ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.25 · 2024-02-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.25


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.25
P 33
Urteil vom 22. Februar 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrentin A._____ AG
vertreten durch lic. iur. Pius Huber, Rechtsanwalt, Gartenstrasse 17,
8002 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 10. Dezember 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 9. November 2020 wurde die A._____ AG vom Kanto-
nalen Steueramt, Sektion juristische Personen (KStA JP), für die Kantons-
und Gemeindesteuern 2016 zu einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 66'868.00 (Anteil Aargau: 100 %) und zu einem steuerbaren Eigenka-
pital von CHF 2'039'425.00 (Anteil Aargau: 76.312 %) veranlagt. Dabei
wurden geldwerte Leistungen von insgesamt CHF 38'435.00 und nicht be-
gründete Steuerrückstellungen von CHF 5'496.00 zum steuerbaren Rein-
gewinn hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 9. November 2020 liess die A._____ AG mit
Schreiben vom 3. Dezember 2020 Einsprache erheben. Sie liess folgende
Anträge stellen:
"1. Die Veranlagung habe nach der Selbstdeklaration zu erfolgen.
2. Zudem seien, eventualiter, allfällige Aufrechnungen, wenn sie wider
Erwarten begründet wären, die Steuern als Betriebsaufwand beim Ka-
pital und beim Gewinn zu berücksichtigen.
3. Es sei eine Einspracheverhandlung durchzuführen."
Auf die Begründung wird – soweit erforderlich – in den Erwägungen einge-
gangen.
3.
Am 22. September 2021 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
4.1.
Mit Schreiben vom 22. Oktober 2021 teilte das KStA JP dem Vertreter der
A._____ AG die neu ermittelten Faktoren mit (reformatio in peius) und gab
ihm die Möglichkeit zur Stellungnahme.
4.2.
Mit E-Mail vom 8. November 2021 ergänzte das KStA JP seine Äusserun-
gen im Schreiben vom 22. Oktober 2021.
5.
Mit E-Mails vom 4. November 2021, 6. November 2021, 8. November 2021
und 19. November 2021 liess die A._____ AG Stellung nehmen.
6.
Mit Entscheid vom 10. Dezember 2021 hiess das KStA JP die Einsprache
teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn auf CHF 96'745.00

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(Anteil Aargau: 100 %) und das steuerbare Eigenkapital auf
CHF 2'022'125.00 (Anteil Aargau: 76.338 %) fest.
7.
Den Einspracheentscheid vom 10. Dezember 2021 (am 15. Dezember
2021 zugestellt) hat die A._____ AG mit Rekurs vom 31. Januar 2022
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht vorbe-
hältlich der interkantonalen Steuerausscheidung weiterziehen lassen:
"Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und an die Vorinstanz zur
Beachtung des rechtlichen Gehörs zurückzuweisen
Eventualiter
Der steuerbare Gewinn beträgt gemäss
angefochtenem Entscheid CHF 96'745.--
Korrektur Pauschalspesen (CHF 4'400.--)
Reisespesen minus verbuchte Privatanteile (CHF 7'082.--)
Autoprivatanteile von 3302 CHF plus CHF 10800
Beträge darüber hinaus sind nicht aufzurechnen (CHF 7'134.--)
von dritten nicht bezahlte Mietzinse (CHF 16'450.--)
minus Schuldzinsen (CHF 34'359.--)
Gewinn CHF 27'320.--
jeweils alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, wobei die Mehr-
wertsteuer zusätzlich zu berücksichtigen ist; denn die Aufrechnungen be-
treffen eine Liegenschaft für Wohnzwecke, die weder optiert noch optier-
bar ist.
IV. Zudem sei, falls es wider Erwarten nicht zu einer Aufhebung und Rück-
weisung kommt, ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen, infolge Ver-
weigerung des rechtlichen Gehörs, Missachtung der Kooperationsmaxime
und fehlende Substantiierungen in den Einspracheentscheiden seien die
Kosten und Entschädigungen ohnehin der Steuerverwaltung aufzuerle-
gen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
8.
Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
9.
Der A._____ AG (Vertreter) wurde wie mit Schreiben vom 16. Mai 2022
gewünscht Akteneinsicht gewährt.
10.
Die A._____ AG liess eine Replik erstatten.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Die Rekurrentin beantragt, dass die drei Rekursverfahren betreffend Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2016 (3-RV.2022.25), 2017 (3-RV.2022.27)
und 2018 (3-RV.2022.28) zu vereinen seien, da es stets um die gleichen
Positionen gehe.
Das KStA JP hat für die Steuerjahre 2016 bis 2018 je einen separaten Ein-
spracheentscheid gefällt. Da damit drei Anfechtungsobjekte vorliegen und
zudem nicht in jeder Steuerperiode der identische Sachverhalt zu beurtei-
len ist, ist der Antrag um Verfahrensvereinigung abzuweisen.
3.
3.1.
Die Rekurrentin lässt verschiedene Verletzungen von Verfahrensrechten
geltend machen, welche zu einer Rückweisung des Verfahrens an die Vo-
rinstanz führen müssten. Sie bringt vor, die Vorinstanz habe ihre Begrün-
dungs- und Substantiierungspflicht, den Kooperationsgrundsatz und das
Akteneinsichtsrecht der Rekurrentin verletzt. Dementsprechend ist vorab
auf diese formellen Aspekte einzugehen.
3.2.
3.2.1.
Die Rekurrentin machte geltend, steuerbegründende Tatsachen, für wel-
che die Vorinstanz die Beweislast trage, seien in einer leicht nachvollzieh-
baren Weise in der Verfügung zu begründen. Eine Begründung, welche
sich auf Annahmen beschränke, genüge den Substantiierungsanforderun-
gen nicht, ebensowenig eine Aufrechnung mit Verweis auf eine Veranla-
gung eines anderen Kantons, zumal für steuerbegründende Tatsachen die
Beweislast bei der Vorinstanz gelegen sei. Genügende Begründungen erst
im Rekursverfahren zu liefern, verletze das rechtliche Gehör, die Koopera-
tionsmaxime, die Substantiierungspflicht, verkürze den Instanzenzug, ver-
ursache unnötigen Aufwand und sei daher nur mit einer Rückweisung zu
begegnen.
Es wäre Aufgabe der Vorinstanz gewesen, substantiiert zu begründen und
nachzuweisen, dass B._____ wirtschaftlich berechtigt an der C._____ ge-
wesen sei und dass die Rekurrentin davon Kenntnis gehabt habe. Die Ak-
ten, auf welche sich die Vorinstanz berufe, seien der Rekurrentin nicht

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zugänglich gewesen. Sie habe von dieser Begründung erstmals im Ein-
spracheentscheid gehört. Die Vorinstanz hätte im Vorfeld die Rekurrentin
zur Stellungnahme auffordern und ihr die Akten zugänglich machen müs-
sen. Beides sei unterblieben. Damit habe sie den Anspruch auf rechtliches
Gehör verletzt.
Eventualiter sei das "Merkblatt" von der Vorinstanz falsch ausgelegt wor-
den. Die Höhe des Verkehrswertes der Liegenschaft sei lediglich durch
eine Annahme und nicht durch eine Berechnung von der Vorinstanz be-
stimmt worden. Obschon das Steueramt bereits im Einspracheverfahren
aufgefordert worden sei, eine substantiierte Begründung zu liefern, sei da-
von abgesehen worden. Das sei eine Verletzung der Begründungspflicht
und somit eine weitere Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Diese Ver-
letzung könne im Rekursverfahren nicht geheilt werden. Denn dadurch
werde der Instanzenzug verkürzt. Im Ergebnis müsse dies zur Rückwei-
sung an die Vorinstanz führen. Die Vorinstanz habe dann die Begründung
nachzuliefern.
3.2.2.
Das KStA JP führte aus, dass der Rekurrentin das rechtliche Gehör korrekt
gewährt worden sei. Die vorgenommenen Abweichungen zur Selbstdekla-
ration seien angezeigt worden. Daraus sei für die Rekurrentin ersichtlich
gewesen, welche Positionen aus welchem Grund aufgerechnet worden
seien. Weiter hätte die Rekurrentin anlässlich der Einspracheverhandlung
die Möglichkeit gehabt, ihre Positionen nochmals dazulegen wie auch Fra-
gen zu stellen. Die reformatio in peius sei dem Vertreter korrekt zugestellt
worden mit der Möglichkeit, Stellung zu nehmen. In diversen E-Mails habe
der Vertreter dies auch getan. Von einer Missachtung der Kooperationsma-
xime oder der fehlenden Substantiierung könne keine Rede sein.
Die Zinsberechnung gemäss dem Rundschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2016 für Vorschüsse
oder Darlehen in Schweizer Franken" (nachfolgend: RS EStV Zinsen) sei
dem Vertreter zugestellt worden. Der Verkehrswert der Liegenschaft sei
anhand der Gewinnsteuerwerte der Bilanzen berechnet worden. Es sei Sa-
che des Vertreters darzutun, weshalb andere Verkehrswerte als die Ge-
winnsteuerwerte der Bilanzen für die Liegenschaft herangezogen hätten
werden sollen.
Weiter bestreitet das KStA JP, dass Aufrechnungen anderer Kantone un-
besehen übernommen worden seien. Sämtliche Aufrechnungen seien mit-
tels Buchhaltung und Belegen im Einspracheverfahren überprüft worden.
Aus dem Schreiben vom 22. Oktober 2021 gehe klar hervor, dass das KStA
JP die C._____ als eine der Rekurrentin nahestehende Person betrachtet
habe. Die Begründung sei der Rekurrentin im Einspracheverfahren

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offengelegt worden. Insbesondere sei der Rekurrentin die Meldung (E-Mail
vom 21. Mai 2021 in anonymisierter Form) im Einspracheverfahren zur
Kenntnis gebracht worden. Das rechtliche Gehör sei korrekt gewährt wor-
den.
Die Steuerveranlagung sei gemäss dem Schreiben vom 22. Oktober 2021
erlassen worden. Die Berechnung habe sich nicht geändert. Der Ein-
spracheentscheid führe die vorgenommen Änderungen nochmals aus. Die
Berechnungen seien nachvollziehbar und dem Vertreter zugestellt worden.
Weder die Untersuchungsmaxime noch die Kooperationsmaxime noch die
Begründungspflicht seien verletzt
3.3.
3.3.1.
Gemäss § 173 Abs. 1 StG sind die Steuerpflichtigen berechtigt, die von
ihnen eingereichten oder unterzeichneten Akten einzusehen. Die übrigen
Akten stehen ihnen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachver-
halts abgeschlossen ist, und soweit nicht öffentliche oder private Interessen
entgegenstehen. Wird einer steuerpflichtigen Person die Einsichtnahme in
ein Aktenstück verweigert, darf darauf zu ihrem Nachteil nur abgestellt wer-
den, wenn ihr die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt
mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben
hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (§ 173 Abs. 2
StG). Diese Bestimmungen konkretisieren den allgemeinen, von Art. 29
Abs. 2 BV und § 22 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 (VRPG) gewährleisteten Anspruch auf Akteneinsicht für
das Steuer- und Steuerjustizverfahren.
Betreffend die von ihm selbst eingereichten oder unterzeichneten Akten
(insbesondere die Steuererklärung samt Beilagen sowie die im weiteren
Verlauf des Veranlagungs- oder Rechtsmittelverfahrens eingereichten Un-
terlagen) hat der Steuerpflichtige gemäss § 173 Abs. 1 Satz 1 StG das un-
eingeschränkte Einsichtsrecht. Dieses Einsichtsrecht besteht unabhängig
davon, ob diese Aktenstücke für den Entscheid erheblich sind, und darf
nicht eingeschränkt werden. Ausserdem ist der Steuerpflichtige berechtigt,
die übrigen Verfahrensakten einzusehen, sofern die Ermittlung des Sach-
verhalts abgeschlossen ist und soweit keine öffentlichen oder privaten In-
teressen entgegenstehen. Grundsätzlich umfasst dieses Einsichtsrecht nur
alle für die Verfügung bzw. den Entscheid massgeblichen Akten. Der Ent-
scheid oder die Verfügung müssen sich auf diese Aktenstücke beziehen.
Darunter fallen insbesondere auch Aktenstücke, die im Rahmen einer von
der Veranlagungsbehörde bei Drittpersonen oder Behörden geführten Un-
tersuchung erlangt oder von Dritten der Veranlagungsbehörde unaufgefor-
dert eingereicht wurden. Hingegen besteht kein Anspruch auf Einsicht in
interne Akten der Behörden. Darunter sind Unterlagen zu verstehen, denen
für die Behandlung des Falls kein Beweischarakter zukommt, sondern die

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ausschliesslich der verwaltungsinternen Meinungsbildung dienen und so-
mit nur für den verwaltungsinternen Gebrauch bestimmt sind (vgl. VGE vom
25. Februar 2016 [WBE.2015.89]; Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 173 StG N 4 ff.).
3.3.2.
Die Rekurrentin machte geltend, dass ihr die von der Vorinstanz beigezo-
genen Akten aus dem Kanton Q._____ nie zugänglich gewesen seien und
sie erstmals im Einspracheentscheid von diesen Kenntnis erhalten habe.
Weiter bringt die Rekurrentin vor, dass diese ausserkantonalen Akten auch
nicht in den Rekursakten vorhanden gewesen seien.
Das KStA JP führte aus, ihm sei im Rahmen einer steueramtlichen Meldung
des Kantonalen Steueramtes Q._____ eine E-Mail vom 21. Mai 2021 von
D._____ an E._____ zugestellt worden. Die E-Mail sei der Rekurrentin in
anonymisierter Form im Einspracheverfahren zur Kenntnis gebracht wor-
den.
Die Behauptung der Rekurrentin, wonach sich diese E-Mail nicht in den
Akten des Spezialverwaltungsgerichtes befunde habe, ist nicht korrekt. Die
E-Mail vom 21. Mai 2021 ist aktenkundig. Es besteht daher kein Grund, an
den diesbezüglichen Angaben des KStA JP zu zweifeln. War die E-Mail
vom 21. Mai 2021 im Einspracheverfahren Bestandteil der Akten, hatte die
Rekurrentin daher Kenntnis davon bzw. hätte zumindest mittels einem Ak-
teneinsichtsgesuches im Einspracheverfahren davon Kenntnis nehmen
können.
3.3.3.
Hinzu kommt, dass der Vertreter der Rekurrentin die von ihm beantragte
Akteneinsicht im Rekursverfahren wahrgenommen hat, so dass der Rekur-
rentin spätestens dann, die E-Mail vom 21. Mai 2021 als bekannt zuzurech-
nen ist. Die Rekurrentin liess anschliessend – in Kenntnis der fraglichen
E-Mail replizieren. Selbst wenn sich die E-Mail vom 21. Mai 2021 im Ein-
spracheverfahren nicht in den Akten befunden haben sollte, käme daher
eine Rückweisung nicht in Frage.
3.3.4.
Eine Verletzung des Akteneinsichtsrechts liegt nicht vor.
3.4.
3.4.1.
Weicht die Veranlagungsbehörde von der Steuererklärung ab, gibt sie die
Abweichungen der steuerpflichtigen Person spätestens bei der Eröffnung
der Veranlagungsverfügung bekannt (§ 191 Abs. 2 StG). Das aargauische
Verwaltungsgericht hat sich dazu im Urteil vom 16. Juni 2010 (vgl. WBE.
2010.49) wie folgt geäussert:

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"Diese Mitteilung hat mindestens die von der Abweichung betroffenen Zif-
fern des Steuererklärungsformulars und der einzelnen Beträge zu enthal-
ten, und hat dazu zumindest stichwortartig den Grund für die Abweichung
aufzuzeigen. Die Veranlagung soll von der steuerpflichtigen Person nach-
vollzogen werden können [...]. Der Steuerpflichtige muss zumindest in die
Lage versetzt werden, dass er durch die Mitteilung der Abweichung wirk-
sam Einsprache erheben kann."
Bei Veranlagungsverfügungen ist die Begründungspflicht damit gegenüber
Entscheiden in Rechtsmittelverfahren herabgesetzt. Es genügt, wenn die
steuerpflichtige juristische Person im Vergleich der Veranlagungsverfü-
gung mit der Selbstdeklaration erkennen kann, dass Abweichungen vorge-
nommen wurden (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 175 Abs. 1 StG N 29 und 30).
3.4.2.
Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung
höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG
schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29
Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgelei-
tet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und recht-
lichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu
Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begrün-
dung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat
die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so
Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird.
Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Per-
son auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich wider-
legen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte be-
schränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am
Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Trag-
weite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfor-
dernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid
mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige
Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (vgl. Bundesge-
richtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil
vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom
1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
3.4.3.
Mit Schreiben vom 20. Oktober 2020 wurde der Rekurrentin eine Einschät-
zungsmitteilung, woraus die Abweichungen zur Selbstdeklaration ersicht-
lich sind, zugesandt. Daraus sind die Beschreibungen und die einzelnen
aufgerechneten Beträge ersichtlich. In der definitiven Veranlagung vom

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9. November 2020 wurden diese Aufrechnungen übernommen. Für die Re-
kurrentin war daher erkennbar, dass Abweichungen vorgenommen wur-
den. Im Veranlagungsverfahren wurde daher die Begründungspflicht nicht
verletzt.
3.4.4.
Die Vorinstanz ist nach der Androhung der reformatio in peius in ihrem Ein-
spracheentscheid detailliert auf die einzelnen Aufrechnungen eingegan-
gen. Insbesondere hat sie die Aufrechnung der übersetzten Zinszahlungen
an die C._____, welche erst in Einspracheverfahren hinzugerechnet wurde,
ausführlich begründet. Weiter hat sie sich im Einspracheentscheid mit den
Ausführungen in den verschiedenen, per E-Mail vorgenommenen Stellung-
nahmen auseinandergesetzt. Insoweit besteht keine Verletzung der Be-
gründungspflicht.
3.4.5.
Mit Verfügung vom 9. November 2020 rechnete das KStA JP der Rekur-
rentin einen Privatanteil Fahrzeug von CHF 3'632.00 auf. Mit Schreiben
vom 22. Oktober 2021 teilte das KStA JP dem Vertreter die neu ermittelten
Faktoren mit (reformatio in peius). Dabei wurde auf die Aufrechnung Privat-
anteil Fahrzeug verzichtet. Im Einspracheentscheid hielt das KStA JP da-
ran fest, ohne aber für den Verzicht eine Begründung im Einspracheent-
scheid abzugeben. Insofern hat die Vorinstanz ihre Begründungspflicht ver-
letzt.
Da sich der Verzicht auf die Aufrechnung steuermindernd auswirkt, hat die
Verletzung der Begründungspflicht für die Rekurrentin keine nachteiligen
Folgen. Insoweit ist die Rekurrentin auch nicht beschwert. Eine Rückwei-
sung ist jedenfalls nicht geboten.
Eine weitere Verletzung des Kooperationsgrundsatzes und der Substanti-
ierungspflicht ist nicht erkennbar. Insoweit ist die Begründungspflicht nicht
verletzt.
3.5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz das Aktenein-
sichtsrecht der Rekurrentin, den Kooperationsgrundsatz und ihre Substan-
tiierungspflicht nicht verletzt hat. Eine Verletzung der Begründungspflicht,
welche zu einer Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz führen
müsste, ist ebenfalls nicht festzustellen. Auch sonst sind keine Verletzun-
gen des rechtlichen Gehörs erkennbar.
4.
4.1.
Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 1998 in das Handelsregister des Kantons
R._____ eingetragen und hatte ihren Sitz bis zum 22. Februar 2018 in

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S._____. Seit dem 22. Februar 2018 befindet sich der Sitz an der T-Strasse
173 in U._____. Die Gesellschaft bezweckt (…) Die Gesellschaft kann im
Übrigen alle Geschäfte tätigen, welche geeignet sind, die Entwicklung des
Unternehmens und die Erreichung des Gesellschaftszweckes zu fördern
oder die direkt oder indirekt damit im Zusammenhang stehen (vgl. Internet-
auszug aus dem Handelsregister des Kantons V._____ vom 8. Januar
2024).
4.2.
Im Jahr 2016 war die Rekurrentin im Kanton Aargau unbestrittenermassen
kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig.
5.
Im Rekursverfahren sind noch folgende Aufrechnungen umstritten:
- Übersetzte Pauschalspesen F._____ (Erw. 7) CHF 5'400
- Akquisitions- und Reisespesen (Erw. 8) CHF 7'082
- nicht verbuchte Miete M._____ (Erw. 9) CHF 16'450
- übersetzte Zinszahlungen C._____ (Erw. 10) CHF 34'359
6.
6.1.
Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG). Der steuer-
bare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung
unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre und den der Er-
folgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1 lit. c StG) ei-
nerseits sowie anderseits allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-
rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,
wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und
Rückstellungen (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG) sowie offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendun-
gen an Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG).
6.2.
Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han-
delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische
Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (vgl. Bundes-
gerichtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesge-
richtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip
der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (vgl. BGE 137 II 360 f.). Gemäss
dem Massgeblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den
handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinner-
mittlung und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Kor-
rekturvorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb
auf eine im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss

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aufgestellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen.
Aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskon-
forme Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann.
6.3.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, die Steuerpflichtigen für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (vgl. BGE 140 II 248). Den Nachweis, dass ein Teil
der Einkünfte Auslagenersatz darstellt und deshalb nicht der Steuerpflicht
unterliegt, müssen die Steuerpflichtigen erbringen. Die Mitwirkungspflicht
der Steuerpflichtigen ist in § 179 StG explizit festgehalten und überlagert
den Grundsatz der Nachweispflicht (vgl. BGE 92 I 393 = ASA 36 S. 192;
ZStP 2014 Nr. 10; VGE vom 29. Oktober 2015 [WBE.2015.104]; VGE vom
7. März 2012 [WBE.2011.228]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 174 StG N 28 ff., § 179 StG N 13 ff.).
6.4.
Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 1. Februar 2018 (2C_942/2017 =
ASA 86 S. 18) zum Beweis geschäftsmässiger Aufwendungen das fol-
gende ausgeführt:
"3.2 Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetzbar sind Kos-
ten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erschei-
nen. Praxisgemäss sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet,
wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem
unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (Urteil
2C_51/2016 und 2C_52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1 mit Hinweisen).
Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen
zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäfts-
mässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein
Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre
und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten
Betriebsführung zweckmässig war (Urteil 2C_795/2015 und 2C_796/2015
vom 3. Mai 2016 E. 2.2 mit Hinweisen).
3.3 In Bezug auf die Beweislast hat das Bundesgericht festgehalten, dass
bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuch-
ten Aufwandposten es grundsätzlich an dieser liegt, den Nachweis zu er-
bringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (Ur-
teil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.3 mit Hinwei-
sen). Leitet die steuerpflichtige Person aus einem internationalen Verhält-
nis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforde-
rungen und Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der
Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fik-
tiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (wie etwa
das Fürstentum Liechtenstein: Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015
E. 2.5.2 mit Hinweisen). Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur der

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Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzule-
gen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Es sind die
Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte vorzuweisen sowie allfällige
schriftliche Provisionsvereinbarungen, ferner die lückenlos dokumentierte
Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvier-
ten Banken (Urteil 2C_473/2016 und 2C_474/2016 vom 22. August 2016
E. 2.2.3 mit Hinweisen)."
6.5.
Will die Steuerbehörde einem verbuchten Aufwand die geschäftsmässige
Begründetheit absprechen, muss sie darlegen, dass ein realer Aufwand,
der durch die entsprechende Aufwandbuchung abgebildet wird, auch nach
Studium der Belege, auf welche die Buchhaltung aufbaut, nicht erkennbar
ist (Beweislast auf Seiten der Steuerbehörde; vgl. Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Ther-
wil/Basel, Art. 58 DBG N 170). Dabei genügt es nicht, wenn die Steuerbe-
hörde Umstände darlegt, die aus betriebswirtschaftlicher Perspektive allen-
falls einen etwas geringeren Aufwand zu rechtfertigen vermöchten. Die
Steuerbehörde kann sich nicht an die Stelle des Unternehmens setzen und
die Opportunität unternehmerischer Entscheidungen in Zweifel ziehen (vgl.
VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3.). Die Steuerbehörden
sind hingegen insoweit nicht an die von der steuerpflichtigen Person ge-
führte kaufmännische Buchhaltung gebunden, als steuerrechtliche Korrek-
turvorschriften bestehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. Juli 2015
[2C_374/2014], Erw. 3.5.1, mit Verweisen; Ernst Höhn/ Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 46 Rz. 10).
Gelingt der Steuerbehörde indessen der Nachweis von Tatsachen, welche
überhaupt oder masslich den entsprechenden Aufwand als nicht nachvoll-
ziehbar bzw. inexistent erscheinen lassen, tritt ein Beweislastwechsel ein.
Dann obliegt es der Gesellschaft, die natürliche Vermutung für den fehlen-
den Aufwandcharakter zu entkräften, indem sie Umstände benennt und
nachweist, welche die entsprechende Aufwandbuchung zu rechtfertigen
vermögen.
7.
7.1.
Die Rekurrentin verbuchte an F._____ entrichtete Pauschalspesen von
CHF 7'800.00 (vgl. Lohnausweis vom 10. Januar 2017). Das KStA JP an-
erkannten davon bloss CHF 2'400.00 als Auslagenersatz und rechnete ent-
sprechend CHF 5'400.00 als übersetzte Pauschalspesen auf.
7.2.
7.2.1.
Bezüglich der Aufrechnung der Pauschalspesen (F._____) von
CHF 5'400.00 hielt das KStA JP fest, die eingesehenen Belege (insbeson-
dere monatliche Benzinrechnungen der H._____ AG, wo nicht täglich ge-
tankt, jedoch praktisch an jedem Arbeitstag eingekauft worden sei) liessen

- 13 -
den Schluss zu, dass mit einer monatlichen Pauschalen von CHF 200.00
die Klein- und Kleinstspesen abgedeckt seien. An der Aufrechnung der
übersetzten Pauschalspesen wurde im Einspracheentscheid und in der
Vernehmlassung festgehalten.
7.2.2.
Die Rekurrentin führte aus, die Vorinstanz wolle nur Pauschalspesen von
CHF 84.00 pro Monat zulassen. Das sei für ein Unternehmen, welches in
weiten Teilen der Schweiz tätig sei, völlig sachwidrig. Es halte keinem Dritt-
vergleich stand. CHF 450.00 pro Monat seien bescheiden. Daher seien an-
stelle von CHF 1'000.00 CHF 5'400.00 pro Jahr als Pauschalspesen anzu-
erkennen.
7.3.
Besteht ein durch den Sitzkanton des Arbeitgebers genehmigtes Spesen-
reglement, ist den Steuerbehörden eine Überprüfung der darin vereinbar-
ten Ansätze grundsätzlich nicht gestattet. Vom Sitzkanton genehmigte Spe-
senreglemente sind auch für die Steuerbehörden von anderen Kantonen
verbindlich (vgl. BGE 148 II 504 = Pra 2023 Nr. 58). Steuerpflichtige können
folglich beim Vorhandensein eines genehmigten Spesenformulars darauf
vertrauen, dass das Spesenformular auch im interkantonalen Verhältnis
anerkennt wird. Pauschalspesen, die gestützt auf ein von den Steuerbe-
hörden genehmigtes Spesenreglement ausbezahlt werden, stellen kein
steuerbares Einkommen, sondern Auslagenersatz dar (vgl. Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8a mit Hinweisen).
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts und des Verwaltungsge-
richts können darüber hinaus unter gleichbleibenden Verhältnissen wieder-
kehrende Auslagen vom Arbeitgeber pauschaliert ersetzt werden, ohne
dass gegenüber der Veranlagungsbehörde jedes Mal der Verwendungs-
nachweis zu leisten ist. Wird eine pauschale Spesenvergütung ausgerich-
tet, ohne dass der Arbeitgeber vor der Festsetzung deren Höhe für einen
repräsentativen Zeitabschnitt genaue Aufzeichnungen über die tatsächli-
chen Auslagen erstellt hat, kann die Veranlagungsbehörde die pauschale
Spesenvergütung je nach den Umständen des Einzelfalles ganz oder teil-
weise zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der Schluss auf ver-
decktes Arbeitseinkommen nahe liegt (vgl. Bundesgerichtsurteil vom
15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 20. August 2008 [WBE.
2008.3]; RGE vom 25. Juni 2009 [3-RV.2008.88]; RGE vom 19. Juni 2003
[RV.2003.50009], mit Hinweisen; Der Treuhandexperte 2007, S. 224 ff.;
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8b).
7.4.
7.4.1.
Vorab ist festzuhalten, dass das Vorbringen der Rekurrentin, wonach das
KStA JP lediglich CHF 84.00 pro Monat als Pauschalspesen akzeptiert

- 14 -
habe, falsch ist. Insgesamt hat die Vorinstanz geschäftsmässig begründete
Pauschalspesen von CHF 2'400.00 pro Jahr – folglich CHF 200.00 pro Mo-
nat – zugelassen. Das KStA JP begründete, dass damit Klein- und Kleinst-
spesen, wie z.B. das ständige Einkaufen an Tankstellen, ausgeglichen
seien.
7.4.2.
Gemäss den Akten verfügte die Rekurrentin pro 2016 über kein genehmig-
tes Spesenreglement, aus dem ein Anspruch auf Vertrauensschutz resul-
tieren könnte. Somit obliegt es der Rekurrentin den Nachweis von höheren
geschäftsmässig begründeten Pauschalspesen als die von der Vorinstanz
gewährten CHF 200.00 zu erbringen.
Die Rekurrentin hat keine genauen Aufzeichnungen über die tatsächlichen
Auslagen eingereicht. Vor diesem Hintergrund ist nicht nachvollziehbar, wie
die Rekurrentin auf die geltend gemachten Pauschalspesen von
CHF 450.00 pro Monat kommt. Der fehlende belegmässige Nachweis kann
nicht durch eine Expertise ersetzt werden, weshalb der entsprechende, mit
Rekurs gestellte Antrag abzuweisen ist.
Insgesamt ist festzuhalten, dass der Rekurrentin der Nachweis von höhe-
ren ausgerichteten Pauschalspesen als die von der Vorinstanz gewährten
CHF 200.00 nicht gelungen ist. Die Aufrechnung ist daher zu Recht erfolgt
und der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen.
8.
8.1.
Die Rekurrentin verbuchte am 6. April 2016, 8. April 2016, 17. Mai 2016,
28. Juli 2016, 6. Oktober 2016 und 29. November 2016 Zahlungen zu
Gunsten des I._____ und des J._____ im Betrag von CHF 8'081.90 (Konto
4410 Aquisitions- und Reisespesen; Gegenkonto 1030 WIR-Konto). Davon
rechnete das KStA JP CHF 7'082.00 als nicht geschäftsmässig begründet
zum steuerbaren Gewinn hinzu.
8.2.
8.2.1.
Das KStA JP machte geltend, bei sämtlichen Belegen hätten die Mindest-
anforderung an die Absetzbarkeit von Geschäftsspesen als geschäftsmäs-
sig begründeter Aufwand (Anlass des Essens und Name der Teilnehmer)
gefehlt. Zudem falle auf, dass diese Spesen oft an Samstagen oder Sonn-
tagen angefallen seien. Dass CHF 1'000.00 als geschäftsmässig begrün-
deter Aufwand vom Kantonalen Steueramt V._____ akzeptiert worden
seien, sei grosszügig. Das KStA JP habe sich dieser Lösung angeschlos-
sen.

- 15 -
8.2.2.
Die Rekurrentin liess im Rekurs ausführen, dass die effektiven Reisespe-
sen belegt seien. Ein Privatanteil sei berücksichtigt worden. Die Vorinstanz
habe in keiner Weise dargelegt, welcher Anteil von CHF 7'082.00 nicht ge-
schäftsmässig begründet sein sollte.
8.3.
Die Rekurrentin hat verschiedene Quittungen und Rechnungen eingereicht
(Restaurantbesuche vom 8. April 2016 [Betrag: CHF 619.40] und 14. Mai
2016 [Betrag: CHF 602.40] im J._____; Gutschein im Wert von CHF 343.60
für eine Übernachtung im Doppelzimmer im J._____; Rechnungen für Ge-
schäftsmeetings im I._____ im Betrag von CHF 6'045.30). Weitere Infor-
mationen, wie z.B. welche Geschäftskunden eingeladen wurden oder mit
welchem konkreten Geschäft diese Meetings bzw. Essen einen Zusam-
menhang haben, fehlen gänzlich. Unter diesen Umständen fehlt es am
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit. Die Aufrechnung ist folg-
lich zu Recht erfolgt. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
9.
9.1.
9.1.1.
Zur Aufrechnung "Mutmasslich nicht verbuchte Miete M._____" von
CHF 16'450.00 führte das KStA JP aus, dass gemäss Liegenschaftsbuch-
haltung (vgl. Konto 3000 EG links M._____) nur 5 Monatsmieten à
CHF 2'350.00 verbucht worden seien. Es sei offensichtlich, dass die Re-
kurrentin 7 Monatsmieten à CHF 2'350.00, insgesamt also CHF 16'450.00,
nicht verbucht habe. Einzig erkennbar sei, dass offensichtlich gewisse Miet-
zinsen durch die K._____ GmbH vereinnahmt worden seien. Die
K._____ GmbH sei als nahestehende Person zur Rekurrentin zu betrach-
ten. Eine entsprechende Buchung in der Buchhaltung der Rekurrentin auf
das Mietzinskonto "3000 EG links M._____" lasse sich jedoch nicht fest-
stellen. Es sei somit klar, dass die Buchhaltung in diesem Punkt nicht voll-
ständig sei. Aufgrund der eingereichten Unterlagen könne nicht zweifelsfrei
festgestellt werden, ob und in welchem Umfang noch Mieten ausstehend
seien. Der vom Vertreter beantragten kapitalmässigen Aufrechnung könne
nicht stattgegeben werden.
Mit Rekurs habe die Rekurrentin erstmals Unterlagen (act. 31) einreichen
lassen, welche eine Verrechnung von offenen Mietzinsforderungen mit von
der Einzelunternehmung von M._____ zu Gunsten der K._____ GmbH ge-
leisteten Arbeiten nachgewiesen hätten. So sei ein Restbetrag von
CHF 4'700.00 gemäss Rechnung vom 22. Februar 2016 seitens der
K._____ GmbH am 2. März 2016 an die Rekurrentin überwiesen worden.
Dieser Betrag sei von der Einzelunternehmung von M._____ an die Rekur-
rentin abgetreten worden. Die Verbuchung des Zahlungseingangs sei auf
dem Konto 1103 "KK K._____-M._____" verbucht worden. Wie aus dieser

- 16 -
Rechnung ersichtlich sei, seien schon Verrechnungen im Jahr 2014 und
2015 an F._____ erfolgt.
Die K._____ GmbH könne aufgrund der starken Verflechtungen mit der Fir-
mengruppe F._____ als nahestehend betrachtet werden. Dies lasse sich
auch aufgrund der direkten und wiederholten Verrechnungen der erbrach-
ten Leistungen oder der eingereichten Bankunterlagen erkennen. Es könne
somit festgehalten werden, dass sieben Monatsmieten der Mieterschaft
M._____ à CHF 2'350.00, total CHF 16'450.00, nicht in der Erfolgsrech-
nung verbucht worden seien. Einer kapitalbindenden Aufrechnung als Bi-
lanzkorrektur könne aufgrund des Nahestehendenverhältnisses und des
Massgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz nicht stattgegeben werden.
Aufgrund der Rechnungen aus der Vorperiode sei es offensichtlich, dass
auch schon in den Jahren 2014 und 2015 Verrechnungen mit F._____ er-
folgten. Es werde an der geldwerten Leistung im Umfang von
CHF 16'450.00 festgehalten.
9.1.2.
Die Rekurrentin machte geltend, die Aufrechnung von nicht verbuchten
Mietzinsen sei sachlich nicht begründet. Eine ziffermässige Substantiie-
rung sei unterlassen worden. Eine Aufrechnung mit der Begründung "mut-
masslich" sei unbegründet. Der Vorinstanz hätten die Buchhaltung und alle
Kontiunterlagen zu diesem Mietverhältnis vorgelegen. Daraus sei ersicht-
lich, dass Mietzinsausstände bestanden hätten, deren Einbringung fraglich
gewesen sei. Wie die Vorinstanz zur Annahme gekommen sei, die Mieten
seien eingegangen, aber nicht verbucht worden, sei daraus nicht nachvoll-
ziehbar. Es sei richtig, dass nur die eingegangenen Mieten verbucht wor-
den seien. Die Nichtverbuchung der nicht bezahlten Mieten sei ein Fehler
des bisherigen Buchhalters, welcher in der Zwischenzeit verstorben sei.
Für Rückstande von Mieten, die nicht eingehen, sei eine entsprechende
Rückstellung zu bilden, so dass das Ergebnis gewinnneutral sei. Es sei
auch nicht nachvollziehbar, wie die Vorinstanz auf den Betrag von
CHF 16'450.00 komme. Im Jahr 2016 seien lediglich zwei Mieten von ins-
gesamt CHF 4'700.00 nicht eingegangen. Die Behauptung, wonach die
K._____ GmbH, welche weder der Rekurrentin noch F._____ gehöre, Mie-
ten einkassiere, sei frei erfunden und nicht nachvollziehbar. Die Aufrech-
nung nicht verbuchter Mieten sei folglich aufzuheben.
Die K._____ GmbH sei weder eine nahestehende Person, noch Mieterin
der Rekurrentin. Es würden keinerlei Kapitalbeteiligungen oder dergleichen
bestehen. Dies beweisen der Handelsregisterauszug der K._____ GmbH
und eine Befragung ihrer Organe. Diese Beweise seien als Gegenbeweise
jedoch nur anzutreten, wenn das KStA JP substantiierte Tatsachenbehaup-
tungen, aus denen sich die Rechtsfolge, dass es sich bei der
K._____ GmbH um eine nahestehende Person handle, aufstelle. Solche

- 17 -
Tatsachenbehauptungen fehlten bisher. Die Beweislast für diese Tatsache
liege beim KStA JP. Der Rekurrentin obliege nur der Gegenbeweis.
Bei der Mieterschaft M._____ handle es sich ebenfalls um keine naheste-
hende Person. Dazu habe das KStA JP ebenfalls keine Tatsachenbehaup-
tungen geliefert.
9.2.
Gemäss den eingereichten Mieterspiegeln bestand zwischen der Mieter-
schaft M._____ und der Rekurrentin zwischen 2015 und 2019 ein Mietver-
hältnis (Mietgegenstand: Wohnung an der W-Strasse 6 in X._____; monat-
licher Mietzins: CHF 2'350.00). Für das Jahr 2016 entstanden aus diesem
Mietverhältnis folglich Forderungen der Rekurrentin gegenüber der Mieter-
schaft M._____ von insgesamt CHF 28'200.00 (12 x CHF 2'350.00). Unbe-
stritten ist, dass die Mieterschaft M._____ fünf Monatsmieten beglichen hat.
Dies ist auch aus der Buchhaltung der Rekurrentin zu entnehmen (vgl.
Konto 3000 EG links M._____).
Weiter ist aus den mit Rekurs eingereichten Unterlagen zu entnehmen,
dass zwei weitere Monatsmieten (insgesamt CHF 4'700.00) durch eine
Überweisung der K._____ GmbH getilgt worden sind. Dieser Transaktion
liegt eine Abtretung einer Forderung in Umfang von CHF 4'700.00 der Ein-
zelunternehmung von M._____ gegenüber der K._____ GmbH an die Re-
kurrentin zur Grunde. Die Verbuchung des Zahlungseingangs ist nicht auf
das Konto "3000 EG links M._____" erfolgt, sondern auf das Konto 1103
"KK K._____-M._____". Die Bezahlung der Mietzinsen wurde somit ledig-
lich auf dem Kontokorrent (Bilanzkonto) erfasst. Es handelt sich dabei um
eine reine Bilanzbuchung. Dementsprechend wurden die CHF 4'700.00 in
der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrieben. Die Aufrechnung dieser beiden
Mietzinsen ist folglich zu Recht erfolgt.
9.3.
Die Rekurrentin hat im Einspracheverfahren zwei verschiedene undatierte
Versionen eines Mieterspiegels eingereicht. Der Version 1 ist zu entneh-
men, dass die Mieten für Januar 2016 bis Juni 2016 offen sind (6 Monats-
mieten). Wohingegen die Mieten Juli 2016 bis Dezember 2016 (6 Monats-
mieten) als getilgt erfasst sind. In der Version 2 sind alle Mieten im Jahr
2016 mit dem Datum des Zahlungseingangs als getilgt vermerkt. Für die
Monatsmiete Januar 2016 ist zusätzlich noch der Hinweis "K._____" ver-
merkt. Auffallend ist, dass die Diskrepanz beider Versionen gross ist: Wäh-
rend die erste Version sechs offene Mieten aufweist, sind gemäss zweiter
Version für das Jahr 2016 keine offenen Mietzinsforderungen gegenüber
der Mieterschaft M._____ vorhanden. Eine Begründung dafür hat die Re-
kurrentin nicht geliefert. Aufgrund des stark widersprüchlichen Inhaltes sind
beide Versionen des Mieterspiegels nicht aussagekräftig bzw. nicht zum

- 18 -
Beweis geeignet. Die Rekurrentin kann daher daraus nichts zu ihren Guns-
ten ableiten.
9.4.
Der Buchhaltung der Rekurrentin sind nur fünf erfolgswirksam verbuchte
Zahlungen à CHF 2'350.00 aus dem Mietverhältnis mit der Mieterschaft
M._____ zu entnehmen. Nicht bezahlte Mieten, welche als ausstehende
Forderungen in der Buchhaltung als Debitoren zu erfassen wären, sind
nicht ersichtlich. Insofern fehlt in der Erfolgsrechnung die Verbuchung von
sieben Monatsmieten à CHF 2'350.00 – unabhängig davon, ob diese be-
zahlt wurden oder nicht. Eine steuerpflichtige Person muss sich auf eine im
Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestell-
ten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz – unabhängig davon, ob
dem Buchhalter Fehler unterlaufen sind – behaften lassen. Im vorliegenden
Fall wurde der Grundsatz der Vollständigkeit gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff.
2 OR verletzt. Insofern ist eine Aufrechnung von nicht verbuchten Mieten
gestützt auf das Mietverhältnis mit der Mieterschaft M._____ zu Recht er-
folgt.
9.5.
Dem Vorbringen der Rekurrentin, wonach die Mietzinszahlungen stark ge-
fährdet gewesen seien, ist aus mehreren Gründen zu widersprechen. Zum
einen bestätigt die Rekurrentin mit der zweiten Version des Mieterspiegels
selbst, dass die Mietzinsen bezahlt sind. Zum anderen sind Mietzinsaus-
stände über mehrere Jahre sehr ungewöhnlich. Aus den eingereichten
Mahnungen ergeben sich Mietzinsausstände zwischen CHF 42'300.00 und
CHF 49'350.00. Dies entspricht Ausständen von rund eineinhalb Jahren.
Gegenüber Dritten würde bei Mietzinsausständen umgehend vorgegan-
gen. Dass auf eine zwangsweise Eintreibung verzichtet bzw. das Mietver-
hältnis trotz massiven Ausständen weitergeführt wurde, spricht klar dafür,
dass es sich bei der Mieterschaft M._____ um eine nahestehende Person
der Rekurrentin handelt.
Einer Erfassung der ausstehenden Mietzinsen hätte gleichzeitig eine sepa-
rate Wertberichtigung folgen müssen. Eine direkte Verrechnung der Forde-
rung mit der Wertberichtigung kommt einer Abschreibung der Forderung
gleich. Die Abschreibung von Forderungen gegenüber nahestehenden
Personen führt jedoch zwingend zu einer Aufrechnung bei der juristischen
Person (Dreieckstheorie).
Dem zweiten Mieterspiegel ist zu entnehmen, dass die Mietzinsen zu ei-
nem späteren Zeitpunkt bezahlt wurden. Dieser Ansatz wird unter dem As-
pekt der reformatio in peius nicht weiterverfolgt.

- 19 -
9.6.
Die Vorinstanz rechnete der Rekurrentin sieben nicht verbuchte Monats-
mieten von insgesamt CHF 16'450.00 (7 x CHF 2'350.00) auf. Die Tilgung
von zwei Monatsmieten von CHF 4'700.00 durch die K._____ GmbH hat
die Vorinstanz nicht akzeptiert. Dies mit der Begründung, dass es sich bei
der K._____ GmbH um eine nahestehende Person der Rekurrentin han-
delt. Dabei hat es die Vorinstanz unterlassen das behauptete Nahestehen-
denverhältnis belegmässig nachzuweisen. Der einfache Verweis auf Ver-
rechnungen mit F._____ in den Vorperioden genügt nicht, auch wenn ver-
schiedenen Indizien für das Bestehen eines Nahestehendenverhältnisses
sprechen.
Da die beiden Mietzinse jedoch lediglich auf dem Kontokorrent «KK
K._____-M._____» in der Bilanz verbucht wurden, sind sie aufgrund der
fehlenden Erfassung in der Erfolgsrechnung dennoch aufzurechnen.
9.7.
Im Ergebnis ist die Aufrechnung nicht verbuchter Mieten von
CHF 16'450.00 zu Recht erfolgt. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuwei-
sen.
10.
10.1.
Das KStA JP rechnete im Einspracheverfahren übersetzte Zinszahlungen
an die C._____ auf. Die Aufrechnung wurde damit begründet, dass es sich
bei der C._____ um eine nahestehende Person handle und der vereinbarte
Darlehenszins von 3.5 % übersetzt sei. Gestützt darauf hat das KStA JP
eine Berechnung des maximal unter nahestehenden Personen zulässigen
Zinses in Anwendung des RS EStV Zinsen vorgenommen. Gemäss dieser
Berechnung seien CHF 34'359.00 von insgesamt CHF 52'500.00 als über-
setzte Zinszahlungen an die C._____ und folglich als nicht geschäftsmäs-
sig begründeter Aufwand zu qualifizieren.
10.2.
10.2.1.
Das KStA JP hielt im Einspracheentscheid fest, dass es sich bei den Zins-
zahlungen an die C._____ um einen Auslandsaufwand, für welchen eine
erhöhte Beweispflicht der Rekurrentin bestehe, handle. Der Vertreter habe
in seiner Stellungnahme zu Unrecht festgestellt, dass das Abstellen auf die
Marktwerte für die Berechnung der geschäftsmässig begründeten Zinsauf-
wendungen steuerbegründend sei. Das KStA JP hält fest, dass es vorlie-
gend um die Beurteilung von Zinsaufwendungen zu Gunsten der C._____
gehe. Die Beweislast für die geschäftsmässige Begründetheit des geltend
gemachten Aufwandes liege daher bei der Rekurrentin. Weiter sei festzu-
halten, dass es sich bei der Berechnung um Annahmen der Marktwerte
handle. Der Vertreter hätte deshalb andere Marktwerte als die

- 20 -
Gewinnsteuerwerte nachweisen müssen. Die Berechnung des KStA ba-
siere korrekt auf dem RS EStV Zinsen. Gemäss Ziffer 2.1 sei für Liegen-
schaftskredite bis zu einem Kredit in der Höhe der ersten Hypothek 1 % (für
Wohnbau und Landwirtschaft) und für den überschiessende Teil 1.75 % als
geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen. Die
Höchstsätze für Fremdfinanzierungen für übrige Liegenschaften würden
80 % betragen. Für die Berechnung der Limiten seien die Kredite sämtli-
cher Beteiligten und nahestehenden Personen zusammen zu zählen. Die
Berechnungen seien entsprechend erfolgt.
Gemäss Handelsrecht gelte für Bewertungsfragen der Aktivseite der Bilanz
das Höchstwertprinzip und im Steuerrecht das Mindestwertprinzip. Wer Ab-
schreibungen vornehme, bringe damit zum Ausdruck, dass diese ge-
schäftsmässig begründet seien. Aufgrund dessen, dass jährlich Abschrei-
bungen auf der fraglichen Liegenschaft vorgenommen worden seien,
könne davon ausgegangen werden, dass die Bilanzwerte den Verkehrs-
wert widerspiegelten. Die Berechnung habe das KStA JP somit berechtig-
terweise auf die Gewinnsteuerwerte gemäss eingereichter Bilanz abge-
stützt. Habe die Rekurrentin höhere Verkehrswerte als in der Bilanz ausge-
wiesen geltend machen wollen, habe sie diese zu belegen. Für diesen Fall
wären aber die gebuchten Abschreibungen auf der Liegenschaft X._____
nicht geschäftsmässig begründet und demzufolge kapitalbildend aufzu-
rechnen gewesen.
Der Vertreter gehe nicht weiter darauf ein, weshalb zur pragmatischen Er-
rechnung eines Verkehrswerts der Liegenschaft mit 3.5 % hätte kapitalisiert
werden sollen. Anzumerken sei, dass vorliegend eine erhebliche Teilfinan-
zierung der Liegenschaft durch die C._____ zu 3.5 % erfolgt sei. Der glei-
che Ansatz sei somit für die Kapitalisierung verwendet worden. Normaler-
weise erfolge eine solche Liegenschaftsbewertung zur Finanzierung mit ei-
nem Step-up von rund 2 %. Mit dieser Finanzierungsausgangslage sei of-
fensichtlich, dass der Kapitalisierungszinssatz entweder rund 2 Prozent-
punkte zu tief oder aber die Rekurrentin für die Liegenschaft X._____, trotz
angeblich höherem Verkehrswert, zu Unrecht jährlich Abschreibungen der
Erfolgsrechnung belastet habe. Im Handelsrecht gelte grundsätzlich das
Höchstwertprinzip, im Steuerrecht das Mindestwertprinzip. Der Vertreter
müsse sich der Frage des widersprüchlichen Verhaltens stellen. Konkrete
Angaben zu Mietzinsreserven fehlten gänzlich.
Aus der E-Mail vom 21. Mai 2021 von D._____ an E._____ sei ersichtlich,
dass sämtliche darin erwähnten Gesellschaften, Personen und Anstalten
(darunter auch die C._____) nahestehend zur Rekurrentin seien. Die von
der Rekurrentin eingereichte schriftliche Bestätigung, wonach F._____ an
der C._____ weder wirtschaftlich berechtigt, noch weisungsbefugt sei,
müsse vor dem Hintergrund der E-Mail vom 21. Mai 2021 als

- 21 -
Gefälligkeitsbescheinigung eingestuft werden. Bei der C._____ handle es
sich um eine nahestehende Person.
In den Vorperioden seien die Zinszahlungen nicht Gegenstand der Anfech-
tung gewesen. Strittig seien jedoch Honorarzahlungen an die N._____ AG
gewesen. Diese seien als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet
und durch das Verwaltungsgericht bestätigt worden.
Im Zusammenhang mit der Qualifikation der C._____ als nahestehende
Person zur Rekurrentin, hält das KStA JP weiter fest, dass die Finanzierung
der Liegenschaft in Z._____ einerseits durch Hypotheken der O._____ in
Umfang von CHF 2'750'000.00 und anderseits durch ein Darlehen der
C._____ in Umfang von CHF 1'500'000.00 erfolgt sei. Die ursprüngliche Fi-
nanzierung der CHF 1'500'000.00 sei durch die N._____ AG (B._____) er-
folgt. Danach sei diese Finanzierung von L._____ auf die C._____ überge-
gangen. Die Kreditfinanzierung der O._____ sowie auch jene der C._____
seien auf dem Konto 2400 zusammengefasst worden. In der Buchhaltung
sei somit eine äusserst intransparente Darstellung der Finanzierung erfolgt.
Diese sei erst aus dem Zahlungsfluss der Zinsen, welcher einzig in der Lie-
genschaftsbuchhaltung erkennbar sei, ersichtlich. Die an die C._____ be-
zahlten Zinsen seien mit 3.5 % auffallend hoch. Wie dem Schreiben der
C._____ vom 7. Oktober 2015 an die Rekurrentin entnommen werden
könne, scheine der Umgang zwischen den Parteien recht informell zu sein.
Das Schreiben enthalte weiter keine konkreten Daten, sondern es sei de
facto auf einen mündlichen Informationsfluss verwiesen worden. Dies sei
absolut unüblich und entspreche nicht Usanzen, welche unter unabhängi-
gen Dritten gepflogen werden. Schon gar nicht, wenn über die Landes-
grenze hinweg Geschäfte abgewickelt würden. Daher erstaune auch nicht
weiter, dass der gleiche Mitarbeiter, welcher in der Rekursbeilage 19 mit
Datum vom 8. November 2021 dem Vertreter bestätigt habe, dass F._____
bzw. die Rekurrentin bei der C._____ weder weisungsberechtigt noch wirt-
schaftlich berechtigt sei, in der E-Mail vom 21. Mai 2021 an E._____ über
diverse Gesellschaften Auskunft erteilt und Angaben betreffend die Erben-
gemeinschaft B._____ – es dürfe sich wohl um B._____ handeln – gemacht
habe. Es sei naheliegend, dass es sich bei den erwähnten Gesellschaften
und Personen um nahestehende Personen handle. Daraus folge, dass es
sich beim Schreiben vom 8. November 2021 um eine reine Gefälligkeitsbe-
scheinigung handle.
10.2.2.
Die Rekurrentin bestritt die vorinstanzliche Zinsberechnung gemäss dem
RS EStV Zinsen betreffend das Darlehen der C._____, da sich dieses le-
diglich auf Annahmen stütze. Diese Annahmen seien – obschon das KStA
JP für steuerbegründende Tatsachen die Beweislast trage – nie begründet
worden. Dies müsse nachgeholt werden, bevor dazu Stellung genommen
werden könne. Für die Berechnung von Zinsen seien die Buchwerte nicht

- 22 -
massgeblich. Vielmehr habe die Bewertung gemäss RS EStV Zinsen zu
Marktwerten zu erfolgen. Zudem sei das RS EStV Zinsen nur eine Richtli-
nie, die im Einzelfall an die besonderen Umstände anzupassen sei, zumal
ein Drittverhältnis vorliege. Weiter liess die Rekurrentin hinterfragen, um
welche Schwestergesellschaft es sich handeln solle, und wie es dazu kom-
men könne, dass pauschal auf eine unbekannte Zinsberechnung des Kan-
tonalen Steueramtes Q._____ abgestellt werde. Im Kanton Q._____ be-
stehe keine Schwestergesellschaft. Das Darlehen der C._____ sei bei
früheren Einspracheverfahren ebenfalls Diskussionsgegenstand gewesen.
Für alle Assets in einer Bilanz gelte das Niederstwertprinzip. Hinzu komme,
dass gemäss den Richtlinien der ESTV jährlich 1.5 % abgeschrieben wer-
den könnten. Für die Belehnung gelte hingegen der Marktwert. Das KStA
JP lege nicht dar, dass sich die verwendeten Angaben aus dem RS EStV
Zinsen ergäben. Abgesehen davon, dass dieses Rundschreiben für den
Verkehrswert von Liegenschaften keinerlei Angaben enthalte. Die Rekur-
rentin habe ordnungsgemäss dazu Beweismittel offeriert.
In der Rechnungslegung gelte das Niederstwertprinzip. Abschreibungen
gemäss den Richtlinien der ESTV seien völlig unabhängig vom Wert der
Liegenschaft. Wie abwegig, absurd und absonderlich die Behauptungen
des KStA JP seien, zeige sich beispielsweise darin, dass es handelsrecht-
lich jederzeit möglich gewesen wäre, die Liegenschaften auf einen Franken
abzuschreiben. Der Buchwert bilde den höchst zulässigen Wert. Die Be-
wertung der Hypotheken erfolge nach dem Ertragswert, nie nach dem
Buchwert.
Die C._____ sei keine der Rekurrentin nahestehende Person. Die C._____
habe schriftlich bestätigt, dass F._____ und die Rekurrentin weder wirt-
schaftlich berechtigt noch weisungsbefugt seien. Zudem habe die C._____
ein Schreiben vorgelegt, wonach ein L._____ selig seine Forderung gegen
die Rekurrentin aus dem Projekt X._____ von CHF 1'500'000.00 auf die
C._____ AG (recte: C._____) übertragen habe.
10.3.
10.3.1.
Nebst der Zinsberechnung wurde von der Rekurrentin bestritten, dass es
sich bei der C._____ um eine nahestehende Person handle. Folglich ist zu
prüfen, ob zwischen der Rekurrentin und der C._____ ein Nahestehenden-
verhältnis besteht.
10.3.2.
Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet das Bundesgericht
eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteili-
gungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise ver-
wandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend im steuerrechtli-

- 23 -
chen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Beteiligungsinhaber
gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.3.2., mit Hinwei-
sen).
Gemäss dem im harmonisierten Steuerrecht herrschenden Beweismass
der vollen Überzeugung bedarf es für den Nachweis eines rechtserhebli-
chen Sachumstandes keiner absoluten Gewissheit (Regelbeweismass). Es
genügt, dass die Steuerbehörde mit an Sicherheit grenzender Wahrschein-
lichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache überzeugt ist. Die
Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis
(vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 33a;
Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/2019], Erw. 2.3).
10.3.3.
Die Vorinstanz begründet das Nahestehendenverhältnis zwischen der Re-
kurrentin und der C._____ mit dem Inhalt einer E-Mail vom 21. Mai 2021
und zwei Schreiben der C._____ vom 8. November 2021 und vom 7. Okto-
ber 2015 sowie damit, dass das Darlehen über CHF 1'500'000.00 ur-
sprünglich von der N._____ AG, an welcher der Vater von F._____ wirt-
schaftlich berechtigt gewesen sei, gewährt wurde.
10.3.4.
Die E-Mail vom 21. Mai 2021, welche von D._____ (Treuhänder) an den
ehemaligen Vertreter der Rekurrentin, E._____, verschickt wurde, enthält
verschiedene Punkte im Zusammenhang mit verschiedenen Gesellschaf-
ten. Unter anderem ist dieser E-Mail zu entnehmen, dass der Vater von
F._____, B._____, an der AA._____ wirtschaftlich berechtigt war. Weiter
erklärt sich der Absender mit dem Inhalt eines Darlehensvertrages zwi-
schen der C._____ und der AB._____ AG über CHF 750'000.00 einver-
standen. Im Schreiben vom 8. November 2021 bestätigten D._____ und
AC._____ (beide Partner bei der AD._____) im Namen der C._____, dass
F._____ bzw. die A._____ AG bei der C._____ weder weisungsberechtigt,
noch wirtschaftlich berechtigt seien. Zudem wird bestätigt, dass die
C._____ der Rekurrentin ein Darlehen über CHF 1'500'000.00 gewährt
habe und dafür 2016, 2017 und 2018 ein Darlehenszins von jährlich
CHF 52'500.00 zu bezahlen gewesen sei. Mit Schreiben vom 7. Oktober
2015 teilten Dr. AE._____ und AF._____ der Rekurrentin im Namen der
C._____ mit, dass der verstorbene L._____ seine Forderungen gegen die
Rekurrentin über CHF 1'500'000.00 der C._____ übertragen habe.
10.3.5.
Hinsichtlich der Höhe des Darlehens und der Tatsache, dass es sich um
ein internationales Geschäft handelt, ist der Vorinstanz zuzustimmen, wenn
sie festhält, dass der Umgang zwischen der Rekurrentin und der C._____
im Schreiben vom 7. Oktober 2015 informell erscheint. Bei der Bedeutung

- 24 -
des Geschäftes erscheint es – abgesehen davon, dass bei einer Zession
ein schriftlicher Abtretungsvertrag nötig ist – äusserst unüblich, die Abtre-
tung einer Forderung der Schuldnerin in einem formlosen, kurzen Schrei-
ben mitzuteilen. Im wirtschaftlichen Geschäftsverkehr unter Drittparteien
wäre eine solche Vorgehensweise undenkbar. Weiter erscheint die Tatsa-
che, dass die in der E-Mail vom 21. Mai 2021 genannten Gesellschaften
und die Rekurrentin den gleichen Rechtsvertreter (E._____) und Treuhän-
der (D._____ bzw. die AD._____) haben durchaus als ein Indiz für das Vor-
handensein von gegenseitigen engen wirtschaftlichen und persönlichen
Beziehungen. Zudem erscheint das Schreiben vom 8. November 2021 als
nachkonstruiert. Aufgrund dessen, dass es von D._____ mitunterzeichnet
wurde, wurde es von der Vorinstanz zu Recht als Gefälligkeitsschreiben
qualifiziert.
10.3.6.
Zum Vorbringen, wonach das Darlehen über CHF 1'500'000.00 ursprüng-
lich von der N._____ AG, an welcher der Vater von F._____ wirtschaftlich
berechtigt gewesen war, gewährt worden sei, reichte die Vorinstanz keine
Nachweise ein. Es handelt sich daher um eine unbewiesene Behauptung.
10.3.7.
Insgesamt kann festgehalten werden, dass genügende Indizien vorhanden
sind, welche mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit darauf hin-
deuten, dass ein Nahestehendenverhältnis zwischen der Rekurrentin und
der C._____ besteht. Die Vorinstanz hat daher zu Recht ein Nahestehen-
denverhältnis angenommen.
10.4.
10.4.1.
Aufgrund des Nahestehendenverhältnisses zwischen der Rekurrentin und
der C._____ hat die Vorinstanz den Darlehenszins von 3.5 % gemäss Ziff.
2.1 des RS EStV Zinsen geprüft. Daraus resultierte ein geschäftsmässig
nicht begründeter Zinsanteil von CHF 34'359.00. Dieser wurde der Rekur-
rentin als übersetze Zinszahlung an die nahestehende C._____ zum steu-
erbaren Gewinn hinzugerechnet. Die Zinsberechnung wird von der Rekur-
rentin bestritten. Insbesondere sei das Abstellen auf die Buchwerte der Lie-
genschaften nicht korrekt. Daher ist nachfolgend die von der Vorinstanz
erstellte Zinsberechnung zu prüfen.

- 25 -
10.4.2.
Die Vorinstanz hat die Zinsberechnung mit folgenden Werten (in CHF) vor-
genommen:
"MFH X._____ 4'090'000
STWE Z._____ 30/D 502'000
STWE Z._____ 31/E 519'000
Total VW der Liegenschaften 5'111'000
Hypothekardarlehen von Naheste-
henden für MFH X._____ 1'500'000
Max. Belehnung (80% v. VW) 4'088'800
Effektive Belehnung (total) 5'060'000
Liegenschaftskredit (Ziff. 2.1 3'407'333
ESTV-Rundschreiben 66.67% für
1. Hyp.
Davon Bankhypotheken -3'560'000
-152'667 1.0% -1'527
Rest 1'123'867 1.75% 19'668
Total zulässiger Hyp.zins 18'141
Verbuchtes Hyp. Zins Naheste- 52'500
hende
Korrektur (geschäftsmässig nicht
begründeter Aufwand) 34'359"
10.4.3.
Die Rekurrentin macht geltend, dass für die Berechnung der Belehnungs-
werte die Verkehrswerte und nicht die Buchwerte massgebend seien. Dies
ist insofern richtig, als zwar grundsätzlich für die Berechnung von den
Buchwerten auszugehen ist, diese jedoch durch höhere nachgewiesene
Verkehrswerte zu ersetzen sind. Vorliegend hat die Vorinstanz angenom-
men, dass die Buchwerte und die Verkehrswerte identisch seien.
Da den Akten keine höheren Verkehrswerte entnommen werden können,
ist die Einsetzung der Buchwerte als Verkehrswerte nachvollziehbar. Da
die höheren Werte zur Folge hätten, dass das Total der zulässigen Hypo-
thekarzinsen höher ausfallen würde und folglich sich die übersetzten Zin-
sen verkleinern würden, wäre es an der Rekurrentin gelegen, den höheren

- 26 -
Verkehrswert als steuermindernde Tatsache nachzuweisen. Dies hat sie
jedoch unterlassen. Folglich ist die Einsetzung der Buchwerte als Verkehrs-
werte zu Recht erfolgt.
10.5.
10.5.1.
Die Rekurrentin macht weiter geltend, dass die vollständigen Zinszahlun-
gen an die C._____ von CHF 52'500.00 als geschäftsmässig begründeter
Aufwand anzuerkennen seien. Gemäss in Erwägung 4.3 zitierter bundes-
gerichtlicher Rechtsprechung sind für Auslandzahlungen erhöhte Beweis-
anforderungen und Auskunftspflichten zu erfüllen. Die C._____ als Darle-
hensgeberin und Empfängerin von Darlehenszinsen hat ihren Sitz in
Land._____ und somit im Ausland. Vorliegend ist folglich zu prüfen, ob die
erhöhten Beweisanforderungen von der Rekurrentin erfüllt wurden.
10.5.2.
Gemäss Schreiben vom 7. Oktober 2015 wurde die Darlehensforderung
über CHF 1'500'000.00 von L._____ an die C._____ abgetreten. Den Akten
ist weder ein Darlehensvertrag noch ein Abtretungsvertrag zu entnehmen.
Es fehlen daher bereits die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte. Beim
Schreiben vom 8. November 2021, welches in der E-Mail vom 19. Novem-
ber 2021 als Schuldbrief bezeichnet wird, handelt es sich nicht um einen
grundpfandrechtlichen Schuldbrief gemäss Art. 842 ff. ZGB (Schweizeri-
sches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907). Insofern ist die Aussage-
kraft dieses Schreibens für die Erfüllung der erhöhten Beweisanforderun-
gen bei Auslandzahlungen nicht genügend.
10.5.3.
Es ist festzuhalten, dass die Rekurrentin die erhöhten Beweisanforderun-
gen für Auslandzahlungen nicht erfüllt hat. Dementsprechend ist die voll-
umfängliche geschäftsmässige Begründetheit der Zinszahlungen nicht
nachgewiesen.
10.6.
Für die Finanzierung der Liegenschaften sind der Rekurrentin Bankhypo-
theken von insgesamt CHF 3'560'000.00 gewährt worden. Dafür zahlte die
Rekurrentin insgesamt Hypothekarzinsen von CHF 58'702.90 (vgl. Zins-
und Kapitalbescheinigungen der O._____ vom 2. Januar 2017). Daraus
ergibt sich ein durchschnittlicher Zinssatz von ca. 1.64 %. Die Zinssätze
des RS EStV Zinsen sind schematisch angesetzt. Der Nachweis von höhe-
ren Zinssätzen im Drittvergleich bleibt vorbehalten. Gemäss Ziff. 2.1 des
RS EStV Zinsen beträgt der höchstens zulässige Zinssatz bis zu einem
Kredit in der Höhe der ersten Hypothek (d.h. 2/3 des Verkehrswertes der
Liegenschaft) 1 %, für den darüber liegenden Anteil (Rest) 1.75 %. Vorlie-
gend ist nachgewiesen, dass die Rekurrentin für die Bankhypothek (1. Hy-
pothek) einen um 0.64 % höheren Zins bezahlt hat, als den Zinssatz im RS

- 27 -
EStV Zinsen. Dementsprechend ist von einem erhöhten Marktzinssatz (Ri-
sikozuschlag) auszugehen. Es ist daher sachgerecht, diese Differenz auch
für die Verzinsung des darüber liegenden Anteils bzw. für die Verzinsung
des Darlehens der C._____ aufzuschlagen. Folglich ist der zulässige
Marktzinssatz für die Verzinsung des Darlehens der C._____ von 1.75 %
um 0.64 % (Risikozuschlag) auf 2.39 % zu erhöhen. Die effektiv zulässige
Verzinsung des Darlehens über CHF 1'500'000.00 beträgt CHF 35'850.00.
Die Differenz zu den verbuchten Zinszahlungen von CHF 52'500.00, also
CHF 16'650.00, ist hingegen als übersetzte Zinszahlungen aufzurechnen.
Der Rekurs ist in diesem Punkt teilweise gutzuheissen.
10.7.
Es ist festzuhalten, dass genügende Indizien vorhanden sind, welche mit
an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit darauf hindeuten, dass ein
Nahestehendenverhältnis zwischen der Rekurrentin und der C._____ be-
steht. Die Rekurrentin konnte die erhöhte Beweisanforderungen für Aus-
landszahlungen nicht erfüllen. Die Aufrechnung der übersetzten Zinszah-
lungen ist von CHF 34'359.00 auf CHF 16'650.00 zu reduzieren.
11.
Da die Aufrechnung Erneuerungsfonds mit Rekurs nicht mehr bestritten
wurde, erübrigen sich Ausführungen dazu, ebenso zum "stillschweigenden"
Verzicht auf die Aufrechnung eines Privatanteils Autospesen.
12.
12.1.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Aufrechnung betreffend der
übersetzten Pauschalspesen, der Akquisitions- und Reisespesen sowie
der nicht verbuchten Mieten zu Recht erfolgt ist. Die Aufrechnung der über-
setzten Zinszahlungen ist von CHF 34'359.00 auf auf CHF 16'650.00 zu
reduzieren.
12.2.
Aufgrund der Reduktion der Aufrechnungen ist die Steuerrückstellung an-
zupassen und von CHF 17'300.00 auf CHF 13'000.00 herabzusetzen.
13.
13.1.
Der steuerbare Reingewinn beträgt neu CHF 83'336.00 (steuerbarer Rein-
gewinn gemäss Einspracheentscheid von CHF 96'745.00 - CHF 17'709.00
[übersetzte Zinsen Darlehen C._____] + CHF 4'300.00 [Korrektur Steuer-
rückstellung]). Aufgrund der Korrektur der Steuerrückstellung (Reduktion
um CHF 4'300.00) erhöht sich das steuerbare Eigenkapital auf
CHF 2'026'425.00.

- 28 -
13.2.
Der Rekurs ist teilweise gutzuheissen. Das Kantonale Steueramt hat eine
neue Steuerausscheidung vorzunehmen.
14.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu rund 30 %. Sie
hat daher 70 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1
StG).
15.
Der Rekurrentin ist sodann für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Bei der Vertretung durch
Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschä-
digung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere
Grenze des Parteikostenersatzes dar (vgl. AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom
21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 11'000.00. Der Fall hat einen
höchstens mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zu-
dem ist von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es recht-
fertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1
lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'500.00
(inkl. 8.1 % MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind der Rekurrentin
CHF 750.00 (30 %) als Parteientschädigung auszurichten.

- 29 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden der satzbestimmende
Reingewinn auf CHF 83'336.00 und das steuerbare Eigenkapital auf
CHF 2'026'425.00 festgesetzt.
2.
Das Kantonale Steueramt wird angewiesen, eine neue Steuerausschei-
dung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 360.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'460.00, zu 70 % mit
CHF 1'022.00 zu bezahlen.
4.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 750.00 (inkl. 8.1 %
MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt X._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

- 30 -
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. Februar 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni