ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2009.165 · 2010-04-29 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2009.165

Berufskosten; Schadenersatzzahlungen (§ 35 Abs. 1 lit.c StG).
Kein Abzug von Schadenersatzzahlungen als Berufskosten bei grober Fahrlässigkeit.

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sprünglichen Katalogpreis) ein Abweichen von der Pauschalmethode 
rechtfertigen kann. So führt die EStV aus, dass gerade Angestellten 
grösserer Firmen kaum Geschäftsautos mit älteren Jahrgängen zur 
Verfügung gestellt werden dürften und daher in diesen Fällen der 
Grundsatz, dass der 0.8 %-Ansatz der durchschnittlichen Wertver-
minderung über die gesamte Lebensdauer Rechnung tragen soll, 
nicht befolgt werden könne. Dies könnte bloss geschehen, wenn die 
Basis, auf welcher der Gegenwert der privaten Fahrleistung be-
rechnet wird, unverändert bleibt. Beim Abstellen auf den Kaufpreis 
eines Occasionautos ist dies nicht der Fall, womit sich für das identi-
sche Fahrzeug ganz unterschiedliche Privatanteile ergeben können 
(Ersterwerber behält das Fahrzeug: Gegenwert auf Basis des Kauf-
preises, welcher mehr oder weniger dem Katalogpreis entsprechen 
dürfte/Zweiterwerber kauft das Fahrzeug: Gegenwert auf Basis des 
die Wertverminderung Rechnung tragenden Kaufpreises). 
Festzuhalten ist jedoch, dass der Privatanteil nach der Pauschal-
methode pro Jahr mindestens CHF 1'800.00 beträgt. Dies ergibt um-
gerechnet einen Kaufpreis von CHF 18'750.00 (exkl. MWSt), was 
etwa einem Fahrzeug der unteren Preisklasse ohne besondere Aus-
stattung entspricht. Das Merkblatt N1/2007 macht damit deutlich, 
dass es bei der privaten Nutzung von Geschäftsfahrzeugen eine unte-
re Wertgrenze gibt, die nicht unterschritten werden kann. Den Nut-
zern von Occasionsfahrzeugen wird damit je nach Kaufpreis ein hö-
herer Gegenwert angerechnet als ein Abstellen rein auf den 0.8 %-
Ansatz ergeben würde. Die EStV ihrerseits hielt wiederholt fest, dass 
der Kauf- bzw. der Anschaffungspreis massgeblich sei. Sofern es sich 
nicht um einen augenfällig zu tiefen Kaufpreis handelt, dürfte damit 
in der Regel auch bei Occasionsfahrzeugen auf den Kaufpreis abzu-
stellen sein. Damit wird auch in gewissem Umfang einem allfällig al-
tersbedingten, erhöhten Unterhaltsbedarf Rechnung getragen. 
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Berufskosten; Schadenersatzzahlungen (§ 35 Abs. 1 lit.c StG). 
Kein Abzug von Schadenersatzzahlungen als Berufskosten bei grober 
Fahrlässigkeit. 


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Steuerrekursgericht 
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Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 29. April 2010 in Sachen 
Y. (3-RV.2009.165) 
Aus den Erwägungen 
3. 
3.1. 
Der Rekurrent war Verwaltungsratspräsident der X. AG, wel-
cher 1999 Nachlassstundung gewährt worden war. In der Folge 
stellte sich heraus, dass die Firma gewisse Sozialversicherungsbei-
träge nicht bezahlt hatte. Dies bewog die zuständige Ausgleichskas-
se, gegen die beiden damaligen Verwaltungsräte (den Rekurrenten 
sowie F.) eine Schadenersatzklage betreffend nicht entrichtete 
Sozialversicherungsbeiträge für die Zeit vom November 1998 bis 
zum Februar 1999 einzureichen. Der Rekurrent wurde schliesslich 
verpflichtet, einen Betrag von CHF 111'393.45 zu bezahlen. Die erste 
Zahlung von CHF 20'000.00 erfolgte am 30. Dezember 2005. 
In der Steuererklärung 2005 (Beilage "1.2 unselbständiger Ne-
benerwerb") brachte der Rekurrent diese CHF 20'000.00 als Gewin-
nungskosten in Abzug. Er hält dazu fest, dass der Einsitz in Ver-
waltungsräten "zu den beruflichen Tätigkeiten eines in wirtschaftli-
chen Bereichen tätigen Anwaltes" gehöre. Die Verpflichtung zu 
Schadenersatzzahlungen gestützt auf die sozialversicherungsrecht-
lichen Grundlagen würden Bestandteil des üblichen Berufsrisikos 
eines Anwalts bilden. Es bestehe "ein enger Zusammenhang zwi-
schen dem fraglichen Schadenersatz und dem aus meiner beruflichen 
Tätigkeit fliessenden Betriebsrisiko". Eine grobe Pflichtverletzung 
könne ihm nicht zur Last gelegt werden. Schliesslich wäre die Prä-
mie für eine entsprechende Haftpflichtversicherung als Geschäfts-
aufwand zugelassen worden. 
(…) 
4. 
4.1. 
Das Einkommen aus der Tätigkeit als Verwaltungsrat stellt sol-
ches aus unselbständigem Erwerb dar (RGE vom 27. März 2008 in 


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Sachen F.M. = AGVE 2008 S. 328, mit Hinweisen auf: VGE vom 
5. Dezember 2003 in Sachen A. + H.L. [BE.2003.00163]; ZStP 2002 
S. 205 f). Davon geht auch der Rekurrent aus. Allerdings bringt er 
vor, die Schadenersatzzahlung sei im Zusammenhang mit seiner Tä-
tigkeit als freiberuflicher Anwalt erfolgt. Nicht schlüssig ist deshalb, 
dass er die fragliche Zahlung von CHF 20'000.00 selber von seinen 
Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Abzug bringt 
(Steuererklärung 2005). 
4.2. 
Da die damals bei der X. AG erzielten Verwaltungsratshonorare 
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit darstellen, können 
auch die mit dieser Tätigkeit zusammenhängenden Gewinnungs-
kosten bloss solche aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sein. Daran 
ändert auch das Vorbringen des Rekurrenten, wonach die Einsitznah-
me in Verwaltungsräte zum Tätigkeitsbereich eines (Wirtschafts-)An-
walts gehöre, nichts. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn die 
Verwaltungsratshonorare als Bestandteil der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit betrachtet werden müssten, was allerdings eine entsprechen-
de - vom Rekurrenten selber nicht vorgenommene - Verbuchung vor-
aussetzt (RGE vom 27. März 2008 in Sachen F.M.). 
(…) 
5. 
5.1. 
Als Berufskosten werden u.a. "die übrigen für die Ausübung des 
Berufes erforderlichen Kosten" abgezogen (§ 35 Abs. 1 lit. c StG). 
Dazu gehören z.B. Auslagen für Berufswerkzeuge, Fachliteratur, ein 
privates Arbeitszimmer und Berufskleider (§ 12 StGV in Verbindung 
mit Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über den Abzug von Berufskosten 
der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer 
vom 10. Februar 1993 [BkV; Fassung Anhang vom 22. Juli 2004]). 
5.2. 
Nach der Rechtsprechung können unter die übrigen Berufsaus-
lagen auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen fallen. Dabei 
ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Berufskosten nicht nur 
sog. finale Aufwendungen umfasst, die unmittelbar für die Erzielung 
des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten 


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Steuerrekursgericht 
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ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Um-
ständen auch kausale Kosten (d.h. solche, die nicht zum Zwecke der 
Einkommenserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der be-
ruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätig-
keit verursacht werden. Diesfalls geht es also um willensunabhän-
gige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit ver-
bundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos. Diese Voraus-
setzungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern 
unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei 
der Organhaftung des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft. 
Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und 
dem zu leistenden Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisi-
ko, das derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei 
deren Ausübung in Kauf genommen werden muss. Das Herbeiführen 
des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil des Risikos, 
welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und 
erscheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterschei-
nung davon. In diesem Fall wird auch die für die Besteuerung mass-
gebliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen durch das 
betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zah-
lungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit 
der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Ri-
siko gelten kann, z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem 
krassen und aussergewöhnlichen Fehlverhalten beruht bzw. grobfahr-
lässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist (zum Ganzen: 
Bundesgerichtsurteil vom 16. Dezember 2008 [2C_566/2008] = StR 
2009 S. 561 = ZStP 2009 S. 223, mit Hinweisen auf BGE 124 II 29, 
ASA 67 480, StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2, ASA 64 232 E. 3). 
Das Bundesgericht hat in besagtem Entscheid präzisierend Fol-
gendes festgehalten: 
"Dementsprechend ist es wohl richtig, die (Kausal-)Beziehung 
zwischen Einkommenserzielung und Abzugsfähigkeit der Gewin-
nungskosten zu betonen, aber mit mindestens zwei wesentlichen 
Präzisierungen: Einerseits ist es nicht in das individuelle Belieben 
des Pflichtigen gestellt, (subjektiv) darüber zu befinden, ob die von 
ihm angegebenen Kosten abzugsfähig sind; denn die Steuerfolgen 


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von erwerbsbezogenen Schadenersatzzahlungen sollen nicht generell 
auf den Staat abgewälzt werden können; die Beurteilung der Ab-
zugsfähigkeit obliegt den Behörden, wobei diese strikt an die gesetz-
lichen Bedingungen gebunden sind. Andererseits kann nicht die blos-
se Tatsache irgendeines Zusammenhangs zwischen Kosten und Ein-
kommenserzielung genügen; vielmehr muss dieser Zusammenhang 
die vom Gesetz geforderte Intensität aufweisen und kann gegebenen-
falls nur derjenige Teil der geltend gemachten Kosten zum Abzug zu-
gelassen werden, bei dem diese genügende Intensität wirklich erfüllt 
ist. Die genannten beiden Präzisierungen gelten nicht nur für die 'Er-
forderlichkeit' bzw. 'Notwendigkeit' der Gewinnungskosten im Rah-
men von Art. 26 Abs. 1 lit. a-c DBG (zu lit. d dieser Vorschrift vgl. 
u.a. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3 mit Hinweisen), sondern auch für 
die 'geschäftsmässige Begründetheit' der abzugsfähigen Kosten selb-
ständiger Erwerbstätigkeit (vgl. zum Verhältnis der beiden Bereiche 
BGE 124 II 29 E. 3b S. 32 f.; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 5 sowie 
oben E. 2.3 in fine). 
In diesem Sinne hat die Praxis das gesetzliche Tatbestands-
merkmal der Erforderlichkeit bzw. der Notwendigkeit gemäss Art. 26 
Abs. 1 lit. a-c DBG durch mehrere Beurteilungskriterien verdeutlicht 
(vgl. dazu BGE 124 II 29 E. 3 S. 32 ff.), die sich auf die verschie-
denen Teilbereiche und Einzelkonstellationen unterschiedlich gut an-
wenden lassen. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von erwerbsbezo-
genen Schadenersatzzahlungen ist zuerst das Kriterium hervorzuhe-
ben, ob bzw. inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung dem 
Berufstätigen zugemutet werden kann. Direkt damit verbunden ist 
die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung einem üblichen 
Betriebsrisiko des Erwerbstätigen entspricht (vgl. oben E. 2.3). 
In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht den Verschul-
densgrad der (zivilrechtlichen) Verantwortlichkeit behandelt. Die 
Praxis wird nicht genau wiedergegeben, wenn bemängelt wird, das 
Bundesgericht stütze sich auf Gesichtspunkte, die der Wertneutralität 
des Steuerrechts zuwiderlaufen würden. Wie aus der Begründung der 
massgeblichen Urteile deutlich wird, werden die Umstände und Hin-
tergründe der Schadenersatzzahlung nicht im Hinblick auf ein mora-
lisch verwerfliches Verhalten geprüft, sondern um den Zusam-


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Steuerrekursgericht 
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menhang zur Erwerbstätigkeit festzustellen, d.h. namentlich, wie 
unüblich bzw. vermeidbar das eingegangene Betriebsrisiko ist. Dem-
entsprechend ist auch offen gelassen worden, ob Ersatzleistungen 
aufgrund grobfahrlässig verursachter Schädigungen allgemein nicht 
von den Steuern abgesetzt werden können (vgl. StE 2002 B 23.45.2 
Nr. 2 E. 5.2; ZStP 12, 80 E. 2.2). 
Im Rahmen der sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung der 
konkreten Umstände des Einzelfalls ist der Verschuldensgrad nur ein 
Aspekt unter mehreren. Daneben kann es u.a. auch auf die Art und 
den Umfang der massgeblichen Schädigung ankommen, so z.B. 
darauf, ob sie zulasten der eigenen Unternehmung erfolgt ist (wie bei 
dem in ZStP 12, 80 veröffentlichten Fall, in dem der Präsident des 
Verwaltungsrats die finanzielle Aushöhlung der eigenen Gesellschaft 
durch die Gewährung ungesicherter betrieblicher Darlehen für ein 
privates Immobilienprojekt der Alleinaktionärin mitverschuldete). In 
Bezug auf die Unüblichkeit bzw. Vermeidbarkeit der eingegangenen 
Betriebsrisiken kann auch ins Gewicht fallen, ob der Berufstätige die 
gesetzlich vorgeschriebenen Sozialleistungen zugunsten seiner Ar-
beitnehmer nicht einbezahlt hat, d.h. eine allen zugemutete und üb-
licherweise auch vollumfänglich erfüllte Pflicht nicht eingehalten 
hat. Diese und weitere Gesichtspunkte können im Einzelfall von Be-
lang sein, um darüber zu befinden, ob zwischen der erfolgten Scha-
densverursachung und der Einkommenserzielung ein genügend enger 
Zusammenhang besteht. Dabei kann der Verschuldensgrad bedeut-
sam sein und gegebenenfalls von den Steuerbehörden vorfrageweise 
festgelegt werden (vgl. oben E. 4.1), ohne dass dies aber - nach dem 
Gesagten - zwingend in jedem Einzelfall zu geschehen hat." 
Entscheidend ist demnach gemäss Bundesgericht primär der 
Zusammenhang zwischen der Schadenersatzzahlung und der Er-
werbstätigkeit, d.h. namentlich die Frage, wie unüblich das einge-
gangene Betriebsrisiko ist bzw. ob es bei Ausübung der Tätigkeit in 
Kauf genommen werden musste. 


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6. 
6.1. 
6.1.1. 
Nach Art. 52 AHVG (in der bis zum 31. Dezember 2002 gülti-
gen Fassung) hat ein Arbeitgeber, der durch absichtliche oder grob-
fahrlässige Missachtung von Vorschriften einen Schaden verschuldet, 
diesen der Ausgleichskasse zu ersetzen. Ist der Arbeitgeber eine ju-
ristische Person, so können subsidiär gegebenenfalls die verantwort-
lichen Organe in Anspruch genommen werden. 
Die subsidiäre Organhaftung stellt keine Kausalhaftung dar, 
sondern setzt immer ein qualifiziertes Verschulden mindestens in 
Form von grober Fahrlässigkeit voraus. Die Ausgleichskasse, welche 
feststellt, dass sie einen durch Missachtung von Vorschriften entstan-
denen Schaden erlitten hat, darf davon ausgehen, dass der Arbeitge-
ber oder dessen Organ die Vorschriften absichtlich oder mindestens 
grobfahrlässig verletzt hat, sofern keine Anhaltspunkte für die Recht-
mässigkeit des Handelns oder die Schuldlosigkeit des Arbeitgebers 
bestehen (Bundesgerichtsurteil vom 5. Februar 2009 [9C_228/2008], 
u.a. mit Hinweis auf BGE 129 V 11, 126 V 237, 123 V 12 und 108 V 
183). 
6.2. 
6.2.1. 
Mit Urteil vom 21. April 2005 hat das Eidgenössische Versiche-
rungsgericht festgehalten, dass der Rekurrent für die Zeitspanne vom 
November 1998 bis zum Februar 1999 formelle und materielle Or-
ganstellung im Sinne von Art. 52 AHVG und der Rechtsprechung in-
nehatte und entsprechend der subsidiären Organhaftung unterliege. 
Das Eidgenössische Versicherungsgericht bestätigte das dem Rekur-
renten von der Vorinstanz vorgeworfene grobfahrlässige Verhalten 
bzw. die Pflicht zur Zahlung der eingeklagten Beiträge. 
6.2.2. 
Indem der Rekurrent als Verwaltungsratspräsident der X. AG 
zur Bezahlung des Schadens zur Verantwortung gezogen wurde, wird 
aufgezeigt, dass dieser zumindest durch grobe Missachtung der Vor-
schriften bzw. seiner Pflichten als Verwaltungsratspräsident entstan-


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Steuerrekursgericht 
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den ist. Der Rekurrent anerkennt dies offensichtlich, da er die Schuld 
ratenweise bezahlt. 
6.3. 
Zum einen sind damit die Vorbringen des Rekurrenten, ihm 
könne keine grobe Pflichtverletzung zur Last gelegt werden, durch 
das Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts widerlegt. 
Weshalb die Pflichtverletzung "im Sinne der steuerrechtlichen Recht-
sprechung" milder beurteilt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Zum 
anderen ist festzuhalten, dass die Pflicht zur Zahlung von Sozial-
versicherungsbeiträgen zwar durchaus zum üblichen Berufsrisiko 
eines Verwaltungsrates gezählt werden kann, vorliegend jedoch dem 
Versäumnis bzw. dem eigenen Verschulden des Rekurrenten zuzu-
rechnen ist. Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht festge-
halten hat, wäre es dem Rekurrenten - indem er die Begleichung der 
ausstehenden Sozialversicherungsbeiträge veranlasst bzw. überwacht 
hätte - möglich und zumutbar gewesen, die (vermeidbare) Begleiter-
scheinung seiner Nebenerwerbstätigkeit abzuwenden (Bundesge-
richtsurteil vom 25. Januar 2002 [2A.90/2001]; RGE vom 25. Okto-
ber 2007 in Sachen C. + S.B., mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil 
vom 4. November 2002 [2A.252/2002] = ZStP 2003 Nr. 12). 
6.4. 
An dieser Beurteilung vermag auch das Vorbringen des Rekur-
renten, wonach die Prämien einer allfälligen Haftpflichtversicherung 
für die Tätigkeiten als Verwaltungsrat als Geschäftsaufwand hätten 
verbucht werden können, nichts zu ändern. Schliesslich hat der 
Rekurrent effektiv nie Prämien bezahlt bzw. nie einen entsprechen-
den Geschäftsaufwand tragen müssen. Es hätte ihm zwar frei gestan-
den, der Pflicht zur Zahlung von Schadenersatz durch eine entspre-
chende Versicherung für die Tätigkeiten als Verwaltungsrat allenfalls 
zu entgehen. Damit ist jedoch nichts von den vorstehenden Aus-
führungen Abweichendes in Bezug auf die steuerliche Behandlung 
von Schadenersatzzahlungen gesagt. 
7. 
Insgesamt erweist sich der Rekurs als unbegründet. Die fragli-
chen Schadenersatzzahlungen beruhen auf grober Fahrlässigkeit des 


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Rekurrenten und stellen weder abzugsfähige Berufskosten noch ge-
schäftsmässig begründeten Aufwand dar. Der Rekurs ist abzuweisen. 
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Gewinnungskosten des selbständig Erwerbenden; Kulanzzahlung (§ 36 
Abs. 1 StG). 
Zahlungen aus Kulanz und ohne rechtliche Verpflichtung sind, wenn 
keine Gegenleistung zu erwarten ist, kein geschäftsmässig begründeter 
Aufwand und damit nicht abzugsfähig. 
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 27. Mai 2010 in Sachen 
R. + S.S. (3-RV.2009.158) 
Aus den Erwägungen 
4. 
4.1. 
Der Rekurrent ist selbständig erwerbstätiger Versicherungs-
makler. Im Jahr 2004 schloss er mit drei Kunden Vermögensver-
waltungsaufträge ab, wonach er zum Handel mit Vermögenswerten 
der Kunden bei der S. beauftragt wurde. Aus diesen Vermögensver-
waltungsaufträgen ergaben sich nach Angaben des Rekurrenten bei 
den drei Kunden per 31. Oktober 2006 Verluste von total 
CHF 435'734.00. 
Im Dezember 2006 schloss der Rekurrent mit den drei Kunden 
Vereinbarungen über die Übernahme der Verluste durch den Re-
kurrenten ab, wobei die Rückzahlung ratenweise während vier bis 
sechs Jahren erfolge. Dazu hielt der Rekurrent in einer Besprechung 
auf dem Steueramt betreffend das Steuerjahr 2004 fest, die Über-
nahme der Verluste sei freiwillig erfolgt, da die Haftpflichtversiche-
rung die Verluste nicht decke. 
4.2. 
In der Buchhaltung des Jahres 2005 verbuchte der Rekurrent 
eine Rückstellung von CHF 50'000.00 für die Verlustübernahme. 
(…)