ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.25 · 2021-06-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.25


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.25
P 112
Urteil vom 24. Juni 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richter Hess
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrentin A._____
vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____
vom 6. Dezember 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. Mai 2018 wurden B. und A. von der Steuerkommis-
sion R. für das Jahr 2011 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 1'377'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 2'938'000.00 veranlagt. Dabei wurde ein Gewinn aus dem Verkauf
von Baulandgrundstücken von CHF 1'309'913.00 zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit von B. gerechnet. Beim steuerbaren Vermö-
gen wurden aufgrund dieser Aufrechnung zusätzliche Schulden "AHV-Bei-
träge 2011" von CHF 136'687.00 und "Steuern 2011" von CHF 497'000.00
berücksichtigt.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. Mai 2018 liessen B. und A. mit Schreiben
vom 18. Juni 2018 Einsprache erheben. Sie stellten die Anträge:
"1) Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen
2) Reduktion des steuerpflichtigen Einkommens um Fr. 1'309'913.00
3) Allfällige Abrechnung eines Kapitalgewinnes nach Art. 45 Abs. 1 lit. f
4) Beurteilung nach Bundesgerichtsurteil 2C-708/2010
5) Vorladung und Besprechung"
3.
Am 6. Dezember 2018 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 6. Dezember 2018 wies die Steuerkommission R. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2018 (Zustellung am 19. De-
zember 2018) haben B. und A. mit Rekurs vom 23. Januar 2019 (Postauf-
gabe am 24. Januar 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende
"ANTRÄGE
1) Es sei die Verjährung von Amtes wegen zu beachten.
2) Reduktion des Einkommens um Fr. 1'309'913.00

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3) Vorbehältlich, dass die Veranlagung nicht verjährt ist, Erhebung eines
Kapitalgewinnes auf der Differenz Einbringungswert 2008 (damaliger
Verkaufserlös pro m2 zum Erlös 2011)
4) Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der bundesgerichtli-
chen Beurteilung.
5) UKF"
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt R. und dass Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
7.
B. und A. haben eine Replik erstatten lassen.
8.
B. ist am 20. Dezember 2020 verstorben.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2015.
115, 3-BB.2019.7 in Sachen B. sel. und A. und 3-RV.2019.24 in Sachen A.
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2008 sowie direkte Bundes-
steuer 2008 und Kantons- und Gemeindesteuern 2010 beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2011.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Stirbt ein Steuerpflichtiger, so hat dies zur Folge, dass – unter Vorbehalt
der Ausschlagung – dessen Erben kraft Gesamtrechtsnachfolge Vermögen
und Schulden des Erblassers übernehmen. Gemäss § 10 Abs. 1 StG treten
die Erben auch die Steuernachfolge des Erblassers an. Die sogenannte
Steuernachfolge umfasst den Eintritt der Erben in die aus dem Steuer-
rechtsverhältnis fliessenden Rechte und Pflichten, d.h. sie treten in die Ver-
fahrensrechte und Verfahrenspflichten und in die Steuerzahlungspflicht ein
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 10
StG N 11, § 175 StG N 19; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017,
Art. 12 DBG N 1 ff.). Die Veranlagung erfolgt so, wie sie gegenüber dem
Erblasser zutreffend gewesen wäre (VGE vom 17. Mai 2001 [BE.2000.
00330]). Beim Versterben eines Ehegatten bleibt es bei der gemeinsamen
Veranlagung. Es findet nur ein Parteiwechsel statt, indem anstelle des ver-
storbenen Steuerpflichtigen die Mitglieder der Erbengemeinschaft in das
Verfahren einbezogen werden.
2.2.
B. ist am 20. Dezember 2020 verstorben. Einzige Erbin ist seine Ehefrau
A.. Sie ist in die Rechtsstellung des verstorbenen B. eingetreten und damit
im Rekursverfahren einzige Rekurrentin.
3.
Die Rekurrentin lässt die "Einhaltung der gesetzlichen Bestimmung und der
bundegerichtlichen Beurteilung" beantragen. Dabei handelt es sich nicht
um einen selbständigen Antrag, sondern um eine Zusammenfassung der
Begründung von Antrag 2. Insofern ist darauf nicht separat einzugehen
(vgl. auch VGE vom 3. Oktober 2017 [WBE.2017.117], bestätigt durch Bun-
desgerichtsurteil vom 29. März 2018 [2C_959/2017]).
4.
4.1.
4.1.1.
Die Rekurrentin lässt die Verjährung der Veranlagung geltend machen. Da-
rauf ist vorab einzugehen. Ist die Verjährung eingetreten, ist der Rekurs aus

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formellen Gründen gutzuheissen. Andernfalls sind die materiellen Ein-
wände zu prüfen.
4.1.2.
Nach § 177 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf
Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (relative Verjährung). Die Verjährung
beginnt nicht oder steht still während eines Einsprache-, Rekurs-, Be-
schwerde- oder Revisionsverfahrens (§ 177 Abs. 2 lit. a StG). Die Verjäh-
rung wird unterbrochen und beginnt neu mit jeder auf Feststellung oder
Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer
steuerpflichtigen oder einer mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht
wird (§ 177 Abs. 3 lit. a StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 177 StG N 29 ff.). Ebenso wird der Lauf der relativen Verjährungs-
frist unterbrochen bei jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforde-
rung durch die steuerpflichtige oder mithaftende Person (§ 177 Abs. 3 lit. b
StG). Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode auf jeden Fall verjährt (§ 177 Abs. 4 StG; absolute Verjäh-
rung).
4.1.3.
Zu den auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerich-
teten Einforderungshandlungen gehören einerseits Einforderungshandlun-
gen im engeren Sinn (Zahlungsaufforderungen, Mahnungen, Betreibungs-
begehren), aber auch alle auf die Feststellung des Steueranspruches ge-
richteten und dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebrachten Amtshandlun-
gen der (zuständigen) Steuerbehörden (Zustellung des Steuererklärungs-
formulars, Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung, Beweisauflagen,
Vorladungen, Eröffnung der [definitiven oder provisorischen] Veranlagung,
Aufforderung oder Mahnung zur Zahlung etc.). Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer ist der Begriff der Einforde-
rungshandlung weit zu fassen; es genügt auch eine amtliche Mitteilung, die
lediglich eine spätere Veranlagung in Aussicht stellt und deren Zweck sich
in der Unterbrechung des Verjährungsablaufs erschöpft (vgl. BGE 126 II 1
= StE 2000 B 92.9 Nr. 5; Urteil des Bundesgerichts vom 22. September
2009 [2C_155/2009]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.295]). Diese
bundesgerichtliche Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer ist auch bei
den kantonalen Steuern anzuwenden, da die Umschreibung "jeder auf
Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amts-
handlung" in § 177 Abs. 3 lit. a StG nicht enger gemeint sein kann als der
Begriff "Einforderungshandlung", welcher der dargelegten bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung zugrunde liegt (vgl. SGE vom 25. August 2016
[3-RV.2016.30]; RGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2011.191]; RGE vom
26. Februar 2009 [3-RV.2008.27] betreffend Grundstückgewinnsteuern;
vgl. auch VGE vom 21. Januar 1998 [BE.97.00268], in welchem das aar-
gauische Verwaltungsgericht festhielt, es sei bei der Auslegung des Be-

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griffs "auf Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlun-
gen" angezeigt, auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 128
des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 zurückzugreifen).
4.1.4.
Nach aargauischer Lehre und Rechtsprechung (zuletzt VGE vom 24. Ja-
nuar 2018 [WBE.2017.268], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom
7. Januar 2019 [2C_222/2018]) bewirkt insbesondere die Zustellung der
provisorischen Steuerrechnung (§ 225 Abs. 1 und 2 StG) die Unterbre-
chung der Veranlagungsverjährung. Gleiches gilt für provisorische Rech-
nungen der direkten Bundessteuer (Art. 162 Abs. 1 und 2 des Bundesge-
setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Das
Verwaltungsgericht hat in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung entschieden, dass auf die Verfolgung eines bestimmten Steueran-
spruchs gerichtete verjährungsunterbrechende Handlungen selbst dann
eine Verjährungsunterbrechung bewirken, wenn sie im unzutreffenden Ver-
fahren (ordentliches Verfahren statt Jahressteuerverfahren oder umge-
kehrt) erfolgt sind (statt vieler AGVE 1991, S. 225 f.; VGE vom 10. Februar
2017 [WBE.2016.462], Erw. 1.3). Voraussetzung ist, dass die beiden Steu-
ern in einem so engen Verhältnis zueinanderstehen, dass Einforderungs-
handlungen im einen Verfahren auch als Einforderungshandlungen im an-
deren Verfahren gelten (VGE vom 10. Februar 2017 [WBE.2016.462], Erw.
1.3). Die Unterbrechungshandlung muss zudem von einer Behörde vorge-
nommen werden, die zur Feststellung und Geltendmachung der Steuerfor-
derung zuständig ist (AGVE 1993, S. 294, Erw. 4b = StE 1994 B 92.9 Nr.
4; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 177 StG N 37).
4.2.
4.2.1.
Die Rekurrentin lässt im Rekurs geltend machen, die Veranlagung sei am
22. März (recte: Mai) 2018 und damit mehr als fünf Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode 2011 zugestellt worden. Die relative Verjährung sei damit
eingetreten.
4.2.2.
Die Vorinstanz verweist in der Vernehmlassung auf die folgenden verjäh-
rungsunterbrechenden Handlungen:
"- 10.02.2011 prov. Rechnung 2011
- 28.09.2012 Eingang der Steuererklärung 2011
- 23.06.2015 Eröffnung angepasste prov. Rechnung 2011
- 08.07.2015 Einsprache gegen prov. Rechnung 2011
- 13.07.2015 Schreiben betr. Einsprache gegen prov. Rechnung
- 17.08.2015 Schreiben betr. prov. Rechnung
- 02.12.2016 Schreiben Unterbrechung Verjährungsfrist
- 21.06.2017 Mahnung prov. Rechnung 2011
- 22.05.2018 definitive Steuerveranlagung 2011
- 20.07.2018 Mahnung definitive Steuerrechnung 2011"

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4.2.3.
In der Replik liess die Rekurrentin ausführen, die angegebenen Daten hät-
ten keinen Einfluss auf die Unterbrechung der Verjährung. Es sei am
11. Januar 2010 eine Steuererklärung Grundstückgewinne und am
31. März 2011 der Fragebogen Kapitalgewinn eingereicht worden. Im Fra-
gebogen Kapitalgewinn sei in Wiederholung der Deklaration die Überfüh-
rung ins Privatvermögen per 2008 festgelegt worden. Die Nichtbefolgung
des Deklarationsrechts stelle eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.
4.3.
Die Besteuerung der Baulandverkäufe betrifft die Steuerperiode 2011. Die
relative fünfjährige Verjährungsfrist begann somit am 1. Januar 2012 zu
laufen. Sie wurde insbesondere mit der Zustellung einer angepassten pro-
visorischen Steuerrechnung 2011 unterbrochen. Dass diese den Steuer-
pflichtigen zugegangen ist, ergibt sich aus der "Einsprache gegen die pro-
visorischen Steuerrechnungen 2010 und 2011" von B. sel. und der Rekur-
rentin vom 8. Juli 2015. Damit begann eine neue fünfjährige relative Ver-
jährungsfrist zu laufen, welche ein weiteres Mal mit Schreiben vom 2. De-
zember 2016 (Zustellung am 5. Dezember 2016) unterbrochen wurde und
ab dem Zeitpunkt der Einspracheerhebung mit Schreiben vom 18. Juni
2018, der Steuerkommission R. am 19. Juni 2018 zugegangen, stillstand.
4.4.
Die Steuerbehörden haben konstant an der Einkommensbesteuerung der
Gewinne aus den Landverkäufen und am entsprechenden Besteuerungs-
anspruch festgehalten. Dass der Vertreter der Rekurrentin und von B. sel.
die Erfassung der Kapitalgewinne mit der Grundstückgewinnsteuer als rich-
tig erachtete, ändert nichts daran, dass die Verjährung bisher nicht einge-
treten ist.
Es ist denn auch nicht ersichtlich, inwiefern schon bei geäusserter abwei-
chender Rechtsauffassung eine "Nichtbefolgung des Deklarationsrechts"
mit einer Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegen sollte, zumal die
Steuerpflichtigen eine Steuererklärung 2011 einreichten und mit dem Fra-
gebogen Kapitalgewinne eine weitere Meinungsäusserung zur Besteue-
rung der Gewinne abgeben konnten und abgegeben haben.
4.5.
Weder die relative noch die absolute Verjährung ist damit im Veranlagungs-
verfahren eingetreten. Der Antrag der Verjährung ist dementsprechend ab-
zuweisen und eine materielle Prüfung der Einwendungen der Rekurrentin
vorzunehmen.

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5.
5.1.
Die Rekurrentin und B. sel. deklarierten mit der Steuererklärung 2011 ein
steuerbares Einkommen von CHF 51'392.00 (Einkünfte aus unselbständi-
ger Erwerbstätigkeit von CHF 1'950.00, Renteneinkünfte von
CHF 40'746.00, Wertschriftenertrag CHF 28'485.00, Nettoertrag aus Lie-
genschaften -CHF 7'520.00 und Abzüge von total CHF 14'925.00 zuzüglich
Selbstbehalt Krankheitskosten von CHF 2'570.00).
5.2.
5.2.1.
In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden die Rekurrentin und B.
sel. von der Steuerkommission R. für das Jahr 2011 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 1'377'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen
von CHF 2'938'000.00 veranlagt. Dabei wurde ein Gewinn aus dem Ver-
kauf der Baulandgrundstücke Parzellen Nr. aaa, bbb, ccc, ddd (recte: eee)
und fff von CHF 1'309'913.00 zu den Einkünften aus selbständiger Er-
werbstätigkeit von B. sel. gerechnet. Beim steuerbaren Vermögen wurden
aufgrund dieser Aufrechnung zusätzliche Schulden "AHV-Beiträge 2011"
von CHF 136'687.00 und "Steuern 2011" von CHF 497'000.00 berücksich-
tigt.
5.2.2.
Der Veranlagungsverfügung liegt die Berechnung vom 20. Juni 2013 zu
Grunde:
"Verkaufspreis Bauland CHF 1'621'400
./. Buchwert CHF 1'200
./. Verkaufskosten CHF 173'600
realisierter Liquidationsgewinn CHF 1'446'600
./. pers. AHV-Beitrag
(Basis: realisierter Liquidationsgewinn dir. Bundessteuer) CHF 136'687
Steuerbarer Liquidationsgewinn,
massgebend für die Kantonssteuer CHF 1'309'913"
5.2.3.
Mit dem Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission R., insbesondere
auch gestützt auf den Bericht des leitenden Landwirtschaftsexperten (LE)
des KStA vom 10. August 2018, daran fest. Ausgeführt wurde weiter, dass
eine Besteuerung nicht nach § 45 Abs. 1 lit. f StG erfolgen könne, da keine
Totalliquidation vorliege.
5.3.
5.3.1.
Mit Einsprache, Rekurs und Replik lässt die Rekurrentin ausführen, B. sel.
habe bis und mit dem Jahr 2007 ein Einkommen aus landwirtschaftlicher
Tätigkeit ausgewiesen. Er habe per 31. Dezember 2007 die selbständige
Erwerbstätigkeit als Landwirt aufgegeben. Bis zu diesem Zeitpunkt hätten

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die Grundstücke dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom
4. Oktober 1991 (BGBB) unterstanden. Im Jahr 2008 sei eine nichtlandwirt-
schaftliche Tätigkeit durch Einbringung der Liegenschaften in nichtlandwirt-
schaftliches Geschäftsvermögen durch Planung, Baugesuchseingabe, Er-
schliessung, Parzellierung und Verkauf aufgenommen worden. B. sel. habe
von sich aus eine Nutzungsänderung angestrebt und vollzogen, "wie das
in den Bundesgerichtsurteilen 2 C – 708/2010, das nach wie vor Gültigkeit
hat und mehrfach bestätigt wurde und das auch im Urteil 2C – 11/2011
seine Bestätigung fand". Er habe auch anerkannt, dass er zufolge Nut-
zungsänderung nach der Einbringung in den Baubereich als gewerbsmäs-
siger Liegenschaftenhändler behandelt werde. Die Einbringung in das
nichtlandwirtschaftliche Geschäftsvermögen sei nach dem Zweiphasen-
system zum Verkehrswert im Jahr 2008 erfolgt. Die Besteuerung der Diffe-
renz zwischen Einbringungswert 2008 nach § 96 Abs. 2 lit. b StG und Ver-
kaufserlös 2011 sei möglich (Rekurs, S. 4, Ziff. 4). "Der Steuerpflichtige hat
aus natürlichem Rechtsempfinden richtig deklariert und ein gesetz- und
bundesgerichtskonformes Handeln gemacht."
Nicht zu beachten sei die Beurteilung im Bundesgerichtsurteil 2C_959/
2017, da andere Urteile mit gleichem Sachverhalt, so unter anderem die
Urteile 2C_708/2010 und 2C_846/2016 sowie 2C_561/2016 vom Bundes-
gericht abweichend beurteilt worden seien. "Es obliegt dem Recht des
Steuerpflichtigen auch bundesgerichtliche Urteile zu kritisieren. Er macht
dies begründet."
Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, die einer Nutzungsänderung
zugeführt werden, seien zwingend nach dem Zweiphasensystem zu behan-
deln. Die "direkte Einbringung vom landwirtschaftlichen Ertragswert in den
Verkaufserlös [sei] nicht statthaft, da die Überführung ins Privatvermögen
für eine logische Sekunde vor der Wiedereinbringung in nichtlandwirt-
schaftliches Geschäftsvermögen zu machen sei". Der Steuerpflichtige
habe am 4. Dezember 2014 vor der Steuerkommission R. ganz klar darge-
legt, dass die Abrechnung 2008 mit einem Grundstückgewinn zufolge Wie-
dereinbringung in nichtlandwirtschaftliches Geschäftsvermögen nach § 96
Abs. 2 lit. b StG von CHF 5'560'000.00 anzunehmen sei. Die Abschreibun-
gen während der 30-jährigen landwirtschaftlichen Tätigkeit seien mit
CHF 108'000.00 angegeben worden.
Mit der Bewilligung der ersten Parzellierung im Jahr 2008 und der Baube-
willigung der Erschliessung sowie der Landabtretung an die C sei die Nut-
zungsänderung vom Gemeinderat R. bestätigt worden. Die Parzelle Nr.
ggg sei vor dem Jahr 2008 nicht baureif gewesen. Dass in der Folge ein
abschnittsweiser Verkauf erfolgt sei, könne den Steuerpflichtigen nicht zum
Nachteil gereichen.

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6.
6.1.
B. sel. war selbständig erwerbender Landwirt. Ab den Jahr 2008 parzel-
lierte er fortlaufend Baulandparzellen von der Parz. ggg und der Parz. fff
ab, so auch die fünf Parzellen Nrn. fff (651 m²), eee (790 m²), aaa (901 m²),
bbb (778 m²) und ccc (746 m²).
Am 11. Februar 2011 wurde die Parzelle Nr. bbb für CHF 326'200.00, am
8. März 2011 die Parzelle Nr. aaa für CHF 375'400.00, am 16. Mai 2011
die Parzelle Nr. eee für CHF 331'000.00, am 29. Juni 2011 die Parzelle
Nr. fff für CHF 275'400.00 und am 25. August 2011 die Parzelle Nr. ccc für
CH 313'400.00 verkauft.
Die Parzellen ggg und hhh (Verkauf 21. Dezember 2016) verblieben im Ei-
gentum von B. sel.
6.2.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Landwirtschaftsbe-
trieb steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zäh-
len auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch-
mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 StG).
Bei Gewinnen aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen
Anlagekosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet. Für die Abgrenzung gegen-
über der Grundstückgewinnsteuer gilt § 106 StG (§ 27 Abs. 4 StG).
6.3.
Mit Urteil vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012
B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012 S. 137) entschied das Bundesgericht, dass
zur Beurteilung, ob ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück im Sinne
von § 27 Abs. 4 StG gegeben ist, auf die Regelung gemäss Art. 2 BGBB
abzustellen sei. Von einem steuerlich privilegierten Grundstück könne nur
gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Vo-
raussetzungen erfüllt seien.
Mit dieser Lösung wurde die zuvor gängige Praxis, wonach für die Frage,
ob ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von § 27 Abs. 4 StG ge-
geben ist, einzig auf dessen tatsächliche Nutzung abgestellt wurde, geän-
dert.
6.4.
Das Bundesgericht führt im erwähnten Entscheid vom 2. Dezember 2011
(2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012 B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012
S. 137) weiter aus:

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"Dementsprechend kann von einem steuerlich privilegierten Grundstück
nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gül-
tigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das ist nach Massgabe von Art. 2
Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne
oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke han-
delt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche
die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwen-
dung des BGBB (und somit auch die besagte steuerliche Ausnahmerege-
lung) für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle,
nämlich:
a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden
und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer
Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie
nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;
d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaft-
lichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind."
6.5.
Weiter wurde vom Bundesgericht in Bezug auf die Umzonung von Grund-
stücken des landwirtschaftlichen Geschäftsvermögens in die Bauzone, da-
bei insbesondere bezugnehmend auf das Urteil des Bundesgerichts vom
28. Januar 2011 (2C_708/2010), das Folgende ausgeführt:
"2.4 In steuersystematischer Hinsicht ist jedoch noch kurz auf das in
StE 2011 B 42.25 Nr. 2 veröffentlichte Urteil 2C_708/2010 vom 28. Januar
2011 einzugehen, das ebenfalls den Kanton Aargau und dessen dualisti-
sches System (vgl. oben E. 2.1 eingangs) betraf. Das Bundesgericht hielt
fest, dass die Zuführung eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks in
eine geschäftliche Nutzung (z.B. Liegenschaftenhandel) nicht ohne steu-
ersystematische Realisation erfolgen darf. Es handelt sich um einen ver-
äusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG/AG. Vor-
her unterliegt das Land der Grundstückgewinnsteuer, unter Berücksichti-
gung der maximalen Haltezeit. Einzig der seitherige Wertzuwachs darf ein-
kommenssteuerlich erfasst werden. Dazwischen findet ein Systemwechsel
statt, welcher im dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung
zwingend berücksichtigt werden muss. Nur auf diese Weise wird der vor
dem Übergang aufgelaufene und der danach eingetretene Mehrwert je der
sachlich richtigen Steuer zugeführt (vgl. dort insb. E. 2.5 u. 2.6).
Auch vorliegend kann allenfalls auf den Zeitpunkt der Einzonung in den
Baubereich hin ein solcher Übergang von einem landwirtschaftlichen zu
einem 'normalen' Geschäftsvermögen angenommen werden. Im Fall
2C_708/2010 beruhte der Systemwechsel darauf, dass die Pflichtigen sel-
ber für ihr(e) Grundstück(e) in einem bestimmten Zeitpunkt eine Nutzungs-
änderung beschlossen und dann auch vollzogen. In einem Fall wie dem
hier zu beurteilenden ergäbe sich der Übergang hingegen nicht aus einer
kurz vor der streitigen (End-)Abrechnung getroffenen Entscheidung der
Pflichtigen, sondern aus den rechtlichen Auswirkungen der gegebenenfalls
lange zurückliegenden Umzonung.

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Dieser Unterschied zum Fall 2C_708/2010 würde zwar auch hier nicht
zwingend ausschliessen, dass übliches (und steuerlich nicht privilegiertes)
Geschäftsvermögen bloss für die Zeitspanne zwischen Umzonung und
nachmaliger Privatentnahme angenommen wird. Für die Zeit vor der Um-
zonung könnte an sich die privilegierte Ausnahmeregelung zum Zuge kom-
men. Das würde jedoch in einem Fall wie dem vorliegenden bedeuten,
dass bei der Überführung ins Privatvermögen im Nachhinein noch für die
Zeit bis zur Umzonung die Grundstückgewinnsteuer zu erheben wäre. Das
brächte in zahlreichen Fällen kaum hinzunehmende Praktikabilitäts- und
Umsetzungsprobleme mit sich, insbesondere angesichts der im bäuerli-
chen Bereich oft (sehr) langen Haltedauer der Grundstücke und bei lange
zurückliegenden Umzonungen. Solche Probleme könnten sich u.a. dann
ergeben, wenn für die frühere Grundstückbesteuerung nicht das jetzige
Steuergesetz, sondern die bis Ende 2000 geltende und von der heutigen
Rechtslage teilweise abweichende Regelung (vgl. dazu das Urteil
2C_380/2011 vom 1. November 2011, insb. E. 2.1, mit weiteren Hinwei-
sen) anwendbar wäre. Zu bedeutend würden die Probleme auf jeden Fall
dann, wenn die Umzonung noch vor dem Inkrafttreten des BGBB erfolgte.
Diese Probleme sind in dem hier wesentlichen Gesamtrahmen zu sehen,
wonach eine fragwürdige Ausnahmeregelung angemessen eingegrenzt
werden muss. Die Notwendigkeit einer solchen Eingrenzung ist nicht nur
für das allgemeine Verhältnis zwischen § 27 Abs. 2 und 4 StG/AG von
Belang, sondern auch im Zusammenhang mit der vorliegend massgebli-
chen spezifischen Frage, inwieweit eine steuersystematisch wünschbare,
aber unter dem (hier zumindest ebenso bedeutenden) Gesichtspunkt der
Koordination verschiedener Rechtsbereiche problematische Differenzie-
rung doch noch berücksichtigt werden kann. In Anbetracht sämtlicher Ge-
sichtspunkte drängt sich eine zwischen zwei Phasen unterscheidende
steuerliche Erfassung (mit der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzo-
nung, mit der Einkommenssteuer für den danach entstandenen Wertzu-
wachs) nur insoweit auf, als sie nicht erst im Nachhinein, z.B. hier im Zeit-
punkt der Überführung ins Privatvermögen, zu geschehen hat, sondern
schon im Zeitpunkt der Umzonung erfolgt (namentlich auf Verlangen des
Pflichtigen). Das war vorliegend nicht der Fall. Deshalb erweist es sich
auch in Anbetracht des Urteils 2C_708/2010 als zutreffend, dass die Vo-
rinstanz ihre Beurteilung ausschliesslich auf § 27 Abs. 2 StG/AG gestützt
hat."
6.6.
6.6.1.
Das Bundegericht hat den identischen Sachverhalt in Sachen der Rekur-
rentin und B. sel. mit Urteil vom 28. März 2018 (2C_959/2017) in Bezug auf
die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 wie folgt beurteilt:
"3.
Die Steuerpflichtigen haben in der Steuerperiode 2008 vier Grundstücke
aus ihrem Geschäftsvermögen verkauft.
3.1. Die Beschwerdeführer rügen, sie hätten sich genau gleich wie die
Steuerpflichtigen im Urteil 2C_708/2010 verhalten, weshalb ihre Be-
schwerde auch gutgeheissen werden müsse. Zudem hätten sie sich im
Jahr 2008 zielbewusst unternehmerisch verhalten und eine Nutzungsän-
derung der Grundstücke für den Liegenschaftenhandel beschlossen; weil

- 13 -
eine solche Nutzungsänderung nicht ohne steuersystematische Realisa-
tion erfolgen könne, sei auch für sie eine Abrechnung nach dem Zweipha-
sensystem vorzunehmen.
3.2. Im Rahmen des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
werden Gewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken auf Bundesebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten der
Einkommenssteuer unterworfen (Art. 18 Abs. 1 und Abs. 4 DBG); der Wert-
zuwachsgewinn bleibt – wie bei Kapitalgewinnen des Privatvermögens
(Art. 16 Abs. 3 DBG) – steuerfrei (FELIX RICHNER, Landwirtschaftliche
Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern, ZStP 4/2012 S. 295).
Auf Kantonsebene werden die Gewinne ebenfalls bis zur Höhe der An-
lagekosten mit der Einkommenssteuer besteuert (Art. 8 Abs. 1 StHG); der
Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäfts-
vermögen von der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG;
RICHNER, a.a.O., S. 294 f.; Botschaft des Bundesrates über die Besteue-
rung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke vom 11. März 2016 [zit.
Botschaft land- und forstwirtschaftliche Grundstücke], BBl 2016 1823 f.).
3.3. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im
harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prü-
fung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem
Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Be-
rücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom
22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundes-
gesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszu-
legen sei (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C_502/2016 vom 24. Mai
2017 E. 2.2; 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010
vom 15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik an dieser Rechtsprechung
RICHNER, a.a.O., S. 288). Die steuerliche Privilegierung von landwirt-
schaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG rechtfertigt
sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufge-
stellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1
S. 38 f.; Urteile 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C_873/2011 vom
22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2).
Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der
Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nut-
zung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren,
spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32
E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; WERNER SALZMANN, BGE 2C_11/2011:
Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von
Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen
von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 8). Die herr-
schende bundesgerichtliche Praxis führt dazu, dass die Liegenschaften im
Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- und forstwirt-
schaftliche und nicht land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu unter-
teilen sind (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; SALZMANN,
a.a.O., S. 9).
4.
4.1. Das Grundstück GB T. Parzelle Nr. ggg lag im Zeitpunkt der Abpar-
zellierung von fünf Parzellen am 7. Juli bzw. am 14. Juli 2008 unbestritte-
nermassen seit über sechs Jahren in der Bauzone. Im Jahr 2008 verkauf-
ten die Beschwerdeführer vier abparzellierte Grundstücke, worauf ihnen
der aus dem Verkauf resultierende Gewinn von Fr. 1'137'600.-- steuerlich
als Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit aufgerechnet wurde. Die vier
verkauften, vollständig in der Bauzone gelegenen Parzellen würden nur
dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB unterstehen und als land-

- 14 -
und forstwirtschaftlich im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG qualifizieren (vgl.
dazu oben, E. 3.3), wenn sie im massgeblichen Zeitpunkt der Veräusse-
rung mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen überbaut gewesen
wären und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe (im Sinne von Art. 7
BGBB) gehört hätten (Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB), was nicht der Fall ist.
Gründe dafür, weshalb trotz fehlendem sachlichen Anwendungsbereich
des BGBB die verkauften Grundstücke ausnahmsweise als land- und forst-
wirtschaftlich zu qualifizieren wären (vgl. dazu Urteil 2C_561/2016 vom 24.
Mai 2017 E. 2), bestehen nicht. Die Parzellen sind somit nicht privilegiert
(Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4, § 106 StG/AG) zu besteuern; der Wert-
zuwachsgewinn unterliegt der Einkommensbesteuerung (siehe Urteil
2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4).
4.2. Das aargauische Steuergesetz folgt im Grundsatz dem dualistischen
System der Grundstückgewinnbesteuerung. Im dualistischen System wird
der gesamte Kapitalgewinn auf Geschäftsvermögen mit der Einkommens-
steuer belastet, dies in Abgrenzung zu monistischen Systemen, in welchen
die wieder eingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer, der
Wertzuwachsgewinn hingegen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst
werden (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5; RICHNER, a.a.O.,
S. 304 f.; Botschaft land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016
1825). Gemäss § 27 Abs. 2 StG/AG unterliegen insbesondere Gewinne
aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften der Einkommens-
steuer; von der Grundstückgewinnsteuer erfasst würden solche Veräusse-
rungsgewinne nur, wenn sie nicht unter die Einkommens- oder Gewinn-
steuer fielen (§ 95 Abs. 2 StG/AG; BGE 138 II 32 E. 2.1.1 S. 35; Urteil
2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5). Die Besteuerung des Verkaufs-
erlöses als Einkunft aus selbstständiger landwirtschaftlicher Erwerbstätig-
keit (§27 Abs. 2 StG/AG) erweist sich somit als zutreffend. Auch eine nach-
trägliche Erfassung eines Teils des Gewinns mit der Grundstückgewinn-
steuer, wie sie die Beschwerdeführer offenbar nach den Grundsätzen des
Urteils 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2 vorschwebt, ist nicht am
Platz. Nach der bundesgerichtlichen Praxis drängt sich wegen kaum hin-
zunehmender Praktikabilitäts- und Umsetzungsproblemen eine zwischen
zwei Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung bei Umzonungen (mit
der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, mit der Einkommens-
steuer für den danach entstandenen Wertzuwachs) nur auf, sofern sie
nicht im Nachhinein, sondern (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen)
schon im Zeitpunkt der Umzonung erfolgt (ausdrücklich BGE 138 II 32
E.2.4 S. 41; ebenso Urteil 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.3); dass
die Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Umzonung der massgeblichen Par-
zelle, von welcher im Jahr 2008 fünf Parzellen zwecks Verkaufs abparzel-
liert worden sind, eine solche Abrechnung verlangte, ist weder dargelegt
noch ersichtlich. Dass die Beschwerdeführer, wie sie vorbringen, ziel-
bewusst eine Nutzungsänderung angestrebt und durchgeführt hätten, ge-
nügt dafür nicht. Anders als in dem von ihnen zitierten Urteil 2C_846/2016
vom 24. Mai 2017 E. 3.4 ist hier die Nichtmehr-Unterstellung unter das
BGBB nicht auf eine von den Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Ände-
rung des Gesetzes (wie eine Änderung der für die Anwendbarkeit des
BGBB erforderlichen Standardarbeitskraft) zurückzuführen, sondern auf
die Umzonung. Die Tatsache, dass das betreffende Grundstück umgezont
wurde, musste den Beschwerdeführern im Zeitpunkt der Umzonung be-
kannt und bewusst gewesen sein, weshalb in Übereinstimmung mit
BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 41 die Sonderreglung der zweistufigen Abrech-
nung nicht nachträglich zur Anwendung gebracht werden kann."

- 15 -
6.6.2.
Es ist kein Grund ersichtlich, für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011
von diesen Erwägungen abzuweichen, zumal diese Rechtsprechung vom
Bundesgericht – entgegen der unbegründeten Auffassung des Vertreters
der Rekurrentin (vgl. Rekurs, S. 4, Ziff. 5 a) – wiederholt bestätigt wurde
(zuletzt: Bundesgerichtsurteile vom 8. Juli 2020 [2C_155/2020] und
14. Februar 2020 [2C_317/2018], beide dem Vertreter der Rekurrentin be-
kannt).
7.
7.1.
Die Parzellen Nr. ggg bzw. fff lagen seit 2002 und im Zeitpunkt der Parzel-
lierung in der Bauzone. Es handelte sich demnach bei den fünf verkauften
Parzellen nicht um Landwirtschaftsland, das unter dem Schutzbereich des
BGBB stand.
7.2.
Der Hinweis der Rekurrentin auf den Umstand, dass die Parzellen erst im
Jahr 2008 erschlossen wurden, vermag daran nichts zu ändern. Für die
Qualifikation eines Grundstücks gemäss BGBB wird nicht unterschieden
zwischen "erschlossenem Land in der Bauzone" und "unerschlossener
Baulandreserve in der Bauzone". Ebensowenig spielt es eine Rolle, ob ein
Grundstück in der Bauzone bereits baureif oder noch nicht baureif ist. Ent-
scheidend ist einzig, ob das Grundstück in der Bauzone liegt oder nicht.
7.3.
Die Parzellen Nrn. fff, eee, aaa, bbb und ccc standen somit im Zeitpunkt
der Verkäufe im Jahr 2011 nicht im Schutzbereich des BGBB (was in der
Replik, S. 2, Ziff. 2, wenn auch unter Verweis auf das Zweiphasensystem,
anerkannt wurde) und es lagen keine landwirtschaftlichen Grundstücke im
Sinne von § 27 Abs. 4 StG vor. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen
ist entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrentin weder im Jahr
2008, noch im Jahr 2010 oder 2011 eine (vor den Verkäufen erfolgte) Über-
führung von landwirtschaftlichem Geschäftsvermögen in das Privatvermö-
gen mit direkt anschliessender Wiedereinbringung in das übrige Geschäfts-
vermögen abzurechnen. Eine solche Überführung hätte im Zeitpunkt der
Entlassung der Parzelle Nr. ggg bzw. fff als (Stamm-) Grundstück aus dem
Schutzbereich des BGBB (vor dem Jahr 2002) erfolgen müssen.
Vielmehr wurden fünf nicht in den Anwendungsbereich von § 27 Abs. 4 StG
fallende Grundstücke des Geschäftsvermögens veräussert. Der Gewinn
unterliegt damit gestützt auf § 27 Abs. 2 StG der Einkommenssteuer. Die
Steuerkommission R. hat die Gewinne also zu Recht als Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit erfasst. Insofern erweist sich der Rekurs als
unbegründet.

- 16 -
Offenbleiben kann dabei, ob B. sel. als gewerbsmässiger Liegenschaften-
händler zu qualifizieren gewesen ist oder nicht. Da B. sel. so oder anders
nicht landwirtschaftliche Grundstücke des Geschäftsvermögens veräussert
hat und eine vorgängige Überführung wie gesehen nicht zu erfolgen hat,
spielt dies für die Beurteilung des Rekurses keine Rolle.
7.4.
Die Rekurrentin hat sich nicht zur Höhe des von der Steuerkommission R.
erfassten Gewinnes aus den Verkäufen der sechs Baulandgrundstücke
und den angerechneten gewinnmindernden Aufwendungen äussern las-
sen. Es sind keine offensichtlichen Fehler der Berechnung erkennbar. Der
Rekurs ist insoweit abzuweisen.
8.
Eine Totalliquidation wurde vom Vertreter der Rekurrentin und B. sel. nicht
verlangt. Eine solche wurde aber mit Schreiben vom 27. September 2018
betreffend Vorperiode 2010 verworfen. Mangels Totalliquidation ist keine
solche abzurechnen.
9.
Der Rekurs erweist sich demnach in allen Punkten als unbegründet. Er ist
abzuweisen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens von
den Rekurrenten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 10'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 235.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 10'335.00.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 18 -
Aarau, 24. Juni 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard