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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.134


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.134
P 85
Urteil vom 25. Mai 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Wick
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. September 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. Juli 2022 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 70'300.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 131'000.00 veranlagt. Dabei wurden dem steuerbaren Einkommen
ermessensweise CHF 20'000.00 aus Vermögensvergleich hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 21. Juli 2022 erhob A. mit Schreiben vom 29. Juli
2022 Einsprache. Er stellte den Antrag, es sei auf die ermessensweise
Aufrechnung von CHF 20'000.00 zu verzichten.
3.
Mit Entscheid vom 28. September 2022 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. September 2022 (zugestellt am 21. Ok-
tober 2022) hat A. mit Rekurs vom 2. November 2022 (Postaufgabe am
3. November 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Er stellt folgenden Antrag:
"Die Aufrechnung nach Ermessen sei aufzuheben."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt XY und das Kantonale Steueramt (KStA) be-
antragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim
Gemeindesteueramt XY vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Die Steuerkommission Q. hat die hier streitige Aufrechnung nach
Ermessen vorgenommen. Vorab ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für
eine (teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren.
3.
3.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
3.2.
Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-
wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt
werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom-
men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die
Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be-
rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli-
ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass
ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften
resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Ja-
nuar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
3.3.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder
Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti-
gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.

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2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.
3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung
sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder-
schlagenden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemes-
sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der
Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen
musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.
5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(zum Ganzen: SGE vom 25. März 2021 [3-RV.2019.48]; AGVE 1996
S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG
N 36).
3.4.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn
der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok-
tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom
15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
3.5.
Vorliegend gab es sowohl im Veranlagungsverfahren als auch im Ein-
spracheverfahren einen regen Austausch zwischen dem Rekurrenten und
dem Gemeindesteueramt XY (vgl. für das Veranlagungsverfahren das
Schreiben vom 2. Juli 2021 und die E-Mail-Korrespondenz vom 17. Juli bis
zum 17. August 2021 sowie für das Einspracheverfahren das Schreiben
vom 4. August 2022, die E-Mail-Korrespondenz vom 14. und 15. August
2022, das Schreiben vom 15. August 2022 und die E-Mail Korrespondenz
vom 18. bis zum 26. August 2022). Der Rekurrent wurde unter Vorlage des
Vermögensvergleichs aufgefordert, eine Stellungnahme und/oder weitere
Unterlagen einzureichen (vgl. im Veranlagungsverfahren das Schreiben

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vom 2. Juli 2021 sowie im Einspracheverfahren das Schreiben vom 4. Au-
gust 2022). Eine Mahnung mit der Androhung einer Ermessensveranla-
gung und den daran geknüpften Rechtsfolgen (Umkehr der Beweislast im
Einspracheverfahren [§ 193 Abs. 3 StG] sowie Beweismittelausschluss im
Rekurs- und Beschwerdeverfahren [§ 194 Abs. 2 StG]) erfolgte im Veran-
lagungsverfahren jedoch nicht. Gemäss der vorstehenden Rechtsprechung
(Erw. 3.4.) ist die Mahnung ein notwendiges Erfordernis vor einer Ermes-
sensveranlagung. Da diese vorliegend fehlt, leidet die Veranlagung an ei-
nem schweren Verfahrensfehler.
3.6.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichts fällt
die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Rekursverfah-
ren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderungen an die
Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch mehr aber die
auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf Will-
kür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung von
Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mah-
nung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen (VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von einer Rück-
weisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei schwerwie-
genden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit die Rück-
weisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzö-
gerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Parteien
nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.134]).
3.7.
Vorliegend ist kein solcher Ausnahmefall gegeben, obwohl zwischen dem
Rekurrenten und dem Gemeindesteueramt XY mehrfach kommuniziert
wurde. Der Rekurrent hat selbst im Rekursverfahren weitere (neue) Anga-
ben zu seinen konkreten Ausgaben vorgebracht (Pachtzins, Verpflegungs-
kosten, vgl. nachfolgend Erw. 4.2.), so dass – anders als bei einem nicht
erfassten Kassenbuch, das nicht nachträglich erstellt werden kann – nicht
auszuschliessen ist, dass noch weitere Informationen vom Rekurrenten er-
hältlich gewesen wären. Im Übrigen ersetzt auch eine ausführliche Korres-
pondenz nicht die grundsätzlich erforderliche Mahnung. Auch Rekurrenten,
die auf Aktenergänzungen antworten und gegebenenfalls weitere (unge-
eignete) Unterlagen beibringen, sind zu mahnen, bevor zur Ermessensver-
anlagung geschritten wird.
Deshalb werden die Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2022 und der
Einspracheentscheid vom 28. September 2022 mangels der bei einer Er-
messensveranlagung erforderlichen Mahnung aufgehoben, und die Ange-
legenheit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens an die Steu-
erkommission Q. zurückgewiesen.

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4.
4.1.
Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission Q. den Re-
kurrenten mahnen müssen, das Finanzierungsmanko in der Vermögens-
vergleichsrechnung zu begründen. Die Mahnung muss dabei die Andro-
hung einer Ermessensveranlagung mit den daran geknüpften Rechtsfolgen
(Umkehr der Beweislast im Einspracheverfahren [§ 193 Abs. 3 StG] sowie
Beweismittelausschluss im Rekurs- und Beschwerdeverfahren [§ 194 Abs.
2 StG]) enthalten.
4.2.
Bei der Vermögensvergleichsrechnung und der Festsetzung der Aufrech-
nung wird die Steuerkommission Q. die von der Arbeitgeberin gewährten
Spesen von CHF 600.00 bei der Mittelherkunft zusätzlich zu berück-
sichtigen haben. Beim Berufskostenabzug von insgesamt CHF 8'299.00 ist
zu beachten, dass der Pauschalabzug (übrige Berufskosten) von
CHF 2'789.00 zu streichen und der (ebenfalls pauschale) Verpflegungsab-
zug von CHF 1'600.00 durch die tatsächlich getätigten Ausgaben (250 x
CHF 4.50 gemäss Angaben des Rekurrenten im Rekurs) zu ersetzen sind.
Schliesslich sind bei der Mittelverwendung zusätzlich die Kosten der Mo-
torfahrzeugversicherung von CHF 442.30 sowie der im Rekurs vom Rekur-
renten genannte Pachtzins von CHF 936.00 (jährlich) hinzuzurechnen.
Zudem könnte es dienlich sein, eine Bescheinigung der Saldierung des C.-
Kontos (gemäss Deklaration per 8. Dezember 2020) einzuverlangen.
4.3.
Soweit der Rekurrent im Übrigen vorbringt, dass die Lebenshaltungskosten
für ihn CHF 4'000.00 (E-Mail vom 24. Juli 2021) bzw. rund CHF 4'500.00
(Zusammenstellung des Privataufwandes vom 14. August 2022 ohne Steu-
ern) betragen haben sollen, ist darauf hinzuweisen, dass zur Ermittlung der
Lebenshaltungskosten bei Vermögensvergleichsrechnungen, so weit nicht
die effektiven Kosten bekannt und nachgewiesen sind, regelmässig auf die
"Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzmini-
mums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Kreisschreiben des Obergerichts
vom 21. Oktober 2009)" abgestellt wird. Danach betragen die Lebenshal-
tungskosten für den alleinstehenden Rekurrenten CHF 14'400.00. Dieser
Betrag ist zu berücksichtigen, auch wenn der Rekurrent – ohne konkreten
Nachweis – geltend macht, sparsamer gelebt zu haben (AGVE 2001
S. 205; VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2007.151]).
Sollte der Rekurrent im erneuten Veranlagungsverfahren tatsächlich eine
(teilweise) Eigenversorgung aufgrund landwirtschaftlich genutzter Fläche
rechtsgenüglich nachweisen können (vgl. E-Mail vom 28. Juli 2021), kann
gegebenenfalls ein (geringer) Abschlag auf den Lebenshaltungskosten ge-
währt werden.

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5.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer-
baren Einkommens der Kantons- und Gemeindesteuern 2020 gegenüber
dem Einspracheentscheid vom 28. September 2022 ergeben sollte, muss
dem Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen
nachträglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht
zur Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten
Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013
[WBE.2013.35]).
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re-
kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2022 und der Einspracheent-
scheid vom 28. September 2022 werden aufgehoben und die Angelegen-
heit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Er-
wägungen an die Steuerkommission Q. zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt XY
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 25. Mai 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche