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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BU.2025.35


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BU.2025.35
2023/8201
Urteil vom 25. März 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Gerichtsschreiberin Ha
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau
Angeklagter A._____
Gegenstand Strafbefehl Nr. 2023/8201
betreffend Ordnungsbusse

- 2 -
Der Präsident entnimmt den Akten:
1.
Am 23. Januar 2024 wurde A.____ (nachfolgend Angeklagter) die
Steuererklärung 2023 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war,
wurde der Angeklagte am 17. Juli 2024 erstmals gemahnt. Am
11. September 2024 erfolgte eine zweite, per
A-Post Plus versandte Mahnung unter Ansetzung einer Frist von 20 Tagen
zur Einreichung der Steuererklärung 2023 inklusive aller Beilagen. Des
Weiteren wurde der Angeklagte auf die Folgen im Unterlassungsfall
(insbesondere Busse bis CHF 10'000.00) hingewiesen.
2.
Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Steuererklärung
zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug,
ein Bussenantrag gestellt.
3.
Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 24. Oktober 2024 wurde
dem Angeklagten eine Busse von CHF 840.00 (zuzüglich Staatsge-
bühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt.
4.
Gegen diesen Strafbefehl erhob der Angeklagte mit (nachträglich unter-
schriebener) E-Mail vom 13. November 2024 Einsprache.
5.
In seiner Stellungnahme vom 26. November 2024 beantragte das Gemein-
desteueramt Q._____ die Abweisung der Einsprache.
6.
Am 7. Februar 2025 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht ge-
gen den Angeklagten folgende Anklage:
"1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes
vom 15. Dezember 1998 durchzuführen.
2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen."
7.
Mit Verfügung vom 12. Februar 2025 wurde der Angeklagte auf den
25. März 2025 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zugestellt.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt Q._____
weitere Abklärungen vorgenommen (Aktennotiz vom 21. März 2025).

- 3 -
9.
Anlässlich der Verhandlung vor dem Präsidenten des Spezialverwaltungs-
gerichts wurde der Angeklagte befragt (Protokoll der Verhandlung vom
25. März 2025 [nachfolgend: Protokoll]).

- 4 -
Der Präsident zieht in Erwägung:
I.
1.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und
Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird
ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG).
Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen
nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe-
ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist
Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen
durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf-
befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines
neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er-
hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an-
gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG).
2.2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die-
ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt
auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt,
Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für
deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.

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II.
1.
1.1.
Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente vo-
raus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine
fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet-
zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht.
Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der
Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein-
wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG).
1.2.
Der Angeklagte hatte am 31. Dezember 2023 unbestrittenermassen Wohn-
sitz in Q.____. Somit war er verpflichtet, dem Gemeindesteueramt Q._____
die Steuererklärung 2023 einzureichen.
1.3.
1.3.1.
Der Angeklagte wurde mehrfach gemahnt. Trotz rechtsgenüglicher Zustel-
lung der zweiten, per A-Post Plus versandten Mahnung vom 11. September
2024 reichte er innert der gesetzten Frist keine Steuererklärung ein. Dies
wird vom Angeklagten zu Recht nicht bestritten.
1.3.2.
Der Angeklagte brachte in seiner Einsprache vor, er habe seine Steuerer-
klärung in den letzten Jahren jeweils durch die Steuerberatungsgesell-
schaft B._____ AG ausfüllen und einreichen lassen. Er habe "ver-
antwortungsvoll gehandelt, in dem (er seinem) Steuerberater Herrn
C._____ rechtzeitig (seine) Unterlagen zugesendet habe." Als Beweismittel
reichte der Angeklagte diverse E-Mail-Korrespondenz an C._____, Mitglied
des Verwaltungsrates und Geschäftsführer der B._____ AG, zwischen dem
26. Juli 2024 und dem 5. November 2024 ein. Der Angeklagte habe leider
weder eine "Resonanz auf (seine) Mails, noch (seiner) vielen
Anrufe/WhatsAPP erhalten. Ferner habe (er) das Büro der Firma D._____
2 mal aufgesucht, mit dem Ergebnis, dass (er) vor verschlossenen Türen
stand." Dem Angeklagten sei der Zugang zu seinen Steuerunterlagen
verwehrt worden, welche er der B._____ AG zur Bearbeitung und
Einreichung abgegeben habe. In der Folge habe sich der Angeklagte unter
anderem beim Finanzdepartement der Einwohnergemeinde Q._____
gemeldet und um Hilfe gebeten.

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1.3.3.
Anlässlich der Verhandlung teilte der Angeklagte mit, er habe sämtliche
Möglichkeiten, die ihm zur Verfügung gestanden hätten, in Anspruch ge-
nommen, um die Unterlagen noch rechtzeitig einzureichen. Er habe unter
anderem versucht, C._____ an seiner Privatadresse in R._____ ausfindig
zu machen und ihn mit der Angelegenheit zu konfrontieren. Dieser sei
jedoch nicht zu Hause gewesen. Er habe bis zur Verhandlung vor dem
Präsidenten des Spezialverwaltungsgerichts nichts von der Kon-
kurseröffnung über die B._____ AG vom 11. November 2024 gewusst
(Protokoll).
1.3.4.
Die steuerpflichtige Person kann sich durch den Beizug eines Vertreters
zum Ausfüllen der Steuererklärung nicht ihrer Verantwortlichkeit für das
rechtzeitige Einreichen entledigen. Bei Bestehen eines Vertretungsverhält-
nisses hat sich die vertretene Person die Handlungen – und Unterlassun-
gen – des Vertreters als eigene zurechnen zu lassen (vgl. VGE vom 2. Mai
2012 [WBE.2011.380]). Dass die Vertreterin B._____ AG nicht innert Frist
handelte und insbesondere keine Fristerstreckungsgesuche einreichte, ist
deshalb dem Angeklagten anzulasten.
1.3.5.
Auch das Fehlen von Unterlagen berechtigt nicht dazu, mit dem Einreichen
der Steuererklärung zuzuwarten, geschweige denn befreit dies von der all-
gemeinen Pflicht, die Steuererklärung rechtzeitig einzureichen. Die Steuer-
erklärung ist eine Wissenserklärung. Fehlen notwendige Angaben oder Be-
lege, die nicht bis zur Abgabefrist ermittelt bzw. beschafft werden können,
muss die Steuererklärung dennoch abgegeben werden mit dem Hinweis
auf die fehlenden Informationen. Der Angeklagte hätte somit trotz oder ge-
rade aufgrund des Untätigbleibens der Vertreterin und dem Nichtfreigeben
der Unterlagen selbst eine unvollständige Steuererklärung abgeben kön-
nen und müssen unter Kundgabe der ausstehenden Angaben und Belege
oder zumindest um eine Fristerstreckung ersuchen müssen.
1.3.6.
Der Angeklagte brachte weiter vor, er habe die Steuerunterlagen 2023 auf
einmal im November oder Dezember 2024 per Post in einem Umschlag
zugeschickt erhalten. Er habe daraufhin eine neue Treuhandunterneh-
mung, E._____ AG, mit der Einreichung der Steuererklärung 2023
beauftragt. Die Steuererklärung 2023 sei am 19. Dezember 2024
nachgereicht worden. Es sei dem Angeklagten nicht bewusst gewesen,
dass er ein Fristerstreckungsgesuch hätte stellen können und müssen
(Protokoll).

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1.3.7.
Die Steuererklärung 2023 ist beim Gemeindesteueramt Q._____ am
30. Dezember 2024 eingegangen. Die letzte Frist für die Abgabe der Steu-
ererklärung 2023 endete jedoch am 2. Oktober 2024. Die Steuererklä-
rung 2023 wurde mithin rund 12 Wochen nach Ablauf der letzten Frist ein-
gereicht. Die Erfüllung der Mitwirkungspflicht nach Ablauf der angesetzten
Frist vermag die Ordnungswidrigkeit nicht mehr zu beseitigen (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 235 N 49). Der
sanktionswürdige Tatbestand der Verfahrenspflichtverletzung war im Zeit-
punkt, in welchem die angesetzte Frist ohne Einreichung der Steuererklä-
rung abgelaufen war, erfüllt.
1.3.8.
Weitere Gründe, welche dem Angeklagten die fristgerechte Einreichung
der Steuererklärung 2023 oder zumindest eines Fristerstreckungsgesu-
ches verunmöglicht hätten, sind nicht ersichtlich. Der Angeklagte hat damit
seine Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Steuererklärung 2023 ver-
letzt. Der objektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG ist vorliegend erfüllt.
1.4.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt
sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin-
den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts
die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches
vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 10, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt ein Wissen und Wol-
len des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss Art. 12 Abs. 3 StGB
eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtig-
keit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat.
Dem Angeklagten musste aufgrund der allgemein bekannten Verpflichtung
zur jährlichen Abgabe der Steuererklärung, der öffentlichen Bekanntma-
chung im Sinne von § 180 Abs. 1 StG, der Zustellung des Formulars zur
Einreichung der Steuererklärung, der früher ausgefällten Busse sowie der
Mahnungen bewusst gewesen sein, dass er die ausgefüllte Steuererklä-
rung bis zur angesetzten Frist hätte einreichen müssen. Dennoch hat er
dies unterlassen, womit er zumindest fahrlässig handelte. Folglich erweist
sich auch der subjektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG als erfüllt.
1.5.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 235 Abs. 1
StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist.

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2.
Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs-
oder -milderungsgründe vor.
3.
3.1.
Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen
(§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi-
mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal
CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial-
verwaltungsgerichts richtet sich die Stufung der Busse in der Regel nach
der Höhe des letzten rechtskräftig veranlagten steuerbaren Einkommens
und nach der Anzahl früherer Ordnungsbussen. Diesbezüglich hat das
KStA einen nicht zu beanstandenden Bussentarif ausgearbeitet. Das KStA
beantragt eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von CHF 840.00
(zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00).
3.2.
Die Anklage geht von einem für die Busse relevanten Einkommen des An-
geklagten von CHF 92'100.00 (letztes rechtskräftiges satzbestimmendes
Einkommen 2022) aus. Dies wurde dem Angeklagten mit Zustellung der
Anklageschrift mitgeteilt.
Mit rechtskräftiger Veranlagungsverfügung 2023 vom 18. Februar 2025
wurde das steuerbare und satzbestimmende Einkommen des Angeklagten
mit CHF 85'786.00 veranlagt. Zugunsten des Angeklagten ist für die Bus-
senbemessung auf dieses tiefere Einkommen von CHF 85'786.00 abzu-
stellen.
3.3.
Der Angeklagte musste gemäss Anklageschrift innerhalb der letzten fünf
Steuerperioden (d.h. bezüglich der Steuerveranlagungen der Jahre 2018
bis 2022) wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bzgl. Nichteinreichen
der Steuererklärung bereits einmal gebüsst werden (2022).
Gemäss aktuellem Bussentarif beträgt die Busse bei einem steuerbaren
Einkommen von CHF 85'786.00 sowie bei der zweiten Widerhandlung
CHF 700.00. Aufgrund der Busse für das Steuerjahr 2021 wegen nicht er-
folgter Aktenergänzung ist praxisgemäss eine Strafschärfung um
CHF 40.00 auf CHF 740.00 vorzunehmen. Gründe für eine weitere Reduk-
tion der Busse sind keine ersichtlich.

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III.
1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be-
stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem
Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen.
2.
Nachdem die vom KStA beantragte Busse von CHF 840.00 auf
CHF 740.00 reduziert wird, unterliegt der Angeklagte zu rund 90 %. Er hat
somit die Verfahrenskosten zu 90 % zu tragen. Es ist keine Parteientschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
3.
Das KStA hat dem Angeklagten eine Gebühr von CHF 100.00 auferlegt.
Diese ist angemessen und ist vom Angeklagten zu tragen (vgl. die ausführ-
liche Begründung in SGE vom 27. Mai 2020 [3-BU.2020.17], Erw. III.2.).

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Der Präsident erkennt:
1.
Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird der Angeklagte wegen Verletzung von
Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 740.00 verurteilt.
2.
Der Angeklagte hat die Kosten von CHF 100.00 zu tragen, welche vom
KStA zusammen mit der Busse bezogen werden.
3.
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Gerichtsgebühr von
CHF 100.00, werden zu 90 % dem Angeklagten mit CHF 90.00 auferlegt.
Der Rest (CHF 10.00) wird auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Angeklagten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.____
Mitteilung an:
die Gerichtskasse
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der
angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind
beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungs-
rechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145
Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008
[ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998
[StG]).

- 11 -
Aarau, 25. März 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Ha