ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.125 · 2023-02-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.125


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.125
P 31
Urteil vom 23. Februar 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Titus van Stiphout, Rechtsanwalt,
Badstrasse 4, 5400 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 2. Juli 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. April 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 zu
einem steuerbaren Einkommen von CHF 517'577.00 (gerundet
CHF 517'500.00, davon qualifizierter Beteiligungsertrag von
CHF 279'000.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 485'000.00 veranlagt. Dabei wurde eine geldwerte Leistung von
CHF 279'000.00 als Beteiligungsertrag erfasst.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. April 2020 erhoben A. und B. mit Schreiben
vom 18. Mai 2020 Einsprache. Sie stellten den Antrag, es sei auf die
Aufrechnung des qualifizierten Beteiligungsertrages von CHF 279'000.00
zu verzichten.
3.
Mit Entscheid vom 2. Juli 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 2. Juli 2020 (zugestellt am 9. Juli 2020) ha-
ben A. und B. mit Rekurs vom 3. September 2020 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie lassen folgenden Antrag stellen:
"Auf die Aufrechnung als qualifizierter Beteiligungsertrag der E. AG sei zu
verzichten."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. und B. haben keine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Kantonalen
Steueramt und beim Steueramt des Kantons C., Abteilung juristische
Personen, vorgenommen.

- 3 -
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 der E. AG (3-RV.aaa)
beigezogen.
9.
A. und B. haben aufforderungsgemäss weitere Unterlagen eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent war 2015 Hauptaktionär der E. AG. Im Ver-
anlagungsverfahren der E. AG betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2015 wurden Forderungsverzichte von CHF 279'000.00 zugunsten der
Gesellschaft festgestellt und als geldwerte Leistungen zum steuerbaren
Gewinn der E. AG hinzugerechnet. Die dagegen erhobene Einsprache
wurde mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2019 abgewiesen. Da die
E. AG trotz der Hinzurechnung von CHF 279'000.00 für das Geschäftsjahr
2015 (weiterhin) einen Verlust auswies, wurde mangels
Rechtsschutzinteresse auf den dagegen von der E. AG erhobenen Rekurs
mit Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom tt.mm.2019 nicht
eingetreten (SGE vom tt.mm.2019 [3-RV.aaa]).
2.2.
Im Veranlagungsverfahren für die Steuerperiode 2015 wurde eine analoge
Aufrechnung der CHF 279'000.00 zum steuerbaren Einkommen der Rekur-
renten als qualifizierter Beteiligungsertrag vorgenommen. Diese Aufrech-
nung ist vorliegend umstritten.
2.3.
Nachfolgend ist nach Darlegung des Sachverhalts (Erw. 3) und der Partei-
vorbringen (Erw. 4) zu prüfen, ob die Aufrechnung von CHF 279'000.00 als
qualifizierter Beteiligungsertrag zu Recht erfolgt ist (Erw. 5).
3.
3.1.
Ausweislich der Akten verkauften die F. (nachfolgend F.) und G. alle Aktien
der H. AG (nachfolgend: H. AG) am 24. Juli 2009 an die E. AG
(nachfolgend: E. AG). Von den gesamthaft 250 Aktien der H. AG gingen
225 Aktien von der F. und 25 Aktien von G. an die E. AG über. Der
Kaufpreis betrug CHF 2'000'000.00. Dieser wurde mit einer Teilzahlung von
CHF 1'008'000.00 beglichen. Für die Restschuld des Kaufpreises von
CHF 992'000.00 wurde der E. AG ein Darlehen von der F. von
CHF 892'800.00 und von G. von CHF 99'200.00 gewährt. Das Darlehen
wurde besichert durch 124 bei der F. hinterlegte Aktien der H. AG (vgl.
Kaufvertrag, Rahmenkreditverträge mit der F. bzw. G. sowie
Faustpfandvertrag, jeweils vom 24. Juli 2009).

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Durch den Kauf der Aktien der H. AG durch die E. AG entstand ein Mutter-
Tochter-Verhältnis zwischen den beiden Gesellschaften. Der an der E. AG
direkt beteiligte Rekurrent wurde dadurch indirekt Beteiligter der H. AG.
3.2.
Mit Aktienkaufvertrag vom 27. September 2011 verkaufte die E. AG 167
Aktien der H. AG an die I. AG (nachfolgend: I. AG). Weiter gewährte die
E. AG der I. AG eine Option auf den Erwerb der restlichen 83 Aktien.
Der Kaufpreis für die 167 Aktien wurde für zwei Tranchen separat festge-
legt. Für die erste Tranche von 125 Aktien hing der Preis vom (künftigen)
Gewinn der H. AG im Geschäftsjahr 2014 ab und war zweifach begrenzt
durch den auf eine Aktie entfallenden Anteil am Buchwert des Eigenkapi-
tals, bzw. auf CHF 4'040.00 pro Aktie, falls der Buchwert pro Aktie höher
sein sollte. Dieser Kaufpreis war spätestens am 31. Juli 2015 zahlbar. Der
Kaufpreis der zweiten Tranche von 42 Aktien wurde im Verhältnis zum
(künftigen) Jahresgewinn der H. AG im Geschäftsjahr 2016 festgelegt und
war spätestens am 31. Juli 2017 zahlbar.
Für die Option auf den Kauf der restlichen 83 Aktien sollte der Preis in Ab-
hängigkeit vom (künftigen) Jahresgewinn 2019 bestimmt werden, zahlbar
bis spätestens 30. August 2020.
3.3.
Mit am 7., 17. und 21. Oktober sowie am 7. November 2013 unterzeichne-
ter Vereinbarung (in der Folge: Vereinbarung vom 7. Oktober 2013) aner-
kannte die E. AG eine gegenüber der F. (noch) bestehende Schuld von
CHF 557'800.00 sowie eine gegenüber G. bestehende Schuld von
CHF 62'200.00 (beide aus dem Kaufvertrag vom 24. Juli 2009). Die F. und
G. räumten dem Rekurrenten das Recht ein, die gegenüber der E. AG
bestehenden Forderungen zum Preis von CHF 341'000.00 zu erwerben.
Das Kaufrecht sollte durch Überweisung des Kaufpreises bis spätestens
am 30. Juni 2015 ausgeübt werden. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass die
bestehenden Darlehen der F. und von G. (abweichend vom ursprünglichen
Darlehensvertrag vom 24. Juli 2009) von der Schuldnerin (der E. AG) bis
zur Ausübung des Kaufrechts mit 2,5 % zu verzinsen und per 30. Juni 2014
mit CHF 22'000.00 (davon CHF 2'000.00 für G.) zu amortisieren seien.
Das Kaufrecht wurde vom Rekurrenten am 30. Juni 2015 bzw. am 6. Juli
2015 ausgeübt (vgl. nachfolgend Erw. 5.2.4.).
3.4.
Mit Aktienkaufvertrag vom 4. Oktober 2017 verkaufte die E. AG die
restlichen 83 Aktien der H. AG zum Preis von CHF 859'299.00 an die I. AG.
Mit "Übernahmevertrag Portfolio" vom 4. Oktober 2017 erwarb die E. AG

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ein Forderungsportfolio der H. AG zum Preis von CHF 859'299.00. Den
Kaufpreis bezahlte die E. AG, indem sie der H. AG die Kaufpreisforderung
(in gleicher Höhe) aus dem Aktienkaufvertrag mit der I. AG abtrat.
Entsprechend war im Aktienkaufvertrag vom 4. Oktober 2017 vereinbart,
dass die I. AG die Zahlung von CHF 859'299.00 direkt an die H. AG leistete.
4.
4.1.
4.1.1.
Gestützt auf eine Meldung des Kantonalen Steueramtes, Sektion juristi-
sche Personen, über eine geldwerte Leistung von CHF 279'000.00 der
E. AG hat die Steuerkommission Q. den Rekurrenten diesen Betrag in der
Steuerveranlagung 2015 als "Geldwerte Leistung Forderung E. AG"
aufgerechnet.
4.1.2.
In der dagegen geführten Einsprache machte der Rekurrent geltend, die
Aufrechnung des Beteiligungsertrages sei unzulässig, weil der Verkauf der
gegenüber der E. AG bestehenden Forderung durch die F. und G. an ihn
zu Marktkonditionen erfolgt sei. Die Forderung sei nach Meinung der
Verkäufer nicht mehr Wert gewesen als der dafür vereinbarte Preis, an-
sonsten wäre der Vertrag nicht zustande gekommen. Zudem liege keine
Transaktion zwischen der Gesellschaft und ihrem Beteiligungsinhaber vor.
Der Erwerb der Anteile der H. AG durch die E. AG (Kaufvertrag vom 24. Juli
2009) sei möglich gewesen, da der Rekurrent eine Bank in D. gefunden
habe, die das Forderungsportfolio der H. AG habe finanzieren können und
wollen. Die Finanzierung sei über einen Rahmenkredit von
EUR 18'000'000.00 erfolgt. Die finanzierende Bank habe sich jedoch nach
vier Monaten aus der Finanzierung zurückgezogen.
Das von der F. und G. an die E. AG gewährte Darlehen sei per 30. April
2010 erstmals mit CHF 350'000.00 amortisiert worden. Dies sei jedoch nur
möglich gewesen, da die damaligen Aktionäre der E. AG sowie die H. AG
der E. AG ein Darlehen in der Höhe von CHF 379'979.00 gewährt hätten.
Die verbleibende Forderung der F. und von G. gegenüber der E. AG sei zu
jenem Zeitpunkt schon wertlos gewesen, da die H. AG ein negatives
Eigenkapital aufgewiesen habe und die für das Factoringgeschäft nötige
Refinanzierung nicht mehr zur Verfügung gestanden habe.
Der Rekurrent habe nach langer Suche mit der I. AG eine neue Ge-
schäftspartnerin gefunden, welche die bisherige Bank abgelöst und zwei
Drittel der Aktien der H. AG von der E. AG übernommen habe. Damit sei
die E. AG nur noch Minderheitsaktionärin der H. AG gewesen. Zudem sei
vereinbart worden, dass der Kaufpreis aus künftigen Gewinnen der H. AG

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bezahlt werde. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses habe die E. AG für
die verkauften Aktien somit kein Geld erhalten.
Im Herbst 2013 sei die Situation so gewesen, dass die E. AG mit der
Rückzahlung des von der F. und G. gewährten Darlehens mit
CHF 500'000.00 (fällige drei Raten von CHF 200'000.00 per 30. Juni 2011,
CHF 150'000.00 per 30. Juni 2012 und CHF 150'000.00 per 30. Juni 2013)
in Verzug gewesen sei. Zudem sei die E. AG überschuldet gewesen, da die
Schulden CHF 1'074'918.00 betragen hätten und die Beteiligung an der
H. AG (als einziges Aktivum) mit CHF 822'000.00 vermutlich überbewertet
gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei das an die E. AG gewährte
(verbleibende) Darlehen der F. und von G. nicht mehr werthaltig gewesen.
Deshalb sei der Rekurrent, der weiterhin Geld in die E. AG investiert habe,
mit dem Vorschlag, die gegenüber der E. AG bestehende Forderung mit
einem Abschlag abzukaufen, an die F. und an G. gelangt. In der Folge sei
es zur Vereinbarung vom 17. Oktober 2013 gekommen. Die gegenüber der
E. AG bestehende Forderung sei zu diesem Zeitpunkt höchstens noch
CHF 187'600.00 Wert gewesen, weshalb der Kauf der Forderung durch
den Rekurrenten für CHF 372'000.00 (richtig: CHF 341'000.00) kein gutes
Geschäft gewesen sei. Es sei nicht möglich gewesen, dass die E. AG das
Darlehen gegenüber der F. und G. mit einem Abschlag beglichen hätte, da
die E. AG zu jenem Zeitpunkt überschuldet und niemand bereit gewesen
sei, weiter in sie zu investieren. Deshalb habe der Rekurrent der F. und G.
die Forderung abgekauft.
Es sei beim Forderungsverkauf zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung
gekommen, da der Rekurrent keinerlei Vorteil erhalten habe, der Preis mit
der F. und G. zu Marktkonditionen vereinbart worden sei und einem
Drittvergleich standhalte, und zudem kein Beteiligungsverhältnis zwischen
den involvierten Parteien bestanden habe.
Als die bei der E. AG verbleibenden 83 Aktien der H. AG im September
2017 an die I. AG verkauft worden seien, habe die E. AG gleichzeitig ein
Forderungsportfolio von der H. AG erworben. Dieses Forderungsportfolio
sei bezahlt worden, indem die E. AG die gegenüber der I. AG (in gleicher
Höhe) bestehende Kaufpreisforderung (aus dem Verkauf der verbliebenen
83 Aktien der H. AG) an die H. AG abgetreten habe. Das von der H. AG
erworbene Forderungsportfolio sei notleidend gewesen.
Per Ende 2015 habe die Forderung des Rekurrenten gegenüber der E. AG
CHF 597'916.00 betragen. Diese Forderung sei durch eine Rückzahlung in
bar von CHF 254'140.00 teilweise getilgt worden. Für den Restbetrag habe
die E. AG dem Rekurrenten notleidende Forderungen in der Höhe von
CHF 343'776.00 abgetreten. Nominell sei die Forderung des Rekurrenten
gegenüber der E. AG damit getilgt worden. Tatsächlich habe der Rekurrent
mit dem früheren Inhaber der konkursiten Unternehmungen, die Schuldner

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der notleidenden Forderungen gewesen seien, einen Abzahlungsvertrag
mit Zahlungen von CHF 1'200.00 pro Monat und einer Rückzahlungsdauer
von 24 Jahren vereinbart. Zwar sei diese Forderung gesichert durch einen
Pfandtitel auf der Liegenschaft des früheren Inhabers der konkursiten
Unternehmungen. Jedoch bestehe der Pfandtitel nur im 2. Rang und es sei
auch aufgrund des Alters und der Erwerbssituation des früheren Inhabers
der konkursiten Unternehmungen ungewiss, ob die Rückzahlung über die
lange Laufzeit tatsächlich erfolge.
4.1.3.
Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission Q. aus, die
Vereinbarung über den Erwerb der Darlehensforderungen von der F. und
G. zu einem Preis, der CHF 279'000.00 unter dem Nominalwert der
Forderung gelegen habe, sei nur zustande gekommen, weil der Rekurrent
Mehrheitsaktionär und Verwaltungsratspräsident der E. AG gewesen sei.
Nur aufgrund seines Insiderwissens habe er beurteilen können, ob sich
dieses Geschäft für ihn lohne. Hätte er nicht mit einem finanziellen Erfolg
gerechnet, wäre es nicht zum Erwerb der Darlehensforderung gekommen.
Die F. hätte die Forderung nicht unter dem Nominalwert an den
Steuerpflichtigen verkaufen müssen, sie hätte auch gegenüber der E. AG
auf einen Teil der Forderung verzichten können. Der Rekurrent sei beim
Forderungskauf davon ausgegangen, dass sich dieses Geschäft für ihn
lohnen könne. Durch den unterpreislichen Kauf der Forderungen habe er
persönlich profitiert.
Zwar sei richtig, dass es sich bei der F. um eine Drittpartei handle. Jedoch
ginge es nicht um die Vereinbarung zwischen der F. und dem Rekurrenten,
sondern um die Beziehung des Rekurrenten gegenüber der von ihm
beherrschten E. AG. Der Rekurrent habe als Verwaltungsratspräsident der
E. AG mit den Gläubigern über einen Schulderlass verhandelt. Dieser
Schulderlass hätte erfolgswirksam in der E. AG verbucht werden müssen.
Stattdessen habe der Rekurrent die Forderung unter dem Nominalwert
gekauft und persönlich profitiert. Zwar sei die E. AG im Jahr 2015
überschuldet gewesen. Jedoch habe in jenem Jahr ein Gewinn
erwirtschaftet werden können, weshalb durchaus denkbar gewesen sei,
dass die verbleibende Überschuldung in den nächsten Jahren hätte
eliminiert werden können. Dies sei 2017 auch geschehen.
Bezüglich Drittvergleich sei entscheidend, dass der Rekurrent gewusst
habe, welches Dividendenpotential bei der E. AG vorhanden gewesen sei.
Zwar hätte ein Dritter alleine aufgrund der in der Bilanz ausgewiesenen
Überschuldung wohl kaum eine gegenüber der E. AG bestehende
Forderung gekauft, auch nicht unterpreislich. Jedoch müsse der Rekurrent
vom grossen Dividendenpotential gewusst haben, sonst hätte er die
Forderung nicht erworben, sondern die E. AG in den Konkurs gehen
lassen.

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Durch den Forderungsverzicht der F. und von G. habe sich die persönliche
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Rekurrenten um CHF 279'000.00
verbessert.
4.2.
4.2.1.
Im Rekurs lässt der Rekurrent im Wesentlichen seine Argumentation aus
der Einsprache wiederholen. Ergänzend führt er aus, die F. und G. seien
beim Verkauf der gegenüber der E. AG bestehenden Forderung an ihn sehr
gut mit der Situation der H. AG vertraut gewesen. Die H. AG sei nämlich
früher zu 100 % von der F. gehalten worden und G. sei bis August 2009
CEO der H. AG gewesen. Somit hätten die Verkäufer der Forderung das
gleiche Wissen über die H. AG gehabt wie der Rekurrent selber, was zeige,
dass die Transaktion einem Drittvergleich sehr wohl standhalte. Im Übrigen
habe der Rekurrent keinerlei geldwerten Vorteil erzielt, da die Tilgung der
gegenüber der E. AG bestehenden Forderung (teilweise) durch die
Übertragung notleidender Forderungen an ihn erfolgt sei, deren
Rückzahlung noch nicht vollständig erfolgt und ungewiss sei. Der Rekurrent
habe deshalb überhaupt nicht profitiert vom Kauf der gegenüber der E. AG
bestehenden Forderung unter Nominalwert. Der Marktwert der Forderung
liege weit unter dem Nominalwert.
Der Rekurrent habe zum Zeitpunkt des Forderungskaufs nicht gewusst, wie
sich die Situation weiter entwickeln werde. Deshalb habe er ja eine Option
auf den Kauf der Forderung im Jahr 2015 vereinbart, um dann anhand der
aktuellen Fakten entscheiden zu können, ob der Forderungskauf sinnvoll
sei. Dies sei auch deshalb Absicht der Parteien gewesen, weil bei Vertrags-
unterzeichnung im Jahr 2013 nicht klar gewesen sei, ob die E. AG
überhaupt überlebe.
Für die F. und G. sei es wichtig gewesen, für die gegenüber der E. AG
bestehende Forderung einen Gegenwert zu erhalten. Deshalb sei der
Rekurrent ins Spiel gekommen. Die E. AG habe selber nichts bieten
können, da sie überschuldet gewesen sei. Ein teilweiser
Forderungsverzicht gegenüber der E. AG sei nicht möglich gewesen, weil
die F. und G. dafür keinen Gegenwert erhalten und deshalb dem Geschäft
nicht zugestimmt hätten. Bei der gewählten Lösung des
Forderungsverkaufs an den Rekurrenten hätten die F. und G. hingegen
höhere Zinsen von der E. AG (durch privat vom Rekurrenten neu in die
E. AG investiertes Geld) sowie die Möglichkeit erhalten, im Jahre 2015 eine
Abschlagszahlung auf die ausstehende Forderung von CHF 341'000.00 zu
realisieren.

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Die Ausführungen der Steuerbehörde (im Einspracheentscheid) bezüglich
der bestehenden Überschuldung der E. AG im Jahr 2014, der aus-
geschütteten Dividende und der Vermutung, dass die Überschuldung in der
Zukunft behoben werden könne, seien rein spekulativ. Der Rekurrent habe
nicht die Fähigkeit, in die Zukunft zu sehen, weshalb er entgegen der Mei-
nung der Steuerbehörde nicht gewusst habe, wie sich die E. AG künftig
entwickeln werde. Es hätten ihm damals (nur) die Informationen aus der
Bilanz zur Verfügung gestanden, die eine Überschuldung ausgewiesen
habe. Vor diesem Hintergrund sei es kein Vorteil für ihn gewesen, weiteres
Geld (für Zinszahlungen) in die E. AG zu investieren und die Möglichkeit
auf (privaten) Kauf der gegenüber der E. AG bestehenden Forderung für
(weitere) CHF 341'000.00 zu vereinbaren. Die E. AG sei im Jahre 2015
immer noch überschuldet gewesen und habe als einzige Einnahmequelle
eine Minderheitsbeteiligung an der H. AG gehalten. Zwar hätte der
Rekurrent die E. AG auch in Konkurs gehen lassen können. Jedoch habe
er sich gegen diesen einfachen Weg entschieden und weiterkämpfen
wollen.
4.2.2.
In den Vernehmlassungen des Gemeindesteueramtes Q. und des
Kantonalen Steueramtes wird auf den Einspracheentscheid verwiesen.
4.2.3.
Mit Schreiben vom 26. Oktober 2022 haben die Rekurrenten aufforde-
rungsgemäss weitere Unterlagen einreichen lassen. Neben einer Zusam-
menfassung der bisherigen Argumente, weshalb vorliegend keine ver-
deckte Gewinnausschüttung gegeben sei, lassen sie ausführen, die E. AG
habe am 30. Juni 2015 eine Banküberweisung von CHF 430'336.00 von
der I. AG erhalten. Dies sei der Kaufpreis für 50 % der im Jahre 2011 an
die I. AG verkauften Aktien der H. AG gewesen. In der Folge habe die
E. AG im Namen des Rekurrenten den Betrag von CHF 310'000.00 an die
F. und CHF 31'000.00 an G. bezahlt. Buchhalterisch seien diese Zahlungen
zu Lasten des Kontokorrents des Rekurrenten verbucht worden.
Die Rekurrenten liessen unter anderem eine Aufstellung sämtlicher Bu-
chungen auf dem Konto "Darlehen A." der E. AG vom 1. Januar 2009 bis
zum 31. Dezember 2017 einreichen und brachten vor, dass der Rekurrent
bis zum 27. März 2015 CHF 340'916.28 aus seinem Privatvermögen in die
E. AG investiert habe. Davon habe er bis zum 25. Oktober 2022 insgesamt
CHF 321'340.28 zurückerhalten. Es fehlten also noch rund CHF 19'576.00,
um die Investition auch nur auszugleichen. Weitere Rückzahlungen
darüber hinaus seien für die nächsten 24 Jahre zwar vereinbart, aber
entsprechend ungewiss.

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5.
5.1.
5.1.1.
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere Dividende, Gewinnanteile, Liquidationsüber-
schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als Gewinnan-
teile gelten alle geldwerten Listungen einer Gesellschaft an die Beteiligten
oder diesen nahestehenden Personen, welche den Grund im Beteiligungs-
verhältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri-Bern 2015, § 29 StG N 40).
5.1.2.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor,
wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-
dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden
Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-
hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die
Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert
erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so
ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-
ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass
sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seite der Gesellschaft das
Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116; BGE
113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011 und
2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und vom
22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63
S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit
kumulativ voraus, dass
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-
hält,
- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahe stehende Person oder
Unternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem
Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre,
die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und
- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar
war.
5.1.3.
Das Vorliegen einer geldwerten Leistung wird in der Regel zuerst bei der
Gesellschaft geprüft. Ist bei der Gesellschaft rechtskräftig festgestellt, dass
eine geldwerte Leistung erbracht worden ist, erfolgt im Allgemeinen eine
analoge Aufrechnung beim Empfänger (StE 1989 B 24.4 Nr. 17). Jedoch

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kann nicht in jedem Fall eine ungeprüfte Übernahme der geldwerten Leis-
tung im Steuerveranlagungsverfahren der beteiligten Person erfolgen. In-
wieweit eine nochmalige Prüfung zu erfolgten hat, hängt vielmehr von den
Umständen ab. Einerseits handelt es sich bei der juristischen Person und
dem Gesellschafter um zwei verschiedene Steuersubjekte, und die Interes-
senlage kann beim Einen den Verzicht auf ein Rechtsmittel nahe legen,
während sie beim Anderen eine Überprüfung als geboten erscheinen lässt
(StE 1994 B 24.4 Nr. 31). Dies trifft insbesondere dann zu, wenn der Ge-
sellschafter keinen oder wenig Einfluss auf die Veranlagung der Gesell-
schaft ausüben kann (StE 1991 B 26.3 Nr. 4). Hat der Empfänger der geld-
werten Leistung jedoch massgeblich bei der Veranlagung der Gesellschaft
mitgewirkt, so ist eine neue Prüfung nur angezeigt, wenn nachgewiesen
werden kann, weshalb Einwendungen bei der Gesellschaft unterlassen
worden sind und weshalb es sich nicht um eine geldwerte Leistung handeln
soll (RGE vom 3. Februar 2000 [3-RV.1998.50155]). Ausserdem ist es
denkbar, dass Argumente vorgebracht werden, die bei der Veranlagung der
juristischen Person irrelevant und nur bei der Veranlagung des Gesell-
schafters von Bedeutung sind (vgl. RGE vom 1. März 2001 [3-RV.1998.
50073]).
Das Bundesgericht hat zu den zweidimensionalen Sachverhalten wieder-
holt festgehalten, dass auf der Ebene des Anteilsinhabers kein eigentlicher
Aufrechnungsautomatismus bestehe. Bestand, Qualifikation und Höhe ei-
ner Aufrechnung folgten auf Ebene der Gesellschaft einerseits und jener
des Anteilsinhabers andererseits einer jeweils eigenen Logik. Entspre-
chend fehle eine natürliche Vermutung für die Begründetheit einer analo-
gen Aufrechnung auf Ebene des Anteilsinhabers und herrsche die übliche
Beweislastverteilung (StE 2020 B 24.4 Nr. 93 = Bundesgerichtsurteil vom
11. November 2019 [2C_32/2018, 2C_35/2018], Erw. III. 3.1., mit Hinweis
auf Bundesgerichtsurteil vom 23. April 2019, 2C_312/2019). Jedoch gilt auf
Ebene des Anteilsinhabers in Abweichung von den üblichen Regeln über
die Beweislast, dass ein Beteiligungsinhaber, falls er gleichzeitig Organ der
Gesellschaft ist, Bestand und Höhe der von der Veranlagungsbehörde be-
haupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten hat. Denkbar ist,
dass er Argumente vorträgt, die erst und nur für die Veranlagung des Be-
teiligungsinhabers von Belang sind. Unterlässt er eine solche Bestreitung
oder beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranla-
gungsbehörde annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veran-
lagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso berechtigt
(StE 2020 B 24.4 Nr. 93 = Bundesgerichtsurteil vom 11. November 2019
[2C_32/2018, 2C_35/2018], Erw. III. 3.2.3. mit Hinweisen).

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5.2.
5.2.1.
Ob die Aufrechnung von CHF 279'000.00 bei der E. AG in der Steu-
erperiode 2015 zu Recht erfolgt ist, braucht in diesem Verfahren nicht be-
urteilt zu werden. Immerhin ist festzuhalten, dass eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung dadurch gekennzeichnet ist, dass einem Inhaber gesell-
schaftsrechtlicher Beteiligungsrechte von der Gesellschaft direkt oder indi-
rekt Leistungen zugewendet werden, die einem unbeteiligten Dritten nicht
erbracht worden wären. Dies hat eine Entreicherung der Gesellschaft zur
Folge.
Vorliegend wurde bei der E. AG in der Steuerperiode 2015 eine Auf-
rechnung aus verdeckter Gewinnausschüttung vorgenommen, ohne dass
die Gesellschaft durch die Transaktion tatsächlich entreichert worden wäre.
Folgt man der Argumentation der Steuerbehörde zur Aufrechnung bei der
E. AG, wonach zugunsten dieser ein Forderungsverzicht erfolgt sei, so läge
vielmehr eine Bereicherung der E. AG vor. Mit Bezug auf das
Beteiligungsverhältnis bestand zwar ein solches zwischen dem Rekur-
renten und der E. AG. Falls die Forderung der F. und von G. aber
tatsächlich unterpreislich an den Rekurrenten verkauft worden wäre, so
wären die F. und G. entreichert worden, nicht die E. AG. Zwischen der F.
und dem Rekurrenten bestand kein Beteiligungsverhältnis. Zudem konnte
der Rekurrent, wie er richtig ausführt, auf die Preisgestaltung der F. und
von G. beim Verkauf der Forderung keinen Einfluss nehmen, jedenfalls
keinen Einfluss, der in einem Beteiligungsverhältnis begründet gewesen
wäre. Schon vor diesem Hintergrund ist fraglich, ob das Konstrukt der
verdeckten Gewinnausschüttung auf diesen Sachverhalt anwendbar ist.
5.2.2.
Dass die Veranlagung der Gesellschaft vorliegend keine Bindungswirkung
auf die Veranlagung des Beteiligungsinhabers (Rekurrenten) entfaltet,
wurde bereits mit Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom
tt.mm.2019 (3-RV.aaa) betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015
der E. AG festgehalten. Der Rekurrent hatte damals als Vertreter der
Gesellschaft gegen die Veranlagung der E. AG für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2015 Einsprache erhoben und war nach dem
abweisenden Einspracheentscheid mit Rekurs an das Spezialverwal-
tungsgericht gelangt. Das Spezialverwaltungsgericht ist auf den Rekurs
nicht eingetreten, weil die E. AG auch nach Hinzurechnung der geldwerten
Leistung zum deklarierten Gewinn einen steuerbaren Gewinn von
CHF 0.00 auswies und mit der Minimalsteuer belastet worden war. Deshalb
bestand kein Rechtsschutzinteresse an der Anfechtung des Ein-
spracheentscheids (sowie zuvor der Veranlagung). Das Spezialverwal-
tungsgericht hielt fest, dass aufgrund des mangelnden Rechtsschutzinte-
resses keine materielle Überprüfung der aufgerechneten geldwerten Leis-

- 14 -
tung erfolgen könne. Deshalb sei bei der Veranlagung des Beteiligungsin-
habers neu zu beurteilen, ob und in welcher Höhe eine geldwerte Leistung
aufgerechnet werden könne (SGE vom tt.mm.2019 [3-RV.aaa], Erw.
3.4.3.).
5.2.3.
Die E. AG wurde im Jahr 2009 gegründet, also im Jahr des Erwerbs der
Aktien der H. AG von der F. und G. Per Ende 2009 bestanden die Aktiven
der E. AG fast zu 100 % aus der Beteiligung an der H. AG.
Dies war auch per 31. Dezember 2010 der Fall. Im Bericht der Revisions-
stelle zur eingeschränkten Revision an die Generalversammlung der E. AG
für das Geschäftsjahr 2010 wurde ausgeführt, dass eine wesentliche
Unsicherheit bezüglich der Fähigkeit der H. AG zur Unterneh-
mensfortführung bestehe, falls die Refinanzierung nicht gesichert sei. Wei-
ter sei die Bewertung der Beteiligung an der H. AG mit wesentlichen Un-
sicherheiten behaftet. Sollte eine Wertberichtigung für die Beteiligung an
der H. AG erforderlich sein, könnte dies einen Kapitalverlust oder eine
Überschuldung der E. AG zur Folge haben.
In der Erfolgsrechnung 2011 der E. AG wurde ein Verlust auf der
Beteiligung an der H. AG mit CHF 1'078'000.00 ausgewiesen. Die Aktiven
bestanden weiterhin fast ausschliesslich aus der Beteiligung an der H. AG.
Der Wert der Beteiligung betrug neu CHF 922'000.00 (bisher
CHF 2'000'000.00). Im Anhang zur Jahresrechnung wurde ausgeführt,
dass die E. AG 167 Aktien der H. AG an die I. AG verkauft habe und mit
einem (gemäss Vertrag in den Jahren 2015 und 2017 zu bezahlenden und
nach künftigen Gewinnen zu berechnendem) Verkaufserlös von
CHF 250'000.00 gerechnet werde.
Im Geschäftsjahr 2012 wurde die Beteiligung an der H. AG neu mit
CHF 822'000.00 bewertet. Die gesamten Aktiven der E. AG betrugen
CHF 827'405.00. Das Fremdkapital belief sich auf CHF 1'061'918.00.
Damit lag, da das Fremdkapital die Aktiven überstieg, eine Überschuldung
der Gesellschaft vor (vgl. Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-
964 OR, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 725 OR N 29). Diese Überschuldung
konnte nur dadurch beseitigt werden, indem der Rekurrent als Gläubiger
der E. AG sein Darlehen von CHF 260'085.00 in den Nachrang setzte. Im
Anhang zur Jahresrechnung wird darauf hingewiesen, dass die Beteiligung
an der H. AG um CHF 100'000.00 abgeschrieben worden sei und künftig
weitere Wertberichtigungen möglich seien, falls sich die Ertragslage der
H. AG nicht substantiell verbessere.
Im Geschäftsjahr 2013 schliesslich hatte sich der Wert der Aktiven und
Passiven der E. AG gegenüber dem Vorjahr kaum verändert. Die

- 15 -
Überschuldung konnte weiterhin nur durch den Rangrücktritt des Rekurren-
ten bezüglich seiner Darlehensforderung verhindert werden. Das Gleiche
galt für das Geschäftsjahr 2014. Erst im Jahr 2015 konnte die E. AG durch
Dividendenerträge von CHF 75'000.00 einen Gewinn von CHF 63'460.00
erwirtschaften. Jedoch lag das Fremdkapital mit CHF 756'738.00 weiterhin
deutlich über den Aktiven von CHF 552'287.00, die Überschuldung wurde
weiterhin durch Rangrücktritt des Rekurrenten beseitigt.
Somit hielt die E. AG seit ihrer Gründung bis zum Jahr 2015 als einziges
(wesentliches) Aktivum die Beteiligung an der H. AG. Diese Beteiligung, in
die anfänglich CHF 2'000'000.00 investiert worden waren, verlor aufgrund
der Refinanzierungsschwierigkeiten der H. AG erheblich an Wert. Dies
zeigt sich insbesondere darin, dass für den Verkauf der ersten 125 Aktien
(erste Tranche) an die I. AG im Jahr 2011 ein Preis von maximal
CHF 4'040.00 pro Aktie festgelegt wurde. Für die Hälfte der (insgesamt
250) Aktien der H. AG hätte dies zu einem Höchstpreis von
CHF 505'000.00 (125 x CHF 4'040.00) geführt, während die E. AG selber
für die Hälfte der Aktien der H. AG nur zwei Jahre zuvor mit
CHF 1'000'000.00 fast das Doppelte bezahlt hatte. Die Überschuldung der
E. AG konnte sodann in den Jahren 2012 bis 2015 nur durch einen
Rangrücktritt des Rekurrenten abgewendet werden. Vor diesem Hinter-
grund ist klar ersichtlich, dass die F. und G. im Jahr 2013 nicht damit
rechnen konnten, dass die E. AG die bestehende Schuld (vollständig)
würde zurückzahlen können.
5.2.4.
Mit dem Gläubigerwechsel von der F. und G. zum Rekurrenten fand kein
(teilweiser) Forderungsverzicht gegenüber der E. AG statt. Wie der
Rekurrent richtig ausführte, wurde ihm durch die Vereinbarung vom
7. Oktober 2013 mit der F. und G. lediglich das Recht gewährt, die
gegenüber der E. AG bestehenden Forderungen zum Preis von
CHF 341'000.00 zu erwerben. Dieses Recht war befristet bis zum 30. Juni
2015 und wurde am 30. Juni 2015 bzw. am 6. Juli 2015 ausgeübt. Mit der
Ausübung des Kaufrechts haben die F. und G. die gegenüber der E. AG
bestehenden Forderungen an den Rekurrenten abgetreten. Dabei erfolgte
die Zahlung der CHF 341'000.00 direkt vom Konto der E. AG. Die E. AG
hat damit eine Schuld des Rekurrenten beglichen. Im Gegenzug reduzierte
sich die gegenüber dem Rekurrenten bestehende Darlehensschuld
(verrechnungsweise) im gleichen Masse. Im Übrigen gingen die bisher
gegenüber der E. AG bestehenden Forderungen der F. im Betrag von
CHF 537'800.00 und von G. im Betrag von CHF 60'200.00 (die Differenz
zu den in der Vereinbarung genannten Schuldbeträgen von CHF 20'000.00
und CHF 2'000.00 ergibt sich aus der gemäss Vereinbarung
zwischenzeitlich durch die E. AG vorgenommene Amortisation von
CHF 22'000.00) im Nominalwert auf den Rekurrenten über, was sich aus

- 16 -
den Buchhaltungsdetails der E. AG zum Geschäftsjahr 2015 sowie aus den
Kontodetails der Buchhaltung für das Konto "2010 Darlehen A." ergibt.
Der Inhalt der Vereinbarung vom 7. Oktober 2013 sowie die im Jahr 2017
erfolgte Rückzahlung der Schuld durch die E. AG an den Rekurrenten (vgl.
dazu nachfolgend Erw. 5.2.5.) belegen, dass mit der Vereinbarung vom
7. Oktober 2013 kein Forderungsverzicht gegenüber der E. AG
stattgefunden hat. Vielmehr hat der Rekurrent die Forderung im Nominal-
betrag von der F. und G. übernommen und den gesamten
Forderungsbetrag im Jahr 2017 von der E. AG zurückerhalten.
Da kein Forderungsverzicht seitens der F. und G. gegenüber der E. AG
stattgefunden hat, ist nicht nachvollziehbar, wie letztere zu
(aufzurechnendem) Ertrag gekommen sein sollte. Genau diese of-
fensichtlich unberechtigte Aufrechnung bei der E. AG wurde der analogen
Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen der Rekurrenten jedoch
zugrunde gelegt.
Im Übrigen hätte die Qualifikation der Vereinbarung vom 7. Oktober 2013
als Forderungsverzicht gegenüber der E. AG dazu geführt, dass der
Rekurrent in der Folge nur noch einen Anspruch auf Geltendmachung des
reduzierten Betrages von CHF 341'000.00 gegenüber der E. AG gehabt
hätte. Damit wäre er aber nicht bereichert gewesen, da er nur hätte
zurückfordern können, was er investiert hatte. Mit anderen Worten führt das
Argument, mit dem die Aufrechnung bei der E. AG begründet wurde, zum
Ausschluss einer möglichen Bereicherung beim Rekurrenten, die aber
Voraussetzung einer geldwerten Leistung wäre. Auch darin zeigt sich, dass
es sich vorliegend nicht um eine geldwerte Leistung an den Rekurrenten
handeln kann.
5.2.5.
Was schliesslich die Rückzahlung des vom Rekurrenten an die E. AG
gewährten Darlehens betrifft, so ergibt sich aus den Akten, dass die E. AG
der H. AG ein Forderungsportfolio zum Preis von CHF 859'299.00
abgekauft hat. Diese Transaktion erfolgte im Zusammenhang mit dem
Verkauf der restlichen 83 Aktien der H. AG durch die E. AG an die I. AG,
der zum gleichen Preis vereinbart wurde. Die Parteien kamen überein, dass
die E. AG den Kaufpreis des Forderungsportfolios gegenüber der H. AG
begleichen sollte, indem sie der H. AG die aus dem Aktienkaufvertrag mit
der I. AG bestehende Kaufpreisforderung abtrat. Folglich war die Zahlung
der I. AG von CHF 859'299.00 direkt an die H. AG zu leisten (vgl. oben Erw.
3.4.).
Durch diese Übernahme des Forderungsportfolios der H. AG durch die
E. AG kam letztere unter anderem in den Besitz von Forderungen
gegenüber der J. GmbH (CHF 324'767.00) und der K. Limited

- 17 -
(CHF 19'009.00). Gemäss Vereinbarung vom 30./31. Oktober 2017 war der
Inhaber dieser Unternehmungen, L., bereit, der E. AG diese Forderungen
zum Nominalwert abzukaufen. Zu diesem Zwecke gewährte der Rekurrent
L. ein Darlehen in der Höhe des Kaufpreises von CHF 343'776.00. Dabei
sollte der Kaufpreis direkt vom Rekurrenten an die E. AG überwiesen
werden. Das Darlehen sah eine Verzinsung zu Geldmarktkonditionen und
eine Rückzahlung von CHF 1'200.00 pro Monat vor. Als Sicherheit wurde
ein Schuldbrief in Höhe von CHF 340'000.00 auf der Liegenschaft von L.
erstellt.
Anstatt der E. AG den Kaufpreis von CHF 343'776.00 zu überweisen, hat
der Rekurrent diesen Betrag mit der ihm gegenüber bestehenden
(Darlehens-)Schuld der E. AG verrechnet. Die Darlehensschuld der E. AG
gegenüber dem Rekurrenten betrug per 31. Dezember 2016
CHF 439'916.28. Durch die Verrechnung dieser Schuld mit dem (nicht
überwiesenen) Kaufpreis von CHF 343'776.00 verblieb per 31. Oktober
2017 eine Darlehensschuld der E. AG von CHF 96'140.28. Diese
verbleibende Schuld hat die E. AG durch Überweisungen von
CHF 60'000.00 (18. Dezember 2017) und CHF 36'140.28 (27. Dezember
2017) vollständig getilgt. Per Ende 2017 bestand aus dem gegenüber der
E. AG gewährten Darlehen keine Forderung mehr seitens des Rekurrenten.
Somit hat die E. AG das vom Rekurrenten gewährte Darlehen – das sich
unter anderem aus den von der F. und G. im Nominalbetrag
übernommenen Forderungen zusammensetzte – nominell vollständig an
diesen zurückgeführt. Abgesehen davon, dass diese Rückzahlung jedoch
erst im Jahr 2017 erfolgte und für die hier zu beurteilende Steuerperiode
2015 ausser Betracht fällt, ist dem Rekurrenten beizupflichten, wenn er
ausführt und belegt, dass das von ihm an L. gewährte Darlehen nicht
einmal zum heutigen Zeitpunkt vollständig zurückbezahlt ist und zudem die
vollständige Rückzahlung aufgrund des Alters und der Erwerbssituation
des Darlehensnehmers ungewiss ist. Gemäss eingereichten
Abrechnungen wurde das Darlehen im Jahr 2018 auf CHF 338'854.11, im
Jahr 2019 auf CHF 323'231.93, im Jahr 2020 auf CHF 313'838.99 und im
Jahr 2021 auf CHF 303'085.60 amortisiert.
Vor diesem Hintergrund liegt keine Bereicherung des Rekurrenten vor,
nicht im Jahre 2021 und schon gar nicht im Jahre 2015.
5.2.6.
Somit ergibt sich, dass keine Entreicherung einer Gesellschaft aufgrund
mangelnder oder nicht gleichwertiger Gegenleistung erfolgt ist. Die E. AG,
deren Hauptaktionär der Rekurrent ist, wurde durch die Vereinbarung
7. Oktober 2013 nicht entreichert. Es fehlt bereits deshalb an einer
Voraussetzung einer geldwerten Leistung. Höchstens wären die F. und G.
durch den unterpreislichen Verkauf einer höheren nominellen Forderung

- 18 -
entreichert worden – zur F. bestand aber kein Beteiligungsverhältnis des
Rekurrenten. Dass die F. oder G. als dem Rekurrenten nahestehende
Personen zu betrachten seien, wird von der Vorinstanz zu Recht nicht
geltend gemacht. Zudem gibt es keine Anzeichen dafür, dass der Rekurrent
auf den Verkaufsentscheid der F. und G. zu einem Preis, der unter dem
Nominalwert der Forderungen lag, hätte Einfluss nehmen können. Vielmehr
ergibt sich aus der Überschuldung der E. AG in den Jahren 2012 bis 2015,
dass die Verkäufer sich als unabhängige Drittpartei am Markt orientiert
haben und zufrieden damit waren, die Forderung gegen eine überschuldete
Gesellschaft los zu werden. Schliesslich hätte die mit einem Forderungs-
verzicht begründete Gewinnaufrechnung bei der E. AG einen gleichzeitigen
geldwerten Vorteil beim Rekurrenten ausgeschlossen. Im Übrigen hat sich
für den Rekurrenten bis heute ohnehin kein geldwerter Vorteil aus der Ver-
einbarung vom 7. Oktober 2013 ergeben.
Da keine Leistung einer vom Anteilsinhaber beherrschten Gesellschaft
ohne (gleichwertige) Gegenleistung vorliegt, die dem Anteilsinhaber zu-
gutegekommen und einem Dritten nicht gewährt worden wäre, braucht
nicht geprüft zu werden, ob die Gesellschaftsorgane eine solche Leistung
erkannt hätten bzw. hätten erkennen müssen.
5.3.
Zusammenfassend sind die Voraussetzungen einer geldwerten Leistung
nicht gegeben. Eine Aufrechnung von Beteiligungsertrag ist nicht statthaft.
Damit erweist sich der Rekurs als begründet und ist gutzuheissen. Das
steuerbare Einkommen der Rekurrenten wird auf CHF 238'577.00, gerun-
det CHF 238'500.00 festgelegt.
6.
6.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten auf die Staats-
kasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
6.2.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des
Vertreters für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf
CHF 8'747.39 (inkl. 7.7 % MWSt).
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem
Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An-
waltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE
1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 21'000.00. Der Fall hat einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von

- 19 -
einem erhöhten erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich
daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 2
und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 4'000.00 (inkl. MWSt
und Auslagen) festzusetzen.

- 20 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 238'500.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 4'000.00 (inkl. MWSt) ausge-
richtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 21 -
Aarau, 23. Februar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche