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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BU.2025.137


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BU.2025.137
2023/18131
Urteil vom 20. Januar 2026
Besetzung Präsident Heuscher
Gerichtsschreiberin Käser
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau
Angeklagter A._____
Gegenstand Strafbefehl Nr. 2023/18131
betreffend Ordnungsbusse

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Der Präsident entnimmt den Akten:
1.
Anfang 2024 wurde A.____ (nachfolgend Angeklagter) die Steuererklärung
2023 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war, wurde der Ange-
klagte am 20. August 2024 erstmals gemahnt. Am 26. September 2024 er-
folgte eine zweite, per A-Post Plus versandte Mahnung unter Ansetzung
einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Steuererklärung 2023 inklu-
sive aller Beilagen. Des Weiteren wurde der Angeklagte auf die Folgen im
Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis CHF 10'000.00) hingewiesen.
2.
Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Steuererklärung
zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug,
ein Bussenantrag gestellt.
3.
Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 23. Juli 2025 wurde dem
Angeklagten eine Busse von CHF 400.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Ausla-
gen von CHF 100.00) auferlegt.
4.
Gegen diesen Strafbefehl erhob der Angeklagte mit Schreiben vom 22. Au-
gust 2025 Einsprache.
5.
In seiner Stellungnahme vom 16. September 2025 beantragte das Gemein-
desteueramt Q._____ die Abweisung der Einsprache.
6.
Der Angeklagte nahm mit Schreiben vom 17. Oktober 2025 zur Eingabe
des Gemeindesteueramtes Q._____ Stellung.
7.
Mit Schreiben vom 27.Oktober 2025 äusserte sich der für Q._____ zustän-
dige Steuerkommissär zur Sache.
8.
Am 17. November 2025 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht
gegen den Angeklagten folgende Anklage:
"1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes
vom 15. Dezember 1998 durchzuführen.
2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen."

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9.
Mit Verfügung vom 25. November 2025 wurde der Angeklagte auf den
20. Januar 2026 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zugestellt.
10.
Anlässlich der Verhandlung vor dem Präsidenten des Spezialverwaltungs-
gerichts wurde der Angeklagte befragt (Protokoll der Verhandlung vom
20. Januar 2026 [nachfolgend: Protokoll]).

- 4 -
Der Präsident zieht in Erwägung:
I.
1.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und
Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird
ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG).
Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen
nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe-
ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist
Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen
durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf-
befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines
neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er-
hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an-
gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG).
2.2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die-
ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt
auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt,
Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für
deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.

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II.
1.
1.1.
Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente
voraus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine
fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet-
zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht.
Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der
Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein-
wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG).
1.2.
Der Angeklagte hatte am 31. Dezember 2023 unbestrittenermassen Wohn-
sitz in Q.____. Somit war er verpflichtet, dem Gemeindesteueramt die Steu-
ererklärung 2023 einzureichen.
1.3.
1.3.1.
Der Angeklagte machte mit der Einsprache, der Stellungnahme vom
17. Oktober 2026 und an der Verhandlung geltend, er habe die letzte per
A-Post Plus versandte Mahnung vom 26. September 2025 nicht erhalten.
1.3.2.
Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 18. Juli 2018
(WBE.2018.155) zur Zustellung von A-Post Plus Sendungen wie folgt ge-
äussert:
"2.3.
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung erfolgt die frist-
auslösende Zustellung einer uneingeschriebenen Sendung (A- oder
B-Post) bereits dadurch, dass sie in den Briefkasten oder in das Postfach
des Adressaten gelegt wird und sich damit in dessen Verfügungsbereich
befindet. Nicht erforderlich ist, dass der Adressat sie tatsächlich in Emp-
fang nimmt; es genügt, wenn sie in seinen Machtbereich gelangt und er
demzufolge von ihr Kenntnis nehmen kann. A-Post Plus-Sendungen ent-
sprechen grundsätzlich A-Post Sendungen. Im Unterschied zu diesen sind
sie mit einer Nummer versehen, welche die elektronische Sendungsverfol-
gung im Internet ("Track & Trace") ermöglicht; daraus ist u.a. ersichtlich,
wann dem Empfänger die Sendung durch die Post zugestellt wurde. Inso-
fern stellt diese Art von Sendung eine Möglichkeit dar, zu beweisen, dass
die Post zugestellt worden ist (Urteil des Bundesgerichtes vom 2. Okto-
ber 2015 [2C_875/2015] E. 2.2.1; grundlegend Urteil 2C_430/2009 vom
14. Januar 2010).

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Ein Fehler bei der Postzustellung liegt jedoch nicht ausserhalb jeder Wahr-
scheinlichkeit, so dass damit nicht gerechnet werden müsste. Eine fehler-
hafte Postzustellung ist allerdings nicht zu vermuten, sondern nur anzu-
nehmen, wenn sie aufgrund der Umstände plausibel erscheint. Auf die
Darstellung des Steuerpflichtigen, dass eine fehlerhafte Postzustellung
vorliegt, ist daher abzustellen, wenn seine Darlegung der Umstände nach-
vollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei
sein guter Glaube zu vermuten ist (Urteil des Bundesgerichts vom 24. Ja-
nuar 2012 [2C_570/2011] E. 4.3 mit Hinweisen).
(…)
2.5.
In diesem Zusammenhang trifft der vorinstanzliche Hinweis, wonach bei
einer nachgewiesenen A-Post Plus-Zustellung eine Zustellung fingiert
werde (…), nicht zu. Die Vorinstanz widerspricht dadurch ihrer zutreffen-
den Erwägung, wonach die Zustellung uneingeschriebener Post durch Ein-
legen in den Briefkasten oder in das Postfach des Adressaten erfolgt und
dies mittels elektronischer Sendungsverfolgung nachgewiesen werden
kann. Ist eine Zustellung nachgewiesen – was eine Frage der Beweiswür-
digung darstellt – besteht für die Annahme einer fingierten Zustellung kein
Raum mehr. (…)."
1.3.3.
Vorliegend ist mit Track & Trace eine Zustellung der mit A-Post Plus ver-
sandten Mahnung vom 26. September 2025 dokumentiert (Sendungsnum-
mer aaa; Sendungsverfolgung mit Zustellung am 27. September 2025). Es
ist daher von einer gültigen Zustellung der letzten Mahnung auszugehen.
1.3.4.
Der Angeklagte machte an der Verhandlung geltend, er habe schon ver-
schiedentlich falsche Postzustellungen in seinem Briefkasten vorgefunden,
sei es Post für den Mieter in seiner Liegenschaft oder Post der Nachbarn.
Das komme etwa 4 Mal pro Jahr vor (Protokoll).
1.3.5.
Es ist zwar denkbar, dass vereinzelt Fehlzustellungen vorgekommen sind.
Von systematisch falsch zugestellter Post kann jedoch vorliegend nicht
ausgegangen werden. Es ist daher von einer gültigen Zustellung der letzten
Mahnung auszugehen.
1.3.6.
1.3.6.1.
Der Angeklagte bringt weiter vor, er habe die Steuererklärung nicht einge-
reicht, da die Gemeindesteuerbehörde und insbesondere der Steuerkom-
missär die von ihm ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit mit der im
Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmung B._____, nicht aner-
kannt hätten. Der Steuerkommissär habe die Firma löschen wollen. Falls
die Einzelfirma gelöscht werde, werde er geradezu in die "Schwarzarbeit"
gezwungen, was er nicht wolle. Er habe in den Jahren 2023, 2024 und 2025

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mehrfach mit den Steuerbehörden das Gespräch gesucht. Er habe gesagt,
dass er keine Steuererklärung mehr abgeben werde, bis die Frage der Ein-
zelunternehmung geklärt sei.
1.3.6.2.
In seiner Stellungnahme vom 27. Oktober 2025 führte der für Q._____ zu-
ständige Steuerkommissär aus, dass eine Qualifikation der selbständigen
Erwerbstätigkeit als Dauerverlustbetrieb seit mehreren Steuerperioden
streitig sei. Aus den Gesprächen mit dem Steuerpflichtigen sei hervorge-
gangen, dass er eine Bestätigung der Steuerkommission wolle, gemäss der
seine unselbständige Erwerbstätigkeit akzeptiert werde. Solche Bestäti-
gungen seien vom Steuergesetz nicht vorgesehen. Darum sei keine solche
Bestätigung ausgestellt worden.
1.4.
1.4.1.
Vorerst ist festzuhalten, dass der Angeklagte verpflichtet war, die Steuer-
erklärung 2023 einzureichen. Insofern war er nicht berechtigt, die Einrei-
chung seiner Steuererklärung von der Klärung der Frage der selbständigen
Erwerbstätigkeit abhängig zu machen.
1.4.2.
Zur Frage der selbständigen Erwerbstätigkeit kann dennoch folgendes fest-
gehalten werden, ohne jedoch eine abschliessende Beurteilung vorzuneh-
men:
Zum einen ist der Angeklagte mit einem 80 %-Pensum als Angestellter der
Gemeinde Q._____ unselbständig erwerbstätig. Zum anderen ist aufgrund
der Angaben des Angeklagten davon auszugehen, dass er – wenn auch
gegenüber früheren Jahren in einem geringeren Umfang (vgl. Angaben an
der Verhandlung [Protokoll]) – weiterhin als Schreiner in selbständiger Er-
werbstätigkeit tätig ist.
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist von den Steuerpflichti-
gen mit Aufzeichnungen (einfache Verhältnisse) oder mit einer Buchhal-
tung auszuweisen. Der Angeklagte hat mit der Steuererklärung 2023 eine
Jahresrechnung mit Bilanz und Erfolgsrechnung eingereicht, mit der ein
Verlust ausgewiesen wurde.
Aufgabe der Steuerbehörden ist es, diese Buchhaltung zu prüfen. Dabei
kann sie Korrekturen vornehmen (z.B. Aufrechnung von Privatanteilen für
Auto- oder Telefonkosten). Zeigt das Ergebnis der Steuerprüfung immer
noch einen Verlust, so kann dieser mit übrigem Einkommen verrechnet
werden. Diese steuerliche Verlustverrechnung ist aber nur möglich, wenn
kein "Dauerverlustbetrieb" vorliegt.

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Ein Dauerverlustbetrieb liegt vor, wenn nach der Beobachtung einer Tätig-
keit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinn-
erzielung nicht realistisch ist und die selbständige Erwerbstätigkeit, ohne
etwas einzubringen, trotzdem weitergeführt wird. Dennoch muss eine
mehrjährige Verlusterzielung – es gibt dazu keine bestimmte Dauer – nicht
zwingend auf eine Liebhaberei oder eine blosse Freizeitbeschäftigung
schliessen lassen. Das Bundesgericht führt dazu im Urteil vom
24. Juni 2025 (9C_459/2024) aus: "Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit
ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen
von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese auf-
geben".
Die Steuerkommission Q._____ muss somit im Veranlagungsverfahren
nach Prüfung der Jahresrechnung entscheiden, ob eine selbständige Er-
werbstätigkeit vorliegt und ein Verlust verrechnet werden kann. Lässt die
Steuerkommission keine Verlustverrechnung zu, wird zu Steuerzwecken
auch nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen. Ist der
Steuerpflichtige damit nicht einverstanden, hat er die Möglichkeit, diese
Frage mit einer Einsprache gegen die Steuerveranlagung der Steuerkom-
mission Q._____ oder allenfalls mit einem Rekurs gegen den negativen
Einspracheentscheid durch das Spezialverwaltungsgericht prüfen zu las-
sen.
So oder anders war und ist er aber verpflichtet, Steuererklärungen einzu-
reichen.
1.4.3.
Im Ergebnis sind keine Gründe ersichtlich, welche dem Angeklagten die
fristgerechte Einreichung der Steuererklärung 2023 oder zumindest eines
Fristerstreckungsgesuches verunmöglicht hätten. Der Angeklagte hat da-
mit seine Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Steuererklärung 2023
verletzt. Dass er einen "Fehler" gemacht habe, wurde vom Angeklagten
denn auch an der Verhandlung zu Recht zugestanden (Protokoll).
1.5.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt
sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin-
den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts
die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches
vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 236 StG N 10, mit
Hinweisen auf die Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt
ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss
Art. 12 Abs. 3 StGB eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflicht-
widriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genom-
men hat.

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Dem Angeklagten musste aufgrund der allgemein bekannten Verpflichtung
zur jährlichen Abgabe der Steuererklärung, der öffentlichen Bekanntma-
chung im Sinne von § 180 Abs. 1 StG, der Zustellung des Formulars zur
Einreichung der Steuererklärung wie der Mahnungen bewusst gewesen
sein, dass er die ausgefüllte Steuererklärung bis zur angesetzten Frist hätte
einreichen müssen. Dennoch hat er dies unterlassen, womit er zumindest
fahrlässig handelte. Folglich erweist sich auch der subjektive Tatbestand
von § 235 Abs. 1 StG als erfüllt.
1.6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen
§ 235 Abs. 1 StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist.
2.
Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs-
oder -milderungsgründe vor.
3.
Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen
(§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi-
mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal
CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial-
verwaltungsgerichts richtet sich die Stufung der Busse in der Regel nach
der Höhe des letzten rechtskräftig veranlagten steuerbaren Einkommens
und nach der Anzahl früherer Ordnungsbussen. Diesbezüglich hat das
KStA einen nicht zu beanstandenden Bussentarif ausgearbeitet. Das KStA
beantragt eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von CHF 400.00
(zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00).
4.
4.1.
Die Anklage geht von einem für die Busse relevanten Einkommen des An-
geklagten von CHF 59'300.00 (steuerbares/satzbestimmendes Einkom-
men 2021) aus. Dies wurde dem Angeklagten mit Zustellung der Anklage-
schrift mitgeteilt.
4.2.
In der Zwischenzeit hat die Steuerkommission Q._____ die Steuerveranla-
gung 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 40'600.00 eröffnet.
Obwohl der Angeklagte gegen diese Veranlagung Einsprache erhoben hat,
ist zu Gunsten des Angeklagten auf dieses tiefere Einkommen abzustellen.
4.3.
Der Angeklagte musste gemäss Anklageschrift innerhalb der letzten fünf
Steuerperioden (d.h. bezüglich der Steuerveranlagungen der Jahre 2018

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bis 2022) wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bereits ein Mal ge-
büsst werden (2022).
4.4.
Gemäss aktuellem Bussentarif beträgt die Busse bei einem steuerbaren
Einkommen von CHF 40'600.00 sowie bei der zweiten Widerhandlung
CHF 300.00. Nachdem sich der Angeklagte weder zum relevanten Einkom-
men noch zur Bussenhöhe äusserte und die beantragte Busse dem aktu-
ellen Bussentarif entspricht, ist die von der Vorinstanz ausgefällte Busse
von CHF 400.00 auf CHF 300.00 zu reduzieren. Gründe für eine weitere
Reduktion der Busse sind keine ersichtlich.

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III.
1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Best-
immungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem
Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen.
2.
Das KStA hat dem Angeklagten eine Gebühr von CHF 100.00 auferlegt.
Diese ist angemessen und ist vom Angeklagten zu tragen (vgl. die ausführ-
liche Begründung in SGE vom 27. Mai 2020 [3-BU.2020.17], Erw. III.2.).
3.
Nachdem die vom KStA beantragte Busse von CHF 400.00 auf
CHF 300.00 reduziert wird und der Angeklagte seinen Antrag an der Ver-
handlung (Protokoll) entsprechend angepasst hat, werden die Verfahrens-
kosten auf die Staatskasse genommen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Der Präsident erkennt:
1.
Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird der Angeklagte wegen Verletzung von
Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 300.00 verurteilt.
2.
Der Angeklagte hat die Kosten von CHF 100.00 zu tragen, welche vom
KStA zusammen mit der Busse bezogen werden.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Angeklagten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungs-rechtspflege
vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der
Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO];
§§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. Januar 2026
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Käser