ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.76 · 2025-08-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.76


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.76
P 107
Urteil vom 27. August 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin A._____
vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt,
Merki & Partner, Zelglistrasse 15, 5001 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 30. April 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 18. Juli 2023 wurde A._____ von der Steuerkommission
Q._____ für das Jahr 2021 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 47'200.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 103'000.00
veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden unter anderem
die geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten von CHF 12'661.00
nicht zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 18. Juli 2023 erhob A._____ mit Schreiben vom
14. August 2023 Einsprache und stellte folgende Anträge:
"- Die behinderungsgedingten Kosten von CHF 12'661 (wie deklariert) seien
zum steuerlichen Abzug zu berücksichtigen. (…) Eventualantrag: Berück-
sichtigung von behinderungsbedingten Kosten in Höhe von CHF 14'161 (…)
- Zulassen einer anteiligen Berufskosten-Pauschale zum Zweck der Arbeits-
suche (solange ich weder eine Teilzeitanstellung gefunden habe, noch ein
annähernd vergleichbares Einkommen über die selbständige Tätigkeit er-
wirtschaften kann) → Antrag CHF 1000 Berufskosten-Pauschale; sich be-
rechnend aus den in meiner Steuererklärung eingesetzten moderaten
CHF 500, plus CHF 500 für berufsbezogene Fachliteratur. (…)"
3.
Am 30. April 2024 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung
durchgeführt.
4.
Mit Entscheid vom 30. April 2024 reduzierte die Steuerkommission
Q._____ das steuerbare Einkommen in teilweiser Gutheissung der Ein-
sprache auf CHF 43'800.00.
5.
Den Einspracheentscheid vom 30. April 2024 (Zustellung am 31. Mai 2024)
liess A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 27. Juni 2024 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter-
ziehen. Sie stellt die folgenden Anträge:
"1. Das steuerbare Einkommen sei auf CHF 31'139.00 zu reduzieren. Das steu-
erbare Vermögen sei unverändert mit CHF 103'000.00 festzulegen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau."

- 3 -
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
7.
A._____ liess keine Replik erstatten.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin meldete sich im Juni 2017 zum Master [...] an der B._____
an. Diese Weiterbildung besteht aus vier unabhängigen Studienteilen,
nämlich aus drei CAS- Kursen und einem abschliessenden Mastermodul
(begleitete Masterarbeit). Die drei CAS- Kurse absolvierte die Rekurrentin,
obwohl sie bereits damals unter den Folgen einer Krankheit litt, erfolgreich.
Mit Schreiben vom 16. Dezember 2020 wurde ihr mitgeteilt, dass ihre
Masterarbeit als nicht bestanden mit der Note 3 bewertet worden sei. Die
Beschwerdekommission der B._____ wies eine Beschwerde der
Rekurrentin betreffend Bewertung der Masterarbeit mit Entscheid vom
13. September 2021 ab. Dagegen liess die Rekurrentin mit Eingabe vom
18. Oktober 2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons
Aargau erheben. Die Rekurrentin schloss mit der B._____ am 31. März
2022 eine Vereinbarung ab, welche eine Bewertung der Masterarbeit durch
einen Zweitgutachter vorsieht. Es wurde unter anderem vereinbart, dass
der Rekurrentin bei einer Bewertung ihrer Masterarbeit durch den
Zweitgutachter mit der Note 4 oder besser umgehend das MAS-Diplom [...]
mit dem 31. Dezember 2020 als Ausstellungsdatum zugestellt wird. Der
Zweitgutachter bewertete die Masterarbeit der Rekurrentin am 25. März
2022 mit der Note 4.5. Daraufhin wurde ihr das Masterdiplom zugestellt.
Das Verwaltungsgericht schrieb die Beschwerde der Rekurrentin mit
Verfügung vom 1. Juni 2022 als gegenstandslos von der
Geschäftskontrolle ab.
2.2.
Die Rekurrentin erhielt im Jahr 2021 eine halbe Invalidenrente.
2.3.
Die Vorinstanz liess im Einspracheentscheid pauschal CHF 3'000.00 als
behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zu. Die Rekurrentin beantragt,
dass die ihr im Zusammenhang mit der Bewertung ihrer Masterarbeit ent-
standenen Anwalts- und Verfahrenskosten zusätzlich als behinderungs-
bedingte Kosten von den Einkünften abzuziehen seien. Die Rekurrentin
macht diesbezüglich folgende Kosten von insgesamt CHF 12'661.00 gel-
tend:

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- Anwaltskosten: CHF 10'061.00 (CHF 3'000.00 und CHF 7'061.00);
- Kosten für das Verfahren vor der Beschwerdekommission B._____:
CHF 600.00;
- Kostenvorschuss für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht:
CHF 2'000.00.
3.
3.1.
Gemäss dem unter der Überschrift bzw. dem Randtitel "Allgemeine Ab-
züge" (sog. sozialpolitische oder anorganische Abzüge) stehenden § 40
Abs. 1 lit. ibis StG (und Art. 9 Abs. 2 lit. hbis des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 [StHG]) werden von den steuerbaren Einkünften die
behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person oder der von
ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Bundesgeset-
zes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behin-
derungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG) vom 13. Dezember
2002 abgezogen, soweit die steuerpflichtige Person diese Kosten selber
trägt. Die Regel gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist identisch, wes-
halb die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG
auch für das kantonale Recht gilt.
3.2.
3.2.1.
Damit Auslagen als behinderungsbedingte Kosten im Sinn der genannten
Bestimmungen anerkannt werden, müssen folgende Voraussetzungen er-
füllt sein:
3.2.2.
Es liegt eine Behinderung im Sinn des BehiG vor, dessen Definition für die
Steuergesetzgebung verbindlich ist. Als Mensch mit Behinderung gilt ge-
mäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich
dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung er-
schwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, sozi-
ale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- oder fortzubilden
oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Um abzugsfähig zu sein, müssen
die Kosten als direkte Folge einer Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1
BehiG anfallen. Auf die Therapie oder Therapiefähigkeit kommt es für den
Begriff der Behinderung nicht an; es geht nicht um die Beseitigung oder
Milderung des Gebrechens. Das Behindertengleichstellungsgesetz be-
zweckt vielmehr die soziale und berufliche Integration trotz des Gebre-
chens (Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022] E. 2.2.1.
m.w.H.).

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3.2.3.
Aus dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG und der Entstehungs-
geschichte ergibt sich, dass nicht alle Aufwendungen, die im Zusammen-
hang mit einer Behinderung getätigt werden, vom Einkommen abgesetzt
werden können. Steuerlich abziehbar sind nur jene Kosten, die durch eine
Behinderung bedingt sind – das heisst grundsätzlich und masslich als di-
rekte Folge der Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG entstehen.
Zudem müssen die von der steuerpflichtigen Person getragenen Kosten
direkte Folge dieser Behinderung bilden bzw. muss die Einschränkung ihre
Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung
haben. Ferner stellen die Auslagen weder Lebenshaltungs- noch Luxus-
ausgaben dar. Schliesslich müssen die Kosten grundsätzlich in der interes-
sierenden Steuerperiode entstanden sein (Bundesgerichtsurteil vom
31. Januar 2023 [9C_635/2022] E. 2.2.2. m.w.H.).
3.2.4.
Weiter gelten für behinderungsbedingte Kosten dieselben Einschränkun-
gen, die auch sonst für anorganische Abzüge zur Anwendung kommen:
Diesen allgemeinen Abzügen kommt Ausnahmecharakter zu, weshalb ihre
Rechtsgrundlagen restriktiv zu handhaben sind. Da die den Abzug begrün-
denden Tatsachen sich steuermindernd auswirken, sind sie von der steu-
erpflichtigen Person nachzuweisen (Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar
2023 [9C_635/2022] E. 2.2.3. m.w.H.).
3.3.
3.3.1.
Der Begriff der behinderungsbedingten Kosten wird im Kreisschreiben
Nr. 11 "Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs-
bedingten Kosten" vom 31. August 2005 der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (nachfolgend: KS Nr. 11) näher umschrieben. Im Zusammenhang
mit dem Begriff der Krankheitskosten bzw. der behinderungsbedingten
Kosten hat das Steueramt des Kantons Aargau das KS Nr. 11 ausdrücklich
auch für den Bereich des kantonalen Steuerrechts ab der Steuerperiode
2005 für massgeblich erklärt (vgl. Merkblatt "Krankheitskosten- und Unfall-
kosten sowie behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001,
Stand 1. Januar 2021). Zum KS Nr. 11 hat das Bundesgericht festgestellt,
dass es mit dem Wortlaut und dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h bzw. hbis
DBG übereinstimmt. Das KS Nr. 11 entspricht grundsätzlich gefestigter
Praxis und wurde vom Bundesgericht verschiedentlich als sachgerecht so-
wie zweckmässig beurteilt. Verwaltungsverordnungen statuieren keine
neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für
eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Ge-
setze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung
dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnun-
gen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsver-
ordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt

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wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Ge-
richte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese
eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen
(Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022] E. 2.3.1.; BGE
146 I 105 E. 4.1; vgl. auch VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]
betreffend § 40 Abs. 1 lit. ibis StG).
3.3.2.
Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenver-
sicherung (IVG) vom 19. Juni 1959 gelten in jedem Fall als behinderte Per-
sonen (KS Nr. 11 Ziff. 4.1).
3.3.3.
Allgemein gelten nach KS Nr. 11 Ziff. 4.2 die notwendigen Kosten als be-
hinderungsbedingt (vgl. E. 3.2.2), die in einem kausalen Zusammenhang
zur Behinderung stehen und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben
darstellen.
3.3.4.
Im KS Nr. 11 Ziff. 4.3 werden verschiedene Kategorien behinderungs-
bedingter Kosten aufgeführt. Als Assistenzkosten abzugsfähig sind die
Kosten der behinderungsbedingt notwendigen, ambulanten Pflege (Be-
handlungs- und Grundpflege), Betreuung und Begleitung, die im Zusam-
menhang mit der Vornahme alltäglicher Verrichtungen, der Pflege ange-
messener sozialer Kontakte, der Fortbewegung und der Aus- und Weiter-
bildung anfallen, sowie die Kosten behinderungsbedingt notwendiger Über-
wachung. Unwesentlich ist dabei, wer diese Assistenzleistungen erbringt
(Spitexorganisationen, private Pflegekräfte, Assistenten, Entlastungs-
dienste etc.). Kein Abzug kann aber für unentgeltlich erbrachte Assistenz-
leistungen gemacht werden. Die Kosten der Dienste von Gebärdendolmet-
schern für Gehörlose und Taubblindendolmetschern für Taubblinde sind
ebenfalls zum Abzug zugelassen (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.3.1).
4.
4.1.
Die Rekurrentin gilt aufgrund der in der Steuerperiode 2021 bezogenen hal-
ben IV-Rente als behinderte Person im Sinne des BehiG (vgl. E. 2.2.).
4.2.
4.2.1.
Fraglich und nachfolgend zu prüfen ist, ob die geltend gemachten Anwalts-
und Verfahrenskosten durch die Behinderung der Rekurrentin bedingt sind,
das heisst grundsätzlich und masslich als direkte Folge der Behinderung
entstanden (vgl. E. 3.2.3. und E. 3.3.3.).

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4.2.2.
Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass die Kosten für das Be-
schwerdeverfahren betreffend Bewertung der Masterarbeit Lebenshal-
tungskosten darstellten. Diese Kosten seien nicht behinderungsbedingt, da
sie auch bei einer nicht behinderten Person, welche die Bewertung einer
Masterarbeit gerichtlich überprüfen lasse, im gleichen Umfang anfielen.
4.2.3.
Der Vertreter der Rekurrentin (nachfolgend: Vertreter) anerkennt, dass die
obigen Ausführungen der Vorinstanz (E. 4.2.2.) zwar im Grundsatz richtig
seien. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch darum, dass die nicht korrekte
Benotung ausschliesslich wegen der kognitiven Beeinträchtigungen so er-
folgt sei, weshalb sie deren direkte Folge gewesen sei. Die Dozentin habe
schon vor der Einreichung der Masterarbeit dezidiert den Standpunkt ver-
treten, dass eine IV-Bezügerin intellektuell gar nicht in der Lage sei, eine
Masterarbeit zu schreiben. Für den Laien seien kognitive Beeinträchtigun-
gen schwieriger festzustellen als körperliche Invalidität. So sei offensicht-
lich, dass ein Gelähmter einen Rollstuhl brauche, weshalb die Kausalität
offensichtlich sei und die Abzugsfähigkeit eines solchen Hilfsmittels nie zur
Diskussion stehe. Eine kognitive Beeinträchtigung sei weniger offensicht-
lich und dementsprechend für ein Laiengremium wie die Steuerkommission
schwierig zu beurteilen. Gemäss KS 11 Ziff. 4.3.1 seien Assistenzkosten
abzugsfähig (vgl. E. 3.3.4.). Im vorliegenden Fall habe die Dozentin offen-
bar den Eindruck gehabt, der akademische Wert eines Masters der
B._____ werde beeinträchtigt, wenn sogar eine IV-Bezügerin in der Lage
wäre, einen solchen Masterlehrgang erfolgreich abzuschliessen.
Akademisches Prestigedenken und Standesdünkel seien an Hochschulen
immer noch verbreitet. Damit habe eine Diskriminierung aufgrund der
persönlichen Eigenschaft als behinderte Person vorgelegen, weshalb die
Rekurrentin rechtliche Assistenz gebraucht habe, um ihren Anspruch auf
Aus- und Weiterbildung trotz der Behinderung durchsetzen zu können. Sie
habe damit eine Behandlung durch die Vertreter der B._____ erfahren,
welche einem nicht behinderten Absolventen so nicht widerfahren wäre.
Somit sei die Subsumierung der Kosten unter KS 11 Ziff. 4.3.1
gerechtfertigt.
4.2.4.
In der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurde hauptsächlich die willkürli-
che Bewertung der Masterarbeit hinsichtlich Themaverfehlung, Bezüge zur
Fragestellung, zum wissenschaftsorientierten Arbeiten und zum eigenen
Beitrag sowie hinsichtlich Plagiatsverdachts gerügt. Ein diskriminierendes
Verhalten aufgrund der Behinderung der Rekurrentin wurde zwar ebenfalls
vorgebracht, jedoch fielen die Ausführungen hierzu deutlich kürzer aus als
bezüglich der willkürlichen Bewertung. Die Ausführungen der Rechtsvertre-
ter der Rekurrentin in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde und im vorlie-
genden Rekurs stellen Parteibehauptungen dar, welche für sich allein nicht

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zum Beweis geeignet sind, dass die Erstbenotung der Masterarbeit auf-
grund der kognitiven Beeinträchtigung der Rekurrentin zu tief erfolgte. Wei-
tere Beweismittel, welche den Standpunkt der Rekurrentin stützen, gibt es
keine. Insbesondere lässt sich der Vereinbarung vom 31. März 2022
(E. 2.1.) nichts entnehmen, was die Version der Rekurrentin stützt. Aus die-
ser geht nur hervor, dass die Zweitbegutachtung einzig gestützt auf objek-
tive Kriterien zu erfolgen hat (vgl. Ziff. 5 dieser Vereinbarung). Die genü-
gende Benotung durch den Zweitgutachter lässt ebenfalls nicht darauf
schliessen, dass die Erstbenotung aufgrund der Behinderung der Rekur-
rentin zu tief erfolgte. Dagegen spricht hingegen, dass die beiden Anträge
der Rekurrentin auf Verschiebung des Abgabetermins ihrer Masterarbeit
genehmigt wurden (vgl. Verwaltungsgerichtsbeschwerde N 16). Aufgrund
der vorstehenden Erwägungen vermag die Rekurrentin nicht nachzuwei-
sen, dass die Anwalts- und Verfahrenskosten grundsätzlich und masslich
als direkte Folge ihrer Behinderung entstanden.
4.2.5.
Der Vertreter führt richtig aus, dass Assistenzkosten als behinderungs-
bedingte Kosten abzugsfähig sind. Allerdings muss auch diese Art von Kos-
ten in kausalem Zusammenhang zur Behinderung stehen. Daran fehlt es
bei den geltend gemachten Anwalts- und Verfahrenskosten (E. 4.2.4.).
4.3.
Sodann können die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen
Person oder der von ihr unterhaltenen Personen nur abgezogen werden,
soweit die steuerpflichtige Person diese Kosten selber trägt (vgl. § 40
Abs. 1 lit. ibis StG). Gemäss Verfügung des Verwaltungsgerichts vom 1. Juni
2022 muss die Rekurrentin die Verfahrenskosten von CHF 414.00 nur zur
Hälfte mit CHF 207.00 tragen, weshalb ihr der Verfahrenskostenvorschuss
von CHF 2'000.00 (E. 2.3.) im Umfang von CHF 1'793.00 (CHF 2'000.00 ./.
CHF 207.00) zurückerstattet wurde. Dementsprechend trug die Rekurren-
tin Verfahrenskosten in Höhe von CHF 1'793.00 nicht selber, weshalb es
diesbezüglich an einer weiteren Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit als
behinderungsbedingte Kosten fehlt.
5.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 130.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 530.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
die Gemeinde Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 27. August 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs