ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.19 · 2025-10-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.19


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.19
P 135
Urteil vom 23. Oktober 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Vincenzo Falanga, St. Jakobs-Strasse 11,
Postfach 249, 4010 Basel
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 20. November 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 24. Juni 2022 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020
zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 45'200.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 49'800.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 0.00 veranlagt. Das steuerbare Einkommen umfasste unter anderem
CHF 32'400.00 "Weitere Einkünfte und Gewinne". Dieser Betrag war aus
Ziffer 5.5 der Steuererklärung (Übrige Einkünfte) übernommen worden, die
mit folgendem handschriftlichen Vermerk ergänzt worden war: "Verkauf
Lieg. R._____ €. 30'000".
2.
Gegen die Verfügung vom 24. Juni 2022 erhob A._____ mit Schreiben vom
4. Juli 2022 (Eingang) Einsprache. Er stellte sinngemäss den Antrag, der
aus dem Verkauf der Liegenschaft in R._____ resultierende Betrag sei
nicht als Einkommen zu werten.
3.
Mit Schreiben vom 27. Oktober 2023 wurde A._____ und B._____ eine
Schlechterstellung im Einspracheverfahren mit ermessensweiser
Festsetzung der Steuerfaktoren angedroht. Gleichzeitig wurden A._____
und B._____ zur Stellungnahme aufgefordert.
4.
Mit Entscheid vom 20. November 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab. Sie erhöhte das steuerbare Einkommen
ermessensweise auf CHF 70'700.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 75'400.00) und setzte das steuerbare Vermögen auf CHF 87'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 336'000.00) fest.
5.
Den Einspracheentscheid vom 20. November 2023 (Zustellung am 27. De-
zember 2023) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 26. Januar
2024 an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen
lassen. Sie stellen folgende
" Rechtsbegehren
1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Gemeinde Q._____, Abteilung
Steuern, vom 20. November 2023 in Bezug auf die Veranlagung der
Kantons- und Gemeindesteuern 2020 vollumfänglich aufzuheben.
2. Es seien die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 neu gemäss den
hier nachgewiesenen Steuerfaktoren und ohne pflichtgemässes Er-
messen zu veranlagen und eine neue Veranlagung samt Steuerrech-
nung der Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zuzustellen.

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3. Unter o/e Kostenfolge zulasten des Staates."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Mit Verfügung des Spezialverwaltungsgerichts vom 16. April 2024 wurde
das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege vom 13. Februar 2024 abge-
wiesen.
7.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
8.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Verfahrens 3-RV.aaa
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021 von A._____ und B._____
beigezogen.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q._____ vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
Mit Bezug auf den Antrag der Rekurrenten, die Verfahren 3-RV.2024.19
und 3-RV.aaa seien zusammenzulegen, ist festzuhalten, dass zwar in
beiden Verfahren gleiche Rechtsfragen zu beurteilen sind. Die Sachver-
halte unterscheiden sich jedoch. Der Antrag auf Vereinigung der Verfahren
wird deshalb abgewiesen.
3.
3.1.
Mit der Steuererklärung deklarierten die Rekurrenten ein steuerbares Ein-
kommen von CHF 49'801.00 und ein steuerbares Vermögen von
CHF 0.00. Da die Rekurrenten unter Ziffer 5.5 der Steuererklärung
CHF 32'400.00 als übrige Einkünfte angegeben und mit dem handschriftli-
chen Vermerk "Verkauf Lieg. R._____ €. 30'000" ergänzt sowie R._____
Dokumente im Zusammenhang mit einer Übertragung von Liegenschaften
eingereicht hatten, verlangte das Gemeindesteueramt Q._____ mit Schrei-
ben vom 17. Februar 2022 zusätzliche Unterlagen zum Verkauf der Liegen-
schaft(en) in R._____.
3.2.
Mit Schreiben vom 10. März 2022 führte der Rekurrent dazu aus, grund-
sätzlich sei er mit Bezug auf die Liegenschaften in R._____ nicht auskunfts-
pflichtig, da diese in der Schweiz keiner Besteuerung unterlägen. Die aus
Erbschaften stammenden Immobilien in R._____ habe er im Verlauf des
Jahres 2020 an eine R._____ juristische Person verkauft. Die entsprechen-
den Verträge könne er jedoch nicht beibringen, da gemäss R._____ Recht
allein der Käufer über die Verträge verfügen könne. Weiter äusserte er sich
zu den im Jahr 2020 erhaltenen Einkünften aus den Immobilien und den
beim Verkauf erhaltenen Beträgen, wozu auch die (umgerechnet) mit
CHF 32'400.00 als Einkommen deklarierten EUR 30'000.00 gehörten.
3.3.
In der Folge erging die Veranlagung. Die Steuerkommission Q._____ über-
nahm die in der Steuererklärung aufgeführten Positionen in die Veranla-
gung und erfasste auch den deklarierten Betrag von CHF 32'400.00 als
Einkommen. In der Steuerausscheidung wies sie CHF 4'886.00 als Liegen-
schaftsertrag der Besteuerung im Ausland zu. Daraus resultierte ein satz-

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bestimmendes Einkommen von CHF 49'800.00 und ein steuerbares Ein-
kommen von CHF 45'200.00. Da das steuerbare Vermögen CHF 0.00 be-
trug, erübrigte sich eine Vermögensausscheidung.
3.4.
Mit der Einsprache und dem Schreiben vom 31. August 2022 machte der
Rekurrent im Wesentlichen geltend, der Ertrag aus dem Verkauf der Lie-
genschaft sei bereits in R._____ besteuert worden, weshalb in der Schweiz
keine weitere Besteuerung erfolgen dürfe. Er habe die Immobilien an eine
juristische Person, deren Eigentümer ein Freund sei, übertragen. Dafür sei
ihm eine bestehende Schuld von EUR 40'000.00 erlassen worden und er
habe eine Zahlung von EUR 30'000.00 erhalten. Zusätzlich habe sich die
Käuferin zu einer lebenslangen Zahlung von EUR 13'200.00 pro Jahr ver-
pflichtet. Diese sei allerdings zwischenzeitlich sistiert worden, nachdem die
Bewilligung zur Renovation einer der übertragenen Liegenschaften verwei-
gert worden sei.
3.5.
Im Einspracheverfahren verlangte das Gemeindesteueramt Q._____ mit
Schreiben vom 25. November 2022 weitere Unterlagen zu den Liegen-
schaften in R._____, namentlich die Grundbuchmeldung zum Verkauf, den
Verkaufsvertrag sowie Kopien der Veranlagungsverfügung(en) von in
R._____ angefallenen Steuern.
Der Rekurrent antwortete mit Schreiben vom 30. November 2022 und
brachte unter anderem vor, er habe seine in R._____ geerbten Immobilien
zum Preis von EUR 86'500.00 an eine R._____ Gesellschaft übertragen.
Eine Grundbuchmeldung liege ihm nicht vor, diese stehe nur der Gesell-
schaft zur Verfügung. Bei der Übertragung sei man davon ausgegangen,
dass für die Renovation der Liegenschaften staatliche Beiträge gesprochen
würden, jedoch seien diese Projekte zwischenzeitlich infolge fehlender Be-
willigung zum Stillstand gekommen. Ziel sei der spätere Weiterverkauf der
Liegenschaften. Erst dann werde er – je nach Höhe der dabei erzielten Ver-
kaufspreise – abschliessend für die Übertragung der Liegenschaften ent-
schädigt.
Bis zum Weiterverkauf der Liegenschaften verwalte er diese weiterhin, er-
halte dafür aber keine Entschädigung. Seine Entschädigung sei der beim
Weiterverkauf zu erzielende Gewinn. Allerdings helfe ihm der Eigentümer
der Gesellschaft, der gleichzeitig sein Freund sei, bei der Bestreitung der
Lebenshaltungskosten. In R._____ bezahle er keine Steuern, da
Vermögen, das bereits mit der Erbschaftssteuer belastet worden sei,
ansonsten steuerfrei bleibe.

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3.6.
Infolge einer Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom
28. März 2023 im Rahmen des automatischen Informationsaustausches
(AIA) wurde das Gemeindesteueramt Q._____ über ein per Ende 2021 be-
stehendes Bankguthaben des Rekurrenten von EUR 133'151.99 bei der
C._____ in Kenntnis gesetzt. Dies wurde den Rekurrenten mit Schreiben
vom 12. April 2023 mitgeteilt. Gleichzeitig wurden sie aufgefordert,
Bankunterlagen der Jahre 2013 bis 2022 beizubringen, aus denen die
Endjahressalden und die Kapitalerträge ersichtlich seien.
3.7.
Da die Rekurrenten die mit Schreiben vom 25. November 2022 geforderten
Unterlagen nicht eingereicht hatten, erging am 11. Mai 2023 eine Mahnung
mit einer letzten Fristansetzung von 20 Tagen sowie der Androhung einer
Ermessensveranlagung und dem Hinweis auf den Beweismittelausschluss.
3.8.
Der Rekurrent liess sich mit E-Mail vom 21. Mai 2023 zur Meldung der EStV
(AIA) vernehmen, reichte jedoch keine Bankunterlagen ein und führte im
Wesentlichen aus, R._____ Vermögenswerte seien in der Schweiz nicht
steuerbar.
Am 14. Juni 2023 erging eine Mahnung bezüglich der im Zusammenhang
mit der Meldung der EStV ausstehenden Bankunterlagen.
3.9.
In der Folge wurde im Rahmen einer E-Mail-Korrespondenz mit einem be-
vollmächtigten Vertreter eine weitere Fristerstreckung bis zum 31. August
2023 gewährt. Anlässlich persönlicher Vorsprachen reichte der Rekurrent
anschliessend Unterlagen über die Saldierung eines R._____ Kontos im
Jahr 2021, eine Bescheinigung zu den in der Erbmasse der verstorbenen
Mutter des Rekurrenten enthaltenen Werten (Immobilien im Gesamtwert
von EUR 1'251'854.12 und Bankguthaben von EUR 137'121.79; zu teilen
mit der Schwester) sowie eine Rechnung über in R._____ anfallende
Abgaben () von EUR 37'790.80, die namentlich jedoch nicht den
Rekurrenten, sondern nur die Schwester und die Mutter des Rekurrenten
nennt, ein.
3.10.
Mit der Androhung der Schlechterstellung im Einspracheverfahren fasste
das Gemeindesteueramt Q._____ den Sachverhalt zusammen und kam
zum Schluss, dass aufgrund des derzeitigen Aktenstandes eine teilweise
Ermessensveranlagung vorzunehmen sei. Dabei wurde erstmals eine Ver-
mögensvergleichsrechnung vorgelegt, die ein Einkommensmanko von
CHF 60'998.00 auswies. Dies führte zu einer Aufrechnung von
CHF 58'000.00. Zusätzlich wurden infolge der AIA-Meldung Bankguthaben

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von CHF 140'000.00 geschätzt und die Liegenschaftswerte in R._____ auf-
grund des nicht nachgewiesenen Verkaufs gemäss der Vorperiode auf
CHF 396'900.00 festgelegt. Insgesamt ergaben sich daraus ein steuerba-
res Einkommen von CHF 70'761.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 75'401.00) und ein steuerbares Vermögen von CHF 87'840.00 (satz-
bestimmendes Vermögen CHF 336'900.00). Die Rekurrenten wurden zur
Stellungnahme innert zwanzig Tagen aufgefordert.
Der Rekurrent meldete sich am 31. Oktober 2023 telefonisch beim Gemein-
desteueramt und bat um eine Fristverlängerung. Das Gemeindesteueramt
verwies auf die noch laufende 20-tägige Frist.
3.11.
Im Einspracheentscheid setzte die Steuerkommission Q._____ die ange-
drohte Schlechterstellung um. Sie erwog, dass die Rekurrenten zunächst
gemäss Deklaration veranlagt worden seien und dagegen Einsprache er-
hoben hätten. In der Folge habe der tatsächliche Sachverhalt im Rahmen
von Aktenergänzungen nicht geklärt werden können, da die dafür notwen-
digen Unterlagen nicht beigebracht worden seien. Der Verkauf der Liegen-
schaften in R._____ sei nicht nachgewiesen worden. Es sei eine AIA-
Meldung zu einem bisher nicht deklarierten Konto in R._____ eingegangen.
Die neu erstellte Vermögensvergleichsrechnung ergebe ein
Einkommensmanko von CHF 60'998.00. Bei dieser Sachlage seien die
Steuerfaktoren nicht feststellbar. Der bestehende Untersuchungsnotstand
rechtfertige eine Ermessensveranlagung im Einspracheverfahren. Bis zum
Fristablauf seien keine weiteren beweiskräftigen Unterlagen eingereicht
worden.
Vor diesem Hintergrund erhöhte die Steuerkommission Q._____ die Steu-
erfaktoren gemäss den in der Androhung der Schlechterstellung im Ein-
spracheverfahren genannten Zahlen.
3.12.
Vor Versand des Einspracheentscheids sprach der Rekurrent am 22. No-
vember 2023 persönlich beim Gemeindesteueramt Q._____ vor. Er wies
darauf hin, dass er zusätzliche Bankunterlagen bestellt habe, deren
Eingang aber noch abgewartet werden müsse. Vom Gemeindesteueramt
Q._____ wurde er darauf hingewiesen, dass die 20-tägige Frist abgelaufen
sei und die Steuerkommission aufgrund der vorliegenden Akten
entscheide. Danach stehe ihm der Rechtsweg offen.
4.
4.1.
Die Steuerkommission Q._____ hat die Rekurrenten im Veranlagungsver-
fahren deklarationsgemäss veranlagt. Zwar bestanden bereits zu jenem
Zeitpunkt Unklarheiten, insoweit der behauptete Verkauf der Liegenschaf-

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ten in R._____ nicht nachgewiesen worden war und eine mit "Verkauf Lieg.
R._____" bezeichnete Einkommensposition zumindest missverständlich
erschien. Dennoch hat die Steuerkommission Q._____ die Liegenschaften
in R._____ nicht mehr zum Vermögen hinzugerechnet und die deklarierte
Einkommensposition von CHF 32'400.00 als solche in die Veranlagung
übernommen. Insoweit ist im Veranlagungsverfahren klarerweise keine
Ermessensveranlagung erfolgt.
4.2.
Die (teilweise) Ermessensveranlagung erfolgte erst im Einspracheverfah-
ren, nachdem sich der tatsächliche Sachverhalt nach der Einsprache der
Rekurrenten nicht klären liess und zusätzlich ein bisher nicht deklariertes
Konto in R._____ auftauchte. Unbeschadet des Verfahrensstands bleiben
die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung dieselben. Vorliegend
mussten diese – anders als sonst – erst im Einspracheverfahren beachtet
werden, da zuvor keine Ermessensveranlagung erfolgt war. Die Erfüllung
dieser Voraussetzungen ist nachfolgend zu prüfen.
5.
5.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG). Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögens-
entwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich-
tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG).
5.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG
N 24; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
4. Auflage, Basel 2022, Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auf-
lage, Basel 2022, Art. 130 DBG N 30).
5.3.
Das Erfordernis des Untersuchungsnotstands bewirkt zum einen, dass –
ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflich-

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tige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die
Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt.
Eine weitere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung schreiten dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersu-
chungsmittel ausschöpfen müssen. Sie dürfen und müssen alle zur Klärung
des Sachverhalts erforderlichen Unterlagen einverlangen und eigenständig
beurteilen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständi-
ger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne Weiteres eine
Ermessensveranlagung vornehmen, sondern müssen den Steuerpflichti-
gen zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern
dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfah-
renspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die
Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Unter-
suchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung
nicht beheben lässt (zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 191 StG N 23 f. mit Hinweisen).
5.4.
Somit ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranla-
gung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufor-
dern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenen-
falls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund-
sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der
Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl.
auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
Angesichts der weitreichenden Folgen einer Ermessensveranlagung müs-
sen an die Mahnung hohe Anforderungen gestellt werden. Aufforderungen
und Mahnungen zur Einreichung von Unterlagen und Beweismitteln müs-
sen genügend spezifiziert und konkretisiert sein. Der steuerpflichtigen Per-
son ist klar und eindeutig zu sagen, welche Unterlagen und Beweismittel
sie beizubringen hat (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., §
191 StG N 19, mit Hinweis). Zu allgemein gehaltene Aufforderungen und
die schematische Verwendung von Formularen und Mahnungen ohne Ein-
gehen auf den konkreten Sachverhalt genügen nicht (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 17, mit Hinweis).
5.5.
Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh-
ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-
richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Re-
kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch

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mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der
fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von
einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei
schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit
die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par-
teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011
[WBE.2008.134]).
5.6.
Eine Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts kommt
etwa in Frage, wenn aus der Steuererklärung ein Einkommen resultiert, das
unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann". Dann drängt sich die Über-
prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berück-
sichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches
Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass ein
Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-
tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
6.
6.1.
Vorliegend sind im Einspracheverfahren verschiedene Mahnungen ergan-
gen (Schreiben vom 11. Mai 2023 sowie vom 14. Juni 2023). Dabei wurde
eine Ermessensveranlagung angedroht und auf den nachfolgenden Be-
weismittelausschluss hingewiesen. Die Mahnungen bezogen sich jedoch
auf die zuvor mit Schreiben vom 25. November 2022 und 12. April 2023
eingeforderten Unterlagen, was sich aus den jeweils beiliegenden ur-
sprünglichen Briefen unmissverständlich ergibt. Diese Unterlagen betrafen
die Liegenschaften sowie das Bankkonto in R._____.
Die nach Ermessen veranlagten Steuerfaktoren bezogen sich jedoch nicht
nur auf das gemäss AIA gemeldete Bankkonto und die weiterhin im Ver-
mögen der Rekurrenten veranlagten Liegenschaften in R._____, sondern
sahen eine zusätzliche ermessensweise Aufrechnung von CHF 58'000.00
als Einkommen vor. Diese Aufrechnung ergab sich aus einer
Vermögensvergleichsrechnung, die den Rekurrenten ausweislich der
Akten erstmals mit der Androhung der Schlechterstellung im Einsprache-
verfahren vom 27. Oktober 2023 vorgelegt worden war.
6.2.
Die Steuerkommission Q._____ war angesichts der vielen offenen Fragen
im Zusammenhang mit den Liegenschaften und dem Bankkonto in R._____

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sowie der ungenügenden Mitwirkung der Rekurrenten, die zwar stets rea-
gierten, aber nur wenig sachdienliche Unterlagen beibrachten, nicht in der
Lage, die Steuerfaktoren zweifelsfrei festzustellen. Deshalb war es richtig,
dass sie anhand einer Vermögensvergleichsrechnung zu plausibilisieren
versuchte, wie das Einkommen korrekt festzulegen war. Die Zusendung
der Vermögensvergleichsrechnung an die Rekurrenten zur Stellungnahme
im Rahmen der angedrohten Schlechterstellung im Einspracheverfahren
war ebenfalls korrekt.
Jedoch hat die Steuerkommission Q._____ die ermessensweise Festset-
zung der Steuerfaktoren im Einspracheverfahren zum ersten Mal auf eine
Vermögensvergleichsrechnung gestützt. Diese wurde den Rekurrenten für
die Steuerperiode 2020 mit der Androhung der Schlechterstellung im Ein-
spracheverfahren vorgelegt.
Davor war den Rekurrenten eine Vermögensvergleichsrechnung allein für
die – hier nicht massgebende – Steuerperiode 2021 anlässlich einer per-
sönlichen Vorsprache am 10. März 2022 ausgehändigt und erklärt worden.
Das Instrument des Vermögensvergleichs dürfte den Rekurrenten damit
zwar bekannt gewesen sein. Das ändert aber nichts daran, dass sie nach
erstmaliger Vorlage einer neuen, eine andere Steuerperiode betreffenden
Vermögensvergleichsrechnung nach innert Frist fehlender Stellungnahme
zunächst hätten gemahnt werden müssen, bevor eine Ermessensveranla-
gung hätte erfolgen dürfen. Diese Mahnung fehlt vorliegend, obwohl die
ermessensweise festgelegten Steuerfaktoren – wie dargelegt – ganz we-
sentlich auf der Vermögensvergleichsrechnung beruhen.
Die zuvor erfolgten Mahnungen bezogen sich nicht auf den Vermögensver-
gleich. Somit war den Rekurrenten ein Vermögensvergleich zur Stellung-
nahme vorgelegt worden, jedoch wurde das Ausbleiben der Stellungnahme
innert Frist nicht gemahnt, obwohl der Rekurrent das Einreichen weiterer
Unterlagen in Aussicht gestellt hatte.
6.3.
Die Mahnung vor einer Ermessensveranlagung ist ein unabdingbares ge-
setzliches Erfordernis. Das Fehlen der Mahnung vor dem Einspracheent-
scheid stellt deshalb einen Verfahrensfehler dar.
Eine ausnahmsweise Heilung des Verfahrensfehlers im Rekursverfahren
fällt ausser Betracht, zumal die Rekurrenten im Rekursverfahren zusätzli-
che Unterlagen zu den Vorgängen in R._____ eingereicht haben, die eine
materielle Auseinandersetzung mit der Sache erfordern.
6.4.
Vor diesem Hintergrund ist der Einspracheentscheid vom 20. November
2023 aufzuheben und die Angelegenheit ist zur Weiterführung des Ein-

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spracheverfahrens an die Steuerkommission Q._____ zurückzuweisen.
Aufgrund der Rückweisung entfällt eine materielle Beurteilung des
Rekurses. Die mit dem Rekurs eingereichten Akten sind der Vorinstanz zur
weiteren Bearbeitung zu übersenden.
7.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung der Steuer-
faktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom 20. November 2023 er-
geben sollte, muss den Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden,
dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die
Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen
aufgestellten Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (VGE vom
24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]).
8.
8.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
8.2.
Zudem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem
Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An-
waltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE
1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 5'900.00. Der Fall hat einen ge-
ringen Schwierigkeitsgrad und eine geringe Bedeutung. Zudem ist von ei-
nem geringen erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich da-
her, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und
Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 1'500.00 (inkl. MWSt und
Auslagen) festzusetzen.

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid vom 20. November 2023 wird aufgehoben und
die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Einspracheverfahrens im
Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission Q._____
zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'500.00 (inkl. MWSt und Aus-
lagen) ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____, unter Beilage der im Rekursverfahren
zusätzlich eingereichten Unterlagen
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. Oktober 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche