ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.37 · 2025-09-18 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.37


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.37
P 125
Urteil vom 18. September 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Wick
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 B._____
Rekurrentin 2 C._____
beide vertreten durch M.A. HSG Andreas Wagner, Rechtsanwalt,
Kanzlei Stapferstrasse, Stapferstrasse 28, 5200 Brugg AG
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 9. Dezember 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 23. August 2019 wurden B._____ und C._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015
zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von
CHF 444'700.00 (davon qualifizierter Beteiligungsertrag von
CHF 331'500.00) und zu einem steuerbaren und satzbestimmendem Ver-
mögen von CHF 484'000.00 veranlagt. Dabei wurde dem Einkommen von
B._____ und C._____ in Abweichung von der Selbstdeklaration ein Beteili-
gungsertrag von CHF 331'535.00 hinzugerechnet.
1.2.
Gegen die Verfügung vom 23. August 2019 erhoben B._____ und C._____
mit Schreiben vom 15. Oktober 2019 Einsprache. Sie beantragten, der Be-
teiligungsertrag sei um CHF 320'000.00 zu kürzen. Der Wertschriftenertrag
sei stattdessen auf CHF 11'524.00 festzulegen.
1.3.
Mit Entscheid vom 4. März 2020 trat die Steuerkommission Q._____ auf
die Einsprache nicht ein.
1.4.
Den Einspracheentscheid vom 4. März 2020 haben B._____ und C._____
mit Rekurs vom 29. April 2020 an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellten folgende
" ANTRÄGE:
1. Der Einspracheentscheid vom 4. März 2020 sei aufzuheben.
2. Auf die Einsprache der Rekurrenten vom 15. Oktober 2019 (Poststem-
pel 17. Oktober 2019) sei einzutreten und die Sache zur Neubeurtei-
lung an die Steuerkommission zurückzuweisen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
1.5.
Mit Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 22. Oktober 2020
wurde der Einspracheentscheid vom 4. März 2020 aufgehoben und die An-
gelegenheit zur materiellen Behandlung der Einsprache vom 15. Oktober
2019 an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.

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2.
Mit Schreiben vom 11. Mai 2022 liess das Gemeindesteueramt Q._____
B._____ und C._____ einen Vorbericht zur Stellungnahme zukommen. Die
Aufforderung zur Stellungnahme wurde mit Schreiben vom 21. September
2022 gemahnt.
3.
Mit Entscheid vom 9. Dezember 2022 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2022 (Zustellung am 12. Ja-
nuar 2023) haben B._____ und C._____ mit Rekurs vom 13. Februar 2023
(Postaufgabe am gleichen Tag), an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende
" Rechtsbegehren
1. Es sei der Rekurs gutzuheissen.
2. Es sei der Einsprache-Entscheid der Steuerkommission Q._____ vom
9.12.2022 aufzuheben, und es sei reformatorisch neu über die Staats-
und Gemeindesteuern 2015 sowie über die direkte Bundessteuer
2015 der Rekurrenten zu verfügen, unter Berücksichtigung eines
Wertschriftenertrags von Fr. 11'524.00 und eines steuerbaren
Vermögens von Fr. 314'000.00, eventualiter sei kassatorisch die Sa-
che für einen neuen Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Steu-
erkommission Q._____ zurückzuweisen.
3. (Im Verfahren) Es seien sämtliche Akten der Vorinstanz betreffend
das Steuerjahr 2015 beizuziehen.
4. (Im Verfahren) Es seien sämtliche Akten der Vorinstanz betreffend
das Steuerjahr 2014 beizuziehen.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (zzgl. Auslagen und 7,7 %
MWST)."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
B._____ und C._____ haben eine Replik einreichen lassen.

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7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Verfahrens 3-RV.ddd
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 von B._____ und C._____
beigezogen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q._____ und beim KStA, Sektion juristische Personen (JP),
vorgenommen.
9.
B._____ und C._____ haben aufforderungsgemäss weitere Unterlagen
einreichen lassen.

- 5 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rekurses ist der Einspracheentscheid
der Steuerkommission Q._____ vom 9. Dezember 2022. Dieser bezieht
sich ausschliesslich auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2015. Deshalb
kann auf den Rekurs, soweit er sich auf die Direkte Bundessteuer 2015
bezieht (Antrag 2), mangels Anfechtungsobjekts nicht eingetreten werden.
2.2.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind somit die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2015. Die Steuerperiode 2014 ist nicht Verfahrensgegen-
stand. Dennoch ist – da die Rekurrenten im Rekurs geltend machen lassen,
die Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern der Vorperiode sei
noch nicht rechtskräftig entschieden – auf Folgendes hinzuweisen: Das Ge-
meindesteueramt Q._____ hat mit der Vernehmlassung eine Zustell-
bescheinigung für eine eingeschriebene Sendung eingereicht und ausge-
führt, der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2014 sei im Dezember
2021 versandt worden. Gemäss der eingereichten Zustellbescheinigung
wurde den Rekurrenten am 13. Dezember 2021 eine Sendung zugestellt.
Das Spezialverwaltungsgericht hat den Einspracheentscheid für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2014 beim Gemeindesteueramt Q._____
eingeholt. Die Sendungsnummer jenes Entscheids entspricht der Sen-
dungsnummer auf der Zustellbescheinigung.
Folglich wurde den Rekurrenten der Einspracheentscheid für die Steuerpe-
riode 2014 am 13. Dezember 2021 mit eingeschriebener Post zugestellt
und ist zwischenzeitlich in Rechtskraft erwachsen.
2.3.
Das Spezialverwaltungsgericht zieht die für den Entscheid erforderlichen
Akten – so auch die Vorakten zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2014
und 2015 – aufgrund der Offizialmaxime von Amtes wegen bei. Die Anträge
3 und 4 werden damit gegenstandslos.
3.
3.1.
In der Steuerperiode 2015 war der Rekurrent (einziger) Gesellschafter und
Geschäftsführer der A._____ (in Liquidation seit dem tt.mm. 2017 und

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gelöscht im Handelsregister am tt.mm. 2023). Ebenso war er bis zum
tt.mm. 2015 einziges Verwaltungsratsmitglied der F._____ AG
(Internetauszüge aus dem Handelsregister des Kantons Aargau vom
18. März 2025).
3.2.
Der steuerbare Gewinn der A._____ wurde in der Steuerperiode 2015
infolge Nichteinreichung der Steuererklärung ermessensweise auf
CHF 20'000.00 festgesetzt. Aus dem gleichen Grund wurde der steuerbare
Gewinn der F._____ AG für die Steuerperiode 2015 ermessensweise auf
CHF 300'000.00 festgelegt. Beide Veranlagungen sind unangefochten in
Rechtskraft erwachsen.
Mit Meldung vom 6. Februar 2019 informierte das KStA JP das Gemeinde-
steueramt Q._____ darüber, dass die A._____ in der Steuerperiode 2015
eine geldwerte Leistungen von CHF 20'000.00 an den Rekurrenten
ausgeschüttet habe. Gleichzeitig erging zur selben Steuerperiode eine
Meldung des KStA JP an das Gemeindesteueramt Q._____ über eine
geldwerte Leistung von CHF 300'000.00 der F._____ AG an den
Rekurrenten.
3.3.
In der Veranlagung vom 23. August 2019 rechnete die Steuerkommission
Q._____ dem steuerbaren Einkommen der Rekurrenten die geldwerten
Leistungen von CHF 20'000.00 und CHF 300'000.00 hinzu. Irrtümlich
wurde die Aufrechnung von CHF 20'000.00 dabei der F._____ AG
zugeordnet. Dieses Versehen wurde im Einspracheentscheid vom
9. Dezember 2022 erkannt und korrigiert.
Zusätzlich erfolgte in der Veranlagungsverfügung unter der Position "Wert-
schriftenertrag" eine Aufrechnung von CHF 11'535.00, die mit "Privatanteil
Auto – A._____" bezeichnet wurde. Aus der Abweichungsbegründung ging
hervor, dass sich diese Korrektur auf eine in der Steuerperiode 2014 bei
der A._____ vorgenommene Aufrechnung bezüglich Privatanteil Auto
bezog, die in die Steuerperiode 2015 übernommen und als geldwerte
Leistung an den Anteilsinhaber erachtet worden war ("analog
Vorjahresentscheid").
Diese drei Aufrechnungen ergaben eine Summe von CHF 331'535.00, die
als Beteiligungsertrag zum Einkommen der Rekurrenten hinzugerechnet
wurde.
Im Vermögen der Rekurrenten wurden die Anteile der F._____ AG mit
CHF 350'000.00 veranlagt, während die Anteile der A._____ mit
CHF 344'000.00 berücksichtigt wurden.

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3.4.
Umstritten und vorliegend zu prüfen ist, nach einer Darlegung des Sach-
verhalts bzw. der Parteivorbringen (Erw. 4.) sowie der Rechtsgrundlagen
(Erw. 5. und 6.), ob die genannten Aufrechnungen bei den Rekurrenten zu
Recht erfolgt sind, wobei auch die nicht angefochtene Aufrechnung von
CHF 11'535.00 zu untersuchen ist (Erw. 7. bis 10.). Zudem sind die im Ver-
mögen der Rekurrenten veranlagten Gesellschaftsanteile zu überprüfen
(Erw. 11.).
4.
4.1.
Die Steuerkommission Q._____ führte im Einspracheentscheid aus, es
seien ihr im Rahmen des Veranlagungsverfahrens Meldungen über im Jahr
2015 an die Rekurrenten ausgeschüttete geldwerte Leistungen der
F._____ AG und der A._____ im Gesamtbetrag von CHF 320'000.00
zugegangen.
Die Ermessensveranlagungen bei den Gesellschaften seien in Rechtskraft
erwachsen, obwohl ein Rechtsschutzinteresse bezüglich deren Anfechtung
bestanden habe. Wahrscheinlich sei aufgrund der fehlenden Jahresab-
schlüsse und den daraus folgenden geringen Erfolgsaussichten auf die Er-
greifung von Rechtsmitteln verzichtet worden. Jedenfalls sei anzunehmen,
dass der Rekurrent über den für eine Mitwirkung am Steuerveranlagungs-
verfahren erforderlichen Einfluss auf die Gesellschaften verfügt habe. Den-
noch sei diese Mitwirkung unterblieben.
Die Rekurrenten seien mit Schreiben vom 11. Mai 2022, welches am
21. September 2022 gemahnt worden sei, dazu aufgefordert worden, in der
Sache Stellung zu nehmen und weitere Unterlagen einzureichen. Insbe-
sondere seien ordnungsgemäss geführte Jahresabschlüsse der beiden
Gesellschaften sowie eine Begründung dazu, weshalb bei den Gesellschaf-
ten Einwände unterblieben seien, einverlangt worden. Die Rekurrenten hät-
ten weder eine Stellungnahme noch weitere Unterlagen eingereicht. Des-
halb sei an den Aufrechnungen betreffend geldwerte Leistungen festzuhal-
ten.
4.2.
4.2.1.
Die Rekurrenten lassen im Rekurs vorbringen, sie seien im Veranlagungs-
verfahren zur Einreichung zusätzlicher Unterlagen aufgefordert worden. Da
sie dieser Aufforderung nicht nachgekommen seien, sei eine Ermessenver-
anlagung erfolgt.
Jedoch müsse die Vorinstanz steuerbegründende Tatsachen nachweisen,
also vorliegend den Umstand, dass den Rekurrenten geldwerte Vorteile im
aufgerechneten Betrag zugeflossen seien. Diesen Nachweis habe die Vor-
instanz nicht erbracht. Sie habe sich für die Aufrechnung einzig auf die

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rechtskräftigen Veranlagungen der Gesellschaften sowie die Annahme,
dass der Rekurrent in deren Veranlagungsverfahren habe mitwirken kön-
nen, gestützt.
Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. einer
geldwerten Leistung (fehlende Gegenleistung, Begünstigung des Anteilsin-
habers, Erkennbarkeit des Missverhältnisses von Leistung und Gegenleis-
tung) seien von der Vorinstanz nicht nachgewiesen worden.
Die allein auf die Ermessensveranlagungen bei den Gesellschaften ge-
stützte Annahme der Vorinstanz, es seien den Rekurrenten geldwerte Vor-
teile zugeflossen, treffe nicht zu.
4.2.2.
Es sei unzulässig, einem Steuerpflichtigen den negativen Tatsachenbe-
weis zuzuschieben. Es dürfe ihm nicht aufgrund von Vermutungen ein hö-
heres Einkommen oder Vermögen zugerechnet werden und ihm der Be-
weis für das Nichtvorhandenseins dieses höheren Einkommens oder Ver-
mögens überbunden werden.
4.2.3.
Im Übrigen habe die Vorinstanz bei der Ermessensveranlagung ihr Ermes-
sen nicht pflichtgemäss ausgeübt. Ziel der Ermessensveranlagung sei eine
Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst nahekomme. Steuerauslö-
sende Faktoren dürften nicht geschätzt werden. Erst wenn feststehe, dass
Einkünfte vorhanden seien, von denen bloss die Höhe unbekannt sei, dürfe
geschätzt werden.
Zudem könne die Veranlagung für die Steuerperiode 2015 sich nicht auf
die Veranlagung der Vorperiode beziehen, wenn jene noch nicht einmal
rechtskräftig entschieden sei. Der auf Nichteintreten lautende Einsprache-
entscheid bezüglich Vorperiode sei nämlich ebenso an das Spezialverwal-
tungsgericht weitergezogen worden, worauf dieses die Sache – wie im vor-
liegenden Fall – an die Steuerkommission Q._____ zur materiellen
Behandlung der Einsprache zurückgewiesen habe. Der diesbezügliche
materielle Entscheid stehe noch aus. Deshalb könne die (unrichtige) Ver-
anlagung für die Steuerperiode 2014 nicht als Basis für die Veranlagung
2015 dienen.
4.2.4.
Schliesslich sei der Rekurrent per tt.mm. 2015 nicht mehr Eigentümer der
Aktien der F._____ AG gewesen. Der Rekurrent habe die Aktien der
F._____ AG im Verlauf des Jahres 2015 an D._____ übertragen. Ebenso
habe D._____ per tt.mm. 2015 die Funktion des Geschäftsführers und
Verwaltungsratspräsidenten der F._____ AG übernommen. Die Aktien der
F._____ AG seien von D._____ in der Steuererklärung 2016 deklariert

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worden. Die für die Steuerperiode 2015 fehlende Deklaration sei mit
Schreiben vom 3. Juni 2017 (Poststempel) nachgeholt worden.
Deshalb sei der Wert der Beteiligung aus dem steuerbaren Vermögen der
Rekurrenten herauszurechnen. Vor diesem Hintergrund sei die Aufrech-
nung der geldwerten Leistung von CHF 300'000.00 offensichtlich unrichtig.
Der Rekurrent habe im Jahr 2015 lediglich Lohnzahlungen von der
F._____ AG erhalten, weshalb die Aufrechnung willkürlich sei. Ebenso sei
ersichtlich, dass der Rekurrent bei der Veranlagung 2015 der F._____ AG
nicht habe mitwirken können, da er per tt.mm. 2015 aus der
Geschäftsführung und dem Verwaltungsrat ausgeschieden und nicht mehr
Aktionär gewesen sei.
4.2.5.
Der Beweismittelausschluss greife vorliegend nicht, da dieser nicht ange-
droht worden sei. Als Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ver-
anlagungsverfügung werde der Jahreskontoauszug 2015 des Rekurrenten
eingereicht. Darauf sei ersichtlich, dass neben den (ordentlich deklarierten)
Lohnzahlungen keine Vergütungen seitens der A._____ erfolgt seien.
4.2.6.
Die Annahme einer geldwerten Leistung wäre nur zulässig gewesen, wenn
ein Vermögensvergleich einen entsprechenden Vermögenszuwachs erge-
ben hätte. Zudem setze eine Ermessensveranlagung einen Untersu-
chungsnotstand voraus. Vorliegend habe sich die Vorinstanz hingegen le-
diglich auf Mutmassungen gestützt. Aus den Ermessensveranlagungen der
Gesellschaften ergebe sich jedenfalls nicht, worin die geldwerten Leistun-
gen an die Anteilsinhaber bestanden hätten. Deren eingereichte Deklara-
tion sei damit als unglaubwürdig beurteilt worden, was willkürlich und im
Ergebnis offensichtlich unrichtig sei. Die fehlende Mitwirkung der
F._____ AG bei der Veranlagung der Steuerperiode 2015 könne den in
ihrem Veranlagungsverfahren ordnungsgemäss mitwirkenden Rekurrenten
nicht auf diese Art und Weise angelastet werden.
4.2.7.
Allein der Umstand, dass die F._____ AG für die Steuerperiode 2016
ermessensweise mit einem Gewinn von CHF 300'000.00 veranlagt worden
sei, bedeute nicht, dass diese Veranlagung den Tatsachen entspreche.
Dies gelte auch dann, wenn keine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung
vorliege.
4.2.8.
Insgesamt habe die Vorinstanz den Nachweis von geldwerten Leistungen
der Gesellschaften an die Rekurrenten nicht erbracht.

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4.3.
In der Vernehmlassung hält das Gemeindesteueramt Q._____ fest, dass
die Steuerperiode 2014 mit Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2021
rechtskräftig entschieden worden sei. Im Übrigen erfolge der Hinweis auf
den Eigentümerwechsel bei der F._____ AG per 2015 im Rekursverfahren
zum ersten Mal. Die Rekurrenten seien im Einspracheverfahren zur
Stellungnahme und zur Einreichung weiterer Unterlagen aufgefordert
worden. Jedoch sei keine Antwort der Rekurrenten erfolgt. Deshalb sei der
Rekurs abzuweisen.
4.4.
Das KStA verweist in seiner Stellungnahme auf den Einspracheentscheid
und die Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes Q._____ und
beantragt die Abweisung des Rekurses.
4.5.
In der Replik liessen die Rekurrenten präzisieren, D._____ habe die Aktien
der F._____ AG vom Rekurrenten im tt.mm. 2015 erworben. Gleichzeitig
habe D._____ die Geschäftsführung der Gesellschaft übernommen und sei
als Verwaltungsratspräsident gewählt worden. Zuvor sei D._____ bei der
F._____ AG ohne Leitungsfunktion mit einem Nettolohn von CHF 6'280.35
angestellt gewesen.
Als Gegenleistung für die Übertragung der Aktien sei zwischen dem Rekur-
renten und D._____ mündlich vereinbart worden, dass der Rekurrent
während mindestens fünf Jahren den bisherigen (seit tt.mm. 2014) Net-
tolohn von CHF 10'167.40 erhalte, obwohl er ab tt.mm. 2015 weder die
Funktion als Verwaltungsratspräsident noch diejenige als Geschäftsführer
ausgeübt habe, sondern lediglich Arbeitnehmer ohne Leitungsfunktion ge-
wesen sei. Dieser Lohn sei dem Rekurrenten in den folgenden Jahren so
ausbezahlt worden und liege auch heute noch ungefähr in dieser Höhe.
Vor tt.mm. 2014 sei dem Rekurrenten ein Nettolohn von CHF 6'000.00
ausbezahlt worden. Die Differenz zum höheren Lohn betrage rund
CHF 4'000.00. Selbst wenn man annehme, dass ein "normaler" Lohn als
Angestellter bei CHF 8'000.00 liege, läge der Unterschied zum Gehalt als
Verwaltungsratspräsident mit Geschäftsführungsfunktion immer noch bei
CHF 2'000.00. In vier Jahren belaufe sich diese aufsummierte Differenz auf
ungefähr CHF 100'000.00, was dem Nominalwert des Aktienkapitals ent-
spreche, und in acht Jahren auf den vom KStA im Jahr 2019 veranlagten
Steuerwert der Aktien von CHF 200'000.00. Somit habe der Rekurrent den
Verkaufserlös der Aktien im Rahmen der ordentlichen Einkommensdekla-
ration sogar als Einkommen versteuert, was angesichts der durch den Ver-
kauf der Anteile ausgelösten reinen Vermögensverschiebung gar nicht er-
forderlich gewesen wäre.

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Im Übrigen sei den Steuerbehörden der Wechsel im Aktionariat nicht erst
im vorliegenden Rekursverfahren mitgeteilt worden.
4.6.
4.6.1.
Mit Schreiben vom 30. Juni 2025 liessen die Rekurrenten aufforderungs-
gemäss weitere Unterlagen einreichen. Unter anderem wurden ein nach-
träglich am tt.mm. 2025 erstelltes Aktienbuch der F._____ AG sowie ein
Vertrag betreffend Übertragung der Aktien im Jahr 2015 vom tt.mm. 2025
vorgelegt.
Dazu wurde ausgeführt, die mündliche Vereinbarung betreffend Aktien-
übertragung sei nicht bereits im tt.mm. 2015, sondern erst im nahen zeitli-
chen Zusammenhang mit der Wahl von D._____ als neuer Verwaltungsrat
im tt.mm. 2015 abgeschlossen worden. D._____ sei gleichzeitig
Alleinaktionär sowie einziger Verwaltungsrat und Geschäftsführer der
F._____ AG geworden. Es könne eine korrigierte Erklärung betreffend
Übertragung der Aktien nachgereicht werden.
Im Übrigen sei die mündlich vereinbarte Aktienübertragung bereits zu ei-
nem früheren Zeitpunkt schriftlich festgehalten worden. Allein seien diese
Dokumente nicht mehr auffindbar.
4.6.2.
Für die Frage, ob eine geldwerte Leistung erfolgt sei, sei der genaue Zeit-
punkt der Aktienübertrag auch nicht entscheidend. Theoretisch sei nämlich
möglich, dass eine geldwerte Leistung an den Rekurrenten bereits vor der
Übertragung der Aktien erfolgt sei. Tatsächlich habe es aber keine geld-
werten Leistungen der F._____ AG an den bisherigen oder den neuen
Anteilsinhaber gegeben. Dies gehe auch aus den eingereichten
Kontoauszügen der F._____ AG hervor. Die Aktien der F._____ AG seien
seit 2016 durch D._____ versteuert worden. Die Rekurrenten sowie
D._____ seien mit einer Besteuerung der Aktien der F._____ AG im Jahr
2015 bei den Rekurrenten einverstanden, auch wenn die Aktien gemäss
mündlicher Vereinbarung bereits im Jahr 2015 auf D._____ übergegangen
seien.
4.6.3.
Die einverlangten Jahresabschlüsse der F._____ AG und der A._____
könnten nicht eingereicht werden. Obwohl das beauftragte
Treuhandunternehmen im Jahr 2015 regelmässig Zahlungen von der
F._____ AG erhalten habe, habe es seine Aufgabe, die Buchhaltung zu
führen, nicht korrekt ausgeführt. Der Rekurrent habe dem Treuhandun-
ternehmen mehrere Ordner mit Dokumenten übergeben. Obwohl dem Un-
ternehmen sämtliche Dokumente für die Erstellung der Buchhaltung zuge-
stellt worden seien, seien diese niemals retourniert worden. Gegen Ende

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des Jahres 2015 sei der Kontakt mit dem Treuhandunternehmen abgebro-
chen. Die F._____ AG sei in der Folge in keiner Weise über die
Buchhaltung orientiert worden. Es sei trotz wiederholter Nachfrage nicht
mehr möglich gewesen, einen Kontakt zum Treuhandunternehmen herzu-
stellen, weshalb die Akten nicht mehr vorhanden seien. Deshalb habe in
den Jahren 2014 und 2015 weder eine ordnungsgemässe Buchhaltung
noch ein ordentlicher Jahresabschluss erstellt werden können. Dies sei
auch der Grund für die fehlende Mitwirkung der Gesellschaften in deren
Veranlagungsverfahren gewesen.
4.6.4.
Aus den vorhandenen Unterlagen und den Erklärungen von D._____ in der
E-Mail vom 30. Juni 2025 gehe immerhin hervor, dass die F._____ AG ihre
Rechnungen im Jahr 2015 mit dem Programm [...] erstellt habe.
Rechnungen in Euro seien mit einem [...] am Anfang der
Rechnungsnummer gekennzeichnet gewesen, während Rechnungen in
Schweizer Franken mit einem [...] versehen worden seien. Die Rechnungen
seien an die beauftragten Firmen ausgestellt worden. Die Firmen seien für
die zu Gunsten der F._____ AG erbrachten Dienstleistungen entschädigt
worden. Dies sei in den Barauszahlungen auf den Kontoauszügen der
F._____ AG ersichtlich, die jeweils mit [...] oder [...] (zuzüglich
Rechnungsnummer) bezeichnet worden seien.
4.6.5.
Sodann habe es beim Treuhandunternehmen verschiedene Unregelmäs-
sigkeiten gegeben. Eine Mitarbeiterin habe Zahlungen auf ihr eigenes
Konto verlangt sowie ein privates Darlehen beim Rekurrenten angefragt.
Das Treuhandunternehmen habe seit der Gründung im Jahr 2014 wieder-
holt sein Domizil eingebüsst und im Jahr 2018 sei das Unternehmen
mangels Domizil von Amtes wegen als aufgelöst erklärt worden. Diese Auf-
lösung sei im Jahr 2019 nach Wiederherstellung des gesetzmässigen
Zustands widerrufen worden. Zudem habe es zusätzliche auffällige Domi-
zilwechsel gegeben.
Schliesslich sei der einzige Verwaltungsrat des Treuhandunternehmens
per tt.mm. 2023 ausgeschieden und P._____ habe per tt.mm. 2023 eine
Untersuchungsbeauftragte eingesetzt. Hintergrund sei offenbar gewesen,
dass das Treuhandunternehmen im Jahr 2021 nicht handelbare Aktien
einer Tochterfirma mit Sitz in R._____ angeboten und dabei gegen die [...]
verstossen habe. In der Folge sei im tt.mm. 2023 der Konkurs über das
Treuhandunternehmen eröffnet worden. Das diesbezügliche Verfahren sei
am tt.mm. 2025 als geschlossen erklärt worden, worauf das
Treuhandunternehmen von Amtes wegen im Handelsregister gelöscht
worden sei.

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Die Kontakte mit den angefragten Behörden hätten jedenfalls ergeben,
dass sich keine Unterlagen betreffend die F._____ AG in den
Geschäftsakten des Treuhandunternehmens befunden hätten.
Vor diesem Hintergrund sei ersichtlich, dass das Treuhandunternehmen
nicht nur den Auftrag, die Buchhaltung für die F._____ AG zu führen, nicht
ausgeführt habe, sondern auch die ihr anvertrauten Unterlagen weder
korrekt aufbewahrt noch zurückgegeben habe.
4.6.6.
Aufgrund der fehlenden Buchhaltungsunterlagen habe sich D._____ gegen
eine Anfechtung der Ermessensveranlagung 2015 (wie auch 2016) der
F._____ AG entschieden. Das Gleiche habe für die A._____ gegolten. Die
Buchhaltungen seien erst mit der Zeit ordnungsgemäss geführt worden.
Deshalb wären Einsprachen gegen die Ermessensveranlagungen nur mit
geringen Erfolgsaussichten verbunden gewesen. Jedoch sei die fehlende
Buchhaltung klarerweise vom Treuhandunternehmen verursacht gewesen.
Es sei den beteiligten Personen anlässlich der Ermessensveranlagungen
der Gesellschaften auch nicht bewusst gewesen, dass dies möglicherweise
zu Aufrechnungen bei den Anteilsinhabern führen könnte. Ansonsten wäre
möglicherweise bereits bei Eröffnung der die Gesellschaften betreffenden
Veranlagungen rechtliche Beratung beigezogen worden, was gegebenen-
falls zu Einsprachen gegen die Ermessensveranlagungen geführt hätte.
4.6.7.
Der Umstand, dass bei der F._____ AG in der Steuerperiode 2015
ermessensweise ein steuerbarer Gewinn von CHF 300'000.00 veranlagt
worden sei, bedeute nicht, dass diese Veranlagung zutreffend gewesen sei
und dem Rekurrenten geldwerte Leistungen in diesem Umfang zugeflos-
sen seien. Es habe keine derartigen geldwerten Leistungen gegeben. So-
weit die Steuerbehörde diese steuererhöhenden Tatsachen behaupte, sei
sie dafür beweispflichtig. Es bestehe kein Aufrechnungsautomatismus. Die
Ausschüttung geldwerter Leistungen werde bestritten. Dies ergebe sich
auch aus den bereits eingereichten Bankkontoauszügen des Rekurrenten
sowie aus den Kontoauszügen der F._____ AG. Da der Rekurrent keine
geldwerten Leistungen erhalten habe, könne er dies auch nicht weiter
substanziieren. Stattdessen obliege es der Veranlagungsbehörde, die
geldwerten Leistungen nachzuweisen.
5.
5.1.
Gemäss § 174 StG müssen die von der steuerpflichtigen Person angebo-
tenen Beweise abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die
Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen. Dabei sind die Beweise
durch die Behörde zu würdigen. Im aargauischen Steuerrecht gilt allgemein

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der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Ob Beweismittel glaubwürdig
sind, obliegt der freien Würdigung durch die entscheidenden Behörden. Ist
der absolute Beweis nicht möglich, ist in Würdigung der gesamthaften Ver-
hältnisse gestützt auf die Lebenserfahrung zu entscheiden. Freie Beweis-
würdigung ist nicht Willkür (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 27, mit Hinweisen).
5.2.
Hinsichtlich des Beweismasses ist grundsätzlich vom Vollbeweis auszuge-
hen. Das bedeutet, dass die in Frage stehende Tatsache erst dann als
nachgewiesen gilt, wenn ein so hoher Grad an Wahrscheinlichkeit für deren
Vorhandensein spricht, dass keine vernünftigen Zweifel bleiben. Die Wahr-
heitsüberzeugung der Behörde oder des Gerichts muss auf konkreten
Gründen, der allgemeinen Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft
beruhen. Das Beweismass kann aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher An-
ordnung herabgesetzt sein (so etwa bei der Ermessensveranlagung). Be-
weiserleichterungen greifen nach Lehre und Rechtsprechung aber auch
dann, wenn ein strikter Beweis nach der Natur der Sache nicht möglich
oder nicht zumutbar ist. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Ein-
zelfall, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen, führen in-
dessen nicht zu Beweiserleichterungen (VGE vom 21. August 2013
[WBE.2012.361], mit Verweisen, insbesondere auf BGE 130 III 321).
Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweis-
würdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante
Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuerbehörde
eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt fest-
stellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinrei-
chender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei,
diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien
(Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allen-
falls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, widerlegt (sog.
Gegenbeweis) (Bundesgerichtsurteil vom 26. Mai 2023 [9C_251/2023],
Erw. 3.2.4.).
5.3.
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt auch im öffentlichen Recht der aus Art. 8 ZGB analog hergeleitete
Grundsatz, wonach derjenige die Beweislast für eine Tatsache trägt, der
aus ihr Rechte ableitet. Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz
dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tat-
sachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde
Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (Bundesgerichtsurteil
vom 26. Mai 2023 [9C_251/2023], Erw. 3.2.5. mit zahlreichen Hinweisen)

- 15 -
5.4.
Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§§ 179
Abs. 1 und 190 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten
Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten
des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämt-
liche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjek-
tive Beweislast (Bundesgerichtsurteil vom 8. Juni 2021 [2C_211/2021,
2C_212/2021], Erw. 5.1.1.). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde
stehen allerdings Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber.
Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Ver-
halten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten
Tatsache bilden (Bundesgerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020],
Erw. 4.3.1.). Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung und namentlich zu um-
fassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden
Umstände verpflichtet (§§ 179 Abs. 1 sowie 180 - 182 StG).
6.
6.1.
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-
schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als Gewinnan-
teile gelten alle geldwerten Listungen einer Gesellschaft an die Beteiligten
oder diesen nahestehenden Personen, welche den Grund im Beteiligungs-
verhältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 29 StG N 40).
6.2.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor,
wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-
dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden
Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-
hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die
Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert
erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so
ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-
ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass
sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seite der Gesellschaft das
Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116;
BGE 113 Ib 25; Urteile des Bundesgerichts vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011 und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003
[2A.602/2002] und vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die
Judikatur; ASA 63 S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010
[WBE.2009.218]).
Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik
der Gesellschaft zur Diskussion steht. Aus der Sicht des Anteilsinhabers

- 16 -
wird dagegen der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen ver-
wendet (Bundesgerichtsurteil vom 12. Oktober 2022 [2C_824/2021], Erw.
4.1. mit Hinweisen).
6.3.
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung (geldwer-
ter Vorteil) setzt somit kumulativ voraus, dass
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-
hält,
- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahe stehende Person oder
Unternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem
Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre,
die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und
- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar
war.
6.4.
Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 12. Juli 2021 (WBE.2020.419)
die bundesgerichtliche Praxis zum Verhältnis zwischen der Aufrechnung
einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft einer-
seits und der Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim Beteiligungsin-
haber andererseits wie folgt zusammengefasst:
"4.2.1.2.
Wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat, führt eine in Rechtskraft er-
wachsene Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene
der Gesellschaft in der Praxis zwar regelmässig zur analogen Aufrechnung
einer geldwerten Leistung beim Gesellschafter (HANS-JÖRG MÜLL-
HAUPT, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N 44
zu § 29 StG), ein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht jedoch
nicht. Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf den
Ebenen der Gesellschaft und jener des Anteilsinhabers einer jeweils eige-
nen Logik und es herrscht entsprechend auch in solchen sog. zweidimen-
sionalen Sachverhalten die übliche Beweislastverteilung. Nachdem es sich
beim Zufluss einer geldwerten Leistung um eine steuerbegründende Tat-
sache handelt, trägt folglich die Steuerbehörde die Beweislast für deren
Vorliegen. Sie hat sämtliche Elemente der geldwerten Leistung nachzu-
weisen (Urteile des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September
2009, Erw. 3.4; 2C_76/2009 vom 23. Juli 2009, Erw. 2.2; Entscheid des
Verwaltungsgerichts WBE.2012.13 vom 13. Juli 2012, Erw. 1.4, mit weite-
ren Hinweisen). Dabei ist zu verlangen, dass sie nach erfolgter Beweis-
würdigung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon über-
zeugt ist, dass die Gesellschaft dem Beteiligungsinhaber eine geldwerte
Leistung erbracht hat, wobei diese Überzeugung auf Indizien beruhen
kann und keines direkten Beweises bedarf (Urteil des Bundesgerichts
2C_736/2018 vom 15. Februar 2019, Erw. 2.2.2.). In Abweichung von den
üblichen Regeln hat jedoch ein Gesellschafter, der gleichzeitig Organ der
Gesellschaft ist, nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts Be-

- 17 -
stand und Höhe der von der Steuerbehörde behaupteten geldwerten Leis-
tung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er dies, so ist die Steuerbehörde
grundsätzlich zur Annahme berechtigt, dass die auf der Ebene der Gesell-
schaft rechtskräftig veranlagte Aufrechnung gegenüber dem Anteilsinha-
ber ebenso berechtigt ist (zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts
2C_1071/2020, 2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021, - 11 - Erw. 3.3.1;
2C_32/2018, 2C_35/2018 vom 11. November 2019, Erw. 3.1. f.; je mit Hin-
weisen; MARTIN KOCHER, Aspekte der steuerlichen Zweidimensionalität
– Gedankensplitter im Licht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in:
Au carrefour des contributions, 2020, S. 607 f.; vgl. auch Entscheid des
Verwaltungsgerichts WBE.2020.386 vom 16. Februar 2021, Erw. 4.2)."
Weiter hat das Verwaltungsgericht die Bindungswirkung einer rechtskräfti-
gen Veranlagung einer juristischen Person mit Entscheid vom 2. Dezember
2009 (WBE.2009.168) dann verneint, wenn mangels Abgabe der Steuerer-
klärung eine Ermessensveranlagung erfolgte. Es führte dazu aus:
"Das KStA veranlagte die B. AG für die Kantons- und Gemeindesteuern
2004 nach Ermessen. Eine Ermessensveranlagung unterliegt stets nur
noch einer Überprüfung mit eingeschränkter Kognition – nämlich auf offen-
sichtliche Unrichtigkeit hin (vgl. § 192 Abs. 2 StG; ebenso Art. 48 Abs. 2
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14] so-
wie Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]). Im Veranlagungsverfahren
des Beteiligten kommt der Steuerbehörde (und anschliessend den Rechts-
mittelbehörden) dagegen volle Kognition zu. Die Wirkung von aufgrund ei-
ner nicht eingereichten Steuererklärung notwendig gewordenen Sachver-
haltsannahmen, die auch in keinem Rechtsmittelverfahren einer Überprü-
fung mit voller Kognition mehr unterzogen werden können, können nicht
auf das Veranlagungsverfahren gegen den Beteiligten ausgedehnt wer-
den. Der Beteiligte darf nicht in seinen Verteidigungsmitteln eingeschränkt
werden (VGE II/104 vom 5. Dezember 1990 [BE.1990.221], Erw. 3a, in StE
1991, B 26.3 Nr. 4). Es fällt daher, jedenfalls dann, wenn die Gesellschaft
mangels Einreichung einer Steuererklärung nach Ermessen veranlagt wer-
den musste und in diesem Zusammenhang eine Gewinnausschüttung an-
genommen wurde, ausser Betracht, diese Annahme ohne weitere Abklä-
rungen auch der Veranlagung des Aktionärs zugrunde zu legen."
7.
7.1.
Zunächst ist auf den Einwand einzugehen, dass der Rekurrent per Ende
2015 nicht mehr Anteilsinhaber der F._____ AG gewesen sei, weshalb er
an der Veranlagung 2015 nicht habe mitwirken können.
7.2.
Zu diesen Vorbringen haben die Rekurrenten mit der Replik unter anderem
eine Bestätigung zuhanden der Steuerbehörden / des Spezialverwaltungs-
gerichts vom 31. Mai 2023 einreichen lassen. Gemäss diesem Dokument
bestätigen D._____ und der Rekurrent, dass die Aktien der F._____ AG im
tt.mm. 2015 vom Rekurrenten an D._____ verkauft worden seien.
Gleichzeitig habe D._____ die Geschäftsführung übernommen und sei als

- 18 -
Verwaltungsrat gewählt worden. Als Gegenleistung für die Übertragung der
Aktien sei mündlich vereinbart worden, dass der Rekurrent für mindestens
fünf weitere Jahre einen monatlichen Nettolohn von CHF 10'167.40 erhalte,
obwohl er nicht mehr als Geschäftsführer tätig sei. Die Differenz zum
Gehalt eines gewöhnlichen Angestellten habe somit dem Wert der
übertragenen Aktien entsprochen.
Ausserdem liegt eine E-Mail vom 7. Dezember 2022 von D._____ an das
Gemeindesteueramt Q._____ vor. Gemäss dieser Nachricht sei bei der
Übertragung der Aktien vereinbart worden, dass der Rekurrent als
Gegenleistung während fünf Jahren bei der F._____ AG angestellt bleibe
und dabei einen Mindestlohn von CHF 9'000.00 brutto pro Monat (mal
dreizehn) sowie sechs Wochen Ferien pro Jahr erhalte.
Mit der Aktenergänzung wurde schliesslich ein nachträglich am tt.mm. 2025
erstelltes Aktienbuch eingereicht, welches zeigt, dass die 100 Namenaktien
der F._____ AG bis zum tt.mm. 2015 auf den Rekurrenten und danach auf
D._____ eingetragen waren. Gemäss Bemerkung sei die
Aktienübertragung am tt.mm. 2015 mündlich vereinbart worden und werde
hiermit im Aktienbuch festgehalten.
Ebenso wurde ein auf den tt.mm. 2025 datierter Vertrag über die Übertra-
gung von Aktien vorgelegt. In diesem Vertrag wurde die am tt.mm. 2015
getroffene mündliche Vereinbarung der Übertragung sämtlicher Namenak-
tien der F._____ AG vom Rekurrenten an D._____ bestätigt. Der Kaufpreis
sei auf CHF 100'000.00 festgelegt worden und die Zahlung sei gemäss
mündlicher Vereinbarung zwischen den Parteien erfolgt. Der Vertrag
bestätige die bereits vollzogene Übertragung der Aktien.
7.3.
Der vorliegende Rekurs datiert vom 13. Februar 2023. Sämtliche die Ak-
tienübertragung vom Rekurrenten an D._____ bestätigenden schriftlichen
Dokumente wurden somit im Lichte des vorliegenden Verfahrens
nachträglich erstellt. Zwar wurde die E-Mail von D._____ bereits am
7. Dezember 2022 verfasst. Diese enthält jedoch keine Angaben zum Zeit-
punkt der Aktienübertragung. Die Beweiskraft der schriftlichen Dokumente
für die Aktienübertragung bzw. für deren Zeitpunkt ist deshalb nicht nur
schwach, sondern nicht vorhanden, sind die Dokumente doch als Gefällig-
keitsbescheinigungen ohne Beweiswert zu beurteilen.
Einzig dass D._____ per tt.mm. 2015 Präsident des Verwaltungsrates der
F._____ AG wurde und der Rekurrent zum gleichen Datum als Mitglied des
Verwaltungsrates ausgeschiedenen ist, ergibt sich aus dem
Handelsregister (vgl. Internetauszug aus dem Handelsregister des Kantons
Aargau vom 18. März 2025). Auch gehören die eingereichten
Kontoauszüge der F._____ AG aus dem Jahre 2015 (Januar bis Oktober

- 19 -
2015, vgl. nachfolgend Erw. 9.3.) mit dem Druckdatum tt.mm. 2015 zu
einem Bankvertrag, der auf D._____ lautet. Der genaue Zeitpunkt der
Übertragung der Aktien kann damit auch nicht festgestellt werden, es ist
lediglich ersichtlich, dass mit dem Ausscheiden des Rekurrenten als
Mitglied des Verwaltungsrates Bestrebungen bestanden haben mögen, die
Verantwortung für die Unternehmung an D._____ zu übertragen. Dennoch
bleibt es dabei, dass keine schriftlichen Unterlagen aus der Zeit der
behaupteten Aktienübertragung existieren, die diese dokumentieren.
7.4.
Die während dem Rekursverfahren erfolgten Vorbringen von D._____
sowie der Rekurrenten bezüglich Zeitpunkt der Aktienübertragung sind un-
einheitlich: So wird im Rekurs zunächst vorgebracht, die Aktien der
F._____ AG seien im Verlauf des Jahres 2015 übertragen worden. In der
Replik wird ausgeführt, D._____ habe die Aktien im tt.mm. 2015 vom
Rekurrenten erworben, was auch in der schriftlichen Bestätigung fest-
gehalten wird.
Zu dem mit der Aktenergänzung eingereichten Aktienbuch wurde schliess-
lich ausgeführt, die mündliche Vereinbarung sei nicht bereits im
tt.mm. 2015 (in den schriftlichen Dokumenten wird allerdings der
tt.mm. 2015 genannt), sondern erst im tt.mm. 2015 anlässlich der Wahl von
D._____ als neuen Verwaltungsrat abgeschlossen worden. Schliesslich
lassen die Rekurrenten in der Aktenergänzung selbst einräumen, dass sie
mit einer Zuordnung der Anteile der F._____ AG in ihr Vermögen per Ende
2015 einverstanden seien.
Einen genauen Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Aktien haben
die Rekurrenten damit nicht glaubhaft vorgebracht, geschweige denn be-
legt.
7.5.
Ebenso unklar bleibt, was als Gegenleistung für die Übertragung der Aktien
vereinbart wurde. Eine Einmalzahlung des Kaufpreises an den Rekurren-
ten wurde nicht geltend gemacht und ist auch nicht ersichtlich. Stattdessen
wird mehrheitlich von einer fünfjährigen Anstellungsgarantie zum (bisheri-
gen) Geschäftsführerlohn gesprochen. Zu welchem Kaufpreis diese Rege-
lung schliesslich führen soll, bleibt jedoch diffus. In der Replik wird ein Kauf-
preis von CHF 100'000.00 (für vier Anstellungsjahre zum bisherigen Lohn)
oder CHF 200'000.00 (für acht Anstellungsjahre) genannt. Die mit der Re-
plik eingereichte Bestätigung nennt keinen konkreten Preis, sondern be-
zeichnet die während fünf Jahren erzielte Lohndifferenz als Gegenleistung
der Übertragung. Der mit der Aktenergänzung eingereichte Vertrag über
die Übertragung von Aktien nennt schliesslich einen Kaufpreis von
CHF 100'000.00.

- 20 -
Ob der Kaufpreis tatsächlich über die Lohndifferenz vergütet worden ist,
bleibt fraglich, zumal diese Lösung – worauf die Rekurrenten zutreffend
hinweisen lassen – zu Einkommenssteuerfolgen für eine reine Vermögens-
verschiebung geführt hätte. Im Übrigen hätte der Rekurrent – wenn er für
die Übertragung der Aktien tatsächlich mit einem (künftigen) höheren Lohn
entschädigt worden wäre – den vereinbarten Kaufpreis zum Zeitpunkt der
Übertragung der Aktien als Guthaben bzw. Darlehen an D._____ de-
klarieren müssen. Dies ist für die Steuerperiode 2015 nicht erfolgt.
Die behauptete Vergütung des Kaufpreises über höhere Lohnzahlungen
seitens der F._____ AG an den Rekurrenten ist letztlich auch deshalb nicht
schlüssig, weil (behaupteter) Käufer der Aktien D._____ und nicht die
F._____ AG war. Die F._____ AG hätte bei diesem Vorgehen eine Schuld
des (neuen) Aktionärs bezahlt. Dies wäre wohl als geldwerte Leistung an
D._____ zu qualifizieren.
7.6.
Falls die Übertragung der Aktien vom Rekurrenten an D._____ in
informellem Rahmen erfolgt sein sollte, lassen sich der genaue Zeitpunkt
jedenfalls nicht zweifelsfrei feststellen und die Höhe des Kaufpreises nicht
konkret beziffern.
Insgesamt wurde das behauptete formlose Vorgehen im Rahmen der Ak-
tienübertragung von den Parteien freiwillig gewählt, während die Schriftlich-
keit bezüglich getroffener Vereinbarungen erst im Zusammenhang mit dem
vorliegenden Verfahren als erforderlich erachtet wurde.
7.7.
Da die Rekurrenten mit der Aktenergänzung von sich aus eine Zuordnung
der Aktien der F._____ AG per 2015 zu ihrem Vermögen und per 2016 zum
Vermögen von D._____ beantragen, ist von einer Übertragung der Aktien
frühestens per 1. Januar 2016 auszugehen. Dies gilt umso mehr, als der
Rekurrent bis zum tt.mm. 2015 einziges Verwaltungsratsmitglied der
F._____ AG war.
7.8.
Eine andere Frage ist, ob der Rekurrent – selbst wenn die Übertragung der
Aktien erst nach 2015 vollzogen worden wäre – im Veranlagungsverfahren
2015 der F._____ AG hätte mitwirken können. Die Veranlagung der
F._____ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wurde erst im
Dezember 2018 versandt.
7.9.
Der Rekurrent war bis zum tt.mm. 2015 einziges Verwaltungsratsmitglied
der F._____ AG. Als solches war er unter anderem für die Führung einer
ordnungsgemässen Buchhaltung zuständig. Der Kontakt mit dem

- 21 -
beauftragten Treuhandunternehmen ist gemäss den Ausführungen der
Rekurrenten bereits im Jahr 2015 abgebrochen. Demnach kann es den
Rekurrenten nicht entgangen sein, dass das Treuhandunternehmen seinen
Auftrag nicht gehörig ausgeführt hat. Dies gilt umso mehr, als das gleiche
Treuhandunternehmen ebenso mit der Buchhaltung für die A._____
befasst war und auch diese Aufgabe nicht erfüllt hat. Für die A._____ war
der Rekurrent bis zu deren Liquidation im Jahr 2023 einziger Gesellschafter
und Geschäftsführer bzw. Liquidator. Somit muss für den Rekurrenten
erkennbar gewesen sein, dass er seine steuerlichen Mitwirkungspflichten
im Rahmen seiner Funktionen bei der F._____ AG (bis zum tt.mm. 2015)
und der A._____ mangels ordnungsgemäss geführter Buchhaltungen nicht
genügend würde erfüllen können. Es hätte demnach am Rekurrenten ge-
legen, sich auch nach dem behaupteten Übergang der Aktien und der Ge-
schäftsführung an D._____ mit den steuerlichen Folgen dieses Ver-
säumnisses zu befassen und das Veranlagungsverfahren 2015 zu beglei-
ten, zumal er auch für die F._____ AG während mehreren Monaten des
Jahres 2015 Führungsverantwortung innegehabt hatte. Dies ist auch vor
dem Hintergrund kaufrechtlicher Gewährleistungspflichten schlüssig.
Der geschilderte (behauptete) informelle Übergang der Aktien der
F._____ AG vom Rekurrenten auf D._____ sowie die Weiterbeschäftigung
des Rekurrenten in der F._____ AG zeugen von einem bestehenden Ver-
trauensverhältnis. Damit ist davon auszugehen, dass D._____ den
Rekurrenten jedenfalls nicht davon abgehalten hat, am
Veranlagungsverfahren der F._____ AG mitzuwirken. Der Rekurrent hätte
spätestens anlässlich der identischen Umstände bei der A._____
(fehlender Geschäftsabschluss und daraus folgende
Ermessensveranlagung) ein Bewusstsein für die Problematik der
Veranlagung 2015 der F._____ AG entwickeln und intervenieren müssen.
Es ist davon auszugehen, dass dies auch geschehen ist, bzw. die
Möglichkeit dazu bestanden hat, zumal die Verantwortung für die fehlende
Buchhaltung 2015 der F._____ AG kaum D._____ angelastet werden
konnte, der nur die letzten Wochen des Jahres als Präsident des
Verwaltungsrates im Amt war.
7.10.
Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der Rekurrent sehr
wohl die Möglichkeit hatte, auf die Veranlagung für die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2015 der F._____ AG Einfluss zu nehmen. Dass er dies –
genauso wie bei der Veranlagung der A._____, auf die er
unbestrittenermassen Einfluss nehmen konnte – nicht getan hat, liegt nicht
an der fehlenden Einflussmöglichkeit, sondern an der diesbezüglichen
Entscheidung des Rekurrenten.

- 22 -
8.
8.1.
Wie die Rekurrenten zutreffend ausführen lassen, liegt die Beweislast für
das Vorliegen einer geldwerten Leistung grundsätzlich bei der Steuerbe-
hörde. Sie hat darzulegen, dass die Voraussetzungen einer geldwerten
Leistung erfüllt waren.
Ist die Veranlagung der Gesellschaft jedoch als Ermessensveranlagung in-
folge Nichteinreichung der Steuererklärung erfolgt, so besteht die Beson-
derheit, dass der Gewinn der Gesellschaft von der Veranlagungsbehörde
mangels Unterlagen geschätzt werden musste. Deshalb kann für die dar-
aus folgende geldwerte Leistung an den Anteilsinhaber ein direkter Beweis
naturgemäss nicht erbracht werden. Die Annahme geldwerter Leistungen
kann sich mangels Belegen nur auf Indizien stützen. Aufgrund der fehlen-
den Mitwirkung seitens der Gesellschaft sowie des Anteilsinhabers ist ein
höheres Beweismass nicht möglich und kann deshalb auch nicht voraus-
gesetzt werden.
8.2.
Vorliegend hat sich die Steuerkommission Q._____ für die Aufrechnung der
geldwerten Leistungen auf die Meldungen des KStA JP bezüglich
rechtskräftiger Ermessensveranlagungen bei beiden Gesellschaften und
daraus folgenden geldwerten Leistungen an den Rekurrenten gestützt. Je-
nen Meldungen lagen, soweit ersichtlich, die betroffenen Veranlagungsver-
fügungen der Gesellschaften bei. Da die Meldungen des KStA JP jeweils
auch die Vorperiode 2014 betrafen, ging aus den Veranlagungsverfügun-
gen hervor, dass sich das Kapital beider Gesellschaften zwischen Ende
2014 und Ende 2015 nicht verändert hatte. Folglich mussten die in der
Steuerperiode 2015 erzielten Gewinne der Gesellschaften an die Anteilsin-
haber ausgeschüttet worden sein. Daraus ergaben sich die geldwerten
Leistungen, die zu den hier umstrittenen Aufrechnungen bei den Rekurren-
ten führten.
Die voraussichtlichen Aufrechnungen wurden den Rekurrenten bereits im
Veranlagungsverfahren mit Schreiben vom 11. Juli 2019 mittels Veranla-
gungsvorschlag angekündigt. Aus der Abweichungsbegründung ging her-
vor, dass sich die Aufrechnungen auf die rechtskräftigen Veranlagungen
der Gesellschaften stützten. Die Rekurrenten wurden zur Prüfung des Ver-
anlagungsvorschlags und zum Vorbringen allfälliger Einwände eingeladen.
Ausweislich der Akten blieb dieses Schreiben unbeantwortet.
Auch im darauffolgenden Einspracheverfahren wurden die Rekurrenten mit
Schreiben vom 11. Mai 2022 über die vorgesehenen Aufrechnungen in
Kenntnis gesetzt und zur Stellungnahme sowie zur Einreichung weiterer
Unterlagen aufgefordert. Auch auf dieses Schreiben haben die Rekurren-
ten trotz Mahnung vom 21. September 2022 nicht reagiert.

- 23 -
8.3.
Somit ist zwar richtig, dass die Steuerkommission Q._____ die Vor-
aussetzungen beider geldwerter Leistungen nicht einzeln geprüft hat. Dies
war aber in dem Sinne auch nicht möglich, als die Ausschüttung geldwerter
Leistungen im Rahmen der Ermessensveranlagungen der Gesellschaften
allein auf der ermessensweisen Schätzung der Gewinne der Gesellschaf-
ten sowie auf der getroffenen Annahme der (jeweils) vollständigen Gewinn-
ausschüttung beruhte. Vor diesem Hintergrund konnte weder das Missver-
hältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, noch der Empfang der un-
gewöhnlichen Leistungen durch den Anteilsinhaber oder die Erkennbarkeit
des Missverhältnisses durch die Gesellschaftsorgane konkret nachgewie-
sen werden. Vielmehr beruhte die Erfüllung dieser Voraussetzungen auf
der Schlussfolgerung, dass die in Rechtskraft erwachsenen, nicht ange-
fochtenen Veranlagungsverfügungen der Gesellschaften ein genügendes
Indiz für die tatsächlich erzielten Gewinne und Gewinnausschüttungen dar-
stellten.
Dennoch ist die Steuerkommission Q._____ nicht von einem Auf-
rechnungsautomatismus ausgegangen, sondern hat die Rekurrenten so-
wohl im Veranlagungs- als auch im Einspracheverfahren dazu aufgefordert,
Stellung zu beziehen und weitere Unterlagen einzureichen. Allein ist diese
Mitwirkung der Rekurrenten bis zum Einspracheentscheid vollständig un-
terblieben.
8.4.
Nun darf die fehlende Mitwirkung der Rekurrenten im (eigenen) Veranla-
gungs- und Einspracheverfahren aber nicht dazu führen, dass eine geld-
werte Leistung in jedem Fall als nicht beweisbar gilt (weil die Vorausset-
zungen bei einer Ermessensveranlagung der Gesellschaft nicht konkret ge-
prüft und direkt nachgewiesen werden können). Denn dies hätte zur Folge,
dass sich Anteilsinhaber nach Nichteinreichung der Steuererklärung im
Veranlagungsverfahren der Gesellschaft durch weiterhin fehlende Mitwir-
kung im eigenen Veranlagungsverfahren der Aufrechnung geldwerter Leis-
tungen komplett entziehen könnten.
Damit wären sie besser gestellt als Anteilsinhaber, die im Veranlagungs-
verfahren der Gesellschaft eine Steuererklärung eingereicht haben, bezüg-
lich derer aber ein Aufwand aufgerechnet wurde, der nicht als geschäfts-
mässig begründet erachtet wurde: Denn bei diesen Anteilsinhabern könnte
im anschliessenden eigenen Veranlagungsverfahren je nach konkreten
Umständen des Sachverhalts die Beweislage als genügend erachtet wer-
den, um die Aufrechnung einer geldwerten Leistung zu begründen.
8.5.
Vor diesem Hintergrund ist der insbesondere bei Ermessensveranlagun-
gen geltende fehlende Aufrechnungsautomatismus nicht so zu verstehen,

- 24 -
als dass der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung der Gesellschaft über-
haupt keine Bedeutung zukommt. Vielmehr ist sie in dem Sinne nicht bin-
dend für die Veranlagung des Anteilsinhabers, als dass dieser, trotz
Rechtskraft der Veranlagung der Gesellschaft, mit Bezug auf die Ausrich-
tung geldwerter Leistungen erneut darauf zurückkommen und weitere Un-
terlagen – auch die Gesellschaft betreffend – beibringen kann.
Nichts anderes geht aus dem Verwaltungsgerichtsentscheid vom 2. De-
zember 2009 (WBE.2009.168) hervor, in dem das Verwaltungsgericht ei-
nen Sachverhalt zu beurteilen hatte, bei dem die Gesellschaft infolge Nicht-
einreichung der Steuererklärung nach Ermessen veranlagt worden war.
Diese Veranlagung war in Rechtskraft erwachsen. Als der Anteilsinhaber
anlässlich seiner eigenen Veranlagung mit der Aufrechnung eines geldwer-
ten Vorteils neue Unterlagen die Gesellschaft betreffend einreichte, wurden
diese von der Steuerbehörde mit Hinweis auf die rechtskräftige Veranla-
gung der Gesellschaft nicht berücksichtigt. Dieses Vorgehen wurde vom
Verwaltungsgericht gerügt. Anlässlich der Rückweisung wurde die Steuer-
behörde angewiesen, sich inhaltlich mit den Eingaben des Anteilsinhabers
zu befassen und diese zu prüfen. Kritisiert wurde demnach nicht die Auf-
rechnung einer geldwerten Leistung nach Ermessensveranlagung bei der
Gesellschaft, sondern die Tatsache, dass die Steuerbehörde die neu ein-
gereichten Unterlagen betreffend die Gesellschaft mit Hinweis auf die
Rechtskraft der Veranlagung der Gesellschaft nicht beachtet hatte.
Dieser Sachverhalt unterscheidet sich massgeblich von den vorliegenden
Umständen, bei denen die Rekurrenten trotz mehrfacher Aufforderung be-
züglich geldwerter Leistungen zumindest bis zum Einspracheentscheid
nicht mitgewirkt und keine weiteren Unterlagen eingereicht haben. Eine
weitergehende Prüfung war der Vorinstanz somit nicht möglich.
8.6.
Deshalb ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerkommission Q._____ die
rechtskräftigen, nicht angefochtenen Veranlagungen der Gesellschaften
mit erfolgten Ausschüttungen als genügendes Indiz für tatsächlich erfolgte
geldwerte Leistungen beim Anteilsinhaber erachtet und entsprechende
Aufrechnungen vorgenommen hat. Da die Vorinstanz die geldwerten
Leistungen bei gegebener Aktenlage zu Recht als erwiesen erachtet hat,
treffen die Vorwürfe der Rekurrenten, die Aufrechnungen seien
offensichtlich unrichtig und willkürlich, nicht zu. Vor diesem Hintergrund fällt
eine Rückweisung an die Vorinstanz (Eventualantrag als Teil von Antrag 2)
ausser Betracht.
In diesem Sinne hat es sich im Übrigen auch nicht um eine Ermessensver-
anlagung gehandelt, weshalb die diesbezüglichen Einwände der Rekurren-
ten (vgl. oben Erw. 4.2.) nicht greifen und auch der Beweismittelausschluss
nicht zur Anwendung kommt. Die im Rekursverfahren vorgebrachten neuen

- 25 -
Argumente und Unterlagen sind deshalb mit Bezug auf die hier umstritte-
nen geldwerten Leistungen nachfolgend zu prüfen.
9.
9.1.
Was zunächst die zahlreichen Hinweise der Rekurrenten auf das Verhalten
des mit der Erstellung der Buchhaltung der Gesellschaften beauftragten
Treuhandunternehmens betrifft, so ist festzuhalten, dass der Rekurrent in
der Steuerperiode 2015 einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der
A._____ und bis zum tt.mm. 2015 einziges Verwaltungsratsmitglied der
F._____ AG war. Als Geschäftsführer und zeichnungsberechtigtes Verwal-
tungsratsmitglied stand er somit in der Verantwortung, den steuerlichen
Mitwirkungspflichten beider Gesellschaften nachzukommen. In diesem
Rahmen hatte er sich bereits während der Veranlagungsperiode bei beiden
Gesellschaften (bei der F._____ AG mindestens bis zum tt.mm. 2015) um
die Erstellung einer ordnungsgemässen Buchhaltung zu kümmern.
Diese Pflicht hatte er offensichtlich an einen Dritten delegiert, der seiner
Aufgabe gemäss den Schilderungen der Rekurrenten nur ungenügend
bzw. gar nicht nachgekommen ist. Dies mag durchaus zutreffen, braucht
aber nicht weiter geprüft zu werden. Denn aus steuerrechtlicher Sicht sind
die Handlungen und Unterlassungen des Vertreters dem Steuerpflichtigen
anzurechnen. Der Steuerpflichtige kann sich somit nicht seiner Verantwor-
tung entziehen, indem er auf die fehlerhaften Handlungen des Vertreters
verweist. Vielmehr steht er im Aussenverhältnis gegenüber den Steuerbe-
hörden weiterhin in der Pflicht, im Steuerveranlagungsverfahren mitzuwir-
ken, auch wenn er die dafür erforderlichen Tätigkeiten im Innenverhältnis
an einen Dritten delegiert hat. Deshalb spielt keine Rolle, dass der Vertreter
allenfalls fehlerhaft gehandelt hat, weil die Handlungen des Vertreters dem
Steuerpflichtigen als seine eigenen angerechnet werden (vgl. VGE vom
2. Mai 2012 [WBE.2011.380], Erw. 1.3.). Ein sofortiges Einschreiten des
Rekurrenten wäre notwendig gewesen. Vor diesem Hintergrund ist darauf
zu schliessen, dass der Rekurrent die Verletzung der Mitwirkungspflichten
bezüglich der A._____ verursacht und bezüglich der F._____ AG
zumindest (grösstenteils) mitverursacht hat.
9.2.
Im Rekurs haben die Rekurrenten unter anderem den Jahreskontoauszug
2015 des Mitglieder Privatkontos des Rekurrenten bei der K._____ mit der
IBAN Nr. aaa (nachfolgend: Privatkonto des Rekurrenten) einreichen
lassen.
Auf diesem Kontoauszug sind monatliche Gutschriften seitens der
F._____ AG von je CHF 10'167.40 ersichtlich. Im Dezember 2015 erfolgte
eine zusätzliche Überweisung von CHF 9'967.40. Diese Lohneinkünfte
haben die Rekurrenten in ihrer Steuererklärung deklariert. Weitere

- 26 -
Gutschriften seitens der F._____ AG oder der A._____ sind nicht
ersichtlich.
9.3.
Weiter liegen Kontoauszüge der F._____ AG des Kontokorrents in
Schweizer Franken mit der IBAN Nr. bbb (nachfolgend: CHF Konto) und
des Kontokorrents in Euro mit der IBAN Nr. ccc (nachfolgend: EUR Konto)
vor. Diese Auszüge umfassen die Zeitspanne vom 1. Januar bis zum
31. Oktober 2015. Auf den Kontoauszügen sind nur die Belastungen und
Valutadaten, aber keine Gutschriften oder Saldi ersichtlich.
Auf dem CHF Konto sind die auf dem Privatkonto des Rekurrenten bis zum
31. Oktober 2015 eingegangenen Lohnzahlungen spiegelbildlich als Belas-
tungen ersichtlich. Weitere Überweisungen mit dem Namen des Rekurren-
ten im Buchungstext ergeben sich aus dem Kontoauszug nicht. Von Januar
bis Oktober 2015 wurden Barauszahlungen von insgesamt CHF 93'013.25
getätigt, der Umsatz (auf der Belastungsseite) betrug CHF 511'857.00.
Auf dem EUR Konto sind von Januar bis Oktober 2015 keine Buchungen
erfolgt, die den Namen des Rekurrenten im Buchungstext aufweisen. Auf
der Belastungsseite wurde ein Umsatz von EUR 3'113'193.13 generiert, die
Barauszahlungen betrugen bis Ende Oktober 2015 EUR 357'996.00.
9.4.
Schliesslich haben die Rekurrenten drei Rechnungen der F._____ AG aus
dem Jahre 2015 einreichen lassen. Die drei Rechnungen wurden an die
L._____ (CHF 1'500.00), die M._____ (EUR 1'750.00) und die N._____ SA
(EUR 1'200.00) gestellt.
9.5.
Aus den eingereichten Unterlagen geht einerseits hervor, dass die Bank-
konten der F._____ AG in den ersten zehn Monaten des Jahres 2015 einen
beträchtlichen Umsatz aufwiesen. Dies allein lässt nur eingeschränkte
Rückschlüsse auf den Erfolg oder Misserfolg der Unternehmung oder auf
geldwerte Leistungen zu, ist aber dennoch ein klarer Hinweis auf den
erheblichen Umfang der Geschäftstätigkeit.
Weiter fällt auf, dass auf beiden Konten Barbezüge im Umfang von rund
CHF 450'000.00 getätigt wurden. Zwar sind viele dieser Bezüge im Bu-
chungstext mit einer Nummer und dem Buchstaben [...] (auf dem
CHF Konto) oder [...] (auf dem EUR Konto) gekennzeichnet. Mangels Be-
legen (erforderlich wäre eine unterzeichnete Quittung derjenigen Partei, die
den Bargeldbetrag erhielt) ist es dennoch nicht möglich, diese Barauszah-
lungen einem Empfänger zuzuordnen. Die Rekurrenten vermögen den
diesbezüglichen Sachverhalt mit ihren Vorbringen (oben Erw. 4.6.4) nicht
zu erhellen, legen sie doch Rechnungen vor, die augenscheinlich von der

- 27 -
F._____ AG an Dritte gestellt wurden, sprechen aber gleichzeitig von
beauftragten Firmen, die mittels Barzahlungen bezahlt worden seien (die
diesbezüglichen Rechnungen wären dann wohl von den Firmen an die
F._____ AG gestellt worden). So oder anders liegen keine Quittungen vor,
die den Verbleib der ausgezahlten Barbeträge aufzeigen. Es bleibt dabei,
dass sich nicht feststellen lässt, wohin die bar bezogenen Beträge
geflossen sind.
9.6.
Auch im Übrigen können Kontoauszüge der Gesellschaft allein keinen Auf-
schluss über die Geschäftstätigkeit oder den Zweck der Kontobelastungen
geben. Mangels Belegen bzw. mangels einer ordnungsgemässen Buchhal-
tung ist es unter anderem nicht möglich, zu prüfen, ob Zahlungen ge-
schäftsmässig begründet waren. Dies gilt in besonderem Masse für Zah-
lungen ins Ausland, die erhöhten Beweisanforderungen unterliegen (vgl.
VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3., mit Hinweis auf das
Bundesgerichtsurteil vom 1. Februar 2018 [2C_942/2017] Erw. 3.3.).
In diesem Zusammenhang fällt beispielsweise auf, dass vom EUR Konto
beträchtliche Beträge an die H._____, die E._____ oder die I._____
(gemäss Buchungstext alle in U._____) geflossen sind: Allein im
tt.mm. 2015 wurden EUR 400'866.24 an die H._____, EUR 49'957.00 an
die E._____ und EUR 34'396.73 an die I._____ überwiesen. Ohne eine
ordnungsgemäss geführte Buchhaltung ist es nicht möglich, zu überprüfen,
zu welchen Zwecken diese Zahlungen erfolgt sind. Unklar bleibt auch,
welche Beziehungen zwischen diesen Unternehmungen und den hier
interessierenden Gesellschaften bestehen. Sucht man etwa mit "H._____"
im Internet, so findet man bei J._____ eine Seite, die als "Key Principal"
"B._____" nennt (https://www.H._____). Es liegt nahe, dass es sich bei den
Unternehmungen in U._____ um nahestehende Gesellschaften handelt,
über die oder zu denen geldwerte Leistungen ebenso fliessen können.
Insgesamt vermögen die eingereichten Unterlagen die tatsächlichen
Geschäftsvorgänge nicht zu erhellen.
9.7.
Vor diesem Hintergrund kommt den rechtskräftigen Veranlagungen der
F._____ AG und der A._____ für die Steuerperiode 2015 eine nicht
unerhebliche Bedeutung zu. Obwohl kein Aufrechnungsautomatismus
besteht, müssen sich die Rekurrenten demnach die Rechtskraft sowie die
Nichtanfechtung beider Veranlagungen nach Treu und Glauben anrechnen
lassen. Es stand den Rekurrenten im vorliegenden Verfahren frei, dieses
gewichtige Indiz durch substanziiertes Bestreiten zu entkräften. Jedoch
hätten dazu die ordnungsgemäss geführten Buchhaltungen beider
Gesellschaften für das Geschäftsjahr 2015 vorgelegt werden müssen. Nur
so hätten die tatsächlichen Geschäftsvorgänge überprüft werden können.
Dass dies nicht geschehen ist, weil die Rekurrenten ein Treu-

- 28 -
handunternehmen beauftragt hatten, dass seine Aufgabe nicht erfüllt hat,
darf nicht zugunsten der Rekurrenten ausgelegt werden. Dies gilt umso
mehr, als die eingereichten Unterlagen betreffend der F._____ AG
aufzeigen, dass grosse Geldbeträge (auch ins Ausland) bewegt wurden,
letztlich aber komplett im Dunkeln bleibt, ob diese Überweisungen ge-
schäftsmässig begründet waren. Nähere Angaben dazu wurden von den
Rekurrenten nicht gemacht, obwohl dies zweifellos möglich gewesen wäre.
9.8.
Zwar trifft zu, dass in den Kontoauszügen der F._____ AG zumindest bis
Ende Oktober 2015 neben den Lohnzahlungen keine weiteren
Überweisungen an die Rekurrenten ersichtlich sind. Auch zeigt der einge-
reichte Jahreskontoauszug 2015 des Privatkontos des Rekurrenten keine
(zusätzlichen) Bezüge seitens der F._____ AG oder der A._____. Dies
allein – abgesehen von der Tatsache, dass die Rekurrenten gemäss
eingereichtem Wertschriftenverzeichnis noch über weitere Konten
verfügten – schliesst die Ausschüttung geldwerter Vorteile aber nicht aus,
können diese doch auch auf anderem Wege (Konten nahestehender
Personen, Konten nahestehender Gesellschaften) zu den Rekurrenten
gelangen oder in anderer Form als durch Banküberweisung (z.B. durch
Naturalbezüge, Bezahlung privater Rechnungen, Barbezüge etc.) bezogen
werden. Ein Ausschluss solcher Sachverhalte wäre alleine durch die
Vorlage ordnungsgemäss geführter Buchhaltungen für beide Ge-
sellschaften möglich. Solche liegen gemäss den Ausführungen der Rekur-
renten für das Jahr 2015 jedoch nicht vor.
Damit vermögen die eingereichten Unterlagen das starke Indiz der rechts-
kräftigen, nicht angefochtenen Veranlagungen der Gesellschaften für geld-
werte Leistungen beim Rekurrenten nicht zu entkräften, weshalb letztlich
davon auszugehen ist, dass diese erfolgt sind. Eine Beweislastumkehr ist
für diese Schlussfolgerung nicht erforderlich. Vielmehr gelten die geldwer-
ten Leistungen in freier Würdigung aller Umstände und Unterlagen als er-
folgt. Auch masslich sind diese angesichts der unbelegten Barauszahlun-
gen sowie der erheblichen Zahlungen ins Ausland nicht zu beanstanden.
10.
10.1.
Die Steuerkommission Q._____ hat neben den geldwerten Leistungen von
insgesamt CHF 320'000.00 auch einen Betrag von CHF 11'535.00 als
"Privatanteil Auto – A._____" aufgerechnet. Dieser Betrag basierte nicht
auf Beträgen, die in den Ermessensveranlagungen der F._____ AG und
der A._____ für die Steuerperiode 2015 als Gewinn aufgerechnet worden
waren. Vielmehr war gemäss Meldung vom 6. Februar 2019 des KStA JP
in der Steuerperiode 2014 bei der A._____ eine Aufrechnung für einen Pri-
vatanteil Auto in dieser Höhe erfolgt und als geldwerte Leistung beurteilt
worden.

- 29 -
Wie sich aus der Veranlagung 2014 der A._____ ergab, waren dem
deklarierten Gewinn von CHF 101'590.00 der genannte Betrag von
CHF 11'535.00 (Privatanteil Auto) sowie CHF 31'000.00 (nicht verbuchte
Forderungen an Gesellschafter) hinzugerechnet worden. Anders als in der
Steuerperiode 2015 war der steuerbare Gewinn per 2014 somit nicht
vollständig nach Ermessen festgelegt worden.
10.2.
Der Abweichungsbegründung mit dem Vermerk "Privatanteil Auto (analog
Vorjahresentscheid)" lässt sich entnehmen, dass die Steuerkommission
Q._____ die Aufrechnung von CHF 11'535.00 allein deshalb vorgenommen
hat, weil eine solche Aufrechnung in der Steuerperiode 2014 erfolgt ist.
10.3.
Hierzu ist einerseits festzuhalten, dass sich eine Aufrechnung für einen Pri-
vatanteil Auto ebenso wie die daraus resultierende geldwerte Leistung an
den Anteilsinhaber nicht allein damit begründen lässt, dass eine identische
Aufrechnung in der Vorperiode erfolgt sei. Vielmehr ist für jede Steuerpe-
riode anhand der konkreten Umstände und eingereichten Unterlagen zu
beurteilen und zu begründen, weshalb eine geldwerte Leistung angenom-
men wird. Dies ist vorliegend nicht erfolgt.
Andererseits ist auch das KStA JP in der Veranlagung der A._____ für die
Steuerperiode 2015 nicht von einer (zusätzlichen) Aufrechnung von
CHF 11'535.00 ausgegangen. Stattdessen wurde die A._____ mangels
eingereichter Steuererklärung für die Steuerperiode 2015 (vollumfänglich)
nach Ermessen mit einem Gewinn von CHF 20'000.00 veranlagt. Allfällige
Privatanteile Auto waren in diesem ermessensweise festgesetzten Gewinn,
der zur geldwerten Leistung an den Rekurrenten in gleicher Höhe geführt
hat, bereits enthalten. Auch deshalb war die (zusätzliche) Aufrechnung von
CHF 11'535.00 in der Steuerperiode 2015 nicht angezeigt.
Der Fehler ist von Amtes wegen zu korrigieren. Das steuerbare Einkommen
der Rekurrenten (qualifizierter Beteiligungsertrag) sinkt um CHF 11'535.00.
11.
11.1.
Die Rekurrenten lassen beantragen, das steuerbare Vermögen sei für die
Steuerperiode 2015 auf CHF 314'000.00 festzulegen. Die Differenz zum
veranlagten steuerbaren Vermögen von CHF 484'000.00 beträgt
CHF 170'000.00. Dies entspricht nicht dem veranlagten Steuerwert der
F._____ AG von CHF 350'000.00.
Dennoch ergibt sich aus der Rekursbegründung, dass die Rekurrenten (zu-
nächst) eine Herausrechnung der Anteile der F._____ AG aus ihrem
steuerbaren Vermögen beantragen, während sie sich in der Aktener-

- 30 -
gänzung damit einverstanden erklären, dass die Aktien der F._____ AG,
trotz der gemäss mündlicher Vereinbarung früher erfolgten Übertragung,
per tt.mm. 2015 ihrem steuerbaren Vermögen zugerechnet werden. Darauf
ist nachfolgend einzugehen.
11.2.
Die Frage, ob und in welcher Höhe in der Steuerperiode 2015 eine geld-
werte Leistung an die Rekurrenten erfolgt ist, wurde vorstehend geprüft.
Als Zwischenergebnis wurde festgestellt, dass die Übertragung der Aktien
der F._____ AG von den Rekurrenten an D._____ frühestens per 1. Januar
2016 erfolgt ist. Auf diese Erwägungen kann bezüglich der
vermögenssteuerlichen Zuordnung der Anteile der F._____ AG verwiesen
werden (Erw. 7.1. bis 7.7.). Somit bleibt es dabei, dass die Anteile der
F._____ AG per tt.mm. 2015 im Vermögen der Rekurrenten zu versteuern
sind. Dies gilt umso mehr, als die Rekurrenten diesem Vorgehen im Laufe
des Rekursverfahrens zugestimmt haben.
12.
12.1.
Zusammenfassend ist die Steuerkommission Q._____ aufgrund der
rechtskräftigen, nicht angefochtenen Veranlagungen der Gesellschaften
und der fehlenden Mitwirkung der Rekurrenten zu Recht davon ausgegan-
gen, dass geldwerte Leistungen an die Rekurrenten im Betrag von
CHF 320'000.00 erfolgt sind. Die erst im Rekurs vorgebrachten Argumente
und Unterlagen führen zu keinem anderen Ergebnis, bleibt doch letztlich
aufgrund der fehlenden Geschäftsabschlüsse der Gesellschaften vollstän-
dig im Dunkeln, ob die gemäss Kontoauszügen ausgewiesenen, erhebli-
chen Geldflüsse geschäftsmässig begründet waren oder nicht, weshalb ein
Abstellen auf die rechtskräftigen Veranlagungen der Gesellschaften weiter-
hin gerechtfertigt ist.
Die Aufrechnung von CHF 11'535.00 lässt sich jedoch nicht aus der rechts-
kräftigen Veranlagung der A._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern
2015 herleiten und ist auch nicht mit der Veranlagung 2014 der A._____ zu
begründen, weshalb sie zu streichen ist.
Im Vermögen der Rekurrenten sind für die Steuerperiode 2015 nicht nur
die Anteile der A._____, sondern auch diejenigen der F._____ AG zu
besteuern, da ein Übertragungszeitpunkt der Aktien der F._____ AG
bereits vor 2016 von den Rekurrenten nicht nachgewiesen werden konnte
und diese der entsprechenden Vermögensallokation zugestimmt haben.
12.2.
Vor diesem Hintergrund sinkt das steuerbare Einkommen der Rekurrenten
von CHF 444'750.00 um CHF 11'535.00 auf CHF 433'215.00, gerundet
CHF 433'200.00 (davon qualifizierter Beteiligungsertrag von

- 31 -
CHF 320'000.00). Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert. Damit ist
der Rekurs, soweit auf ihn eingetreten wird, teilweise gutzuheissen.
13.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an
ihren Anträgen zu rund 3.5 %. Dies wird praxisgemäss einem vollständigen
Unterliegen gleichgestellt (vgl. VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.2010.
333]). Somit haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu
tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG).

- 32 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.
Das steuerbare Einkommen wird auf CHF 433'200.00 (davon qualifizierter
Beteiligungsertrag von CHF 320'000.00) festgelegt.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 2'600.00, der Kanzleigebühr von CHF 400.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 3'100.00, zu bezah-
len.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 33 -
Aarau, 18. September 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche