ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2016.185 · 2018-10-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2016.185

Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG) 
- Die steuerliche Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Kosten bei Liegenschaften des Privatvermögens deckt sich grundsätzlich mit handelsrechtlichen Grundsätzen. Einer analogen Anwendung dieser Grundsätze im Geschäftsvermögensbereich steht nichts im Weg. 
- Wird eine Liegenschaft nahezu vollständig um-und ausgebaut, sind die Kosten zu aktivieren. Es liegen keine abzugsfähigen Unterhaltskosten vor.

5.3.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen.
50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG)
Die steuerliche Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und
werterhaltenden Kosten bei Liegenschaften des Privatvermögens
deckt sich grundsätzlich mit handelsrechtlichen Grundsätzen. Einer
analogen Anwendung dieser Grundsätze im Geschäftsvermögensbe
reich steht nichts im Weg.
Wird eine Liegenschaft nahezu vollständig um und ausgebaut, sind
die Kosten zu aktivieren. Es liegen keine abzugsfähigen Unterhalts
kosten vor.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 25. Oktober 2018 in Sachen B. AG (3 RV.2016.185).
Aus den Erwägungen
3.
3.1.
In den Jahren 2011 und 2012 wurde die der Rekurrentin gehö
rende Liegenschaft umfassend erneuert. Die Rekurrentin hat im Jahr
2011 in der Erfolgsrechnung CHF 1'056'119.45 als "Unterhalt
Liegenschaft" (Kto. 4200) geltend gemacht.
Die Liegenschaft wurde per 31. Dezember 2011 mit
CHF595'000.00 und per 31.Dezember 2012 in Berücksichtigung
einer Aktivierung von Liegenschaftskosten von CHF 110'000.00
("Umbuchung Umbaukosten US"; Kto. 4201 mit CHF 705'000.00
(Kto. 1110 Liegenschaft) bilanziert.
(…)
5.
5.1.

Die Vorinstanz hat im Jahr 2011 CHF 620'000.00 für Liegen
schaftsunterhalt nicht dem geschäftsmässig begründetem Aufwand
zugerechnet. Vielmehr wurde in diesem Umfang eine Aktivierung
verlangt, da eine Nutzung der Investitionen über den Bilanzstichtag
hinaus möglich sei. Die Rekurrentin bestreitet diese Aktivierungs
pflicht.
5.2.
Mit der Bilanzierung und Bewertung der Geschäftsaktiven wird
der Unternehmungsgewinn massgeblich mitbestimmt. Kosten für
Gegenstände des Anlagevermögens sind dementsprechend im Sinne
von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG aktivierungspflichtig und nicht di
rekt der Erfolgsrechnung des Erwerbsjahres als Aufwand zu belasten,
wenn sie einen bleibenden Wert haben und über den Bilanzstichtag
hinaus genutzt werden. Die Vorschrift konstituiert eine Aktivierungs
pflicht und lässt damit die (vollständige) Direktabschreibung nicht zu
(RGE vom 1. Juli 2004 [3 RV.2003.50373]; Kommentar zum Aar
gauer Steuergesetz, a.a.O., §68 StG N 47; FrancisCagianut/ Ernst
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.Auflage, Bern 1993, § 4
Rz61). Nicht aktivierungspflichtig sind Gegenstände von geringem
Wert auf Grund des Rechnungslegungsgrundsatzes der Wesent
lichkeit und des verwaltungsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnis
mässigkeit. Die Wertgrenze ist aufgrund der Art und Grösse des Ge
schäfts und des Buchführungsaufwandes zu beurteilen (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N48).
5.3.
Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge
schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens
sind die wertvermehrenden Aufwendungen aktivierungspflichtig.
Kosten für werterhaltende Massnahmen sind – soweit sie nicht
aktivierungsfähig sind – der Erfolgsrechnung als Aufwand zu belas
ten. Eine Wertvermehrung und damit eine Verpflichtung zur Aktivie
rung ist aus handelsrechtlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des
Vermögensgegenstandes über den bisherigen steuerlichen Wert
gestiegen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., §68
StG N 58; F. Richner, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Ge
schäftsgrundstücken, ZStP 2018 S. 98).

5.4.
Sachanlagen wie Bauten sowie technische Anlagen stehen dem
Unternehmen zur langfristigen oder mehrmaligen Nutzung zur
Verfügung und gehen durch Abnützung mittelbar in das Leistungser
gebnis ein. Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesse
rungen und Umbauten ist gerechtfertigt, sofern damit eine Wertver
mehrung oder eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen
wird. Dem Kriterium des künftigen "Nutzenzuflusses" kommt ent
scheidende Bedeutung zu (Ulrike Stefani, in: Rechnungslegung nach
Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, Zürich 2014, Art. 959
OR N 11).
Bei Umbauten in bestehenden Gebäuden ist eine Unterschei
dung zwischen Bauleistungen mit wertvermehrendem, werterhalten
dem und werterhöhendem Charakter vorzunehmen. Zur Beurteilung
der Aktivierungsfähigkeit soll nicht zu eng am Kriterium der
Wertvermehrung angeknüpft werden. Bei Umbauten kann eine
vorbereitende Bauleistung mit an sich werterhöhendem Charakter
sehr wohl einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger ein
zelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern eher das Projekt als Gan
zes. Eine Aktivierung ist nicht zulässig bei Kosten, die lediglich dem
Unterhalt dienen. Reparaturen sind der Erfolgsrechnung zu belasten
(Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich 2009,
S. 202 ff.).
Handelsrechtlich ist somit bei Geschäftsliegenschaften einer
seits zwischen Unterhalt (Reparaturen), welcher der laufenden Rech
nung zu belasten ist, und wertvermehrenden Investitionen, welche zu
aktivieren sind, zu unterscheiden. Aufgrund des Massgeblichkeits
prinzipes ist diese Regelung – unter Vorbehalt steuerlicher
Vorschriften – vorab zu beachten.
5.5.
Eine ausdrückliche Regelung mit der Unterscheidung von
werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen kennt das
Steuerrecht nur für die Bemessung des abziehbaren Unterhaltes von
Liegenschaften des Privatvermögens. Diese steuerliche Unterschei
dung deckt sich jedoch vorab mit den handelsrechtlichen Grundsät
zen.

5.6.
Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 4. Oktober 2017
(2C_1166/2016 und 2C_1167/2016 = StE 2018 B 23.45.1 Nr. 5) dazu
wie folgt geäussert:
"4.
4.1.Laut Beschwerdeführerin ist vorliegend strittig und zu bestim
men, was vom Begriff der Instandsetzungskosten miteingeschlossen werde.
Für das Kantonsgericht bilden die Instandstellungskosten allerdings gar
keine eigene Kategorie von Liegenschaftskosten. Die Vorinstanz erklärt
vielmehr sämtliche Ausgaben im Zusammenhang mit Liegenschaften für
aktivierungspflichtig, soweit sie einen über den Bilanzstichtag hinaus
andauernden Mehrwert zur Folge haben.
Aufgrund der konkreten Vorbringen der Beschwerdeführerin ist in der
Sache vorliegend daher vielmehr strittig, ob Instandstellungs bzw. Instand
setzungskosten im geschäftlichen Bereich von vornherein vom Abzug
ausgeschlossen sind zumindest dann, wenn der Buchwert der Liegenschaft
zuvor im selben Umfang abgeschrieben worden war. Eine präzise
Umschreibung des Begriffs der Instandstellungskosten (so Art. 32 Abs.2
DBG) bzw. Instandsetzungskosten (so Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 des
Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG;
SR641.20]) im französischen Wortlaut der beiden genannten Gesetzesbe
stimmungen identisch als 'frais de remise en état' bezeichnet , wäre mithin
nur dann rechtserheblich, wenn sich herausstellen sollte, dass über die Auf
wendungen für die Wertvermehrung gemäss Art. 34 lit.d DBG hinaus bei
Geschäftsliegenschaften bestimmte Kosten (der Instandstellung bzw.
Instandsetzung) nicht von der Einkommenssteuer abziehbar wären.
4.2.Nach Ansicht des Thurgauer Verwaltungsgerichts, auf welche sich
sowohl der angefochtene Entscheid als auch die Beschwerdeführerin abstüt
zen, dürfen Ausgaben, die aufgewendet werden, um eine Liegenschaft im
Geschäftsvermögen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Auf
wendungen) oder in ihrem Zustand dauernd wesentlich zu verbessern (In
standstellungskosten), nicht dem Aufwand der aufgelaufenen Geschäftspe
riode belastet werden. Bei Geschäftsliegenschaften könnten einzig die In
standhaltungskosten sowie die periodischen Abschreibungen auf dem
Anlagevermögen als Aufwand geltend gemacht werden (Urteil des Verwal
tungsgerichts des Kantons Thurgau vom 11.Februar 2015 E. 2.1, in: TVR

2015 Nr. 10). Eine solche Aktivierungspflicht von Instandstellungskosten
für Selbständigerwerbende, die den Buchwert abgeschrieben haben, postu
liert auch DIETER EGLOFF (in: Klöti/Weber/Siegrist/Weber, Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 4.Aufl. 2015, Rz. 125 zu § 39). Indessen
widerspricht diese Auffassung der gesetzlichen Konzeption des
Liegenschaftenkostenabzugs:
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts oder berufs
mässig begründeten Kosten von den Einkünften abgezogen (Art. 27 Abs. 1
DBG). Einkommenssteuerlich nicht abziehbar sind nach dem Wortlaut von
Art. 34 lit. d DBG, der für Privat und Geschäftspersonen gleichermassen
gilt, die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder
Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. Für juristische Personen
statuiert Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 1 DBG gleichermassen, dass die ver
buchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Gegenständen des Anlagevermögens für die Ermittlung des steuerbaren
Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuge
rechnet werden.
Dass Selbständigerwerbende oder juristische Personen über die Kos
ten für Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung hinaus bestimmte
Kosten für die Instandstellung von (abgeschriebenen) Grundstücken nicht
abziehen können sollen, findet keine Grundlage in der Bundessteuer
gesetzgebung. Diese kennt keine Korrekturnorm, wonach Instand
stellungskosten für (abgeschriebene) Geschäftsliegenschaften unabhängig
von einer Wertvermehrung zu aktivieren wären (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b
DBG i.V.m. Art. 18 Abs. 3 DBG).
4.3.Die Verknüpfung der Instandstellungskosten mit den Abschrei
bungen, wie sie die Beschwerdeführerin vornimmt, drängt sich auch bei
einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht auf:
Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG werden Abschreibungen in der Regel
nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder
nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. Wenn die
Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift ausführt, dass mit Abschrei
bungen der Altersentwertung Rechnung getragen wird, hat sie möglicher
weise vorab die (ausserordentliche) Abschreibung nach dem tatsächlichen
Wertder Vermögensteile im Visier und damit ein zu enges Begriffsverständ
nis der Abschreibung. Art. 28 Abs. 2 DBG sieht darüber hinaus vor, dass ge

tätigte Investitionen in jenen Geschäftsjahren zum Abzug gebracht werden,
in denen der Gegenstand voraussichtlich gebraucht wird und dank seiner
Nutzung ein höherer Betriebsertrag erzielt wird. Diese (ordentlichen) Ab
schreibungen betreffen die entsprechende Investition; sie haben keinen un
mittelbaren inneren Zusammenhang mit den späteren Kosten der Instand
stellung und präjudizieren deren Verbuchung nicht. Dass als Folge der Ver
teilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer auf dem Vermögens
gegenstand stille Reserven entstehen können, vor allem wenn die Liegen
schaft gleichzeitig mittels werterhaltenden Aufwendungen instandgehalten
und instandgestellt wird, ist systembedingt und von der Steuerbehörde
hinzunehmen. Diese stillen Reserven werden erst dann steuerlich erfasst,
wenn infolge Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung Ka
pitalgewinne anfallen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG für Selbständigerwer
bende; analog Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG für juristische Personen).
4.4.Die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin würde darauf hin
auslaufen, Instandstellungskosten gestützt auf eine aussergesetzliche Fik
tion den wertvermehrenden Kosten gleichzusetzen. Das Gesetz erlaubt die
Verweigerung des Liegenschaftenkostenabzugs bei Geschäftsliegenschaften
aber nur, wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter
haben. Somit ist analog zu Privatliegenschaften zu prüfen, ob Instand
stellungskosten im Einzelfall werterhaltend oder wertvermehrend sind (vgl.
E. 2.1 hiervor).
Die Vorinstanz hat diese Prüfung vorgenommen und lediglich Reno
vationskosten von Fr. 111'450. als wertvermehrend qualifiziert. Dagegen
wehrt sich die Beschwerdeführerin nicht. Namentlich behauptet sie nicht,
dass im vorliegenden Einzelfall Instandstellungskosten in einem grösseren
Umfang als wertvermehrend im Sinne von Art. 34 lit. d DBG gelten. Der
angefochtene Entscheid ist daher nicht zu beanstanden.
4.5.Offen bleiben kann, wie die wertvermehrenden Kosten gemäss
Art.34 lit. d DBG für Selbständigerwerbende genau zu ermitteln sind. Der
Beschwerdegegner möchte dieselben Regeln anwenden wie sie für
Privatliegenschaften gelten. Ihm schwebt demnach eine restriktivere Aus
scheidung nicht abzugsfähiger Aufwendungen vor als dem Kantonsgericht,
das ein extensiveres Verständnis der aktivierungspflichtigen Aufwendungen
hat. Da bezüglich der hierfür massgeblichen Sachverhaltselemente jedoch
keine entsprechende Rüge erhoben wurde, hat das Bundesgericht hier nicht

zu prüfen, ob das Kantonsgericht allenfalls einen zu hohen Anteil an
wertvermehrenden Kosten ausgeschieden hat.
(…)
5.
Art. 9 Abs. 1 StHG sowie Art. 28 des Gesetzes des Kantons Freiburg
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR) betreffend
die geschäfts oder berufsmässig begründeten Kosten von Selbständig
erwerbenden sowie Art. 35 lit. d DStG/FR betreffend nicht abziehbare
Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen lauten im Wesentlichen gleich wie Art. 27 Abs. 1
DBG bzw. Art. 34 lit. d DBG. Sodann kann der Begriff der (Liegenschafts
)Unterhaltskosten im Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht
anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer
(Urteil 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E.3.1). Dementsprechend
kann hinsichtlich der Kantonssteuer auf die Ausführungen zur direkten
Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der
Kantonssteuer abzuweisen."
Auch danach bleibt massgebliches Kriterium für einen Abzug
immer die geschäftsmässige Begründetheit. Einer analogen Anwen
dung der für Liegenschaften des Privatvermögens entwickelten
Praxis zu den werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwen
dungen steht jedoch nichts im Wege (RGE vom 17.Dezember 2009
[3 RV.2008.31]).
5.7.
5.7.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts
kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen
schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung
durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind
Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer
abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von
Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen
(§24 Abs. 1 StGV). Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug
der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 24. August

1992 ist mit Ausnahme von deren Art. 4 sinngemäss anwendbar (§ 24
Abs. 4 StGV).
5.7.2.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die nicht
abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die
Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertver
mehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d StG).
5.7.3.
Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidung der werterhaltenden
und wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrach
tung der getätigten baulichen Massnahmen. Läuft die Instand
stellung, Umgestaltung oder Modernisierung einer Liegenschaft je
doch auf eine grundlegende Neugestaltung der Liegenschaft hinaus,
die einer eigentlichen Neuerstellung gleichkommt, so erfolgt eine
Gesamtbetrachtung und es werden die dafür aufgewendeten Kosten
behandelt wie die Kosten von Neu , Um , Ein und Ausbauten. Sie
sind bei Liegenschaften im Privatvermögen nicht – auch nicht teil
weise – als Unterhalt abziehbar (vgl. VGE vom 17. Dezember 2013
[WBE.2013.139]; VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245];
VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.329]; AGVE 2006 S. 113 ff.).
5.7.4.
Die für die Liegenschaftsunterhaltskosten zur Anwendung
kommende Gesamtbetrachtung bei einer grundlegenden Neugestal
tung einer Liegenschaft (auch im Hinblick auf bestehen gebliebene
Gebäudeteile) gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
auch für Energiespar und Umweltschutzmassnahmen. Ein Abzug für
energiesparende und umweltschonende Massnahmen ist mithin nur
für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Er
stellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die
Auslagen nie Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nicht ab
setzbare Herstellungskosten dar. Dazu zählen auch energiesparende
und umweltschonende Aufwendungen für Um und Ausbauten bzw.
grundlegende Neugestaltungen von Liegenschaften (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 4. September 2014 [2C_153/2014]; Urteil des
Bundesgerichts vom 6. Juli 2010 [2C_63/2010]; Urteil des

Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014, 2C_287/2014]
= StE 2015 B25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428).
5.8.
Das Verwaltungsgericht hat sich im Urteil vom 3. Juli 2017
(WBE.2017.21) zur Unterscheidung von nicht abziehbaren Um und
Ausbaukosten einerseits und Liegenschaftsunterhaltskosten ander
seits wie folgt geäussert:
"2.2.
Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um und Ausbaukos
ten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten handelt, ist der
Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die Massnahme in ers
ter Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in
aller Regel auf reine Um bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen
zumindest hinsichtlich des nicht klar wertvermehrenden Anteils baulicher
Massnahmen Liegenschaftsunterhaltskosten vor, wenn die infrage stehen
den Arbeiten insgesamt gesehen keine massgebliche Nutzungserweiterung
zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann über
schritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus
den baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. Sobald
diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um bzw. Ausbau
charakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt (Urteil des Ver
waltungsgerichts vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245] Erw. 3.4).
2.3.
Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden
Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen ist auch von
Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber nicht Wertvermeh
rung darstellen: Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instand
stellung bezeichnet werden kann, besteht darin, dem Gebäude den zeitge
mässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den
technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten je
doch verloren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder
Modernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrich
tung gleichkommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig.
Wird ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass
die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter haben (FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH

MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 32
N49 ff.).
3.
3.1.
Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Beschwerde
führer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stockwerkeigentum
begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe abgebrochen und
mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, sodass jede Wohnung
danach über einen eigenen Eingang verfügte. Weiter wurde die gesamte
Haustechnik und der Innenausbau entfernt, sodass bloss noch der Rohbau
vorhanden war. In etwa die Hälfte der Innenwände mussten weichen und
zudem fand ein Eingriff in die tragende Struktur des Gebäudes statt. Die
beiden Wohnungsgrundrisse wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und
Nasszellen erhielten einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich
das Volumen der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss
den Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau von
je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 5 ½
Zimmer Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit Ge
räteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teichanlage
sowie eine Stützmauer erstellen.
3.2.
Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwaltungsge
richt zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23.Februar 2015
(2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl der
Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat denn
auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutreffenden allgemeingülti
gen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundesgerichtsurteils wiedergege
ben. Von einer Ruine, welche 30 Jahre unbewohnt war, ist das Spezialver
waltungsgericht klarerweise nicht ausgegangen. Zu relativieren ist einzig
der Vorhalt im angefochtenen Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr
gekostet habe als die Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb
der Familie ab, wobei meist Vorzugspreise zur Anwendung kommen. Wie
im zitierten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der
Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen und
Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheblich verbessert.
Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, womit

es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine umfassende In
standstellung handelte.
Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines
Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer Wert
vermehrung (FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In
standstellungs und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch
als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit
zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das
Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand
(im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung) deutlich erhöht wird
(RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32 N 52). Dies trifft auf die Liegen
schaft der Beschwerdeführer zu, denn mit dem Ausbau zu zwei separaten
Wohnungen hat sich das Nutzungspotential verdoppelt. Das Spezialverwal
tungsgericht hat damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten
zu Recht verneint.
3.3.
Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungsgericht
liche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorinstanzliche Würdi
gung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezialverwaltungsgericht davon
aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vorliegt, durch den die Art der Nut
zung der Liegenschaft zwar nicht grundlegend verändert, aber doch merk
lich ausgeweitet worden ist, weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen
sind. Aufgrund der erheblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und
des Umstands, dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung
neu zwei separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorgenomme
nen Abparzellierung, wäre überdies die Annahme einer grundlegenden
Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der Steuerkommission
D. angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da jedoch das Resultat
(Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, erübrigen sich weitere Aus
führungen dazu.
3.4.
Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim Um
bau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zweifamilienhaus
mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine Nutzungsänderung vorliegt.
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist immer dann von
einer Wertvermehrung auszugehen, wenn die Renovation zu einer Nut

zungsänderung führt (BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in:
ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf die bundesgericht
liche Rechtsprechung).
Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unteren
Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbindungstreppe
abgetrennt, im Erd wie auch im Untergeschoss die Wohnfläche erweitert,
die beiden Wohnungen mit separaten neuen Hauseingängen erschlossen und
an den beiden Einheiten schliesslich Stockwerkeigentum begründet. Das
vormals im Eigentum der Beschwerdeführer stehende Untergeschoss gehört
neu ihrer Tochter und deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsände
rung statt. So gesehen stand hier auch nicht der Erhalt der Einkommens
quelle im Vordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommens
quelle, welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock
werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent
sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähigkeit der
geltend gemachten Kosten führt (Urteile des Bundesgerichts vom 28. Juli
2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; vom 4.September 2009 [2C_153/2014]).
Damit ist der beantragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem
umstrittenen Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging."
Vorerst ist festzustellen, dass die Liegenschaften X und Y auf
zwei eigenständigen Parzellen (…) stehen. Für die Beurteilung der
Frage, in welchem Umfang gewinnmindernde Liegenschafts
unterhaltskosten bzw. aktivierungspflichtige Anlagekosten vorliegen,
ist jedoch nicht auf diese rein grundbuchrechtliche Betrachtung abzu
stellen, da die Liegenschaften insbesondere baulich/bautechnisch
eine Einheit darstellen. Es ist von einer Gesamtbetrachtung auszuge
hen.
5.10.
5.10.1
Die Liegenschaften der Rekurrentin wurden in ganz wesent
lichem Umfang umgenutzt und die Nutzung zudem erheblich erwei
tert. Einerseits wurde die Gastwirtschaft mit Bar im Erdgeschoss der
Wohnnutzung zugeführt. Im ersten Stock wurden die ehemaligen
Säle des Restaurants zu zusätzlichen Wohnräumen umgebaut. Im
Dachgeschoss wurden fünf neue Wohnungen eingebaut. Aus einem

Restaurant und drei Wohnungen wurde ein Mehrfamilienhaus mit
10Wohnungen (Die Bar blieb unverändert). Insofern überwiegt der
Um und Ausbaucharakter eindeutig, was auch für getroffene
Energiesparmassnahmen gilt. Vor dem Hintergrund der zitierten
Rechtsprechung ist schwer nachvollziehbar, weshalb das KStA über
haupt von abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten ausgegangen
ist.
5.10.2.
Zwar treffen die Überlegungen betreffend Umnutzung und Er
weiterung der Nutzung für die im angebauten Haus bereits vor der
Liegenschaftssanierung vorhandenen zwei Wohnungen nicht zu. Hin
gegen ist für beide Liegenschaftsteile festzustellen, dass sie im
Unterhalt vernachlässigt waren und die Rekurrentin selbst ohne
Sanierung von der Gefahr eines einschneidenden Substanzverlustes
ausging. Dementsprechend wurden nahezu sämtliche Bauteile, insbe
sondere Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen, Dach,
Fenster und Fassade mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert.
Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen,
womit es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine um
fassende Instandstellung handelt. In einer Gesamtbetrachtung ist von
einem Neubau auszugehen, was durch das Investitionsvolumen
bestätigt wird.
5.10.3.
Zum selben Ergebnis führt die Gesamtbetrachtung, wenn in
einem ersten Schritt die Liegenschaften X und Y separat betrachtet
würden, und erst anschliessend eine Gesamtbilanz über die getätigten
Arbeiten gezogen würde.
Bei der Liegenschaft Y ist keine abweichende Betrachtung
möglich. Für einen "Neubau" sprechen auch die an der Verhandlung
gemachten Ausführungen. So wurde erklärt, dass der Hausteil Y
während zwei Jahren zum Verkauf gestanden habe. Die Liegenschaft
habe wegen des Renovationsbedarfes niemand gewollt. Es wurde
dargelegt, dass praktisch alles erneuert worden sei.
Die Liegenschaft X wurde erst im Jahr 2010 vor der grossen
Renovation dazugekauft. Das habe Sinn gemacht. Die Nutzung
wurde von zwei Wohnungen auf fünf Wohnungen ausgebaut. In den

bisherigen Wohnungen im Erdgeschoss und im 1.Stock wurden die
Küche und das Bad renoviert. Die Liegenschaft wurde umfassend
mit einer Innendämmung versehen. Die Fenster wurden ersetzt. Neu
wurde im 2.Stock eine Wohnung (Loft) eingebaut. Damit wurden
auch allein bezogen auf die Liegenschaft X sehr erhebliche
Nutzungsänderungen vorgenommen.
5.10.4.
In einer Gesamtbilanz überwiegen die Nutzungsänderungen und
Wohnraumerweiterungen bei weitem. Auch deshalb kann bei den
Kosten des Umbaus bzw. den Sanierungskosten in einer Gesamtbe
trachtung nicht von gewinnmindernden Liegenschaftsunterhaltskos
ten ausgegangen werden. Die Ausführungen der Rekurrentin in der
Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius ändern daran
nichts.
5.10.5.
Im Ergebnis sind die gesamten Liegenschaftsunterhaltskosten
zu aktivieren. Das gilt für sämtliche Kostenarten, insbesondere etwa
auch für die Rückbaukosten und die Kosten der Mulden sowie die
Kosten für die Wärmedämmung. Dementsprechend ist der Rekurs
abzuweisen (…).
51 Aktivierungspflicht von Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 68 Abs. 1 lit. b
Ziff. 1 StG)
Abschreibungen auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens implizieren
nicht automatisch, dass Liegenschaftsunterhaltskosten zwingend zu akti
vieren wären. Massgeblich ist die Frage, ob eine Wertvermehrung ein
getreten ist. Bei wertvermehrenden Aufwendungen ist eine Aktivierung
vorzunehmen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 25. Oktober 2018 in Sachen W. AG (3 RV.2017.42).