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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.163


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.163
P 20
Urteil vom 20. Februar 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent C._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 13. November 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. März 2023 wurde C._____ von der Steuerkom-
mission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 74'500.00 und
zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von
CHF 304'000.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem nicht mehr be-
gründete Rückstellungen für Haftungsrisiken im Zusammenhang mit der
Mehrwertsteuer von CHF 7'500.00 zum Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 16. März 2023 erhob C._____ mit Schreiben
vom 5. April 2023 Einsprache und stellte den Antrag,
"Keine Auflösung von Rückstellungen (Mehrwertsteuern) von Fr. 7'500.
Das steuerbare Einkommen für die Gemeinde/den Kanton ist neu mit Fr. 67'068
statt Fr. 74'568 bzw. für den Bund neu mit Fr. 68'603 statt Fr. 76'103 zu veranla-
gen."
3.
Mit Entscheid vom 13. November 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 13. November 2023 (Zustellung am 21. No-
vember 2023) hat C._____ mit Rekurs vom 14. Dezember 2023 (Post-
aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu-
ern, weitergezogen. Er stellt den Antrag:
"Keine Auflösung von Rückstellungen (Mehrwertsteuern) von Fr. 7'500.
Das steuerbare Einkommen für die Gemeinde/den Kanton ist neu mit Fr. 67'068
statt Fr. 74'568 bzw. für den Bund neu mit Fr. 68'603 statt Fr. 76'103 zu veranla-
gen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Ab-
weisung des Rekurses.
6.
C._____ hat keine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Soweit der Rekurrent eine Reduktion des für die direkte Bundessteuer 2020
massgebenden Einkommens beantragt, kann auf den Rekurs nicht einge-
treten werden. Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft ausschliess-
lich die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Es fehlt damit an einem An-
fechtungsobjekt.
3.
Der Rekurrent führte 2020 die Einzelunternehmung K._____, dipl. Wirt-
schaftsprüfer, dipl. Buchhalter/Controller (EU K._____). Diese bezweckt
die "Besorgung aller Geschäfte des Treuhandwesens". Die EU K._____
bietet Dienstleistungen wie Buchführung und Steuerberatung an (vgl.
www.K._____.ch).
4.
4.1.
Per 31. Dezember 2020 hat der Rekurrent im Jahresabschluss 2020 der
EU K._____ eine "Rückstellung Berufshaft" von CHF 7'500.00
ausgewiesen.
4.2.
Im Veranlagungsverfahren erachtete die Steuerkommission Q._____ die
Rückstellungen für Mehrwertsteuerhaftungsrisiken von CHF 7'500.00 als
nicht mehr geschäftsmässig begründet und rechnete CHF 7'500.00 zum
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzu.
4.3.
Mit Einsprache beantragte der Rekurrent, auf die Auflösung der Rückstel-
lungen sei zu verzichten. Das Vorbringen begründete er damit, dass bei der
Mehrwertsteuer unverändert Haftungsrisiken bestünden.
4.4.
Die Steuerkommission Q._____ hielt in ihrem Einspracheentscheid fest,
dass der verbuchte Betrag für die Rückstellungen für Mehrwertsteuerhaf-
tungsrisiken seit Jahren unverändert sei, obschon seit 2010 eine Berufs-
haftpflichtversicherung bestehe und die Versicherungsprämien in der Er-

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folgsrechnung der EU K._____ als Aufwand verbucht worden seien. Rück-
stellungen könnten nicht beliebig lange stehen gelassen werden, sondern
seien aufzulösen, wenn sie nicht mehr geschäftsmässig begründet seien.
Eine geschäftsmässige Begründetheit sei insbesondere aufgrund der be-
stehenden Haftpflichtversicherung nicht erkennbar. Haftungen aufgrund
der geschäftlichen Tätigkeit seien durch die Versicherung gedeckt. Die
Rückstellung sei daher nicht mehr geschäftsmässig begründet und daher
erfolgswirksam aufzulösen.
4.5.
Mit Rekurs machte der Rekurrent geltend, bei der Mehrwertsteuer bestün-
den unverändert Haftungsrisiken. Die Anforderungen der Steuerbehörden
nähmen laufend zu. Es sei beinahe nicht mehr möglich in komplexeren Ver-
hältnissen eine fehlerfreie Deklaration der Mehrwertsteuer über die Jahre
zu erstellen. Damit würden die Risiken für die Buchführungs- und -abrech-
nungsstellen steigen. Weiter hielt der Rekurrent fest, dass entgegen der
Auffassung der Vorinstanz seit dem 1. Januar 2019 keine Berufshaftpflicht-
versicherung mehr bestehe. Diese hätte seinerzeit zwangsmässig abge-
schlossen werden müssen. Mit der Abmeldung bei der eidgenössischen
Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) sei diese Pflicht entfallen.
5.
5.1.
Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist, ob die Rückstellungen für Mehr-
wertsteuerhaftungsrisiken von CHF 7'500.00 in der Steuerperiode 2020 ge-
schäftsmässig begründet waren.
5.2.
5.2.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG), worunter auch die
verbuchten Rückstellungen fallen (§ 36 Abs. 2 lit. b StG).
5.2.2.
Gemäss § 36 Abs. 2 lit. b StG i.V.m. § 21 Abs. 1 StGV gehören Rückstel-
lungen unter anderem zum geschäftsmässig begründeten Aufwand, wenn
sie für im massgeblichen Geschäftsjahr begründete Verpflichtungen, deren
Höhe noch unbestimmt ist, vorgenommen werden, wenn am massgebli-
chen Bilanzstichtag Verlustrisiken vorhanden sind, die mit Aktiven des Um-
laufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren verbunden sind, oder
wenn andere unmittelbar drohende Verlustrisiken bestehen.
5.2.3.
Mit der Rückstellung wird ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich
verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand
oder Verlust der laufenden Geschäftsperiode gewinnmindernd angerech-

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net, obwohl er geldmässig erst in einer späteren Periode verwirklicht wird
(vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023,
§ 36 StG N 29, mit Hinweis). Bei Vornahme des Abschlusses ist noch un-
bekannt, zu welchem Zeitpunkt, in welcher Grösse oder ob überhaupt der-
einst ein Verlust oder eine wirkliche Leistungspflicht entsteht. Bilanzmässig
sind Rückstellungen Passiven. Sie bilden Schulden der Unternehmung, die
am Bilanzstichtag vorhanden sind, aber in ihrem Rechtsbestand oder in ih-
rer Höhe noch nicht genau feststehen. Sie dienen der Zuordnung einer be-
stimmten Verpflichtung oder eines Verlustrisikos zur Periode ihrer Verursa-
chung (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 30,
mit Hinweis). Voraussetzung der Rückstellung ist, dass ein Verlust am
Bilanzstichtag mit grosser Wahrscheinlichkeit feststeht und sich in abseh-
barer Zeit geldmässig auswirken wird. Gemäss SGE vom 1. September
2021 (3-RV.2019.112) reicht es aus, wenn der Verlust "tatsächlich oder zu-
mindest wahrscheinlich" verursacht wurde. Ausgangspunkt bildet die Han-
delsbilanz. Die Veranlagungsbehörde hat nur einzugreifen, wenn die Vo-
raussetzungen für eine Rückstellung nicht erfüllt sind oder wenn der Steu-
erpflichtige das Verlustrisiko offensichtlich überbewertet hat (vgl. Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 31; zum Ganzen: SGE
vom 26. Januar 2012 [3-RV. 2011.114] Erw. 5.1.)
Rückstellungen sind im Gegensatz zu Abschreibungen nicht definitiv, son-
dern provisorisch. Sie sind aufzulösen, wenn sie nicht oder nicht mehr im
bisherigen Umfang geschäftsmässig begründet sind; die Auflösung kann
von den Steuerbehörden erzwungen werden. Die geschäftsmässige Be-
gründetheit einer Rückstellung kann denn auch jederzeit überprüft werden,
ohne dass neue Tatsachen eingetreten sind (vgl. VGE vom 18. September
2007 [WBE.2007.29], Erw. 1.1.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 36 StG N 33).
5.3.
Sind gebildete Rückstellungen handelsrechtlich notwendig, fordert das
Massgeblichkeitsprinzip, dass sie auch steuerrechtlich anerkannt werden.
Rückstellungen sind daher gemäss herrschender Lehre und Rechtspre-
chung für Gewährleistungsverpflichtungen bzw. Garantieverpflichtungen
steuerrechtlich zulässig, sofern am Ende des Geschäftsjahres mit der Er-
füllung solcher – nicht oder nur teilweise versicherter – Verpflichtungen
ernsthaft gerechnet werden muss. Indessen können gebildete Reserven
zur Abdeckung möglicher künftiger nicht versicherter Schadenfälle (sog.
Eigenversicherungen) nicht als geschäftsmässig begründete Rückstellun-
gen akzeptiert werden.
5.4.
Wird wie vorliegend auf eine Berufshaftpflichtversicherung verzichtet, so
muss das Versicherungsrisiko selbst getragen werden. Solche Risiken ge-
hören zum allgemeinen Unternehmensrisiko. Zum Zweck der Eigenver-

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sicherung vorgenommene Rückstellungen dürfen nicht als geschäftsmäs-
sig begründet anerkannt werden. Die mittels Rückstellung abgedeckten
Verluste müssen nicht nur im Bereich des Möglichen liegen, sondern mit
annähernder Gewissheit zu erwarten sein und unmittelbar bevorstehen
(vgl. RGE vom 18. Dezember 2003 [RV.2003.50103]).
5.5.
Tatsachen, die eine Rückstellung bezüglich Bestand und Umfang als ge-
schäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernder Art
und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 29 DBG N 14
mit Hinweisen).
5.6.
Mit Rekurs reichte der Rekurrent das Ergebnis einer durch die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer durchge-
führten Kontrolle der H._____ GmbH in Liquidation ein. Daraus geht eine
Steuerkorrektur für die Steuerperioden 2018 - 2021 von CHF 35'092.00
hervor. Steuersubjekt dieser Mehrwertsteuerschuld ist die H._____ GmbH
in Liquidation. Für den Rekurrenten als Steuerberater ergibt sich aus
diesen Unterlagen keine nachgewiesene oder wahrscheinliche Haftung. Da
der Rekurrent zu keinem Zeitpunkt Organ der H._____ GmbH in Liquidation
war, ist auch eine Organhaftung ausgeschlossen (vgl. Internet-
Handelsregisterauszug vom 23. Januar 2025). Auch sonst ist eine mögliche
Haftung des Rekurrenten für Mehrwertsteuerrisiken nicht ersichtlich. Das
allgemeine Vorbringen des Rekurrenten, wonach bei der Mehrwertsteuer
Haftungsrisiken bestünden, ist daher unbeachtlich. Insgesamt ist
festzustellen, dass vorliegend keine Haftungsrisiken im Zusammenhang
mit der Mehrwertsteuer für den Rekurrenten eruierbar sind. Insofern hat die
Vorinstanz zu Recht die dafür gebildeten Rückstellungen von CHF 7'500.00
zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet.
6.
Der Rekurs ist unbegründet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 90.00 und den
Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 590.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. Februar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche