.2.4.
Es liegt also eine schwerwiegende und wiederholte Pflichtverletzung des
Rekurrenten im Veranlagungsverfahren und damit ein erlassunwürdiges
Verhalten im Sinne von § 230a Abs. 1 lit. a StG vor.

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5.2.5.
5.2.5.1.
Der Rekurrent bringt vor, die ihm angelastete Verfehlung sei eine direkte
Folge seiner diagnostizierten Krankheit. Erst als die hohe Steuerrechnung
gekommen sei, sei er zusammengebrochen und habe sich seinen Eltern
erklärt, welche ihn seither bei behördlichen Angelegenheiten unterstützen
würden.
5.2.5.2.
Der Ausschlussgrund von § 230a Abs. 1 lit. a StG setzt einzig eine
schwerwiegende oder wiederholte Pflichtverletzung im Veranlagungs-
verfahren voraus. Während im Mehrwertsteuerrecht ein Steuererlass ge-
währt werden kann, wenn die steuerpflichtige Person aus einem ent-
schuldbaren Grund ihren Veranlagungspflichten nicht nachkommen konn-
te, nachträglich aber nachweisen oder glaubhaft machen kann, dass die
durch die Eidgenössische Steuerverwaltung vorgenommene Ermes-
senseinschätzung zu hoch ausgefallen ist (§ 92 Abs. 1 lit. c des Bundes-
gesetzes über die Mehrwertsteuer [MWStG] vom 12. Juni 2009; vgl. hierzu
Geiger, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2015, Art. 92 MWStG N 30
ff.; Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012,
S. 218 f.), sieht § 230a Abs. 1 lit. a StG keine Gründe vor, welche das
pflichtwidrige Verhalten der steuerpflichtigen Person im Veranlagungsver-
fahren zu entschuldigen vermögen. Hinzu kommt, dass die allgemein an-
erkannten entschuldbaren Hinderungsgründe (z.B. Krankheit) für Pflicht-
verletzungen im Veranlagungsverfahren nicht im vorliegenden Erlassver-
fahren geprüft werden können (vgl. Erw. 3.3.2).
Der Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021
von CHF 4'064.10 ist daher, unabhängig vom Resultat einer Prüfung der
aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit des Rekurrenten (Vergleich seiner
Einnahmen mit seinem betreibungsrechtlichen Existenzminimum), ab-
zulehnen.
6.
6.1.
Auch wenn der Rekurrent seine Krankheit bereits im Veranlagungs-
verfahren vorgebracht hätte, hätte dies auf die Höhe der Ermessens-
veranlagung 2021 aus den folgenden Gründen keinen Einfluss gehabt.
6.2.
Wird die Steuererklärung verspätet eingereicht, so ist die Fristversäumnis
zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige durch erhebliche Gründe an
der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Versäumte innert
30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrunds nachholt (§ 180 Abs. 4 StG).
Das Gleiche muss analog für das Nichteinreichen der Steuererklärung

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gelten. Bei § 180 Abs. 4 StG handelt es sich der Sache nach um eine
Wiederherstellung von Fristen im Veranlagungsverfahren (vgl. Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 180 StG N 26;
Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O., Art. 180 DBG N
58 ff.).
6.3.
Den Rekurrenten hat angeblich erst die Zustellung der Steuerrechnung
2021 bzw. der Ermessensveranlagung 2021 (Versand am 16. März 2023)
veranlasst, sich wieder um seine Steuerangelegenheiten zu kümmern. Seit
diesem Zeitpunkt haben er bzw. seine Eltern allerdings bis heute weder die
Steuererklärung 2021 eingereicht noch Einsprache gegen die Er-
messensveranlagung 2021 erhoben. Auch das Erlassgesuch vom 4. Juli
2023 wurde nicht innert 30 Tagen nach Wegfall des vorgebrachten Hinde-
rungsgrunds eingereicht. Damit lassen sich die Versäumnisse des Rekur-
renten auch im Veranlagungsverfahren nicht (mehr) entschuldigen und es
bleibt bei der Ermessensveranlagung 2021.
7.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
8.
Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei-
entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG).
9.
Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bun-
desgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht
Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen
Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist
grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den
Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig
gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kan-
tonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich
eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus an-
deren Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83
lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige Vo-
raussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt die
wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuererlassfäl-
len. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzuneh-
men. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall
gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu
(vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV 156; Urteil des
Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/

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2013]; Urteil des Bundesgerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher,
a.a.O., Art. 167g DBG N 11).
Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig
bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfas-
sungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verlet-
zung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff.
BGG).

- 11 -
Der Einzelrichter erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausge-
richtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat R._____ (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung)
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis
und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom
18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss
das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form
die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe
der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde ist insbesondere auszufüh-
ren, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt
oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall
handelt. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Ur-
kunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundes-
gericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

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1.
Subsidiäre Verfassungsbeschwerde
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech-
ten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungs-
beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag
nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember
bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren,
wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung,
inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel
enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene
Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG).
Aarau, 22. Februar 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic