ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.164 / 3-RV.2019.165 · 2023-01-26 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.164 / 3-RV.2019.165


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.164
3-RV.2019.165
P 12
Urteil vom 26. Januar 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Wick
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch a&o kreston ag, Schochenmühlestrasse 4,
6340 Baar
Gegenstand Einspracheentscheide der Steuerkommission Q._____
vom 29. Juli 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 17. Dezember 2018 hat die Steuerkommission Q. A.
und B. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 579'000.00 (davon CHF 502'800.00 qualifizierter
Beteiligungsertrag) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00
veranlagt. Dabei wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration
CHF 502'812.00 als Beteiligungsertrag aufgerechnet.
1.2.
Mit Verfügung vom 15. April 2019 hat die Steuerkommission Q. A. und B.
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 457'400.00 (davon CHF 357'000.00 qualifizierter
Beteiligungsertrag) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00
veranlagt. Dabei wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration
CHF 357'052.00 als Beteiligungsertrag aufgerechnet.
2.
2.1.
Gegen die Verfügung vom 17. Dezember 2018 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 liessen A. und B. mit Schreiben vom 9. Januar
2019 Einsprache erheben. Sie beantragten unter anderem, es sei auf die
Aufrechnung von CHF 502'812.00 aus geldwerter Leistung zu verzichten
und es seien CHF 39'060.00 als Einkommen aufzurechnen.
2.2.
Am 2. April 2019 fand eine Einspracheverhandlung betreffend Kantons-
und Gemeindesteuern 2012 statt.
2.3.
Gegen die Verfügung vom 15. April 2019 betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2013 liessen A. und B. mit Schreiben vom 29. April 2019
Einsprache erheben. Sie beantragten unter anderem, es sei auf die
Aufrechnung einer geldwerten Leistung im Umfang von CHF 307'000.00 zu
verzichten.
2.4.
Mit Schreiben vom 30. April 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2012 stellte das Gemeindesteueramt Q. A. und B. eine reformatio in
peius in Aussicht. Dabei wurde der bisher als Beteiligungsertrag
qualifizierte Betrag von CHF 502'000.00 (richtig: CHF 502'812.00) neu als
gewöhnliches Einkommen erfasst. A. und B. wurde die Möglichkeit zur
Stellungnahme eingeräumt.

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2.5.
Mit Schreiben vom 30. April 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2013 stellte das Gemeindesteueramt Q. A. und B. eine reformatio in
peius in Aussicht. Dabei wurde ein bisher als Beteiligungsertrag
qualifizierter Betrag von CHF 307'000.00 neu als gewöhnliches
Einkommen erfasst. A. und B. wurde die Möglichkeit zur Stellungnahme
eingeräumt.
2.6.
Mit Schreiben vom 28. Mai 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2012 und 2013 haben A. und B. zur angedrohten reformatio in peius
Stellung nehmen lassen.
3.
3.1.
Mit Entscheid vom 29. Juli 2019 (Zustellung am 21. August 2019) wies die
Steuerkommission Q. die Einsprache betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 ab. Sie beliess das steuerbare Einkommen bei
CHF 579'000.00, qualifizierte den aufgerechneten Betrag von
CHF 502'812.00 aber nicht mehr als Beteiligungsertrag, sondern als ge-
wöhnliches Einkommen.
3.2.
Mit Entscheid vom 29. Juli 2019 (Zustellung am 21. August 2019) wies die
Steuerkommission Q. die Einsprache betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2013 ab. Sie beliess das steuerbare Einkommen bei
CHF 457'400.00, qualifizierte vom aufgerechneten Betrag von
CHF 357'052.00 einen Teilbetrag von CHF 307'000.00 aber nicht mehr als
Beteiligungsertrag, sondern als gewöhnliches Einkommen.
4.
4.1.
Den Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 haben A. und B. mit Rekurs vom 18. September 2019
(Postaufgabe unbekannt, Eingang beim Spezialverwaltungsgericht am
20. September 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge:
" 1. Auf den Rekurs sei einzutreten.
2. Es sei auf die Aufrechnung als Einkommen der Lizenzzahlungen von
CHF 502'812 im Jahr 2012 zu verzichten.
3. Es sei als Einkommen CHF 39'060 aus den Tätigkeiten der E.
aufzurechnen.
4. Das steuerbare Einkommen Kanton sei neu auf CHF 115'318 und das
steuerbare Einkommen Bund auf CHF 113'218 festzusetzen.

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5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
6. Für das Jahr 2013 wurde ein separater Rekurs eingereicht. Da es sich
grundsätzlich um denselben Sachverhalt geht, können beide Jahre zu-
sammengelegt werden."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
4.2.
Den Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2013 haben A. und B. mit Rekurs vom 18. September 2019
(Postaufgabe unbekannt, Eingang beim Spezialverwaltungsgericht am
20. September 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge:
" 1. Auf den Rekurs sei einzutreten.
2. Es sei auf die Aufrechnung als Einkommen der Lizenzzahlungen von
CHF 357'052 im Jahr 2013 zu verzichten.
3. Es sei als Einkommen CHF 36'315 aus den Tätigkeiten der E.
aufzurechnen.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
5. Für das Jahr 2012 wurde ein separater Rekurs eingereicht. Da es sich
grundsätzlich um denselben Sachverhalt geht, können beide Jahre zu-
sammengelegt werden."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung der Rekurse betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012
und 2013.
6.
A. und B. haben betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013
je eine Replik erstatten lassen.
7.
Mit Schreiben vom 26. Oktober 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht
weitere Unterlagen eingefordert. A. und B. haben weitere Unterlagen
eingereicht.

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8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Kantonalen
Steueramt, Sektion Juristische Personen, bei den Gemeindesteuerämtern
Q., S. und T. sowie beim Steueramt des Kantons C vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die Rekurse betreffen die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013.
Massgebend für die Beurteilung der Rekurse ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
In formeller Hinsicht ist zunächst auf die Anträge der Rekurrenten bezüglich
Vereinigung der Verfahren 3-RV.2019.164 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 und 3-RV.2019.165 betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2013 einzugehen.
Die Veranlagungsverfügungen, die Einspracheentscheide und die Rekurse
in den Verfahren 3-RV.2019.164 und 3-RV.2019.165 basieren im Haupt-
punkt auf dem gleichen, einheitlich zu beurteilenden Sachverhalt. Die an-
gefochtenen Einspracheentscheide und die Rechtschriften in den Rekurs-
verfahren enthalten im Wesentlichen die gleichen Erwägungen. Es sind die
gleichen Rechtsfragen zu entscheiden. Die Rechtsmittelverfahren basieren
auf derselben Rechtsgrundlage und umfassen die gleichen Beteiligten. Die
Rekursverfahren 3-RV.2019.164 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2012 und 3-RV.2019.165 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2013 werden daher – entsprechend dem Antrag der Rekurrenten – verei-
nigt.
2.2.
Vor dem Hintergrund der identischen Sachverhalts- und Rechtsfragen ist
zudem das klare Vorladungsbegehren der Rekurrenten in der Einsprache
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bzw. die in der Folge aus-
gebliebene persönliche Besprechung zu prüfen. Dabei ist zu berücksichti-
gen, dass die Rekurrenten im Einspracheverfahren zum einen Gelegenheit
zur Stellungnahme zur reformatio in peius hatten. Diese Gelegenheit haben
sie mit Schreiben vom 28. Mai 2019 betreffend beide Steuerperioden wahr-
genommen, ohne das Vorladungsbegehren zur Veranlagung 2013 zu wie-
derholen. Zum anderen hatte die zuvor erfolgte Besprechung betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 materiell die (gleichlautenden) Fra-
gen wie zur Steuerperiode 2013 zum Gegenstand. Indem am Vorladungs-
begehren in der Stellungnahme zur reformatio in peius nicht festgehalten
wurde und eine Besprechung zur Sache stattgefunden hat, wurde dem Vor-
ladungsbegehren – wenn auch nicht explizit – entsprochen. Deshalb ist
eine Rückweisung des Verfahrens 3-RV.2019.165 an die Vorinstanz nicht
geboten (SGE vom 24. September 2020 [3-RV.2020.58] mit Hinweis auf
SGE vom 27. April 2017 [3-RV.2016.25]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 190 StG N 10).

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2.3.
Sodann ist aus formeller Sicht darauf hinzuweisen, dass Gegenstand des
vorliegenden Rekurses der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q.
vom 29. Juli 2019 ist, der sich ausschliesslich auf die Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 bezieht. Ein Einspracheentscheid betreffend di-
rekte Bundessteuer 2012 liegt nicht vor. Soweit sich die Anträge der Re-
kurrenten auf die direkte Bundessteuer beziehen, kann darauf mangels An-
fechtungsobjekts nicht eingetreten werden.
2.4.
Schliesslich bittet die Vertreterin der Rekurrenten um eine mündliche Be-
sprechung, falls die Anträge nicht vollumfänglich gutgeheissen werden.
Dazu ist festzuhalten, dass – im Gegensatz zum Veranlagungs- und zum
Einspracheverfahren – im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht
(und ebenso im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren) kein
Recht auf Vorladung und persönliche Anhörung besteht. Eine Verhandlung
wird nur dann durchgeführt, wenn das Spezialverwaltungsgericht diese zur
Abklärung des Sachverhalts für notwendig erachtet. Die Anordnung einer
mündlichen Verhandlung im Rekursverfahren liegt daher im Ermessen des
Spezialverwaltungsgerichtes (SGE vom 23. Mai 2019 [3-RV.2017.98];
SGE vom 24. November 2016 [3-RV.2016.39], bestätigt durch VGE vom
3. Juli 2017 [WBE.2017.13]; VGE vom 26. Februar 2003 [BE.2002.00043];
VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001.00062]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 197 StG N 11, mit weiteren Hinweisen).
Vorliegend ist keine mündliche Verhandlung notwendig, da der Sachverhalt
genügend klar ist.
3.
3.1.
Die Rekurrenten waren in den Jahren 2012 und 2013 Eigentümer verschie-
dener Gesellschaften, unter anderem der F. AG mit Sitz in U., der E., eine
Anstalt nach D Recht mit Sitz in D, und der G. GmbH mit Sitz in U.
3.2.
Für die Steuerperiode 2012 deklarierten die Rekurrenten ein steuerbares
Einkommen von CHF 76'258.00. Die Steuerkommission Q. rechnete
diesem Betrag in der Veranlagungsverfügung einen Beteiligungsertrag in
der Höhe von CHF 502'812.00 hinzu. Im Einspracheentscheid hielt sie an
dieser Aufrechnung fest, verzichtete jedoch auf die Qualifikation als Betei-
ligungsertrag und somit auf die privilegierte Besteuerung gemäss (damali-
gem) § 45a StG.

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3.3.
Für die Steuerperiode 2013 deklarierten die Rekurrenten ein steuerbares
Einkommen von CHF 100'404.00. Die Steuerkommission Q. rechnete
diesem Betrag in der Veranlagungsverfügung einen Beteiligungsertrag in
der Höhe von CHF 357'052.00 hinzu. Im Einspracheentscheid hielt sie an
dieser Aufrechnung fest, verzichtete jedoch für den Teilbetrag von
CHF 307'000.00 auf die Qualifikation als Beteiligungsertrag und somit auf
die privilegierte Besteuerung gemäss (damaligem) § 45a StG.
3.4.
Für die Steuerperiode 2012 wird die gesamte Aufrechnung von
CHF 502'812.00 bestritten, für die Steuerperiode 2013 jedoch nur der Be-
trag von CHF 307'000.00. Der übrige Betrag von CHF 50'052.00 wurde be-
reits im Veranlagungsverfahren der F. AG aufgerechnet und von den
Rekurrenten in beiden Veranlagungsverfahren akzeptiert (dies ergibt sich
– entgegen Antrag Ziffer 2 – aus den Akten, insbesondere dem Schreiben
vom 6. September 2017).
Die umstrittenen Aufrechnungen sind Gegenstand der folgenden Erwägun-
gen. Nach der Darstellung des Sachverhaltes bzw. der Parteivorbringen
(Erw. 4) ist zu prüfen, ob die Aufrechnung – wie die Steuerkommission Q.
in der Abweichungsbegründung und im Einspracheentscheid geltend
macht – mit der Ausrichtung einer geldwerten Leistung seitens der F. AG
begründet werden kann, namentlich in Form von geschäftsmässig nicht
begründeten Lizenzzahlungen (Erw. 5.). Anschliessend ist auf die Frage
des simulierten Aktionärsdarlehens einzugehen (Erw. 6.).
4.
4.1.
4.1.1.
Vor der Veranlagung liess das Gemeindesteueramt Q. den Rekurrenten
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 je einen Ver-
anlagungsvorschlag mit den genannten Aufrechnungen zukommen.
4.1.2.
Zu diesen Veranlagungsvorschlägen nahm die Vertreterin der Rekurrenten
mit Schreiben vom 6. September 2017 Stellung. Sie führte aus, die F. AG
gehöre den Rekurrenten zu 90 %, die E. zu 100 %. Beide Rekurrenten
seien in den Jahren 2012 und 2013 nicht bei der F. AG tätig gewesen. Ob-
wohl bei der Revision der F. AG durch die Steuerverwaltung des Kantons
C für die Steuerperiode 2012 und durch die Steuerbehörden des Kantons
Aargau für die Steuerperioden 2013 und 2014 diverse Aufrechnungen
vorgenommen worden seien, seien die Lizenzzahlungen nach D als
geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt worden. Zudem sei das
Kontokorrent der Rekurrenten in der bestehenden Höhe anerkannt worden.

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Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip sei Grundlage der steuerlichen Ge-
winnermittlung die handelsrechtskonforme Handelsbilanz unter Vorbehalt
steuerlicher Berichtigungen. Weder die Steuerbehörden des Kantons C
noch die des Kantons Aargau hätten die Höhe oder Qualifikation des
Kontokorrents der Rekurrenten beanstandet. Stattdessen sei eine zu tiefe
Verzinsung festgestellt und aufgerechnet worden. Das Kontokorrent an
sich sei von den Steuerbehörden nie in Frage gestellt worden. Es stehe
den Rekurrenten frei, ihren Lebensunterhalt mittels Aufnahme von Darle-
hen Dritter zu finanzieren. Auch ein simuliertes Darlehen sei vorliegend
nicht gegeben, da die Rekurrenten jederzeit in der Lage gewesen seien,
die Kontokorrentschuld zu begleichen. Dazu müsse die F. AG die
Kontokorrentforderung gegenüber den Rekurrenten lediglich an die E.
abtreten und mit der gegenüber der E. bestehenden Schuld (aus
ausstehenden Lizenzzahlungen) verrechnen. Dann bestünde eine
Forderung der E. gegenüber den Rekurrenten, welche mittels Dividen-
denausschüttungen seitens der E. an die Rekurrenten verrechnet werden
könne. Der Gewinnvortrag der E. betrage per 31. Dezember 2015
CHF 2'400'000.00. Es liege jedoch nicht an den Steuerbehörden, zu
bestimmen, inwieweit die F. AG ihre Schulden gegenüber der E. zu
begleichen habe.
Zwischen den Rekurrenten und der F. AG habe kein Arbeitsverhältnis
bestanden, weshalb daraus keine Erwerbseinkünfte geflossen seien. Auch
lägen keine übrigen Einkünfte gemäss § 32 StG vor. Für die Besteuerung
des Betrages, um den die Kontokorrentschuld der Rekurrenten im Jahr
2012 bzw. 2013 gestiegen sei, bestehe keine gesetzliche Grundlage.
4.1.3.
In der Abweichungsbegründung betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2012 hielt die Steuerkommission Q. zur Aufrechnung von
CHF 502'812.00 fest, die F. AG habe im Jahr 2012 Lizenzgebühren an die
E. bezahlt. Jedoch sei im Verlauf des Veranlagungsverfahrens unklar
geblieben, wie die E. die den Lizenzzahlungen zugrunde liegenden
Immaterialgüter erworben habe. Die Lizenzgebühren seien somit zu Un-
recht als Aufwand der F. AG erfasst worden. Deshalb stellten die
verbuchten Lizenzgebühren von CHF 502'812.00 eine geldwerte Leistung
zu Gunsten der Gesellschafter der F. AG dar und seien entsprechend bei
den Rekurrenten zum privilegierten Satz von 40 % zu besteuern.
In der Abweichungsbegründung betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2013 führte die Steuerkommission Q. zur Aufrechnung von
CHF 307'000.00 aus, die Lizenzgebühren der F. AG an die E. würden als
Erwerbseinkommen des Rekurrenten gewertet, weil die Lizenzgebühren an
die E. tatsächlich nie beglichen worden seien. Stattdessen sei die
Kontokorrentverpflichtung der Rekurrenten gegenüber der F. AG etwa im
gleichen Umfang gestiegen.

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4.2.
4.2.1.
In der Einsprache betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 liessen
die Rekurrenten vorbringen, sie seien per Ende 2012 Alleineigentümer der
F. AG und der E. gewesen. Sie hätten im Jahr 2012 nicht bei der F. AG
gearbeitet, sondern seien lediglich im Verwaltungsrat der Gesellschaft tätig
gewesen. Als Geschäftsführer sei eine Drittperson eingesetzt gewesen.
Für die Aufrechnung einer geldwerten Leistung bestehe keine gesetzliche
Grundlage. Es werde in diesem Zusammenhang vollumfänglich auf das
Schreiben vom 6. September 2017 verwiesen. Die verbuchten Lizenzge-
bühren seien bei der F. AG von der Veranlagungsbehörde vollumfänglich
als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert worden, nachdem die
Steuerbehörden eine Revision durchgeführt hätten. An diese Beurteilung
sei die Steuerkommission Q. gebunden.
Die E. sei durch Entwicklungsleistungen des Rekurrenten in den Besitz von
Patenten gelangt, die Grundlage der Lizenzgebühren seien. Der Rekurrent
habe dafür keine Entschädigung erhalten, da sich die E. im Aufbau
befunden habe und das Risiko hinsichtlich Vermarktung der Patente bei ihr
gelegen habe. Der Rekurrent habe (im Jahr 2012) für die genannten
Entwicklungsleistungen etwa 430 Arbeitsstunden aufgewendet, was einem
Arbeitspensum von rund 20 % entspreche. Der Wert der Arbeitsleistung
betrage bei einem Stundenansatz von CHF 90.00 rund CHF 39'000.00.
Dieser Betrag sei im Jahr 2012 als Einkommen des Rekurrenten zu
besteuern. Jedoch sei auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung
vollumfänglich zu verzichten.
In der Einsprache betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wieder-
holten die Rekurrenten im Wesentlichen diese Argumentation. Ergänzend
fügten sie an, sie seien mit den anlässlich der Buchprüfung vorgenomme-
nen Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Umfang von CHF 35'650.00
einverstanden (nicht jedoch mit der Aufrechnung aus Lizenzgebühren).
4.2.2.
In der Einspracheverhandlung vom 2. April 2019 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 wiederholte die Vertreterin der Rekurrenten, die E.
sei durch die in der Einsprache genannte Arbeitsleistung des Rekurrenten
zu den Patenten gelangt. Der Betrag von CHF 39'060.00, der dem
Einkommen der Rekurrenten gemäss Antrag in der Einsprache
hinzuzurechnen sei, sei tatsächlich nie als Lohnzahlung an den
Rekurrenten geflossen. Deshalb liege auch kein Lohnausweis vor und es
seien keine Sozialleistungen abgerechnet worden.

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4.2.3.
Mit zwei Schreiben vom 30. April 2019 betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2012 und 2013 stellte das Gemeindesteueramt Q. den Re-
kurrenten je eine Schlechterstellung im Einspracheverfahren (reformatio in
peius) in Aussicht. Die aufgerechneten Beträge von CHF 502'000.00 (rich-
tig: CHF 502'812.00) bzw. CHF 307'000.00 stellten keinen Beteiligungser-
trag dar, weshalb sie nicht privilegiert zu besteuern seien. Voraussetzung
der privilegierten Besteuerung einer geldwerten Leistung sei nämlich, dass
der entsprechende Betrag bei der Veranlagung der juristischen Person
nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt worden sei.
Vorliegend seien die CHF 502'000.00 (richtig: CHF 502'812.00) bzw.
CHF 307'000.00 bei der Veranlagung der F. AG jedoch zum Abzug vom
Geschäftsergebnis zugelassen worden. Deshalb entfalle die privilegierte
Besteuerung des aufgerechneten Betrags mangels wirtschaftlicher
Doppelbelastung bei den Rekurrenten.
4.2.4.
Die Vertreterin liess sich mit Schreiben vom 28. Mai 2019 zur angedrohten
reformatio in peius betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und
2013 vernehmen. Sie führte aus, bei der F. AG habe eine Steuerrevision
durch die Behörden des Kantons Aargau stattgefunden. Bei dieser
mehrtägigen Prüfung seien die Lizenzzahlungen an die E. als
geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert worden, weshalb es
gegen das Willkürverbot und gegen das Gebot von Treu und Glauben
verstosse, wenn dieser Betrag nun bei den Rekurrenten seitens der
gleichen Steuerbehörde aufgerechnet werde. Es liege ein
widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörden des Kantons Aargau vor,
da sie in der gleichen Sache zwei sich ausschliessende Methoden bei der
Sachverhaltsfeststellung oder der Gesetzesauslegung angewandt hätten.
Dabei sei nicht massgebend, inwieweit die steuerliche Beurteilung des
Sachverhaltes bei der F. AG als korrekt empfunden werde.
Zudem widerspreche die Aufrechnung dem Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Rekurrenten hätten ihr
Einkommen korrekt deklariert. Das Kontokorrent bei der F. AG, welches die
Schuld der Rekurrenten gegenüber der Gesellschaft ausweise, sei
anlässlich der Steuerrevision nicht beanstandet worden. Es sei nicht
Aufgabe des Gemeindesteueramtes, den Rekurrenten vorzuschreiben, wie
sie ihren Lebensunterhalt zu finanzieren hätten. Dies sei auch durch die
Aufnahme von Darlehen von Dritten möglich.
Ebensowenig liege ein simuliertes Darlehen vor, da die Rekurrenten jeder-
zeit in der Lage gewesen seien, die Schuld gegenüber der F. AG
zurückzuführen (begründet wird dies gleich wie im Schreiben vom
6. September 2017, vgl. oben Erw. 4.1.2.).

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Die Steuerbehörde habe steuerbegründende Tatsachen nachzuweisen,
das sei vorliegend nicht geschehen. Stattdessen stütze sie die Aufrech-
nung auf die Bezahlung von Lizenzgebühren zwischen zwei juristischen
Personen, welche bei den Veranlagungen der juristischen Personen voll-
umfänglich akzeptiert worden und bei der Empfängerin ordentlich als Ge-
winn versteuert worden sei. Sobald die Empfängerin der Lizenzgebühren
die Gewinne an die Rekurrenten ausschütte, unterlägen diese Einkünfte
der Besteuerung. Es obliege nicht den Steuerbehörden, den Zeitpunkt der
Ausschüttung zu bestimmen. Die Rekurrenten hätten weder im Jahr 2012
noch im Jahr 2013 Dividenden aus der E. erhalten. Es sei erlaubt, Ge-
winnvorträge in einer Gesellschaft zu belassen. Erst bei der Ausschüttung
unterlägen die Dividenden der Besteuerung.
4.2.5.
In den (im Wesentlichen übereinstimmenden) Einspracheentscheiden be-
treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 hielt die Steuer-
kommission Q. an ihrer bisherigen Beurteilung fest. Es sei unklar ge-
blieben, wie die E. die Lizenzrechte erworben habe. Der Rekurrent habe
die den Lizenzen zugrundeliegenden Geschäftsideen selber entwickelt,
dafür aber weder Lohn noch Honorar erhalten. Der Rekurrent sei deshalb
einziger Eigentümer der von ihm entwickelten Ideen. Die E. sei nicht in den
Besitz der Vermarktungsrechte der vom Rekurrenten entwickelten
Geschäftsideen gelangt. Deshalb habe die F. AG kein eigenes Interesse
daran gehabt, der E. Lizenzzahlungen zu entrichten. Dies sei einzig vor
dem Hintergrund der privaten Interessen des gemeinsamen
Hauptaktionärs geschehen. Deshalb stellten die an die E. bezahlten
Lizenzgebühren bei der F. AG keinen geschäftsmässig begründeten
Aufwand dar. Stattdessen liege eine geldwerte Leistung zugunsten der
Rekurrenten vor. Da der entsprechende Betrag bei der F. AG jedoch als
geschäftsmässig begründeter Aufwand zugelassen worden sei, drohe beim
Rekurrenten keine wirtschaftliche Doppelbelastung. Deshalb sei der aufge-
rechnete Betrag nicht privilegiert (als Beteiligungsertrag) zu besteuern.
Die Aufrechnung verstosse nicht gegen Treu und Glauben, da derselbe
Sachverhalt für verschiedene Steuerpflichtige von verschiedenen Veranla-
gungsbehörden unterschiedlich beurteilt werden könne. Dies sei vorliegend
geschehen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Lei-
stungsfähigkeit sei ebensowenig verletzt worden, da das aufgerechnete
Einkommen im Einflussbereich der Rekurrenten (als Eigentümer beider
Gesellschaften) verblieben sei.
Was schliesslich das für die Steuerperiode 2012 zusätzlich deklarierte und
zur Aufrechnung beantragte Einkommen von CHF 39'060.00 betreffe, so
liesse sich dieses Begehren auf keine Unterlagen stützen. In der E. seien
im Geschäftsjahr 2012 keine Löhne als Aufwand ausgewiesen. Auch seien
keine Sozialleistungen abgerechnet worden. Beides sei in der mündlichen

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Besprechung bestätigt worden. Deshalb könne diesem Antrag nicht gefolgt
werden.
4.3.
4.3.1.
In den Rekursen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und
2013 liessen die Rekurrenten im Wesentlichen ihre bisherigen Argumente
wiederholen. Ergänzend machte die Vertreterin der Rekurrenten geltend,
die Arbeits- und Entwicklungsleistungen, die der Rekurrent der E.
unentgeltlich und auf mündlichen Auftrag zur Verfügung gestellt habe,
seien als verdeckte Kapitaleinlage zu qualifizieren. Durch diese verdeckte
Kapitaleinlage habe die E. die Nutzungsrechte an den Lizenzen erlangt und
habe diese in der Folge vermarkten können. Die Entwicklungskosten
betrügen aufgrund der Aufstellung des Rekurrenten rund CHF 39'000.00
(Steuerperiode 2012) bzw. CHF 36'315.00 (Steuerperiode 2013) und seien
bei der E. erst im Jahr 2017 verbucht worden. Der Grundsatz der Besteue-
rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei mit der Aufrechnung
sehr wohl verletzt, da die Gesellschaften selbständige juristische Personen
seien und die Aktionäre nur die Aktien der Gesellschaft, nicht aber die Ak-
tiven und Passiven der Gesellschaft direkt hielten. Vor diesem Hintergrund
sei die E. die Nutzungsberechtigte der Lizenzeinnahmen. Den Rekurrenten
könne höchstens CHF 39'060.00 (für die Steuerperiode 2012) bzw.
CHF 36'315.00 (für die Steuerperiode 2013) aufgerechnet werden.
4.3.2.
In den Vernehmlassungen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2012 und 2013 wiederholten das Kantonale Steueramt und das Gemein-
desteueramt Q. ihre Auffassung, wonach die E. nie Eigentümerin der vom
Rekurrenten entwickelten Geschäftsideen geworden sei. Daraus folge,
dass die Einnahmen aus Lizenzzahlungen dem Rekurrenten zustünden. Im
Übrigen stünden die für beide Steuerperioden nachträglich deklarierten
Einkommen im Widerspruch zu den Akten und zu früheren Aussagen der
Rekurrenten. Schliesslich sei zu berücksichtigen, dass der Rekurrent in
Höhe der durch die E. vereinnahmten Lizenzerträge Forderungen
gegenüber der Gesellschaft habe. Diese Forderungen seien jeweils dem
steuerbaren Vermögen 2012/2013 der Rekurrenten hinzuzurechnen.
4.3.3.
In den Repliken ergänzte die Vertreterin der Rekurrenten, den Steuerbe-
hörden liege der Lizenzvertrag vor, aus dem hervorgehe, dass die E. die
Nutzungsberechtigte der Lizenzerträge sei. Im Übrigen beharrte sie auf
ihren bisherigen Positionen und lieferte dazu die bereits zuvor geltend
gemachten Begründungen.

- 14 -
4.3.4.
Mit Eingabe vom 13. Januar 2023 (Postaufgabe am 25. Januar 2023) be-
antworteten die Rekurrenten die Beweisanordnung des Spezialverwal-
tungsgerichts vom 26. Oktober 2022.
Sie führten aus, die E. sei mit dem strategischen Ziel einer grösseren
Investorenbeteiligung und späterer Veräusserung gegründet worden. Das
Know-How potentieller Partner und des Rekurrenten habe
zusammengeführt werden sollen, um daraus verschiedene Ge-
schäftsmodelle zu entwickeln, schützen zu lassen und später als Immate-
rialgüterrechte zu veräussern. Zwar seien gewisse angestrebte Partner-
schaften nicht zustande gekommen, jedoch sei das Geschäftsziel der Ein-
bringung des Know-Hows in das Unternehmen und der Schaffung eines
geschäftlichen Netzwerkes vom Rekurrenten weiterverfolgt worden. Die
Wahl des Standortes der E. in D sei dabei zufällig und spontan erfolgt und
habe auch mit dem familiären Hintergrund des Rekurrenten und seinem
engen Bezug zur Region zu tun gehabt. Steuerliche Überlegungen hätten
dabei keine Rolle gespielt.
Ziel der Zusammenarbeit mit der F. AG sei gewesen, potentiellen Käufern
der Immaterialgüterrechte den Wert derselben aufzuzeigen, einerseits
durch die Lizenzeinnahmen bei der E., andererseits durch die in der F. AG
damit generierten Umsätze. Diese Umsätze der F. AG hätten den einzelnen
von der E. an die F. AG erbrachten Leistungen zugeordnet werden können.
Im Übrigen habe der Rekurrent auch einen Verkauf der entwickelten
Immaterialgüterrechte angestrebt, wozu im Jahr 2015 ein Joint Venture
geplant worden sei, das eine Veräusserung der Markenrechte der E.
vorgesehen habe. Es seien auch weitere Verträge geschlossen und weitere
Markenrechte entwickelt worden, sowie Geschäftsbeziehungen
entstanden, die unter anderem zu Geschäftsführerposten des Rekurrenten
sowie zu weiteren Synergieeffekten geführt hätten. Dadurch hätten die
Gesellschaften G. GmbH sowie die F. AG über die Jahre "ermittelbare
Umsätze in mehrerer Millionenhöhe" erwirtschaftet.
Anlässlich der Gründung der E. sei geplant gewesen, den Rekurrenten als
Geschäftsführer einzusetzen. Daneben habe der Rekurrent
Geschäftsmodelle und Immaterialgüterrechte entwickeln sollen. Dazu sei
ein Arbeitsvertrag aufgesetzt worden. Jedoch sei der Arbeitsvertrag in der
Folge nicht abgeschlossen worden, da der Rekurrent sich nicht habe
zeitlich binden wollen. Aus diesem Grund sei stattdessen ein Man-
datsvertrag aufgesetzt worden. Dieser sei nicht unterzeichnet worden, weil
die Partnerschaft mit dem (vorgesehenen) Gründungspartner nicht zu-
stande gekommen sei und deshalb keine Dringlichkeit mehr bestanden
habe, den Mandatsvertrag schriftlich zu fixieren. Stattdessen sei der schrift-
lich entworfene Vertrag mündlich zwischen den Parteien abgeschlossen
und in der Folge vom Rekurrenten erfüllt worden. Damit bestehe auch kein

- 15 -
Zweifel, dass die vom Rekurrenten entwickelten Immaterialgüterrechte an
die E. übertragen worden seien. Dass die Immaterialgüterrechte in der
Folge nicht hätten verkauft werden können, womit eine (vertraglich für
diesen Fall geschuldete) Provision für den Rekurrenten entfallen sei, spiele
dabei keine Rolle. Es habe immerhin für die E. ein erheblicher Firmenwert
"von ca. 2.5 Millionen Schweizer Franken" geschaffen werden können.
Seit 2017 bringe der Rekurrent sein umfangreiches Wissen als Geschäfts-
führer der F. AG sowie der G. GmbH nun direkt ein. Die entsprechenden
Leistungen würden heute von der F. AG und der G. GmbH abgerechnet.
Mit Bezug auf die Darlehen bringen die Rekurrenten vor, es habe weder im
Jahre 2012 noch im Jahre 2013 eine Forderung der G. GmbH gegenüber
der Rekurrentin bestanden, sondern umgekehrt eine Schuld der
Gesellschaft gegenüber der Rekurrentin. Bei Erstellung des
Darlehensvertrages sei ein Fehler erfolgt. Bei der F. AG habe die
Rekurrentin in den Jahren 2012 bis 2018 Zinszahlungen von 1,5 % für die
Kontokorrentschuld entrichtet. Das Darlehen aus dem Darlehensvertrag
vom 14. April 2015 sei durch Forderungsabtretungen per 31. Dezember
2017 in Höhe von CHF 1'600'000.00 und per 31. Dezember 2018 in Höhe
von CHF 200'252.32 getilgt worden. Damit seien die Forderungen der
F. AG gegenüber der Rekurrentin auf die E. übergegangen. Gegenüber der
E. sei diese Schuld bereits mit CHF 297'305.83 über Gewinn-
ausschüttungen getilgt worden, weshalb die Restschuld per 31. Dezember
2020 bei CHF 1'502'946.49 liege. Diese Restschuld solle über künftige Di-
videndenausschüttungen getilgt werden.
Mit diesen Ausführungen reichten die Rekurrenten verschiedene Vertrags-
entwürfe mit Partnern, den Entwurf einer Absichtserklärung, Präsentations-
unterlagen bezüglich geplanter Joint Ventures / Partnerschaften, Entwürfe
eines Arbeits- und eines Mandatsvertrags mit dem Rekurrenten, zwei For-
derungsabtretungsverträge, das Kontoblatt des Kontos Nr. aaa "Zinsertrag"
der F. AG für die Geschäftsjahre 2012 bis 2018, die Bilanz der G. GmbH
per 31. Dezember 2013, die Lizenzverträge vom 16. Dezember 2011 sowie
vom 20. Dezember 2012 (Lizenzrahmenvertrag) und die
Geschäftsabschlüsse der E. für die Geschäftsjahre 2011/12 bis 2020 ein.
5.
5.1.
5.1.1.
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-
schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als Gewinnan-
teile gelten alle geldwerten Listungen einer Gesellschaft an die Beteiligten

- 16 -
oder diesen nahestehenden Personen, welche den Grund im Beteiligungs-
verhältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 29 StG N 40).
5.1.2.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor,
wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-
dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden
Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-
hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die
Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert
erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so
ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-
ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass
sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seite der Gesellschaft das
Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116;
BGE 113 Ib 25; Urteile des Bundesgerichts vom 13. Juni 2012 [2C_862/
2011 und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002]
und vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA
63 S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).
Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik
der Gesellschaft zur Diskussion steht. Aus der Sicht des Anteilsinhabers
wird dagegen der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen ver-
wendet (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Oktober 2022 [2C_824/2021],
Erw. 4.1. mit Hinweisen).
5.1.3.
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung (geldwer-
ter Vorteil) setzt somit kumulativ voraus, dass
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-
hält,
- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahestehende Person oder
Unternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem
Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre,
die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und
- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar
war.
5.1.4.
In beweisrechtlicher Hinsicht ist der Tatbestand des geldwerten Vorteils an
einen nahestehenden Dritten eine steuerbegründende Tatsache, die

- 17 -
grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen ist. Diese Verpflich-
tung zum Beweis findet ihre Grenze jedoch an der Zumutbarkeit, den steu-
erlich massgeblichen Sachverhalt uneingeschränkt zu rekonstruieren. Mit-
tels Beweislastumkehr kann dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis auf-
erlegt werden, wenn die Behörde glaubt, über genügend Anhaltspunkte zu
verfügen, um über den Sachverhalt entscheiden zu können. Bezüglich der
Sachverhaltsermittlung ist dies dann der Fall, wenn von Seiten der Gesell-
schaft eine ungewöhnliche Leistung vorliegt, die sich mit einem sachge-
mässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt. Ist eine ungewöhnliche
Leistung ausgewiesen, darf die Steuerbehörde vermuten, dass die Lei-
stung zu Gunsten einer dem Gesellschafter nahestehenden Person er-
bracht wurde (VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218] Erw. 3.2. mit Hin-
weisen).
5.1.5.
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Beweislast für
eine geschäftsmässig begründete Erfolgsminderung grundsätzlich bei der
Gesellschaft liegt, welche den Aufwandposten erfolgswirksam verbucht
hat. Liegt ein Auslandsbezug vor, treffen die Gesellschaft erhöhte Beweis-
anforderungen und Auskunftspflichten. Dies gilt in gesteigertem Masse,
falls der Vertragspartner seinen Sitz in einem Staat hat, der die Bildung
fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt, wie dies
im D der Fall ist. Bei Zahlungen ins Ausland sind neben dem Empfänger
die gesamten Umstände (Verträge, Provisionsvereinbarungen,
Korrespondenz) darzulegen, die im konkreten Fall zur Ausrichtung an
diesen geführt haben (VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3.
mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_942/2017 vom
1. Februar 2018 Erw. 3.2. f.).
5.1.6.
Das Vorliegen einer geldwerten Leistung wird in der Regel zuerst bei der
juristischen Person geprüft. Die geldwerte Leistung kann beim Anteilsinha-
ber oder der nahestehenden Person aber auch dann besteuert werden,
wenn die geldwerte Leistung bei der juristischen Person aus irgendwelchen
Gründen nicht erfasst wurde und wegen der Rechtskraft der Veranlagung
auch nicht mehr zur Besteuerung kommen kann (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 29 StG N 44 f., mit Hinweis).
5.2.
Zum Einwand der Rekurrenten, die Aufrechnung einer geldwerten Leistung
verstosse gegen Treu und Glauben, da bei der F. AG keine entsprechende
Aufrechnung erfolgt sei, ist festzuhalten, dass es sich dabei um zwei
verschiedene Sachverhalte handelt. Der eine betrifft die Veranlagung der
Gesellschaft und ihren steuerbaren Gewinn. Der andere betrifft die
Veranlagung der Gesellschafter und ihr steuerbares Einkommen. Sowohl
Steuersubjekt als auch Steuerobjekt sind verschieden. Zwar sind die

- 18 -
Sachverhalte aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten miteinander
verknüpft, dies bedeutet aber nicht, dass diese Sachverhalte für verschie-
dene Steuersubjekte und verschiedene Steuerobjekte gleich bewertet wer-
den müssen. Stattdessen erfolgt eine unabhängige Beurteilung des jewei-
ligen Sachverhaltes und der steuerlichen Folgen (vgl. oben Erw. 5.1.6.).
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Veranlagung der Gesell-
schafter, nicht die Veranlagung der juristischen Person. Im Übrigen hat die
F. AG ihren Sitz erst am 20. Februar 2013 in den Kanton Aargau verlegt,
war somit zumindest für das erste der beiden hier interessierenden Jahre
im Kanton C domiziliert und dort steuerpflichtig. Entgegen den
Ausführungen der Vertreterin der Rekurrenten liegt deshalb für die
Steuerperiode 2012 nicht im Ansatz ein "widersprüchliches Verhalten der
Steuerverwaltung des Kantons Aargau" vor. Der Hinweis auf die bei der
Gesellschaft nicht beanstandeten Lizenzzahlungen stösst vor diesem
Hintergrund ins Leere.
5.3.
5.3.1.
Die den Veranlagungsakten 2012 und 2013 beiliegende Bilanz der F. AG
per 31. Dezember 2013 weist für das Vorjahr 2012 einen Lizenzaufwand
von CHF 502'812.50 aus. Für das Geschäftsjahr 2013 wurden der
Erfolgsrechnung CHF 307'000.00 als Lizenzaufwand belastet. Dem beim
Steueramt des Kantons C eingeholten Geschäftsabschluss der F. AG per
31. Dezember 2012 ist demgegenüber ein Aufwand für Lizenzen von
CHF 677'812.50 zu entnehmen. Weshalb diese Zahl von der im
Geschäftsabschluss des Folgejahres ausgewiesenen Vorjahreszahl
abweicht, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Auch sonst ergibt ein
Vergleich des Geschäftsabschlusses 2012 mit den Vorjahreszahlen aus
dem Geschäftsabschluss 2013 zum Teil massive Abweichungen (so etwa
hinsichtlich der "Andere[n] [kurzfristigen] Forderungen", des Anla-
gevermögens, des Totals der Aktiven [und Passiven] und des lang- und
kurzfristigen Fremdkapitals).
5.3.2.
Den beim Kantonalen Steueramt eingeholten Akten liegt ein Lizenzrahmen-
vertrag zwischen der H. (früherer Name der E., vgl. Handelsregisterauszug
der E. vom 8. November 2016) und der F. AG bei. Der Vertrag wurde am
20. Dezember 2012 unterzeichnet und trägt in der Fusszeile den Vermerk
"Gültig per 01.01.2013". Gemäss diesem Vertrag stellt die E. als
Lizenzgeberin der F. AG als Lizenznehmerin "durch A. im Rahmen einer
Zusammenarbeit die notwendigen Ressourcen und das Know How bis zum
31.12.2015" zur Verfügung (vgl. Präambel). Als Lizenzgegenstand gelten
das von der Lizenzgeberin zur Verfügung gestellte Know How, wozu
sämtliches der Lizenzgeberin bekanntes Wissen gehört, sowie durch die
Lizenzgeberin eingebrachte Verkaufsprodukte, -dienstleistungen oder Soft-

- 19 -
ware, alle eingebrachten oder aus den Ressourcen der Lizenzgeberin ent-
stehenden oder entwickelten Erfindungen, Neuerungen, Konzepte, Mar-
ken, Muster, Modelle und Designs sowie alle daraus entstehenden Schutz-
rechte (vgl. Artikel 2). Für die Einräumung der Lizenz schuldet die Lizenz-
nehmerin eine Lizenzgebühr, die mit dem Lizenzgegenstand definiert und
in der Anlage des Vertrages festgelegt wird. Die Lizenzgebühren werden
jeweils auf das Ende des Kalenderjahres fällig (vgl. Artikel 20). Abrech-
nungszeitraum ist das Kalenderjahr. Die Lizenznehmerin hat die umsatz-
abhängigen Lizenzgebühren spätestens zwei Monate nach Ablauf des Ab-
rechnungszeitraums unaufgefordert abzurechnen und gleichzeitig den sich
daraus ergebenden Betrag auf das Konto der Lizenzgeberin zu überwei-
sen. Die Lizenznehmerin hat die Möglichkeit, auf Anfrage einen Darlehens-
vertrag mit der Lizenzgeberin über anfallende Lizenzgebühren abzu-
schliessen (vgl. Artikel 21).
In Anhang 1,2,3 zum Vertrag werden verschiedene Lizenzgegenstände be-
schrieben (Kundenschulungen, Konzept für I, Produkt J, K, P, M.ch, N.ch,
System zur L, Schutzrechte/Marken). Weiter enthält der Anhang eine
Tabelle, in der die Lizenzgebühren pro Lizenzgegenstand (für die Jahre
2013 und 2014) ermittelt werden. Die Lizenzgebühren werden zum
grösseren Teil (bei 14 von 20 Positionen) prozentual vom mit dem jeweili-
gen Produkt generierten Gesamtumsatz berechnet.
5.3.3.
Mit Schreiben vom 13. Januar 2023 (vgl. oben Erw. 4.3.4.) reichen die Re-
kurrenten einen unterzeichneten Lizenzvertrag zwischen der H. und der
F. AG ein. Der Vertrag wurde von den Parteien am 16. Dezember 2011
abgeschlossen und ist offenbar Vorgänger des vorgenannten Lizenz-
rahmenvertrags (siehe Präambel des Lizenzrahmenvertrages, wonach je-
ner "den am 16.12.2011 geschlossenen Vertrag" ersetze.) Der Vertrag
nennt als Lizenzgegenstand "das zur Verfügung gestellte Know-How sowie
alle im Rahmen der Zusammenarbeit aus den Ressourcen und dem zur
Verfügung gestellten Know-How der Lizenzgeberin, entstehenden, einge-
brachten und entwickelten Erfindungen, Neuerungen, Konzepte und De-
signs, die zur erfolgreichen Expansion beitragen, unabhängig von ihrer
Schutzfähigkeit." (vgl. Artikel 1). Als Lizenzgebühren für Verkaufsprodukte
oder Verkaufsdienstleistungen werden "25 % des Umsatzpotentials für das
erste Jahr ab der Einführung" vereinbart. Für sonstige Lizenzgegenstände,
die wesentlich zur Expansion des Lizenznehmers beitragen, zahlt der
Lizenznehmer dem Lizenzgeber einen einmaligen Betrag in Höhe von
CHF 100'000.00. Die Lizenzgebühren werden einmal jährlich zur Zahlung
fällig (vgl. Artikel 13).

- 20 -
5.3.4.
Es fällt auf, dass der in der Tabelle im Anhang des Lizenzrahmenvertrages
(vgl. oben Erw. 5.3.2.) ausgewiesene Jahresumsatz (von dem 2 % Marke-
ting-Gebühr fällig werden) von dem im Geschäftsabschluss 2013 ausge-
wiesenen Umsatz der F. AG abweicht. Weiter bleibt aufgrund des Fehlens
weiterer Unterlagen im Dunkeln, womit die F. AG derartige Umsätze erzielt
haben bzw. inwiefern die Leistungen der E. dafür ursächlich gewesen sein
sollten. Die mit Schreiben vom 13. Januar 2023 von den Rekurrenten ein-
gereichten Unterlagen (vgl. oben Erw. 4.3.4.) ergeben dazu keinen weite-
ren Aufschluss, beinhalten sie doch meist gar nicht oder nur einseitig un-
terzeichnete Verträge im Entwurfsstadium.
Im Übrigen wurden die Lizenzzahlungen an die E. zwar als Aufwand
verbucht, nicht aber tatsächlich vergütet. Stattdessen bestand schon per
31. Dezember 2012 eine Schuld der F. AG gegenüber der E. von
CHF 1'472'812.50. Dieser Betrag ist im Geschäftsergebnis 2012 der F. AG
unter der Position "Darlehen für Lizenzen" als Passivum aufgeführt. Im
Geschäftsergebnis 2013 ist die entsprechende Position (neu als "Darlehen
Dritte") mit CHF 1'779'812.50 genau um die im 2013 verbuchte Lizenzzah-
lung von CHF 307'000.00 höher ausgewiesen. Entgegen dem Lizenzrah-
menvertrag wurde die Lizenzgebühr demnach nicht auf das Konto der E.
überwiesen. Auch findet sich in den Akten kein Darlehensvertrag zwischen
der F. AG und der E., wie ihn Artikel 21 des Lizenzrahmenvertrages grund-
sätzlich vorsieht. Gemäss Geschäftsabschluss 2011 der F. AG bestand im
Übrigen per 31. Dezember 2011 noch gar keine Forderung der E.
gegenüber der F. AG. Wieso das "Darlehen für Lizenzen" im Jahr 2012 von
CHF 0.00 auf CHF 1'472'812.50 angewachsen ist, obwohl im gleichen Jahr
nur CHF 502'812.50 als Lizenzzahlungen verbucht worden sind, lässt sich
den Akten nicht entnehmen.
5.3.5.
Die mit Eingabe vom 13. Januar 2023 (vgl. oben Erw. 4.3.4) eingereichten
Geschäftsabschlüsse der E. (bzw. der H.) geben zum Sachverhalt keinen
Aufschluss. Im Gegenteil geht aus der Jahresrechnung 2011/12
(überlanges erstes Geschäftsjahr) weder die gegenüber der F. AG beste-
hende Forderung von CHF 1'472'812.50 noch irgendein Ertrag aus Lizenz-
zahlungen hervor. Die Forderungen der E. belaufen sich gemäss Bilanz per
31. Dezember 2012 lediglich auf CHF 1'220.70, die gesamten Aktiven auf
CHF 31'629.00. Es sind keinerlei Erträge für das Geschäftsjahr 2011/12
verbucht, stattdessen weist die Erfolgsrechnung einen Jahresverlust in
Höhe der Aufwendungen von CHF 33'181.65 aus. Die Beteuerungen der
Rekurrenten, wonach die Lizenzzahlungen in D von der E. versteuert
worden seien, sind damit widerlegt.
Der Geschäftsabschluss 2013 der E. weist zwar (als einzigen Ertrag) einen
Lizenzertrag von CHF 307'000.00 aus. Auch enthalten die Aktiven

- 21 -
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von CHF 331'560.00. Die in
den Büchern der F. per Ende 2013 erscheinende Verbindlichkeit von
CHF 1'779'812.50 ist damit jedoch nicht abgebildet. Erst im Geschäftsjahr
2014 erscheint in der Bilanz der E. plötzlich eine Forderung aus Liefe-
rungen und Leistungen von CHF 1'976'197.50 (die im Übrigen wieder nicht
mit der Verbindlichkeit gemäss Jahresrechnung 2014 der F. AG
übereinstimmt). Das Anwachsen dieses Aktivpostens gegenüber dem Vor-
jahr (CHF 331'560.00) ist neben dem Lizenzertrag von CHF 400'000.00 of-
fenbar auf einen ausserordentlichen Lizenzertrag von CHF 1'522'812.50
zurückzuführen.
Insgesamt offenbaren die eingereichten Jahresrechnungen der E.
Geschäfts- und Buchungsvorgänge, die der Sachverhaltsdarstellung der
Rekurrenten sowie den in den Büchern der F. AG ausgewiesenen
Buchungen klar widersprechen.
5.3.6.
Obwohl zwischen der F. AG und der E. kein Darlehensvertrag bestand,
wurden die ausstehenden Lizenzzahlungen gemäss vorliegenden Akten
weder gemahnt noch eingetrieben. Im Geschäftsjahr 2012 stellten die
ausstehenden Lizenzgebühren bereits 82,3 % der Passiven der F. AG dar,
im Jahr 2013 immer noch 67,4 %. Nicht ersichtlich ist, inwiefern für die
ausstehende Forderung Zinsen an die E. bezahlt wurden. Die
Jahresrechnungen 2011/12 und 2013 der E. weisen jedenfalls keinen
Ertrag aus Zinsen aus. Obwohl sich die unbezahlten Forderungen aus
Lizenzgebühren Jahr für Jahr aufhäuften, liess die E. die F. AG die
Lizenzen weiter nutzen. Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 2. Oktober
2019 [2C_972/2018] einen ähnlichen Fall beurteilt. Es ging dabei um
Lizenzgebühren zwischen Gruppengesellschaften, die jahrelang nicht
bezahlt wurden, ohne dass Massnahmen zur Eintreibung oder Sicher-
stellung der Forderungsbeträge ergriffen wurden. Dennoch hat man die
säumige Gesellschaft die Patente weiterhin nutzen lassen. Das Bundesge-
richt befand, damit seien Leistungen an die Gruppengesellschaft erbracht
worden, die sich nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen den
nahestehenden juristischen Personen erklären liessen und einem Drittver-
gleich nicht standhielten.
Festzustellen ist auch, dass die F. AG im Jahr 2012 einen Umsatz
(Betriebsertrag aus Lieferungen und Leistungen) von CHF 2'874'526.59
generiert hat. Dennoch wies das Geschäftsergebnis einen Verlust von
9'637.68 aus. Der Lizenzaufwand belief sich in jenem Jahr auf
CHF 677'812.50, gemäss Vorjahreszahlen des Geschäftsabschlusses
2013 jedoch auf 502'812.50 (vgl. oben Erw. 5.3.1). Der Geschäftsab-
schluss 2011/12 der E. liefert hierzu keinen Aufschluss, sind doch keinerlei
Erträge verbucht (vgl. oben Erw. 5.3.5.). Selbst unter Verwendung des
niedrigeren Betrages gelangt man, rechnet man diese dem Ergebnis der

- 22 -
F. AG hinzu, zu einer Reingewinnmarge von rund 17 % ([-9637.68
+ 502'812.50] / 28'745.2659), die aufgrund der Höhe des Umsatzes sicher-
lich plausibler ist als ein (wenn auch geringer) Verlust. Im Jahr 2013 hat die
F. AG mit einem Gesamtumsatz von CHF 3'253'665.52 einen Gewinn von
CHF 28'063.17 erwirtschaftet, was einer Reingewinnmarge von 0,86 % ent-
spricht. Ohne die zugunsten der E. verbuchten Lizenzgebühren hätte die
Reingewinnmarge bei rund 10 % ([28'063.17 + 307'000.00] / 32'536.6552)
gelegen. Vor diesem Hintergrund ist fraglich, ob den Lizenzzahlungen
tatsächlich gleichwertige Leistungen der E. gegenüberstanden und ob
diese einem Drittvergleich standhielten (vgl. dazu das Urteil des
Bundesgerichts vom 12. Oktober 2022 [2C_824/2021, 2C_825/2021, das
einen Sachverhalt mit verdeckter Gewinnausschüttung durch Lizenz-
zahlungen betraf, und bei dem das Bundesgericht ausgeführt hat, die Vor-
instanz habe zu Recht in der sehr tiefen Reingewinnmarge von 3,8 % ein
gewichtiges Indiz dafür gesehen, dass die Lizenzzahlung an die Schwes-
tergesellschaft nur aufgrund des besonderen Näheverhältnisses erfolgt sei,
was die Beschwerdeführerin nicht habe entkräften können). Dies gilt in be-
sonderem Masse für die Steuerperiode 2012, in der die (behaupteten) Li-
zenzzahlungen bei der E. nicht einmal als Ertrag verbucht worden sind.
Schliesslich ist festzuhalten, dass die Forderung der E. gegenüber der
F. AG – soweit aus den vorliegenden Jahresrechnungen der F. AG
ersichtlich – im Jahr 2014 unverändert bei CHF 1'779'812.50 lag, im Jahr
2015 auf CHF 2'244'812.50 anstieg und im Jahr 2016 bei
CHF 2'003'336.55 lag. Insgesamt bestanden die Aktiven der E. gemäss
Geschäftsabschluss 2016 mit CHF 2'279'030.50 zu 89,8 % aus
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon entfiel der grösste
Teil (CHF 2'003'336.55) auf die Forderung gegenüber der F. AG. Die
Revisionsstelle der E. hat in der prüferischen Durchsicht vom
22. Dezember 2017 zur Jahresrechnung 2016 festgehalten, dass die
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Transitorischen
Aktiven bis zum Zeitpunkt der Berichterstattung nicht beglichen werden
konnten. Aufgrund der Überalterung dieser Guthaben erachtete die
Revisionsstelle in ihrem Bericht eine Wertberichtigung für notwendig. Sie
kam zum Schluss, dass die Forderungen aus Lieferung und Leistungen
sowie der Transitorischen Aktiven um rund CHF 2'518'680.50 überbewertet
seien. Die im Jahr 2016 bestehende Forderung gegenüber der F. AG, die
von der Revisionsstelle als nicht einbringlich erachtet wurde, bestand
grösstenteils schon per Ende der hier interessierenden Steuerperiode 2013
(zumindest gemäss Geschäftsabschluss 2013 der F. AG, nicht jedoch in
dieser Höhe gemäss Jahresrechnung 2013 der E., vgl. dazu vorstehend
Erw. 5.3.5.). Zu den Vorjahren 2015 und 2014 hat die Revisionsstelle im
Übrigen ähnliche Berichte verfasst. Auch dort kam sie zum Schluss, die
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie der Transitorischen
Aktiven seien um rund CHF 2'754'510.65 (2015) bzw. um

- 23 -
CHF 1'960'847.50 (2014) überbewertet. Somit erachtete die Revisions-
stelle der E. die Forderung gegenüber der F. praktisch von Anfang an (je-
denfalls von jenem Zeitpunkt an, da die Höhe der Forderung in etwa der im
Ergebnis der F. AG ausgewiesenen Verbindlichkeit entsprach) als
überbewertet.
Vor diesem Hintergrund ist klar ersichtlich, dass die Lizenzzahlungen nicht
korrekt verbucht wurden. Weiter lassen sich die gehandhabten Zahlungs-
modalitäten nur mit der besonderen Nähe der Schwestergesellschaften er-
klären. Einem Drittvergleich hält dieses Geschäftsgebaren klarerweise
nicht stand.
5.3.7.
Zudem wurde nicht nachgewiesen, dass die E. tatsächlich Berechtigte der
Lizenzzahlungen war. Im Gegenteil zeigen die nachgereichten
Geschäftsergebnisse der E., dass im Geschäftsjahr 2011/12 noch nicht
einmal Lizenzeinnahmen verbucht worden sind. Was der Lizenzvertrag
(vgl. oben Erw. 5.3.3.) und der Lizenzrahmenvertrag (vgl. oben Erw. 5.3.2.)
als Lizenzgegenstand nennen, ist offensichtlich das Produkt menschlicher
Arbeit. Wie der Rekurrent in verschiedenen Besprechungen eingeräumt
hat, hat er diese Arbeit geleistet. Es handelt sich dabei keineswegs nur um
Immaterialgüter, sondern insbesondere auch um Schulungen, Entwicklung
von Konzepten und Internetseiten. Inwiefern diese Arbeit von der E., die
gemäss eigenen Angaben der Rekurrenten in den besagten Jahren über
keinerlei Mitarbeiter verfügte, erbracht worden sein soll, haben die
Rekurrenten weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen. Die Arbeit
ist im Übrigen auch nicht vom Zweck der E. (Handel von Lizenzen)
abgedeckt, da die vom Rekurrenten erbrachten Leistungen keinen Handel
von Lizenzen, sondern die Entwicklung von Konzepten und
Geschäftsideen, allenfalls die Vermittlung von Kundenbeziehungen zum
Gegenstand hatten. Widersprüchlich ist in diesem Zusammenhang auch,
dass die Rekurrenten zunächst wiederholt dargelegt haben, dass die Arbeit
des Rekurrenten unentgeltlich in die E. eingebracht worden sei, im Laufe
des Verfahrens aber plötzlich beantragten, es sei für die Jahre 2012 und
2013 ein Erwerbseinkommen auf Basis der für die E. geleisteten Stunden
zu besteuern, das (im Übrigen) bei der E. gemäss Angaben der Rekur-
renten erst im Jahr 2017 als Aufwand verbucht worden sei.
Im Prinzip hat der Rekurrent namens der E. (unentgeltliche)
Arbeitsleistungen verschiedenster Art zugunsten der F. AG erbracht, die
dafür Lizenzzahlungen an die E. verbucht hat. Zwar ist richtig – wie die
Rekurrenten geltend machen lassen – dass ein Aktionär in "seiner" AG
auch unentgeltliche Arbeitsleistungen in Form einer Nutzungseinlage
(verdeckte Kapitaleinlage) einbringen kann (vgl. Ernst Giger, Die
Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei
den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, S. 265). Wenn es

- 24 -
sich dabei jedoch um eine völlig ortsunabhängige, reine Arbeitsleistung des
Beteiligungsinhabers handelt und dieser keinerlei Lohn aus der (offenbar
ansonsten "leeren") Gesellschaft in D bezieht, während letztere mit den
Lizenzeinnahmen Gewinne aus der Schwestergesellschaft abschöpft und
dabei die bei der Schwester als Aufwand verbuchten Lizenzgebühren
teilweise nicht einmal als Ertrag verbucht, ist die Frage, welche inhaltliche
Rolle die Gesellschaft dann überhaupt noch spielt, sicherlich berechtigt.
Zwar hat der Rekurrent behaupten lassen, er habe seine Arbeit in den
Räumlichkeiten der E. ausgeführt. Dies ist jedoch zumindest für einige der
genannten Lizenzgegenstände wie Kundenevents und Mitarbei-
terschulungen sowie Verwaltungstätigkeiten wenig nachvollziehbar und
auch sonst nicht glaubhaft, hat der Rekurrent in den Jahren 2012 und 2013
doch in Q. gewohnt und die Arbeit für eine in W. bzw. U. ansässige
Gesellschaft erbracht.
5.3.8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass weder der Lizenzvertrag noch der
Lizenzrahmenvertrag eine genügende Grundlage sind, um die Lizenzzah-
lungen der F. AG an die E. (die bei der E. ohnehin nur im Geschäftsjahr
2013 als Ertrag verbucht wurden) als geschäftsmässig begründet
auszuweisen. Dazu wäre zunächst einmal eine (nicht ersichtliche) korrekte
Verbuchung in den Büchern aller beteiligen Gesellschaften unabdingbar
gewesen. Weiter wären eine nachvollziehbare Darstellung des konkreten
Geschäftsmodells beider Gesellschaften, allfällige Buchhaltungsdetails
sowie gegebenenfalls die Urbelege (wie Bankbelege über die generieren
Umsätze, Rechnungen an Kunden, etc.) erforderlich gewesen. Diese
Unterlagen haben die Rekurrenten nicht beigebracht und auch sonst nicht
plausibel erklärt, weshalb die Lizenzzahlungen an die E. geschäftsmässig
begründet gewesen sein sollen. Stattdessen haben sie mit den
nachgereichten Geschäftsabschlüssen der E. offen gelegt, dass die
Lizenzzahlungen zumindest für das Geschäftsjahr 2012 noch nicht einmal
bei der E. als Ertrag verbucht worden sind. Auch sonst liegen
widersprüchliche Geschäftsabschlüsse sowie Umstände, die sich nur
aufgrund der Nähe zwischen den beiden Gesellschaften erklären lassen,
vor. Damit sind die Rekurrenten vor dem Hintergrund der bestehenden
Zweifel den im internationalen Kontext geltenden erhöhten Beweisanforde-
rungen und Auskunftspflichten mit Bezug auf Zahlungen ins Ausland in
keiner Art und Weise nachgekommen. Im Ergebnis waren die
Lizenzzahlungen der F. AG an die E. in den Jahren 2012 und 2013 nicht
geschäftsmässig begründet.
5.4.
Daraus folgt, dass die F. AG für die verbuchten Lizenzzahlungen keine
Gegenleistung von der E. erhalten hat. Stattdessen hat die E. als den
Rekurrenten zweifellos nahestehende Unternehmung einen Vorteil

- 25 -
erhalten, der einem Dritten unter den gleichen Bedingungen nicht
zugebilligt worden wäre.
Gemäss der sogenannten Dreieckstheorie sind diese geldwerten Vorteile,
selbst wenn sie direkt an die dem Anteilsinhaber nahestehende Drittperson
(hier die E.) ausgerichtet wurden, steuerlich in einem ersten Schritt als
Ertrag aus beweglichem Vermögen (geldwerter Vorteil) auf der Ebene des
Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die
nahestehende Drittperson. Bei geldwerten Leistungen zwischen
Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer
Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten
Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der
leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfan-
genden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung
zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsa-
men Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwesterge-
sellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einer-
seits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfan-
gende Gesellschaft andererseits erweisen (Urteil des Bundesgerichts vom
12. Oktober 2022 [2C_824/2021, 2C_825/2021, Erw. 4.3.; die "modifizierte
Dreieckstheorie" ist mangels vollständiger Offenlegung der nicht geschäfts-
mässig begründeten Leistungen nicht anwendbar).
Unbestritten ist auch, dass der Charakter dieser Leistungen für die Gesell-
schaftsorgane erkennbar war, waren die beteiligten Gesellschaften doch
von den Rekurrenten als alleinige bzw. mehrheitliche Anteilsinhaber be-
herrscht. Damit ist erstellt, dass die Rekurrenten in den Steuerperioden
2012 und 2013 in der Höhe der zugunsten der E. verbuchten
Lizenzzahlungen einen geldwerten Vorteil aus ihrer Beteiligung an der
F. AG erzielt haben, der entsprechend zu besteuern ist.
Die Anträge der Rekurrenten, wonach auf die Aufrechnungen von
CHF 502'812.00 für die Steuerperiode 2012 und CHF 357'052.00 (richtig:
CHF 307'000.00) für die Steuerperiode 2013 zu verzichten sei, werden ab-
gewiesen. Ebenso werden die Anträge der Rekurrenten auf Aufrechnung
von CHF 39'060.00 (2012) und CHF 36'315.00 (2013) als steuerbares Ein-
kommen abgewiesen.
6.
6.1.
Nicht ausser Acht zu lassen ist im Übrigen was folgt: Im Verlaufe des Ver-
anlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2012 hat das Gemeindesteuer-
amt Q. festgestellt, dass die Rekurrenten keine Bankkonten im Wert-
schriftenverzeichnis deklariert haben. Auf Nachfrage führten die Rekurren-
ten damals aus, sie hätten keine privaten Konten, weil sie alle Rechnungen

- 26 -
über Firmenkonten bezahlten. Tatsächlich bestand – soweit aus den Ge-
schäftsergebnissen der F. AG ersichtlich – bereits per Ende Jahr 2011 eine
Schuld der Rekurrenten gegenüber der Gesellschaft von CHF 299'816.00.
Diese erhöhte sich im Jahr 2012 auf CHF 440'368.39 und im Jahr 2013 auf
CHF 833'157.80. In den Folgejahren 2014 bis 2016 stieg die Schuld der
Rekurrenten weiter von CHF 1'240'632.29 über CHF 1'590'106.86 bis auf
CHF 1'644'133.80. Erst in den Jahren 2017 bis 2019 sank die Schuld der
Rekurrenten gegenüber der F. AG signifikant.
Auch die Buchprüfung zum Geschäftsjahr 2013 der F. AG hat ergeben,
dass die Rekurrenten die Firmenkonten für private Zwecke nutzten.
Schliesslich liegt den Veranlagungsakten 2012 ein Kontenblatt der F. AG
betreffend Konto-Nr. ccc "Verr. Kto. B." bei. Diesem ist zu entnehmen, dass
in grossem Umfang private Zahlungen über die Gesellschaft geleistet
wurden. Ein schriftlicher Vertrag zu den bereits im Jahr 2012 bestehenden
Forderungen der Gesellschaft gegenüber der Rekurrentin wurde erst am
14. April 2015 abgeschlossen. Marktgerechte Zinsen wurden – soweit
ersichtlich (vgl. Schreiben vom 6. September 2017) – erst nach
entsprechender Aufrechnung in der Steuerperiode 2013 bei der F. AG
vereinbart (Zinszahlungen erst ab 2013 ergeben sich – entgegen den
Ausführungen der Rekurrenten – auch aus dem nachgereichten Kontoblatt
des Kontos Nr. aaa "Zinsertrag" der F. AG für die Geschäftsjahre 2012 bis
2018).
6.2.
Von den für ein simuliertes Aktionärsdarlehen erforderlichen Indizien (vgl.
dazu im Einzelnen die Urteile des Bundesgerichts vom 22. April 2021
[2C_400/2020, 2C_405/2020], Erw. 6.3., und vom 16. September 2019
[2C_347/2019], Erw. 4.1.2., sowie BGE 138 II 57, Erw. 3.2) waren somit die
fehlende Bonität der Darlehensnehmer (zur behaupteten Bonität der Re-
kurrenten aufgrund des Gewinnvortrags der E. von CHF 2'400'000.00 per
31. Dezember 2015 [vgl. oben Erw. 4.1.2.] siehe die Ausführungen der
Revisionsstelle zum Geschäftsjahr 2015 der E. oben in Erw. 5.3.6.), der
zunächst fehlende schriftliche Vertrag, die bis zum Vertragsabschluss nicht
marktkonformen Zinsen, die vollständig fehlenden Sicherheiten, die bis
zum Vertragsabschluss fehlende Vereinbarung über eine Rückzahlung, die
über viele Jahre fehlende Rückzahlung (nicht beachtet wurde die im
Vertrag vom 14. April 2015 vereinbarte Rückzahlung per 31. Dezember
2017), die Kumulation von Darlehensbezügen, die Verwendung des
Darlehens für die private Lebenshaltung, die extremen Bilanzverhältnisse
bei der Darlehensgeberin (das Darlehen betrug im Jahr 2012 rund 25 %
der Aktiven, im Jahr 2013 32 %, im Jahr 2014 42 %, im Jahr 2015 48 %
und im Jahr 2016 52 % der Aktiven) und das damit verbundene
Klumpenrisiko sowie die fehlende Vereinbarkeit des Darlehens mit dem
Gesellschaftszweck der F. AG gegeben. Auch vor diesem Hintergrund ist
die Abweisung der Hauptanträge des Rekurses gerechtfertigt.

- 27 -
7.
Die aufgerechneten Lizenzzahlungen stellen Beteiligungserträge dar, die
zum reduzierten Steuersatz gemäss (damaligem) § 45a StG zu besteuern
sind. Dies gilt entgegen der Auffassung des Gemeindesteueramtes Q.
unabhängig davon, ob bei der Gesellschaft eine Besteuerung der verdeck-
ten Gewinnausschüttung stattgefunden hat oder nicht. Wie die Beurteilung
der Veranlagung des Anteilsinhabers unabhängig ist von der tatsächlich
erfolgten Veranlagung der Gesellschaft (siehe dazu vorstehend Erw. 5.1.6.
und 5.2.), gilt auch umgekehrt, dass ein Beteiligungsertrag beim Anteilsin-
haber als solcher gemäss den gesetzlichen Bestimmungen zu besteuern
ist, unabhängig vom Ausgang der Veranlagung der Gesellschaft. Es ergibt
sich eine Besteuerung gemäss den Veranlagungsverfügungen vom 17. De-
zember 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und vom
15. April 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013.
8.
In den Vernehmlassungen stellt das Gemeindesteueramt Q. den Antrag,
der bei den Rekurrenten realisierte geldwerte Vorteil sei auch im Vermögen
zu besteuern.
Gemäss der Dreieckstheorie (vgl. oben Erw. 5.4.) wurde der geldwerte Vor-
teil zunächst an die Rekurrenten ausgeschüttet. Danach haben diese den
Betrag bzw. die Beträge jeweils als verdeckte Kapitaleinlage in die E.
eingebracht. Die Ausschüttung ist somit bei den Rekurrenten erfolgt,
weshalb eine Einkommensbesteuerung zu erfolgen hat. Aufgrund der
Weiterleitung des geldwerten Vorteils an die Schwestergesellschaft befand
sich dieser am für die Vermögensbewertung massgebenden Zeitpunkt
jeweils Ende Jahr jedoch nicht mehr im Vermögen der Rekurrenten.
Deshalb hat für keine der beiden Steuerperioden eine Aufrechnung im
Vermögen der Rekurrenten zu erfolgen. Der entsprechende Antrag ist
abzuweisen.
9.
Damit ist der Rekurs trotz Abweisung der Hauptanträge teilweise gutzu-
heissen.
10.
10.1.
Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die Kosten des Rekursverfahrens der
unterliegenden Partei auferlegt. Bei teilweiser Gutheissung des Rekurses
sind die Kosten anteilsmässig aufzuteilen

- 28 -
10.2.
Die Rekurrenten obsiegen gemessen an ihren Anträgen zu rund 65 %. Sie
haben daher 35 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 1 StG). Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
10.3.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
anteilsmässige Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die
Kostennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft
sich auf CHF 5'620.00 (inkl. 7.7 % MWSt) und ist angemessen. Davon sind
den Rekurrenten 65 % mit CHF 3'653.00 zu ersetzen.

- 29 -
Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
Soweit darauf eingetreten werden kann, werden die Rekurse teilweise gut-
geheissen.
1.2.
Das steuerbare Einkommen 2012 wird auf CHF 579'000.00 (davon
CHF 502'800.00 qualifizierter Beteiligungsertrag) festgesetzt. Die Besteu-
erung des qualifizierten Beteiligungsertrages erfolgt zum reduzierten Steu-
ersatz gemäss § 45a StG.
1.3.
Das steuerbare Einkommen 2013 wird auf CHF 457'400.00 (davon
CHF 357'000.00 qualifizierter Beteiligungsertrag) festgesetzt. Die Besteu-
erung des qualifizierten Beteiligungsertrages erfolgt zum reduzierten Steu-
ersatz gemäss § 45a StG.
1.4.
Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 8'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 370.00
und den Auslagen von CHF 100.00 zusammen CHF 8'470.00, zu 35 % mit
CHF 2'964.50 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 3'653.00 (inkl. MWSt) ausge-
richtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.

- 30 -
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 26. Januar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche