ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.170 · 2022-05-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.170


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.170
P 69
Urteil vom 25. Mai 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Schatzmann
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
vertreten durch Omnitax AG, Wirtschafts- und Steuerrecht,
General-Dufour-Strasse 4, Postfach 528, 2501 Biel/Bienne
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. August 2021
betreffend Kapitalzahlungen 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. März 2021 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 418'100.00
(Jahressteuer) veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 16. März 2021 liess A. mit Schreiben vom
13. April 2021 Einsprache erheben und die folgenden Anträge stellen:
"1. Die definitiven Steuerveranlagungen betreffend die Staats- und Ge-
meindesteuern 2017 sowie die direkte Bundessteuer 2017 vom
16. März 2021 seien aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass das Besteuerungsrecht der an den Einspre-
cher ausgerichteten Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge über
CHF 418'1010 im Zeitpunkt ihrer Auszahlung nicht der Schweiz bzw.
der Gemeinde Q. zustehe.
3. Das Steueramt der Gemeinde Q. sei anzuweisen, das Dossier des
Einsprechers an die Sektion Quellensteuer des Kantonalen Steu-
eramtes zur Bearbeitung der Rückerstattung der abgeführten Quellen-
steuer über CHF 37'462.70 zu überweisen."
3.
Mit Entscheid vom 26. August 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. August 2021 (Zustellung am 21. Sep-
tember 2021) liess A. mit Rekurs vom 21. Oktober 2021 (Postaufgabe
gleichentags) fristgerecht an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen. Er lässt die folgenden Anträge stellen:
"1. Der Einspracheentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
2017 sowie die direkte Bundessteuer 2017 vom 26. August 2021, ver-
sandt am 20. September 2021, sei aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass das Besteuerungsrecht der an den Rekurren-
ten ausgerichteten Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge über
CHF 418'032 im Zeitpunkt ihrer Auszahlung nicht der Schweiz bzw. der
Gemeinde Q. zustehe.

- 3 -
3. Das Steueramt der Gemeinde Q. sei anzuweisen, das Dossier des
Rekurrenten an die Sektion Quellensteuer des Kantonalen Steuer-
amtes zur Bearbeitung der Rückerstattung der abgeführten Quellen-
steuer über CHF 37'462.70 zu überweisen.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. liess eine Replik erstatten.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben
die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens-
rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 StG und § 172
Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein-
gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt.
Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen-
dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und
entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei-
tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE
vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]). Dieser Grundsatz gilt nicht nur
bei den ordentlichen, periodischen Einkommenssteuern, sondern auch bei
den Jahressteuern im Sinne von § 45 StG (RGE vom 22. Oktober 2003
[RV.2002.50180]).
2.2.
Da keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der
Steuerpflichtigen vorliegen, wirkt der von der Vertreterin des Ehemanns
verfasste Rekurs für beide Ehegatten. Die Ehefrau hat demnach ebenfalls
Parteistellung.
3.
Gegenstand der Veranlagungsverfügung vom 16. März 2021 sowie des
Einspracheentscheids vom 26. August 2021 sind nur die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2017. Auf den Antrag, wonach der Einspracheentscheid be-
treffend die direkte Bundessteuer 2017 aufzuheben sei, ist daher nicht ein-
zutreten. Dass das Kantonale Steueramt der Vertreterin des Rekurrenten
mit Schreiben vom 10. Dezember 2021 mitteilte, der Rekurs sei nun auch
für die Bundessteuer erfasst worden, vermag daran nichts zu ändern.
4.
4.1.
Der Rekurrent kündigte seinen Arbeitsvertrag mit der D. per 31. August
2017. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses war er 60 Jahre alt (Ge-
burtsdatum: tt.mm. 1957). Unbestrittenermassen hatte der Rekurrent bis
am 4. September 2017 in Q. Wohnsitz (vgl. Hauptwohnsitzbescheinigung
und Rekurs S. 6). Die Rekurrenten verliessen die Schweiz am

- 5 -
4. September 2017, um nach Thailand auszuwandern; am 5. September
2017 reisten sie in Thailand ein.
4.2.
Die Pensionskasse D. leistete gegenüber dem Rekurrenten am 6. Sep-
tember 2017 abzüglich der Quellensteuer von CHF 37'462.70 eine Kapital-
zahlung von CHF 380'639.10. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern
(Zentrale Veranlagungsbereiche Quellensteuer) wies am 8. Juni 2020 ei-
nen Antrag auf Rückerstattung der Quellensteuer ab und schrieb dem Re-
kurrenten am 25. Februar 2021, dass er im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ka-
pitalleistung, am 1. September 2017, Wohnsitz in Q. gehabt habe, weshalb
das Besteuerungsrecht für die Kapitalzahlung in Höhe von CHF 418'101.00
nicht dem Kanton Bern, sondern dem Kanton Aargau zustehe. Im Weiteren
teilte die Steuerverwaltung des Kantons Bern dem Rekurrenten mit, dass
die abgeführte Quellensteuer von CHF 37'462.70 der Gemeinde Q.
überwiesen werde.
4.3.
Mit Verfügung vom 16. März 2021 wurde der Rekurrent von der Steuer-
kommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 418'100.00 (Jahressteuer) veranlagt.
5.
5.1.
5.1.1.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass sich im internatio-
nalen Verhältnis das Besteuerungsrecht bei einer Kapitalleistung aus be-
ruflicher Vorsorge 2. Säule nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsab-
kommen richte. Gemäss Art. 17 des Abkommens zwischen der Schweize-
rischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Thailand zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom
12. Februar 1996 könnten Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen (vorbe-
haltlich des vorliegend nicht interessierenden Art. 18 Abs. 2) die einer in
einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit
gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Im Zeitpunkt der
Kündigung sei bereits klar gewesen, dass der Einsprecher nicht mehr ins
Erwerbsleben zurückkehre und somit eine vorzeitige Pensionierung vor-
liege. Etwas anderes sei zumindest nicht aus den Akten ersichtlich und
werde nicht geltend gemacht. Im Schreiben der Pensionskasse D. vom
24. August 2017 werde zudem auch festgehalten, dass der Einsprecher per
1. September 2017 in den Ruhestand trete. Daraus erhelle, dass der um-
strittene Kapitalbezug aufgrund einer reglementarisch zulässigen vorzeiti-
gen Pensionierung erfolgt sei und nicht etwa aufgrund des endgültigen Ver-
lassens der Schweiz i.S.v. Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor-
sorge vom 17. Dezember 1993 (Freizügigkeitsgesetz, FZG). Gemäss

- 6 -
Rechtsprechung (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 14. Dezember 2007
[2C_179/2007] E. 4.3) werde ein Vorsorgeanspruch auf Altersleistung nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses am Folgetag fällig. Da das Arbeits-
verhältnis am 31. August 2017 beendet worden sei, sei die Fälligkeit der
umstrittenen Kapitalzahlung am 1. September 2017 aufgrund vorzeitiger
Pensionierung eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt habe der Einsprecher
Wohnsitz in Q. gehabt, weshalb der Steueranspruch betreffend die
umstrittene Kapitalzahlung ausschliesslich der Schweiz bzw. Q. zustehe
(vgl. Einspracheentscheid).
5.1.2.
Die Vorinstanz macht in der Vernehmlassung geltend, es treffe zwar zu,
dass aufgrund einer Änderung des FZG Altersleistungen nicht mehr auto-
matisch fällig würden, wenn eine Person das Unternehmen in einem Alter
verlasse, in welchem sie einen Anspruch auf vorzeitige Pensionierung
habe. Dies setze gemäss Art. 77 des Vorsorgereglements der Pensions-
kasse D. jedoch voraus, dass der Nachweis erbracht werde, dass weiterhin
eine Haupterwerbstätigkeit ausgeübt werde oder die versicherte Person als
arbeitslos gemeldet sei (vgl. Art. 2 Abs. 1bis FZG sowie Bundesgerichtsurteil
vom 26. März 2021 [9C_732/2020] E. 4.2). Vorliegend habe der Rekurrent
den Nachweis, dass er weiterhin eine Haupterwerbstätigkeit ausgeübt habe
oder als arbeitslos gemeldet gewesen sei, nicht erbracht (vgl.
Vernehmlassung).
5.2.
Die Vertreterin des Rekurrenten (nachstehend: Vertreterin) macht geltend,
das Vorsorgereglement der Pensionskasse D. sehe in Art. 49 vor, dass die
Pensionskasse D. auf schriftlichen Antrag hin anstelle der Altersrente das
gesamte entsprechende Altersguthaben in Kapitalform ausrichte. Gemäss
Art. 81 des Vorsorgereglements könne auf Begehren der austretenden
Person die Austrittsleistung in bar ausbezahlt werden, wenn sie die
Schweiz endgültig verlasse. In rechtlicher Hinsicht sei zu beurteilen, ob das
Besteuerungsrecht der an den Rekurrenten ausgerichteten Kapitalleistung
aus beruflicher Vorsorge der Schweiz oder Thailand zukomme. Dabei sei
einerseits die steuerliche Ansässigkeit des Rekurrenten und anderseits auf-
grund der Natur der Kapitalleistung deren Besteuerungszeitpunkt zu beur-
teilen. Vorliegend sei strittig, ob es sich bei der an den Rekurrenten ausge-
richteten Kapitalleistung um eine Austrittsleistung gemäss Art. 2 FZG oder
um eine Barauszahlung gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG handle. Seit der
Einführung von Art. 2 Abs. 1bis FZG am 1. Januar 2010 könne einer versi-
cherten Person, die ihre Erwerbstätigkeit noch nicht aufgeben wolle, nicht
gegen ihren Willen eine automatische Pensionierung aufgezwungen wer-
den. Dabei komme der Willensäusserung der versicherten Person eine we-
sentliche Bedeutung zu. Daraus könne geschlossen werden, dass die Wil-
lensäusserung des Rekurrenten als massgebendes Kriterium zur Abgren-
zung zwischen Altersleistung oder Barauszahlung heranzuziehen sei. Die

- 7 -
Ehefrau des Rekurrenten sei thailändischer Herkunft und die Ehegatten
hätten seit längerem das Ziel verfolgt, ihren Lebensmittelpunkt nach Thai-
land zu verlegen. Der Rekurrent und seine Ehefrau hätten sich in allen an
ihre Arbeitgeber, ihre Vermieter, ihre Versicherungen, ihre Telekommuni-
kationsanbieter und an weitere Adressaten gerichteten Kündigungsschrei-
ben dahin geäussert, dass die Kündigungen allein aufgrund eines Wegzu-
ges aus der Schweiz erfolgten. Daraus gehe unmissverständlich hervor,
dass der Rekurrent und seine Ehefrau die Absicht gehabt hätten, definitiv
aus der Schweiz wegzuziehen. Die Vermutung der Vorinstanz, wonach
eine vorzeitige Pensionierung vorliege, weil der Rekurrent am 4. Juli 2017
das 60. Altersjahr vollendet habe und die Kündigung auf den 31. August
2017 bei der D. eingereicht habe, sei unter Berücksichtigung der Praxis zur
Auslegung von Art. 2 und Art. 5 FZG nicht haltbar. Ausserdem verstosse
eine solche Betrachtung gegen das Gleichbehandlungsgebot. Der Antrag
auf Kapitalbezug, welcher am 28. April 2017 durch das Gemeindebüro der
Gemeinde Q. beglaubigt worden sei, sei durch die Pensionskasse D. mit
Bezugnahme auf Art. 49 und nicht Art. 81 des Vorsorgereglements erstellt
worden. Eine Argumentation, wonach im vorliegenden Fall allein oder
überwiegend aufgrund des Antrages auf Kapitalbezug eine vorzeitige
Pensionierung anzunehmen sei, wäre überspitzt formalistisch. Für den
Rekurrenten habe ein Kapitalbezug aufgrund seines definitiven Wegzugs
aus der Schweiz im Vordergrund gestanden. Er habe aufgrund seiner
Gespräche mit und seiner Willensäusserung gegenüber der
Pensionskasse darauf vertraut, dass die Pensionskasse D. ihm einen
formell korrekten Antrag zur Verfügung gestellt habe. Bei der an den Re-
kurrenten ausgerichteten Kapitalleistung handle es sich somit nicht um eine
Altersleistung gemäss Art. 2 FZG, sondern um eine Barauszahlung gemäss
Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG. Bei einer solchen Barauszahlung sei für die Frage
des Besteuerungszeitpunkts aus Praktikabilitätsgründen auf den Auszah-
lungszeitpunkt abzustellen. Im Zeitpunkt der Auszahlung am 7. September
2017 sei der Rekurrent bereits in Thailand ansässig gewesen, weshalb das
Besteuerungsrecht an der dem Rekurrenten ausgerichteten Vorsorgeleis-
tung nicht der Schweiz, sondern Thailand zustehe (vgl. Rekurs).
6.
6.1.
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob es sich bei der von der Pensions-
kasse D. ausgerichteten Kapitalzahlung um eine Altersleistung aufgrund
vorzeitiger Pensionierung oder eine Barauszahlung der Austrittsleistung
wegen endgültigen Verlassens der Schweiz handelt.
6.2.
6.2.1.
Anspruch auf Altersleistungen haben Männer, die das 65. Altersjahr, und
Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (Art. 13 Abs. 1 des Bun-

- 8 -
desgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor-
sorge vom 25. Juni 1982, BVG). Die reglementarischen Bestimmungen der
Vorsorgeeinrichtung können abweichend davon vorsehen, dass der An-
spruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit ent-
steht (Art. 13 Abs. 2 Satz 1 BVG).
6.2.2.
Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsor-
gefall eintritt (Freizügigkeitsfall), haben Anspruch auf eine Austrittsleistung
(Art. 2 Abs. 1 FZG). Versicherte können auch eine Austrittsleistung bean-
spruchen, wenn sie die Vorsorgeeinrichtung zwischen dem frühestmögli-
chen und dem ordentlichen reglementarischen Rentenalter verlassen und
die Erwerbstätigkeit weiterführen oder als arbeitslos gemeldet sind (Art. 2
Abs. 1bis Satz 1 FZG). Das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV)
führt in den Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 115 vom 24. No-
vember 2009 zu der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Änderung von
Art. 2 Abs. 1bis FZG Folgendes aus (N 716 Ziff. 1):
"Für welche Versicherten und Pensionskassen bringt der revidierte Art. 2
Abs. 1bis FZG eine Änderung? Worin besteht die Änderung gegenüber dem al-
ten Recht?
Die Gesetzesänderung bewirkt nur für jene Versicherten eine Änderung, die
einer Vorsorgeeinrichtung angeschlossen sind, die bisher für den Fall, dass das
Arbeitsverhältnis nach Erreichen des frühestmöglichen reglementarischen Ren-
tenalters aufgelöst wurde, die vorzeitige Pensionierung zwingend vorsah. Die-
sen Versicherten steht neu ein Wahlrecht zu, falls sie nach Auflösung des Ar-
beitsverhältnisses weiterhin erwerbstätig sind oder sich arbeitslos melden: Sie
können anstelle der Altersrente die Ausrichtung der Austrittsleistung verlangen,
wenn ihnen dies vorteilhafter erscheint. Die Pensionskassen dürfen in ihren
Reglementen die zwingende Frühpensionierung ab dem 1. Januar 2010 nur
noch für Personen vorsehen, die die Erwerbstätigkeit nicht weiterführen (bzw.
nicht arbeitslos gemeldet sind)."
6.2.3.
Gemäss Art. 37 Abs. 1 Satz 1 des Vorsorgereglements der Pensionskasse
D. (Stand 1. Januar 2017; nachstehend: Vorsorgereglement) ist die vor-
zeitige Pensionierung ab dem Monatsersten nach Vollendung des 58. Al-
tersjahres möglich. Bei einer vorzeitigen Pensionierung erhält die versi-
cherte Person ab Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Altersrente der
Pensionskasse D. (Art. 37 Abs. 1 Satz 2 des Vorsorgereglements). Art. 77
des Vorsorgereglements postuliert den Vorrang der Altersleistungen: Tritt
die versicherte Person in der Periode der vorzeitigen Pensionierung aus,
erfolgt eine vorzeitige Pensionierung gemäss Artikel 37, es sei denn, die
versicherte Person beantragt schriftlich einen Kapitalbezug gemäss Art. 48
(lit. a); oder nimmt eine Erwerbstätigkeit unmittelbar nach dem Austritt auf
und tritt in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein (lit. b); oder ist nachweisbar

- 9 -
als arbeitslos gemeldet (lit. c). Gemäss Art. 48 Abs. 1 Satz 1 des
Vorsorgereglements richtet die Pensionskasse D. auf schriftlichen Antrag
hin anstelle der Altersrente das gesamte entsprechende Sparkapital, oder
einen Teil davon, in Kapitalform aus.
6.2.4.
Das Bundesgericht hat sich in seinem Urteil vom 26. März 2021
(9C_732/2020) zum Verhältnis zwischen dem Anspruch auf Altersleistung
bei vorzeitiger Pensionierung und jenem auf Austrittsleistung wie folgt ge-
äussert:
"4.2. Wird das Arbeitsverhältnis in einem Alter aufgelöst, in dem der Versicherte nach
den reglementarischen Bestimmungen bereits Anspruch auf eine vorzeitige Altersleis-
tung hat, sind zwei Fälle zu unterscheiden: Macht das Reglement die Ausrichtung von
Leistungen im Sinne einer vorzeitigen Pensionierung von einer Willenserklärung des
Versicherten abhängig, tritt der Vorsorgefall Alter (unter Ausschluss des Anspruchs auf
eine Austrittsleistung) nur ein, wenn der Versicherte seine Ansprüche geltend macht
(BGE 138 V 227 E. 5.2.1 S. 233 f. mit Hinweis auf Urteil des Eidg. Versicherungsgerichts
B 38/00 vom 24. Juni 2002; Urteil 9C_792/2019 vom 27. November 2020 E. 3.1). Sieht
das Reglement hingegen nichts Entsprechendes vor, löste nach früherer Rechtspre-
chung bereits die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zwischen dem frühestmöglichen
Rentenbeginn und dem vollendeten 65. Altersjahr automatisch den Anspruch auf Alters-
leistungen und damit den Eintritt des Vorsorgefalles Alter aus (dies selbst unabhängig
von der Absicht des Versicherten, einer anderen Erwerbstätigkeit nachzugehen; BGE
138 V 227 E. 5.2.1 f. S. 233 f. mit Hinweis auf BGE 129 V 381). Dass in diesem zweiten
Fall eine versicherte Person unter Umständen vorzeitig pensioniert wurde, obwohl sie
das gar nicht wollte, korrigierte der Gesetzgeber mit Einführung der auf 1. Januar 2010
in Kraft getretenen Bestimmung des Art. 2 Abs. 1bis FZG (SR 831.42), indem er den
Versicherten, welche die Erwerbstätigkeit diesfalls weiterführen oder arbeitslos gemel-
det sind, die Möglichkeit einräumte, stattdessen eine Austrittsleistung zu beanspruchen
(vgl. dazu Thomas Flückiger, in: Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], BVG und FZG,
2. Aufl. 2019, N. 26 zu Art. 13 BVG; Hürzeler/Brühwiler, a.a.O., S. 2109 N. 122)."
Auf diese bundesgerichtliche Rechtsprechung ist auch vorliegend abzustel-
len.
6.3.
Versicherte können – unter dem Vorbehalt von Art. 25f FZG – die Baraus-
zahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig
verlassen (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG). Art. 81 Abs. 1 lit. a des Vorsorgeregle-
ments sieht vor, dass auf Begehren der austretenden Person die Austritts-
leistung bar ausbezahlt wird, wenn sie die Schweiz endgültig verlässt.
6.4.
Entgegen der Ansicht der Vertreterin stützt sich die Auszahlung von Alters-
guthaben bei vorzeitiger Pensionierung nicht auf Art. 2 FZG, sondern auf
Art. 13 Abs. 2 BVG. Denn bei vorzeitiger Pensionierung im Sinne von
Art. 13 Abs. 2 BVG tritt ein Vorsorgefall ein, was gemäss Art. 2 Abs. 1 FZG
einen Anspruch auf eine Austrittsleistung ausschliesst (vgl. E. 6.2.2).

- 10 -
6.5.
Der Rekurrent war bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses am 31. August
2017 60 Jahre alt und somit in einem Alter, in welchem gemäss Art. 37 und
Art. 77 des Vorsorgereglements grundsätzlich von einer vorzeitigen Pen-
sionierung auszugehen ist. Im Weiteren ist vorliegend der zweite Fall der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung gegeben, da das Vorsorgereglement
gemäss Art. 77 die Leistungen einer Altersrente bei vorzeitiger Pensionie-
rung nicht von einer Willenserklärung der versicherten Person abhängig
macht. Vielmehr sieht Art. 77 vor, dass der Anspruch auf Altersrente und
damit ein Vorsorgefall automatisch eintritt, es sei denn die versicherte Per-
son (1) beantragt entweder den Kapitalbezug gemäss Art. 48 (ebenfalls
Eintritt eines Vorsorgefalls mit Auszahlung des Alterskapitals) oder (2)
nimmt eine Erwerbstätigkeit unmittelbar nach dem Austritt auf und tritt in
eine neue Vorsorgeeinrichtung ein oder (3) ist nachweisbar als arbeitslos
gemeldet. Der Rekurrent hätte den Eintritt des Vorsorgefalls Alter nur ver-
hindern können, wenn er eine Erwerbstätigkeit weiterführen würde oder als
arbeitslos gemeldet wäre. Dass dies der Fall sei, wird von der Vertreterin
weder behauptet noch dargelegt. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses
per 31. August 2017 löste somit einen Vorsorgefall bzw. eine Altersleistung
aus. Da ein Vorsorgefall eintrat, kommen vorliegend weder Art. 5 Abs. 1
lit. a FZG noch Art. 81 des Vorsorgereglements zur Anwendung. Ist Art. 5
Abs. 1 lit. a FZG nicht anzuwenden, stand dem Rekurrenten selbstredend
auch nicht das Recht zu, gestützt auf diesen Artikel die Barauszahlung der
Austrittsleistung zu beantragen. Der Rekurrent konnte aufgrund der vorlie-
gend nicht erfüllten Voraussetzungen von Art. 2 Abs. 1bis FZG einzig zwi-
schen einer Altersrente oder einer Auszahlung des Alterskapitals wählen.
Er entschied sich für letztere Variante, indem er einen Antrag gemäss
Art. 48 und Art. 49 des Vorsorgereglements stellte (vgl. Rekursbeilage 12).
6.6.
Der Ansicht der Vertreterin, wonach aus Art. 2 Abs. 1bis FZG geschlossen
werden könne, die Willensäusserung des Rekurrenten sei das mass-
gebende Kriterium zur Abgrenzung zwischen Altersleistung bei vorzeitiger
Pensionierung oder der Barauszahlung gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG,
kann nicht gefolgt werden. Vielmehr ergibt sich vorliegend aus dem Wort-
laut von Art. 2 Abs. 1bis FZG sowie der erwähnten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, dass der Rekurrent den Eintritt des Vorsorgefalls Alter nur
hätte verhindern können, wenn er weiterhin eine Erwerbstätigkeit ausüben
würde oder als arbeitslos gemeldet wäre.
6.7.
6.7.1.
Die Vertreterin macht geltend, dass die Annahme einer vorzeitigen Pensi-
onierung beim Rekurrenten gegen das Gleichbehandlungsgebot verstosse,
weil bei einem 45-jährigen Versicherten ein Fall von Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG

- 11 -
vorläge und nicht von einer vorzeitigen Pensionierung ausgegangen
würde.
6.7.2.
Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind alle Menschen vor dem Gesetz
gleich. "Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) ist
verletzt, wenn ein Erlass hinsichtlich einer entscheidwesentlichen Tatsache
rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu
regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn er Unterscheidun-
gen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Gleiches
muss nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Mass-
gabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt werden. Die Frage, ob für eine
rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Ver-
hältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich be-
antwortet werden, je nach den herrschenden Anschauungen und Verhält-
nissen. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze und des
Willkürverbots ein weiter Gestaltungsspielraum" (BGE 142 V 577 E. 4.2).
6.7.3.
Vorsorgerechtlich wird unterschieden zwischen den Personen, die das Al-
ter für eine vorzeitige Pensionierung erreicht haben, und den übrigen (vgl.
Art. 13 Abs. 2 BVG). Das Gesetz selber sieht somit eine unterschiedliche
Regelung für einen 45-Jährigen einerseits und eine Person im Alter der
vorzeitigen Pensionierung andrerseits vor. Angesichts dessen handelt es
sich dabei nicht um Gleiches, was nach Massgabe seiner Gleichheit gleich
zu behandeln ist. Das Gleichbehandlungsgebot ist daher vorliegend nicht
verletzt. Ausserdem stehen dem Rekurrenten im Vergleich zu einem
45-Jährigen mehr Möglichkeiten hinsichtlich seines Vorsorgegelds zu. Der
Rekurrent konnte einerseits Altersleistungen beziehen und hätte andrer-
seits unter den Voraussetzungen von Art. 2 Abs. 1bis FZG auch die Ausrich-
tung der Austrittsleistung verlangen können.
6.7.4.
Anzufügen ist, dass es sich bei Art. 13 Abs. 2 BVG und Art. 2 Abs. 1bis FZG
um Bestimmungen von Bundesgesetzen handelt. Diese wären gemäss
Art. 190 BV für das Spezialverwaltungsgericht als rechtsanwendende Be-
hörde selbst dann massgebend, wenn sie gegen das Gleichbehandlungs-
gebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV verstiessen.
6.8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei der von der Pensions-
kasse D. an den Rekurrenten ausgerichteten Kapitalzahlung von
CHF 418'101.80 um eine Altersleistung aufgrund vorzeitiger Pensionierung
gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG handelt.

- 12 -
7.
7.1.
In einem weiteren Schritt ist zu klären, ob für die Besteuerung der Alters-
kapitalleistung auf das Datum der Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs oder
das Auszahlungsdatum abzustellen ist.
7.2.
Das Bundesgericht hat sich zu dieser Frage in seinem Urteil vom 14. De-
zember 2007 (2C_179/2007) wie folgt geäussert:
"4.
4.1 Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflos-
sen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistun-
gen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den
sie tatsächlich verfügen kann. Die Begründung des Anspruchs auf die Forde-
rung ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb
entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder bei der Zah-
lung. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs
(BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26).
Von diesen Grundsätzen wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewi-
chen. Namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet wer-
den muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 113 Ib
23 E. 2e S. 26; BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; letztmals bestätigt mit Urteil
2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, E. 4.1, StE 2005 A 24.21 Nr. 16 = RDAF 2004
II S. 288; zum Ganzen, Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
Zürich 2003, N 5 ff. zu Art. 210 DBG).
Gemäss Art. 84 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) sind Ansprü-
che aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen vor ihrer Fälligkeit von der
Besteuerung des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit. Die Vor-
schrift ist vor allem für die Vermögenssteuer von Bedeutung. Damit wird sicher-
gestellt, dass solche Ansprüche entsprechend ihrem Zweck für die Vorsorge
erhalten bleiben. Im Bereich der Einkommenssteuern statuiert Art. 84
BVG keine von den allgemeinen steuerrechtlichen Prinzipien abweichende Re-
gel. Vor der Fälligkeit ist ein Rechtsanspruch auf Leistungen aus beruflicher
Vorsorge nur ein virtueller oder anwartschaftlicher (BGE 117 V 303 E. 2c
S. 308). Daher muss mit der Besteuerung des Vorsorgeanspruchs bis zu des-
sen Fälligkeit zugewartet werden.
(…)
4.3 Im vorliegenden Fall ist die Frage zu entscheiden, ob der Vorsorgeanspruch
bereits am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses fällig wird oder ob dessen Fäl-
ligkeit erst am der Beendigung des Arbeitsverhältnisses folgenden Tag eintritt.
Nach Art. 84 BVG können Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen wie gesagt
vor ihrer Fälligkeit nicht besteuert werden. Im Urteil 2P.389/1998 vom 3. März
2000 (StR 55/2000 S. 505 = StE 2001 A 24.35 Nr. 2) hat das Bundesgericht zur

- 13 -
Frage der Fälligkeit von Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge Stellung ge-
nommen. Zu entscheiden war die Frage, ob eine Altersleistung (Kapitalleistung)
dem alten oder dem neuen Wohnsitzkanton zu Besteuerung zusteht. Das Bun-
desgericht erwog, dass die Fälligkeit der Kapitalleistung jedenfalls nicht bereits
am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses eintrete. Das folge daraus, dass Al-
tersleistungen erst geschuldet seien, wenn das Arbeitsverhältnis vollständig be-
endet sei, ohne dass ein anderes versichertes Ereignis (Tod oder Invalidität,
Art. 18 ff. bzw. 23 ff. BVG) eingetreten sei. Bis zur vollständigen Beendigung
des Arbeitsverhältnisses würde der Versicherungsschutz noch andauern. Die
Altersleistung könne daher frühestens am ersten Tag fällig werden, an dem kein
Versicherungsschutz mehr bestehe (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 3b/aa).
Das Bundesgericht äusserte sich in diesem Urteil auch zu Art. 13 Abs. 2 BVG.
Es erwog, die Möglichkeit, wonach die reglementarischen Bestimmungen der
Vorsorgeeinrichtung vorsehen können, dass der Anspruch auf Altersleistungen
'mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entstehe', bedeute nicht, dass die Fäl-
ligkeit am letzten Arbeitstag eintrete. Der Absatz 2 von Art. 13 BVG sei auf An-
trag des Ständerates in das Gesetz nur deshalb aufgenommen worden, um den
Vorbezug von Altersleistungen zu gestatten. Auf diese Weise habe der Versi-
cherte die Möglichkeit, vor dem Erreichen des ordentlichen Rentenalters
(Art. 13 Abs. 1 BVG) in den Ruhestand zu treten und Altersleistungen zu bezie-
hen (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 3b/bb). Die Vorschrift ändere aber nichts
daran, dass der Versicherungsschutz bis zum letzten Tag des Arbeitsverhält-
nisses dauere. Das Bundesgericht hat damit gegen einen Teil der Doktrin Stel-
lung genommen, gemäss welcher die Fälligkeit der Altersleistung und damit die
Möglichkeit des Staates, diese steuerlich zu erfassen, bereits am letzten Tag
des Arbeitsverhältnisses und nicht erst am Tag darauf eintritt (so namentlich
Richner, a.a.O., S. 526; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 158 Fn. 214).
Hingegen konnte das Bundesgericht in jenem Urteil die Frage offen lassen, ob
die Alterskapitalauszahlung mit der Fälligkeit des Anspruches oder erst mit der
Auszahlung des Alterskapitals steuerbar wurde, weil Fälligkeitstermin und Er-
füllungszeitpunkt auf das gleiche Datum fielen (Urteil 2P.389/1998, a.a.O.,
E. 4a).
5.
Der Beschwerdeführer, geboren am 15. Dezember 1943, liess sich auf Ende
2003 im Alter von 60 Jahren vorzeitig pensionieren. Das Arbeitsverhältnis en-
dete am 31. Dezember 2003 um Mitternacht, letzter Arbeitstag war der 30. De-
zember 2003. Am 31. Dezember 2003 (Silvester) blieben die Büros geschlos-
sen. Sein Altersguthaben von Fr. ________ wurde ihm mit Valuta per 31. De-
zember 2003 auf seine Konti bei der UBS und der Credit Suisse ausbezahlt.
Am 1. Januar 2004 ist oder wäre der Vorsorgeanspruch fällig geworden.
In diesem Fall liesse sich nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen die
Auffassung vertreten, dass die Leistung sowohl im Zeitpunkt der Gutschrift wie
auch im Zeitpunkt, da sie richtigerweise fällig geworden wäre, besteuert werden
kann. Dennoch ist die Kapitalzahlung periodengerecht zu besteuern. Die vor-
zeitige Auszahlung des Vorsorgeanspruchs, aus welchem Grund auch immer
sie erfolgt, kann nicht dazu führen, dass eine gesetzwidrig zu früh (Art. 13
Abs. 2 BVG) ausbezahlte Alterskapitalleistung in der falschen Periode erfasst
wird. Der Zuflusszeitpunkt von Alterskapitalleistungen ist sowohl für die Frage

- 14 -
der Steuerhoheit (interkantonal und international) als auch für die Art der Steu-
ererhebung (ordentliche Besteuerung - Quellenbesteuerung) von zentraler Be-
deutung (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. f StHG; Zigerlig/Rainer, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., N 25 zu Art. 35 StHG). Auch wenn im
Bereich der beruflichen Altersvorsorge ein erhebliches Planungspotential be-
steht, kann der Zeitpunkt der Auszahlung nicht frei vorverschoben werden. Das
verbietet bereits der Vorsorgegedanke. Art. 13 Abs. 2 BVG ist zwingendes
Recht, weshalb es nicht den am Vorsorgeverhältnis Beteiligten überlassen wer-
den kann, die Auszahlung einer Kapitalabfindung auf einen beliebigen Zeit-
punkt vorzuverlegen.
Aus diesen Gründen ist vorliegend als Zuflusszeitpunkt nicht die tatsächliche
Auszahlung anzusehen, sondern der ursprüngliche Fälligkeitstermin. Dass es
hier nur um eine Differenz von einem Tag geht, ändert an der Rechtsregel
nichts, weil diese abstrakt, losgelöst vom Einzelfall gilt. Das gebietet sich auch
aus Gründen der Gleichbehandlung aller Versicherten, welche per 31. Dezem-
ber 2003 ihr Arbeitsverhältnis beendet haben. Mit dem Prinzip der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steht das nicht im Widerspruch,
weil die Beschwerdeführer periodengerecht und damit richtig besteuert wer-
den.
Wenn daher die Vorinstanz die Besteuerung der fraglichen Altersleistung in der
Steuerperiode 2004 bestätigte, verletzte sie weder Bestimmungen des DBG
noch Grundsätze der Steuerharmonisierung."
Auf diese Rechtsprechung ist auch vorliegend abzustellen.
7.3.
Das Arbeitsverhältnis des Rekurrenten mit der D. endete am 31. August
2017. Der Vorsorgeanspruch auf die Alterskapitalleistung wurde gemäss
der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit am 1. Septem-
ber 2017 fällig. Dieses Datum ist für die Frage der Steuerhoheit entschei-
dend.
7.4.
Mangels Relevanz für den vorliegenden Sachverhalt kann offenbleiben,
wann ein Anspruch auf eine Austrittsleistung gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG
fällig wird, und ob für die Besteuerung einer solchen Barauszahlung auf das
Datum der Fälligkeit des Anspruchs oder der Auszahlung abzustellen wäre.
8.
8.1.
Die Schweizerische Eidgenossenschaft und das Königreich Thailand
schlossen am 12. Februar 1996 ein Abkommen zur Vermeidung der Dop-
pelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen ab (nachfol-
gend: Doppelbesteuerungsabkommen). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Satz 1 des
Doppelbesteuerungsabkommens bedeutet im Sinne dieses Abkommens
der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person,

- 15 -
die nach dem Recht dieses Staates dort unter anderem auf Grund ihres
Wohnsitzes steuerpflichtig ist. Vorbehaltlich des Artikels 18 Absatz 2 kön-
nen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertrags-
staat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden,
nur in diesem Staat besteuert werden (Art. 17 des Doppelbesteuerungs-
abkommens). Art. 18 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens kommt
gemäss übereinstimmender Auffassung der Parteien vorliegend nicht zur
Anwendung.
8.2.
Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kan-
ton haben (§ 16 Abs. 1 StG).
8.3.
Der Rekurrent hatte am 1. September 2017, als der Vorsorgeanspruch auf
die Kapitalabfindung fällig wurde, seinen steuerlichen Wohnsitz unbestrit-
tenermassen in Q.. Gemäss Art. 17 des Doppelbesteuerungsabkommens
und § 16 Abs. 1 StG kommt das Besteuerungsrecht an der Ka-
pitalabfindung somit der Schweiz bzw. dem Kanton Aargau und der Ge-
meinde Q. zu.
9.
9.1.
Kapitalzahlungen aus beruflicher Vorsorge 2. Säule unterliegen der ge-
trennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 30 % des Ta-
rifs, mindestens aber zum Satz von 1 % (§ 45 Abs. 1 lit. a StG).
9.2.
Die Pensionskasse D. leistete gegenüber dem Rekurrenten unbestritte-
nermassen eine Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge 2. Säule von
CHF 418'101.80. Die Vorinstanz besteuerte diese zu Recht gemäss § 45
Abs. 1 lit. a StG.
10.
10.1.
Die Rekursanträge 2 und 3, wonach der Einspracheentscheid aufzuheben
und festzustellen sei, dass das Besteuerungsrecht der an den Rekurrenten
ausgerichteten Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge über
CHF 418'032.00 im Zeitpunkt ihrer Auszahlung nicht der Schweiz bzw. der
Gemeinde Q. zustehe, sind somit abzuweisen.
10.2.
Gemäss § 125 Abs. 1 StG werden im Ausland wohnhafte Personen für Vor-
sorgeleistungen an der Quelle besteuert. Gestützt auf diese Bestimmung
ist der in Thailand wohnhafte Rekurrent für die erhaltene Kapitalzahlung

- 16 -
aus beruflicher Vorsorge an der Quelle zu besteuern. Der Rekursantrag 3,
wonach die Gemeinde Q. anzuweisen sei, das Dossier des Rekurrenten an
die Sektion Quellensteuer des Kantonalen Steueramtes zur Bearbeitung
der Rückerstattung der abgeführten Quellensteuer über CHF 37'462.70 zu
überweisen, ist daher ebenfalls abzuweisen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 1'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 235.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'835.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (3)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 18 -
Aarau, 25. Mai 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs