ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.48 · 2025-05-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.48


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.48
P 68
Urteil vom 22. Mai 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Wick
Richter Lämmli
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 18. März 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Oktober 2023 wurde A._____ von der Steuer-
kommission Q._____ für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren und satz-
bestimmenden Einkommen von CHF 93'400.00 und zu einem steuerbaren
und satzbestimmenden Vermögen von CHF 406'000.00 veranlagt. In Ab-
weichung von der Selbstdeklaration wurden unter anderem für die Liegen-
schaften am R-Weg in Q._____ (Liegenschaft R-Weg) und am S-Weg in
T._____ (Liegenschaft S-Weg) anstelle der deklarierten Mieteinnahmen die
Eigenmietwerte (bei der Liegenschaft S-Weg aufgrund Miteigentum nur zu
50 %) besteuert. Für die Liegenschaft an der V-Strasse in Q._____ (Liegen-
schaft V-Strasse) wurde ebenfalls der Eigenmietwert besteuert.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Oktober 2023 erhob A._____ mit Schreiben
vom 20. November 2023 Einsprache und beantragte unter anderem
sinngemäss, bei den vermieteten Liegenschaften R-Weg und S-Weg seien
die deklarierten Mietzinseinnahmen (Liegenschaft R-Weg: CHF 10'219.00;
Liegenschaft S-Weg: CHF 3'114.00) zu besteuern. Betreffend der
Liegenschaft V-Strasse wurde der Verzicht der Besteuerung des
Eigenmietwertes oder die Gewährung eines Abzugs für auswärtigen
Wochenaufenthalt von CHF 9'900.00 beantragt.
3.
Mit Entscheid vom 18. März 2024 hiess die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache teilweise gut. Die Anträge betreffend der Besteuerung der
effektiven Mieteinnahmen anstelle der Eigenmietwerte (Liegenschaften
R-Weg und S-Weg) und Verzicht auf die Besteuerung des Eigenmietwertes
bzw. Gewährung eines Abzugs für auswärtigen Wochenaufenthalt
(Liegenschaft V-Strasse) wurden jedoch abgewiesen. Das steuerbare
Einkommen wurde von CHF 93'468.00 auf CHF 92'146.00 reduziert.
4.
Den Einspracheentscheid vom 18. März 2024 (Zustellung am 26. April
2024) hat A._____ mit Rekurs vom 25. Mai 2024 (Postaufgabe am
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter-
gezogen. Er beantragt:
"• Anpassungen 'Einkünfte aus Liegenschaft' R-Weg (Pos 6.4) auf
CHF 12'000.00 / S-Weg (Pos 6.4) auf CHF 3'600.00.
• Wochenaufenthalt/Zweitwohnsitz: Den Eigenmietwert V-Strasse weglassen
oder zumindest den auswärtigen Wochenaufenthalt von CHF 9'900.00
berücksichtigen, dies entspricht 50 % der Miete von meinem damaligen
Wohnort W._____, Anteil A._____.

- 3 -
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik eingereicht.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2016.173
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und 3-RV.2020.93 betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 in Sachen A._____ beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent war im Jahr 2017 (Mit-)Eigentümer von vier Liegenschaften
in Q._____ und T._____. Die Liegenschaft R-Weg war im Jahr 2017 an die
Eltern des Rekurrenten vermietet. Die Liegenschaft S-Weg wurde im Jahr
2017 an die Eltern der Miteigentümerin und heutigen Ehefrau des
Rekurrenten vermietet. Gemäss Selbstdeklaration wurde die Liegenschaft
V-Strasse vom Rekurrenten seit dem tt.mm. 2007 selbst genutzt. Weiter
erwarb der Rekurrent im Jahr 2017 eine Liegenschaft am X-Weg in
Q._____ (Liegenschaft X-Weg).
2.2.
Im Jahr 2017 war der Rekurrent in W._____, wo er unbestrittenermassen
eine Wohnung gemietet hatte, niederlassungsrechtlich angemeldet.
2.3.
Der Rekurrent bezog für das ganze Jahr 2017 Leistungen aus der Arbeits-
losenversicherung (vgl. Bescheinigung über Leistungen der Arbeitslosen-
versicherung vom tt.mm. 2018). Er ging im Jahr 2017 keiner unselbstän-
digen Erwerbstätigkeit nach.
3.
3.1.
In seiner Steuererklärung 2017 deklarierte der Rekurrent Einkünfte aus Lie-
genschaften von CHF 13'333.00 (Mieteinnahmen Liegenschaft R-Weg:
CHF 10'219.00; Mieteinnahmen Liegenschaft S-Weg: CHF 3'114.00). Die
Liegenschaft V-Strasse wurde gemäss Selbstdeklaration im Jahr 2017
durch den Rekurrenten selbst genutzt.
3.2.
3.2.1.
Im Schreiben vom 28. Juni 2023 hielt das Gemeindesteueramt Q._____
unter anderem fest, dass im Vorjahr Mietzinseinnahmen für die Liegen-
schaft R-Weg von CHF 15'369.00 deklariert worden seien. Der Rekurrent
wurde aufgefordert, zu der Differenz (Deklaration Steuerjahr 2017:
CHF 10'219.00) Stellung zu nehmen und entsprechende Unterlagen einzu-
reichen.

- 5 -
3.2.2.
Mit E-Mail vom 15. August 2023 teilte der Rekurrent mit, die Liegenschaft
R-Weg sei sein Elternhaus, in welchem seine Eltern wohnten. Daher habe
er 51 % vom Eigenmietwert als Miteinnahmen deklariert. Die Liegenschaft
R-Weg sei keine Renditeliegenschaft.
3.3.
Die Steuerkommission Q._____ besteuerte in ihrer Veranlagungsverfü-
gung vom 20. Oktober 2023 die Eigenmietwerte (Liegenschaft R-Weg:
CHF 20'037.00; Liegenschaft S-Weg: CHF 6'105.00) der Liegenschaften
R-Weg und S-Weg anstelle der deklarierten Mieteinnahmen (Liegenschaft
R-Weg: CHF 10'219.00; Liegenschaft S-Weg: CHF 3'114.00) als Einkünfte.
Bei der selbstgenutzten Liegenschaft V-Strasse wurde ebenfalls der
Eigenmietwert von CHF 19'647.00 berücksichtigt. Für die Liegenschaft
X-Weg wurden keine Einkünfte aus Liegenschaft besteuert. Insgesamt
resultierten daraus Einkünfte aus Liegenschaften von CHF 45'789.00.
4.
4.1.
Mit Einsprache machte der Rekurrent geltend, weder bewohne er die Lie-
genschaften am R-Weg und S-Weg selbst, noch erwirtschafte er mit diesen
Liegenschaften einen Ertrag. Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung könne nicht von einer steuerumgehenden Vorzugsmiet-
zins gesprochen werden, wenn dieser mehr als die Hälfte des Eigenmiet-
wertes betrage. Daher seien bei den Liegenschaften R-Weg und S-Weg
51 % vom Eigenmietwert als Einkünfte aus Liegenschaften zu
berücksichtigen. Weiter beantragte der Rekurrent, für die Liegenschaft
V-Strasse sei der Eigenmietwert wegzulassen, da er im Jahr 2017 in
W._____ wohnhaft gewesen sei und die Liegenschaft 2017 zum Verkauf
ausgeschrieben habe. Schlussendlich sei die Liegenschaft auch verkauft
worden. Zumindest sei ein Abzug für auswärtigen Wochenaufenthalt von
CHF 9'900.00 (entspreche 50 % der Miete in W._____) zu gewähren.
4.2.
Die Vorinstanz hielt in ihrem Einspracheentscheid fest, der Rekurrent habe
keinen Mietvertrag (Vermietung an die Eltern des Rekurrenten) über die
Liegenschaft R-Weg eingereicht. Aus den Schätzungsakten der Liegen-
schaft gehe per tt.mm. 2005 ein Mietvertrag mit einem monatlichen
Mietzins von CHF 600.00 (Wohnung: CHF 550.00; Garage: CHF 50.00)
hervor. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sei bei der
Vermietung von Liegenschaften an Verwandte eine Steuerumgehung zu
vermuten, wenn die vereinnahmten (Vorzugs-)Mietzinsen weniger als die
Hälfte des für die direkte Bundessteuer massgebenden Eigenmietwertes
betrage. Das vom Rekurrenten gewählte Vorgehen spreche für eine
Vorzugsmiete/Steuerumgehung. Daher sei für die Liegenschaft R-Weg

- 6 -
anstelle der deklarierten Mietzinseinnahmen von CHF 10'2190.00 der
kantonale Eigenmietwert von CHF 20'037.00 zu besteuern.
Betreffend der an die Eltern der Miteigentümerin (B._____) vermieteten
Liegenschaft S-Weg hielt die Vorinstanz fest, der Normmietwert dieser
Liegenschaft betrage gemäss Schätzungsprotokoll CHF 18'362.00.
Gemäss § 30 Abs. 2 StG betrage der Eigenmietwert 61 % des Markt-
/Normmietwertes. Dies ergebe einen kantonalen Eigenmietwert von
CHF 11'201.00. Der Eigenmietwert sei per 1. Januar 2016 per Dekret
erhöht worden. Für Liegenschaften in T._____ sei ein Zuschlag von 9 %
festgesetzt worden. Dies ergebe einen kantonalen Eigenmietwert von
CHF 12'209.00. Für die direkte Bundessteuer resultiere nach einem Zu-
schlag von 16.7 % ein Eigenmietwert von CHF 14'248.00. Vorliegend sei
aufgrund der Miteigentümerstellung (zu 50 %) ein Eigenmietwert von
CHF 7'124.00 massgebend. Die deklarierten Mietzinseinnahmen von
CHF 3'114.00 entsprächen 43.71 % des Eigenmietwertes. Das gewählte
Vorgehen mit vereinnahmten Mietzinszahlungen von CHF 3'114.00 spre-
che für eine Vorzugsmiete/Steuerumgehung. Daher seien anstelle der de-
klarierten Mietzinszahlungen von CHF 3'114.00 für die Liegenschaft S-Weg
CHF 6'105.00 (50 % des kantonalen Eigenmietwertes von CHF 12'209.00)
zu besteuern.
Es sei unbestritten, dass der Rekurrent im Jahr 2017 in W._____ eine
zusätzliche Wohnung gemietet habe. Der Eigengebrauch an der Liegen-
schaft V-Strasse werde aber auch dann umfassend besteuert, wenn der
Eigentümer die Grundstücke nur zeitweise nutze. Die Ei-
genmietwertbesteuerung setze voraus, dass der Nutzungsberechtigte den
Willen zur Eigennutzung habe, wobei dieser Wille auch dadurch zum Aus-
druck gebracht werden könne, dass der Nutzungsberechtigte die Nutzung
der Liegenschaft zur Verfügung halte. Des Weiteren müsse effektiv eine
Möglichkeit zur Nutzung bestehen. Fehle eine der beiden Voraussetzun-
gen, sei kein Eigengebrauch gegeben. Eine effektive Nutzung durch den
Rekurrenten bilde allerdings nicht Voraussetzung der Besteuerung. Die
Wohnung in W._____ sei aus freien Stücke angemietet worden. Die
Vorinstanz sehe in diesem Zusammenhang keinen Wochenaufenthalt. Bei
einer Distanz von 91.5 Kilometern, welche in 69 Minuten mit dem Auto zu-
rückgelegt werden könne, seien steuerlich keine zusätzlichen Kosten zu
berücksichtigen.
5.
5.1.
Mit Rekurs machte der Rekurrent geltend, dass vor 10 Jahren der damalige
Leiter des Gemeindesteueramtes Q._____ dem Rekurrenten in Anwesen-
heit des Steuerkommissärs mitgeteilt habe, wenn er 51 % des Eigenmiet-
wertes als Einkunft aus Liegenschaft erfasse, dies so akzeptiert werde.
Diese Deklaration sei in den letzten Jahre effektiv akzeptiert worden. Er sei

- 7 -
nicht bereit, Steuern auf Einkünften zu zahlen, welche ihm nicht zugflossen
seien. Es sei nicht richtig, dass kein Geld fliesse. Für die Liegenschaften
R-Weg und S-Weg würden "normal" Mieten bezahlt. Es existiere keine
Vorschrift, dass eine Miete in bar oder per Banküberweisung entrichtet
werden müsse. Er müsse für diese Liegenschaften unter anderem Zinsen
für die Hypotheken oder die Gebäudeversicherungsprämien bezahlen.
Dafür sei eine Miete notwendig. Mit dem Rekurs wurden Quittungen (über
den Erhalt von Mieten) eingereicht. Darin bestätigt der Rekurrent, dass er
von seinen Eltern bzw. von C._____ und D._____ (Eltern der Mitei-
gentümerin der Liegenschaft S-Weg) für die Vermietung der Lie-
genschaften R-Weg und S-Weg einen monatlichen Mietzins von
CHF 1'000.00 (Liegenschaft R-Weg) bzw. von CHF 600.00 (Liegenschaft
S-Weg) erhalten habe. Gestützt darauf beantragt der Rekurrent mit Rekurs
neu, dass für die Liegenschaft R-Weg anstelle der Eigenmietwerte die
Einkünfte aus Liegenschaft von CHF 12'000.00 und für die Liegenschaft
S-Weg die Einkünfte aus Liegenschaft von CHF 7'200.00 zu erfassen
seien.
Weiter führt der Rekurrent aus, dass er in den Jahren 2016 und 2017 nicht
in Q._____, sondern in W._____ wohnhaft gewesen sei. Die Liegenschaft
V-Strasse sei im Verkauf und nicht mehr wohnlich ausgestattet gewesen.
Schlussendlich sei die Liegenschaft auch verkauft worden. An der
Einspracheverhandlung vom tt.mm. 2018 sei das Thema
Wochenaufenthalt ebenfalls angeschnitten worden. Seitens E._____
(ehemaliger Leiter Gemeindesteueramt Q._____) sei erläutert worden,
dass falls das Steuerdomizil Q._____ sein werde, entsprechende Abzüge
für den Wochenaufenthalt gemacht werden könnten.
5.2.
In seiner Vernehmlassung hält das Gemeindesteueramt Q._____ an den
Ausführungen im Einspracheentscheid fest. Weiter verweist es auf die Ur-
teile des Spezialverwaltungsgerichtes vom 26. Januar 2017 (3-
RV.2016.73) und vom 23. September 2021 (3-RV.2020.93) in Sachen des
Rekurrenten. In diesen Urteilen seien bereits ähnliche Sachverhalte
abgehandelt worden.
5.3.
Der Rekurrent führt in seiner Replik aus, die geltend gemachten belegten
Einkünfte aus Liegenschaften entsprächen dem Steuergesetz und den zu-
sätzlichen Auflagen. Als Beilage hat der Rekurrent eine neue Version der
bereits mit Rekurs eingereichten Quittung, für den Erhalt der Miete für die
Liegenschaft R-Weg angefügt. Die Quittung enthält neu die Unterschriften
der Mieter (Eltern des Rekurrenten). Weiter legte der Rekurrent das
Protokoll der Einsprachverhandlung betreffend Kantons- und Gemeinde-
steuern 2016 vom tt.mm. 2019 bei. An dieser Verhandlung sei dem

- 8 -
Rekurrenten der Abzug für auswärtigen Wochenaufenthalt in Aussicht ge-
stellt worden.
Abschliessend macht der Rekurrent geltend, dass die vom Gemeindesteu-
eramt Q._____ erwähnten Urteile des Spezialverwaltungsgerichtes abge-
schlossen (recte: rechtskräftig) seien. Das Verfahren 3-RV.2016.17 sei auf
einer ganz anderen Basis gewesen und beim Verfahren 3-RV.2020.93 sei
es inhaltlich um etwas anderes gegangen. Da die Steuern jährlich erhoben
und einzeln pro Periode betrachtet würden, seien diese Urteile vorliegend
irrelevant.
6.
Umstritten und vorliegend zu prüfen ist, ob die Vorinstanz zu Recht anstelle
der deklarierten Mieteinnahmen die kantonalen Eigenmietwerte der Lie-
genschaften R-Weg und S-Weg als Einkünfte aus Liegenschaften
besteuerte (Erw. 7), ob die Einkünfte aus der Liegenschaft V-Strasse zu
Recht mit dem Eigenmietwert besteuert wurden und ob eventualiter ein
Abzug für auswärtigen Wochenaufenthalt zu gewähren ist (Erw. 8).
7.
7.1.
Steuerbar sind gemäss § 30 Abs. 1 StG alle Erträge aus unbeweglichem
Vermögen, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung,
Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (§ 30 Abs. 1 lit. a StG) sowie der
Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflich-
tigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nut-
zungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (§ 30 Abs. 1
lit. b StG).
7.2.
Massgebend für die Besteuerung sind bei vermieteten Liegenschaften oder
Wohnungen grundsätzlich die effektiv eingenommenen Mietzinsen, d.h. die
Steuerbehörden haben grundsätzlich auf die von den Steuerpflichtigen ge-
schlossenen Verträge abzustellen. Dies gilt, vorbehältlich einer anderslau-
tenden ausdrücklichen Gesetzesgrundlage, selbst dann, wenn die Vermie-
tung an einen nahen Verwandten zu Vorzugskonditionen erfolgt. Die Steu-
erbehörden dürfen jedoch von den geschlossenen Verträgen abweichen,
wenn die Steuerpflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein unge-
wöhnliches Vorgehen gewählt haben, d.h. wenn eine Steuerumgehung vor-
liegt. Eine solche wird angenommen, wenn:
- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

- 9 -
- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich le-
diglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sach-
gemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und
- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen
würde.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Um-
stände des Einzelfalles zu prüfen (StE 2005 B 25.2 Nr. 7). Sind die Voraus-
setzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen,
die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen erstrebten wirt-
schaftlichen Zweck zu entsprechen (vgl. RGE vom 22. Mai 2008
[3-RV.2007.38]; AGVE 2006 S. 291 ff.).
Im Folgenden ist zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt.
7.3.
7.3.1.
Das Bundesgericht hat dazu im Urteil vom 28. Januar 2005 (= StE 2005
B 25.2 Nr. 7 [ohne Quellenangaben]) folgendes ausgeführt:
"5.2 Eine Rechtsgestaltung erscheint als ungewöhnlich und den wirtschaft-
lichen Gegebenheiten völlig unangemessen, wenn bei der Vermietung von
Liegenschaften an Verwandte der vereinbarte Mietzins bloss gering ist
oder gar symbolischen Charakter aufweist. Demgegenüber sind Abwei-
chungen im Bereich von Schätzungsdifferenzen (5 - 10 %) nicht bedeu-
tend. Vergrössert sich jedoch der Differenzbetrag und verringert sich der
Mietzins gegenüber dem Eigenmietwert weiter, wird in den Kantonen re-
gelmässig bei einer Differenz von 20 % (z.B. FR, SO) oder 25 % (z.B. ZH,
SG) eine gemischte Schenkung angenommen.
Bestehen keine weiteren Vereinbarungen oder Kombinationen von Verträ-
gen, erscheint im vorliegenden Zusammenhang ein Mietvertrag erst dann
als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange-
messen, wenn der vereinbarte Mietzins nicht nur beim Grenzwert für eine
gemischte Schenkung liegt, sondern diesen klar unterschreitet. Macht der
Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts aus, ist daher zu ver-
muten, dass - unabhängig von einem Schenkungswillen - wegen der mehr-
heitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe kom-
mende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich lediglich des-
halb abgeschlossen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemäs-
ser Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dem Steuerpflichtigen
bleibt in einem solchen Fall allerdings der Nachweis offen, dass trotz der
bestehenden Vermutung eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist."
7.3.2.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist bei der Vermietung an
Verwandte eine Steuerumgehung zu vermuten, wenn der vereinbarte (Vor-
zugs-)Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwertes beträgt (vgl.
auch Urteil des Bundesgerichtes vom 19. Februar 2020 [2C_187/2017],
Erw. 2.4.1; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG

- 10 -
N 40c). Der steuerpflichtigen Person steht es offen, diese Vermutung zu
widerlegen.
Das Bundesgericht hat seine Rechtsprechung im Urteil vom 22. Februar
2007 (2C_12/2007; vgl. Erw. 3.3) dahingehend modifiziert, dass für den
Vergleich des vereinbarten Mietzinses und den anwendbaren Marktmiete
nicht auf den kantonalen Eigenmietwert abzustellen ist, sondern auf den
Eigenmietwert, wie er für die direkte Bundessteuer gilt.
7.3.3.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248, 133 II 153; Urteil des Bundesge-
richts vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 28).
Steuerbehörden tragen für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte
Beweisführungslast, welcher jedoch die Mitwirkungspflichten der Steuer-
pflichtigen gegenüberstehen (vgl. § 180 ff. StG). Ohne Mitwirkung durch die
steuerpflichte Person wäre es den Steuerbehörden mangels entscheidre-
levanter Informationen, die sich im Machtbereich der Steuerpflichtigen be-
finden und welche die Steuerbehörden nicht von sich aus beschaffen kön-
nen, gar nicht möglich, einen Entscheide zu treffen.
7.4.
7.4.1.
Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent die Liegenschaften am
R-Weg und S-Weg im Jahr 2017 an seine Eltern (Liegenschaft R-Weg) und
an die Eltern der Miteigentümerin (Liegenschaft S-Weg) vermietet hatte.
Der Rekurrent hat für die Liegenschaft R-Weg in seiner Steuererklärung
Mietzinseinnahmen von CHF 10'219.00 und für die Liegenschaft S-Weg
Mietzinseinnahmen von CHF 3'114.00 deklariert. Gemäss Angaben des
Rekurrenten handle es sich bei diesen Beträgen nicht um die effektiv
bezahlten Mietzinsen, sondern um 51 % der kantonalen Eigenmietwerte.
Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren wurden keine Unterlagen
eingereicht, aus welchen die effektiv bezahlten Mietzinsen im Jahr 2017
hervorgehen. Im Rekursverfahren reichte der Rekurrent zwei Quittungen
von den Mietern bzw. vom Rekurrenten ein, welche den Erhalt der Mieten
für die Liegenschaften R-Weg und S-Weg von jährlich CHF 12'000.00
(Liegenschaft R-Weg) und CHF 7'200.00 (Liegenschaft S-Weg)
bestätigen. Während die Quittung betreffend die Liegenschaft R-Weg vom

- 11 -
Rekurrenten und seinen Eltern (Mieter) unterzeichnet ist (vgl.
Replikbeilagen), ist die Quittung betreffend die Liegenschaft S-Weg nur
vom Rekurrenten unterschrieben (vgl. Rekursbeilagen). Die erst im Rekurs
beigebrachten Unterlagen werden im Rekursverfahren berücksichtigt.
Da die Gefahr von "Gefälligkeitsbescheinigungen" unter Familienmitglie-
dern sehr gross ist, ist bei Mietverhältnissen unter nahen Verwandten von
der steuerpflichtigen Person zu verlangen, dass sie weiterführende Unter-
lagen einreicht, aus denen der bezahlte Mietzins hervorgeht (z.B. aktueller
Mietvertrag oder Banküberweisungen). Obschon der Rekurrent im Veran-
lagungsverfahren dazu aufgefordert wurde, hat er keine derartigen Unter-
lagen eingereicht. Die mit Replik eingereichte Quittung über den Erhalt der
Miete für die Liegenschaft R-Weg ist daher als Gefälligkeitsbescheinigung
und deshalb als (unbewiesene) Parteibehauptung zu werten. Die Quittung
betreffend der Liegenschaft S-Weg hat aufgrund fehlender Unterschrift der
Mieter keinen Beweiswert. Sie stellt als "Eigenbescheinigung" eine reine
Parteibehauptung dar.
7.4.2.
Die Steuerbehörde ist berechtigt und verpflichtet ist, die massgeblichen
Verhältnisse bei jeder Veranlagung neu und ohne formelle Bindung an die
früheren Veranlagungen zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steu-
erperioden grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen gebunden. Diese
stellen keine individuell konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen
dar, die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen darauf zu
erwecken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt wird (vgl.
SGE vom 25. Januar 2018 [3-RV.2017.99]).
Die Einkünfte aus Liegenschaften sind folglich von den Steuerbehörden für
jede zukünftige Steuerperiode erneut zu prüfen. Der Rekurrent kann daher
aus früheren Veranlagungen nichts zu seinem Gunsten ableiten. Auch ein-
zelne (mündliche) Ausführungen vom ehemalige Leiter des Gemeindesteu-
eramtes Q._____ entbinden die Steuerkommission Q._____ nicht von ihrer
Pflicht, die massgeblichen Verhältnisse für jede Steuerperiode neu zu
beurteilen
7.4.3.
Mit Rekurs reichte der Rekurrent Kontoauszüge von sich und der Miteigen-
tümerin B._____ ein. Aus diesen sind drei Zahlungen von F._____ (Vater
des Rekurrenten) an den Rekurrenten von insgesamt CHF 6'150.00 ([...])
sowie eine Zahlung von D._____ (Vater der Miteigentümerin) an die
Miteigentümerin von CHF 500.00 zu entnehmen. Ein Zahlungszweck ist
nicht ersichtlich. Auch stimmen die Beträge nicht mit den Beträgen auf den
eingereichten Quittungen über den Erhalt der Mieten von CHF 12'000.00
(Liegenschaft R-Weg) und CHF 7'200.00 (Liegenschaft S-Weg) überein
(vgl. Erw. 7.4). Diese Kontoauszüge vermögen somit nicht rechtsgültig die

- 12 -
Höhe der entrichteten Mietzinsen rechtsgültig nachzuweisen. Das Verhält-
nis zwischen den effektiv bezahlten Mietzinsen und den Eigenmietwerten
(direkte Bundessteuer) der Liegenschaften R-Weg und S-Weg kann daher
nicht bestimmt werden. Ob vorliegend Vorzugsmietzinsen vorlagen, ist
ebenfalls nicht beurteilbar. Folglich kann daraus – entgegen der Ansicht der
Vorinstanz – auch keine Vermutung auf eine Steuerumgehung resultieren.
Aus dem Umstand, dass die Steuerkommission Q._____ die bundesge-
richtliche Rechtsprechung (fälschlicherweise) erstmals in der Steuerperi-
ode 2014 anwandte, kann der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten ableiten,
denn die Steuerbehörde ist berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen
Verhältnisse bei der Veranlagung neu und ohne formelle Bindung an die
früheren Veranlagungen zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steu-
erperioden grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen gebunden, son-
dern kann eine korrekte(re) Rechtsanwendung aufgrund an sich bekannter
Tatsachen, die bisher allzu sehr zugunsten des Steuerpflichtigen gewürdigt
(bzw. übersehen und nicht gewürdigt) wurden, vornehmen (SGE vom
21. Juli 2016 [3-RV.2016.67], mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
Der Rekurrent hat im Veranlagungsverfahren trotz Aufforderung keine Un-
terlagen im Zusammenhang mit den Mietzinseinnahmen der Liegenschaft
R-Weg und S-Weg eingereicht. Auch im Einspracheverfahren wurden
keine derartigen Unterlagen beigebracht. Die Vorinstanz hat daher
mangels Mitwirkung des Rekurrenten zu Recht die unbestrittenen kantona-
len Eigenmietwerte (Liegenschaft R-Weg: CHF 20'037.00; Liegenschaft
S-Weg: CHF 6'105.00) als Einkünfte aus Liegenschaften besteuert.
7.5.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuwei-
sen.
8.
8.1.
Die Nutzung des eigenen Grund und Bodens erspart dem Berechtigten un-
ter anderem den Mietzins. Deshalb verlangt Art. 7 Abs. 1 des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ausdrücklich, dass die Eigen-
nutzung von Liegenschaften der Einkommenssteuer unterworfen wird. Die-
ser Grundsatz wurde in § 30 Abs. 1 lit. b StG verankert. Eine solche Eigen-
nutzung liegt vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft selbst bewohnt
oder sie zu anderen Zwecken selbst gebraucht.
Die Eigenmietwertbesteuerung setzt zweierlei voraus: Zum einen muss der
Nutzungsberechtigte den Willen zur Eigennutzung haben, wobei dieser
Wille auch dadurch zum Ausdruck gebracht werden kann, dass sich der
Nutzungsberechtigte die Nutzung der Liegenschaft zur Verfügung hält.

- 13 -
Steht eine Liegenschaft leer, weil der Eigentümer sie verkaufen will, trotz
ernsthaften Anstrengungen aber keinen Käufer findet, so hält er sich die
Liegenschaft nicht für die Eigennutzung zur Verfügung (vgl. BGE 99 Ia 349,
E. 5c). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügt indes der Ver-
kaufswille alleine noch nicht, vielmehr müssen die Verkaufsbemühungen
beispielsweise durch eine Verkaufsdokumentation mit Nachweis von Be-
sichtigungen oder einen Maklerauftrag dokumentiert werden (vgl. Urteil des
Bundesgerichtes vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020, Erw. 4.4).
Zum anderen muss effektiv eine Möglichkeit zur Nutzung bestehen (vgl.
AGVE 1998 S. 469, E. 3b/aa m.w.H.). Dies setzt nicht voraus, dass die Lie-
genschaft möbliert ist. Es reicht aus, dass die steuerpflichtige Person je-
derzeit die Möglichkeit hat, mit ihrem Mobiliar in die leerstehende Liegen-
schaft zu ziehen (vgl. BStPra XIII S. 465). Diese Möglichkeit ist dann nicht
gegeben, wenn die Liegenschaft (oder ein Teil derselben) aus objektiven
Gründen (z. B. bei Einsturzgefahr oder während der Bau- bzw. Umbau-
phase) vorübergehend oder dauernd nicht oder nur teilweise bewohnbar ist
(vgl. RGE vom 27. April 2006 [3-RV.2004.50346]; AGVE 1986 S. 364,
E. 3b).
Fehlt eine der beiden Voraussetzungen, ist keine Eigennutzung gegeben
(vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 30 StG N 65).
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es für die Besteuerung eines Ei-
genmietwertes für eine bewohnbare Liegenschaft genügt, wenn sich der
Eigentümer die Liegenschaft zur Verfügung hält. Eine tatsächliche Nutzung
ist nicht notwendig (vgl. RGE vom 27. April 2006 [3-RV.2004.50306]).
8.2.
Der Rekurrent bringt vor, dass die Liegenschaft V-Strasse im Jahr 2017
zum Verkauf gestanden habe und daher auch nicht möbliert gewesen sei.
Eine effektive Möglichkeit zur Nutzung setzt entgegen der Auffassung des
Rekurrenten gar nicht voraus, dass eine Liegenschaft möbliert ist. Es
genügt bereits, dass der Rekurrent jederzeit die Gelegenheit hatte, mit
seinem Mobiliar die leerstehende Liegenschaft zu beziehen. Das
Vorbringen, wonach die Liegenschaft V-Strasse zum Verkauf gestanden
habe, wurde vom Rekurrenten den auch nicht nachgewiesen (z.B. mittels
einer Verkaufsdokumentation oder einem Maklerauftrag). Es handelt sich
daher um eine unbewiesene Parteibehauptung. Aus der Tatsache allein,
dass die Liegenschaft später (tt.mm. 2021) auch tatsächlich verkauft
wurde, kann der Rekurrent nichts zu seinem Gunsten ableiten.
Aus dem Urteil des Spezialverwaltungsgerichtes vom 23. September 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 (3-RV.2020.93) ist zu ent-
nehmen, dass der Strom- und Wasserverbrauch der Liegenschaft
V-Strasse im Jahr 2017 im Vergleich zu den Vorjahren ähnlich hoch war.

- 14 -
Das impliziert eine regelmässige Eigennutzung der Liegenschaft V-Strasse
im Jahr 2017.
Es ist daher festzuhalten, dass der Rekurrent die Liegenschaft bewohnt hat
bzw. trotz behaupteter Verkaufsabsicht zumindest jederzeit in die Liegen-
schaft hätte einziehen können. Objektive Gründe, die eine Unbewohnbar-
keit der Liegenschaft im Jahr 2017 belegen könnten, macht der Rekurrent
keine geltend. Daher ist davon auszugehen, dass die Liegenschaft
V-Strasse dem Rekurrenten im Jahr 2017 so oder anders zur Eigennutzung
zur Verfügung stand, weshalb die Vorinstanz zu Recht den kantonalen
Eigenmietwert von CHF 19'647.00 als Einnahmen aus Liegenschaft
besteuerte.
8.3.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuwei-
sen.
8.4.
8.4.1.
Der Rekurrent hat eventualiter die Gewährung eines Abzug für auswärtigen
Wochenaufenthalt von CHF 9'900.00 beantragt.
8.4.2.
8.4.2.1.
Von den Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit können ge-
mäss § 35 StG Berufskosten in Abzug gebracht werden. Als Berufskosten
gelten unter anderem "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforder-
lichen Kosten" (§ 35 Abs. 1 lit. c StG).
8.4.2.2.
Steuerpflichtige, die sich während der Woche notwendigerweise am Ar-
beitsort aufhalten, jedoch an arbeitsfreien Tagen regelmässig nach Hause
zurückkehren und deshalb da steuerpflichtig bleiben (Wochenaufenthalte-
rinnen und Wochenaufenthalter), können die Mehrkosten für den auswärti-
gen Aufenthalt abziehen. Abzugsfähig sind die notwendigen Mehrkosten
der auswärtigen Verpflegung und der Unterkunft sowie die notwendigen
Fahrtkosten der regelmässigen Heimkehr an den steuerlichen Wohnsitz
und die Fahrtkosten zwischen auswärtiger Unterkunft und Arbeitsstätte
(§ 35 Abs. 1 lit. c StG in Verbindung mit §§ 12 und 14 StGV sowie Art. 9
der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er-
werbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV;
Fassung 1. Januar 2016]; StE 2013 B 22.3 Nr. 107; AGVE 2004 S. 295).
8.4.2.3.
Die Kosten des auswärtigen Wochenaufenthaltes können nur dann als Be-
rufsauslagen abgezogen werden, wenn die tägliche Rückkehr an den Woh-
nort (Hauptsteuerdomizil) unmöglich oder unzumutbar ist bzw. der Grund

- 15 -
für die nicht tägliche Rückkehr in erster Linie beruflicher Natur ist. Keine
berufsbedingten Aufwendungen sind die Mehrkosten des Wochenaufent-
haltes am Arbeitsort oder in einer umliegenden Gemeinde, wenn dieser le-
diglich der Bequemlichkeit oder anderen persönlichen Vorteilen des Steu-
erpflichtigen dient. Abziehbar sind bloss die Kosten für eine Heimfahrt pro
Woche (vgl. Urteil des Bundesgerichtes vom 25. Januar 2007 [2P.251/
2006], in: ASA 2009/2010 S. 70 = BStPra 2007 S. 475 = StE 2007 B 22.3
Nr. 93; AGVE 2004 S. 295).
8.4.3.
Aus den Steuerakten ist zu entnehmen, dass der Rekurrent im Jahr 2017
keiner unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist (vgl. Bescheini-
gung über Leistungen der Arbeitslosenversicherung vom tt.mm. 2018). Da
der Rekurrent im Jahr 2017 keiner unselbständigen Erwerbstätigkeit
nachging, können auch keine Kosten für den auswärtigen Wochenaufent-
halt als Berufskosten zum Abzug gebracht werden.
Abgesehen davon, dass aus dem mit Replik eingereichten Protokoll der
Einspracheverhandlung betreffend der Kantons- und Gemeindesteuern
2016 vom tt.mm. 2019 nichts im Zusammenhang mit einem Abzug für
auswärtigen Wochenaufenthalt zu entnehmen ist, ist an dieser Stelle wie-
der festzuhalten, dass eine Steuerbehörde berechtigt und verpflichtet ist,
die massgeblichen Verhältnisse bei jeder Veranlagung neu und ohne for-
melle Bindung an die früheren Veranlagungen zu beurteilen (vgl. auch
Erw. 7.4.2 f.).
8.4.4.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuwei-
sen.
9.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz mangels rechts-
gültigem Nachweis über die Höhe der entrichteten Mietzinse bei den Lie-
genschaften R-Weg und S-Weg zu Recht die kantonalen Eigenmietwerte
(Liegenschaft R-Weg: CHF 20'037.00; Liegenschaft S-Weg: CHF 6'105.00
[Anteil von 50 % aufgrund Miteigentum]) als Einkünfte aus Liegenschaften
besteuert hat. Die Liegenschaft V-Strasse wurde vom Rekurrenten im Jahr
2017 selbst genutzt bzw. stand ihm zumindest zur Eigennutzung zur
Verfügung, weshalb die Vorinstanz zu Recht den kantonalen Eigenmietwert
von CHF 19'647.00 als Einkunft aus Liegenschaft besteuerte. Da der
Rekurrent im Jahr 2017 keiner selbständigen Erwerbstätigkeit nachging, ist
ein Abzug für auswärtigen Wochenaufenthalt nicht möglich.
10.
Der Rekurs erweist sich somit insgesamt als unbegründet und ist abzuwei-
sen.

- 16 -
11.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'300.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 18 -
Aarau, 22. Mai 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni