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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.94


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.94
P 130
Urteil vom 22. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
Gegenstand Sicherstellungsverfügung des Inkassobüros Q._____ vom 10. August
2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2005 – 2007

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Inkassobüro Q. hat am 10. August 2020 verfügt, A. habe zur Deckung
des Verlustscheins infolge Pfändung vom 17. Dezember 2015 (Kantons-
und Gemeindesteuern 2005 – 2007) total CHF 19'608.80 zuzüglich Kosten
sicherzustellen.
2.
Die Verfügung vom 10. August 2020 hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom
20. August 2020 (Postaufgabe gleichentags) an das Spe-
zialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellte den
folgenden Antrag:
"Die Sicherstellungsverfügung ist sofort aufzuheben und das Konto ist wieder
freizuschalten."
3.
Mit Urteil vom 23. September 2021 (3-RV.2020.123) entschied das
Spezialverwaltungsgericht wie folgt:
"1.
Es wird festgestellt, dass die Sicherstellungsverfügung vom 10. August 2020
nichtig ist.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet."
4.
Das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 23. September 2021 hat
das Kantonale Steueramt mit Beschwerde vom 2. November 2021 an das
Verwaltungsgericht weitergezogen. Es beantragte das Folgende:
"1. In Gutheissung der Beschwerde sei das Urteil des Spezialverwaltungsge-
richts 3-RV.2020.123 vom 23. September 2021 aufzuheben und die Ange-
legenheit dem Spezialverwaltungsgericht zur materiellen Behandlung des
Rekurses zurückzuweisen.
2. Eventualiter sei das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts 3-RV.2020.123
vom 23. September 2021 aufzuheben und das Spezialverwaltungsgericht
anzuweisen, die Angelegenheit dem Stadtrat S. zur materiellen Be-
handlung zu überweisen.
3. Unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners."

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5.
Das Verwaltungsgericht fällte am 31. Mai 2022 das folgende Urteil
(WBE.2021.415):
"1.
In Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid 3-RV.2020.123 des Spe-
zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23. September 2021 aufgehoben
und die Sache wird zur materiellen Beurteilung an das Spezialverwaltungs-
gericht, Abt. Steuern, zurückgewiesen.
2.
2.1.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten gehen zu Lasten des Kan-
tons.
2.2.
Die Kosten des Rekursverfahrens gehen zu Lasten des Kantons.
3.
Es werden keine Parteikosten ersetzt."
Das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 31. Mai 2022 ist unangefochten in
Rechtskraft erwachsen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern
2005 – 2007. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent beantragt die vollumfängliche Aufhebung der Sicherstel-
lungsverfügung des Inkassobüros Q. vom 10. August 2020 und die
Freischaltung des verarrestierten Kontos.
2.2.
Soweit der Rekurrent vorbringt, dass ihm im Rahmen des Sicherstellungs-
verfahrens nie das rechtliche Gehör gewährt wurde, ist dem entgegenzu-
halten, dass das Inkassobüro Q. in der Sicherstellungsverfügung vom
10. August 2020 dargelegt hat, auf welchen Grundlagen (Kantons- und
Gemeindesteuern 2005 - 2007) der sicherzustellende Steuerbetrag von
CHF 19'608.80 beruht und weshalb es die Sicherstellung verlangt. Damit
ist dem Anspruch auf rechtliches Gehör Genüge getan (vgl. hierzu VGE
vom 30. September 2003 [BE.2003.00043]; SGE vom 20. Dezember 2018
[3-RV.2018.130]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri-Bern 2015, § 232 StG N 11, mit Hinweisen). Im Weiteren besteht im
Sicherstellungsverfahren kein Recht auf Vorladung und persönliche
Anhörung.
3.
3.1.
Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder er-
scheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer gefährdet, kann die
Bezugsbehörde auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetra-
ges jederzeit Sicherstellung verlangen (§ 232 Abs. 1 Satz 1 StG).
Diese Bestimmung lautet fast wörtlich gleich wie Art. 169 Abs. 1 Satz 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG), sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung ebenfalls
herangezogen werden kann (vgl. VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55]).
3.2.
Die sachliche Überprüfung der Sicherstellungsverfügung beschränkt sich
auf die Frage, ob die Voraussetzungen von § 232 Abs. 1 Satz 1 StG erfüllt
sind. Dementsprechend ist zu prüfen, ob überhaupt eine Steuerpflicht be-
steht, ob die Steuerforderung, für welche Sicherstellung verlangt wurde,
glaubhaft erscheint und ob ausreichende Anhaltspunkte für das Vorliegen

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einer der in § 231 Abs. 1 Satz 1 StG genannten Steuergefährdungstatbe-
stände vorhanden sind. Aufgrund des erforderlichen raschen Verfahrens ist
summarisch zu prüfen, ob der Anspruch unter den glaubhaft gemachten
tatsächlichen Voraussetzungen Bestand hat. Die Rechtsmittelinstanzen
beschränken sich daher bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfü-
gung auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse
(vgl. Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], S. 166 f.; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage,
Basel 2017, Art. 169 DBG N 67). Dabei wird die Rechtmässigkeit der
Sicherstellungsverfügung nicht einer ex tunc Betrachtung unterworfen,
sondern aufgrund der aktuellen Verhältnisse beurteilt (vgl. Frey,
Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], S. 164 [FN 782], mit Hinweis auf das Urteil des
Bundesgerichts vom 5. März 2003 [2A.7/2002]).
Die Gefährdung der Bezahlung der Steuerforderung muss also nicht strikt
bewiesen, sondern lediglich glaubhaft gemacht sein. Bloss vage Vermutun-
gen genügen hingegen nicht. Ebenso müssen auch der Bestand und der
Umfang der sicherzustellenden Steuerforderung lediglich glaubhaft ge-
macht werden. Das Beweismass der Glaubhaftmachung bedeutet, dass
das Gericht nicht von der Richtigkeit der aufgestellten Behauptungen über-
zeugt werden muss, sondern dass es genügt, wenn für deren Vorhanden-
sein gewisse Elemente sprechen, selbst wenn das Gericht noch mit der
Möglichkeit rechnet, dass sie sich nicht verwirklicht haben könnten
(vgl. BGE 130 III 321 E. 3.1 S. 325; VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55],
mit weiteren Hinweisen).
4.
4.1.
Die Sicherstellungsverfügung vom 10. August 2020 stützt sich auf einen
Pfändungsverlustschein vom 17. Dezember 2015, der im Bezugs- bzw.
Vollstreckungsverfahren für die rechtskräftig veranlagten Kantons- und Ge-
meindesteuern 2005 - 2007 im Betrag von CHF 19'608.80 ausgestellt wor-
den ist. Dass der Rekurrent über den Verlustschein angeblich nie informiert
wurde (vgl. Rekurs), ändert nichts am Bestand und der Höhe der noch aus-
stehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2005 - 2007.
Da der Rekurrent seinen Wohnsitz in der Schweiz (T.) hat, kommt als
Sicherstellungsgrund lediglich die Gefährdung des Steueranspruchs in
Frage.
4.2.
Eine Sicherstellungsverfügung kann erlassen werden, wenn die Eintrei-
bung einer Steuerschuld als gefährdet erscheint. Die Tatsache, dass eine
steuerpflichtige Person aus finanziellen Gründen nicht in der Lage ist, die

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in Frage stehenden Steuern zu bezahlen, vermag für sich allein betrachtet
keine Steuergefährdung zu bewirken. Unter Auslegung von Art. 271 Abs. 1
Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und
Konkurs (SchKG), dem der Sicherstellungsgrund der Zahlungsgefährdung
nachgebildet ist, ergibt sich, dass die Gefährdung insofern eine besondere
sein muss, als die Zwangsvollstreckung der Steuerschuld in Gefahr sein
muss, was in den Umständen des Einzelfalls zum Ausdruck kommt
(vgl. VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55], mit weiterem Hinweis).
Eine Gefährdung der Bezahlung der von der steuerpflichtigen Person ge-
schuldeten Steuer ist zu bejahen, wenn der Steuerbezug bzw. die Steuer-
vollstreckung bei objektiver Betrachtung aufgrund der gesamten Umstände
als gefährdet erscheint. Eine besondere Handlungsweise, ein "Verhalten"
der steuerpflichtigen Person, das sich auf die Bezahlung der Steuerforde-
rung nachteilig auswirken könnte, wird nicht verlangt. Auf eine objektive
Gefährdung schliessen lassen etwa die Vorbereitung zur Abreise, Flucht-
gefahr, Beiseiteschaffen oder Veräusserung von Vermögenswerten, ver-
schwenderische Lebensführung, Ausgestaltung der steuerpflichtigen Tätig-
keit, die eine rasche Disposition von Vermögenswerten ins Ausland ermög-
licht, grobe oder fortgesetzte Verletzung der Mitwirkungs-, Aufzeichnungs-
oder Deklarationspflichten, wodurch gegenüber den Steuerbehörden die
Einkommens- und Vermögensverhältnisse systematisch verschleiert wer-
den, oder Wegweisung durch das Migrationsamt bzw. strafrechtliche Lan-
desverweisung. Unter Umständen genügt auch eine Häufung von an sich
banalen Tatsachen für den Schluss auf die Gefährdung des Steueran-
spruchs, wie die Verzögerung des Veranlagungs- oder eines Rechtsmittel-
verfahrens durch die steuerpflichtige Person, schlechte Zahlungsmoral, un-
durchsichtige wirtschaftliche Transaktionen zusammen mit der Veräusse-
rung der Hauptbestandteile des Vermögens. Auch das Vorliegen von Ver-
lustscheinen kann unter Umständen zu einer Steuersicherung Anlass ge-
ben. Die vom Gesetz verlangte Gefährdung der Steuerforderung liegt nicht
erst beim Risiko der endgültigen Vereitelung vor, sondern ist bereits dann
gegeben, wenn deren Erfüllung als wesentlich erschwert erscheint (vgl. Ur-
teil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2021 [2C_815/2021], mit wei-
teren Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 22. Dezember 2011
[2C_468/2011 / 2C_469/2011]; VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55], mit
weiteren Hinweisen; SGE vom 23. März 2017 [3-RV.2017.27]; IFF Forum
für Steuerrecht 2007, S. 143; Frey, Sicherstellungsverfügung und
Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], S. 111 ff., mit
weiteren Hinweisen; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 169 DBG
N 16 ff., mit weiteren Hinweisen; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2016, Art.
169 DBG N 18, mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer],
3. Auflage Zürich 2016, Art. 169 DBG N 9 ff., mit weiteren Hinweisen;

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Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. Auflage, Zürich 2021, § 181 StG-ZH N 9 ff., mit weiteren Hinweisen).
4.3.
4.3.1.
Gegenüber dem Rekurrenten besteht ein Pfändungsverlustschein in der
Höhe von CHF 19'608.80. Dieser betrifft die Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2005 - 2007 und stammt aus dem Jahr 2015. Darüber hinaus hat der
Rekurrent am 1. April 2020 eine Kapitalleistung (aus Freizügigkeitspolice)
der C. AG in der Höhe von CHF 23'591.55 erhalten, welche er weder den
Steuerbehörden bzw. Betreibungsämtern gemeldet noch in der
Steuerklärung 2020 deklariert hat. Schliesslich deklarierte er in den Steu-
ererklärungen 2018 - 2021 zwar jeweils ein Vermögen von CHF 20'000.00,
bezeichnete aber weder das entsprechende Bankkonto genauer noch gab
er in der Steuererklärung 2020 das Auszahlungskonto (D. mit
Kontonummer IBAN aaa lautend auf den Rekurrenten) betreffend die
Kapitalauszahlung an. Ebenso bleiben seine deklarierten Einnahmen
unbelegt.
4.3.2.
Diese Umstände, insbesondere dass der Rekurrent sein neues Vermögen
bzw. die Kapitalauszahlung vom 1. April 2020 von CHF 23'591.55 trotz Be-
stehens eines offenen Pfändungsverlustscheins für Steuerforderungen
nicht meldete bzw. deklarierte, genügen nach der dargestellten Rechtspre-
chung und Lehre (vgl. Erw. 4.2), um die Erfüllung der noch offenen Steuer-
forderung von CHF 19'608.80 als wesentlich erschwert und damit i.S.v.
§ 232 Abs. 1 Satz 1 StG als gefährdet erscheinen zu lassen (vgl. auch Frey,
Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bun-
dessteuer [DBG], S. 119; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 169
DBG N 8, mit weiteren Hinweisen; Frey). Es kann denn auch nicht ange-
hen, dass einem Gläubiger, der bereits früher den Betreibungsweg ergeb-
nislos beschritten hat, der arrestmässige Zugriff auf neue Vermögenswerte
des Schuldners verwehrt bleibt, weil er damit Gefahr läuft, bei weiteren Be-
treibungen wiederum lediglich einen Verlustschein zu erwirken (vgl. Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. Juli 2017
[SR.2015.00012]). Die verfügte Sicherstellung ist zur Sicherung des Be-
zugs der vom Rekurrenten geschuldeten Kantons- und Gemeindesteuern
2005 - 2007 geeignet und nach den geschilderten Umständen erforderlich.
Ein milderes Mittel zur Erreichung des Zwecks ist nicht ersichtlich. Die Si-
cherstellungsverfügung ist somit auch verhältnismässig. An dieser Beurtei-
lung vermag auch der vom Rekurrenten vorgebrachte Einwand, dass die
Kapitalauszahlung aus der beruflichen Vorsorge (Pensionskasse) stamme
und somit nicht pfändbar sei, nichts zu ändern. Denn alle Rügen betreffend
die Vollstreckung der Sicherstellungsverfügung können nicht im vorliegen-
den Rekursverfahren geprüft werden, sondern sind im Rahmen der vorge-
sehenen Rechtsmittel und Verfahren gegen die Vollstreckung des Arrests

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nach den Bestimmungen des SchKG zu erheben (vgl. Frey, Sicherstel-
lungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], S. 167, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des
Bundesgerichts). Verstösst das zuständige Betreibungsamt gegen die auf
den Steuerarrest anwendbaren Bestimmungen über unpfändbare und
beschränkt pfändbare Vermögens- bzw. Einkommenswerte (vgl. Art. 93 f.
SchKG), so hat der Schuldner, wie die Vorinstanz zutreffend festhält, eine
Beschwerde an die Aufsichtsbehörde zu richten (vgl. Art. 17 ff. SchKG; vgl.
auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 233 StG N 7 ff.,
mit Hinweisen; Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], S. 249 f., mit weiteren Hinweisen).
4.4.
Zusammenfassend ist die Sicherstellungsverfügung des Inkassobüros Q.
vom 10. August 2020 also nicht zu beanstanden.
5.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 500.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Inkassobüro Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic