ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.121 · 2024-07-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.121


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.121
P 120
Urteil vom 25. Juli 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrentin A._____ AG
vertreten durch Dänzer Steuerberatung, Poststrasse 14, 6300 Zug
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 18. August 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 8. April 2022 wurde die A._____ AG vom Kantonalen
Steueramt, Sektion Juristische Personen (KStA JP), für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 42'960.00 und einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 100'000.00
veranlagt. Dabei erfolgte eine Aufrechnung "nicht ordnungsgemäss ge-
führte Kasse" von CHF 70'000.00 zum steuerbaren Reingewinn.
2.
Gegen die Verfügung vom 8. April 2022 liess die A._____ AG mit Schreiben
vom 3. Mai 2022 Einsprache erheben. Sie stellte den Antrag, auf die
Aufrechnung von CHF 70'000.00 sei zu verzichten.
3.
Mit Entscheid vom 18. August 2022 hiess das KStA JP die Einsprache teil-
weise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn auf CHF 36'960.00 und
das steuerbare Eigenkapital auf CHF 100'000.00 fest. Dabei wurde eine
zusätzliche Steuerrückstellung von CHF 6'000.00 berücksichtigt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 18. August 2022 (Zustellung am 19. August
2022) hat die A._____ AG mit Rekurs vom 15. September 2022 (Post-
aufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie liess folgende Anträge stellen:
"1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 18. August 2022 aufzuheben
und
2. es sei festzustellen, dass die Ermessensveranlagung als willkürlich
erscheint und der Entscheid damit nicht ist, und
3. es sei der Einsprache-Entscheid an die Vorinstanz zur Neubeurtei-
lung zurückzuweisen.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekursgegnerin."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
6.
Die Rekurrentin liess eine Replik erstatten.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgegend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Die Rekurrentin hat in ihrer Steuererklärung 2017 einen Reinverlust von
CHF 27'040.00 deklariert. Zum deklarierten Reingewinn nahm das KStA JP
ermessensweise eine Aufrechnung "nicht ordnungsgemäss geführte
Kasse" von CHF 70'000.00 vor.
Nach der Darstellung des Sachverhalts bzw. der Parteivorbringen (Erw. 3)
ist eingangs zu prüfen, ob die Vorinstanz ihre Begründungspflicht verletzt
hat (Erw. 4). Anschliessend ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine
Ermessensveranlagung erfüllt waren (Erw. 5). Ist dies der Fall, muss ge-
prüft werden, ob das KStA JP sein Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat
und ob der Rekurrentin der Unrichtigkeitsnachweis gelungen ist (Erw. 6 und
7). Abschliessend ist zu prüfen, ob die Ermessensveranlagung nichtig ist
(Erw. 8).
3.
3.1.
Die Rekurrentin betreibt in Q._____ das Restaurant "B._____". Gemäss
Homepage (vgl. www.B._____.ch) bietet das Restaurant F an.
3.2.
3.2.1.
Die Steuererklärung 2017 der Rekurrentin ist am 21. Februar 2019 beim
KStA JP eingegangen.
3.2.2.
Mit Schreiben vom 1. Februar 2021 und 17. September 2021 ersuchte das
KStA JP die Rekurrentin um Aktenergänzung. Konkret wurden sämtliche
Kontenblätter für die Geschäftsjahre 2017 bis 2019, das vollständige Kas-
sadetail vom 23. Juni 2017 (eigentliche Kassarolle), der Beleg der EStV
betreffend Zinsen ab 30. Januar 2011 sowie eine Kopie des Leasingver-
trags (Fahrzeug) eingefordert.
Die Rekurrentin liess mit Schreiben vom 9. Februar 2021 und 7. Dezember
2021 Unterlagen einreichen. Statt der Kassarolle wurden die Monatsab-
rechnungen eingereicht.

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3.2.3.
Das KStA JP stellte mit Schreiben vom 5. Januar 2022 der Rekurrentin den
Veranlagungsvorschlag 2017 zu. Daraus ging erstmals die Aufrechnung
"nicht ordnungsgemäss geführte Kasse" von CHF 70'000.00 hervor.
Mit Schreiben vom 7. Februar 2022 liess die Rekurrentin dem KStA JP mit-
teilen, dass aus dem Veranlagungsvorschlag keine Begründung für die Auf-
rechnung hervorgehe. Da die Umsätze und die Bruttogewinnmarge im Jahr
2017 in etwa gleich wie in den Vorjahren gewesen seien, sei die Aufrech-
nung nicht nachvollziehbar.
3.2.4.
Mit Schreiben vom 16. Februar 2022 ersuchte das KStA JP unter Andro-
hung der Vornahme einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
die Rekurrentin erneut um die Einreichung der "vollständigen Kassende-
tails vom 23. Juni 2017 (eigentliche Kassarolle)". Zudem wies das KStA JP
darauf hin, dass der Bruttogewinn I von Bier (Richtwert 70 %), Wein (Richt-
wert 64 %) und Spirituosen (Richtwert 73 %) erheblich von Margenverglei-
chen abweichen.
Die Rekurrentin machte mit Schreiben vom 24. März 2022 geltend, nach
einer erneuten Prüfung sei festgestellt worden, dass das KStA JP für die
Ermittlung des Bruttogewinnes nicht den Branchenvergleich des entspre-
chenden Verbandes (E._____) genutzt habe. Eine dem KStA JP bereits
vorgelegte Berechnungsart ergebe für das Jahr 2017 lediglich eine
Differenz von CHF 1'100.00. Bei einem Gesamtumsatz von
CHF 1'300'000.00 sei dies nicht sehr wesentlich.
3.2.5.
Mit Verfügung vom 8. April 2022 wurde die Rekurrentin vom KStA JP für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Reinge-
winn von CHF 42'960.00 und einem steuerbaren Eigenkapital von
CHF 100'000.00 veranlagt. Dabei wurde an der Aufrechnung "nicht ord-
nungsgemäss geführte Kasse" von CHF 70'000.00 festgehalten.
3.3.
3.3.1.
Mit Einsprache machte die Rekurrentin geltend, das KStA JP habe die Auf-
rechnung nicht begründet. Das KStA JP habe sich in seinem Schreiben
vom 16. Februar 2022 auf nicht verifizierte Zahlen (Sollmargen) gestützt.
Es seien die Branchenzahlen von E._____ beizuziehen. Ein Vergleich mit
diesen Branchenzahlen aus dem Jahre 2012 (E._____ 2012) zeige auf,
dass die festgesetzten Margen für Bier (Differenz 17.82 %), Wein (Differenz
2.15 %) und Spirituosen (Differenz 10.55 %) zwar von den Sollmargen
abweichen, in absoluten Zahlen (Bier: CHF 3'717.57; Wein CHF 6'509.26;
Spirituosen: CHF 1'950.12) ergebe sich daraus jedoch eine Differenz von

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lediglich CHF 12'176.95. Eine Aufrechnung von CHF 70'000.00 sei daher
nicht nachvollziehbar. Gesamthaft betrachtet ergebe sich sogar lediglich
eine Margendifferenz von CHF 1'100.00, was bei einem Gesamtumsatz
von CHF 1'300'000.00 unwesentlich sei. Weiter sei zu erwähnen, dass die
Margenempfehlung des Verbandes nur im Ganzen gesehen werden
könne. Es gebe zwischen den verschiedenen Gastrobetrieben in der
Schweiz (und auch im Kanton Aargau) grosse Differenzen. Zudem sei das
KStA JP mehrmals darauf aufmerksam gemacht worden, dass unter den
Personalkosten die Abzüge für die Verpflegung und Getränke des Perso-
nals verbucht worden seien. Unter Berücksichtigung dieser Positionen sei
die ganze Margendiskussion obsolet.
3.3.2.
Das KStA JP führte im Einspracheentscheid aus, dass die Rekurrentin
gleich wie in den Vorperioden in der Steuerperiode 2017 willentlich und
wissentlich keine detaillierten Kassenstreifen eingereicht habe. Dies habe
bereits in der Vergangenheit zu entsprechenden Aufrechnungen und
Gerichtsverfahren geführt. Zwischenzeitlich habe eine Angleichung der
Bruttogewinnmargen für die einzelnen Sparten beobachtet werden können.
Demzufolge sei die einzig veränderte Massnahme in der Buchführung also
jene, dass die Ergebnisse an die Bruttogewinnmargenberechnung des
KStA JP angepasst worden seien. Ganz offensichtlich lägen demnach die
vergangenen Schätzungen noch unterhalb der effektiv erzielten Reinge-
winne, ansonsten längstens eine Änderung des Kassensystems erfolgt
wäre. Das stoische Festhalten am herkömmlichen System lasse keinen an-
dere Schluss zu. Die Schätzung sei unter diesen Umständen mit
CHF 70'000.00 pflichtgemäss erfolgt.
3.4.
3.4.1.
Mit Rekurs macht die Rekurrentin geltend, gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung müsse eine Ermessenseinschätzung auf der Grundlage
einer gewissenhaften Beurteilung, die den effektiven Tatsachen und der
materiellen Wahrheit so nahe wie möglich komme, erfolgen. Die Steuerbe-
hörde dürfe nicht von Jahr zu Jahr den geschätzten Gewinn systematisch
erhöhen, ohne dafür Abklärungen vorgenommen und die Plausibilität die-
ser Erhöhung geprüft und begründet zu haben. Für die Nichtigkeit einer
Ermessensveranlagung sei entscheidend, ob die Steuerbehörde die Situa-
tion des Steuerpflichtigen wissentlich und in grobem Ausmass widersprüch-
lich zu den ihr zur Verfügung stehenden Informationen beurteilt habe und
die Veranlagung dadurch als offensichtlich unrichtig und somit als willkür-
lich erscheine. Offensichtlich unrichtig sei eine Schätzung auch dann, wenn
sie sachlich nicht begründbar sei, insbesondere wenn sie erkennbar pönal
und/oder fiskalisch motiviert sei und sich dabei auf sachwidrige Schät-
zungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stütze oder sonst mit den ak-

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tenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung
vernünftigerweise nicht vereinbart werden könne.
In seinem Schreiben vom 16. Februar 2022 habe das KStA JP nicht aus-
geführt, in welchem Ausmass die beschriebenen Abweichungen bestün-
den. Weiter habe es die Abweichungen weder durch Vergleichszahlen,
noch mit Quellenangaben belegt. Die Rekurrentin sei daher nicht in der
Lage gewesen, die Angaben des KStA JP auf ihre Richtigkeit zu prüfen.
Folglich habe sie auch nicht den Beweis, dass die Aufrechnung von
CHF 70'000.00 offensichtlich falsch gewesen sei, antreten können.
Aufgrund der Ausführungen im Einspracheentscheid entstehe der Ein-
druck, dass die pauschale Aufrechnung von CHF 70'000.00 einen pönalen
Charakter aufweise. So habe das KStA JP festgehalten, aufgrund der Tat-
sache, dass in den vergangen Jahren zum Teil massive Aufrechnungen
vorgenommen werden mussten, erscheine eine pauschale Aufrechnung
über CHF 70'000.00 infolge einer nicht ordnungsgemäss geführten Kasse
als gerechtfertigt. Mit diesem Passus sei bewiesen, dass die Ermessens-
veranlagung offensichtlich unrichtig sei und nicht einer – wie von der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung geforderten – gewissenhaften Beurtei-
lung entspreche. Bei der pauschalen Aufrechnung handle es sich zweifels-
frei um eine Abstrafung der Rekurrentin und deren Aktionär, da er trotz der
Aufrechnungen in den Vorjahren nicht gewillt gewesen sei, ein neues Kas-
sensystem einzuführen.
Gestützt auf die Kennzahlen der C._____ AG (früher D._____ AG) aus den
Jahren 2016 (nachfolgend: C._____ 2016) und 2020 (nachfolgend:
C._____ 2020) lasse sich erklären, dass eine pauschale Aufrechnung von
CHF 70'000.00 in keiner Weise gerechtfertigt sei, weil die effektiven
Kennzahlen der Rekurrentin nur sehr gering von den Kennzahlen der
C._____ abwichen.
C._____ 2016 C._____ 2020 Bilanz 2017
Bruttoerfolg I 69 % 69 % 70.5 %
Bruttoerfolg II 23 % 23 % 22.2 %
Betriebsergebnis I 11 % 11 % 9.7 %
Erfolg -2 % -1 % -2.2 %
Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb das KStA JP von einer erheblichen
Abweichung spreche, die verwendeten Kennzahlen aber nicht offen lege.
Bei der Aufrechnung handle es sich um eine steuerbegründende Tatsache,
welche gemäss ständiger Rechtsprechung und Praxis die Steuerbehörde
begründen müsse.

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3.4.2.
Das KStA JP führt in seiner Vernehmlassung aus, dass für den Margenver-
gleich als Quellenangabe die D._____ Kennzahlen 2013 (nachfolgend:
D._____ 2013) angegeben seien. Diese seien bereits in
Rechtsmittelverfahren betreffend Vorperioden beigezogen worden und
dementsprechend der Rekurrentin bekannt gewesen.
Im Unterschied zu den C._____ 2016 und C._____ 2020, welche nur noch
Umsatzanteile pro Sparte aufzeigten, enthielten die D._____ 2013 Margen-
kennzahlen pro Umsatzsparte. Diese hätten sich für Bier auf 70 %, für Wein
auf 64 % und für Spirituosen auf 73 % belaufen. Die im Jahresabschluss
2017 ausgewiesene Bruttogewinnmarge habe für Bier 50.875 %, für Wein
56.147 % und für Spirituosen 60.748 % betragen. Der fehlende Umsatz
betrage somit für die Sparte Bier CHF 23'280.00, für die Sparte Wein
CHF 37'700.00 und für die Sparte Spirituosen CHF 8'400.00. Zusammen
ergebe dies ein rechnerisches Umsatzmanko für die Steuerperiode 2017
von CHF 69'400.00 (gerundet CHF 70'000.00). Auf eine Aufrechnung einer
zusätzlichen 10 %-ige Schätzungsschwankung sei für die Steuerperiode
2017 verzichtet bzw. diese vergessen worden. Im Einspracheentscheid sei
auf die vergangenen Verfahren hingewiesen worden. Die entsprechende
Margenberechnung für die Sparten Bier, Wein und Spirituosen für das
Steuerjahr 2017 lasse sich mittels einfacher Dreisatzrechnung nachvollzie-
hen.
Alternativ hätte sich als brauchbarer Anknüpfungspunkt der Raumaufwand
angeboten. Dieser betrage gemäss D._____ 2013 für ein Spezialitäten-
Restaurant 8.5 % bis 10 %, gemäss C._____ 2016 9 % und gemäss
C._____ 2020 9.5 %. Dies hätte eine Aufrechnung von CHF 321'708.00
(9.5 %) zur Folge haben müssen.
Von einem pönalen Charakter könne keine Rede sein. Die Ermessensbe-
tätigung sei vor dem Hintergrund, dass sich die Steuerpflichtige seit Jahren
über ihre Einkommensverhältnisse ausschweige, pflichtgemäss erfolgt.
Eine Kontrollrechnung mit C._____ 2020 ergebe, dass erhebliche Abwei-
chungen zur Umsatzstruktur bestünden. Für Bier weise die Jahresrech-
nung 2017 einen Umsatzanteil von 2.8 % (Sollwert 6.5 %), für Kaffee 2.8 %
(Sollwert 7.8 %) und für Spirituosen 1.4 % (Sollwert 2.2 %) auf.
In den Ausführungen im Rekurs habe die Rekurrentin Bruttogewinnmargen
für ein traditionelles Restaurant zitiert. Beim von der Rekurrentin geführten
Restaurant handle es sich jedoch um ein italienisches Restaurant/Pizzeria.
Es seien somit die Zahlen für Spezialitäten-Restaurants heranzuziehen.
Die C._____ 2020 würden die Jahre bis 2018 berücksichtigen und seien
demzufolge für das Jahr 2017 am ehesten vergleichbar. Die Bilanzwerte
der Rekurrentin würden sich – anders als die Rekurrentin behauptet – von

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den Zielwerten gemäss C._____ 2020 erheblich abheben. So sähen die
C._____ 2020 als Zielwerte für den Bruttogewinn I 72 %, für den Brutto-
gewinn II 28 %, für das Betriebsergebnis I 17 %, für den Erfolg 1 % (recte:
3 %) und für den Mietzins 9.5 % vor. Die Rekurrentin hingegen weise in
ihrer Jahresrechnung 2017 einen Bruttogewinn I von 70.5 %, einen Brutto-
gewinn II von 22.2 %, ein Betriebsergebnis I von 9.7 % (korrekt 10.5 %),
einen Jahresverlust von 2.2 % sowie einen Mietzins von 11.9 % aus. Da-
raus ergäben sich Abweichungen von CHF 66'422.00 (Bruttogewinn I), von
CHF 99'656.00 (Bruttogewinn II), von CHF 81'512.00 (Betriebsergebnis I),
von CHF 64'276.00 (Erfolg) und von CHF 321'708.00 (Raumaufwand). Es
könne folglich keine Rede davon sein, dass die in der Jahresrechnung 2017
ausgewiesenen Zahlen nur sehr gering von den Zielwerten der
C._____ 2020 abweichen. Die Berechnung des KStA JP sei aufgrund der
D._____ 2013 erfolgt. Die Aufrechnung von CHF 70'000.00 bewege sich
somit am unteren Rande.
Betreffend der Beweislast übersehe die Rekurrentin, dass infolge der Er-
messensveranlagung der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung der Rekurrentin überbunden worden sei.
3.4.3.
Mit Replik hält die Rekurrentin fest, dass das KStA JP erstmals mit Ver-
nehmlassung die Begründung geliefert habe, wie der ermessensweise ge-
schätzte Betrag zustande gekommen sei und auf welchen Fakten diese
Berechnung beruhe. Dabei habe die Vorinstanz einzig auf Margenabwei-
chungen bei Bier, Wein und Spirituose abgestellt. Alle anderen Faktoren
seien dabei ausser Acht gelassen worden. Es sei unverständlich, weshalb
nur der geringere Alkoholkonsum der Gäste dazu führen könne, dass nicht
alle konsumierten Getränke korrekt erfasst worden seien. Zu beachten
sein, dass sich das Restaurant in der Innenstadt von Q._____ befinde. Die
grösste Einnahmenquelle seien daher die Mittagessen für die Mitarbeiter
der umliegenden Firmen. Bekanntlich hätten diese Mitarbeiter maximal
eine Stunde Zeit, um das Mittagessen im Restaurant einzunehmen.
Ebenso bekannt sei, dass sich die Trinkgewohnheiten gerade über die Mit-
tagszeit massiv verändert hätten. So werde nur noch von einer Minderheit
ein Glas Wein zum Mittagessen getrunken. Dies im Gegensatz zu Restau-
rants, welche sich auf dem Land befänden. Bei diesen Restaurants unter-
scheide sich das Ess- und Trinkverhalten der Kunden über Mittag wesent-
lich, da sie mehr Zeit hätten bzw. sich mehr Zeit nähmen. Die C._____ 2020
berücksichtige diesen Aspekt nicht, da keine Aufteilung von Restaurants
auf dem Land und in den Städten vorgenommen werde.
Der Anknüpfungspunkt "Raumaufwand" sei unbehelflich. Die Mietkosten
seien ausgewiesen und vom KStA JP nicht beanstandet worden. Die be-
rechnete Aufrechnung von CHF 321'708.00 könne nicht nachvollzogen
werden und es sei unbegreiflich, wie von einem durchschnittlichen Raum-

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aufwand auf einen Umsatz geschlossen werden könne und dabei alle an-
deren Faktoren ausser Acht gelassen würden.
Dass bei der Ermessensveranlagung die C._____ 2016 (recte:
D._____ 2013) als Erfahrungszahlen beigezogen worden seien, sei nicht
zu beanstanden. Eine 10 %-ige Bandbreite sei jedoch nicht berücksichtigt
worden. Sofern Erfahrungszahlen mit den Margen der Buchhaltung und
damit mit dem Betriebsergebnis übereinstimmten, bestehe – auch wenn
einzelne Faktoren unter den üblichen Margen lägen (wie das bei den
Umsätzen von Bier, Wein und Spirituosen der Fall gewesen sei) – kein
Grund für eine Ermessenseinschätzung. Auf das gesamte
Betriebsergebnis hätten diese Abweichungen keinen Einfluss, da das
Gesamtergebnis (Verlust von 2.2 %) mit der C._____ 2016 übereinstimme.
Die Vorinstanz habe die Abweichung der Margen bei Bier, Wein und Spiri-
tuosen bemängelt. Sie habe daher eine Ermessenseinschätzung, ohne die
korrekt geführte Buchhaltung und ohne die Gewinnmargen des Gesamt-
betriebs zu berücksichtigen, vorgenommen. Mit Ausnahme der Kassen-
buchführung sei die übrige Buchhaltung von der Vorinstanz nicht bemän-
gelt worden. Bei ihrer ermessensweisen Aufrechnung seien die Gesamt-
ergebnisse und deren Vergleich mit den Erfahrungszahlen nicht miteinbe-
zogen worden. Damit habe die Vorinstanz mit ihrer Vorgehensweise gegen
die aktuelle Praxis und Rechtsprechung verstossen.
4.
4.1.
Die Rekurrentin macht unter anderem geltend, dass die Vorinstanz ihre Be-
gründungspflicht verletzt habe, indem sie die Aufrechnung in Höhe von
CHF 70'000.00 nicht begründet habe.
4.2.
4.2.1.
Weicht die Veranlagungsbehörde von der Steuererklärung ab, gibt sie die
Abweichungen der steuerpflichtigen Person spätestens bei der Eröffnung
der Veranlagungsverfügung bekannt (§ 191 Abs. 2 StG). Das aargauische
Verwaltungsgericht hat sich dazu im Urteil vom 16. Juni 2010 (vgl. WBE.
2010.49) wie folgt geäussert:
"Diese Mitteilung hat mindestens die von der Abweichung betroffenen Zif-
fern des Steuererklärungsformulars und der einzelnen Beträge zu enthal-
ten, und hat dazu zumindest stichwortartig den Grund für die Abweichung
aufzuzeigen. Die Veranlagung soll von der steuerpflichtigen Person nach-
vollzogen werden können [...]. Der Steuerpflichtige muss zumindest in die
Lage versetzt werden, dass er durch die Mitteilung der Abweichung wirk-
sam Einsprache erheben kann."

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Bei Veranlagungsverfügungen ist die Begründungspflicht damit gegenüber
Entscheiden in Rechtsmittelverfahren herabgesetzt. Es genügt, wenn die
steuerpflichtige Person im Vergleich der Veranlagungsverfügung mit der
Selbstdeklaration erkennen kann, dass Abweichungen vorgenommen wur-
den (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern
2023, § 175 Abs. 1 StG N 29 und 30).
4.2.2.
Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung
höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG
schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29
Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgelei-
tet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und recht-
lichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu
Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begrün-
dung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat
die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so
Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird.
Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Per-
son auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich wider-
legen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte be-
schränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am
Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Trag-
weite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfor-
dernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid
mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige
Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (vgl. Bundesge-
richtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil
vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom
1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
4.3.
4.3.1.
Aus der Veranlagungsverfügung geht klar hervor, dass die Aufrechnung in
Höhe von CHF 70'000.00 aufgrund einer nicht ordnungsgemäss geführten
Kasse erfolgt ist. Damit hat das KStA JP im Veranlagungsverfahren die Ab-
weichung von der Steuererklärung korrekt bekannt gegeben und ihre Be-
gründungspflicht nicht verletzt.
4.3.2.
Mit Schreiben vom 16. Februar 2022 (Veranlagungsverfahren) wies die
Vorinstanz die Rekurrentin darauf hin, dass der Bruttogewinn I von Bier
(Richtwert 70 %), Wein (Richtwert 64 %) und Spirituosen (Richtwert 73 %)
erheblich von Margenvergleichen abweiche.

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Aus einer internen Notiz, welche gemäss den Akten nicht der Rekurrentin
zugestellt wurde, geht hervor, dass das KStA JP als Vergleichszahlen die
D._____ 2013 beigezogen hat. Obschon weder im Veranlagungsverfahren,
noch im Einspracheverfahren der Beizug der Vergleichszahlen
D._____ 2013 explizit erwähnt wurde, muss davon ausgegangen werden,
dass diese der Rekurrentin durch die gleichgelagerten Vorverfahren, bei
welchen die D._____ 2013 ebenfalls beigezogen wurden, bekannt waren.
Dass der Rekurrentin die C._____ Kennzahlen nicht unbekannt sind,
zeigen auch ihre Ausführungen im Rekurs, die auf C._____ Kennzahlen
verweisen. Folglich hat die Vorinstanz im Einspracheverfahren ihre
Begründungspflicht ebenfalls nicht verletzt.
4.3.3.
Es ist festzuhalten, dass die Vorinstanz ihre Begründungspflicht nicht ver-
letzt hat.
5.
5.1.
5.1.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können insbesondere Erfahrungszahlen oder Vermögens-
entwicklung der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG). So ist etwa bei einer juristischen Person eine Ermessensver-
anlagung vorzunehmen, wenn keine Steuererklärung eingereicht wurde
oder die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde.
5.1.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger,
Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Wenn buchmässige Aufzeich-
nungen fehlen oder mangelhaft sind, ist die Steuerbehörde zur Vornahme
einer Ermessensveranlagung berechtigt. Einzelne Mängel genügen zwar
nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit abzu-

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sprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern verliert
die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom 17. Au-
gust 2011 [WBE.2010.360] sowie VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287],
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008
[2C_657/2008]).
5.1.3.
Die vollständige Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben erfordert vor
allem die korrekte Führung eines Kassabuches. Dieses muss detailliert und
chronologisch nachgeführt werden. Der Saldo ist regelmässig zu ermitteln
und mit dem tatsächlichen Kassenbestand zu vergleichen, wobei allfällige
Differenzen sofort zu verbuchen sind. Nach der Rechtsprechung des aar-
gauischen Verwaltungsgerichts kommt dem Kassabuch insbesondere bei
bargeldintensivem Geschäftsverkehr eine grosse Bedeutung für die Beur-
teilung zu, ob eine ordnungsgemässe Buchführung gegeben ist.
Der Beweiswert eines Kassabuchs wird insbesondere reduziert durch nicht
chronologische Eintragungen, Nachtragsbuchungen, Eintrag von runden
Beträgen oder Sammelposten sowie bei Fehlen von Buchungsunterlagen,
wie Quittungen, Kassenstreifen, Rechnungsdoppel etc. (zum Ganzen:
VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]; vgl. auch StR 2007
S. 44).
5.2.
Im Einspracheverfahren wurde von der Rekurrentin noch bestritten, dass
das Kassenbuch nicht ordnungsgemäss geführt wurde. Im Rekursverfah-
ren hingegen wurde zu Recht akzeptiert (vgl. Rekurs, B., Rz. 14), dass das
Kassenbuch mangelhaft war (vgl. zur Ordnungsmässigkeit der Kassen-
buchführung: SGE vom 25. Mai 2022 [3-RV.2021.200], SGE vom 18. No-
vember 2021 [3-RV.2019.143]). Das KStA hat deshalb zu Recht eine Er-
messensveranlagung vorgenommen.
6.
6.1.
6.1.1.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher
Ermessenspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranlagungs-
behörde umso grösser ist, je grösser die Ungewissheit über die tatsächli-
chen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veranlagungs-
behörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige Steuer-

- 13 -
pflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Verhältnisse
Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige, bei wel-
chem eine Nachprüfung unmöglich ist (vgl. Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f. mit Hinweisen).
6.1.2.
Bei der Ermessenskontrolle durch die Steuerjustiz ist Zurückhaltung gebo-
ten, und es ist nur dann einzugreifen, wenn erhebliche Tatsachen für eine
andere als die angefochtene Veranlagung sprechen. Eine Aufhebung der
Ermessensveranlagung kommt nur in Frage, wenn sie geradezu unmöglich
erscheint und damit willkürlich ist (vgl. RGE vom 21. August 2008, bestätigt
durch VGE vom 8. April 2009 [WBE.2008. 304] und Urteil des Bundesge-
richtes vom 4. Dezember 2009 [2C_452/ 2009]).
6.2.
Das KStA JP hat die Aufrechnung gestützt auf einen Branchenvergleich der
Bruttogewinne der einzelnen Sparten für Wein, Bier und Spirituosen be-
rechnet. Zum Vergleich wurden die D._____ 2013 herangezogen. Gemäss
Berechnung des KStA JP ergeben sich folgende fehlenden Umsätze:
Bier
Branchenvergleich 70.00 %
Ausgewiesene Marge 50.875 %
Materialaufwand CHF 17'939.55
Umsatzsoll CHF 59'798.50
Ausgewiesener Umsatz CHF 36'518.50
Umsatzmanko CHF 23'280.00
Wein
Branchenvergleich 64.00 %
Ausgewiesene Marge 56.147 %
Materialaufwand CHF 75'729.93
Umsatzsoll CHF 210'360.90
Ausgewiesener Umsatz CHF 172'691.50
Umsatzmanko CHF 37'669.40
Spirituose
Branchenvergleich 73.00 %
Ausgewiesene Marge 60.748 %
Materialaufwand CHF 7'254.30
Umsatzsoll CHF 26'867.80
Ausgewiesener Umsatz CHF 18'481.50
Umsatzmanko CHF 8'386.30
Insgesamt resultiert aus dieser Berechnung ein Umsatzmanko von
CHF 69'335.70 (gerundet: CHF 70'000.00). Ein Zuschlag von 10 % für
"Schätzung und Schwankung" wurde nicht vorgenommen.

- 14 -
6.3.
In Bezug auf die Berechnung der ermessensweisen Aufrechnung hat sich
das Spezialverwaltungsgericht im in Rechtskraft erwachsenen SGE vom
23. Juli 2015 (3-RV.2015.26) betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2010 der Rekurrentin wie folgt geäussert:
"4.4.5.2.
Die Aufrechnung wird regelmässig in Prozenten des Barumsatzes ermit-
telt. Vorliegend beträgt die Aufrechnungen total CHF 93'000.00 bei einem
Barumsatz von rund CHF 1'000'000.00, also etwa 9.3 %. In vergleichbaren
Fällen von Restaurants hat das Spezialverwaltungsgericht (damals: Steu-
errekursgericht) Aufrechnungen von CHF 57'000.00 bei einem Umsatz von
CHF 350'000.00 (also 16.3 %) bzw. von CHF 18'000.00 bei einem Bar-
umsatz von CHF 190'000.00 (also 9.5 %) als begründet bestätigt (RGE
vom 11. Oktober 2006 [3-RV.2005. 50421] und RGE vom 11. Oktober
2006 [3-RV.2006.56]). Dies spricht grundsätzlich für die Angemessenheit
der vom KStA JP vorgenommenen Aufrechnung.
4.4.5.3.
Weiter ist ein Vergleich der Bruttogewinne mit Vergleichsbetrieben oder
anderen Geschäftsjahren denkbar (SGE vom 24. April 2014
[3-RV.2013.191]; RGE vom 21. Februar 2008 [3-RV.2007.19]). Diese
Methode hat das KStA JP berücksichtigt. […]
Zur Berechnung der Margen-Differenz in Schweizer Franken ist pro
Sparte ausgehend vom verbuchten Aufwand und des Soll-Bruttogewinnes
der Soll-Erlös zu ermitteln. Der Aufrechnungsbedarf besteht dann in der
Differenz zwischen dem Soll-Erlös und dem verbuchten Ist-Ertrag. Als Bei-
spiel ist mit einem verbuchten Ertrag von CHF 25'000.00 bei einem ver-
buchten Aufwand von CHF 12'000.00 und einem Soll-Bruttogewinn von
60 % zu rechnen. Der Aufwand entspricht dann 40 % des Soll-Ertrages.
Der Soll-Ertrag in CHF beträgt CHF 30'000.00 (CHF 12'000.00 durch 0.4)
und der Aufrechnungsbedarf CHF 5'000.00 (CHF 30'000.00 ./.
CHF 25'000.00).
Für die konkrete Berechnung im vorliegenden Verfahren sind wiederum
vorab die durchschnittlichen Soll-Bruttogewinne des Restaurants/Pizzeria
der Rekurrentin zu ermitteln. Neben den Kennzahlen 2013 der D._____
kann dabei der Branchenspiegel 2012 der E._____ berücksichtigt werden,
der Kennzahlen des Jahres 2010 enthält. Zudem sind die Bruttogewinne
der Rekurrentin in anderen Jahren in die Beurteilung einzubeziehen."
Diese Ausführungen gelten vorliegend unverändert. Insbesondere kann
auch für das Jahr 2017 auf den Mittelwert der Kennzahlen der
C._____ 2020 (Basis 2014 - 2018) und der Kennzahlen des
Branchenspiegels E._____ 2019 (Basis 2017) abgestellt werden, unter
Beachtung der im Vorjahr ausgewiesenen Ergebnisse der Rekurrentin.
6.4.
6.4.1.
Die Aufrechnung von CHF 70'000.00 entspricht rund 5.3 % des verbuchten
Umsatzes von rund CHF 1.3 Mio. Dies spricht klar für die Angemessenheit
der vom KStA JP vorgenommenen Aufrechnung.

- 15 -
6.4.2.
Für die einzelnen Sparten ergeben sich für die Bruttogewinne die nachfol-
genden Erkenntnisse:
• Beim Bier betragen die Soll-Werte gemäss C._____ 2020 71 % und
gemäss E._____ 2019 69.3 %. Der von der Rekurrentin aus-
gewiesene Bruttogewinn von 50.875 % ist offensichtlich viel zu tief.
Dies gilt umso mehr, als die Rekurrentin selber im Jahr 2016 einen
Bruttogewinn auf Bier von 69.8 % ausweist. Es erscheint sachge-
recht, von einem Soll-Bruttogewinn von 70 % auszugehen. Bei ei-
nem Materialaufwand für Bier von CHF 17'939.55 (30 %) beträgt
der Soll-Ertrag rund CHF 59'798.50 (100 %). Beim verbuchten Um-
satz für Bier von CHF 36'518.50 ergibt sich ein Aufrechnungsbedarf
von rund CHF 23'200.00.
• Beim Wein betragen die Soll-Werte gemäss C._____ 2020 64 %
und gemäss E._____ 2019 60.8 %. Der von der Rekurrentin aus-
gewiesene Bruttogewinn von 56.147 % ist zu tief. Dies gilt umso
mehr, als die Rekurrentin selber im Jahr 2016 einen Bruttogewinn
auf Wein von 62.3 % ausweist. Es erscheint sachgerecht, von ei-
nem Soll-Bruttogewinn von 62 % auszugehen. Bei einem Material-
aufwand für Wein von CHF 75'729.93 (38 %) beträgt der Soll-Ertrag
rund CHF 199'289.30 (100 %). Beim verbuchten Umsatz für Wein
von CHF 172'691.50 ergibt sich ein Aufrechnungsbedarf von rund
CHF 26'600.00.
• Bei den Spirituosen betragen die Soll-Werte gemäss C._____ 2020
78 % und gemäss E._____ 2019 75.7 %. Der von der Rekurrentin
ausgewiesene Bruttogewinn von 60.748 % ist viel zu tief. Dies gilt
umso mehr, als die Rekurrentin selber im Jahr 2016 einen Brut-
togewinn auf Spirituosen von 79.1 % ausweist. Es erscheint sach-
gerecht, von einem Soll-Bruttogewinn von 77 % auszugehen. Bei
einem Materialaufwand für Spirituosen von CHF 7'254.30 (23 %)
beträgt der Soll-Ertrag rund CHF 31'540.40 (100 %). Beim verbuch-
ten Umsatz für Spirituosen von CHF 18'481.50 ergibt sich ein Auf-
rechnungsbedarf von rund CHF 13'000.00.
Zusammengefasst ergibt sich aufgrund der vorstehenden Berechnungen
der Bruttogewinne der einzelnen Sparten Bier, Wein und Spirituosen ein
Aufrechnungsbedarf von CHF 62'800.00 (CHF 23'200.00 + CHF 26'600.00
+ CHF 13'000.00).
6.4.3.
6.4.3.1.
Nebst dem Vergleich der ausgewiesenen Bruttogewinne der einzelnen
Sparten sind zudem auch die Umsatzstruktur, der ausgewiesene Betriebs-

- 16 -
erfolg I und II und der Erfolg mit den C._____ 2020 und E._____ 2019
Kennzahlen zu vergleichen.
6.4.3.2.
Für die einzelnen Sparten ergeben sich betreffend der Umsatzstruktur die
nachfolgenden Erkenntnisse:
• Beim Bier betragen die Umsatzsoll-Werte gemäss C._____ 2020
und E._____ 2019 6.5 %. Der von der Rekurrentin ausgewiesene
Umsatzanteil von 2.77 % ist viel zu tief. Es erscheint sachgerecht,
von einem Umsatzsoll von 6.5 % auszugehen. Bei einem Ge-
samtumsatz von CHF 1'316'786.10 beträgt das Umsatzsoll für Bier
CHF 84'755.10. Beim ausgewiesenen Umsatz von CHF 36'518.50
ergibt sich eine Differenz von rund CHF 48'200.00.
• Beim Wein ist der ausgewiesene Umsatz (13.11 %) höher als die
Umsatzsoll-Werte gemäss C._____ 2020 und E._____ 2019
(12.6 %). Daher besteht keine Differenz.
• Bei den Spirituosen betragen die Umsatzsoll-Werte gemäss
C._____ 2020 und E._____ 2019 2.6 %. Der von der Rekurrentin
ausgewiesene Umsatzanteil von 1.4 % ist viel zu tief. Es erscheint
sachgerecht, von einem Umsatzsoll von 2.6 % auszugehen. Bei
einem Gesamtumsatz von CHF 1'316'786.10 beträgt das Um-
satzsoll für Spirituosen CHF 34'236.45. Beim ausgewiesenen Um-
satz von CHF 18'481.50 ergibt sich eine Differenz von rund
CHF 15'700.00.
• Beim Kaffee betragen die Umsatzsoll-Werte gemäss C._____ 2020
und E._____ 2019 7.8 %. Der von der Rekurrentin ausgewiesene
Umsatzanteil von 2.82 % ist viel zu tief. Es erscheint sachgerecht,
von einem Umsatzsoll von 7.8 % auszugehen. Bei einem Ge-
samtumsatz von CHF 1'316'786.10 beträgt das Umsatzsoll für Kaf-
fee CHF 102'709.30. Beim ausgewiesenen Umsatz von
CHF 37'069.80 ergibt sich eine Differenz von rund CHF 65'600.00.
Zusammengefasst zeigt ein Vergleich aufgrund der ausgewiesenen Um-
satzstruktur der Rekurrentin mit den C._____ 2020 und E._____ 2019
Kennzahlen eine Differenz von CHF 129'500.00 (CHF 48'200.00 +
CHF 15'700.00 + CHF 65'600.00).
6.4.4.
Insgesamt erweist sich die von der Vorinstanz vorgenommene Aufrech-
nung von CHF 70'000.00 als angemessen, auch wenn diese leicht höher
als der vorstehend ermittelte Aufrechnungsbedarf von CHF 62'800.00 ist.
Damit wird insbesondere den Unsicherheiten aufgrund der bei der Rekur-

- 17 -
rentin im Vergleich teilweise stark schwankenden Bruttogewinnen in ein-
zelnen Warensparten Rechnung getragen. Der Vergleich der Umsatzstruk-
tur ergibt eine Differenz von CHF 129'500.00. Weiter ist der Vorinstanz zu-
zustimmen, dass weitere Werte wie der Bruttoerfolg I (Abweichung:
CHF 66'442.95), Bruttoerfolg II (Abweichung: CHF 99'656.25) sowie der
Erfolg (Abweichung: CHF 65'053.20) wesentlich von den C._____ 2020 ab-
weichen. Zudem ist, wie bereits erwähnt, bei der Ermessenskontrolle durch
die Steuerjustiz Zurückhaltung geboten und nur dann einzugreifen, wenn
erhebliche Tatsachen für eine andere als die angefochtene Veranlagung
sprechen. Eine geradezu unmögliche oder willkürliche Ermessensveranla-
gung ist hier, insbesondere auch angesichts der Ausführungen zur Aufrech-
nung in Prozenten des Umsatzes (vgl. Erw. 6.4.1), zweifellos nicht gege-
ben.
6.5.
Die Ermessensausübung durch die Vorinstanz erweist sich damit als
pflichtgemäss.
7.
7.1.
7.1.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192
Abs. 1 StG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem her-
vorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet.
Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
7.1.2.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193
Abs. 3 Satz 1 StG). Es handelt sich dabei um eine Umkehr der Beweislast
(vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 31 ff.).
Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuerpflichtigen Person
und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten (vgl. AGVE 2005
S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). Die Begründung
stellt eine Sachurteilsvoraussetzung dar, die innerhalb der Einsprachefrist
zu erbringen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juli 2008
[2C_620/2007] = ZStP 2008 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13; VGE vom
6. März 2009 [WBE.2008.353]). Neben der Begründung muss die Einspra-
che gegen eine Ermessensveranlagung allfällige Beweismittel nennen
(§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführlich Urteil des Bundesgerichts
vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009
S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2005
[2A.72/2004] = StR 2005 S. 973).

- 18 -
7.1.3.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-
erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt
darlegen und beweisen, etwa indem er die bisher versäumten Mitwirkungs-
handlungen nachholt; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-
frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der
Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-
sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass
die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-
raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (vgl. Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18 und 20 mit
Hinweisen).
7.2.
Der Vorinstanz ist zuzustimmen, dass mit einer Ermessensveranlagung
eine Umkehr der Beweislast einhergeht. Ein vorgängiger Hinweis auf die
im Einspracheverfahren eintretende Umkehr der Beweislast gemäss § 193
Abst. 3 StG ist unabdingbar. Mit Schreiben vom 16. Februar 2022 wurde
die Rekurrentin auf die Umkehr der Beweislast hingewiesen.
7.3.
Beim von der Rekurrentin betriebenen Restaurant handelt es sich um ein
italienisches Restaurant. Es sind folglich – entgegen der Annahme der Re-
kurrentin – Kennzahlen für Spezialitäten-Restaurants beizuziehen. Die Be-
rücksichtigung weiterer Faktoren wie den Bruttoerfolg I, Bruttoerfolg II und
den Erfolg hätte höhere Aufrechnungen zur Folge gehabt. Mit ihren Aus-
führungen im Einsprache- und Rekursverfahren konnte (und kann) die Re-
kurrentin die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht
nachweisen. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass die Ergebnisse der
Sparten Bier, Wein und Spirituosen im Jahr 2017 nicht nur von den durch-
schnittlichen Branchenergebnissen abweichen, sondern auch erheblich
von den Bruttogewinnen der Rekurrentin im Jahr 2016, was bereits für eine
ermessensweise Aufrechnung spricht.
7.4.
Der Rekurrentin ist der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit nicht
gelungen.
8.
8.1.
Die Rekurrentin lässt zudem die Nichtigkeit der Ermessensveranlagung be-
antragen.
8.2.
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss
anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung

- 19 -
(bzw. verspätete Anfechtung) in Rechtskraft. Nichtigkeit der Verfügung
oder des Entscheides tritt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung ein, wenn:
a) der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist,
b) er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und
c) zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht
ernsthaft gefährdet wird.
Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständig-
keit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Be-
tracht. Inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheides führen
nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Nichtigkeit erfordert einen ins Auge
springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwer-
wiegenden Mangel (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_720/2018 vom
11. September 2018, Erw. 3.3; 2D_42/2017 vom 28. November 2017,
Erw. 2.5). Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid zufolge Nichtigkeit
jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Behörde, die mit der
Sache befasst ist, jederzeit von Amtes wegen zu beachten (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016]).
In Bezug auf Ermessensveranlagungen hat das Bundesgericht diese
Grundsätze dahingehend konkretisiert, dass von der Nichtigkeit einer sol-
chen erst auszugehen ist, wenn die Veranlagungsbehörde in ausserge-
wöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr obliegende Untersu-
chungs- und Überprüfungspflicht verstösst und "in krasse Willkür" verfällt,
mithin das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person bemisst (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_259/
2021 vom 30. November 2021, Erw. 5.3; 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021,
Erw. 3.3; 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017, Erw. 5.3.3 f.).
Handelt es sich dagegen um einen mindererheblichen Rechtsfehler, bleibt
es bei der blossen Anfechtbarkeit der Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen, wobei es zur Umkehr der Beweislast kommt (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021, Erw. 3.3 mit Hinweisen).
8.3.
Die Rekurrentin macht geltend, die Steuerbehörde dürfe nicht von Jahr zu
Jahr den geschätzten Gewinn systematisch erhöhen, ohne dafür Abklärun-
gen vorgenommen und die Plausibilität dieser Erhöhung geprüft und be-
gründet zu haben. Für die Nichtigkeit einer Ermessensveranlagung sei ent-
scheidend, ob die Steuerbehörde die Situation des Steuerpflichtigen wis-
sentlich und in grobem Ausmass widersprüchlich zu den ihr zur Verfügung
stehenden Informationen beurteilt habe und die Veranlagung dadurch als
offensichtlich unrichtig und somit als willkürlich erscheine.

- 20 -
8.4.
Wie bereits festgestellt, hat die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss aus-
geübt. Die Aufrechnung basiert nicht auf einer systematischen Erhöhung,
sondern stützt sich auf einen Branchenvergleich der Bruttogewinne der ein-
zelnen Sparten (Bier, Wein und Spirituosen). Es ist nicht festzustellen, dass
die Vorinstanz in aussergewöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen
die ihr obliegende Untersuchungs- und Prüfungspflicht verstossen hat und
"in krasse Willkür" verfallen ist, mithin die Aufrechnung bewusst und will-
kürlich zum Nachteil der Rekurrentin bemessen hat. Insbesondere ist her-
vorzuheben, dass die Rekurrentin durch die Wahrnehmung ihrer Mitwir-
kungspflichten eine Ermessensveranlagung hätte verhindern können.
8.5.
Es ist festzuhalten, dass keine Nichtigkeit der Ermessensveranlagung vor-
liegt.
9.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz ihre Begründungs-
pflicht nicht verletzt hat. Weiter erweist sich die Ermessensausübung der
Vorinstanz als pflichtgemäss. Der Rekurrentin ist der Nachweis der offen-
sichtlichen Unrichtigkeit nicht gelungen. Schliesslich liegt keine Nichtigkeit
der Ermessensveranlagung vor.
10.
Insgesamt erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 21 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 765.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 22 -
Aarau, 25. Juli 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni