ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.139 · 2021-06-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.139


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.139
P 105
Urteil vom 24. Juni 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richter Hess
Gerichtsschreiberin Bernhard
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht,
Nachsteuern und Bussen, Tellistrasse 67, Postfach 2531, 5001 Aarau
Angeklagter A._____
vertreten durch Dr. iur. Yves Waldmann, Advokat,
St. Johanns-Vorstadt 23, Postfach 1328, 4001 Basel
Gegenstand Strafbefehl Nr. 16.0379
betreffend vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2012

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Gestützt auf eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q., wonach
geldwerte Leistungen aus der B. AG sowie Aktien der B. AG in der
Steuererklärung 2012 nicht deklariert worden seien, eröffnete das
Steueramt des Kantons Aargau, Sektion Nachsteuern und Bussen
(nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom 17. Juli 2018 ein Nachsteuerver-
fahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012. A. wurde bis zum
24. August 2018 die Möglichkeit gegeben, eine Stellungnahme sowie
Unterlagen einzureichen.
2.
Mit Schreiben vom 15. November 2018 liess A. zur Angelegenheit Stellung
nehmen.
3.
Mit Strafbefehl vom 22. November 2018 auferlegte das KStA A. wegen
vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindessteu-
ern 2012 eine Busse von CHF 9'281.40.
4.
Gegen den Strafbefehl liess A. mit Schreiben vom 24. Dezember 2018
Einsprache erheben.
5.
Mit korrigiertem Strafbefehl vom 22. Mai 2019 hob das KStA den Strafbe-
fehl vom 22. November 2018 auf und reduzierte die Busse wegen vollen-
deter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindessteuern 2012 von
CHF 9'281.40 auf CHF 6'316.30.
6.
Am 8. August 2019 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht, Ab-
teilung Steuern, gegen A. Anklage und stellte folgende Anträge:
"1.
Gestützt auf den angefochtenen korrigierten Strafbefehl Nr. E-16.0379
vom 22.05.2019 sei das Verfahren vor Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, gemäss §§ 249 ff. des Steuergesetzes vom 15.12.1998
durchzuführen.
2.
Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls Nr. E-16.0379 vom
22.05.2019 zu bestrafen.
3.
Unter Kostenfolge.

- 3 -
4.
Es seien die Akten der in gleicher Angelegenheit am Spezialverwaltungs-
gericht hängigen Verfahren 3-RV.2019.124, 3-BB.2019.15 und 3-BB.2019.
14 beizuziehen."
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuer- und Bussen-
verfahrens betreffend vollendete Steuerhinterziehung der direkten Bundes-
steuern 2012 (3-BB.2019.14, 3-BB.2019.15) sowie des Nachsteuerverfah-
rens betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 (3-RV.2019.124) in
Sachen A. beigezogen.
8.
Der Angeklagte hat mit Schreiben vom 3. Juni 2021 auf eine Verhandlung
vor dem Spezialverwaltungsgericht verzichtet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung bezieht sich auf das
Steuerjahr 2012. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steuerge-
setz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen, wel-
cher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247 Abs. 1 StG). Folg-
lich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungs-
gericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247 Abs. 3 StG). Auf die
Anklage ist dementsprechend einzutreten.
3.
3.1.
Das KStA hat mit korrigiertem Strafbefehl und Anklage festgehalten, der
Angeklagte sei wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG wie auch der D.
GmbH gewesen. Der als geldwerte Leistung aufgerechnete Aufwand von
CHF 884.00 sei über die Kasse gebucht worden. Es sei damit ein Ver-
mögensabfluss erfolgt. Als Begünstigter (Empfänger der Gutschrift) sei der
Angeklagte zu betrachten. Entsprechend seien die CHF 884.00 bei ihm als
Beteiligungsertrag nachzubesteuern, was seitens des Angeklagten denn
auch anerkannt werde. Aus den Mobiliarkäufen vom 16. November 2018,
für welche kein Beleg eingereicht worden sei, und welche daher als nicht
erfolgt zu betrachten seien, habe sich der Angeklagte CHF 60'000.00 über
das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen. Er sei damit im Umfang
von CHF 60'000.00 begünstigt worden. Der objektive Tatbestand sei erfüllt.
Der Angeklagte als wirtschaftlicher Eigentümer der D. GmbH habe ge-
wusst, dass diese im Jahr 2012, im Zeitpunkt der angeblichen Zahlung im
Umfang von CHF 60'000.00 von der B. AG an die D. GmbH, bereits
konkursit gewesen sei. Es sei ihm im Jahr 2012 offensichtlich klar gewesen,
dass im Jahr 2012 keine Zahlung von der B. AG an die D. GmbH erfolgt
sein konnte. Als er die angebliche Zahlung von CHF 60'000.00 an die D.
GmbH trotzdem in der Erfolgsrechnung der B. AG verbucht habe, habe der
Angeklagte gewusst, dass diese Aufwandsverbuchung nicht gerechtfertigt
sei und von ihrer Bedeutung her eine geldwerte Leistung darstelle, die in
seiner Steuerveranlagung zu berücksichtigen gewesen wäre. Die
Nichtdeklaration der zu Unrecht in der Buchhaltung der B. AG verbuchten
CHF 60'000.00 sei unter diesen Umständen als wissentlich und willentlich
und damit als vorsätzlich zu qualifizieren. Der Tatbestand der vollendeten
Steuerhinterziehung sei damit auch in subjektiver Hinsicht erfüllt.

- 5 -
Bei einem angemessenen Bussenmass von 100 % der hinterzogenen
Steuern resultiere eine Busse wegen vorsätzlicher vollendeter Steuerhin-
terziehung von CHF 6'316.30.
3.2.
Der Angeklagte lässt mit Stellungnahme vom 15. November 2018 vorbrin-
gen, die von der Steuerverwaltung des Kantons R. gemeldete geldwerte
Leistung für das Steuerjahr 2012 aus der B. AG basiere auf dem
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016. Aus
diesem Einspracheentscheid gehe hervor, dass sich der Betrag von
CHF 90'884.00 namentlich aus im Rahmen des Einspracheverfahrens
nicht akzeptierten Aufwendungen zusammensetze. Aktenkundig sei
sodann auch, dass der Angeklagte die Steuererklärung für das Steuerjahr
2012 im Rahmen des Einspracheverfahrens im Kanton Aargau im Jahr
2014 eingereicht habe. Im Zeitpunkt der Deklaration habe der Angeklagte
unmöglich wissen können, dass aus der B. AG eine zu deklarierende
geldwerte Leistung in Höhe von CHF 90'884.00 resultiere. Was die Höhe
der geldwerten Leistung anbelange, sei festzuhalten, dass davon nur
CHF 884.00 nachvollziehbar als geldwerte Leistung zu Gunsten des Ange-
klagten qualifiziert werden könnten. Der Restbetrag in Höhe von
CHF 90'000.00 sei keine geldwerte Leistung zu Gunsten des Angeklagten.
Gemäss KStA solle es sich dabei um einen nicht tatsächlich realisierten
Aufwand für Materialeinkauf aus der konkursiten D. GmbH handeln, was
folglich nicht eine dem Angeklagten zugekommene geldwerte Leistung
wäre. Eine Busse von 100 % erscheine bei dieser Sachlage unter Beach-
tung des möglichen Wissens und der zeitlichen Komponenten nicht sach-
gerecht, weshalb für eine Busse in Höhe von 33 % plädiert werde.
4.
4.1.
Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige
Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
(§ 236 Abs. 1 StG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten
– ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflichtwidrig
nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwesens ver-
kürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 236 StG N 1 ff.).
4.2.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt

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sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
4.3.
Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzu-
weisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügenden Besteue-
rung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens
der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die be-
schuldigte Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsa-
chen nicht beweispflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., §§ 242-256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache
als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit
für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforder-
lich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozess-
recht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).
4.4.
Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub-
jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen
erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen des Täters voraus,
tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich das Wissen und der
Wille des Täters nicht nur auf die Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern
vor allem auf deren Folge, das heisst eine unrichtige Veranlagung zu be-
wirken (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399]).
4.5.
Es steht fest und wurde vom Angeklagten nicht bestritten, dass die von der
Steuerverwaltung R. gemeldeten geldwerten Leistungen in der
Steuererklärung 2012 vom Angeklagten nicht deklariert wurden. Die ange-
klagte geldwerte Leistung von CHF 60'000.00 ist jedoch – wie im Nach-
steuerverfahren (3-RV.2019.124) festgestellt – tatsächlich im Jahr 2011 er-
folgt und somit für das Jahr 2012 periodenfremd. Dementsprechend
musste der Angeklagte den Betrag von CHF 60'000.00 nicht in der Steuer-
erklärung 2012 deklarieren.
Anders verhält es sich jedoch mit der anerkannten geldwerten Leistung von
CHF 884.00. Die diesem Betrag zugrundeliegenden Buchungen sind im
Jahr 2012 erfolgt. Demzufolge fiel die Veranlagung 2012 zu tief aus und es
resultierte eine Unterversteuerung. Der objektive Tatbestand der vollende-
ten Steuerhinterziehung ist in Bezug auf die geldwerte Leistung von
CHF 884.00 somit erfüllt.

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5.
5.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen
von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Rechtspre-
chung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des
Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 236 StG N 10, mit Hinweisen).
5.2.
5.2.1.
Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und
fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 237 StG N 16). Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen der
Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren
Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht (vgl. Art. 12 StGB).
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
5.2.2.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
5.2.3.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
5.3.
5.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten An-
gaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen

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werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren
Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräf-
ten, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist
(StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
5.3.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
6.
Der Angeklagte wusste von den nicht deklarierten Erträgen. Er anerkennt
denn auch zu Recht seine Schuld in Bezug auf die Nichtdeklaration der
geldwerten Leistungen von CHF 884.00 (vgl. Stellungnahme vom 15. No-
vember 2018). Somit ist auch der subjektive Tatbestand erfüllt bzw. dem
Angeklagten eine (eventual-)vorsätzliche Steuerhinterziehung vorzuwer-
fen.
7.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
8.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 236 StG
verstossen hat.
9.
9.1.
Die Busse wird bei vollendeter Steuerhinterziehung dem Verschulden ent-
sprechend festgesetzt und beträgt einen Drittel bis das Dreifache, in der
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (§ 236 Abs. 2 StG).
9.2.
9.2.1.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft bei der hinterzogenen
Steuer an. Die hinterzogene Steuer ist mit dem ungerechtfertigten Steuer-
ausfall gleichzusetzen, welcher sich für das Gemeinwesen infolge des
schuldhaften Verhaltens des Täters ergeben hat (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 69 f.).

- 9 -
9.2.2.
Mit Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 27. Mai 2021 wurde
dem Angeklagten keine Nachsteuer für das Jahr 2012 auferlegt, da die be-
rechnete einfache Nachsteuer weniger als CHF 250.00 betrug (vgl. Verfah-
ren betreffend Nachsteuern, 3-RV.2019.124).
Aufgrund der Geringfügigkeit des vorliegenden Betrags wird analog des
Entscheids betreffend Nachsteuern von Strafe Umgang genommen, ob-
wohl der Angeklagte (wie er selbst anerkennt) sich der vollendeten Steuer-
hinterziehung schuldig gemacht hat.
10.
10.1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
10.2.
Nachdem dem Angeklagte keine Strafe auferlegt wird und damit als obsie-
gend gilt, hat er keine Verfahrenskosten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
10.3.
10.3.1.
Ausserdem ist dem Angeklagten für die Vertretung eine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
10.3.2.
Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung
der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.
10.3.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert CHF 6'316.30. Der Fall hat einen mittleren
Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem –
aufgrund des Parallelverfahrens 3-BB.2019.14 – eher mittleren erforderli-
chen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädi-
gung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie
§ 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 1'500.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzuset-
zen.

- 10 -
Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
Der Angeklagte ist der vollendeten Steuerhinterziehung schuldig.
1.2.
Wegen Geringfügigkeit des Deliktbetrags wird von Strafe Umgang genom-
men.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'500.00 (inkl. 8.0 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Angeklagten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 11 -
Aarau, 24. Juni 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard