ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.140 · 2024-08-29 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.140


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.140
P 138
Urteil vom 29. August 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Cantex Treuhand AG, Bahnstrasse 58,
8105 Regensdorf
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. September 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. April 2023 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2021
zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 26'400.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 87'900.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden die Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit von B._____ nach Ermessen auf CHF 65'000.00
festgelegt.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. April 2023 liessen A._____ und B._____ mit
Schreiben vom 17. Mai 2023 Einsprache erheben. Sie stellten den Antrag,
das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B._____ sei auf
CHF 35'016.94 zu senken.
3.
Mit Entscheid vom 26. September 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. September 2023 (zugestellt am
29. September 2023) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom
26. Oktober 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialver-
waltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgen-
den
"ANTRAG
Das steuerbare Einkommen beim Kanton von CHF 26'477 zum Satz von
CHF 87'962 sowie das steuerbare Einkommen beim Bund von
CHF 73'062 zum Satz von CHF 73'062 ist anzupassen auf das steuerbare
Einkommen beim Kanton von CHF 21'904 zum Satz von CHF 73'314 so-
wie beim Bund von CHF 58'414 zum Satz von CHF 58'414. Das steuerbare
Vermögen bleibt unverändert bei CHF 0.00."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstatten lassen.

- 3 -
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q._____ vorgenommen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rekurses ist der Einspracheentscheid
der Steuerkommission Q._____ vom 26. September 2023. Dieser bezieht
sich ausschliesslich auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Deshalb
kann auf den Rekurs, soweit er sich auf die Direkte Bundessteuer 2021
bezieht, mangels Anfechtungsobjekt nicht eingetreten werden.
3.
3.1.
Die Rekurrenten haben die Steuererklärung nach erteilter Fristverlänge-
rung bis zum 30. Dezember 2022 am 29. Dezember 2022 einreichen las-
sen. Dabei deklarierten sie, gestützt auf einen beigelegten Jahresab-
schluss, Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Rekurrentin von
CHF 35'016.00.
3.2.
In der Folge erging die Veranlagung. Dabei hat die Steuerkommission
Q._____ die hier streitigen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der
Rekurrentin nach Ermessen festgelegt. Vorab ist zu prüfen, ob die Vo-
raussetzungen für eine (teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren.
4.
4.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG). Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögens-
entwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich-
tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG).
4.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom-

- 5 -
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri Bern 2023, § 191 StG
N 24; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
4. Auflage, Basel 2022, Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auf-
lage, Basel 2022, Art. 130 DBG N 30).
4.3.
Das Erfordernis des Untersuchungsnotstands bewirkt zum einen, dass –
ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflich-
tige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die
Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt.
Eine weitere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung schreiten dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersu-
chungsmittel ausschöpfen müssen. Sie dürfen und müssen alle zur Klärung
des Sachverhalts erforderlichen Unterlagen einverlangen und eigenständig
beurteilen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständi-
ger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne Weiteres eine
Ermessensveranlagung vornehmen, sondern müssen den Steuerpflichti-
gen zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern
dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfah-
renspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die
Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Unter-
suchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung
nicht beheben lässt (zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 191 StG N 24 mit Hinweisen).
4.4.
Somit ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranla-
gung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufor-
dern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenen-
falls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund-
sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der
Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl.
auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
4.5.
Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh-
ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-
richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Re-
kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch

- 6 -
mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der
fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von
einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei
schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit
die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par-
teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011
[WBE.2008.134]).
5.
5.1.
Vorliegend ist die teilweise Ermessensveranlagung ohne vorherige Korres-
pondenz mit den Rekurrenten ergangen. Gemäss Auskunft des Gemein-
desteueramtes Q._____ (vgl. Telefonnotiz vom 13. August 2024) erfolgte
im Veranlagungsverfahren weder eine Aufforderung zur Aktenergänzung
noch eine Mahnung. Die Steuerkommission Q._____ hat die teilweise
Ermessensveranlagung somit ohne Einbezug der Rekurrenten allein
aufgrund der mit der Steuererklärung eingereichten, als unzureichend be-
urteilten Unterlagen vorgenommen.
Durch die versäumte Aufforderung an die Rekurrenten zur Einreichung wei-
terer Unterlagen hat das Gemeindesteueramt Q._____ nicht alle Un-
tersuchungsmittel ausgeschöpft. Zudem fehlte die bei einer Ermessensver-
anlagung grundsätzlich erforderliche Mahnung. Diese Versäumnisse wie-
gen umso schwerer, als in der Abweichungsbegründung (genauso wie im
späteren Einspracheentscheid) nicht auf die eingereichten Unterlagen Be-
zug genommen oder konkret begründet wurde, weshalb der vorgelegte
Jahresabschluss als ungenügend beurteilt wurde. Der Hinweis auf das
künftig erforderliche Kassenbuch ist in diesem Sinne nicht ausreichend, zu-
mal eine nähere Analyse der mit der Steuererklärung eingereichten Unter-
lagen fehlt.
5.2.
Somit lag kein Untersuchungsnotstand vor, der Voraussetzung einer Er-
messensveranlagung bildet. Indem die Steuerkommission Q._____ eine
Ermessensveranlagung vorgenommen hat, ohne die Rekurrenten mittels
Aufforderung zur Aktenergänzung beizuziehen, hat sie ihre Untersu-
chungspflicht verletzt. Zudem fehlte die vor einer Ermessensveranlagung
notwendige Mahnung. Damit leidet die Veranlagung an schweren Verfah-
rensfehlern.

- 7 -
5.3.
Die erforderlichen Untersuchungshandlungen sind durch die Vorinstanz
vorzunehmen. Da die Untersuchung noch nicht abgeschlossen war, ist bei
einer Rückweisung kein formalistischer Leerlauf zu befürchten. Die aus-
nahmsweise Heilung der festgestellten Mängel im Rechtsmittelverfahren
fällt deshalb ausser Betracht.
5.4.
Vor diesem Hintergrund werden die Veranlagungsverfügung vom 20. April
2023 und der Einspracheentscheid vom 26. September 2023 aufgehoben,
und die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfah-
rens an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Vorinstanz die vorliegenden
Unterlagen zu untersuchen haben und gegebenenfalls weitere Unterlagen
einverlangen müssen. Lässt sich der Untersuchungsnotstand dadurch
nicht beheben, sind die Rekurrenten rechtsgenüglich zu mahnen, bevor zu
einer (allfälligen) Ermessensveranlagung geschritten werden kann.
6.
Sofern sich im erneuten Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eine Er-
höhung der Steuerfaktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom
26. September 2023 ergeben sollte, muss den Rekurrenten die Gelegen-
heit eingeräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug
zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zuguns-
ten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197
Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]).
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.2.
7.2.1.
Sodann ist eine Parteientschädigung auszurichten, wobei nur die im Re-
kursverfahren angefallene Aufwand zu entschädigen ist. Das Einsprache-
verfahren ist kostenlos (§ 188 Abs. 1 StG und § 189 Abs. 2 StG).
7.2.2.
Einzig mit der Rechnung vom 30. November 2023 werden Kosten für Auf-
wendungen mit direktem Bezug auf das Rekursverfahren ausgewiesen.
Dementsprechend können nur die in Rechnung gestellten Kosten von
CHF 528.70 (inklusive Auslagen und MWSt) entschädigt werden. Die Par-
teientschädigung ist dementsprechend auf CHF 528.70 festzusetzen.

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
Soweit auf den Rekurs einzutreten ist, werden die Veranlagungsverfügung
vom 20. April 2023 und der Einspracheentscheid vom 26. September 2023
aufgehoben und die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Veranla-
gungsverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission
Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 528.70 (inkl. MWSt) ausgerich-
tet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 9 -
Aarau, 29. August 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche