ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2023.13 · 2024-11-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2023.13


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2023.13
P 188
Urteil vom 21. November 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Fäs
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____
vom 9. März 2023
betreffend Direkte Bundessteuer 2013

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Januar 2023 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission R._____ für das Jahr 2013 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 233'300.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbst-
deklaration wurden von den Schuldzinsen von CHF 21'500.00, welche mit
von ihren drei Kindern gewährten Darlehen im Zusammenhang stehen,
lediglich CHF 750.00 berücksichtigt.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Januar 2023 erhoben A._____ und B._____
mit Schreiben vom 20. Februar 2023 Einsprache und beantragten
Folgendes:
Das steuerbare Einkommen sei auf CHF 228'500.00 festzusetzen.
3.
Mit Entscheid vom 9. März 2023 wies die Steuerkommission R._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 9. März 2023 (Zustellung am 24. März
2023) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitiger Beschwerde vom
24. April 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen
folgenden Antrag:
Das steuerbare Einkommen sei auf CHF 224'900.00 festzusetzen, unter Kos-
tenfolge zulasten des Staates.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission R._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung der Beschwerde.
6.
Das Spezialverwaltungsgericht hat A._____ und B._____ das Formular
"Aufnahme der Raumeinheiten und der zusätzlichen Mietwerte" ihrer
selbstbewohnten Liegenschaft zugestellt und diese um Einreichung von
Unterlagen ersucht.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2013. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990.
2.
2.1.
Der Sohn der Beschwerdeführer, C._____ (geboren am tt.mm. 1983),
erhielt zu Weihnachten 2000 von seinem Grossvater mütterlicherseits
CHF 100'000.00 geschenkt. Mit diesem Schenkgut gewährte C._____ den
Beschwerdeführern Ende 2000 / Anfang 2001 ein verzinsliches Darlehen
zu 8 % pro Jahr (nachfolgend: Opa-Darlehen). Im Jahr 2010 zahlten die
Beschwerdeführer davon CHF 50'000.00 zurück. Soweit sie in der
Beschwerde (S. 6) schreiben, dass die teilweise Rückzahlung bereits im
Jahr 2009 erfolgt sei, muss es sich um einen Verschrieb handeln. Denn
zum einen deklarierten die Beschwerdeführer in ihrer Steuererklärung 2009
noch eine Darlehensschuld gegenüber C._____ von CHF 100'000.00; zum
anderen führen sie in ihrem Schreiben vom 6. September 2024 wie auch in
der Einsprache (S. 2) aus, dass das Opa-Darlehen im Jahr 2010 zur Hälfte
amortisiert worden sei. Die Vertragsparteien reduzierten den Zins ab dem
Jahr 2013 auf 6 % pro Jahr.
2.2.
Die Beschwerdeführer übergaben ihren Töchtern D._____ (geboren am
tt.mm. 1985) und E._____ (geboren am tt.mm. 1988) Anfang 2007 per
Handschenkung je CHF 50'000.00. Am 20. Juni 2007 schlossen beide
Töchter Darlehensverträge mit dem Beschwerdeführer als
Darlehensnehmer über eine jährlich mit 5 % zu verzinsende Darle-
henssumme von je CHF 50'000.00 ab. Die Darlehenssummen von je
CHF 50'000.00 wurden am 2. Juli 2007 an den Beschwerdeführer überwie-
sen. Im Jahr 2010 reduzierte dieser seine Darlehensschuld gegenüber
D._____ mittels Rückzahlung von CHF 30'000.00 auf CHF 20'000.00.
Soweit die Beschwerdeführer in der Beschwerde (S. 6) schreiben, dass die
teilweise Rückzahlung an D._____ bereits im Jahr 2009 erfolgt sei, muss
es sich um einen Verschrieb handeln. Denn zum einen deklarierten die
Beschwerdeführer in ihrer Steuererklärung 2009 noch eine Darlehens-
schuld gegenüber D._____ von CHF 50'000.00; zum anderen führen sie in
der Einsprache (S. 2) wie auch zu Beginn der Beschwerde (S. 1) aus, dass
vom Darlehen von D._____ CHF 30'000.00 im Jahr 2010 zurückbezahlt
worden seien.

- 4 -
2.3.
Der Beschwerdeführer verpflichtete sich mit jeweils zwei separaten Schen-
kungsverträgen vom 11. Dezember 2011, D._____ CHF 150'000.00 und
C._____ CHF 100'000.00 per 1. Januar 2012 auszurichten. Zudem
verpflichteten sich die Beschwerdeführer mit Schenkungsvertrag vom
17. Dezember 2011, E._____ einen Betrag von CHF 50'000.00 per
1. Januar 2012 auszurichten. Gleichzeitig gewährten D._____ und
C._____ dem Beschwerdeführer sowie E._____ den Beschwerdeführern
mit separaten Darlehensverträgen vom 11. resp. 17. Dezember 2011 zu
5 % verzinsliche Darlehen in Höhe der jeweiligen Schenkungsbeträge,
auszahlbar per 1. Januar 2012.
2.4.
In ihrer Steuererklärung 2013 deklarierten die Beschwerdeführer die vor-
genannten Darlehen wie folgt:
Gläubiger / Gläubigerin Schuldbetrag CHF Zins CHF
C._____ 50'000.00 3'000.00
C._____ 100'000.00 5'000.00
D._____ 170'000.00 8'500.00
E._____ 100'000.00 5'000.00
2.5.
Die Vorinstanz liess in der Veranlagung sowie im Einspracheentscheid be-
treffend die von den Kindern gewährten Darlehen nur hinsichtlich des Opa-
Darlehens Schuldzinsen von CHF 750.00 (1.5 % anstatt 6 %) zum Abzug
zu.
2.6.
Die Beschwerdeführer beantragen, dass im Zusammenhang mit den von
ihren Töchtern im Jahr 2007 erhaltenen Darlehen Schuldzinsen von
CHF 1'000.00 (Darlehen von D._____: 5 % auf CHF 20'000.00) und
CHF 2'500.00 (Darlehen von E._____: 5 % auf CHF 50'000.00) zum Abzug
zuzulassen seien. Im Weiteren beantragen sie, dass hinsichtlich des von
C._____ gewährten Opa-Darlehens zusätzlich Zinsen von CHF 2'250.00 (6
% auf CHF 50'000.00: CHF 3'000.00 ./. CHF 750.00 [von der Vorinstanz
zugelassene Zinsen]) zum Abzug zuzulassen seien. Nicht mehr strittig sind
die von der Vorinstanz verweigerten Schuldzinsabzüge bezüglich der in
den Jahren 2011 / 2012 gewährten Darlehen (E. 2.3. f.); die
Beschwerdeführer haben diese Punkte weder mit Einsprache noch mit
Beschwerde angefochten.

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3.
3.1.
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG können die privaten Schuldzinsen
im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermö-
genserträge und weiterer 50 000 Franken abgezogen werden. Das aargau-
ische Steuerrecht lässt bei der Einkommenssteuer Schuldzinsen ebenfalls
zum Abzug zu (vgl. § 40 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 15. Dezem-
ber 1998 [StG]). Zudem können nachgewiesene Darlehensschulden bei
der Vermögenssteuer abgezogen werden (vgl. § 52 Abs. 1 StG).
3.2.
Strittig und nachfolgend zu prüfen ist, ob der Schuldzinsabzug in der Steu-
erperiode 2013 betreffend die beiden Darlehen von D._____ und E._____
aus dem Jahr 2007 infolge Steuerumgehung zu verweigern ist.
3.3.
3.3.1.
Nach der Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn (a) eine
von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("inso-
lite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gege-
benheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), wenn
zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung miss-
bräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. sub-
jektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu ei-
ner erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuer-
behörde hingenommen würde (sog. effektives Element). Ob diese Voraus-
setzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der
Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
recht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situa-
tionen infrage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives
Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirt-
schaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern
als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlos-
sen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechts-
gestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 149 II 53 E. 5.2.1; BGE
148 II 233 E. 5.2; BGE 142 II 399 E. 4.2).
3.3.2.
Das Bundesgericht bejahte Steuerumgehung in einem Fall, wo die Eltern
mit ihren Kindern gleichzeitig Schenkungs- und Darlehensverträge ab-
schlossen (Bundesgerichtsurteil vom 3. April 2017 [2C_842/2016]). Zum
objektiven Element der Steuerumgehung führt das Bundesgericht aus, es
sei zwar durchaus üblich, dass Eltern ihren Kindern Erbvorbezüge als

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Schenkungen ausrichten. Auch das Aufnehmen eines von den Kindern ge-
währten Darlehens erscheine für sich genommen nicht ungewöhnlich. Die
zeitgleiche Vornahme der beiden Rechtsgeschäfte sei indessen als unge-
wöhnlich zu bezeichnen (Bundesgerichtsurteil vom 3. April 2017 [2C_842/
2016] E. 3.3.1.).
3.4.
3.4.1.
Das aargauische Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 17. Oktober
2018 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 (WBE.2018.139)
die Schenkungen und Darlehen zwischen den Beschwerdeführern und ih-
ren Kindern in den Jahren 2007 und 2011 / 2012 als Steuerumgehung ge-
würdigt und weder die diesbezüglichen Darlehenszinsen noch -schulden
zum Abzug zugelassen.
3.4.2.
Im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) wird ausgeführt, dass es
fraglich sei, ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche generali-
sierend die Konstellation der gleichzeitigen Schenkung und Darlehensge-
währung zwischen Eltern und ihren Kindern als ungewöhnlich bezeichne,
nicht über das Ziel hinausschiesse. Gerade im Verhältnis von in Finanzan-
gelegenheiten häufig unerfahrenen Kindern und vermögenden Eltern, wel-
che sich insoweit besser auskennen würden, könne es durchaus Sinn er-
geben, wenn Kinder von ihren Eltern erhaltenes Schenkgut nicht nur mit
deren Unterstützung anlegten, sondern die Vermögensanlage der Einfach-
heit halber den Eltern überliessen. Dafür sei es jedoch unabdingbar, dass
der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, die fragliche Darlehenssumme
konkret angelegt und damit eine Rendite erzielt zu haben, welche in der
Höhe dem an die Kinder weitergereichten Darlehenszins entspreche. Die
Beschwerdeführer hätten das ursprüngliche Schenkgut jedoch nicht geson-
dert angelegt – jedenfalls sei den Akten diesbezüglich nichts zu entnehmen
und die Beschwerdeführer machten auch nichts dergleichen geltend. Mit
dem Wertschriftenvermögen von CHF 2'386'000.00 hätten die Beschwer-
deführer im Jahr 2012 lediglich eine Rendite von 1.68 % (CHF 40'200.00)
erreicht. Aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses in Q._____ sei zwar
ein Ertrag von 5.3 % geflossen, doch befinde sich dieses bereits seit 1993
im Eigentum des Beschwerdeführers, so dass es als mögliche Anlage für
die verschenkten und gleichzeitig entliehenen Gelder ausscheide. Die Be-
schwerdeführer seien damit – jedenfalls im Jahr 2012 – offensichtlich nicht
in der Lage gewesen, den versprochenen Zinssatz selber mit geschickter
Anlagetätigkeit zu erzielen, um ihn dann in der Form von Darlehenszins an
ihre Kinder weiterleiten zu können. Es seien auch keine Umstände ersicht-
lich und es werde auch nicht vorgebracht, dass ein entsprechender Ertrag
im Vor- oder im Folgejahr erzielt worden wäre. Die Rechtsgestaltung der
Beschwerdeführer müsse daher als sachwidrig bezeichnet werden, womit
das objektive Element der Steuerumgehung erfüllt sei.

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3.4.3.
Zum subjektiven Element wird im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.
139) ausgeführt, dass das steuerliche Konstrukt, um in wirtschaftlicher Hin-
sicht akzeptiert zu werden, nicht nur für die Kinder, sondern auch für die
Beschwerdeführer als Darlehensnehmer wirtschaftlich Sinn machen
müsse. Offensichtlich hätten die Beschwerdeführer das mittels Darlehen
und zu Anlagezwecken zurückerhaltene Schenkgut gar nicht explizit ange-
legt und die versprochenen Darlehenszinsen also nicht durch Anlage der
Darlehen erwirtschaften können. In wirtschaftlicher Hinsicht mache die vor-
liegende Konstellation daher für die Beschwerdeführer nur bei einem Ein-
bezug der Steuerfolgen Sinn. Mit der Vereinbarung von hohen Darlehens-
zinsen hätten sie versucht, einen entsprechend höheren Abzug vom Ein-
kommen und damit eine ungerechtfertigte Steuerersparnis zu erreichen.
Dementsprechend stünden hier Steuermotive klar im Vordergrund, wes-
halb das subjektive Element erfüllt sei.
3.4.4.
Betreffend das effektive Element wird im VGE vom 17. Oktober 2018 aus-
geführt (WBE.2018.139), dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung für die Annahme einer erheblichen Steuerersparnis irrelevant sei,
wie sich das Konstrukt bei Dritten auswirke. Ob diese Regel auch in der
vorliegenden Konstellation Geltung beanspruchen könne oder nicht doch
eine Gesamtbetrachtung mit Vergleich der Steuerbelastungen bei Eltern
und Kinder erfolgen müsse, könne hier offenbleiben: Ohne dass dies vor-
liegend genauer zu prüfen wäre, resultiere jedenfalls im Regelfall bei ver-
mögenden Eltern und erst am Anfang ihrer beruflichen Karriere oder sogar
noch in Ausbildung stehenden Kindern insgesamt auch dann ein Progres-
sionsvorteil (unterschiedlich hohe Steuerprogression bei Kindern und El-
tern), wenn die Zinseinkünfte durch die Kinder versteuert würden. Der er-
hebliche Steuervorteil liege hier also zumindest in der Progressionssen-
kung bei den Eltern im Vergleich zur Progressionserhöhung bei den Kin-
dern und dies so lange, wie die Progression der Kinder niedriger sei als
diejenige der Eltern.
3.5.
3.5.1.
Strittig und nachfolgend zu prüfen ist ferner, ob die Vorinstanz den Zinssatz
betreffend das Opa-Darlehen zu Recht von 6 % auf 1.5 % reduzierte.
3.5.2.
Gemäss VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) halte der vereinbarte
Zins von 8 % (dieser wurde ab dem Jahr 2013 auf 6 % reduziert; E. 2.1.)
einem Drittvergleich nicht stand. Ein wirtschaftlich denkender Darlehens-
nehmer hätte das Darlehen angesichts des sehr hohen Zinssatzes und der
seit Jahren andauernden Tiefzinsphase spätestens im Jahre 2012 gekün-
digt oder neu verhandelt. Die Vorinstanz habe diesen Zinssatz daher unter

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Berücksichtigung des Näheverhältnisses der Vertragsparteien mit Verweis
auf das Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
vom 21. Februar 2012 betreffend "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2012
für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" zu Recht auf 1.5 %
festgesetzt.
3.5.3.
Die Vorinstanz führt in der Abweichungsbegründung zur Veranlagungsver-
fügung 2013 aus, dass hinsichtlich des Opa-Darlehens ein Schuldzins-
abzug von 1.5 % zuzulassen sei. Dies entspreche dem Zinssatz gemäss
dem Rundschreiben der ESTV vom 25. Februar 2013 betreffend "Steuer-
lich anerkannte Zinssätze 2013 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer
Franken" (nachfolgend: Rundschreiben vom 25. Februar 2013). Dieses
sieht vor, dass aus Eigenkapital finanzierte Vorschüsse oder Darlehen an
Beteiligte oder nahestehende Dritte mit mindestens 1.5 % zu verzinsen
sind.
4.
4.1.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Vorinstanz ihren An-
spruch auf rechtliches Gehör verletzt habe. Auf ihre Vorbringen sei die Vor-
instanz im Einspracheentscheid nicht eingegangen. Die Vorinstanz sei
deshalb ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen. Diese Rüge ist an-
gesichts der formellen Natur des Gehörsanspruchs vorweg zu behandeln
(Bundesgerichtsurteil vom 16. Januar 2023 [2C_737/2022] E. 2.2.1.).
4.2.
Der Einspracheentscheid ist gemäss Art. 135 Abs. 2 in Verbindung mit
Art. 116 Abs. 1 DBG schriftlich zu begründen. Aus dem Anspruch auf recht-
liches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) fliesst die Pflicht der Behör-
den, die Vorbringen des von einem Entscheid in seiner Rechtsstellung Be-
troffenen tatsächlich zu hören, ernsthaft zu prüfen und in der Entscheidfin-
dung angemessen zu berücksichtigen. Zudem umfasst der Anspruch auf
rechtliches Gehör als Teilgehalt die Begründungspflicht (Art. 29 Abs. 2 BV).
Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen Parteistandpunk-
ten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrück-
lich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentli-
chen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben
und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen
kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt
werden, von denen sich die Steuerbehörde hat leiten lassen und auf die
sich ihr Entscheid stützt. Die Begründungspflicht ist nur dann verletzt, wenn
die Steuerbehörde auf die für den Ausgang des Verfahrens wesentlichen
Vorbringen selbst implizit nicht eingeht (BGE 142 II 49 E. 9.2; Bundes-

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gerichtsurteil vom 16. Januar 2023 [2C_737/2022] E. 2.2.1.; Bundes-
gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_152/2020] E. 2.1.; VGE vom 6. April
2021 [WBE.2021.61]).
4.3.
4.3.1.
Die Beschwerdeführer bringen hinsichtlich der Schenkungen und Darlehen
im Jahr 2007 vor, dass die Transaktionen und Geldflüsse zeitlich verscho-
ben stattgefunden hätten (vgl. E. 2.2.). Sinngemäss führen sie aus, dass
es, anders als bei den Schenkungen und Darlehen in den Jahren 2011 /
2012, an der zeitgleichen Vornahme der beiden Rechtsgeschäfte und da-
mit am objektiven Element der Steuerumgehung fehle. Die Beschwerde-
führer machen weiter geltend, dass auch das subjektive Element der Steu-
erumgehung nicht erfüllt sei, da sie vom Darlehen von D._____ im Jahr
2010 CHF 30'000.00 zurückbezahlt hätten. Die Beschwerdeführer be-
mängeln, dass die Vorinstanz auf diese Vorbringen im Einspracheent-
scheid nicht eingegangen sei. Das Verwaltungsgerichtsurteil vom 17. Ok-
tober 2018 (WBE.2018.139) äussere sich eingehend zu den Darlehen in
den Jahren 2011 / 2012, habe es jedoch versäumt, sich auch mit den frühe-
ren Darlehen aus dem Jahr 2007 und deren Umstände und Grundlagen zu
befassen.
4.3.2.
Die Vorinstanz wies die Anträge, wonach betreffend die Darlehen aus dem
Jahr 2007 Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen seien, mit Verweis auf die
Ausführungen im VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) und im Ein-
spracheentscheid vom 22. September 2022 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2013 sowie mit dem Hinweis, dass sich vorliegend keine
neuen Tatsachen ergäben, die eine andere Beurteilung zuliessen, ab (vgl.
Einspracheentscheid). Dem VGE vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139)
und dem Einspracheentscheid vom 22. September 2022 kann hinsichtlich
der von den Beschwerdeführern in der Einsprache vorgebrachten Ein-
wände nichts entnommen werden. Letztere können auch nicht als unwe-
sentlich qualifiziert werden, da, wenn der Ansicht der Beschwerdeführer
gefolgt würde, sowohl das objektive als auch das subjektive Element der
Steuerumgehung zu verneinen wäre. Angesichts dessen verletzte die Vor-
instanz die Begründungspflicht, indem sie sich im vorliegenden Ein-
spracheentscheid nicht mit den Vorbringen, wonach es betreffend die
Rechtsgeschäfte im Jahr 2007 an der zeitgleichen Vornahme und damit am
objektiven Element der Steuerumgehung sowie zufolge teilweiser Darle-
hensrückzahlung an der Steuerersparnisabsicht fehle, auseinandersetzte
bzw. sich dazu äusserte. Auf eine Rückweisung an die Vorinstanz ist vor-
liegend zu verzichten. Zum einen wäre dies mit einer beförderlichen Be-
handlung der Sache nicht zu vereinbaren, zumal es um die Beurteilung ei-
ner schon über zehn Jahre zurückliegenden Steuerperiode geht. Zum an-
deren liegt keine schwere Gehörsverletzung vor (vgl. Bundesgerichtsurteil

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vom 4. März 2024 [9C_551/2022] E. 4.3.1.; Bundesgerichtsurteil vom
19. Februar 2024 [1C_577/2022] E. 2.3.; Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni
2020 [2C_152/2020] E. 2.3.).
4.4.
4.4.1.
Die Beschwerdeführer brachten in der Einsprache vor, dass betreffend Zins
des Opa-Darlehens die Anwendung des Rundschreibens vom 25. Februar
2013 nicht sachgerecht sei, da sich dieses auf das Verhältnis zwischen der
juristischen Person und dem Anteilseigner bzw. einer diesem nahestehen-
den Person beziehe. Dabei gehe es darum zu verhindern, dass ein steuer-
barer Gewinnbestandteil bei der juristischen Person unbesteuert an die na-
türliche Person fliesse. Damit werde also bezweckt, die gesetzlich vorge-
sehene wirtschaftliche Doppelbelastung, nämlich die Besteuerung auf
Ebene juristische Person und auf Ebene natürliche Person sicherzustellen.
Selbst wenn das genannte Rundschreiben zur Anwendung käme, so
müsste dies konsequent geschehen. Dies treffe jedoch nicht zu. Denn ob-
gleich im Rundschreiben vom 25. Februar 2013 unverkennbar lediglich ein
Mindestzins vorgeschrieben sei, meine die Steuerkommission R._____,
ohne irgendeine Logik allein auf diesen Minimalzins abstellen zu müssen;
nur dieser Satz sei hier massgeblich und dürfe nicht überschritten werden.
Die Beschwerdeführer bemängeln, dass sich die Vorinstanz im Einsprache-
entscheid nicht mit diesen Vorbringen befasst habe.
4.4.2.
Im Einspracheentscheid steht bezüglich Zinsen des Opa-Darlehens Fol-
gendes:
"(…)
Die Einsprecher verpassen es zu beachten, dass es bei dem Schreiben der
ESTV darum geht Zinssätze festzulegen, die einem Drittvergleich standhalten.
Wie bereits im Einspracheentscheid vom 22. September 2022 über die Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2013 ausgeführt, wäre eine höhere Verzinsung,
als die von der Steuerkommission eingesetzten 1.5 %, nicht realistisch (verglei-
che Darlegung bezüglich Rendite- resp. Durchschnittsverzinsung). Bezie-
hungsweise es wäre nicht denkbar, dass eine solche Verzinsung bei einer Be-
ziehung unter Dritten angewendet worden wäre. Zudem muss auch hier er-
wähnt werden, dass es sich bei den Schuldzinsen um steuermindernde Abzüge
handelt, weshalb bei höherem Zinssatz von Steueroptimierung resp. je nach
dem sogar von Steuerumgehung ausgegangen werden muss.
Auch hier ergeben sich somit keine neuen Erkenntnisse (Verweis auf die wei-
terführenden Ausführungen dazu im Einspracheentscheid vom 22. September
2022 über die Kantons und Gemeindesteuern 2013), welche eine andere Be-
urteilung zulassen würden.
(…)"

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Im Einspracheentscheid vom 22. September 2022 betreffend die Kantons-
und Gemeindesteuern 2013 wird ausgeführt, dass sich die Kapitalrendite
der Beschwerdeführer gemäss dem Wertschriften- und Guthabenverzeich-
nis wie folgt berechne:
"Total WV-Bestand: CHF 2'579'606
Total WV-Ertrag: CHF 40'789
Rendite: 1.59 %"
4.4.3.
Gemäss Einspracheentscheid leitet die Vorinstanz aus dem Rundschrei-
ben vom 25. Februar 2013 lediglich analog ab, dass vereinbarte Zinssätze
einem Drittvergleich standhalten müssen. Im Weiteren führt die Vorinstanz
mit Verweis auf den Einspracheentscheid vom 22. September 2022 betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 aus, dass angesichts der von
den Beschwerdeführern gemäss Wertschriften- und Guthabenverzeichnis
erzielten Kapitalrendite von 1.59 % eine höhere Verzinsung als 1.5 % ge-
genüber einem Dritten nicht gewährt worden wäre. Die Vorinstanz geht da-
mit im Einspracheentscheid auf die Vorbringen der Beschwerdeführer zu-
mindest implizit ein. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör
ist daher diesbezüglich zu verneinen.
5.
5.1.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid mit Verweis auf den VGE vom
17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) aus, dass der Schuldzinsabzug in der
Steuerperiode 2013 betreffend die beiden Darlehen von D._____ und
E._____ aus dem Jahr 2007 infolge Steuerumgehung nicht zu gewähren
sei.
5.2.
5.2.1.
Hinsichtlich des objektiven Elements einer Steuerumgehung muss die ge-
wählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich,
jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er-
scheinen (E. 3.3.1.).
5.2.2.
Die zeitgleiche Vornahme von Schenkungen und Darlehen zwischen Eltern
und Kindern ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung als unge-
wöhnlich zu bezeichnen (E. 3.3.2.).
5.2.3.
Die Beschwerdeführer machen betreffend das objektive Element der Steu-
erumgehung geltend, dass Anfang 2007 im Rahmen von Schenkungen
physisch je CHF 50'000.00 an D._____ und E._____ transferiert worden

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seien, und dass diese Gelder erst Monate später, Mitte 2007, als Darlehen
an sie, die Beschwerdeführer, zurückgeflossen seien. Das gewählte
Vorgehen könne in Anbetracht der Zahlungsflüsse und des Verweilens der
Mittel bei den Töchtern nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich gewürdigt werden.
Mit Blick auf das objektive Element ist entscheidend, dass die Schenkun-
gen bereits einige Monate später in Form von Darlehen wieder an die Be-
schwerdeführer zurückflossen. Ab Mitte 2007 waren die Beschwerdeführer
wirtschaftlich gleichgestellt, wie wenn sie keine Schenkungen und Darlehen
mit ihren Töchtern abgeschlossen hätten: Die Beschwerdeführer konnten
weiterhin über flüssige Mittel von je CHF 50'000.00 bzw. über ihr gesamtes
Vermögen verfügen. Der Zeitablauf von einigen Monaten zwischen den
Schenkungen und Darlehen sowie die diesbezüglichen Zahlungsflüsse ver-
mögen somit nichts daran zu ändern, dass die Verknüpfung dieser beiden
Rechtsgeschäfte aus Sicht der Beschwerdeführer jenseits des wirtschaft-
lich Vernünftigen liegt.
5.2.4.
Die Beschwerdeführer bringen sodann vor, dass der mit ihren Töchtern ver-
einbarte Zins von 5 % einem Drittvergleich standhalte. Im Jahr 2007 sei
der durchschnittliche Obligationenzins in der Schweiz bei 3 % gelegen. Der
mit den Töchtern vereinbarte Zins sei angesichts dessen, dass es sich da-
bei um ungesicherte Darlehen handle, unbedenklich und müsse steuerlich
akzeptiert werden.
In rechtlicher Hinsicht kann offenbleiben, ob der vereinbarte Zins einem
Drittvergleich standhält. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung
ist das objektive Element der Steuerumgehung aufgrund der Kombination
von Schenkungen und Darlehen nur dann zu verneinen, wenn Kinder den
Eltern mit dem Schenkgut zwecks Vermögensanlage Darlehen gewähren
und die Eltern den Nachweis erbringen, die fragliche Darlehenssumme
konkret angelegt und damit eine Rendite erzielt zu haben, welche in der
Höhe dem an die Kinder weitergereichten Darlehenszins entspricht
(E. 3.4.2). Von den Beschwerdeführern wird weder behauptet noch nach-
gewiesen, dass sie im Jahr 2007 und in den Folgejahren die Darlehens-
summen gesondert anlegten und einen Ertrag von 5 % erzielten. Vielmehr
ergibt sich aus deren Wertschriftenvermögen gemäss Steuerveranlagun-
gen 2012 und 2013 lediglich eine Rendite von 1.68 % (E. 3.4.2) bzw.
1.58 % (E. 4.4.2.; ein Ertrag von CHF 40'789.00 bei einem Wertschriften-
vermögen von CHF 2'579'606.00 entspricht einer Rendite von abgerundet
1.58 % und nicht 1.59 %).

- 13 -
5.2.5.
Die Rechtsgestaltung der Beschwerdeführer muss demnach als sachwidrig
bezeichnet werden, womit das objektive Element der Steuerumgehung er-
füllt ist.
5.3.
5.3.1.
Betreffend das subjektive Element ist zu prüfen, ob die gewählte Rechts-
gestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern
einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären (E. 3.3.1.).
5.3.2.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass sie im Jahr 2010 bezüglich
des von D._____ erhaltenen Darlehens CHF 30'000.00 und betreffend das
Opa-Darlehen CHF 50'000.00 zurückbezahlt hätten. Angesichts dessen
könne nicht behauptet werden, dass das Konstrukt allein oder primär dem
Zweck der Steueroptimierung gedient habe.
Den Beschwerdeführern ist insofern zuzustimmen, dass die teilweise Dar-
lehensrückzahlung im Jahr 2010 die Steuerersparnis für die Steuerperiode
2010 und die Folgejahre reduzierte. Die erst 2010 erfolgte Rückzahlung
kann hingegen bereits in zeitlicher Hinsicht keinen aussersteuerlichen
Grund für die im Jahr 2007 getroffene Rechtsgestaltung (Schenkungen und
Darlehen) darstellen. Im Weiteren lässt auch der Umstand, dass die Steu-
erersparnis ab der Steuerperiode 2010 geringer ausfiel, nicht auf einen
aussersteuerlichen Grund für die Rechtsgestaltung im Jahr 2007 schlies-
sen, zumal sich die Beschwerdeführer darüber ausschweigen, welche an-
deren als blossen Steuerersparnisgründe für die Rechtsgestaltung im Jahr
2007 eine entscheidende Rolle gespielt hätten. Ausserdem sind die steu-
errechtlichen Folgen des Opa-Darlehens einerseits und der Schenkungen
und Darlehen an die Töchter im Jahr 2007 andrerseits separat zu beurtei-
len. Deshalb ist nicht ersichtlich, inwiefern die teilweise Rückzahlung des
Opa-Darlehens im Jahr 2010 auf einen aussersteuerlichen Grund für die
im Jahr 2007 mit den Töchtern getroffene Rechtsgestaltung schliessen
lässt.
5.3.3.
Die Beschwerdeführer haben das mittels Darlehen zurückerhaltene
Schenkgut nicht explizit angelegt und konnten also auch die versprochenen
Darlehenszinsen nicht durch Anlage der Darlehen erwirtschaften. In wirt-
schaftlicher Hinsicht macht die vorliegende Konstellation daher für die Be-
schwerdeführer nur beim Einbezug der Steuerfolgen Sinn. Mit der Verein-
barung von hohen Darlehenszinsen versuchten sie einen entsprechend hö-
heren Abzug vom Einkommen und damit eine ungerechtfertigte Steuerer-

- 14 -
sparnis zu erreichen. Dementsprechend stehen hier Steuermotive klar im
Vordergrund, weshalb das subjektive Element erfüllt ist.
5.4.
5.4.1.
Schliesslich ist zu prüfen, ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führte, sofern es von den Steuerbehörden hin-
genommen würde (sog. effektives Element; E. 3.3.1.).
5.4.2.
Die Beschwerdeführer beanstanden, dass im Einspracheentscheid weder
ausgeführt werde, ab welchem Umfang Erheblichkeit gegeben sei, noch
begründet werde, weshalb diese Schwelle im konkreten Fall überschritten
sei.
5.4.3.
Der Rechtsprechung und Lehre lässt sich, soweit ersichtlich, nicht entneh-
men, ab welchem Betrag von einer erheblichen Steuerersparnis auszuge-
hen ist. Nach Ansicht des Spezialverwaltungsgerichts ist wegen der
Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung so-
wie des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit (Art. 127 Abs. 2 BV) unabhängig von der Gesamthöhe der zu bezah-
lenden Steuern bereits eine Steuerersparnis im tiefen dreistelligen Betrag
als erheblich zu qualifizieren.
5.4.4.
Aus den Veranlagungsdetails zur Einsprache resultiert bei den Kantons-
und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2013 ein Gesamt-
betrag von CHF 63'871.40 (Kantons- und Gemeindesteuern: steuerbares
Einkommen von CHF 215'126.00 [satzbestimmendes Einkommen von
CHF 235'614.00], steuerbares Vermögen von CHF 3'219'799.00 [satzbe-
stimmendes Vermögen von CHF 3'887'730.00; direkte Bundessteuer: steu-
erbares Einkommen von CHF 233'383.00). Bei Berücksichtigung von zu-
sätzlichen Schuldzinsen von CHF 3'500.00 (E. 2.6.) und Darlehensschul-
den von CHF 70'000.00 (E. 2.6.) beläuft sich der diesbezügliche Gesamt-
betrag auf CHF 62'507.20 (Kantons- und Gemeindesteuern: steuerbares
Einkommen von CHF 211'930.00 [satzbestimmendes Einkommen von
CHF 232'114.00], steuerbares Vermögen von CHF 3'161'825.00 [satzbe-
stimmendes Vermögen von CHF 3'817'730.00]; direkte Bundessteuer:
steuerbares Einkommen von CHF 229'883.00), was einer tatsächlichen
Steuerersparnis von CHF 1'364.20 entspricht (CHF 63'871.40 ./.
CHF 62'507.20).
5.4.5.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist es für die Annahme einer
erheblichen Steuerersparnis irrelevant, wie sich das Konstrukt bei Dritten

- 15 -
auswirkt (Bundesgerichtsurteil vom 10. Februar 2016 [2C_960/2014]
E. 3.1.). Ob diese Regel auch in der vorliegenden Konstellation Geltung
beanspruchen kann oder nicht doch eine Gesamtbetrachtung mit Vergleich
der Steuerbelastungen bei Eltern und Kinder erfolgen muss, kann hier of-
fenbleiben: Ohne dass dies vorliegend genauer zu prüfen wäre, resultiert
jedenfalls im Regelfall bei vermögenden Eltern und erst am Anfang ihrer
beruflichen Karriere oder sogar noch in Ausbildung stehenden Kindern ins-
gesamt auch dann ein Progressionsvorteil (unterschiedlich hohe Steuer-
progression bei Kindern und Eltern), wenn die Zinseinkünfte durch die Kin-
der versteuert werden (VGE vom 17. Oktober 2018 [WBE.2018.139]).
5.4.6.
Der Steuervorteil liegt hier also zumindest in der Progressionssenkung bei
den Eltern im Vergleich zur Progressionserhöhung bei den Kindern und
dies so lange, wie die Progression der Kinder niedriger ist als diejenige der
Eltern (VGE vom 17. Oktober 2018 [WBE.2018.139]). Das Spezialverwal-
tungsgericht hat von den Beschwerdeführern die Steuererklärungen und
Steuerveranlagungen 2013 von D._____ und E._____ einverlangt. Die
Beschwerdeführer haben diese nicht eingereicht, mit der Begründung,
darauf keinen Zugriff zu haben. Dabei ist zu beachten, dass sich die
Beschwerdeführer mit den Schenkungen und den vereinbarten
Darlehenszinsen ihren Töchtern gegenüber grosszügig zeigten. Dass Letz-
tere vor diesem Hintergrund den Beschwerdeführern keinen Einblick in ihre
Steuererklärungen und Steuerveranlagungen 2013 gewähren, ist unglaub-
haft. Das Nichteinreichen dieser Steuerakten lässt daher keinen anderen
Schluss zu, als dass selbst bei einer Versteuerung der Darlehenszinsen
2013 durch D._____ und E._____ bei den Beschwerdeführern ein
Progressionsvorteil im zumindest tiefen dreistelligen Betrag resultiert.
5.4.7.
Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass es nicht angehen könne,
die dem Erfolg bzw. der Steuerersparnis gegenüberstehenden Mehrein-
nahmen des Fiskus bei den Darlehensgebern ausser Acht zu lassen. Denn
dieser dürfe sich nicht zulasten der Bürger bereichern, was hier einträfe,
falls das nämlich Betreffnis gleichzeitig beim Borger (kein Abzug) und beim
Darleiher (volle Erfassung) besteuert würde. Eine solche Zweifachbesteu-
erung desselben Substrats sei dem Schweizer Steuerrecht fremd. Dem ist
entgegenzuhalten, dass sich bei periodischen Steuern die Rechtskraft nicht
nur auf eine bestimmte Steuerperiode, sondern auch nur auf eine be-
stimmte steuerpflichtige Person bezieht. Die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse können daher betreffend die geltend gemachten Schuldzinsen
hinsichtlich der direkten Bundessteuer der Beschwerdeführer für das Jahr
2013 abweichend von den Steuerveranlagungen von D._____ und
E._____ beurteilt werden (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 20. April 2023
[9C_613/2022] E. 5.3.2.; Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich
2016, Vorbemerkungen zu Art. 147-153a DBG N 11). Im Weiteren kann auf

- 16 -
die Rechtsprechung zu Unterhaltsbeiträgen verwiesen werden, welche
analog gilt. Selbst wenn aus der Veranlagung des Unterhaltsschuldners
keine Abzüge für Unterhaltszahlungen hervorgehen (Art. 33 Abs. 1 lit. c
DBG), muss der Empfänger erhaltene Unterhaltszahlungen als
Einkommen versteuern (Art. 23 lit. f DBG; VGE vom 31. Mai 2022
[WBE.2021.314]).
5.4.8.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auch das dritte Element einer
Steuerumgehung, das Vorliegen einer erheblichen Steuerersparnis, zu be-
jahen.
5.5.
Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu le-
gen, die sachgemäss gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen
Zweck zu erreichen (E. 3.3.1.). Nachdem das Konstrukt der Verknüpfung
von Schenkungen und Darlehen im Jahr 2007 in der vorliegenden Ausge-
staltung als Steuerumgehung zu qualifizieren ist, sind vom Einkommen ab-
ziehbare Schuldzinsen steuerlich nicht anzuerkennen. Sowohl Schenkun-
gen als auch Darlehen sind steuerlich nicht zuzulassen und fallen bei der
Festsetzung der Steuerfaktoren ausser Betracht. Die in der Steuerperiode
2013 in Form von Darlehenszinsen ausgerichteten Beträge sind als Hand-
schenkungen (Art. 242 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergän-
zung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obliga-
tionenrecht [OR]) zu qualifizieren und berechtigen zu keinem Abzug (vgl.
VGE vom 17. Oktober 2018 [WBE.2018.139]).
5.6.
Die Beschwerde erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet
und ist abzuweisen.
6.
6.1.
Die Vorinstanz hat den Zinssatz für das Opa-Darlehen von 6 % auf 1.5 %
reduziert. Für die Begründung in der Veranlagungsverfügung 2013 wird auf
die Ausführungen unter E. 3.5.3. verwiesen.
6.2.
In der Einsprache beantragten die Beschwerdeführer, dass betreffend das
Opa-Darlehen Schuldzinsen von 2.5 % zum Abzug zuzulassen seien. Sie
führten aus, dass, wenn besondere Verhältnisse, wie zum Beispiel enge
Beziehungen, vorliegen würden, sich beim Darlehenszins ausnahmsweise
die Frage einer teilweisen Schenkung stellen könne. Ein Teil der Zinszah-
lung gelte dann beim Schuldner als Schenkung. Um Streitigkeiten zu ver-
meiden, hätten sie sich bereit erklärt, die Würdigung eines Teils der Zins-

- 17 -
leistung als Schenkung zu akzeptieren. Für das ungesicherte Opa-Darle-
hen sei ein Zinssatz von 2.5 % das gerade noch vertretbare und akzeptable
Minimum. Davon abweichend beantragen die Beschwerdeführer vor Spe-
zialverwaltungsgericht, dass Schuldzinsen von 6 % zum Abzug zuzulassen
seien. Da sich ihre Hoffnungen auf eine gütliche Einigung zerschlagen hät-
ten, seien sie nicht mehr bereit, einen Teil der Zinszahlung als Schenkung
zu akzeptieren.
6.3.
6.3.1.
Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesell-
schaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie
nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich
von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abwei-
chen (Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG).
6.3.2.
Die vorgenannte Regelung im DBG zielt auf "Schuldzinsen für Pseudodar-
lehen" und damit auf die gefestigte gerichtliche Praxis zu geldwerten Leis-
tungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen und dem dabei massge-
benden Drittvergleich. Mit anderen Worten soll verhindert werden, dass un-
ter Einsatz von Fremdmitteln steuerfreie Kapitalgewinne erzielt und gleich-
zeitig die Darlehensschuld sowie Darlehenszinsen abgezogen werden,
was zu einer ungerechtfertigten doppelten Inanspruchnahme von Steuer-
vorteilen führen würde (VGE vom 1. Mai 2019 [WBE.2018.464] m.w.H.).
6.3.3.
Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG ist vorliegend nicht relevant, da es an einem
Darlehen einer Kapitalgesellschaft an den Anteilsinhaber oder an eine die-
sem nahestehende Person fehlt. Vielmehr ist ein Darlehen zwischen natür-
lichen Personen, den Beschwerdeführern und deren Sohn, zu beurteilen.
6.4.
6.4.1.
Das Rundschreiben vom 25. Februar 2013 sieht vor, dass aus Eigenkapital
finanzierte Vorschüsse oder Darlehen an Beteiligte oder nahestehende
Dritte mit mindestens 1.5 % zu verzinsen sind.
6.4.2.
Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berech-
nung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind
dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich
der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwi-
schen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden
Personen gewährt werden. Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend.
Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet

- 18 -
sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwend-
baren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren. Die von
der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen sog. "safe har-
bour rules" (auch "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass
angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die
steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die
widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn
sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt
sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen,
dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält
(Bundesgerichtsurteil vom 17. Juli 2024 [9C_690/2022] E. 4.1. f.).
6.4.3.
Die Beschwerdeführer führen zu Recht aus, dass sich dieses Rundschrei-
ben auf das Verhältnis zwischen der juristischen Person und dem Anteils-
eigner bzw. einer diesem nahestehenden Person bezieht. Bei Unterschrei-
tung des Mindestzinssatzes gilt die Vermutung, dass bei der Gesellschaft
eine verdeckte Gewinnausschüttung und bei der natürlichen Person eine
geldwerte Leistung aufzurechnen sind. Da es vorliegend um ein Darlehen
zwischen natürlichen Personen geht, erweist sich die Anwendung des
Rundschreibens vom 25. Februar 2013 als nicht sachgerecht.
6.4.4.
Selbst wenn auf das Rundschreiben vom 25. Februar 2013 abzustellen
wäre, ergäbe sich aus diesem vorliegend nicht, dass für das Darlehen zwi-
schen den Beschwerdeführern und deren Sohn ein Zins von 1.5 % als
marktüblich zu bezeichnen wäre. Die Beschwerdeführer weisen zutreffend
darauf hin, dass das Rundschreiben vom 25. Februar 2013 für mit Eigen-
kapital finanzierte Darlehen, welche von der Gesellschaft dem Beteiligten
oder diesem nahestehenden Personen gewährt werden, lediglich einen
Mindestzinssatz von 1.5 % vorsieht. Wird ein Darlehen mit einem Zinssatz
von weniger als 1.5 % gewährt, greift die widerlegbare Vermutung des Vor-
liegens einer geldwerten Leistung an den Beteiligten oder an eine diesem
nahestehende Person. Bei einem Zinssatz von mindestens 1.5 % wird hin-
gegen angenommen, es liege keine geldwerte Leistung vor. Dies auf den
vorliegenden Fall angewendet, würde bedeuten, dass ein Zinssatz von min-
destens 1.5 % und damit auch der vorliegend vereinbarte Zins von 6 %
nicht zu beanstanden wären.
6.5.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid sinngemäss aus, dass
Schuldzinsen generell nur dann zum Abzug zuzulassen seien, wenn sie
sich als marktüblich erwiesen. Dies gilt nicht allgemein, sondern nur beim
Vorliegen von Steuerumgehung. Aufgrund eines familiären Verhältnisses
können sich Darlehenszinsen, welche Dritten so nicht gewährt würden,

- 19 -
ausnahmsweise als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erweisen.
Nachfolgend ist daher zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt.
6.6.
6.6.1.
Das Wertschriften- und Guthabenvermögen der Beschwerdeführer per
31. Dezember 2013 belief sich auf über CHF 2.5 Mio.; deren Schulden be-
trugen – ohne Berücksichtigung der Darlehensschulden gegenüber ihren
Kindern – lediglich CHF 66'298.00, wovon CHF 58'365.00 Steuerschulden
(vgl. Details Steuerveranlagung 2013 Einsprache). Allein bei der F._____
verfügten die Beschwerdeführer per 31. Dezember 2013 über Bankkonten
im Wert von CHF 95'431.00. Im Weiteren ist davon auszugehen, dass es
sich auch bei den übrigen Guthaben ohne Verrechnungssteuerabzug
gemäss Wertschriftenverzeichnis 2013 von CHF 194'165.00 bei diversen
Banken hauptsächlich um Konten und damit um liquide Mittel handelt.
Sodann ist unbestritten, dass sich das steuerbare Einkommen der
Beschwerdeführer betreffend die direkte Bundessteuer 2013 auf
mindestens CHF 224'900.00 beläuft. Aufgrund dieser Einkommens- und
Vermögensverhältnisse waren die Beschwerdeführer in wirtschaftlicher
Hinsicht in keiner Weise auf die Mittel aus dem Darlehen ihres Sohnes
angewiesen. Im Weiteren beliefen sich im Jahr 2013 die
Sparzinsen bei Banken auf durchschnittlich 0.2 %
(https://www.moneyland.ch/de/historische-zinsen-renditen-rechner) und
die Nominalzinsen von Schweizer Obligationen auf 0.75 % (Januar 2013;
https://dievolkswirtschaft.ch/de/ 2021/07/schweizer-zinssaetze-ein-ueber-
blick-von-1852-bis-2020/). Angesichts der im Jahr 2013 herrschenden
Niedrigzinsen sowie der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Be-
schwerdeführer können die für das Jahr 2013 vereinbarten Darlehenszin-
sen von 6 % nicht als marktüblich bezeichnet werden.
6.6.2.
Bereits im Jahr 2012 war die Zinssituation vergleichbar (Sparzinsen bei
Banken: durchschnittlich 0.25 %; Nominalzins von Schweizer Obligationen:
0.77 % [Januar 2012]; vgl. E. 6.6.1. für die Quellen). Im VGE vom 17. Ok-
tober 2018 (WBE.2018.139) wird daher zu Recht ausgeführt, dass ein wirt-
schaftlich denkender Darlehensnehmer das Opa-Darlehen angesichts des
sehr hohen Zinssatzes und der seit Jahren andauernden Tiefzinsphase
spätestens im Jahr 2012 gekündigt oder neu verhandelt hätte. Mangels ge-
genteiliger Abrede hätten die Beschwerdeführer das Darlehen mit einer
Frist von sechs Wochen kündigen können (vgl. Art. 318 OR); trotz fehlender
ausdrücklicher Regelung im Gesetzestext gilt Art. 318 OR bei verzinslichen
Darlehen auch für den Borger (Basler Kommentar zum Obligationenrecht
I, 7. Auflage, Basel 2020, Art. 318 OR N 6).

- 20 -
6.6.3.
Den Beschwerdeführern kann nicht gefolgt werden, soweit sie geltend ma-
chen, dass für die Frage, ob Darlehenszinsen von 6 % angemessen seien,
in erster Linie auf die bei der Darlehensgewährung im Jahr 2000 geltenden
Zinsen abzustellen sei. Denn ein wirtschaftlich denkender Darlehensneh-
mer hätte das Darlehen spätestens im Jahr 2012 gekündigt oder neu ver-
handelt (E. 6.6.2.).
6.6.4.
Die Beschwerdeführer erreichten im Jahr 2013 mit ihrem Wertschriftenver-
mögen von CHF 2'579'606.00 lediglich eine Rendite von 1.58 %
(CHF 40'789.00; E. 5.2.4.). Die Beschwerdeführer hätten angesichts des-
sen, ihrer Einkommens- und Vermögenslage sowie der im Jahr 2013 herr-
schenden Tiefzinsen gegenüber einem Dritten höchstens einen Darlehens-
zins im Umfang knapp unterhalb ihrer Rendite auf dem Wertschriftenver-
mögen bezahlt. Die Beschwerdeführer mögen einwenden, dass sich eine
Rendite auf dem Wertschriftenvermögen für die Zukunft nicht exakt voraus-
sagen lässt. In Beachtung dessen hätte sich eine wirtschaftlich handelnde
Person in der Situation der Beschwerdeführer nur zu variablen, von der
erzielten Rendite abhängigen Darlehenszinsen verpflichtet.
6.6.5.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen muss ein Darlehenszins von über
1.5 % für das Opa-Darlehen als sachwidrige Rechtsgestaltung bezeichnet
werden. Das objektive Element der Steuerumgehung ist somit erfüllt.
6.7.
Die Beschwerdeführer haben die von ihrem Sohn erhaltene Darlehens-
summe im Jahr 2013 nicht explizit angelegt und konnten also auch die ver-
sprochenen Darlehenszinsen nicht durch Anlage des Darlehens erwirt-
schaften. In wirtschaftlicher Hinsicht macht die vorliegende Konstellation
daher für die Beschwerdeführer nur beim Einbezug der Steuerfolgen Sinn.
Mit der Vereinbarung von hohen Darlehenszinsen versuchten sie einen ent-
sprechend höheren Abzug vom Einkommen und damit eine ungerechtfer-
tigte Steuerersparnis zu erreichen. Dementsprechend stehen hier Steuer-
motive klar im Vordergrund, weshalb das subjektive Element erfüllt ist.
6.8.
6.8.1.
Aus den Veranlagungsdetails zur Einsprache resultiert bei den Kantons-
und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2013 ein Gesamt-
betrag von CHF 63'871.40. (E. 5.4.4.). Bei Berücksichtigung von zusätzli-
chen Schuldzinsen von CHF 2'250.00 (E. 2.6.) beläuft sich der diesbezüg-
liche Gesamtbetrag auf CHF 63'161.90 (Kantons- und Gemeindesteuern:
steuerbares Einkommen von CHF 213'072.00 [satzbestimmendes Einkom-
men von CHF 233'364.00], steuerbares Vermögen von CHF 3'219'799.00

- 21 -
[satzbestimmendes Vermögen von CHF 3'887'730.00]; direkte Bundes-
steuer: steuerbares Einkommen von CHF 231'133.00), was einer tatsäch-
lichen Steuerersparnis von CHF 709.50 entspricht (CHF 63'871.40 ./.
CHF 63'161.90).
6.8.2.
Der Steuervorteil liegt hier zumindest in der Progressionssenkung bei den
Beschwerdeführern im Vergleich zur Progressionserhöhung bei C._____.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuererklärung und Steuer-
veranlagung 2013 von C._____ einverlangt. Die Beschwerdeführer haben
diese nicht eingereicht, mit der Begründung, darauf keinen Zugriff zu
haben. Dabei ist zu beachten, dass sich die Beschwerdeführer mit den
vereinbarten Darlehenszinsen ihrem Sohn gegenüber grosszügig zeigten.
Dass Letzterer vor diesem Hintergrund den Beschwerdeführern keinen Ein-
blick in seine Steuererklärung und Steuerveranlagung 2013 gewährt, ist
unglaubhaft. Das Nichteinreichen dieser Steuerakten lässt daher keinen
anderen Schluss zu, als dass selbst bei einer Versteuerung der Darlehens-
zinsen 2013 durch C._____ bei den Beschwerdeführern ein Pro-
gressionsvorteil im zumindest tiefen dreistelligen Betrag resultiert (vgl.
E. 5.4.3.).
6.8.3.
Demzufolge ist auch das dritte Element einer Steuerumgehung, das Vorlie-
gen einer erheblichen Steuerersparnis, zu bejahen.
6.9.
Die in der Steuerperiode 2013 in Form von Darlehenszinsen ausgerichteten
Beträge, welche einen Zins von 1.5 % übersteigen, sind als Handschen-
kungen (Art. 242 Abs. 1 OR) zu qualifizieren und berechtigen zu keinem
Abzug.
6.10.
Die Beschwerde erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet
und ist abzuweisen.
7.
7.1.
Die Beschwerdeführer beantragen ferner, dass ihnen auf dem Eigenmiet-
wert ihres selbstbewohnten Einfamilienhauses für zwei zufolge Auszugs
der Kinder ungenutzte Zimmer ein Unternutzungsabzug von CHF 6'048.00
zu gewähren sei. Die Vorinstanz liess diesbezüglich nur CHF 3'421.00 zum
Abzug zu.

- 22 -
7.2.
7.2.1.
Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere
der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steu-
erpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungs-
rechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b
DBG). Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichti-
gung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am
Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Gemäss
dem zweiten Teil dieser Bestimmung wird auf dem Eigenmietwert ein Ein-
schlag (Unternutzungsabzug) gewährt, wenn wegen Verminderung der
Wohnbedürfnisse (endgültiger Auszug der Kinder, Tod eines Ehegatten
etc.) nur noch ein Teil der selbstbewohnten Liegenschaft tatsächlich ge-
nutzt wird (Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 21
DBG N 72).
7.2.2.
Im Interesse einer gleichmässigen Rechtsanwendung hat die ESTV am
7. Juli 1994 ein Rundschreiben verfasst mit dem Titel "Festsetzung des Ei-
genmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens
(Art. 21 Abs. 2 DBG)" (nachfolgend: Rundschreiben vom 7. Juli 1994). In
dessen lit. e steht Folgendes:
"Die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung erfolgt, indem der Ge-
samtmietwert proportional auf die tatsächlich genutzten Räume verlegt wird.
Dabei sind Küche, Badezimmer, WC und Nebenräume (Entre, Estrich, Garage
usw.) zusammen in der Regel zwei Räumen gleichzusetzen; über 30 m2 grosse
Räume gelten als zwei Räume. Für die Bemessung der Pauschale für die Un-
terhaltskosten wird vom verbleibenden Mietwert ausgegangen.
Beispiel
8-Zimmer-Einfamilienhaus (ohne Küche gerechnet), Gesamtmietwert
Fr. 36'000.--, bewohnt durch Ehegatten, deren 3 erwachsene Kinder nicht mehr
im elterlichen Haushalt wohnen. 2 Zimmer stehen leer.
Mietwert aufgrund der tatsächlichen Nutzung: Fr. 36'000.-- x 8*
Fr. 36'000.-- x 8* = Fr. 28'800.---
10**
*) 6 Zimmer + 2 Räume **) 8 Zimmer + 2 Räume"
7.3.
Umstritten ist einzig die Höhe des Unternutzungsabzugs. Vorliegend wird
daher auch nur dies geprüft, zumal die Steuerperiode 2013 schon lange
zurückliegt, was die Beweiserhebung erschwert. In künftigen Steuerperio-
den wird sich aber auch eine vertiefte Prüfung der Voraussetzungen des
Unternutzungsabzugs aufdrängen. Als Erfahrungstatsache ist nämlich zu

- 23 -
berücksichtigen, dass gutsituierte Steuerpflichtige – unter anderem aus
Standes- oder Repräsentationsgründen – in der Regel höhere Erwartungen
an den Wohnkomfort haben und deshalb mehr Raum beanspruchen als
Personen in engen finanziellen Verhältnissen. Weiter ist zu beachten, dass
sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft aus-
dehnt; erfahrungsgemäss wird so viel Platz gebraucht, wie vorhanden ist
(BGE 135 II 416 E. 2.5.3. m.w.H.).
7.4.
7.4.1.
Die Vorinstanz hat den Unternutzungsabzug wie folgt berechnet (vgl. Ein-
spracheentscheid):
Normmietwert für das ganze Haus gemäss
Schätzungsprotokoll CHF 41'315.00
Abzüglich Normmietwert für Garagen,
Schwimmbad CHF -1'850.00
Normmietwert für 15.2 Raumeinheiten
(RE) Wohnhaus CHF 39'465.00
Unternutzung von 2 Zimmern 1. Stock zu je
0.9 RE = 1.8 RE: (CHF 39'465 : 15.2 RE) x
1.8 RE CHF 4'674.00
Reduziert mit Faktor 0.61 für Eigennutzung =
Eigenmietwert Kanton Aargau CHF 2'851.00
Zuschlag auf Eigenmietwert für direkte
Bundessteuer 20 % CHF 570.00
Unternutzungsabzug CHF 3'421.00
Die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt führen in ihren Vernehmlas-
sungen aus, dass gemäss aargauischer Rechtsprechung der Berech-
nungsmethode, welche nach Raumeinheiten verfahre, derjenigen der
ESTV, welche rein auf die Anzahl Zimmer abstelle, der Vorzug zu geben
sei. Das Abstellen auf Raumeinheiten führe zu einem genaueren Ergebnis.
7.4.2.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass sie in der Steuerperiode 2013
von den acht Zimmern ihres Eigenheims zwei zufolge Auszugs der Kinder
nicht genutzt hätten. Der Unternutzungsabzug sei gemäss der Formel im
Rundschreiben vom 7. Juli 1994 wie folgt zu bestimmen:

- 24 -
Eigenmietwert Bund: CHF 30'242.00 * x 8 = CHF 24'193.60
10
* CHF 41'315.00 (Normmietwert gemäss Schätzungsprotokoll) x 0.61 =
Eigenmietwert Kanton Aargau: CHF 25'202.00; erhöht um 20 % = Ei-
genmietwert Bund (abgerundet): CHF 30'242.00
Unternutzungsabzug (abgerundet): CHF 6'048.00 (CHF 30'242.00 ./.
CHF 24'193.60)
7.5.
7.5.1.
Die Beschwerdeführer führen aus, dass die Formel der Richtlinie vom
7. Juli 1994 gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung und Lehre im ge-
samten Anwendungsbereich des DBG gelte, und dass der Kanton Aargau
davon nicht abweichen dürfe, zumal die abweichende aargauische Recht-
sprechung vom Bundesgericht nie geprüft worden sei.
7.5.2.
Das Rundschreiben vom 7. Juli 1994 enthält im Einklang mit der Lehre we-
sentliche Richtlinien für die verfassungs- und gesetzesgerechte Auslegung
von Art. 21 Abs. 2 DBG (BGE 135 II 416 E. 2.5.). Dabei handelt es sich um
eine Verwaltungsverordnung, weshalb folgende bundesgerichtliche Recht-
sprechung zu beachten ist: Verwaltungsverordnungen statuieren keine
neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für
eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Ge-
setze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung
dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnun-
gen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsver-
ordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt
wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Ge-
richte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese
eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen
(BGE 146 I 105 E. 4.1).
7.5.3.
Gemäss aargauischer Rechtsprechung ist beim Unternutzungsabzug auf
die Raumeinheiten nach Schätzungsprotokoll gemäss der Verordnung
über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) abzu-
stützen (VGE vom 7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]; RGE vom 26. Juni
2008 [3-BB.2008.1]). Die Anzahl Raumeinheiten wird aufgrund der Zimmer-
Fläche festgesetzt (vgl. Anhang 9 VBG). Die Wegleitung zur
Steuererklärung 2013 sieht ebenfalls vor, dass die Höhe des
Unternutzungsabzugs verhältnismässig zur gesamten Wohnfläche

- 25 -
vorzunehmen ist (S. 31; die Wegleitungen der Steuerperioden 2014 bis
2023 lauten gleich). Die Berechnungsweise nach Raumeinheiten drängt
sich auf, da es um die proportionale Berücksichtigung der Unternutzung im
Hinblick auf die gesamte Wohnfläche geht. Zudem erfolgt auch die Festle-
gung des Eigenmietwerts nach Raumeinheiten (VGE vom 7. Juni 2000
[BE.1998.00391-K2]). Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass beim
Eigenmietwert gemäss DBG grundsätzlich auf die Berechnung gemäss
VBG abgestellt wird bzw. lediglich der aargauische Wert um 20 % erhöht
wird (vgl. Rundschreiben der ESTV "Liste der Kantone mit unter-
schiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte
Bundessteuer ab Steuerperiode 2007" vom 21. Februar 2008; Wegleitung
zur Steuererklärung 2013, S. 31). Da in der Regel die eher kleineren (Kin-
der-) Zimmer nicht mehr genutzt werden, führt die Berechnungsweise der
ESTV tendenziell zu einem übersetzten Abzug. Die Wahl einer einfachen
Methode durch die ESTV mag durch die Überlegung gerechtfertigt sein,
dass sich diese in allen Kantonen anwenden lässt. Die Verwendung einer
genaueren Methode in einem Kanton, wo die dafür nötigen Grundlagen von
allgemeinen Gebäudeschätzungen her vorhanden sind, wird dadurch nicht
ausgeschlossen (VGE vom 7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]). Aufgrund
der gemachten Ausführungen bestehen im Sinne der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung triftige Gründe, um von der Berechnungsmethode gemäss
Rundschreiben vom 7. Juli 1994 abzuweichen und stattdessen die
genauere aargauische Methode anzuwenden.
7.6.
Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, dass sich der Unternut-
zungsabzug im Kanton Aargau gemäss einer Auskunft der Steuerhotline
des Hauseigentümerverbands vom 28. Februar 2022 nach der Formel (Ei-
genmiete x Anzahl unternutzte Zimmer : Anzahl Zimmer + 2) bzw. dem
Rundschreiben vom 7. Juli 1994 berechne. Aufgrund der vorstehenden Er-
wägungen kann nicht auf diese Auskunft abgestellt werden.
7.7.
7.7.1.
Die Beschwerdeführer bringen sodann vor, dass bei den Berufskosten der
Arbeitszimmerabzug unbestrittenermassen mit der Formel der Richtlinie
vom 7. Juli 1994 berechnet werde. Beim Unternutzungs- und Arbeitszim-
merabzug müsse die gleiche Methode zur Anwendung kommen, da an-
sonsten Gleichartiges bzw. Vergleichbares nicht gleich, sondern Gleiches
ungleich behandelt würde.
7.7.2.
Nach Art. 8 Abs. 1 BV ist Gleiches nach Massgabe seiner Gleich-
heit gleich zu behandeln. Bestehenden Ungleichheiten ist umgekehrt aber
auch durch rechtlich differenzierte Behandlung Rechnung zu tragen. Der
Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung wird also verletzt, wenn hinsicht-

- 26 -
lich einer entscheidwesentlichen Tatsache rechtliche Unterscheidungen
getroffen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Ver-
hältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn Unterscheidungen unterlassen
werden, die aufgrund der Verhältnisse hätten getroffen werden müssen.
Der Grundsatz der Rechtsgleichheit wird im Steuerrecht konkretisiert durch
die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung
sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Der Grundsatz der Allgemeinheit der
Besteuerung verlangt zum einen, dass alle Personen oder Personengrup-
pen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für
die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Andererseits verbietet
der Grundsatz, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu
ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuer-
legen. Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind
Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise
mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den
tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbe-
lastungen führen. Schliesslich besagt das Prinzip der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass die Steuerpflichtigen entspre-
chend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben.
Diese verfassungsmässigen Grundsätze verlangen jedoch nicht, dass je-
der einzelne Steuerpflichtige mathematisch exakt gleich bzw. nach Mass-
gabe der Ungleichheit exakt ungleich behandelt wird; dieses Ziel ist aus
praktischen Gründen oft nicht erreichbar. Eine gewisse Schematisierung
und Pauschalisierung des Abgaberechts ist zulässig und oft unausweich-
lich (Bundesgerichtsurteil vom 16. Januar 2023 [2C_737/2022] E. 5.2.
m.w.H.).
7.7.3.
Gemäss aargauischer Rechtsprechung ist bei der Berechnung des Arbeits-
zimmerabzugs nach sogenannten Raumeinheiten zu verfahren (VGE vom
7. Juni 2000 [BE.1998.00391-K2]; AGVE 1995 S. 446 f.). Für die
Berechnung des Mietanteils von Arbeitszimmern wird auf das
Schätzungsprotokoll gemäss VBG abgestellt. Dabei wird der prozentuale
Anteil der Raumeinheiten der beruflich genutzten Räume an den gesamten
Raumeinheiten des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhält-
nis wird die Eigenmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Fehlt ein Schätzungs-
protokoll, wird der Mietzins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für
Nebenräume wie die Küche und das Bad) geteilt und mit der Anzahl der
beruflich genutzten Räume multipliziert (SGE vom 21. Juli 2022
[3-RV.2020.170]; SGE vom 20. Januar 2022 [3-RV.2019.196]; SGE vom
20. Juli 2017 [3-RV.2017.43]; RGE vom 23. Juni 2011 [3-RV.2010.151];
RGE vom 27. Mai 2010 [3-RV.2009.215]; RGE vom 24. September 2009
[3-RV.2007.13]; RGE vom 28. Mai 2009 [3-RV.2008.104]; RGE vom 22.
Januar 2009 [3-RV.2008.90]; AGVE 2009 S. 308 ff.). Nach der
aargauischen Rechtsprechung wird demnach bei der Berechnung des

- 27 -
Arbeitszimmerabzugs – entgegen den Ausführungen der
Beschwerdeführer – in erster Linie auf die Raumeinheiten gemäss
Schätzungsprotokoll abgestellt.
7.7.4.
Die Beschwerdeführer haben zusammen mit der Beschwerde einen Zei-
tungsartikel vom 3. Februar 2021 mit dem Titel "Homeoffice und Steuern
[…]" eingereicht. Darin ist folgendes Beispiel aufgeführt:
– Berechnung: Abzug privates Arbeitszimmer bei einem 5.5-Zimmer-EFH mit
Eigenmietwert von CHF 36'000.00 pro Jahr.
Eigenmietwert CHF 36'000.00 bei 7.5-Zimmern (5.5-Zimmer-Wohnung + 2 Ne-
benräume) x 1 Arbeitszimmer = steuerlicher Abzug: CHF 4'800.00.
Im Merkblatt des Kantonalen Steueramts vom 8. Dezember 2020 "INFOR-
MATION COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommens-
teuer 2020 und 2021" steht unter Ziff. 1.3.1. (Abzugsfähige Kosten) Folgen-
des:
"(…)
Für die Berechnung des Mietanteils eines Arbeitszimmers wird der prozentuale
Anteil der Raumeinheiten (RE) des beruflich genutzten Raumes an den gesam-
ten RE des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die
Eigenmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Liegt ein Mietvertrag vor, wird der Miet-
zins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für Nebenräume wie die Küche
und das Bad) geteilt. Ansonsten wird auf die Anzahl Raumeinheiten gemäss
Schätzungsprotokoll abgestellt. Für die Nebenkosten eines Arbeitszimmers
(Heizung, Reinigung, Beleuchtung) können CHF 30/m2 /Jahr in Abzug gebracht
werden.
(…)".
7.7.5.
Das Merkblatt vom 8. Dezember 2020 gilt für die Einkommenssteuer 2020
und 2021, hingegen nicht für die hier massgebliche Steuerperiode 2013.
Selbst wenn dieses zur Anwendung käme, wäre vorliegend bei einer Be-
nützung der beiden Kinderzimmer als Arbeitszimmer für den entsprechen-
den Abzug mangels Mietvertrags auf die Anzahl Raumeinheiten gemäss
Schätzungsprotokoll abzustellen (E. 7.7.4.). Die aargauische Rechtspre-
chung und Praxis werden durch den erwähnten Zeitungsartikel unvollstän-
dig wiedergegeben (vgl. E. 7.7.3. f.), weshalb auf diesen nicht abgestellt
werden kann.
7.8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Kanton Aargau sowohl bei der
Festsetzung des Unternutzungsabzugs beim Eigenmietwert als auch des
Arbeitszimmerabzugs bei den Berufskosten in erster Linie auf die Raum-
einheiten gemäss Schätzungsprotokoll abzustellen ist. Hinsichtlich dieser

- 28 -
beiden Abzüge werden steuerpflichtige Personen daher auch nicht un-
gleich behandelt. Da vorliegend ein Schätzungsprotokoll mit Raumeinhei-
ten existiert, ist auf dieses abzustellen (E. 7.5.3. und E. 7.7.3.). Die Vor-
instanz hat den Unternutzungsabzug demnach korrekt berechnet. Auf-
grund der vorstehenden Erwägungen ist zudem auf die von den Beschwer-
deführern verlangte Einholung eines Amtsberichts zur Methode betreffend
Unternutzungs- und Arbeitszimmerabzug zu verzichten.
7.9.
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass, selbst wenn auf die Formel
gemäss Richtlinie vom 7. Juli 1994 abgestellt würde, ein geringerer als von
den Beschwerdeführern beantragter Unternutzungsabzug resultierte. Denn
gegebenenfalls wäre zufolge einer Fläche von über 30 m2 der Wohnraum
(63 m2) doppelt zu berücksichtigen (vgl. Schätzungsprotokoll und E. 7.2.2.).
7.10.
Die Beschwerde erweist sich somit auch in diesem Punkt als unbegründet
und ist abzuweisen.
8.
8.1.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den unterliegenden Be-
schwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei der Kostenver-
legung ist allerdings die Verletzung des rechtlichen Gehörs zu berücksich-
tigen (vgl. Art. 144 Abs. 3 DBG). Dieser ist im Kostenpunkt mit insgesamt
1/5 Rechnung zu tragen (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.43]). Die
Beschwerdeführer haben folglich 4/5 der Verfahrenskosten zu bezahlen.
Die restlichen Verfahrenskosten (1/5) gehen zulasten des Staates.
8.2.
Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht mangels professioneller
Vertretung der Beschwerdeführer nicht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. De-
zember 1968 [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG]; Bundesgerichtsurteil
vom 18. Juni 2020 [2C_152/2020] E. 7.3.2.).

- 29 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerdeführer haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 360.00 und
den Auslagen von CHF 100.00 , zusammen CHF 960.00, unter solidari-
scher Haftbarkeit zu 80 % mit CHF 768.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf
die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Beschwerdeführer
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un-
terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu
ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid
und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und
43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember
2007 [VRPG]).

- 30 -
Aarau, 21. November 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs