ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.173 · 2022-04-28 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.173


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.173
P 39
Urteil vom 28. April 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Bernhard
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht,
Nachsteuern und Bussen
Angeklagter A._____
vertreten durch Dr. iur. Conrad Walther, Rechtsanwalt,
Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau
Gegenstand Strafbefehl Nr. 14.0557
betreffend versuchter Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2011

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Gemeindesteueramt Q. meldete dem Kantonalen Steueramt, Sektion
Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA),
dass A. Einkommen aus selbständiger Tätigkeit von CHF 125'696.00 sowie
Vermögen von CHF 119'361.00 in der Steuererklärung 2011 nicht
deklariert habe. Die Steuerkommission Q. nahm die entsprechenden Auf-
rechnungen im Veranlagungsverfahren vor. Mit Schreiben vom 14. März
2017 teilte das KStA A. mit, es müsse angenommen werden, dass er
versucht habe, Steuern zu hinterziehen. Daher werde ein Bussenverfahren
eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis zum 11. April 2017 Gelegenheit zur
Stellungnahme und zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen gegeben.
2.
Mit Schreiben vom 21. März 2017 liess A. zur Angelegenheit Stellung
nehmen.
3.
Mit Strafbefehl vom 7. April 2017 auferlegte das KStA A. wegen versuchter
Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindessteuern 2011 eine
Busse von CHF 15'102.30.
4.
Gegen den Strafbefehl liess A. mit Schreiben vom 4. Mai 2017 Einsprache
erheben und folgende Anträge stellen:
"1. In Gutheissung der Einsprache sei der Strafbefehl vom 7. April 2017
wegen versuchter Steuerhinterziehung der direkten Kantons- und Ge-
meindesteuern 2011 aufzuheben und auf die Ausfällung einer Busse
zu verzichten.
2. Sollte dem vorstehenden Antrag nicht vollumfänglich stattgegeben wer-
den, sei mit dem Einsprecher eine Einspracheverhandlung durch-zu-
führen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
5.
Am 28. Oktober 2021 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht, Ab-
teilung Steuern, gegen A. Anklage und stellte folgende Anträge:
"1.
Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl Nr. 14.0557 vom 07.04.2017
sei das Verfahren vor Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, ge-
mäss §§ 249 ff. des Steuergesetzes vom 15.12.1998 durchzuführen.

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2.
Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls Nr. 14.0557 vom
07.04.2017 zu bestrafen.
3.
Unter Kostenfolge."
6.
Mit Verfügung vom 15. November 2021 wurde A. zur Verhandlung vom
24. März 2022 vorgeladen. Gleichzeitig wurde ihm die Gelegenheit zur
Akteneinsicht und zur Einreichung von Beweisergänzungsanträgen einge-
räumt.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Bussenverfahren betref-
fend Teilnahmehandlung zur Steuerhinterziehung der direkten
Bundessteuer 2011 (3-BB.aaa) in Sachen C. und Teilnahmehandlung zur
Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2011 (3-RV.bbb)
in Sachen C. beigezogen.
8.
Mit Eingabe vom 19. Januar 2022 liess A. eine Stellungnahme einreichen.
9.
Wegen gesundheitlichen Problemen von C. und A. wurde die Verhandlung
verschoben (Aktennotiz vom 2. März 2022 und Mitteilung des Vertreters
von A. vom 23. März 2022).
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 28. April 2022 eine Verhandlung mit
Partei- und Zeugenbefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom
28. April 2022 [nachfolgend: Protokoll]).

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung bezieht sich auf das
Steuerjahr 2011. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steuerge-
setz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen, wel-
cher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247 Abs. 1 StG). Folg-
lich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungs-
gericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247 Abs. 3 StG). Auf die
Anklage ist dementsprechend einzutreten.
3.
3.1.
Das KStA hat mit dem Strafbefehl und der Anklage festgehalten, mit der
Steuererklärung 2011 habe der Angeklagte im Zusammenhang mit seiner
selbstständigen Erwerbstätigkeit (Ackerbau/Kompost) eine Buchhaltung
eingereicht, welche einen Bilanzbruch ausgewiesen habe und in welcher
der Kaufvertrag zwischen A. und D. sowie der E. GmbH (nachfolgend: E.
GmbH) vom 21. Juni 2011 nicht korrekt umgesetzt worden sei.
Infolgedessen habe die Steuerkommission Q. im Rahmen des ordentlichen
Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2011 beim Einkommen und
Vermögen entsprechende Aufrechnungen vornehmen müssen. Diese
Veranlagung sei samt den genannten Aufrechnungen in Rechtskraft
erwachsen. Es gelte somit als erwiesen, dass der Angeklagte insoweit eine
unkorrekte Steuererklärung eingereicht habe. Damit sei der objektive
Tatbestand von § 237 StG gegeben.
Den Deklarationsunterlagen (Steuererklärung und Wegleitung) sei ohne
Weiteres zu entnehmen gewesen, dass Steuerpflichtige, die eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit ausüben, Einnahmen, Ausgaben, das Vermögen
und die Schulden vollständig aufzuzeichnen haben. Diese Tatsachen seien
dem Angeklagten folglich als bekannt anzurechnen. Zudem seien Erfolgs-
rechnung und Bilanz einer Unternehmung Urkunden im Sinne von Art. 110
Ziff. 4 StGB. Folglich unterliege deren Erstellung erhöhten Sorgfaltspflich-
ten, da sie gegenüber Banken, Behörden und einer weiteren Öffentlichkeit
Auskunft über die wirtschaftliche Lage der Unternehmung geben sollen.
Aufgrund der Stellungnahme des Angeklagten sei davon auszugehen,
dass er seinem Treuhänder, C., weder (genügende) Anweisungen
gegeben noch dessen Arbeit (genügend) kontrolliert und insbesondere die
Buchhaltung resp. Steuererklärung nicht sorgfältig bzw. überhaupt nicht ge-
prüft habe. Dadurch habe er zumindest in Kauf genommen, dass die ent-
sprechende Steuerveranlagung unvollständig ausfallen könnte. Auch wenn

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der Angeklagte – wie in der Stellungnahme vom 21. März 2017 geltend
gemacht werde – über keine spezifischen Buchhaltungskenntnisse ver-
füge, sei er Unternehmer. Er sei nicht ohne Kenntnisse in der Buchführung.
Die Gründung der E. GmbH und die Vermögensübertragung resp. der
Kaufvertrag betreffend die Maschinen würden zudem ausserordentliche
Ereignisse darstellen. Gerade angesichts dieser konkreten Umstände habe
der Angeklagte erst recht in Kauf genommen, dass die entsprechende
Steuerveranlagung unvollständig ausfallen könnte. Mit anderen Worten
habe er jegliche gebotene Vorsicht missachtet, wenn er den Dritten weder
(genügend) instruiert, noch bei der Erstellung der Buchhaltungen und der
Steuererklärung (genügend) überwacht und insbesondere die
Arbeitsergebnisse des Dritten nicht (sorgfältig) überprüft habe. Aufgrund
der Umstände sei das Verhalten des Angeklagten zumindest als In-
kaufnahme des Erfolges bzw. als eventualvorsätzliche Handlungsweise zu
interpretieren. Damit sei der Nachweis einer eventualvorsätzlichen Hand-
lungsweise erbracht und auch der subjektive Tatbestand von § 237 StG
erfüllt.
An der Verhandlung vom 28. April 2022 hielt das KStA an seiner Argumen-
tation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 27).
3.2.
Der Angeklagte lässt mit Stellungnahmen vom 21. März 2017 und vom
19. Januar 2022 sowie Einsprache vorbringen, er habe einen landwirt-
schaftlichen Betrieb sowie einen Kompostierplatz in der Form einer Einzel-
firma betrieben. Im Jahr 2011 sei dieses Einzelunternehmen aufgeteilt und
der Teilbetrieb Kompostierplatz in die Mitte 2011 rückwirkend per 1. Januar
2011 gegründete E. GmbH eingebracht worden. Der Angeklagte habe die
Buchhaltung seiner Einzelfirma und auch die Bearbeitung seiner
persönlichen Steuererklärung im Jahr 2011 wie zuvor seit rund 20 Jahren
durch seinen Treuhänder, C., ausführen lassen. In diesen Jahren sei er ein
zufriedener Kunde seines Treuhänders gewesen. Nach Bezahlung der
Rechnungen habe der Angeklagte jeweils sämtliche Belege seinem
Treuhänder zugestellt und Buchhaltung sowie Steuererklärung durch
diesen erstellen lassen. Der Angeklagte habe jeweils den ausgewiesenen
Gewinn sowie die Abschreibungen in der Buchhaltung und deren korrekte
Überführung in die Steuererklärung geprüft. Er habe eine seinen
Kenntnissen angemessene Plausibilitätsprüfung vorgenommen.
Im Kaufvertrag betreffend die von der E. GmbH übernommenen Maschinen
sei ein Kaufpreis von gesamthaft CHF 310'000.00 festgelegt und
festgehalten worden, dass die Preise stille Reserven bewirken, welche
bewusst der E. GmbH übertragen würden (vgl. Ziffer IV.2. des
Kaufvertrages). Mit dieser Formulierung habe der Treuhänder beim
Angeklagten den Eindruck erweckt, eine allfällige Differenz im Abschluss
2010 zu den Werten der Eröffnungsbilanz der E. GmbH per 1. Januar 2011

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sei korrekt und zulässig. Der Buchwert sämtlicher übertragenen Maschinen
habe gemäss Abschluss der Einzelfirma per 31. Dezember 2010 aber nur
CHF 184'305.00 betragen. In der ursprünglich eingereichten
Jahresrechnung 2011 der E. GmbH seien Werte im Gesamtbetrag von
CHF 310'000.00 eingebucht worden. Erst nach Intervention des
Gemeindesteueramtes Q. seien in der Einzelfirma über das Hilfskonto
Nr. 1140 sämtliche auf die E. GmbH übertragenen Elemente im Umfang
von CHF 190'000.00 ausgebucht und bei der E. GmbH über das Hilfskonto
Nr. 2240 in derselben Höhe wieder eingebucht worden. Wären – wie im
Vertrag vorgesehen – stille Reserven auf die E. GmbH übertragen worden,
hätte der Wert der Einbuchungen bei der E. GmbH dem Buchwert der
übertragenen Maschinen bei der Einzelfirma entsprechen müssen und die
latente Steuerlast wäre auf die E. GmbH übergegangen. Mit der
Festsetzung des Kaufpreises in der Höhe von CHF 310'000.00 und der
ursprünglichen Einbuchung der Maschinen in dieser Höhe durch den
Treuhänder sei aber ein Bilanzbruch vorgenommen worden.
Vorliegend liege höchstens eine fahrlässige Begehung vor. Zwar sei ein
Steuerpflichtiger gehalten, die von einer Hilfsperson erstellte Steuererklä-
rung zu prüfen und nicht einfach ungelesen zu unterzeichnen. Dies habe
der Angeklagte denn auch getan. Er habe jeweils die von seinem Treuhän-
der, C., zugestellten Buchhaltungsunterlagen und die darauf basierende
Steuererklärung einer Plausibilitätsprüfung unterzogen und erst an-
schliessend den Steuerbehörden eingereicht. Gerade bei Situationen wie
der vorliegenden komplexen Überführung eines Teilbetriebes in eine neu
zu gründende juristische Person, bei denen der Steuerpflichtige gar nicht
in der Lage sei, die Buchhaltung selbständig zu erstellen, sei er umso mehr
auf seine Hilfspersonen angewiesen gewesen. Er habe sich fachliche Un-
terstützung geholt und von seinem Buchhalter die mit der Gründung der E.
GmbH resp. der Übernahme von Werten aus der Einzelfirma
zusammenhängenden Abschlüsse erstellen lassen. Sowohl der Kauf-
vertrag als auch die Verbuchung der Vorgänge in der Buchhaltung 2011
seien ohne Rücksprache mit dem Angeklagten allein durch dessen dama-
ligen Treuhänder erfolgt. Die unkorrekte Verbuchung sei nicht auf fehlende
Unterlagen zurückzuführen, sondern basiere auf einem vom Angeklagten
nicht erkennbaren buchhalterischen Fehler. Vom Angeklagten zu verlan-
gen, dass er die Arbeiten des Treuhänders detailliert und auf die Einhaltung
von Buchhaltungsvorschriften überprüfe, und ihm vorzuhalten, dass er den
Fehler hätte erkennen können, gehe über die dem Angeklagten im vorlie-
genden Fall zumutbaren Sorgfaltspflichten hinaus. Der Fehler in der Buch-
haltung, welcher schlussendlich zur Aufrechnung von Einkommen beim An-
geklagten geführt habe, betreffe die Verbuchung der durch die E. GmbH
übernommenen Maschinen. Es sei bei diesem Vorgang kein Geld an den
Angeklagten geflossen. Er habe die Differenz somit auch nicht auf seinem
Bankkonto ablesen können. Dies sei ein Kriterium, das in Fällen, in denen
Geld geflossen sei, in verschiedenen einschlägigen Entscheiden zu Lasten

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der Beschuldigten gewichtet worden sei. Vorliegend seien damit keine
nachvollziehbaren Gründe ersichtlich, welche dafürsprechen würden, dass
der Angeklagte die mögliche Steuerverkürzung erkannt und bewusst in
Kauf genommen hätte. Dementsprechend sei sein Verhalten nicht als
eventualvorsätzliches Verhalten zu qualifizieren. Der Tatbestand der
versuchten Steuerhinterziehung sei nicht erfüllt.
An der Verhandlung vom 28. April 2022 hielt der Angeklagte an seiner Ar-
gumentation und seinen Anträgen fest (Protokoll, S. 27 f.).
4.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
5.
5.1.
Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuer-
pflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranla-
gung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un-
vollständig ist (§ 236 Abs. 1 lit. a StG). Demgegenüber kommt es beim Hin-
terziehungsversuch nicht zur Vollendung der Tat beziehungsweise der Tat-
erfolg bleibt aus. Auch der Hinterziehungsversuch ist strafbar (vgl. § 237
StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 237 StG N 16).
5.2.
Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzu-
weisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügenden Besteue-
rung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens
der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die be-
schuldigte Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsa-
chen nicht beweispflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., §§ 242-256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache
als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit
für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforder-
lich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozess-
recht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).

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5.3.
Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die
vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch
ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 237 StG N 17).
Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regel-
mässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die straf-
bare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, bei-
spielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken
(VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.399]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237
StG N 7 und 11).
5.4.
5.4.1.
Mit dem in § 27 Abs. 3 StG enthaltenen Verweis auf § 68 StG werden die
Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung bei juristischen Personen bei
selbständig Erwerbenden für analog anwendbar erklärt. Zum Zweck der
Gewinnermittlung wird dementsprechend vorerst auf das Ergebnis eines
handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt, der auch
steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die buchhaltungsrechtlichen Vor-
schriften beachtet wurden. Ausgangspunkt der Veranlagung bildet dabei
die von der steuerpflichtigen Person geführte Buchhaltung. Sie ist für die
steuerpflichtige Person verbindlich, indem diese sich nur auf verbuchte Vor-
gänge und Werte berufen kann. Die Steuerbehörden sind hingegen inso-
weit nicht an die von der steuerpflichtigen Person geführte kaufmännische
Buchhaltung gebunden, als steuerrechtliche Korrekturvorschriften beste-
hen (E. Höhn/R. Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern/Stutt-
gart/Wien 2002, § 46 Rz. 10). Nach dem bundesrechtlich zwingenden
Massgeblichkeitsgrundsatz ist eine Bilanz zu berichtigen, wenn und soweit
sie gegen die zwingenden Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung
verstösst (= Bilanzberichtigung). Nach herrschender Lehre und Rechtspre-
chung sind die Bilanzberichtigungen von der Steuerbehörde von Amtes we-
gen vorzunehmen (M. Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, in: ASA 70
S. 540 ff.).
5.4.2.
Im Zusammenhang mit nachträglichen Korrekturen der Handelsbilanz gibt
es auch die Möglichkeit der Bilanzänderung, d.h. des Ersatzes eines ge-
wählten handelsrechtlich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen,
ebenfalls handelsrechtlich zulässigen Ansatz. Bilanzänderungen können
nur durch die Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden und werden
nur bis zur Einreichung der Steuererklärung bzw. der Bilanz zugelassen
(vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte Bun-

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dessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 58 DBG N 22 ff. mit Rechtspre-
chungsnachweisen). Der Steuerpflichtige wird bei der mit der Abgabe der
Steuererklärung verbundenen Willensäusserung behaftet und kann diese
Willenskundgebung nur bei Vorliegen eines Willensmangels modifizieren
(Urteil des Bundesgerichtes vom 13. September 2011 [2C_515/20120], mit
Verweisen = StR 2011 S. 954 = StE 2011 B 23.41 Nr. 5; VGE vom 30. März
2011 [WBE.2010.328]).
5.4.3.
Nach Art. 960 OR sind sodann alle Aktiven bei der Bilanzerrichtung höchs-
tens nach dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die
Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt.
5.4.4.
Die Gewinnermittlung knüpft an die konkrete mit der Steuererklärung ein-
gereichte Handelsbilanz an (sog. formelle Massgeblichkeit der Handelsbi-
lanz; vgl. dazu R. Benz, a.a.O., S. 195; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Un-
ternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, S. 22), soweit diese den
materiell-rechtlichen Anforderungen des Handelsrechts (Anbindung der
Steuerbilanz an die Handelsbilanz nach dem Grundsatz der sog. materiel-
len Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu wiederum R. Benz,
a.a.O., S. 195; B. Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 21) entspricht.
Aus der formellen Massgeblichkeit der mit der Steuererklärung eingereich-
ten Bilanz ergibt sich in beweisrechtlicher Hinsicht zunächst eine Vermu-
tung dafür, dass die in dieser verbuchten Aufwendungen und Erträge auch
in steuerlicher Hinsicht tatsächlich Aufwendungen und Erträge darstellen.
Mit Blick auf die Aufwendungen ist damit zunächst von einer tatsächlichen
Vermutung für deren (steuerlich gesehen) geschäftsmässige Begründet-
heit auszugehen (P. Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 58 DBG
N 170, mit Hinweisen).
5.5.
Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip muss sich eine steuerpflichtige Per-
son auf eine im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsge-
mäss aufgestellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften
lassen. Im Grundsatz wäre somit auf die erste, mit der Steuererklärung
2011 eingereichte Buchhaltung vom 4. Mai 2012 abzustellen. Jedoch
wurde der Angeklagte vorliegend nach der Einreichung dieser Buchhaltung
vom Gemeindesteueramt Q. mit Schreiben vom 24. Juni 2013 aufgefordert,
zusätzliche Unterlagen einzureichen und den Bilanzbruch zu beseitigen. In
der Folge liess der Angeklagte eine korrigierte Buchhaltung (datiert vom
29. November 2013) einreichen, weshalb der Angeklagte auf jeden Fall an
diese Buchhaltung mit einem Einkommen von CHF 91'153.43 (Konto
Nr. 6980) gebunden ist.

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C. machte geltend, das Gemeindesteueramt Q. hätte anstelle einer
Meldung bezüglich Steuerhinterziehung eine Bilanzberichtigung bzw. eine
Bilanzänderung vornehmen müssen (Eingabe von C. im Verfahren
3-RV.bbb bzw. 3-BB.aaa vom 22. November 2021; Protokoll, S. 29 f.).
Es bestehen im Grundsatz keine Anhaltspunkte dafür und es wird auch
nichts dergleichen geltend gemacht, dass weder die in der Eingangsbilanz
der E. GmbH, noch die in der Jahresrechnung 2011 bilanzierten Werte der
Maschinen über dem Verkehrswert liegen. Folglich war eine
Bilanzberichtigung nicht zulässig.
Eine Bilanzänderung kann nur durch den Steuerpflichtigen selbst vorge-
nommen werden und ist nur bis zur Einreichung der Steuererklärung bzw.
der Bilanz zugelassen. Somit hätte die Steuerkommission Q. aufgrund der
mit zulässigen Werten eingereichten Bilanz per 31. Dezember 2010 eine
Bilanzänderung nicht zulassen können.
5.6.
Es steht fest und wurde vom Angeklagten nicht bestritten, dass Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 125'696.00 sowie Vermögen
von CHF 119'361.00 zu Unrecht nicht deklariert wurden (Steuerveranla-
gung 2011; Buchhaltung vom 29. November 2013). Damit war die Steuer-
erklärung 2011 des Angeklagten unvollständig. Hätte sich die Veranla-
gungsbehörde auf die Angaben des Angeklagten verlassen, hätte eine Un-
terversteuerung resultiert. Die Schwelle zum strafbaren Versuch wurde da-
mit bereits überschritten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 237 StG N 6 f.). Unter diesen Umständen steht fest, dass der Angeklagte
den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt hat.
6.
6.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen
von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Rechtspre-
chung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des
Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 236 StG N 10, mit Hinweisen).
6.2.
6.2.1.
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung
strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237 StG N 16).
Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf

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die Unrichtigkeit der Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranla-
gung – bezieht (vgl. Art. 12 StGB).
6.2.2.
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
6.2.3.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
6.2.4.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9). Als Inkaufnahme des
Erfolges im Sine des Eventualvorsatzes kann insbesondere der Umstand
gewertet werden, dass die steuerpflichtige Person sich überhaupt nicht da-
rum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind. Auch im Be-
reich des Hinterziehungsrechts gilt aber, dass tatsächliches Wissen um die
Unrichtigkeit der Steuererklärung und deren Konsequenzen (Unterbesteu-
erung) erforderlich ist. Blosses Wissenmüssen reicht nicht aus, um den Tat-
bestand der Hinterziehung zu begründen (BGE vom 10.10 2021 [2C_1052/
2020] = ASA 90 S. 448).
6.2.5.
In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom
Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf,
dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht ein-
tritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter
erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als
je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einver-
ständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen,
wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich
aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkauf-
nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollstän-
digkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Ab-
weichung von den tatsächlichen Verhältnissen (vgl. zum Ganzen: VGE vom
27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.399]).

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6.3.
6.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten An-
gaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen
werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren
Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht
leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrich-
tigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstell-
bar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
6.3.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
6.3.3.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April
2014 (WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."
Es hielt zudem fest:
"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie
das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00)
und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi-
ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."

- 13 -
6.4.
Gemäss § 238 Abs. 1 StG handelt der Vertreter, der für eine steuerpflich-
tige Person eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mit-
wirkt, tatbestandsmässig. Dennoch kann sich die steuerpflichtige Person
von ihrer Sorgfaltspflicht betreffend richtige und vollständige Darstellung
der Faktoren in der Steuererklärung nicht dadurch befreien, dass sie zur
Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten einen Vertreter beizieht. Folge-
richtig ändert sich grundsätzlich auch an ihrer strafrechtlichen Verantwort-
lichkeit im Falle einer Steuerhinterziehung nichts. Auch beim Beizug eines
Vertreters ist die steuerpflichtige Person gehalten, die Erfüllung der steuer-
rechtlichen Pflichten zu überwachen und sich von Zeit zu Zeit bei demsel-
ben über den Stand ihrer Steuersache zu erkundigen. Die steuerpflichtige
Person hat aber nicht nur bei der Überprüfung des Arbeitsergebnisses und
der Überwachung Sorgfaltspflichten zu beachten, sondern auch bei der
Auswahl und Instruktion des Vertreters. Die steuerpflichtige Person handelt
daher stets unsorgfältig, wenn sie ihrem Vertreter Aufgaben überträgt, die
dieser infolge unzureichender Information nicht korrekt zu erfüllen vermag.
Insbesondere darf sich die steuerpflichtige Person nicht darauf verlassen,
dass ihr Vertreter nachfragen wird, wenn diesem für das Erstellen einer
vollständigen und wahrheitsgetreuen Steuererklärung notwendige Informa-
tionen fehlen. Werden dem Vertreter bewusst unvollständige Unterlagen
übergeben oder wird er wissentlich unzutreffend instruiert, indiziert dies ein
vorsätzliches oder eventualvorsätzliches Vorgehen der steuerpflichtigen
Person (Bundesgerichtsurteil vom 25. April 2003 [2A.60/2002], E. 5.5; RGE
vom 20. Dezember 2006 [3-RV.2004.50360]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 63 mit Hinweisen).
7.
7.1.
Der Angeklagte wusste bzw. musste von den nicht deklarierten Einkom-
mens- und Vermögensteilen wissen. Am 21. Juni 2011 hat der Angeklagte
einen Kaufvertrag für die fraglichen Maschinen mitunterzeichnet, wonach
die Maschinen von seiner Einzelunternehmung an die E. GmbH verkauft
wurden. Der Kaufpreis war mit CHF 310'000.00 explizit aufgeführt
(Kaufvertrag vom 21. Juni 2011). Dementsprechend musste selbst einem
buchhalterischen Laien (was der Angeklagte aufgrund seiner Ausbildung
und seiner erfolgreichen unternehmerischen Tätigkeit nicht ist) klar sein,
dass der Kaufvertrag in der Buchhaltung der beiden beteiligten Unter-
nehmen seinen Niederschlag finden würde. Dies gilt umso mehr, als es sich
um grosse Beträge handelte (Kaufpreis CHF 310'000.00 bei einem Total
Aktiven per 1. Januar 2011 von CHF 1'975'429.25). So musste für den An-
geklagten bei einem einfachen Vergleich der Maschinenliste im Kaufvertrag
mit derjenigen in der Jahresrechnung der Einzelfirma 2011 (datiert vom
4. Mai 2012) erkennbar gewesen sein, dass die verkauften Maschinen zwar

- 14 -
im Jahresabschluss der Einzelunternehmung "verschwunden" waren, je-
doch keine entsprechende Ausbuchung erfolgt war.
Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung zur Annahme, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veran-
lagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen. Der vom Angeklagten
geltend gemachte fehlende Geldfluss ist gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung keine Voraussetzung der (versuchten) Steuerhinterzie-
hung. Der Angeklagte hat im Jahr 2011 lediglich den Betrag von
CHF 65'742.00 aus selbständiger Erwerbstätigkeit und kein Vermögen in
der Steuererklärung deklariert. Tatsächlich hat er im Jahr 2011 insgesamt
CHF 125'696.00 mehr verdient und hatte CHF 119'361.00 Vermögen. Da-
mit sind die in der zitierten Rechtsprechung aufgestellten Grenzwerte für
Eventualvorsatz klar überschritten. Diese Falschdeklaration konnte auf-
grund ihrer Höhe unmöglich übersehen werden. Allein deshalb ist sein Vor-
gehen als eventualvorsätzliche Handlung zu qualifizieren.
7.2.
Der Angeklagte argumentiert, er habe darauf vertrauen dürfen, dass der
Treuhänder seine Aufgabe fachgerecht erfülle. Dazu ist festzuhalten, dass
der Angeklagte die von seinem Vertreter ausgefüllte Steuererklärung 2011
selber unterzeichnete und mit seiner Unterschrift bestätigte, dass sie voll-
ständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt wurde (vgl. Steuererklärung 2011)
bzw. er der Pflicht gemäss § 180 Abs. 2 StG nachgekommen ist. Diese
Pflicht bedingt – insbesondere beim Beizug eines Vertreters –, dass die
steuerpflichtige Person die Steuererklärung einer Prüfung unterzieht
(vgl. auch VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398] bzw.
[WBE.2008.399]). Wie der Angeklagte selbst angegeben hat, erfolgte die
Unterzeichnung der Steuererklärung nach Überprüfung des ausgewiese-
nen Gewinns sowie der Abschreibungen in der Buchhaltung und deren kor-
rekten Überführung in die Steuererklärung. Der Angeklagte habe "eine, sei-
nen Kenntnissen angemessene, Plausibilitätsprüfung" vorgenommen (vgl.
Einsprache S. 3).
Mit anderen Worten nahm der Angeklagte keine spezielle Kontrolle bezüg-
lich des Maschinenverkaufs vor (vgl. Protokoll, S. 12 f. und S. 14). Daraus
ist grundsätzlich zu schliessen, dass der Angeklagte seine Überwachungs-
und Kontrollpflicht verletzt und in Kauf genommen hat, dass die Steuerer-
klärung Fehler aufweist, welche zu einer Steuerhinterziehung führen kön-
nen.
7.3.
Der Angeklagte bringt vor, dass es sich aufgrund der Geschäftsabspaltung
und Gründung der E. GmbH nicht um übliche Geschäftsvorfälle gehandelt
habe. Die Abspaltung eines Geschäftsteils der Einzelunternehmung und
Überführung desselben in eine GmbH brachte buchhalterische

- 15 -
Erfordernisse mit sich, welche nicht zum täglichen Geschäft bzw. den
üblichen Buchungen des Unternehmens des Angeklagten gehörten.
Der Angeklagte ist als Geschäftsführer der Einzelunternehmung F. und
(seit Gründung) auch der E. GmbH tätig, also in der Landwirtschaft und auf
dem Kompostierplatz. Wie der Angeklagte selbst ausführt, hat er die
Handelsschule in R. absolviert und konnte sich dort auf Landwirte
zugeschnittene, betriebswirtschaftliche Kenntnisse aneignen (Protokoll,
S. 11 und 16). Somit hatte der Angeklagte die notwendige fachliche
Ausbildung bzw. die buchhalterischen Kenntnisse, zumindest die Zahlen
des Abschlusses der Buchhaltung 2010 bzw. des Kaufvertrags der Maschi-
nen vom 21. Juni 2011 mit denjenigen der Eröffnungsbilanz 2011 zu ver-
gleichen und die nötigen Schlüsse daraus zu ziehen. Der Angeklagte hat
jedoch selbst ausgeführt, dass er die Buchhaltung nicht mit dem Vorjahr
verglichen hat, da er seinem Steuerberater vertraut habe (Protokoll, S. 13).
Der Angeklagte hat somit seine Sorgfaltspflichten bei der Überwachung
bzw. Kontrolle der Arbeit seines Steuerberaters nicht beachtet.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Angeklagte sowohl seinen
Pflichten in Bezug auf die Prüfung der Steuererklärung als auch bezüglich
der Überprüfung der Handlungen seines Steuerberaters nicht nachgekom-
men ist.
7.4.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem
Angeklagten eine versuchte, eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vor-
zuwerfen ist.
8.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
9.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 237 Abs. 1
StG verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte eventual-
vorsätzliche Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
10.
10.1.
Gemäss § 237 Abs. 2 StG beträgt die Busse bei versuchter Steuerhinter-
ziehung zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steu-
erhinterziehung festzusetzen wäre. Die Busse bei vollendeter Steuerhinter-
ziehung beträgt das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leich-
tem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschul-
den bis auf das Dreifache erhöht werden (vgl. § 236 Abs. 2 StG).

- 16 -
10.2.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft bei der hinterzogenen
Steuer an. Die hinterzogene Steuer ist mit dem ungerechtfertigten Steuer-
ausfall gleichzusetzen, welcher sich für das Gemeinwesen infolge des
schuldhaften Verhaltens des Täters ergeben hat (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 69 f.).
10.3.
Es ist in einem ersten Schritt die "hypothetische Nachsteuer" (hypotheti-
scher Steuerausfall, wenn die versuchte Steuerhinterziehung nicht ent-
deckt worden wäre) zu ermitteln. Bei verheirateten Angeklagten ist die
Nachsteuer zuerst aufgrund des Einkommens beider Ehegatten zu ermit-
teln. Anschliessend ist der dem Angeklagten zuzurechnende Anteil festzu-
legen. In einem zweiten Schritt ist die Busse für eine hypothetisch began-
gene eventualvorsätzliche vollendete Steuerhinterziehung in Prozent der
hypothetischen Nachsteuer unter Berücksichtigung der Strafminderungs-
und -milderungsgründe sowie strafschärfenden Faktoren festzusetzen. Sie
muss dem Verschulden und den persönlichen Verhältnissen des Angeklag-
ten entsprechen. Schliesslich ist die so ermittelte Busse unter Berücksich-
tigung der versuchten Tatbegehung (§ 237 Abs. 2 StG) auf 2/3 der hinter-
zogenen Steuer zu reduzieren.
10.4.
10.4.1.
Bei verheirateten Angeklagten ist die Nachsteuer zuerst aufgrund des Ein-
kommens beider Ehegatten zu ermitteln. Anschliessend ist der dem Ange-
klagten zuzurechnende Anteil festzulegen. Nachdem der Angeklagte an
der Verhandlung ausführte, der Gewinn sei allein vom ihm erzielt worden,
muss trotz der der Ehefrau zugewiesenen Kapitalquote keine Aufteilung auf
die Ehegatten vorgenommen werden (Protokoll, S. 11).
10.4.2.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftige Ver-
anlagung 2011 und die darauf gestützte Nachsteuerberechnung des KStA
von CHF 30'204.50 unzutreffend wären, kann auf diese abgestellt werden.
Bei einem Verschuldensanteil des Angeklagten von 100 % ergibt sich folg-
lich ein hypothetischer Steuerausfall von CHF 30'204.50 (Berechnung
Nachsteuer Kantons- und Gemeindesteuer, S. 1).
10.5.
Nachfolgend ist in einem ersten Schritt die Busse für eine vollendete vor-
sätzliche Steuerhinterziehung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in
welchem Umfang strafmindernde, strafmildernde oder strafschärfende Um-
stände zu berücksichtigen sind. In einem zweiten Schritt ist die Busse für
eine versuchte Steuerhinterziehung festzusetzen.

- 17 -
10.6.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet bei vollendeter Steuerhinterzie-
hung das Regelstrafmass, welches nach der Lehre bei "Vorsatz ohne be-
sondere Strafänderungsgründe" zur Anwendung kommen soll (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 87).
10.6.1.
Das KStA hat bei der Strafzumessung keine straferhöhenden Gründe be-
rücksichtigt. Demgegenüber sei die Schuldform (Eventualvorsatz), die
Höhe des hypothetischen Steuerausfalls und die strafrechtliche Unbeschol-
tenheit strafmindernd berücksichtigt worden (vgl. Anklage und Strafbefehl).
Das KStA hätte die Busse bei einer vollendeten Steuerhinterziehung im
Steuerjahr 2011 auf 75 % der hinterzogenen Steuer ("hypothetische Nach-
steuer") festgelegt (Strafbefehl).
10.6.2.
Der Angeklagte beantragt einen Freispruch (Plädoyer).
10.6.3.
Von einem schweren Verschulden ist unter anderem auszugehen, wenn
der Steuerpflichtige unvollständig geführte und damit unwahre Buchhaltun-
gen einreicht (RGE vom 4. September 1996; BGE 114 Ib 27 = Pra 1988,
711 = ASA 59 [1990/91] 293 = StE 1989 BdBSt B 101.21 Nr. 9).
Vorliegend wäre der Angeklagte ohne Weiteres in der Lage gewesen, die
unrichtigen Angaben in der Steuererklärung zu erkennen (vgl. dazu Erw. 7).
Auch wenn ein systematisches Vorgehen fehlt, führt die inhaltlich bewusst
falsche Buchhaltung vorliegend zur Annahme eines erheblichen Verschul-
dens.
10.6.4.
Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist die eventual-
vorsätzliche Begehung nicht als strafminderndes Moment zu würdigen, da
diese kaum minder schwer ins Gewicht fällt, als wenn der Angeklagte die
Tat direkt vorsätzlich begangen hätte, sodass sich unter dem Gesichts-
punkt der Intensität des deliktischen Willens höchstens ein marginaler Ein-
schlag gegenüber dem Regelstrafmass rechtfertigen würde (VGE vom
17. August 2011 [WBE.2011.25]).

- 18 -
10.6.5.
Das Gericht mildert hingegen die Strafe, wenn das Strafbedürfnis in Anbe-
tracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der
Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat (Art. 48 lit. e StGB). Die heilende
Wirkung der Zeit, welche die Notwendigkeit der Bestrafung vermindert,
muss auch bei noch nicht eingetretener Verjährung berücksichtigt werden,
wenn die Tat weit zurückliegt und sich der Täter seither wohl verhalten hat.
Dies bedingt, dass eine relativ lange Zeitdauer seit der Straftat vergangen
ist. Diese Bedingung ist jedenfalls erfüllt und zu berücksichtigen, wenn zwei
Drittel der Verjährungsfrist der Straftat verstrichen sind. Diese Zeitspanne
kann auch kürzer bemessen werden, um der Art und Schwere der Tat
Rechnung zu tragen. Um zu bestimmen, ob sich die Straftat ihrer Verjäh-
rung nähert, muss der Richter auf den Zeitpunkt des Sachurteils und nicht
auf denjenigen des erstinstanzlichen Urteils abstellen (dem Zeitpunkt, in
welchem die Frist nach Art. 97 Abs. 3 StGB zu laufen aufhört). Hat der
Verurteilte die Appellation erklärt, und kommt einer solchen nach dem kan-
tonalen Prozessrecht Devolutiv- und Suspensivwirkung zu, so ist der Zeit-
punkt der oberinstanzlichen Beurteilung massgebend (vgl. zum Ganzen:
BGE 140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122).
Die Steuerveranlagung 2011 wurde am 11. November 2014 eröffnet. Damit
sind seit der Tat rund 11 Jahre vergangen. Der zitierten Rechtsprechung
folgend, ist die Strafe daher um 40 % zu mildern.
10.6.6.
Zwar führte nach der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine
Vorstrafe grundsätzlich automatisch zu einer Straferhöhung, deren Fehlen
dagegen zu einer Strafminderung. Mit BGE 136 IV 1 hat das Bundesgericht
diese Rechtsprechung jedoch aufgegeben. Dabei hat das Gericht erwogen,
dass es in der Bevölkerung als Normalfall zu gelten habe, (kriminell) nicht
vorbestraft zu sein. Die Vorstrafenlosigkeit sei deshalb neutral zu behan-
deln, also bei der Strafzumessung nicht zwingend strafmindernd zu berück-
sichtigen. Dies schliesse nicht aus, sie ausnahmsweise und im Einzelfall in
die Gesamtbeurteilung der Täterpersönlichkeit einzubeziehen, was sich al-
lenfalls strafmindernd auswirken könne. Vorausgesetzt sei jedoch, dass die
Straffreiheit auf eine aussergewöhnliche Gesetzestreue hinweise (BGE
136 IV 1, Erw. 2.6.4). Inwiefern diese Voraussetzung für eine Strafminde-
rung hier vorliegt, ist nicht erkennbar.
10.6.7.
Das KStA berücksichtigte die Höhe des hinterzogenen Steuerbetrages
bzw. die Höhe des hypothetischen Steuerausfalls als strafmindernd. Bei
einem hypothetischen Steuerausfall von vorliegend CHF 30'204.50 kann
nicht mehr von einer geringfügigen Hinterziehung gesprochen werden. Al-
lerdings gilt es zu beachten, dass die Busse bei der Steuerhinterziehung

- 19 -
bereits am Erfolg und damit an der Höhe der hinterzogenen Steuerfaktoren
anknüpft. Falls grössere Einkommensbestandteile hinterzogen werden, er-
höht sich daher die Busse bzw. auch die Nachsteuer proportional unabhän-
gig vom konkreten Verschulden. Wird die "beachtliche Höhe" der nicht kor-
rekt deklarierten Steuerfaktoren zusätzlich berücksichtigt, wird die Höhe
der hinterzogenen Steuerfaktoren zum einen beim Element "hinterzogene
Steuer" und zum anderen bei der Verschuldenszumessung herangezogen.
Gestützt auf das Gesagte ist dies nicht zulässig; die Höhe der hinterzoge-
nen Faktoren ist bei der Bussenbemessung nicht (ein zweites Mal) in An-
schlag zu bringen.
10.6.8.
Bei der Strafzumessung sind die wirtschaftlichen Verhältnisse des Ange-
klagten zu berücksichtigen. Dabei ist der wirtschaftlich leistungsfähigeren
Person bei gleichem Verschulden eine höhere Busse aufzuerlegen als ei-
ner weniger bemittelten, denn nur so werden beide gleich stark betroffen
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 95).
Der Angeklagte hat anlässlich der Verhandlung glaubhaft dargelegt, dass
sich seine finanziellen Verhältnisse (mindestens vorübergehend) ver-
schlechtert haben. Er hat ausgeführt, er habe 2014 die Landwirtschaft und
auf den 1. Januar 2022 die E. GmbH dem Sohn übergeben. Er habe aktuell
keinen Lohn und beziehe noch keine Rente. Er werde erst im August 2022
ordentlich pensioniert (Protokoll, S. 12). Die Strafempfindlichkeit des
Angeklagten hat sich somit aufgrund der Verschlechterung seiner
finanziellen Situation gegenüber der vorinstanzlichen Beurteilung etwas
erhöht. Demzufolge müsste die Busse bei vollendeter Steuerhinterziehung
ermessensweise um rund 10 % reduziert werden.
10.6.9.
Dem Angeklagten ist eine eventualvorsätzliche, versuchte Steuerhinterzie-
hung zur Last zu legen. Zu berücksichtigen sind die lange Verfahrensdauer
und die wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten. Strafschärfender
Faktor ist die Einreichung einer unvollständigen Buchhaltung. Angesichts
der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsgericht eine
Busse von 60 % der hinterzogenen Steuer als dem Verschulden und den
persönlichen Verhältnissen des Angeklagten bei vollendeter Steuerhinter-
ziehung als angemessen.
Folglich müsste das Spezialverwaltungsgericht die Busse für eine eventu-
alvorsätzliche vollendete Steuerhinterziehung auf 60 % der hinterzogenen
Steuer ("hypothetische Nachsteuer") von CHF 30'204.50, somit auf rund
CHF 18'122.00 festsetzen.

- 20 -
10.7.
10.7.1.
Bei der versuchten Tat beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei
vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (§ 237 Abs. 2 StG).
10.7.2.
Die Busse für die versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung der
Kantons- und Gemeindesteuern 2011 beträgt demnach gerundet
CHF 12'080.00 (2/3 von CHF 18'122.00).
11.
11.1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be-
stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
11.2.
Gemessen an seinen Anträgen obsiegt der Angeklagte zu rund 20 %. Er
hat dementsprechend 80 % der Kosten des Verfahrens zu tragen.
11.3.
11.3.1.
Ausserdem ist dem Angeklagten für die Vertretung im Verfahren vor dem
Spezialverwaltungsgericht anteilsmässig eine Parteientschädigung auszu-
richten (§ 189 Abs. 2 StG).
11.3.2.
Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung
der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.
11.3.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert CHF 15'102.30. Der Fall hat einen mittle-
ren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem
erhöhten erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher,
die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und
Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 3'500.00 (inkl. MWSt und
Auslagen) festzusetzen. Davon sind 20 %, also CHF 700.00 als Parteient-
schädigung auszurichten.

- 21 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Angeklagte wird wegen versuchter Steuerhinterziehung der Kantons-
und Gemeindesteuern 2011 zu einer Busse von CHF 12'080.00 verurteilt.
2.
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von
CHF 1'300.00, der Kanzleigebühr von CHF 275.00 und den Auslagen von
CHF 209.60, insgesamt CHF 1'784.60, werden zu 80 % mit CHF 1'427.70
dem Angeklagten auferlegt. Der Rest wird auf Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 700.00 (inkl. 7.7 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Angeklagten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 22 -
Aarau, 28. April 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard