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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2025.95


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2025.95
P 161
Urteil vom 20. November 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
vertreten durch Zofingen Treuhand AG, Kirchplatz 4, 4800 Zofingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 30. April 2025
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. August 2024 wurde A._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 145'600.00 (satzbestimmendes Einkommen von
CHF 188'300.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration
wurden anstelle der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von
CHF 160'067.00 lediglich CHF 62'887.00 zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. August 2024 erhob die Vertreterin von
A._____ mit Schreiben vom 10. September 2024 Einsprache und stellte die
folgenden Begehren:
"1. Die Kosten der energietechnischen Analysen im Umfang von
CHF 82'735 für die Liegenschaften R-Strasse in Q._____ seien als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen
2. Die Kosten der energietechnischen Analysen im Umfang von
CHF 17'178 für die Liegenschaft T-Strasse in U._____ seien als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen."
3.
Mit Entscheid vom 30. April 2025 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 30. April 2025 (Zustellung am 7. Mai 2025)
hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 5. Juni 2025 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Er stellt die folgenden Begehren:
"1. Die Kosten der energietechnischen Analysen im Umfang von
CHF 82'735 für die Liegenschaften R-Strasse in Q._____ seien als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen
2. Die Kosten der energietechnischen Analysen im Umfang von
CHF 17'178 für die Liegenschaft T-Strasse in U._____ seien als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

- 3 -
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
Die Vertreterin von A._____ hat keine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent hat für seine Liegenschaften an der R-Strasse in Q._____
und an der T-Strasse in U._____ energietechnische Analysen durchführen
lassen. Die Kosten beliefen sich auf CHF 82'735.15 und CHF 17'178.15
(vgl. die beiden Rechnungen der B._____ vom tt.mm. 2022). Die Vertreterin
des Rekurrenten beantragt, es seien diese Kosten als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
2.2.
Die Steuerkommission Q._____ hat keinen Abzug gewährt, weil gemäss
dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt" des Kantonalen Steueramtes die
Kosten für energietechnische Analysen und Konzepte, welche danach, wie
vorliegend, nicht ausgeführt werden, Lebenshaltungskosten resp.
Einkommensverwendung darstellen (vgl. Einspracheentscheid).
3.
Gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des Kantonalen
Steueramtes, Stand 1. Januar 2024, sind die Kosten (Honorare) für ener-
gietechnische Analysen und Konzepte, die danach vollumfänglich oder teil-
weise ausgeführt wurden (z.B. Gebäudeenergieausweis der Kantone
GEAK, Energieberatungen und dergleichen) zu 100% als Investitionen in
Energiesparmassnahmen abziehbar, wenn sie an Gebäuden vorgenom-
men werden, die mindestens 5 Jahre alt sind. Demgegenüber sind Kosten
für energietechnische Analysen und Konzepte, die danach nicht ausgeführt
wurden, Lebenshaltungskosten bzw. Einkommensverwendung (S. 40).
4.
4.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten

- 5 -
Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf
den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG).
Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegen-
schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegen-
schaftskostenverordnung) vom 9. März 2018 ist mit Ausnahme von deren
Art. 5 Abs. 3 sinngemäss anwendbar (§ 24 Abs. 4 StGV).
4.2.
Gemäss Art. 1 lit. c der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen
Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (VO EFD)
gelten Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte als
Massnahmen zur rationellen Energienutzung.
5.
5.1.
Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung bildet der Wortlaut einer Bestim-
mung (grammatikalisches Element). Ist er klar, d.h. eindeutig und unmiss-
verständlich, darf vom Wortlaut nur abgewichen werden, wenn ein triftiger
Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der
Regelung vorbei (Bundesgerichtsurteil vom 4. April 2025 [9C_131/2025]).
Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der
Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang
mit anderen Vorschriften (systematisch) geben, so namentlich, wenn die
grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzge-
ber nicht gewollt haben kann. Dekrete, d.h. Rechtsverordnungen der Le-
gislative, und Rechtsverordnungen der Exekutive sind gesetzeskonform
auszulegen. Die gesetzgeberischen Anordnungen, Wertungen und der in
der Delegationsnorm eröffnete Gestaltungsspielraum mit seinen Grenzen
sind zu berücksichtigen (Bundesgerichtsurteil vom 3. März 2021 [2C_37/
2021]).
5.2.
Art. 1 lit. c VO EFD unterscheidet betreffend die Abzugsfähigkeit von Kos-
ten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte nicht, ob diese
danach (teilweise bzw. ganz) umgesetzt werden oder nicht. Hätte der Ver-
ordnungsgeber diese Unterscheidung vornehmen wollen, wäre es ein
Leichtes gewesen, eine entsprechende Einschränkung zu formulieren (z.B.
"Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte, soweit
diese umgesetzt werden"). Die fehlende Einschränkung im Verordnungs-
text spricht gegen einen entsprechenden Willen des Verordnungsgebers.
5.3.
5.3.1.
Das Bundesgericht führt in seinem Urteil vom 16. September 2019
(2C_511/2017) das Folgende aus:

- 6 -
"4.3. Als Investition, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen,
gelten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwen-
dung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen
beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von
neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden (Art. 5 der Ver-
ordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften
des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenver-
ordnung; SR 642.116]). [….] Bei energiesparenden Massnahmen ist aber ge-
rade nicht unabdingbare Voraussetzung, dass die angeschafften Vermögens-
werte Bestandteilqualität haben. Dies folgt bereits aus dem Begriff 'Massnah-
me', der über eigentliche Investitionen in das Grundstück selbst hinausgeht. Für
verschiedene energiesparende Massnahmen genügt denn auch ein sachlicher
Bezug zur Liegenschaft (ohne dass Liegenschaftswerte oder Bestandteile dazu
geschaffen werden müssen). Dies trifft beispielsweise auf Kosten für energie-
technische Analysen und Energiekonzepte zu (Art. 1 lit. c der Verordnung vom
24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und
zur Nutzung erneuerbarer Energien [VO EFD; SR 642.116.1])."
5.3.2.
Das Bundesgericht geht betreffend Art. 1 lit. c VO EFD also nicht davon
aus, dass diese Bestimmung nur zur Anwendung kommt, wenn gestützt auf
eine energietechnische Analyse bzw. ein Energiekonzept an der betroffe-
nen Liegenschaft auch entsprechende energiesparende Massnahme vor-
genommen werden.
5.3.3.
Der Sinn der Regelung betreffend energetische Massnahmen ist es, einen
Anreiz zu schaffen, bestehende, energetisch schlechte Bausubstanz bzw.
energietechnisch veraltete Installationen möglichst bald auf den modernen
Stand der Technik zu bringen (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 18. Dezember
2021 [2C_727/2012, 2C_729/2012]). Daher erscheint die vom Verord-
nungsgeber gewählte Lösung, auch die Kosten für "Vorbereitungshandlun-
gen" von energetischen Massnahmen in Form von energietechnischen
Analysen und Energiekonzepten zum Abzug zuzulassen, selbst wenn ge-
stützt darauf (aus welchen Gründen auch immer) keine energetischen
Massnahmen umgesetzt werden, als sachgerecht. Einer Einschränkung
der Anwendung durch die Steuerbehörden oder Gerichte im Sinne des MB
LUK steht sowohl der Sinn als auch der klare Wortlaut der Bestimmung
entgegen. Anzeichen, dass der Wortlaut der Bestimmung nicht deren "wah-
ren Sinn" widerspiegelt, sind keine ersichtlich. Ob bzw. wann die Massnah-
men einer energietechnischen Analyse bzw. eines Energiekonzeptes um-
gesetzt werden, ist daher für die Abzugsfähigkeit der Kosten unerheblich.
Allein der Umstand, dass das Bundesgericht hervorgehoben hat, dass das
Einkommenssteuerrecht schlecht dazu geeignet sei, energiepolitische (d.h.
ausserfiskalische) Zielsetzungen zu verfolgen und der Anwendungsbereich
solcher problematischer Massnahmen nur (eher) restriktiv sein könne (vgl.
Bundesgerichtsurteil vom 18. Dezember 2021 [2C_727/2012, 2C_729/

- 7 -
2012], E.2.2.4), rechtfertigt keine Abweichung vom klaren Wortlaut von
Art. 1 lit. c VO EFD.
5.4.
Auch die Kantone Bern (vgl. Merkblatt 5: Natürliche Personen ab 2024 /
Grundstückkosten, Ziff. 11.3, S. 8), Solothurn (vgl. Solothurner Steuerbuch
§ 39 Nr. 2 / Liegenschaftskosten, Fassung vom 17. August 2023, S. 11),
Appenzell Innerrhoden (vgl. Merkblatt Liegenschaftsunterhalt, S. 3) sowie
Thurgau (vgl. Merkblatt Liegenschaftsunterhalt, Stand 1. Januar 2025,
Ziff. 4.2, S. 11) lassen die Kosten für energietechnische Analysen und
Energiekonzepte, dem Wortlaut von Art. 1 lit. c VO EFD entsprechend,
ohne Einschränkungen zum Abzug zu.
6.
In Gutheissung des Rekurses ist somit das satzbestimmende Einkommen
von CHF 188'379.00 um CHF 99'913.00 (CHF 82'735.00 + CHF 17'178.00)
auf CHF 88'466.00 herabzusetzen. Die Steuerkommission Q._____ ist
anzuweisen, eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.2.
Ausserdem hat der Rekurrent Anspruch auf eine Parteikostenentschädi-
gung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Vertreterin für die Bemühun-
gen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 959.10 (inkl. MWSt) und ist
angemessen. Es ist in dieser Höhe eine Parteikostenentschädigung aus-
zurichten.

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Einkommen auf
CHF 88'466.00 festgesetzt.
2.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steu-
erausscheidung vorzunehmen.
3.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 959.10 (inkl. MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. November 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs