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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BU.2025.125


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BU.2025.125
2023/17894
Urteil vom 21. Oktober 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Gerichtsschreiberin Ha
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau
Angeklagte A._____ GmbH
vertreten durch B._____, Q-Weg 5, R._____
Gegenstand Strafbefehl Nr. 2023/17894
betreffend Ordnungsbusse

- 2 -
Der Präsident entnimmt den Akten:
1.
Am 26. Januar 2024 wurde der A.____ (nachfolgend Angeklagte) die
Steuererklärung 2023 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war,
wurde die Angeklagte am 14. Januar 2025 erstmals gemahnt. Am 11. März
2025 erfolgte eine zweite, per A-Post Plus versandte Mahnung unter
Ansetzung einer Frist bis am 10. April 2025 zur Einreichung der Steuer-
erklärung 2023 inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde die Ange-
klagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis
CHF 10'000.00) hingewiesen.
2.
Da dem zuständigen Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Per-
sonen (JP), innert der Mahnfrist keine Steuererklärung zuging, wurde beim
KStA, Sektion Bezug, ein Bussenantrag gestellt.
3.
Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 17. Juni 2025 wurde der An-
geklagten eine Busse von CHF 300.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen
von CHF 100.00) auferlegt.
4.
Gegen diesen Strafbefehl erhob die Angeklagte mit Schreiben vom 16. Juli
2025 Einsprache.
5.
In seiner Stellungnahme vom 30. Juli 2025 beantragte das KStA JP die Ab-
weisung der Einsprache.
6.
Am 18. September 2025 erhob das KStA, Sektion Bezug, beim Spezialver-
waltungsgericht gegen die Angeklagte folgende Anklage:
"1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergeset-
zes vom 15. Dezember 1998 durchzuführen.
2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen."
7.
Mit Verfügung vom 23. September 2025 wurde die Angeklagte bzw. deren
Organ auf den 21. Oktober 2025 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die An-
klage zugestellt.

- 3 -
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim KStA weitere Abklärungen vorge-
nommen (E-Mails vom 16. und 20. Oktober 2025).
9.
Anlässlich der Verhandlung vor dem Spezialverwaltungsgericht wurde
B._____, Vertreter der Angeklagten, befragt (Protokoll der Verhandlung
vom 21. Oktober 2025 [nachfolgend Protokoll]).

- 4 -
Der Präsident zieht in Erwägung:
I.
1.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und
Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird
ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG).
Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen
nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe-
ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist
Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen
durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf-
befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines
neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er-
hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an-
gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG).
2.2.
Das KStA hat gegenüber der Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die-
ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt
auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt,
Anklage zu erheben, und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für
deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.
3.
3.1.
Das KStA hat am 18. September 2025 Anklage gegen die A._____ GmbH
erhoben. Diese wurde jedoch bereits am tt.mm. 2025 im Handelsregister
des Kantons T._____ aufgrund der Fusion mit der C._____ AG zur D._____
AG gelöscht.
3.2.
3.2.1.
Die zivilrechtliche Verfahrenssukzession ist unter anderem im Bundesge-
setz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom
3. Oktober 2003 (FusG) geregelt. Nach Art. 3 Abs. 1 FusG können Gesell-
schaften fusionieren, indem die eine die andere übernimmt (Absorptionsfu-
sion) oder sie sich zu einer neuen Gesellschaft zusammenschliessen
(Kombinationsfusion). Mit der Fusion wird die übertragende Gesellschaft
aufgelöst und mit der Eintragung der Fusion im Handelsregister gelöscht

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(Art. 3 Abs. 2 FusG und Art. 21 Abs. 3 FusG). Nach Art. 22 Abs. 1 FusG
wird die Fusion mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. In
diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Ge-
sellschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über.
3.2.2.
Nach § 66 StG endet die Steuerpflicht mit dem Abschluss der Liquidation,
mit der Verlegung des Sitzes oder ihrer tatsächlichen Verwaltung (§ 66
Abs. 1 StG). Wird eine juristische Person im Zuge einer Umwandlung oder
Fusion ohne zivilrechtliche Liquidation aufgelöst, endet die Steuerpflicht
dieser juristischen Person per Übernahmestichtag (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 66 StG N 12).
3.2.3.
Gemäss § 6 Abs. 1 StG haben für eine durch Vereinigung, Umwandlung
oder Übernahme aufgelöste juristische Person die Rechtsnachfolgerinnen
die Steuererklärung abzugeben, alle weiteren Verfahrenspflichten zu erfül-
len und die schon geschuldeten oder noch festzusetzenden Steuern zu be-
zahlen. Damit wird die steuerrechtliche Verfahrenssukzession geregelt
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 6 StG N 2 und N 4 f.
[insbesondere zur Steuersukzession bei der Auf- bzw. Abspaltung: § 6 StG
N 7 und 8]).
3.2.4.
Insofern bewirkt die Verfahrenssukzession zivilrechtlich den Übergang
sämtlicher Aktiven und Passiven auf die Rechtsnachfolgerin; steuerrecht-
lich übernimmt die Nachfolgerin die Verfahrenspflichten der aufgelösten ju-
ristischen Person. Es fragt sich vorliegend, inwiefern sich die Verfahrens-
sukzession strafrechtlich auf die Nachfolgerin auswirkt.
3.2.5.
Da Art. 102 StGB an einen juristischen Unternehmensbegriff anknüpft, ent-
fällt eine Strafbarkeit bei nach der Anlasstat vollzogenem Rechtskleidwech-
sel, falls dieser den Untergang des ursprünglichen Unternehmensträgers
bewirkt. Es würde gegen Art. 1 StGB sowie Art. 32 Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verstossen,
den Rechtsnachfolger in derartigen Konstellationen zu bestrafen, kennt das
Strafrecht doch - analog - auch keine Haftung der Erben als Rechtsnach-
folger eines verstorbenen Individualstraftäters. Ausgeschlossen ist eine
Bestrafung folglich etwa bei Fusionen (Kombination sowie Absorption, falls
das delinquierende Unternehmen durch einen anderen Rechtsträger ab-
sorbiert wird), da die ursprüngliche Gesellschaft hier aufgelöst und im Han-
delsregister gelöscht wird und ein neuer, eigenständiger Rechtsträger ent-
steht (vgl. Art. 3 Abs. 2 FusG; D. Graf, StGB Annotierter Kommentar,
2. Auflage, Bern 2025, Art. 102 StGB N 33; a. M. BStGer, CN.2024.18 vom
19. August 2024).

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3.2.6.
Die Strafe einer aufgelösten juristischen Person geht demzufolge nicht auf
die Rechtsnachfolgerin über.
3.3.
Da die Angeklagte vor der Anklageerhebung am tt.mm. 2025 aus dem
Handelsregister gelöscht worden ist, ist das Strafverfahren einzustellen
(vgl. Art. 329 Abs. 1 lit. c und Abs. 4 StPO; Kommentar zur Schweizeri-
schen StPO, 3. Auflage, Zürich 2020, Art. 329 StPO N 13).

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II.
1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be-
stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem
Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen.
2.
Aufgrund der Löschung der Angeklagten aus dem Handelsregister ist das
Verfahren einzustellen, weshalb – insbesondere auch aufgrund der Un-
schuldsvermutung – nicht von einem Unterliegen der Angeklagten ausge-
gangen werden kann. Die Verfahrenskosten sind daher auf die Staatskasse
zu nehmen (vgl. auch § 251 Abs. 1 i.V.m. § 197 Abs. 4 StG und § 31 Abs. 3
Satz 2 VRPG, wonach die Kosten aus Billigkeitsgründen auf die Staats-
kasse genommen werden können).
3.
3.1.
Der obsiegenden steuerpflichtigen Person ist für die Vertretung eine ange-
messene Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Davon
kann abgewichen werden, wenn die obsiegende steuerpflichtige Person
das Verfahren durch ihr Verhalten in der Vorinstanz verursacht hat (§ 189
Abs. 3 StG).
3.2.
Die Angeklagte hat die Steuererklärung trotz Mahnung nicht rechtzeitig ein-
gereicht. Hinzu kommt, dass der Vertreter als Begründung in der Einspra-
che lediglich die E-Mail vom 17. April 2025 mit der Steuererklärung einer
unbeteiligten Drittperson und die am 26. April 2025 nachgereichte Steuer-
erklärung aufführte. Anlässlich der Verhandlung teilte der Vertreter mit, es
sei kein Fristerstreckungsgesuch beim KStA eingereicht worden, obschon
dies grundsätzlich möglich gewesen wäre (Protokoll). Insofern hat die An-
geklagte das Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht zu einem we-
sentlichen Teil verursacht. Dementsprechend ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten.

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Der Präsident erkennt:
1.
Das Strafverfahren wird eingestellt.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Angeklagte
den Vertreter der Angeklagten
das Kantonale Steueramt, Sektion Bezug
das Kantonale Steueramt, Sektion juristische Personen
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der
angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind
beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungs-
rechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145
Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008
[ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998
[StG]).

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Aarau, 21. Oktober 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Ha