ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.127 · 2022-09-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.127


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.127
P 123
Urteil vom 22. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Stefan Galligani, Rechtsanwalt,
Ruederstrasse 8, Postfach 1, 5040 Schöftland
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. Mai 2021
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom 2. September 2019 verkauften A. und B. als
Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft die Liegenschaft Q. /
aaa, Einfamilienhaus, Y-Weg 4, sowie die Liegenschaft Q. / bbb,
Gartenanlage, Garage, zum Preis von CHF 668'000.00 an E. und F. als
Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft.
2.
Mit Verfügung vom 23. Juli 2020 veranlagte die Steuerkommission Q. A.
und B. für einen im Jahr 2019 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von
CHF 129'810.00 bei einer Besitzesdauer von 3 Jahren und einem
Steuersatz von 36 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 46'731.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 668'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 520'000.00 sowie
Aufwendungen von CHF 18'190.00 zu Grunde.
3.
Gegen die Verfügung vom 23. Juli 2020 erhob der Vertreter von A. und B.
mit Schreiben vom 14. August 2020 Einsprache, ohne Antrag und
Begründung. Die Einsprache wurde aufforderungsgemäss mit Eingabe
vom 24. April (recte wohl: August) 2020 mit den folgenden Begehren
ergänzt:
"1.
Es sei die definitive Steuerveranlagung 2019 (Grundstückgewinnsteuer) vom
23. Juli 2020 aufzuheben.
2.
Es sei dem Einsprecher 1 und der Einsprecherin 2 unter Ziff. 8.2.2 Aufwendun-
gen gemäss § 104 StG der Betrag von CHF 148'000.00 anrechnen zu lassen.
3.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
4.
Mit Eingabe vom 26. Oktober 2020 hat der Vertreter von A. und B. eine bei
der G. in S. in Auftrag gegebene "Bewertung Wertvermehrende Anteile" (im
Folgenden: Gutachten) eingereicht. Gestützt darauf beantragte der
Vertreter von A. und B., es seien wertvermehrende Aufwendungen von
CHF 30'837.90 zum Abzug zuzulassen, so dass ein steuerbarer
Grundstückgewinn von CHF 117'162.10 resultiere.

- 3 -
5.
Mit Entscheid vom 26. Mai 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 26. Mai 2021 (Zustellung am 28. Juni 2021)
haben A. und B. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien
rechtzeitigem Rekurs vom 11. August 2021 (Postaufgabe gleichentags) an
das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen.
Sie stellen die folgenden Begehren:
"1.
Es sei der Einsprache-Entscheid vom 26. Mai 2021 aufzuheben.
2.
Es sei den Rekurrenten unter Ziff. 8.2.2 Aufwendungen gemäss § 104 StG in
der definitiven Steuerveranlagung (Grundstückgewinnsteuer) 2019 der Betrag
von CHF 30'838.00 anrechnen zu lassen.
3.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
8.
Der Vertreter von A. und B. hat keine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2019. Mass-
gebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000
(StGV).
2.
2.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG).
Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös (§ 102 StG) die
Anlagekosten (§ 103 f. StG) übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG).
2.2.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die Unterhaltskosten
abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt,
die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der
direkten Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG).
Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten bloss die werter-
haltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Werterhaltend sind Aufwen-
dungen, welche der Erhaltung der Liegenschaft in dem Zustand dienen, in
dem sie die steuerpflichtige Person erworben hat. Aufwendungen, die zu
einer Wertvermehrung der Liegenschaft führen (Anlagekosten), können
nicht vom Einkommen abgezogen werden (§ 41 lit. d StG).
3.
3.1.
Die Steuerkommission Q. hat im Einspracheverfahren wertvermehrende
Aufwendungen von total CHF 18'190.00 zum Abzug zugelassen (vgl.
Einspracheentscheid, S. 3 f.)
3.2.
Der Vertreter der Rekurrenten beantragt im Rekurs, es seien Aufwendun-
gen von CHF 30'838.00 zu berücksichtigen. Im Folgenden sind die umstrit-
tenen Positionen zu beurteilen.
4.
4.1.
Die Rekurrenten haben die über 40 Jahre alte Küche ersetzt (vgl. Schrei-
ben der Rekurrenten vom 5. Juni 2020). Die Kosten beliefen sich auf total

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CHF 16'750.00 (vgl. "Schlussabrechnung Kücheneinrichtung" der H. AG
vom 19. Juli 2017).
4.2.
Die Steuerkommission Q. hat einen wertvermehrenden Anteil von
CHF 845.00 berücksichtigt. Sie führt dazu das Folgende aus (vgl. Ein-
spracheentscheid, S. 4):
"Die im Einspracheverfahren einverlangten Pläne und Fotos der alten ersetzten
Küche konnten nicht eingereicht werden. Aufgrund der bereits vorhanden Un-
terlagen können bei den Auslagen für den Küchenersatz keine weiteren wert-
vermehrenden Aufwendungen eruiert werden. Der Abzug beschränkt sich des-
halb auf den bereits gewährten Mehrwert von CHF 845.00 bei der Anschaffung
der Granitarbeitsplatte."
4.3.
Der Vertreter beantragt gestützt auf das von den Rekurrenten in Auftrag
gegebene Gutachten die Anrechnung eines wertvermehrenden Anteils von
CHF 5'582.78, d.h. 1/3 der Gesamtkosten. Im Gutachten ist betreffend "Ein-
bauküche" das Folgende ausgeführt (S. 4).
Arbeitsgattung/Text vor der Renovation nach der Renovation
Einbauküche ältere Küche-Geräte zeitgemässe Küchenfron-
Qualitative Wertstei- ten mit teilweiser Erweite-
gerung bei allen Bau- rung / neue Einbaugeräte
teilen
Ausserdem wird betreffend "Anteil Küchenfronten CHF 5'932.78" das Fol-
gende festgehalten (S. 3):
"Bei der Erneuerung und Erweiterung der Küchenfronten ist ein Anteil an höhe-
rem Standard der Materialien festzustellen."
5.
5.1.
Das Steueramt des Kantons Aargau hat im Merkblatt "Liegenschaftsunter-
halt (LUK)" eine Tabelle ausgearbeitet, aus der für häufig vorkommende
Liegenschaftsaufwendungen die Aufteilung in wertvermehrende und wert-
erhaltende hervorgeht. In der auf alle noch hängigen Verfahren anwendba-
ren aktuellen Version vom 1. Juli 2020 gilt bei "Küchenkombinationen im
gleichen Umfang" die folgende Regelung (S. 42):

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Arbeitsgattung/Bauteil LUK
- Ersatz von gleichwertigen Fronten auf bestehend 100 %
bleibende Korpusse (z.B. Portas-System)
- Ersatz von Kombinationen, bei denen die bis-
herige Kombination einen tieferen Qualitäts- oder 67 %
Komfortstandard hatte
- Ersatz von gleichwertigen Kombinationen 100 %
Danach sind 2/3 der Kosten einer neuen Küchenkombination als Unterhalt
abziehbar und 1/3 gilt als wertvermehrende Investition, wenn die neue Kü-
chenkombination einen höheren Qualitäts- oder Komfortstandard aufweist
als die ersetzte. Die Kosten für den Ersatz einer älteren durch eine neue
Küchenkombination sind dann voll als Unterhalt abzugsfähig, wenn die
neue Einrichtung ungefähr den gleichen Komfort bietet wie die alte zu ihrer
Zeit. Eine Verbesserung der Funktionalität durch technische Neuerungen
(wie z.B. voll statt nur teilweise ausziehbare Schubladen auf Rollen statt
auf Holzleisten etc.) sowie eine verbesserte Ausnützung (z.B. durch Dreh-
türen in den Kombinationsecken) führen nicht automatisch und zwingend
dazu, dass nicht die vollen Kosten der neuen Küchenkombination als Un-
terhalt zum Abzug zuzulassen sind. Ein wertvermehrender Anteil der Kos-
ten ist nur auszuscheiden, wenn die neue Küchenkombination aus heutiger
Sicht einen vergleichsweise höheren Standard aufweist als die ersetzte Kü-
chenkombination aus der damaligen Perspektive. Rein durch den Zeitab-
lauf bedingte Verbesserungen der neuen Küchenkombination ohne eigent-
lichen "Klassenwechsel" haben also keine Ausscheidung eines wertver-
mehrenden Anteils zur Folge (RGE vom 22. Oktober 2009 [3-RV.2009.7]).
5.2.
Eine sachgerechte Unterscheidung zwischen (bei der Einkommenssteuer
abziehbaren) Liegenschaftsunterhalts- und (bei der Grundstückgewinn-
steuer zu berücksichtigenden) Investitions- resp. Anlagekosten kann nur
vorgenommen werden, wenn sowohl der bisherige, als auch der neue Zu-
stand einer Küche bekannt sind. Diese Zustände können beispielsweise
durch ("alte" und "neue") Rechnungen oder Fotos ("vorher" und "nachher")
nachgewiesen werden. Es gibt zwar keine Rechtspflicht zur fotografischen
Aufnahme der Vorher- und Nachhersituation (RGE vom 22. Dezember
2011 [3-RV.2011.152]) und es fehlen oft (aus welchen Gründen auch
immer) die "alten" Rechnungen. Für steuermindernde Sachverhalte sind
aber in jedem Fall die Steuerpflichtigen beweispflichtig, wobei sie
steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu
belegen haben (VGE vom 28. Juli 2011 [WBE.2011.
24]). Ein Abstellen auf blosse Angaben der Steuerpflichtigen reicht für den

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Nachweis nicht aus (VGE vom 4. Oktober 2016 [WBE.
2016.70]). Daher kommt dem von den Rekurrenten in Auftrag gegebenen
Gutachten beweisrechtlich keine Bedeutung zu. Ausserdem ist die steuer-
liche Qualifikation von Liegenschaftsaufwendungen nicht durch die Steuer-
pflichtigen oder von diesen beauftragte Dritte, sondern von den Steuer(jus-
tiz)behörden vorzunehmen. Letztlich kommt eine Schätzung (vgl. Rekurs,
Ziff. II.4.2.) von nicht belegmässig nachgewiesenen (werterhaltenden bzw.
wertvermehrenden) Liegenschaftsaufwendungen grundsätzlich nur in
Frage, soweit sie den Steuer(justiz)behörden aufgrund anderer Umstände
(z.B. Augenschein) bekannt sind.
5.3.
5.3.1.
Von der neuen Küche sind sowohl Fotos als auch eine detaillierte Beschrei-
bung des Lieferumfanges aktenkundig. Bezüglich der ersetzten Küche feh-
len jedoch jegliche Unterlagen. Es ist daher nicht möglich, aufgrund eines
"Vorher/Nachher-Vergleichs" eine sachgerechte Unterscheidung zwischen
Liegenschaftsunterhalts- und Investitions- resp. Anlagekosten vorzuneh-
men.
5.3.2.
Dass die alte Küchenkombination, den Ausführungen im Gutachten ent-
sprechend, im Rahmen der Renovation durch eine qualitativ höherwertige
Kombination ersetzt und überdies umfangmässig erweitert wurde, ist be-
legmässig nicht nachgewiesen. Daher und weil die Gesamtkosten der Kü-
che mit CHF 16'750.00 als moderat zu beurteilen sind, ist davon auszuge-
hen, dass eine zeitgemässe Erneuerung ohne Wechsel in eine "höhere"
Klasse stattgefunden hat. Überdies hat die Steuerkommission Q.
CHF 350.00 für einen neuen Oberbauschrank (vgl. Ziff. 15 des Gutachtens)
als Investition berücksichtigt. Eine Erhöhung des wertvermehrenden
Anteils kommt unter den vorliegenden Umständen nicht in Frage.
5.4.
Die Vorinstanz hat von den Kosten für die Arbeitsfläche von CHF 2'720.00
einen Drittel als wertvermehrend zum Abzug zugelassen Diese Ausschei-
dung ist aufgrund des Umstandes, dass die Art der Arbeitsfläche vor der
Renovation unklar ist, als grosszügig zu beurteilen. Eine Erhöhung des
wertvermehrenden Anteils ist nicht angezeigt.
6.
6.1.
Gemäss dem Gutachten entstanden für "Garten-Umgebung" Kosten von
CHF 5'250.00. Es sei "Rasen" durch "Verlegen von best. Zementplatten"
ersetzt worden. Daher sei ein Viertel der Kosten, d.h. CHF 1'312.50 als
"wertvermehrend" zu qualifizieren.

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6.2.
Bezüglich dieser Kosten ist eine "Quittung" vom "16-8-17" mit dem Vermerk
"Garten / Umgebung" und "Akonto CHF 5250" aktenkundig. Sie trägt eine
nicht identifizierbare Unterschrift. Es ist daraus weder ersichtlich, welche
(Garten-/Umgebungs-)Arbeiten geleistet wurden, noch von wem diese aus-
geführt wurden. Es sind darüber hinaus aber auch noch Fotos vom Garten
("vorher" und "nachher") aktenkundig. Daraus geht jedoch nicht hervor,
dass im Rahmen der Renovation die Gartenplattenfläche (wesentlich) er-
höht wurde. Die Anrechnung eines wertvermehrenden Anteils der Kosten
von einem Viertel ist unter diesen Umständen ausgeschlossen.
7.
7.1.
Gemäss dem Gutachten entstanden für "Sanitär, Garten, Umgebung" Kos-
ten von CHF 6'000.00. Es seien beim Rasen Erneuerungen vorgenommen
worden. Daher sei ein Viertel der Kosten, d.h. CHF 1'500.00 als "wertver-
mehrend" zu qualifizieren.
7.2.
Bezüglich dieser Kosten ist eine "Quittung" vom "29-8-17" mit den Vermer-
ken "Sanitär, Garten / Umgebung, div. Kleinarbeiten" und "Akonto
CHF 6.000" aktenkundig. Sie trägt eine nicht identifizierbare Unterschrift.
Es ist daraus weder ersichtlich, welche (Sanitär-/Garten-/Umgebungs-)Ar-
beiten geleistet wurden, noch von wem diese ausgeführt wurden. Auch auf
den aktenkundigen Fotos des Gartens sind keine wertvermehrenden
Erneuerungen des Rasens erkennbar. Die Anrechnung eines wertvermeh-
renden Anteils von einem Viertel ist unter diesen Umständen ausgeschlos-
sen.
8.
8.1.
Gemäss dem Gutachten entstanden für "Garten-Umgebung" Kosten von
CHF 1'100.00. Es sei "Neue Abstellfläche mit gebrauchten Zementplatten"
erstellt worden. Daher sei ein Viertel der Kosten, d.h. CHF 275.00 als "wert-
vermehrend" zu qualifizieren.
8.2.
Bezüglich dieser Kosten ist eine "Quittung" vom "18-12-17" mit den Ver-
merken "Garten / Umgebung, div. Kleinarbeiten" und "Akonto CHF 1100"
aktenkundig. Sie trägt einen handschriftlich geschriebenen, nicht (vollstän-
dig) identifizierbaren Namen. Es ist daraus weder ersichtlich, welche (Sa-
nitär-/Garten-/Umgebungs-)Arbeiten geleistet wurden, noch von wem diese
ausgeführt wurden. Auch auf den aktenkundigen Fotos des Gartens sind
keine neuen Flächen aus Gartenplatten erkennbar. Die Anrechnung eines
wertvermehrenden Anteils von einem Viertel ist unter diesen Umständen
ausgeschlossen.

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9.
9.1.
Gemäss dem Gutachten entstanden für eine "Schiebetürfront" Kosten von
CHF 3'500.00. Da vorher keine Schiebetürfront vorhanden gewesen sei,
seien die Kosten vollumfänglich als "wertvermehrend" zu qualifizieren.
9.2.
Bezüglich dieser Kosten ist eine "Quittung" vom "11-4-18" mit den Vermer-
ken "Garten / Umgebung, div. Kleinarbeiten + Material" und "Akonto
CHF 3500" sowie dem handschriftlichen Vermerk "Schiebetüre Wintergar-
ten" aktenkundig. Sie trägt eine nicht identifizierbare Unterschrift. Allein ge-
stützt darauf wäre eine Anerkennung als Anlagekosten nicht möglich. Es
sind darüber hinaus aber noch Fotos aktenkundig, aus welchen ersichtlich
ist, dass ein Wintergarten erstellt wurde. Die Vorinstanz hat denn auch die
diesbezüglich geltend gemachten Kosten von CHF 4'600.00 und
CHF 4'540.00 als Anlagekosten berücksichtigt. Aus den Fotos ergibt sich,
dass überdies der Sitzplatz zwischen dem neu erstellten Wintergarten und
der Aussenwand neu mit einer aus Schiebetüren bestehenden Glasfront
geschlossen wurde (vgl. auch Gutachten, S. 3, als "Wintergarten zwei" be-
zeichnet). Die dadurch entstandenen Kosten stellen, wie die Kosten des
neuen Wintergartens (im Gutachten als "Wintergarten eins" bezeichnet),
Anlagekosten dar. Da die Kosten von CHF 3'500.00 plausibel erscheinen,
ist ein entsprechender Abzug zu gewähren.
10.
10.1.
Gemäss dem Gutachten beliefen sich die Kosten für "Material Sichtschutz-
wände" auf CHF 1'602.24. Eine "Teilweise Buchenhecke" wurde wie folgt
saniert: "Teilw. Ersatz, Neu Holz-Palisaden". Daher sei ein Drittel der Kos-
ten, d.h. 534.03 als "wertvermehrend" zu qualifizieren.
10.2.
Die Steuerkommission Q. hat im Einspracheverfahren CHF 500.00 als
wertvermehrend qualifiziert (vgl. Einspracheentscheid, S. 4). Dies
entspricht (aufgerundet) den von den Rekurrenten im Veranlagungs-
verfahren geltend gemachten CHF 499.11 (vgl. Aufstellung "Diverse Mate-
rialbezüge"), welchen eine detaillierte Auseinandersetzung mit den einzel-
nen Positionen zugrunde liegt. Eine Erhöhung auf CHF 534.03 ist unter
diesen Umständen nicht angebracht.

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11.
11.1.
Gemäss dem Gutachten entstanden für "Gipser-Malerarbeiten UG Treppe"
Kosten von CHF 1'320.00. Es sei "Kalkstein roh" mit "Schwemmputz ge-
strichen" worden. Daher seien die Kosten vollumfänglich als "wertvermeh-
rend" zu qualifizieren.
11.2.
Bezüglich dieser Kosten ist belegmässig nichts aktenkundig. Eine Berück-
sichtigung als Anlagekosten ist damit ausgeschlossen.
12.
Zusammenfassend ist somit in teilweiser Gutheissung des Rekurses der
steuerbare Grundstückgewinn von CHF 129'810.00 um CHF 3'500.00 auf
CHF 126'310.00 herabzusetzen.
13.
13.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu ca. 10 %. Sie
haben daher 90 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 1 StG; analog VGE vom 30. November 2017 [WBE.
2017.291]).
13.2.
Die Parteikostenentschädigung ist regelmässig nach dem gleichen Verhält-
nis wie die amtlichen Kosten aufzuteilen (VGE vom 29. Januar 2014
[WBE.2013.57]; SGE vom 24. November 2020 [3-RV.2019.17]). Die
Kostennote des Vertreters der Rekurrenten für die Bemühungen im
Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 2'497.25 (inkl. 7.7 % MWSt) und ist
angemessen. Davon sind 10 %, d.h. CHF 249.75 auf die Staatskasse zu
nehmen.

- 11 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der steuerbare Grundstück-
gewinn auf CHF 126'310.00 festgesetzt.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 645.00 zu 90 % mit
CHF 580.50 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. Der Rest wird auf
die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 249.75 (inkl. 7.7 %
MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 12 -
Aarau, 22. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic