ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.14 · 2022-09-01 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.14


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.14
P 107
Urteil vom 1. September 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Carlo Häfeli, Rechtsanwalt,
Scheuchzerstrasse 72, 8006 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 25. November 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 25. Juni 2020 wurden B. und A. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 218'900.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 347'200.00;
davon qualifizierter Beteiligungsertrag von CHF 128'200.00) und zu einem
steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 (satzbestimmendes Vermögen
CHF 0.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde keine
Steuerausscheidung zugunsten eines Nebensteuerdomizils im Kanton A
vorgenommen. Zudem wurde ein geldwerter Vorteil aus der Beteiligung von
CHF 128'230.00 an der E. AG als verdeckte Gewinnausschüttung
qualifiziert (simuliertes Aktionärsdarlehen) und entsprechend besteuert.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 25. Juni 2020 erhoben B. und A.
mit Schreiben vom 8. Juli 2020 Einsprache. Sie beantragten, dass das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Kanton A zu versteuern
und eine Steuerausscheidung mit dem Kanton A vorzunehmen sei.
Ausserdem sei festzustellen, dass kein Einkommen aus qualifizierter
Beteiligung vorliege.
3.
Mit Entscheid vom 25. November 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 25. November 2020 (Zustellung am 3. De-
zember 2020) liessen B. und A. mit Rekurs vom 11. Januar 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen. Sie stellten folgende Anträge:
"1.
Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben.
2.
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. sei im Kanton
A zu versteuern und es sei demzufolge eine Steuerausscheidung mit dem
Kanton A vorzunehmen.
3.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich MwSt zulasten der
Gemeinde Q."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.

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5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
B. und A. verzichteten auf eine Replik.
7.
Aufforderungsgemäss reichte der Vertreter der Rekurrenten die Vertre-
tungsvollmachten von B. und A. ein.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Mit dem Rekurs vom 11. Januar 2021 wurde beantragt, den Einsprache-
entscheid aufzuheben und eine Steuerausscheidung mit dem Kanton A
vorzunehmen. Die Begründung des Rekurses bezieht sich dabei lediglich
auf die Feststellung des Spezialsteuerdomizils. Die Qualifikation als ver-
deckte Gewinnausschüttung des Darlehens (geldwerter Vorteil) wurde we-
der beantragt noch begründet und dementsprechend auch nicht angefoch-
ten (vgl. § 196 Abs. 2 StG). Im Übrigen sind die Ausführungen im Bericht
des KStA korrekt. Nachfolgend ist deshalb die Feststellung des Spezial-
steuerdomizils zu behandeln.
3.
3.1.
Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben
die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens-
rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172
Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein-
gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt.
Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen-
dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und
entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei-
tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE
vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008
[WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 172 StG N 2 f.).
3.2.
Der Rekurs vom 11. Januar 2021 wurde vom Vertreter des Rekurrenten
unterzeichnet. Die mit dem Rekurs eingereichte Vollmacht datiert vom
8. November 2020, lautet jedoch nur auf den Rekurrenten und wurde ent-
sprechend nur von diesem unterzeichnet. Die mit undatiertem Schreiben
(Posteingang 28. Juni 2022) aufgelegte Vertretungsvollmacht der Rekur-
rentin datiert vom 20. Juni 2022, mithin nach Einreichung des Rekurses.
Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte
Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der vom Vertreter des Ehemannes
verfasste Rekurs für beide Ehegatten. Dies gilt umso mehr, als dass nun

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eine Vertretungsvollmacht vorliegt. Die Ehefrau hat demnach vorliegend
ebenfalls Parteistellung, mit den genannten Folgen
4.
Die Rekurrenten sind im Oktober 2015 vom Kanton B nach Q. gezogen.
Der steuerrechtliche Wohnsitz der Rekurrenten und damit ihr
Hauptsteuerdomizil befanden sich im Steuerjahr 2015 unbestrittenermas-
sen in Q.. Umstritten ist hingegen die Frage, ob ein Nebensteuerdomizil
des Rekurrenten (Spezialsteuerdomizil am Geschäftsort) in S. oder T. im
Kanton A bestand.
5.
5.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für
das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen
wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine
Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu-
erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs-
verbot; BGE 130 I 409).
5.2.
Mit der Besteuerung des Einkommens des Rekurrenten aus selbständiger
Erwerbstätigkeit durch die Kantone A (S.) und Aargau (Q.) für das
Steuerjahr 2015 droht eine Doppelbesteuerung. Es ist nachfolgend zu prü-
fen, welcher Steuerhoheit das Einkommen aus der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit und das Geschäftsvermögen aus der Einzelunternehmung C.
unterliegen. Unbestritten ist, dass sich das Hauptsteuerdomizil der
Rekurrenten in Q. befindet.
6.
6.1.
6.1.1.
Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton
Aargau steuerpflichtig, wenn sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz und damit
ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton befindet (§ 16 Abs. 1 StG). Bei einer per-
sönlichen Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im Kanton Aargau grundsätz-
lich unbeschränkt. Sie erstreckt sich jedoch nicht auf Grundstücke, Ge-
schäftsbetriebe und Betriebsstätten ausserhalb des Kantons (§ 18 Abs. 1
StG).

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6.1.2.
Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, welches in einem
Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte ausserhalb des Wohnsitzkan-
tons erzielt wird und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen
sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Nie-
derlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann allerdings nicht schon
aufgrund einer formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregisterein-
trag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Viel-
mehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und
Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu
stehen brauchen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den
wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen er-
scheint.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Pra-
xis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort
abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an
sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht wer-
den, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es
nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft bzw. domiziliert sind. Es ge-
nügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administra-
tive Arbeiten, Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und Fakturierung,
Buchhaltung) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl. zum
Ganzen: BGE 121 I 259; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/
2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; StE 2004
A 24.31 Nr. 1; ASA 57 S. 582).
6.1.3.
Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist vom sekundären Steu-
erdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine Betriebsstätte liegt bei
natürlichen Personen nur dann vor, wenn im Verhältnis zu einem bestehen-
den Nebensteuerdomizil am Geschäftsort ein sekundäres Steuerdomizil
begründet wird (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 10). Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerzi-
ellen Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebs-
stätte quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es
beim Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittel-
punkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Entsprechend ist bei Vorlie-
gen eines Geschäftsorts ausserhalb des Wohnsitzkantons – soweit nicht
zusätzlich eine Betriebsstätte besteht – das gesamte Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsvermögen am Geschäftsort
steuerbar. Wenn kein solcher zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen

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und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. BGE 134 I 303; Bun-
desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; ASA 57 582).
6.2.
6.2.1.
Im Veranlagungsverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1
StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu-
chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen
auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tat-
sachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs-
pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige
seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen
die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundesge-
richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur
Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für
die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Dass eine Wohn-
sitzverlegung stattgefunden hat, ist somit im Rahmen seiner Mitwirkungs-
pflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbin-
dungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Um-
stände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben
(Bundesgerichtsurteil vom 18. Januar 2011 [2C_472/2010]).
Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt
ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-
weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (ob-
jektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet
(Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steuerrecht hat die

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Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegrün-
dende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steueraus-
schliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuwei-
sen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die annehmen lassen,
der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kantons- bzw. Ge-
meindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder direkt noch mit-
tels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus da-
von auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. zum Ganzen:
Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit weiteren Hin-
weisen).
6.2.2.
Diese für die Verlegung des Wohnsitzes ausgearbeitete Rechtsprechung
des Bundesgerichts kann analog auch für die Feststellung des Geschäft-
sortes angewandt werden.
6.2.3.
Der Rekurrent liess per tt.mm. 2012 die Einzelunternehmung C. ins
Handelsregister des Kanton A eintragen. Per 9. Oktober 2015 sind die
Rekurrenten vom Kanton B nach Q. gezogen. Aufgrund dessen wurde eine
Buchprüfung für das Jahr 2015 veranlasst. Das Kantonale Steueramt,
Natürliche Personen Buchprüfung, und mit diesen die Vorinstanz, kam zum
Schluss, dass die tatsächliche Verwaltung der Einzelunternehmung von Q.
aus erfolge.
Der Rekurrent macht geltend, es sei aufgrund des im Kanton A begrün-
deten Spezialsteuerdomizils eine Steuerausscheidung vorzunehmen. Die
Steuerbehörde hat nach dem Gesagten der Untersuchungspflicht betref-
fend Sitzverlegung nach Kanton A nachzukommen, wobei die Rekurrenten
ihrer Mitwirkungspflichten Folge zu leisten haben.
7.
7.1.
Der Rekurrent ist Inhaber der Einzelunternehmung C., welche am tt.mm.
2012 in das Handelsregister des Kanton A eingetragen wurde. Der Sitz der
C. ist an der X-Strasse 1 in S.. Gemäss Eintrag im Handelsregister hat die
Einzelunternehmung folgenden Zweck:
"…"
Nach eigenen Angaben sei die Geschäftsniederlassung in S. gegründet
worden, weil der Grossteil der Mandantschaft in der Innerschweiz ansässig
sei. Es sei in erster Linie darum gegangen, ein Büro in der Nähe der
Mandanten zu haben, da der persönliche Kontakt mit den Mandanten im
Kanton A intensiv gepflegt werde. In S. sei ein physisches Büro vorhanden.
Das Büromobiliar sei in der Bilanz nicht aktiviert, weil es Dritten gehöre, die

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dieses im Rahmen der Miete zur Verfügung stellen. Ausserdem verfüge der
Rekurrent über ein komplett eingerichtetes Büro bei der F. AG in T., mit der
er eine enge Geschäftsbeziehung habe. Der überwiegende Hauptteil der
gesamten Geschäftstätigkeit sei über die beiden Büros in T. und S.
abgewickelt worden. Zuhause in Q. gebe es kein Büro bzw. nur das übliche
Homeoffice. Es sei kein Drucker oder Kopierer vorhanden, ebensowenig
Platz für Archivakten. Ausserdem habe der Kanton Aargau im Jahr 2014
und der Kanton B in den Jahren 2012 und 2013 den Geschäftssitz im
Kanton A regelmässig akzeptiert.
7.2.
Die Steuerkommission Q. geht ebenso von einer selbständigen Er-
werbstätigkeit aus. Jedoch ist sie der Ansicht, der Geschäftssitz sei in Q..
Die Vorinstanz verweist im Einspracheentscheid vom 8. Juli 2020 auf die
Stellungnahme zur Einsprache des Kantonalen Steueramtes, Natürliche
Personen Büchprüfung, vom 14. September 2020. In der Stellungnahme
wird ausgeführt, dass die Beurteilung des Kanton B für die Jahre 2012 und
2013 nicht massgebend sei. Das Büro in S. diene aufgrund der Einrichtung
höchstens als Sitzungszimmer. Die Klingel sei nicht angeschrieben. Auf
dem Briefkasten seien neun unabhängige Gesellschaften vermerkt. Die
Büromiete von monatlich CHF 170.00 sei sehr niedrig. Die Raummiete sei
gemäss E-Mail des Treuhänders der Rekurrenten irrtümlicherweise nicht
verbucht worden. Die Buchung "6000/2850" von CHF 3'000.00 deute auf
ein eigenes Büro in Q. hin. Die F. AG habe ihre Büroräumlichkeiten in T.,
gemäss dem nachträglich eingereichten Mietvertrag, zum Ausführen der
Tätigkeit zur Verfügung gestellt. Die G. habe aufgrund des
Mandatsvertrages die Präsenzzeit in V. festgelegt. Der Parkplatz im G.-
Gebäude sei zur Verfügung gestellt worden. Der Telefonanschluss und die
Faxnummer im Briefkopf der Debitorenrechnungen sei auf die H. ag und I.
AG eingetragen. Die tatsächliche Verwaltung der Einzelunternehmung
erfolge deshalb von Q. aus.
8.
8.1.
Vorab ist festzuhalten, dass allein aus der Eintragung der Einzelfirma in das
Handelsregister des Kanton A sich gestützt auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung keine Geschäftsniederlassung in S. ableiten lässt. In
steuerlicher Hinsicht wird das Spezialsteuerdomizil nicht mit dem Han-
delsregistereintrag begründet. Die Eintragung ist eine rein formale Erklä-
rung mit deklaratorischer Wirkung (ASA 57 582, E. 4b). Das Gleiche gilt für
den Einwand des Rekurrenten, dass die Ausgleichskasse Kanton A die
Korrespondenz an die Adresse in S. schicke. Die aufgelegten Fahrzeug-
ausweise sind ferner nicht beachtlich, da der BMW328i GT und der Mini
Cooper SD ALL4 auf die J. ag eingelöst sind und nicht auf den Rekurrenten
bzw. auf die Einzelunternehmung des Rekurrenten.

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8.2.
Der Rekurrent behauptet pauschal, dass der "überwiegende Hauptteil der
gesamten Geschäftstätigkeit über die beiden Büros in T. und S."
abgewickelt worden sei. Er führt jedoch nicht weiter aus, um welche Arbei-
ten es sich gehandelt haben soll. Zu beachten ist, dass der Auftrag der G.
Genossenschaft mit einer Präsenzpflicht abgeschlossen wurde und dass
die Rekurrentin diesen Auftrag, als Angestellte der C., in V. ausführte. Dass
die Arbeit des Rekurrenten im Übrigen ortsungebunden erfolgen kann, ist
nachvollziehbar. Nichtdestotrotz ist zu prüfen, ob der Rekurrent am
behaupteten Geschäftsort in S. bzw. T. über ständige körperliche Anlagen
und Einrichtungen verfügte und ob – neben der Tätigkeit bei den Kunden –
die übrigen Tätigkeiten (administrative Arbeiten, Akquisition,
Korrespondenz etc.) dort ausgeübt wurden.
8.3.
8.3.1.
Bezüglich der verlangten festen Einrichtung kommen eigene (gemietete
oder im Eigentum stehende) Räume mit Geschäftseinrichtungen in Frage.
Vorliegend hat der Rekurrent mit der K. AG (umfirmiert in H. ag) per 1.
Januar 2012 einen Mietvertragüber einen Büroraum ("Büroanteil") an der
X-Strasse 1, S. abgeschlossen. Die H. ag hat seit dem 16. April 2009 ihren
Sitz an dieser Adresse. Der Mietzins beträgt CHF 170.00 pro Monat (inkl.
Nebenkosten). Eine Mietzinskaution wurde nicht hinterlegt. Über die
Grösse und Beschaffenheit des gemieteten Anteils geht nichts aus dem
Mietvertrag hervor. Mit der Eingabe vom 21. Oktober 2020 des
Rekurrenten an die Vorinstanz legte dieser ein Foto mit "Büro S." betitelt
auf. Darauf zu sehen ist ein eingerichteter Bürotisch mit Telefonanschluss,
doppeltem Bildschirm und Ablageflächen.
Zudem mietete die C. ab 23. Januar 2012 einen "Anteil des Büroraumes"
der F. ag (im Handelsregister gelöscht) an der Y-Strasse 65 in T.. Die F. ag
verlegte per 13. Januar 2012 ihren Sitz von der X-Strasse 1 in S. an
dieselbe Adresse. Der Mietzins beträgt CHF 250.00 pro Monat.
Nebenkosten wurden keine vereinbart. Eine Mietzinskaution wurde nicht
hinterlegt. Über die Grösse und Beschaffenheit des gemieteten Anteils geht
auch hier nichts aus dem Mietvertrag hervor. Auch zum "Büro T." wurden
mit der Eingabe vom 21. Oktober 2020 des Rekurrenten an die Vorinstanz
Fotos aufgelegt. Auf dem ersten Foto sind drei Bürotische und ein
Besprechungstisch zu sehen. Das zweite Foto ist derselbe Raum von einer
anderen Perspektive, zu sehen sind ausserdem Aktenschränke. Das dritte
Foto zeigt eine kleine Küche mit Kaffeemaschinen, Kühlschrank und
Mikrowelle.
8.3.2.
Aufgrund des Fotos und der Angaben des Rekurrenten könnte die Benüt-
zung der beiden gemieteten Büroanteile zwar eine Tätigkeit in ständigen

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körperlichen Anlagen erlauben. Fraglich ist jedoch, ob die "Büroanteile" tat-
sächlich dem Rekurrenten zur Verfügung standen.
8.3.3.
Der Mietzins für den Büroarbeitsplatz ist mit CHF 170.00 bzw. 250.00 pro
Monat sehr tief. Das Spezialverwaltungsgericht hat mehrfach entschieden,
dass eine geringe Miete für die gemeinschaftliche Büro(mit)benützung und
eine ungenügende Infrastruktur gegen einen Geschäftsort sprechen (statt
vieler RGE vom 28. April 2011 [3-RV.2010.101] m.w.H.). Der Umstand des
tiefen Mietzinses und der ungenügenden Einrichtung kann für die Vernei-
nung eines Geschäftsdomizils aber nicht allein ausschlaggebend sein.
Massgebend sind sämtliche Umstände im Einzelfall (vgl. VGE vom 29. Mai
2008 [WBE.2007.124]).
8.3.4.
Wie der Rekurrent eingeräumt hat, wurden die monatlichen Mietzinse
"fälschlicherweise" nicht in der Erfolgsrechnung verbucht. Bei der Prüfung
der Erfolgsrechnung per 31. Dezember 2015 fällt auf, dass die Mietzinse
tatsächlich in keinem Monat verbucht wurden. Auf dem Kontoblatt "6000
Miete" findet sich lediglich ein Eintrag per 31. Dezember 2015 über
CHF 3'000.00 an "A., Miete Büro". Den aufgelegten Postkontoauszügen
der Einzelunternehmung (IBAN aaa) sind zudem im 2015 keine
Banküberweisungen an die F. ag oder an die K. AG zu entnehmen.
Dass die Mietzinse beider Mietverträge (vorerst) nicht verbucht worden
sind, spricht klar gegen die tatsächliche Benützung von den Büroräumen in
T. bzw. S.. Der Eintrag "A., Miete Büro" deutet zudem auf einen Büroplatz
in Q. hin, entgegen den Behauptungen des Rekurrenten, wonach er in Q.
keinen Platz habe. Dies spricht ebenfalls gegen die Standorte S. und T..
8.3.5.
Die Belege aus dem Jahr 2015 geben keinen Hinweis auf eine Tätigkeit in
S. oder T.. Wie auch das KStA in seinem Bericht zur Buchprüfung vom 29.
Mai 2020 festhielt, sind die Buchungsbelege nicht lückenlos vorhanden. Die
Spesenbelege fehlen gänzlich (ebenso Stellungnahme des KSTA zur
Einsprache vom 14. September 2020). Regelmässige Mittagessen,
Einkäufe, Postaufgaben in der Region S. oder ähnliche Handlungen, die
auf einen regelmässigen Aufenthalt in S. oder T. und die dortige
Geschäftstätigkeit schliessen lassen würden, sind aus den Belegen nicht
ersichtlich bzw. solche sind gar nicht vorhanden. Die fehlenden
Spesenbelege stellen ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass der Rekurrent
seine Geschäftstätigkeit nach dem Umzug nach Q. in Q. ausführte.

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8.4.
8.4.1.
Als weitere Voraussetzung wird verlangt, dass die übrigen Tätigkeiten, die
nicht bei den Kunden vorgenommen werden, am Geschäftsort ausgeübt
werden. Die aufgelegten Rechnungen, auf denen der Rekurrent bzw. seine
Gesellschaft als Gläubiger oder als Schuldner auftritt, führen zwar allesamt
die X-Strasse in S. als Geschäftsadresse auf. Die Vorinstanz bzw. das
KStA stellten indessen fest, dass die Einzelfirma des Rekurrenten in S.
über keinen eigenen Festnetzanschluss verfügte und auch die Klingel nicht
angeschrieben war. Auf dem Briefkasten waren zudem neun unabhängige
Gesellschaften angeschrieben. Der Rekurrent bestreitet dies nicht, macht
aber geltend, dass ein Telefonanschluss nicht notwendig sei.
Der Einwand des Rekurrenten zum nicht vorhandenen Festnetzanschluss
ist nachvollziehbar. Daraus ist nichts zu seinen Gunsten oder Ungunsten
abzuleiten. Zu seinen Ungunsten jedoch ist die fehlende Anschrift bei der
Klingel zu werten. Diese spricht gegen die Anwesenheit am nur behaupte-
ten Geschäftsort.
8.4.2.
Der Rekurrent lässt eine Stundenliste auflegen, wonach er im Oktober 2015
41 Stunden in S. Vorbereitungsarbeiten für die Kunden geleistet habe.
Dazu ist festzuhalten, dass diese Auflistung eine unbewiesene Par-
teibehauptung ist, die die Ausführung der Arbeiten in S. nicht zu belegen
vermag. Zudem ist der ins Recht gelegte Auftrag zwischen der F. AG und
der C. nicht unterzeichnet. Selbst wenn ein unterzeichneter Vertrag
eingereicht worden wäre, könnte der Rekurrent daraus nicht ableiten, dass
er die entsprechenden Arbeiten in S. bzw. T. erledigt hat.
9.
9.1.
Infolge der geringen Mietzinse, die zudem nicht verbucht wurden, sowie der
fehlenden Buchhaltungsbelege (insbesondere Spesenbelege) und der Bu-
chung "A., Miete Büro" ist der Geschäftssitz der Einzelgesellschaft im
Kanton A klar zu verneinen.
Somit ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Rekurrent in S.
bzw. T. nicht über ein Spezialsteuerdomizil verfügte.
9.2.
Für die Folgeperioden wird die Vorinstanz zu prüfen haben, ob es sich bei
der Tätigkeit des Rekurrenten tatsächlich um eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit handelt, zumal die Einzelunternehmung grossmehrheitlich lediglich
für eine (wirtschaftlich unabhängige) Kundin tätig war, bei der die Rekur-
rentin später sogar angestellt wurde.

- 13 -
9.3.
Das aus der Einzelfirma des Rekurrenten resultierende Einkommen und
die entsprechenden Vermögenswerte sind für das Jahr 2015 vollumfäng-
lich dem Hauptsteuerdomizil Q. zur Besteuerung zuzuweisen. Eine in
doppelbesteuerungsrechtlicher Hinsicht relevante Tätigkeit in S. bzw. T. ist
nicht nachgewiesen. Daher ist der Rekurs abzuweisen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 14 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'280.00, unter soli-
darischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 1. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann