ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.82 · 2023-08-31 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.82


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.82
P 133
Urteil vom 31. August 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 2. März 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. September 2020 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren
und satzbestimmenden Einkommen von CHF 74'400.00 und einem
steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 67'000.00
veranlagt. Dabei wurden gegenüber der Selbstdeklaration insbesondere
die von A._____ geltend gemachten Ausbildungskosten für die
Segelausbildung im Umfang von CHF 7'740.00 gestrichen.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. September 2020 erhob B._____ mit
Schreiben vom 15. Oktober 2020 Einsprache. Sie beantragte den vollen
Abzug aller Kosten für die Segelausbildung.
3.
Die Steuerkommission Q._____ wies die Einsprache mit Entscheid vom
2. März 2021 ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 2. März 2021 (Zustellung am 22. April 2021)
hat B._____ mit Rekurs vom 19. Mai 2021 (Postaufgabe am gleichen Tag)
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (nachfolgend
Spezialverwaltungsgericht), weitergezogen. Sie stellt folgenden
"ANTRAG
Die im Einspracheentscheid vom 2. März 2021 nicht als abzugsfähige Aus-
und Weiterbildungskosten qualifizierten Kosten im Umfang von
CHF 7'740.- für die Ausbildung zum Hochseeskipper seien vollumfänglich
als Aus- und Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
Mit Eingabe vom 17. Februar 2022 reichte B._____ unaufgefordert weitere
Unterlagen ein.

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7.
Aufforderungsgemäss wurden die Steuererklärungen 2020, 2021 und 2022
vom Regio-Steueramt R._____ eingereicht (E-Mails vom 8. November
2022 und 13. Juli 2023).
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit E-Mail vom 25. Juli 2023 und mit
Telefonat vom 27. Juli 2023 weitere Auskünfte bei der C._____ GmbH
eingeholt.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben
die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens-
rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172
Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein-
gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt.
Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen-
dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und
entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei-
tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE
vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008
[WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 172 StG N 2 f.).
2.2.
Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte
Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der von der Ehefrau verfasste Rekurs
für beide Ehegatten. Der Ehemann hat demnach vorliegend ebenfalls Par-
teistellung, mit den genannten Folgen.
3.
In der Steuererklärung 2019 deklarierte der Rekurrent Aus- und Weiterbil-
dungskosten von insgesamt CHF 7'740.00. Die Vorinstanz gewährte kei-
nen Abzug mit der Begründung, dass die Kosten für die Segelausbildung
keine berufsorientierte Weiterbildungs- oder Ausbildungskosten darstellen.
Die Aufwendungen würden den privaten Lebenshaltungskosten zugeord-
net und seien daher nicht absetzbar.
4.
4.1.
Vorliegend geht es um die Beurteilung der geltend gemachten Umschu-
lungskosten der Ausbildung "Hochseeskipper". Anwendbar ist für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2019 § 40 Abs. 1 lit. p Ziff. 1 StG in der ab
1. Januar 2016 gültigen Fassung sowie das Merkblatt "Aus-, Weiterbil-
dungs- und Umschulungskosten" des KStA (Stand 31. Januar 2016, gültig
ab der Steuerperiode 2016).

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4.2.
Abzugsfähig sind gemäss § 40 Abs. 1 lit. p Ziff. 1 StG nur die berufsorien-
tierten Aus- und Weiterbildungskosten sowie Umschulungskosten. Ver-
langt wird, dass der Lehrgang, für welchen die Aus- und Weiterbildungs-
kosten aufgewendet werden, einer (aktuellen oder zukünftigen) beruflichen
Tätigkeit dient. Dies ist dann der Fall, wenn der absolvierte Bildungslehr-
gang nach der allgemeinen Lebenserfahrung und dem allgemeinen Lauf
der Dinge für die berufliche Tätigkeit nützlich ist und die gewonnenen Er-
kenntnisse somit im konkreten Fall bei der Arbeit angewendet werden kön-
nen. Es ist unerheblich, ob die berufsorientierte Aus- und Weiterbildung zu
einer selbständigen oder unselbständigen Erwerbstätigkeit führt. Es spielt
auch keine Rolle, ob die Aus- und Weiterbildung im direkten Zusammen-
hang mit der Erzielung des gegenwärtigen Erwerbseinkommens steht. Die
berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten berechtigen auch dann
zum Abzug, wenn nach Abschluss der Aus- und Weiterbildung nicht im er-
lernten Beruf gearbeitet wird.
Abzugsberechtigt sind nur diejenigen Kosten, die die steuerpflichtige Per-
son für ihre berufsorientierte Aus- und Weiterbildung bezahlt hat. Nicht ab-
zugsfähig sind Bildungslehrgänge, die der Liebhaberei oder der Selbstfin-
dung dienen, da diese nicht berufsorientiert sind. Berufsorientiert ist ein Bil-
dungslehrgang dann, wenn er zu einer beruflichen Qualifikation führt, auch
wenn die steuerpflichtige Person den neuen Beruf nicht tatsächlich ausübt.
Ein Bildungslehrgang wird demnach als Liebhaberei angesehen, wenn er
zu keiner beruflichen Qualifikation führt und auch nicht berufsorientiert ist.
Eine berufliche Qualifikation liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person auf-
grund des absolvierten Bildungslehrgangs dazu befähigt wird, unter Einset-
zung des durch diesen Lehrgang erworbenen Wissens bei einer 100-pro-
zentigen Anstellung die finanzielle Unabhängigkeit zu erlangen, d.h. fortan
theoretisch in der Lage wäre, ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Dieser
Nachweis obliegt der steuerpflichtigen Person. Aus- und Weiterbildungs-
kosten, welche der Arbeitgeber für die steuerpflichtige Person übernimmt,
sind nach der Bestimmung nicht zum Abzug zugelassen. Bezahlt jedoch
die steuerpflichtige Person einen Teil der Gesamtkosten selbst, so ist der
Abzug für diesen Teil der Kosten zulässig (Zweifel/Beusch, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basel 2017, 3. Auflage,
Art. 9 StHG N 56j ff.).
4.3.
Da Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG mit § 40 Abs. 1 lit. p Ziff. 1 StG inhaltlich identisch
ist, kann zur Auslegung auch auf das von der Eidgenössischen Steu-
erverwaltung erlassene Kreisschreiben Nr. 42 "Steuerbehandlung der be-
rufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten" vom 30. November 2017
(nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 42) abgestellt werden:

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"4.1 Allgemeines
Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j DBG trat am 1. Januar 2016 in Kraft und
lautet folgendermassen:
"Von den Einkünften werden abgezogen:
j. die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, ein-
schliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von
12 000 Franken, sofern:
1. ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
2. das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die
Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II
handelt."
Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung kann bei Vorliegen eines Ab-
schlusses auf der Sekundarstufe II ein allgemeiner Abzug für alle berufs-
orientierten Aus- und Weiterbildungskosten geltend gemacht werden. Die-
ser umfasst die Kosten für die Weiterbildung im bisherigen Beruf, für die
Umschulung, für den Wiedereinstieg und für den Berufsaufstieg.
Ab dem vollendeten 20. Lebensjahr können steuerpflichtige Personen
auch ohne einen Abschluss auf der Sekundarstufe II ihre anfallenden be-
rufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten abziehen, sofern diese
nicht im Hinblick auf den ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II aufge-
wendet werden.
[…]
4.4 Berufsorientierte Aus- und Weiterbildung nach Abschluss auf
Sekundarstufe II
Berufsorientierte Aus- und Weiterbildung beinhaltet durch organisiertes
Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen
und zu erweitern oder neue berufliche Qualifikationen zu erwerben, um
damit die berufliche Flexibilität zu unterstützen. […].
[…]
Als berufsorientierte Aus- und Weiterbildungen gelten dabei insbesondere
Kurse, Seminare, Kongresse und andere Veranstaltungen wissenschaftli-
cher oder bildender Art, die entweder einen direkten Bezug zur aktuellen
Berufsausübung haben oder im Hinblick auf eine beabsichtigte zukünftige
Berufsausübung besucht werden.
4.5 Keine berufsorientierte Aus- und Weiterbildung
Damit eine Aus- und Weiterbildung einen berufsorientierten Charakter hat,
muss ihr in erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von beruflichem Wis-
sen im Sinne von Ziffer 4.4 hiervor sein. Berufsorientierte Aus- und Wei-
terbildungen sind deshalb von denjenigen Bildungsveranstaltungen abzu-
grenzen, deren primäres Ziel nicht die berufliche Wissensvermittlung ist.
[…]

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4.5.2 Anlässe im Bereich Unterhaltung, Erlebnis, Geselligkeit, Sport und
Hobby
Anlässe im Bereich Unterhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Ge-
selligkeit, Entspannung, gemeinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche
Betätigung usw. stellen selbst dann keine berufsorientierten Aus- und Wei-
terbildungen im Sinne von Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j DBG dar, wenn
sie noch ein (untergeordnetes) Bildungselement enthalten. Als Beispiele
können genannt werden:
Kurse, Vorträge, Referate, Seminare, Symposien, Kongresse, Workshops
und andere Veranstaltungen mit überwiegendem Hobbycharakter wie
Handarbeitskurse, Garten- und Handwerkskurse, Astrologie, Feng-Shui,
Weinseminare, Riverrafting, Aktivferien (Malferien, Reitferien, Wanderwo-
chen usw.), geführte Berg-, Ski- oder Biketouren, Aktivitäten zur Förderung
des Teamgeistes, Fallschirmsprünge oder Tauchgänge, Sportkurse (Ten-
nis, Karate, Reiten, Tauchen etc.), Schnupperflüge, Gymnastik, Aerobic,
Pump, (Nordic-)Walking, Yogakurse, Bodybuilding, Krafttraining usw.,
aber auch Fahrstunden, Erste Hilfe Kurse, Nothilfekurse sowie Reanimati-
onskurse, usw.; Sportkurse, die nicht in erster Linie der Bildung, sondern
der Fitness, dem Training, der sportlichen Ertüchtigung / Sportanimation
oder der Gesundheit dienen; Instruktionen, die überwiegend der Freizeit-
beschäftigung dienen, usw."
4.4.
Das Merkblatt des KStA hält bezüglich den Merkmalen Berufsorientierung
und beruflicher Qualifikation folgendes fest:
"3.4 Berufsorientierung
Der Abzug beschränkt sich auf die berufsorientierten Aus- und Weiterbil-
dungskosten. Darin enthalten sind auch die berufsorientierten Umschu-
lungskosten.
Der Lehrgang, für den die Aus- und Weiterbildungskosten aufgewendet
werden, muss demnach einer (aktuellen oder zukünftigen) beruflichen
Tätigkeit dienen können. Dies ist dann der Fall, wenn der absolvierte Bil-
dungslehrgang nach der allgemeinen Lebenserfahrung und dem allgemei-
nen Lauf der Dinge für die berufliche Tätigkeit nützlich ist und die gewon-
nenen Erkenntnisse somit im konkreten Fall bei der Arbeit angewendet
werden können.
Es ist unerheblich, ob die berufsorientierte Aus- und Weiterbildung zu einer
selbstständigen oder unselbstständigen Erwerbstätigkeit führt.
Es spielt auch keine Rolle, ob die Aus- oder Weiterbildung im direkten Zu-
sammenhang mit der Erzielung des gegenwärtigen Erwerbseinkommens
steht. Die berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten berechtigen
auch dann zum Abzug, wenn nach Abschluss der Aus- oder Weiterbildung
nicht im erlernten Berufsfeld gearbeitet wird.
[…]

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3.5 Abgrenzung zu den privaten Lebenshaltungskosten/Liebhaberei
Bildungslehrgänge, die der Liebhaberei oder der Selbstentfaltung dienen,
sind nicht abzugsfähig. Solche Bildungslehrgänge sind nicht berufsorien-
tiert.
Ein Bildungslehrgang kann als Liebhaberei angesehen werden, wenn er
zu keiner beruflichen Qualifikation führt und auch nicht berufsorientiert ist.
Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn es sich um eine Weiterbildung
im Bereich der Freizeitgestaltung handelt.
Eine berufliche Qualifikation liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person auf-
grund des absolvierten Bildungslehrgangs dazu befähigt wird, unter Ein-
setzung des durch diesen Lehrgang erworbenen Wissens bei einem 100-
prozentigen Arbeitspensum die finanzielle Unabhängigkeit zu erlan-
gen. Das heisst, dass die Person fortan in der Lage wäre, ihren Lebensun-
terhalt dank diesem Lehrgang selbst zu verdienen. Die steuerpflichtige
Person hat diesen Nachweis zu erbringen."
4.5.
Die Merkblätter stellen Verwaltungsanweisungen im Hinblick auf eine mög-
lichst einheitliche und rechtsgleiche Verwaltungspraxis dar, denen aber
nicht Rechtsetzungscharakter zukommt (StE 2012 B 12 Nr. 1; Bundesge-
richtsurteil vom 18. Mai 2004 [2P.105/2004]). Die Merkblätter sind für Ge-
richtsbehörden nicht bindend, sondern lediglich im Sinne einer Auslegungs-
hilfe heranzuziehen (VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333], mit Hin-
weis).
5.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – dazu gehören auch
jene Umstände, die eine Ausgabe als berufsorientierte Kosten qualifizieren
– grundsätzlich den Steuerpflichtigen obliegt. Sie haben steuermindernde
Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE vom
25. Oktober 2013 = StR 69 [2014] 60 = ASA 82 [2013/14] 371; VGE vom
21. August 2018 [WBE.2012.361]; SGE vom 23. Mai 2013 [3-RV.2012.
187]). Somit sind die Rekurrenten vorliegend beweisbelastet.
6.
6.1.
Vorliegend ist unbestritten, dass die in Frage stehenden Kosten im Rahmen
der 2019 begonnen Ausbildung zum Hochseeskipper angefallen sind.
6.2.
6.2.1.
Der Rekurrent lässt geltend machen, dass der Hochseeskipper als eigen-
ständiger Beruf anzusehen sei, vergleichbar mit demjenigen eines Kapitäns

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auf einem Kursschiff. Die Ausbildung sei klar strukturiert und in einen the-
oretischen und einen praktischen Teil unterteilt. Sobald alle Meilen gesam-
melt und die Prüfungen erfolgreich bestanden worden seien, erhalte er ei-
nen Fähigkeitsausweis als Hochseeskipper. Damit könne er selbst, entwe-
der als Selbständigerwerbender oder bei einer Segelschule angestellt, als
Segellehrer Ausbildungstörns gegen Bezahlung anbieten. Als Segellehrer
sei er in der Lage bei einem 100 %-Pensum die finanzielle Unabhängigkeit
zu erlangen. Bei einem einwöchigen Ausbildungstörn verdiene der Skipper
ca. CHF 1'000.00 bis CHF 1'500.00 netto. Er plane jährlich sechs bis acht
Ausbildungstörns als Selbständigerwerbender über seine Homepage an-
zubieten. Seinen jetzigen Beruf als Zimmermann wolle er auf ein Arbeits-
pensum von 80 % reduzieren und die restlichen 20 % als Skipper ein-
setzen.
6.2.2.
Die Steuerkommission Q._____ vertritt die Ansicht, dass es sich bei der
Segelausbildung um eine sportliche Tätigkeit mit überwiegendem Hobby-
charakter handle, und somit um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten.
Sie stützt sich dabei auf das in Erwägung 4.3. zitierte Kreisschreiben
Nr. 42, Ziff. 4.5.2, wonach Anlässe im Bereich Unterhaltung, Vergnügung,
Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, Entspannung, gemeinsame Ausübung
einer Tätigkeit, sportliche Betätigung, usw. selbst dann keine berufsorien-
tierten Aus- und Weiterbildungskosten darstellen, wenn sie noch ein Bil-
dungselement enthalten.
6.3.
6.3.1.
Mit Eingabe vom 17. Februar 2022 lässt der Rekurrent den Auszug aus
dem Handelsregister des Kantons Aargau mit Eintragung der Einzelunter-
nehmung "D._____" per tt.mm.2022, die Anmeldung der Einzelfirma bei der
SVA Aargau vom tt.mm.2022, die Visitenkarte sowie den Briefbogen
lautend auf "D._____", sowie die Rechnung vom 9. Februar 2022 für die
Erstellung der Visitenkarten und Briefbogen, die Rechnung vom
13. Februar 2022 für die Beschriftung des Fahrzeugs, zwei Rechnungen
des Providers E._____ vom 28. Oktober 2021 und vom 31. Januar 2022,
sowie die Buchhaltung per 2021 einreichen.
Zudem lässt sich dem Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Aar-
gau entnehmen, dass der Rekurrent per tt.mm.2022 das Einzelunterneh-
men "D._____" in eine GmbH umgewandelt hat. Diese bezweckt (…). Die
Gesellschaft kann Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften im In-
und Ausland errichten und sich an anderen Unternehmen im In- und
Ausland beteiligen sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit
ihrem Zweck in Zusammenhang stehen. Die Gesellschaft kann im In- und
Ausland Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwalten.
Sie kann auch Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung

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vornehmen sowie Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften
und Dritte eingehen (Auszug aus dem Handelsregisteramt des Kantons
Aargau vom tt.mm.2023).
6.3.2.
Vorliegend kann den Steuererklärungen 2020 bis 2022 entnommen wer-
den, dass der Rekurrent sein Arbeitspensum als Zimmermann unverändert
bei 100 % beliess. Die eingereichte Jahresrechnung 2021 der Einzelunter-
nehmung weist zudem einen Verlust von CHF 5'439.00 auf, weil nur Auf-
wände für Ausrüstung, Aus- und Weiterbildung, Flüge, Büromaterial, See-
karten, Informatik sowie Ausweise und Lizenzen aber keine Erträge ver-
bucht wurden. Die Jahresrechnung 2022 weist einen Verlust von
CHF 3'175.00 auf. Der Verlust verringerte sich gegenüber dem Vorjahr um
CHF 2'264.00, da der Rekurrent nebst den Aufwänden auch Erträge von
drei Törns (zwei Ausbildungstörns in der Türkei und in Sardinien sowie ein
Ferientörn in Sardinien) verbuchen konnte. Gemäss Homepage des Re-
kurrenten wurden im Jahr 2023 ebenfalls drei Törns angeboten (zwei Aus-
bildungstörns in Tropea und Mallorca und ein Ferientörn Seychellen
[https://D._____]).
Auch wenn es keine Rolle spielt, ob die Tätigkeit, für die die Ausbildungs-
kosten anfielen, tatsächlich ausgeübt wird (BBl 2011 2624), ist aufgrund
der professionellen Aufmachung der Homepage sowie des Auftrittes des
Rekurrenten im Geschäftsverkehr mit Visitenkarte, Briefpapier und Schrift-
zug auf dem Auto sowie der Tatsache, dass der Rekurrent per tt.mm.2022
die Einzelunternehmung "D._____" in eine GmbH umgewandelt hat, und
ab 2022 jeweils drei Törns durchführte, womit sich der Verlust in der Bilanz
verringerte, glaubhaft dargelegt, dass die Ausbildung zum Hochseeskipper
berufsorientiert ist und der Rekurrent künftig beabsichtigt, damit ein
(Neben-)Einkommen zu erzielen.
Im Übrigen ist nach vertiefter Auseinandersetzung mit den besuchten Kur-
sen des Rekurrenten erstellt, dass diese der Ausbildung dienten. Denn sie
beinhalteten das Ziel, die Prüfung für den D-Schein sowie den B-Schein
erfolgreich zu absolvieren. Es ist zwar tatsächlich so, dass Segeln auch ein
Hobby darstellen kann. Im Zusammenhang mit obigen Erwägungen, ist je-
doch davon auszugehen, dass der Rekurrent von Anfang an beabsichtigte,
nach Abschluss seiner Ausbildungen als Skipper einen (Neben-)Verdienst
zu erzielen.
6.4.
6.4.1.
Gemäss Art. 2 der Verordnung über den schweizerischen Fähigkeitsaus-
weis zum Führen von Jachten zur See vom 20. Dezember 2006 (Hochsee-
ausweis-Verordnung [SR 747.321.71]) muss der Kandidat um den Hoch-
seeausweis zu erhalten, unter anderem die Prüfung nach Anforderungen

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von Anhang 1 mit Erfolg bestanden haben (lit. b), eine nautische Grund-
ausbildung (lit. c) und die erforderliche Praxis auf See nachweisen (lit. f).
Den Nachweis über die nautische Grundausbildung hat der Kandidat durch
Vorlage der kantonalen Führerausweise Schifffahrt zu erbringen (Art. 3
Abs. 1 Hochseeausweis-Verordnung). Für die Erstausstellung eines Hoch-
seeausweises für Segelschiffe mit und ohne Maschinenantrieb ist ein
Nachweis über drei Wochen Seefahrt mit mindestens 18 Tagen auf See
und 1000 gefahrenen Seemeilen, wovon mindestens 700 nach bestande-
ner Theorieprüfung, zu erbringen (Art. 7 Abs. 1 lit. a Hochseeausweis-
Verordnung). Die theoretische Prüfung umfasst die Prüfungsfächer Navi-
gation und Schiffsführung, Seemannschaft, Meteorologie, Rechtsfragen,
Medizin an Bord, Gezeitenaufgaben und Kartenaufgaben (Anhang 1 Hoch-
seeausweis-Verordnung).
6.4.2.
Gemäss Homepage der C._____ GmbH (https://C._____) ist der
Grundkurs Yacht für alle segelinteressierten Personen auch ohne Vor-
kenntnisse im Alter von ca. 12 bis 99 Jahren geeignet um Segel-Luft zu
schnuppern. Nach Absolvierung des Kurses besteht die Möglichkeit, die
prüfungsfreien Segelschiffe zu mieten. Zur Teilnahme am Prüfungskurs
(D-Schein) wird ein absolvierter Grundkurs Yacht der C._____
vorausgesetzt. Der kompakte Prüfungskurs startet jeweils samstags, der
Kurs dauert fünf Tage, wobei der Mittwoch als individueller Trainingstag
respektive Ruhetag gilt, und kann mit der praktischen Prüfung am Wochen-
ende abgeschlossen werden.
Folglich sind die Kurskosten für den Grundkurs Yacht in der Höhe von
CHF 600.00 sowie die Kurskosten für den Prüfungskurs (D-Schein) in der
Höhe von CHF 1'490.00 als berufsorientierte Ausbildungskosten abzieh-
bar.
6.4.3.
Weiter sind die Kosten des Strassenverkehrs- und Schifffahrtsamts des
Kantons O für die Behandlung eines Schiffsführerausweis-Gesuches in der
Höhe von CHF 50.00 und für die praktische Schiffsführerprüfung inkl.
Zuschlag für Sonn-/Feiertag von CHF 230.00, sowie die Kosten des Depar-
tement Volkswirtschaft und Inneres des Kantons Aargau für den Schiffsfüh-
rer-Ausweis in der Höhe von CHF 35.00 als berufsorientierte Ausbildungs-
kosten abziehbar, da der Rekurrent aufgrund Art. 3 Abs. 1 Hochseeaus-
weis-Verordnung den Nachweis über die nautische Grundausbildung durch
Vorlage des kantonalen Führerausweis Schifffahrt zu erbringen hat.

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6.4.4.
Im Theoriekurs Hochseeschein (B-Schein) wird anschaulich und praxisnah
das Wissen über terrestrische Navigation, Gezeiten, Seemanschaft und an-
deres mehr, welches an der amtlichen Prüfung verlangt wird, vermittelt
(https://C._____).
Demnach sind die Kurskosten in der Höhe von CHF 650.00 sowie die Kurs-
materialien von CHF 344.50 ebenfalls als berufsorientierte Ausbildungs-
kosten abziehbar. Weiter abziehbar sind die Kosten für die theoretische
Prüfung für den Hochseeausweis in der Höhe von CHF 300.00.
6.4.5.
Weiter muss der Nachweis über drei Wochen Seefahrt mit mindestens
18 Tagen auf See und 1000 gefahrenen Seemeilen erbracht werden (Art. 7
Abs. 1 lit. a Hochseeausweis-Verordnung). Bei den Meilentörns von
F._____ werden alle Teilnehmer in den Wach-Plan eingebunden und sind
an der Schiffs- und Logbuchführung sowie an der Navigation und beim Ru-
dergehen beteiligt. Die zurückgelegten Seemeilen werden bestätigt. Es
wird empfohlen, aufgrund des mediterranen Klimas und der durchschnitt-
lich sehr guten Windverhältnisse, die ersten Ausbildungstörns im Mittel-
meer zu absolvieren. Somit sind auch die Kosten für den Meilentörn Palma-
Olbia in der Höhe von CHF 1'350.00 abziehbar.
7.
7.1.
Gemäss Merkblatt KStA, Ziff. 5.3, können als sogenannte indirekte Kosten
auch die Fahrtkosten zum Bildungsort inklusive allfällige Parkgebühren, so-
wie allfällige Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und Unterkunft gel-
tend gemacht werden. Es gelten dieselben Ansätze wie bei den Berufskos-
ten im Allgemeinen.
Ob für diese Fahrten die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel oder die
Autokosten zum Abzug zugelassen werden, ist analog der Prüfung der
Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte zu beurteilen (§ 35
Abs. 1 lit. a StG; RGE vom 23. Juni 2011 [3-RV.2010.82], mit Hinweis auf
AGVE 2004 S. 304).
7.2.
Grundsätzlich sind für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn-
und Arbeitsstätte bloss die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel abzieh-
bar (VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]).
Vorliegend ergibt eine summarische Überprüfung, dass die Fahrtzeit mit
dem Auto pro Weg eine Stunde und 17 Minuten beträgt, hingegen mit den
öffentlichen Verkehrsmitteln zwei Stunden und 21 Minuten. Somit beträgt

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die Zeitersparnis über eine Stunde pro Tag und es ist nicht zu beanstanden,
dass der Rekurrent vorliegend die Autokosten abgezogen hat.
Der Rekurrent macht geltend, an zehn Weiterbildungstagen, d.h. während
dem Besuch des Grundkurses Yacht und des Prüfungskurses (D-Schein),
das Auto benötigt zu haben für den Weg von seinem Wohnort in Q._____
nach T._____. Gemäss Homepage der C._____ GmbH (https://C._____)
dauert der Grundkurs Yacht drei Tage (siehe Bestätigung Grundkurs Yacht
vom 3. September 2019 der C._____ GmbH) und der Prüfungskurs (D-
Schein) fünf Tage. Ein weiterer Tag ist für den Prüfungstag zu
berücksichtigen (siehe Bestätigung Prüfungskurs [D-Schein] der C._____
GmbH vom 3. September 2019). Somit können die Fahrtkosten für neun
Weiterbildungstage gewährt werden. Die Fahrtkosten von CHF 1'204.00
sind um CHF 120.40 (86 km x 2 x CHF 0.70) auf CHF 1'083.60 zu kürzen.
Der Rekurrent hat in der Steuererklärung 2019 für die Dauer des Theorie-
kurses weitere acht Weiterbildungstage geltend gemacht. Nach Angaben
der C._____ GmbH, wonach der Rekurrent ab 29. Oktober 2019 einen
Abendkurs besucht hatte, welcher insgesamt elf Mal stattfand, wovon acht
Mal auf das Jahr 2019 entfielen (E-Mail und Telefonat vom 27. Juli 2023),
ist das nicht zu beanstanden. Somit sind die Fahrtkosten im Umfang von
CHF 963.20 [86 km x 2 x 8 Tage x CHF 0.70) abziehbar.
7.3.
7.3.1.
Für das Steuerjahr 2019 betrug der volle Abzug für die Mehrkosten der
auswärtigen Verpflegung CHF 15.00 pro Tag respektive CHF 3'200.00 im
Jahr (Art. 3 BkV in Verbindung mit Art. 6 BkV und Anhang zur BkV).
7.3.2.
Soweit es um die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geht, wird nicht
der Nachweis verlangt, dass die Verpflegung tatsächlich auswärts statt-
fand. Indes setzt der Abzug voraus, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu
grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bzw. Ausbildungs-
stätte oder wegen kurzer Essenspause nicht zu Hause eingenommen wer-
den kann (VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3], mit Hinweis auf VBE vom
5. März 2007 [WBE.2006.350]). Stets müssen die Aufwendungen jedoch
mit der Einkommenserzielung bzw. der Aus- oder Weiterbildung in unver-
meidbarer Weise verbunden sein (§ 12 StGV in Verbindung mit Art. 6 der
Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er-
werbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV;
Anhang vom 21. Juli 2008]; StE 2003 B 22.3 Nr. 76; AGVE 2014 S. 357,
mit Hinweis auf VGE vom 21. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010
S. 118).

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7.3.3.
Der Rekurrent beansprucht für insgesamt 18 Tage den ganzen Verpfle-
gungskostenabzug à CHF 15.00. Gemäss Aussage des Inhabers der
C._____ GmbH gab es während dem Grundkurs Yacht und dem Prüfungs-
kurs (D-Schein) jeweils eine Mittagspause von einer Stunde in der sich die
Teilnehmer selber verpflegen mussten. Der Theoriekurs fand hingegen je-
weils am Dienstagabend für zwei Stunden statt (E-Mail und Telefonat vom
27. Juli 2023). Die praktische Schiffsführerprüfung für den
D-Schein fand am Sonntag 6. Oktober 2019 statt (siehe Rechnung vom
11. Oktober 2019 des Strassenverkehrs- und Schifffahrtsamtes des Kan-
tons O). Es ist davon auszugehen, dass die praktische Prüfung mit Ein-
segeln nicht länger als zwei Stunden dauerte.
Wie unter Erwägung 7.2. festgehalten, dauerte die Fahrtzeit pro Weg mit
dem Auto eine Stunde und 17 Minute. Somit ist erstellt, dass der Rekurrent
sich während der Dauer des Grundkurs Yacht und des Prüfungskurses
(D-Schein) nicht zu Hause verpflegen konnte. Folglich ist der volle Verpfle-
gungskostenabzug für acht Tage (drei Tage Grundkurs Yacht und fünf
Tage Prüfungskurs [siehe Bestätigungen vom 3. September 2019 der
C._____ GmbH]) in der Höhe von CHF 120.00 (8 Tage x CHF 15.00) zu
gewähren.
Hingegen ist es dem Rekurrenten zuzumuten, sich vor bzw. nach der zwei-
stündigen Prüfung am Sonntag 6. Oktober 2019 zuhause zu verpflegen.
Der Abzug in der Höhe von CHF 15.00 ist folglich aufzurechnen.
Weiter war es dem Rekurrenten auch während der Dauer des Theoriekur-
ses, welcher jeweils am Dienstagabend für zwei Stunden stattfand, mög-
lich, sich vor bzw. nach dem Kurs zu Hause zu verpflegen, womit der Abzug
für diese acht Tage in der Höhe von insgesamt CHF 120.00 (8 Tage x
CHF 15.00) ebenfalls nicht zu gewähren ist.
7.4.
Der Rekurrent macht weiter die Kosten in der Höhe von CHF 37.00 für
Segelhandschuhe geltend. Gemäss den übrigen Gewinnungskosten kön-
nen auch Auslagen für Berufskleider abzugsfähige Berufskosten sein. Be-
rufskleider sind ausschliesslich zu Berufs- und Arbeitszwecken dienende
Kleider, wie Berufsmäntel, Berufsschürzen, Gummistiefel oder Schutzklei-
dung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 35 StG N 16).
Vorliegend kann der Rekurrent die Segelhandschuhe auch privat für sein
Hobby nutzen. Gemäss den Angaben des Rekurrenten auf seiner Home-
page, sei er, wenn die Zeit es erlaube auf dem S._____ oder T unterwegs
(https://D._____). Dies lässt darauf schliessen, dass der Rekurrent auch in
seiner Freizeit segelt und hierfür die Handschuhe ebenfalls benötigt. Aus
diesem Grund ist der Abzug der CHF 37.00 nicht zu gewähren.

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8.
Weiter werden unter sonstigen Kosten noch CHF 150.00 und CHF 65.00
geltend gemacht. Den eingereichten Buchungsdetails kann entnommen
werden, dass CHF 150.00 am 4. Oktober 2016 für "Einkauf C._____
GmbH" ausgegeben wurden und CHF 65.00 am 3. November 2016 für
"Einkauf C._____ GmbH". Weitere Angaben, insbesondere wofür diese
Ausgaben getätigt wurden, fehlen. Da der Rekurrent nur mit den einge-
reichten Belegen ohne weitere Angaben nicht zu belegen vermag, dass
diese Aufwendungen für die Weiterbildung notwendig waren, sind diese
Kosten nicht zum Abzug zuzulassen.
9.
Zusammenfassend hat der Rekurrent damit für das Jahr 2019 Anspruch
auf einen Abzug der Ausbildungskosten von CHF 7'216.00 (CHF 600.00
[Grundkurs Yacht] + CHF 1'490.00 [Prüfungskurs] + CHF 50.00 [Gesuch
Schiffsführerausweis] + CHF 230.00 [Prüfungsgebühr praktische Schiffs-
führerprüfung] + CHF 35.00 [Schiffsführer-Ausweis] + CHF 994.50 [Theo-
riekurs inkl. Kursmaterial] + CHF 1'350.00 (Meilentörn Palma-Olbia] +
CHF 300.00 [Prüfungsgebühr Theorieprüfung Hochseeausweis] +
CHF 1'083.60 [Fahrtkosten für Grundkurs Yacht, Prüfungskurs und Schiffs-
führerprüfung] + CHF 963.20 [Fahrtkosten Theoriekurs] + CHF 120.00
[Verpflegungskosten während Grundkurs Yacht und Prüfungskurs]).
10.
Der Rekurs der Rekurrenten wird gestützt auf diese Erwägungen teilweise
gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen von CHF 74'443.00 ist um
CHF 7'216.00 zu kürzen und auf CHF 67'227.00 (gerundet CHF 67'200.00)
festzusetzen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten beinahe vollum-
fänglich, weshalb die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu
nehmen sind (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten ist keine
Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 67'200.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Regio-Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 31. August 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner