ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.141 · 2022-11-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.141


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.141
P 156
Urteil vom 23. November 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin A._____
vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt,
Zelglistrasse 15, 5001 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 17. Juni 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 118'100.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 ver-
anlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden unter anderem für
die Liegenschaft GB S. Nr. aaa, Parzelle bbb, Stockwerkeigentum Nr. 7,
X-Strasse, ein Eigenmietwert von CHF 2'166.00 aufgerechnet und
pauschale Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 434.00 abgezogen.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. Oktober 2020 erhob A. mit undatiertem
Schreiben (Postaufgabe am 17. November 2020) Einsprache und
beantragte unter anderem sinngemäss,
dass auf die Besteuerung des Eigenmietwerts für die Wohnung in S. zu
verzichten sei.
3.
Mit Entscheid vom 17. Juni 2021 hiess die Steuerkommission Q. die Ein-
sprache teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf
CHF 116'300.00 fest. Sie reduzierte den Eigenmietwert für die Wohnung in
S. um 50 % auf CHF 1'083.00 und den Pauschalabzug für die
Liegenschaftsunterhaltskosten auf CHF 217.00.
4.
Den Einspracheentscheid vom 17. Juni 2021 (Zustellung am 23. Juli 2021)
liess A. – unter Berücksichtigung des Fristenstillstands vom 15. Juli bis und
mit dem 15. August 2021 – mit rechtzeitigem Rekurs vom 31. August 2020
(recte: 31. August 2021; Postaufgabe gleichentags) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie lässt die
folgenden Anträge stellen:
"1. Der Einsprache-Entscheid vom 17. Juni 2021 sei aufzuheben und das
steuerbare Einkommen auf CHF 45'217.00 festzusetzen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

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5.
Die Steuerkommission Q. sowie das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. liess eine Replik erstatten.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Die Rekurrentin erwarb Ende 2019 (öffentliche Beurkundung des Kaufver-
trags: 11. November 2019; Übergang Nutzen und Gefahr: 15. November
2019) in S. eine 5.5-Zimmer-Wohnung (GB S. Nr. aaa, Parzelle bbb,
Stockwerkeigentum Nr. 7, X-Strasse) und liess diese anschliessend bis
Ende Januar 2020 renovieren.
3.
3.1.
Die Rekurrentin lässt beantragen, es sei für den Zeitraum von November
bis Ende Dezember 2019 infolge renovationsbedingter Unbewohnbarkeit
der Wohnung auf eine Besteuerung des hälftigen Eigenmietwerts von
CHF 1'083.00 zu verzichten.
3.2.
Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass bei einer temporären Renovation (vor-
liegend soll diese vom 15. November 2019 bis 14. Februar 2020 stattge-
funden haben) eine Reduktion des Eigenmietwerts grundsätzlich nicht
möglich sei. Diverse Fotos würden zeigen, dass gewisse Räume renoviert
worden seien. Dieser Nachweis habe aber nicht für alle Räume der
5.5-Zimmer-Wohnung erbracht werden können. Einige Zimmer hätten
daher während der Renovation genutzt werden können. Dies rechtfertige,
den Eigenmietwert zu reduzieren, aber nicht zu streichen (vgl.
Einspracheentscheid und Vernehmlassung vom 9. September 2021).
3.3.
3.3.1.
Die C. ag führt in ihrem Schreiben vom 14. Januar 2021 zuhanden der
Steuerbehörde Folgendes aus:
"(…)
Die Renovation der im Betreff genannten Eigentumswohnung an der X-Strasse
in S. startete im November 2019.
Als wir die Arbeiten begonnen hatten, stellten wir fest, dass im kleinen Bad die
vorhandene Duschwanne beim Einbau damals nicht korrekt abgedichtet wor-

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den war. Dies war unter anderem an den Platten ersichtlich. Als wir diese ent-
fernten, um darunter zu schauen, war alles nass. Dies obwohl die Dusche zu
dem Zeitpunkt bereits seit drei Monaten nicht mehr benutzt worden war. Wir
mussten Frau A. zu einer umfassenden Sanierung raten, da ansonsten ein
erheblicher Wasserschaden die Folge gewesen wäre.
Aus diesem Grund wurde während der Renovationszeit an beiden Bädern
gleichzeitig gearbeitet. Frau A. hatte in dieser Zeit in der Wohnung kein Wasser
und keine Möglichkeit Toilette oder Duschen zu benutzen.
Zudem musste die Küche komplett ersetzt werden inkl. Gerätschaften.
Dies weil die beim Bau der ETW eingebaute Küche von niedriger Qualität war.
Die Vorbesitzer haben an diversen Orten eigene Schrauben angebracht, damit
die Schränke und Schubladen hielten.
Die Decke hing im Wohnzimmer teilweise durch. Um allfällige Schäden am Un-
terdach ausschliessen zu können, wurde der Holztäfer entfernt und durch Gips-
platten ersetzt. Dabei wurde auch gleich die Beleuchtung mit Spotlights ergänzt.
Für die vorgenannten Arbeiten musste auch der Strom abgestellt werden.
Nebst dem, dass Strom und Wasser abgestellt waren, wurde die Wohnung
durch die Arbeiten sehr staubig und dreckig. Da wir in der ganzen Wohnung
gleichzeitig arbeiteten, war es für Frau A. nicht möglich, darin zu wohnen.
(…)"
3.3.2.
Anhaltspunkte, welche gegen die Richtigkeit der Angaben in diesem
Schreiben sprechen, sind weder ersichtlich noch werden solche von der
Vorinstanz geltend gemacht. Vielmehr decken sich diese Ausführungen mit
weiteren Urkunden der C. ag (vgl. die Offerte vom 24. Oktober 2019 über
CHF 120'139.35 und die 1. Akonto-Rechnung vom 4. Dezember 2019 über
CHF 70'000.00), mit eingereichten Fotos vom Umbau sowie mit Auskünften
der Rekurrentin (vgl. Antwort auf den Veranlagungs-Vorschlag sowie
Einsprache).
3.4.
3.4.1.
Bei der Einkommenssteuer ist der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-
genschaftsteilen steuerbar, soweit sie der steuerpflichtigen Person auf
Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Ei-
gengebrauch zur Verfügung stehen (§ 30 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]).

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3.4.2.
Rechtsprechungsgemäss ist ein steuerlich relevanter Eigengebrauch (nur)
insoweit nicht gegeben, als eine Liegenschaft aufgrund von objektiven,
äusseren Umständen (z.B. wegen Einsturzgefahr oder während einer Um-
bauphase) nicht benutzt werden kann. Gleich verhält es sich, wenn ein Ob-
jekt leer steht, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemü-
hungen nicht vermietet oder verkauft werden kann; auch diesfalls unter-
bleibt die Nutzung aufgrund eines äusseren Faktors. Demgegenüber ist
selbst dann ein steuerrechtlich massgeblicher Eigengebrauch anzuneh-
men, wenn ein Eigentümer die Liegenschaft zwar nicht tatsächlich be-
wohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in
einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit bezie-
hen kann (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020]
E. 3. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; SGE vom 22. März 2018
[3-RV.2016.60]).
Nicht jeder Mangel reicht aus, um eine Wohnung unbenutzbar zu machen;
notwendig ist, dass die Wohnung nachweislich und dauerhaft oder vorüber-
gehend nicht mehr für die bestimmungsgemässe Nutzung hätte gebraucht
werden können (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020]
E. 4.5.2. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; Bundesgerichtsurteil
vom 27. April 2020 [2C_830/2019] E. 9.2.1. f.; Bundesgerichtsurteil vom
15. Juni 2018 [2C_197/2017 und 2C_198/2017] E. 2.2.2.; SGE vom 23. Mai
2013 [3-RV.2013.30]). Ein defekter Hauptwasserhahn erfüllt diese
Voraussetzungen nicht, selbst wenn für dessen Reparatur angeblich eine
Wand mit Fliesenbelag hätte aufgespitzt werden müssen (Bun-
desgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 4.5.2. = StE 2021
B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930). Als nicht im massgeblichen Sinne zum
Eigengebrauch zur Verfügung stehend zu betrachten ist eine Liegenschaft,
wenn sie nicht bewohnbar ist, etwa wegen fehlender Beheizung in der Win-
terzeit (Bundesgerichtsurteil vom 27. April 2020 [2C_830/2019] E. 9.1.).
3.4.3.
In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegrün-
dende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5;
Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 1.4.
= StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; VGE vom 4. November 2009
[WBE.2009.18]; SGE vom 21. April 2022 [3-RV.2020.176]).

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3.5.
Die Rekurrentin hat als Eigentümerin der Liegenschaft in S. grundsätzlich
einen Eigenmietwert zu versteuern. Der Nachweis für die steuermindernde
Tatsache, dass ein steuerlich relevanter Eigengebrauch der Wohnung in S.
im Zeitraum von Mitte November bis Ende Dezember 2019 aufgrund von
objektiven, äusseren Umständen nicht gegeben war, obliegt der
Rekurrentin.
3.6.
Von Mitte November 2019 bis Ende Januar 2020 wurden in der Wohnung
der Rekurrentin beide Bäder, die Küche und das Wohnzimmer renoviert.
Während dieses Zeitraums waren das Wasser und teilweise auch der
Strom abgestellt; die Benutzung der Küche sowie von Toiletten und Du-
schen war nicht möglich. Wenn eine Liegenschaft wegen fehlender Behei-
zung in der Winterzeit gemäss Rechtsprechung nicht bewohnbar ist, muss
dies auch für die vorliegende Wohnung mit den genannten Einschränkun-
gen während des Umbaus gelten. Dass gewisse Zimmer von der Renova-
tion ausgenommen waren, vermag daran nichts zu ändern. Denn die er-
wähnten Einschränkungen verunmöglichten eine bestimmungsgemässe
Nutzung der Liegenschaft zu Wohnzwecken, zumal sämtliche Zimmer
durch die Renovationsarbeiten staubig und dreckig wurden. Kommt hinzu,
dass die nicht renovierten Zimmer gemäss den nachvollziehbaren Ausfüh-
rungen der Rekurrentin als "Abstellkammern" für die ausgebauten und ein-
zubauenden Apparaturen (Waschbecken, Duschscheiben und Bade-
wanne) sowie das Werkzeug (unter anderem Zuschneidemaschine für
Wand- und Bodenplatten) dienten (vgl. Antwort auf den Veranlagungs-Vor-
schlag).
3.7.
Die Vorinstanz verweist in ihrem Einspracheentscheid auf das Urteil des
Steuerrekursgerichts (heute: Spezialverwaltungsgericht) vom 27. April
2006 (3-RV.2004.50346). In diesem wird unter anderem Folgendes
ausgeführt:
"4.2.
Wenn eine Liegenschaft bewohnbar ist, genügt es für die Besteuerung eines
Eigenmietwertes (vgl. § 30 Abs. 1 lit. b StG), wenn sich der Eigentümer die
Liegenschaft zur Verfügung hält. Da die von den Rekurrenten gekaufte Eigen-
tumswohnung gemäss ihren Angaben grundsätzlich immer bewohnbar war, ist
ihr Begehren, es sei ab Mai 2002 ein Eigenmietwert zu besteuern, nicht zu be-
anstanden (was nicht heisst, dass die vom Kantonalen Steueramt [zu Gunsten
der Steuerpflichtigen] ausgeübte Praxis, wonach bei neu gekauften Wohnun-
gen erst ein Eigenmietwert besteuert wird, wenn die tatsächliche Nutzung be-
ginnt [vgl. Vernehmlassung vom 3. November 2004, S. 3], zwingend aufgege-
ben werden muss). Dabei ist es sachgerecht, den Eigenmietwert aufgrund der

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durch die Renovationsarbeiten allenfalls eingeschränkten Nutzbarkeit entspre-
chend herabzusetzen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage,
Muri-Bern 2004, § 30 StG N 67; StR 2000 S. 663)."
Im erwähnten Urteil wurde der Eigenmietwert lediglich herabgesetzt, da die
Wohnung während der Renovationsarbeiten stets bewohnbar war. Der vor-
liegende Sachverhalt liegt anders, war die Wohnung der Rekurrentin wäh-
rend des Umbaus doch nicht bewohnbar. Aus dem genannten Urteil kann
daher – entgegen den sinngemässen Ausführungen der Vorinstanz – nicht
abgeleitet werden, dass der Eigenmietwert vorliegend nur herabzusetzen
ist.
3.8.
Der Rekurrentin gelingt somit der Nachweis, dass ihre Wohnung in S.
wegen Umbaus und damit aufgrund von äusseren, objektiven Umständen
im Zeitraum von Mitte November bis Ende Dezember 2019 nicht benutzt
werden konnte. Auf eine Besteuerung des Eigenmietwerts im erwähnten
Zeitraum ist daher zu verzichten. Der Rekurs ist dementsprechend in
diesem Punkt gutzuheissen.
4.
4.1.
Die Rekurrentin lässt weiter beantragen, es sei anstelle des gewährten
Pauschalabzuges für Liegenschaftsunterhalt von CHF 217.00 die Akonto-
Rechnung der C. AG vom 4. Dezember 2019 von CHF 70'000.00 zum
Abzug zuzulassen. Es handelt sie dabei gemessen am
Einspracheverfahren um einen neuen Antrag.
4.2.
Nach der geltenden Rechtsprechung ist – unter anderem mit Blick darauf,
dass das Spezialverwaltungsgericht sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der
Steuerpflichtigen über die Parteianträge hinausgehen darf (§ 197 Abs. 2
StG) – auch auf neue Begehren, die vor Abschluss des Behauptungsver-
fahrens gestellt werden, einzutreten. Bei neuen Begehren wird die Angele-
genheit in der Regel an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese die
erstinstanzliche Prüfung der Anträge vornehmen kann (SGE vom 20. Ja-
nuar 2022 [3-RV.2020.153]). Auf eine Rückweisung wird verzichtet, wenn
der Sachverhalt und die rechtliche Beurteilung klar sind.
4.3.
Auf den im Rekurs neu gestellten Antrag kann somit eingetreten werden.
Das Regionale Steueramt Q. nimmt in seiner Vernehmlassung vom
9. September 2021 zum neuen Antrag Stellung und kommt zum Schluss,
dass dieser Antrag erst in der Steuerperiode 2020 zu prüfen ist. Der Ver-
treter der Rekurrentin ist damit nicht einverstanden (vgl. Replik). Da es sich
nicht um einen "klaren" Fall handelt, ist die Angelegenheit in diesem Punkt,

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weil die erstinstanzliche Beurteilung neuer Anträge grundsätzlich nicht Auf-
gabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, praxisgemäss an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
5.
5.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin nur im Umfang von
CHF 1'083.00. Diesbezüglich sind die Kosten des Rekursverfahrens grund-
sätzlich auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Betreffend
Rückweisung der Angelegenheit aufgrund des im Rekursverfahren neu ge-
stellten Antrages hat die Rekurrentin die Kosten des Rekursverfahrens zu
tragen (SGE vom 26. August 2020 [3-RV.2020.70]).
5.2.
Da einem Obsiegen von weniger als 10 % bei der Kostenverlegung keine
Rechnung getragen wird (SGE vom 26. August 2020 [3-RV.2020.30]), hat
die Rekurrentin die Kosten des Rekursverfahrens vollumfänglich zu tragen.
5.3.
Die Ausrichtung einer Parteikostenentschädigung (§ 189 Abs. 2 StG) fällt
unter diesen Umständen ausser Betracht (SGE vom 20. Januar 2022
[3-RV.2020.153]).

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird auf die Besteuerung des Ei-
genmietwertes von CHF 1'083.00 verzichtet.
2.
Die Angelegenheit wird betreffend die neu geltend gemachten Liegen-
schaftsunterhaltskosten von CHF 70'000.00 an die Steuerkommission Q.
zurückgewiesen.
3.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'200.00, zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 T., einzureichen. Die Frist
steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli
bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der
Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. November 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs