ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RB.2024.1 · 2024-05-13 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RB.2024.1


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RB.2024.1
Urteil vom 13. Mai 2024
Besetzung Präsident Fischer
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
vertreten durch B._____
Gegenstand Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 7. Dezember 2023
betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021 und 2022

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Der Einzelrichter entnimmt den Akten:
1.
Mit Gesuch vom 13. November 2023 beantragte A._____ beim
Gemeinderat Q._____ den vollständigen Erlass der Kantons- und Gemein-
desteuern 2021 und 2022.
2.
Der Gemeinderat Q._____ fällte am 7. Dezember 2023 den folgenden Ent-
scheid:
"1. Das Gesuch um Steuererlass für die Kantons- und Gemeindesteuer 2021
von A._____, geb. tt.mm. 1992, R-Strasse, S._____ wird abgewiesen.
2. Auf das Gesuch um Steuererlass für die Kantons- und Gemeindesteuer
2022 von A._____, geb. tt.mm. 1992, R-Strasse, S._____ wird nicht
eingetreten.
3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädi-
gung ausgerichtet."
3.
Den Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 7. Dezember 2023 (Zu-
stellung am 12. Dezember 2023) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs
vom 30. Dezember 2023 (Postaufgabe am 8. Januar 2024) an das Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Er beantragt
die erneute Prüfung seines Gesuches um vollständigen Erlass der Kantons-
und Gemeindesteuern 2021 und 2022.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
4.
Der Gemeinderat Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
5.
A._____ hat eine Replik erstatten lassen.

- 3 -
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021
und 2022. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuer-
gesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenös-
sischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen
um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom
12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungs-
gerichts entscheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanz-
lich, über Gesuche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG).
2.
Der Rekurrent beantragt im Rekurs sinngemäss den vollständigen Erlass
der Kantons- und Gemeindesteuern 2021 und 2022. Er begründet dies im
Wesentlichen damit, dass er am Existenzminimum leben würde und hohe
Schulden habe.
3.
3.1.
Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung
der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte,
können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er-
lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG).
3.2.
3.2.1.
Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte
und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu-
ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5
Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist
auf das Gesuch nicht einzutreten.
3.2.2.
Die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 in der Höhe von CHF 10'801.30
wurden mit Verfügung vom 19. Dezember 2022 definitiv veranlagt (Ermes-
sensveranlagung). Die Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft er-
wachsen. Die Restanz beträgt CHF 5'170.40 (die Verzugszinsen und Ge-
bühren belaufen sich auf CHF 1'011.00; vgl. Kontoauszug 2021 vom
17. April 2024).
3.2.3.
3.2.3.1.
Die Vorinstanz ist auf das Erlassgesuch betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2022 nicht eingetreten, weil diese erst provisorisch veran-

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lagt waren (vgl. Ziffer 2 des Dispositivs des Entscheids vom 7. Dezember
2023; S. 3 f. der Vernehmlassung vom 31. Januar 2024). Der Einzelrichter
hat nur zu prüfen, ob dieser Entscheid rechtmässig ist. Trifft dies zu, ist der
Rekurs abzuweisen. Ist die Vorinstanz zu Unrecht auf das Erlassgesuch
nicht eingetreten, so ist der Entscheid aufzuheben, und die Angelegenheit
ist zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. statt vieler
SGE vom 22. Mai 2014 [3-RB.2014.8]). So oder anders hat sich der
Einzelrichter mit der Angelegenheit materiell nicht zu befassen.
3.2.3.2.
Die Kantons- und Gemeindesteuern 2022 in der Höhe von CHF 2'940.50
wurden mit Verfügung vom 19. März 2024 definitiv veranlagt. Im Zeitpunkt
des vorinstanzlichen Entscheids vom 7. Dezember 2023 lag also noch
keine rechtskräftige Veranlagung vor. Die Vorinstanz ist daher zu Recht auf
das Erlassgesuch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2022
nicht eingetreten. Somit ist der Rekurs diesbezüglich abzuweisen.
3.2.4.
Es ist also lediglich zu prüfen, ob die ausstehenden Kantons- und Gemein-
desteuern 2021 zu erlassen sind.
4.
4.1.
Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer
natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor,
wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung
des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der
ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leis-
tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist ins-
besondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Ein-
schränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollum-
fänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungs-
kosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenz-
minimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau
sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exis-
tenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuld-
betreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des
Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nach-
folgend: Richtlinien) massgebend.
4.2.
Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab-
schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit
grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Ba-
sel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung

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des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun-
dessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.).
Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte)
Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe
Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Le-
bensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem
Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderun-
gen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen
Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirt-
schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw.
analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung).
Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen
Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachach-
tung verschafft.
4.3.
Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab-
lehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft
zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend
Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind
auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass,
insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind
(vgl. SGE vom 26. Februar 2016 [3-BE.2015.6]). Liegt einer dieser
Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuweisen (vgl.
Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6).
4.4.
Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für
die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent-
lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen
Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids,
der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der
wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der
gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih-
rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung).
4.5.
Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per-
sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen
gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus
Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs-

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gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009
[A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).
5.
5.1.
Gemäss § 230a Abs. 1 lit. a StG kann ein Steuererlass insbesondere dann
ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person
ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt
verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betref-
fenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist.
Diese Bestimmung lautet wörtlich gleich wie Art. 167a Abs. 1 lit. a des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG), sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung herange-
zogen werden kann.
5.2.
Mit der Umschreibung in § 230a Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 167a Abs. 1
lit. a DBG ist in erster Linie eine Ermessensveranlagung infolge Nichtein-
reichen der Steuererklärung gemeint, weil eine solche Veranlagung, auch
bei sorgfältiger Einschätzung, nur selten exakt den tatsächlichen finanziel-
len Verhältnissen der steuerpflichtigen Person entspricht. Dieser soll es in
solchen Fällen nicht ermöglicht werden, nachträglich die Einschätzung ob-
solet werden zu lassen, indem ein Erlassgesuch gestellt wird (vgl. SGE
vom 22. Februar 2024 [3-RB.2023.15]; SGE vom 31. Januar 2023
[3-RB.2022.7]; SGE vom 18. Januar 2023 [3-RB.2021.20]; Beusch/Raas,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 167a DBG N 2;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer], 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167a DBG N
4; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
III. Teil Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Art. 167a DBG N 7).
5.3.
Gemäss der E-Mail des Steueramtes Q._____ vom 18. April 2024 reichte
der Rekurrent die Steuererklärungen 2020 und 2021 nicht ein und musste
daher für diese Steuerperioden nach Ermessen veranlagt werden.
5.4.
Es liegt also eine schwerwiegende und wiederholte Pflichtverletzung des
Rekurrenten im Veranlagungsverfahren und damit ein erlassunwürdiges
Verhalten im Sinne von § 230a Abs. 1 lit. a StG vor.
5.5.
Der Rekurrent führt eingangs des Rekurses aus, dass er mit der "jetzigen
Situation total überfordert" sei und nur dank der Hilfe eines Dritten, welcher

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sich der Sache angenommen habe, die Kraft aufbringen könne, einer Arbeit
nachzugehen. Soweit er damit (rechtfertigend) vorbringt, dass das Nicht-
einreichen der Steuererklärungen 2020 und 2021 die Folge einer anhalten-
den psychischen Überlastung gewesen sei, ist festzuhalten, dass der Aus-
schlussgrund von § 230a Abs. 1 lit. a StG einzig eine schwerwiegende oder
wiederholte Pflichtverletzung im Veranlagungsverfahren voraussetzt. Wäh-
rend im Mehrwertsteuerrecht ein Steuererlass gewährt werden kann, wenn
die steuerpflichtige Person aus einem entschuldbaren Grund ihren Veran-
lagungspflichten nicht nachkommen konnte, nachträglich aber nachweisen
oder glaubhaft machen kann, dass die durch die Eidgenössische Steuer-
verwaltung vorgenommene Ermessenseinschätzung zu hoch ausgefallen
ist (§ 92 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer
[MWStG] vom 12. Juni 2009; vgl. hierzu Geiger, in: Zweifel/Beusch/Glau-
ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Basel 2015, Art. 92 MWStG N 30 ff.; Beusch, Der Untergang der
Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 218 f.), sieht § 230a Abs. 1
lit. a StG keine Gründe vor, welche das pflichtwidrige Verhalten der steuer-
pflichtigen Person im Veranlagungsverfahren zu entschuldigen vermögen.
Hinzu kommt, dass die allgemein anerkannten entschuldbaren Hinde-
rungsgründe (z.B. Krankheit) für Pflichtverletzungen im Veranlagungsver-
fahren nicht im vorliegenden Erlassverfahren geprüft werden können (vgl.
SGE vom 22. Februar 2024 [3-RB.2023.15]).
Die noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021 von
CHF 5'170.40 können daher, unabhängig von der Schuldensituation und
vom Resultat einer Prüfung der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit
des Rekurrenten (Vergleich seiner Einnahmen mit seinem betreibungs-
rechtlichen Existenzminimum), nicht erlassen werden.
5.6.
An dieser Beurteilung können auch die weiteren im Rekurs geltend ge-
machten Einwendungen des Rekurrenten (Schuldensituation; Gefahr unter
das Existenzminimum zu geraten bzw. Sozialhilfe beziehen zu müssen)
nichts ändern. Es ist klar, dass ein Steuererlass den auf ihm lastenden
(Schulden-)Druck verringern würde. Dieses Argument gilt jedoch für alle
um einen Steuererlass ersuchenden steuerpflichtigen Personen. Nichts-
destotrotz kann es bei der Beurteilung eines Steuererlassgesuches man-
gels einer gesetzlichen Grundlage und im Interesse der rechtsgleichen Be-
handlung aller Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden (vgl. SGE vom
16. Februar 2022 [3-RB.2022.13]; SGE vom 11. Dezember 2013
[3-RB.2013.16], mit weiteren Hinweisen).
6.
Im Übrigen ist ein Steuererlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021
auch deshalb abzulehnen, weil der Rekurrent keinen Nachweis für die in
der Replik geltend gemachten teilweisen Forderungsverzichte verschiede-

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ner ungenannter Gläubiger beigebracht hat und es damit an einer Voraus-
setzung für einen (Teil-)Erlass fehlt. Darauf weist die Vorinstanz in ihrem
Entscheid vom 7. Dezember 2023 und der Vernehmlassung vom 31. Ja-
nuar 2024 denn auch zu Recht hin. Hinzu kommt, dass nicht in Aussicht
gestellt wurde, dass, wie von der Rechtsprechung verlangt, sämtliche (Dritt-
klass-)Gläubiger (ganz oder teilweise) auf ihre Forderungen verzichten
würden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Dezember
2009 [A-3692/2009]; VGE vom 6. Mai 2002 [BE.2002.00047];
Ausserrhodische Gerichts- und Verwaltungspraxis [AR GVP] 2004
Nr. 1418; SGE vom 20. Mai 2020 [3-RB.2019.7]; SGE vom 6. Oktober 2017
[3-RB.2017.16]; SGE vom 26. Juni 2013 [3-RB.2012.38]).
7.
Der Rekurs erweist sich somit gesamthaft als unbegründet und ist abzu-
weisen.
8.
Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei-
entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG).
9.
Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bun-
desgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht
Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen
Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist
grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den
Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig
gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kan-
tonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich
eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus an-
deren Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83
lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige
Voraussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt
die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuer-
erlassfällen. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung
anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeu-
tender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessens-
spielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV
156; Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/2013]; Urteil
des Bundesgerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher, a.a.O.,
Art. 167g DBG N 11).
Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig
bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfas-
sungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verlet-
zung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff.
BGG).

- 9 -
Der Einzelrichter erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausge-
richtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat Q._____ (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung)
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis
und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom
18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss
das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form
die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe
der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde ist insbesondere auszufüh-
ren, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt
oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall
handelt. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Ur-
kunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundes-
gericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

- 10 -
1.
Subsidiäre Verfassungsbeschwerde
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech-
ten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungs-
beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag
nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember
bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren,
wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung,
inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel
enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene
Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG).
Aarau, 13. Mai 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic