ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.148 · 2023-09-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.148


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.148
P 157
Urteil vom 21. September 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 16. Juni 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. August 2020 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 111'459.00, zu einem qualifizierten Beteiligungsertrag
von CHF 200'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 601'015.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'177'622.00 (satz-
bestimmendes Vermögen CHF 12'219'77.00) veranlagt. Mit der Ver-
anlagungsverfügung wurde eine hälftige Aufteilung der Steuerfaktoren zwi-
schen den Kantonen Aargau und P und damit eine Aufteilung des primären
Steuerdomizils zwischen Q._____ und R._____ vorgenommen.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2020 liessen A._____
und B._____ mit Schreiben vom 22. September 2020 Einsprache erheben.
Sie beantragten, dass der steuerrechtliche Wohnsitz per 31. Dezember
2015 in R._____ als ausschliesslicher primärer Wohnsitz zu bestätigen sei.
3.
Mit Entscheid vom 16. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 16. Juni 2021 (Zustellung am 23. Juli 2021)
liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 14. September 2021
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie liessen folgende Anträge stellen:
"1. Es sei der angefochtene Einspracheentscheid vom 16. Juni 2021 auf-
zuheben.
2. Es sei das im Kanton Aargau respektive der Stadt Q._____ im Steuer-
jahr 2015 steuerbare Einkommen der Rekurrenten auf maximal
CHF 22'407.00 zu einem Satz von CHF 601'015.00 und das steuerbare
Vermögen auf CHF 0.00 festzusetzten, eventualiter sei die Angelegen-
heit an die Vorinstanz subeventualiter an das Steueramt Q._____, zur
Neufestsetzung der von den Rekurrenten pro 2015 geschuldeten Ein-
kommens und Vermögenssteuern zurückzuweisen.
3. Unter o/e Kostenfolge zu Lasten der Rekursgegnerin."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.

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5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantra-
gen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ liessen mit Replik vom 22. Februar 2022 (Zustellung
am 24. Februar 2022) folgende Anträge stellen:
"1. Gestützt auf die Fakten, die im Anschluss an die Rekurse vom
14.09.2021 offenkundig geworden sind und nachfolgend ausführlich
dokumentiert werden, wird das Spezialverwaltungsgericht höflichst ge-
beten, die Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen 2015 und 2016
festzustellen und Ihren Anzeigepflichten gemäss Art. 48 des Einfüh-
rungsgesetzes zur Zivilprozessordnung nachzukommen.
2. Eventualiter seien auf Antrag hiermit- oder von Amtes wegen- die
rechtskräftigen Verfügungen, respektive rechtskräftigen Entscheide, zu
Gunsten der steuerpflichtigen Person zu revidieren, zumal offensicht-
lich ein Verbrechen oder Vergehen, den Entscheid beeinflusst hat.
3. Eventualiter wird an den Rechtsbegehren gemäss Rekurs vom
14. September 2021 in allen Teilen festgehalten."
7.
Mit Schreiben vom 10. Juli 2023 ersuchte das Spezialverwaltungsgericht
A._____ und B._____ um weitere Unterlagen. Die Postsendung wurde am
12. Juli 2023 mit dem Vermerk "Annahme verweigert" retourniert.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Bestritten ist dabei der steuerrechtliche Wohnsitz der Rekurrenten per
31. Dezember 2015 bzw. die unbeschränkte Steuerpflicht für das Steuer-
jahr 2015. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrenten liessen in der Replik vom 22. Februar 2022 unter anderem
die Feststellung der Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung 2015 beantra-
gen. Wird diesem Antrag entsprochen und die Nichtigkeit der Veranla-
gungsverfügung 2015 festgestellt, ist nicht weiter darüber zu befinden, ob
ein steuerrechtlicher Wohnsitz im Kanton Aargau besteht. Es ist daher auf
die Frage der Nichtigkeit vorab einzugehen.
2.2.
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur
anfechtbar, und sie werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Nichtigkeit,
d.h. absolute Unwirksamkeit, einer Verfügung wird nur angenommen, wenn
sie mit einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, wenn
dieser schwerwiegende Mangel offensichtlich oder zumindest leicht er-
kennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der
Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel haben nur in
seltenen Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge; erfor-
derlich ist hierzu ein ausserordentlich schwerwiegender Mangel. Als Nich-
tigkeitsgründe fallen hauptsächlich funktionelle und sachliche Unzuständig-
keit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht
(wie z.B. der Umstand, dass der Betroffene keine Gelegenheit hatte, am
Verfahren teilzunehmen). Fehlt einer Verfügung in diesem Sinne jegliche
Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch jede Behörde, die mit der Sache
befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten (vgl. BGE 137 I
275, E. 3.1., mit weiteren Hinweisen).
2.3.
Ausser, dass die Rekurrenten die Feststellung der Nichtigkeit in der Replik
beantragt haben, sind keine weiteren konkreteren Begründungen oder Er-
läuterungen zu den Nichtigkeitsgründen bzw. zu einem spezifischen Nich-
tigkeitsgrund gemacht worden. Die Veranlagungsverfügung durch die
Steuerkommission Q._____ wurde in Beachtung der funktionellen oder der
sachlichen Zuständigkeit erlassen. Weiter ist im vorinstanzlichen Verfahren
auch kein schwerwiegender Verfahrensfehler erkennbar. Folglich ist die
Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung 2015 zu verneinen. Der Antrag auf

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Feststellung der Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung 2015 ist daher un-
begründet und abzuweisen.
3.
3.1.
Mit der Replik liessen die Rekurrenten eventualiter eine Revision der
rechtskräftigen Verfügungen und Entscheide beantragen, "zumal offen-
sichtlich ein Verbrechen oder ein Vergehen, den Entscheid beeinflusst hat".
Konkret machen sie damit den Revisionsgrund gemäss § 201 Abs. 1 lit. c
StG geltend. Dieser sieht vor, dass eine rechtskräftige Verfügung oder ein
rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten
der steuerpflichtigen Person revidiert werden kann, wenn ein Verbrechen
oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Verbrechen oder Verge-
hen sind Straftatbestände des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom
21. Dezember 1937 (StGB) wie falsche Zeugenaussagen (Art. 307 StGB),
falsche Gutachten (Art. 307 StGB), falsche Beweisaussage von Parteien
(Art. 306 StGB), unrechtmässige Aneignung (Art. 137 StGB), Diebstahl von
Beweismitteln (Art. 139 StGB), Urkundenfälschung (Art. 251 StGB), Erpres-
sung (Art. 156 StGB), Nötigung von Verfahrensbeteiligten (Art. 181 StGB),
Amtsmissbrauch (Art. 312 StGB), ungetreue Amtsführung (Art. 314 StGB)
sowie Bestechung von Amtsträgern (Art. 322ter StGB). Der Revisionsgrund
gemäss § 201 Abs. 1 lit. c StG ist dann gegeben, wenn diese erwähnten
Vergehen oder Verbrechen die Verfügung oder den Entscheid kausal be-
einflusst haben. Die Delikte können z.B. den massgebenden Sachverhalt
verfälscht haben, oder sie können den Steuerpflichtigen an der Ausübung
seiner Verfahrensrechte gehindert haben (vgl. Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 201 StG N 13).
3.2.
Die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel setzt das Vorliegen einer
rechtskräftigen Verfügung voraus (vgl. § 201 Abs. 1 StG). Vorliegend sind
weder die Veranlagungsverfügung noch der mit Rekurs angefochtene Ein-
spracheentscheid in Rechtskraft erwachsen. Eine Revision ist damit man-
gels rechtskräftiger Verfügung (vgl. dazu auch Erw. 9) ausgeschlossen.
Vielmehr sind diese im vorliegenden Rekursverfahren zu überprüfen. Nach-
folgend ist dennoch auf den Vorwurf einzugehen, ob die Veranlagungsver-
fügung auf strafbaren Handlungen beruht.
3.3.
Die Rekurrenten machen geltend, dass das Gemeindesteueramt Q._____
bzw. die Steuerkommission Q._____ den Tatbestand des Amtsmissbrau-
ches nach Art. 312 StGB erfüllt hätten. Die strafbaren Handlungen gegen
die Amts- und Berufspflichten liessen sich leicht aufgrund des Schreibens
des Q._____ Steueramtsvorstehers vom 15. Februar 2016 aufzeigen.

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3.4.
Art. 312 StGB stellt den Missbrauch von Amtsgewalt durch Behörden oder
Beamten, welche damit sich oder einem anderen einen unrechtmäßigen
Vorteil verschaffen oder einem andern einen Nachteil zufügen, unter Strafe.
Angesichts dessen, dass die Strafandrohung Freiheitsstrafe bis zu fünf
Jahren oder Geldstrafe beträgt, handelt es sich bei dieser Straftat um ein
Verbrechen.
3.5.
3.5.1.
Der Nachweis für die Beeinflussung einer Verfügung durch ein Verbrechen
oder Vergehen kann durch ein rechtskräftiges strafgerichtliches Urteil oder
auch andere Beweismittel erbracht werden (vgl. Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 201 StG N 13). Ein rechtskräftiges strafgerichtli-
ches Urteil ist vorliegend nicht vorhanden. Es ist daher zu prüfen, ob das
Schreiben vom 15. Februar 2016 einen Amtsmissbrauch beweist.
3.5.2.
Mit dem Schreiben vom 15. Februar 2016 wurden die von den Rekurrenten
im Veranlagungsverfahren zugestellten Unterlagen durch das Gemeinde-
steueramt Q._____ beurteilt. Im Schreiben wird Bezug auf den Kaufvertrag
des Grundstücks T-Strasse in R._____, auf den Eintrag im Grundbuch, auf
die Bestätigung eines Immobilien-Treuhänders sowie auf Bestätigungen
durch die C._____ und durch die D._____ AG genommen. Das
Gemeindesteueramt Q._____ kommt im Schreiben zum Schluss, dass die
zugestellten Unterlagen eine tatsächliche Wohnsitzverlegung nach
R._____ nicht nachzuweisen vermögen und forderte von den Rekurrenten
weitere Unterlagen ein.
Bei diesem Schreiben handelt es sich folglich um eine schriftliche Beurtei-
lung der bis dahin eingereichten Unterlagen durch das Gemeindesteueramt
Q._____. Ein Missbrauch von Amtsgewalt ist darin nicht zu erkennen. Ins-
besondere ist auch aus der Aussage, wonach es unbestritten sei, dass ein
Wegzug nach R._____ erfolgt sei, kein Missbrauch von Amtsgewalt
festzustellen. Auch weitere Handlungen seitens des Gemeindesteueram-
tes Q._____ und/oder der Steuerkommission Q._____, welche in den Ak-
ten dokumentiert sind, wecken nicht ansatzweise den Verdacht des Amts-
missbrauches oder anderer Straftatbestände. Eine Anzeigepflicht des Spe-
zialverwaltungsgerichts ist nicht auszumachen.
3.6.
Weitere Vorbringen der Rekurrenten, welche in keinen Zusammenhang mit
dem hier zu behandelnden Fall stehen, sind unbehilflich.

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3.7.
Es ist festzuhalten, dass eine Revision nicht rechtskräftiger Verfügungen
oder Entscheide ausgeschlossen ist. Es liegen zudem keine strafbaren
Handlungen der Steuerbehörden vor. Insoweit ist der Rekurs als unbegrün-
det abzuweisen.
4.
Unbestrittenermassen waren die Rekurrenten per 31. Dezember 2014 in
Q._____ unbeschränkt steuerpflichtig. Per 21. Dezember 2015 meldeten
sich die Rekurrenten von Q._____ nach R._____ ab. In der Folge ver-
anlagte die Steuerkommission Q._____ die Rekurrenten aufgrund eines al-
ternierenden Wohnsitzes in Q._____ und R._____. Die Rekurrenten
machen hingegen eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton P geltend.
Sie haben ihre Steuererklärung 2015 entsprechend im Kanton P
eingereicht. Der Kanton P hält am Steueranspruch für die Steuerperiode
2015 ausdrücklich fest. Damit besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung.
5.
5.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verstossende Doppelbesteue-
rung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschrei-
tet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zustehen würde (vir-
tuelle Doppelbesteuerung; Urteil des Bundesgerichts vom 21. Dezember
2016 [2C_565/2016] = StR 2017 S. 324).
Das Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse mit Blick auf doppel-
besteuerungsrechtlich erhebliche Sachverhalte in gesetzesvertretender
Rechtsprechung aus dem Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127
Abs. 3 BV einen "Anspruch des Bürgers auf Vorausbeurteilung der Steuer-
hoheitsfrage" abgeleitet und hierfür gleichsam eine gesetzliche Grundlage
geschaffen, dies ausdrücklich "ohne Rücksicht darauf, ob das kantonale
Recht ein solches Vorverfahren kenne oder nicht". Es hat diesen Anspruch
auf einen Vorentscheid damit begründet, dass wer der Steuerhoheit eines
Kantons gemäss dem Doppelbesteuerungsrecht nicht unterliege, in diesem
Kanton weder mit einer Steuer belegt noch auch nur in ein Steuerveranla-
gungsverfahren einbezogen werden dürfe. Dem zur Veranlagung Heran-
gezogenen müsse daher ein Anspruch auf einen Vorentscheid darüber zu-
stehen, ob er einer bestimmten Steuerhoheit überhaupt unterliege
(StE 2006 B 11.1 Nr. 19; mit Hinweisen).

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5.2.
Nach § 17 Abs. 1 lit. b StG sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaftlicher Zugehörig-
keit steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingli-
che Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nut-
zungsrechte haben. Der Grundstückbegriff knüpft dabei an die zivilrechtli-
chen Bestimmungen an (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 17 StG N 10). Die Steuerpflicht beginnt mit
dem Tag, an dem die steuerpflichtige Person im Kanton steuerbare Werte
erwirbt (§ 20 Abs. 1 StG).
5.3.
Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten während des ganzen Jahres
2015 – und damit insbesondere auch am Stichtag 31. Dezember 2015 – in
Q._____ eine Nutzniessung an einer Liegenschaft hatten. Damit unter-
lagen die Rekurrenten im Jahr 2015 mindestens zufolge wirtschaftlicher
Zugehörigkeit in Q._____ für das Liegenschaftseinkommen und -vermögen
der Steuerhoheit des Kantons Aargau. Damit war die Steuerkommission
Q._____ befugt, die Rekurrenten in der Steuerperiode 2015 zu besteuern
und direkt eine Veranlagungsverfügung – ohne vorgängige Feststellungs-
verfügung – zu erlassen.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Rekurrenten für das Jahr 2015 aufgrund
eines alternierenden Wohnsitzes im Aargau steuerpflichtig waren.
6.
6.1.
6.1.1.
Natürliche Personen sind im Kanton Aargau aufgrund persönlicher Zuge-
hörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben (§ 16 Abs. 1 StG). Der steuer-
rechtliche Wohnsitz ist damit eigenständig auszulegen, wenn auch in An-
lehnung an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff (vgl. Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 16 StG N 4 ff.; Ernst Höhn/Peter Mäusli, In-
terkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7 N 11).
Nach § 16 Abs. 2 StG (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 StHG) hat eine Person ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Aargau, wenn sie sich hier mit der
Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier
einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. SGE vom 24. No-
vember 2016 [3-RV.2016.39]).
6.1.2.
Der Steuerwohnsitz einer natürlichen Person umfasst zwei kumulativ erfor-
derliche Begriffselemente: Den Aufenthalt an einem Ort sowie die Absicht
des dauernden Verbleibens. Der Aufenthalt im Sinne einer nur vorüberge-
henden faktischen Präsenz an einem Ort genügt deshalb nicht. Zwar spielt

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die Dauer des Aufenthalts keine Rolle, erforderlich ist aber ein Verweilen,
welches auf wesentliche Zwecke angelegt ist. Nur dann kann das Erforder-
nis der Absicht, an diesem Ort dauernd zu verbleiben, erfüllt sein. Dabei
wird ein "dauerndes" Verbleiben nicht nur dann bejaht, wenn eine Person
die Absicht hat, bis zum Lebensende an einem Ort zu bleiben; es genügt
ein Verweilen auf unbestimmte Zeit. Selbst ein Verweilen während der (län-
geren) Dauer bestimmter Verhältnisse kann ausreichen, indem der Aufent-
haltsort bis auf weiteres zum Mittelpunkt der Lebensinteressen gemacht
und ihm dadurch eine gewisse Stabilität verleiht wird. Es genügt auch,
wenn mit der Möglichkeit des Wechsels aus bestimmten Gründen zu rech-
nen ist oder feststeht, dass der Aufenthalt nach einiger Zeit wieder aufhört.
Nicht geeignet ist indessen ein bloss vorübergehender Aufenthalt mit fort-
dauerndem Willen, den bisherigen Wohnort als Mittelpunkt der Lebensinte-
ressen aufrechtzuerhalten. Die Absicht dauernden Verbleibens lässt sich
nicht mit blossen Willensäusserungen nachweisen. Sie muss vielmehr für
Dritte erkennbar aus äusseren Umständen hervorgehen. Die Person muss
mit ihrem Verhalten zeigen, dass sie an einem bestimmten Ort den Mittel-
punkt ihrer Lebensbeziehungen, d.h. den räumlichen Mittelpunkt ihrer per-
sönlichen, und allenfalls geschäftlichen, Interessen begründet hat. For-
melle Momente, wie der Rückzug der Schriften, die militärische Abmel-
dung, die Wohnsitzbescheinigung des neuen Ortes usw. bilden nur Indizien
für den Steuerwohnsitz, die nicht ausreichen, wenn nicht auch das übrige
Verhalten des Steuerpflichtigen dafür spricht (zum Ganzen vgl. BGE 138 II
300, 125 I 54; StR 2014 S. 714; StE 2005 A 24.21 Nr. 16; Bundesgerichts-
urteile vom 5. August 2021 [2C_41/2021], vom 18. Januar 2011 [2C_472/
2010], vom 29. April 2008 [2C_769/2007] und vom 1. März 2007 [2P.203/
2006]; VGE vom 4. September 2002 [BE.2001.00397], mit Hinweisen).
6.2.
6.2.1.
Bei einer Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der
Schweiz ist zu beachten, dass im interkantonalen Verhältnis – anders als
bei internationalen Sachverhalten – Art. 24 Abs. 1 ZGB nicht greift, wonach
der einmal begründete Wohnsitz einer Person bis zum Erwerb eines neuen
Wohnsitzes bestehen bleibt. Hat die steuerpflichtige Person die Verbindun-
gen zu ihrem bisherigen Wohnsitz gelöst, so ist sie dort nicht mehr steuer-
pflichtig. Der Wille zur Wohnsitzverlegung muss indes in die Tat umgesetzt
worden sein, das heisst die steuerpflichtige Person muss für die betref-
fende Zeit den Mittelpunkt ihrer Lebensführung schon an den neuen Ort
verlegt haben (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 2. Mai 2014 [2C_794/2013],
mit Hinweis auf BGE 108 Ia 252; StE 2009 A 24.22 Nr. 6).
6.2.2.
Bestehen Beziehungen zu mehreren Orten, so gilt im interkantonalen Ver-
hältnis als Steuerwohnsitz derjenige Ort, zu dem der Steuerpflichtige die

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stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Ban-
den ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im Allgemeinen
als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit
ergeben. Der Lebensmittelpunkt bestimmt sich dabei aus der Gesamtheit
der objektiven äusseren Umstände, aus denen sich die Lebensinteressen
erkennen lassen, nicht nach bloss erklärten Wünschen der steuerpflichti-
gen Person; der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar.
Bei unselbstständig Erwerbenden ist der Steuerwohnsitz gewöhnlich der
Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von
dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebens-
unterhalts dauernder Natur. Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die
steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils auf-
grund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen
(vgl. BGE 132 I 29; Bundesgerichtsurteil vom 27. August 2008 [2C_230/
2008]; VGE vom 7. Februar 2007 [WBE.2006.306]; VGE vom 4. September
2002 [BE.2001.00397], je mit Hinweisen; E. Höhn/P. Mäusli, a.a.O., § 7
N 39 ff., 71 ff.).
6.2.3.
Darüber, wo faktisch der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt, kann kein
klarer Beweis geführt werden. Von objektiven, äusseren Umständen ist auf
innere Tatsachen zu schliessen. Es ist aufgrund von Indizien eine Gewich-
tung vorzunehmen. Die Prüfung darf sich nicht auf eine schematische oder
isolierte Betrachtung einzelner Merkmale beschränken, sondern es ist eine
sorgfältige Berücksichtigung und Gewichtung sämtlicher Berufs-, Familien-
und Lebensumstände notwendig (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 7. Mai
2008 [2C_646/2007]; StE 2013 B 11.1 Nr. 25, mit Hinweisen).
6.3.
6.3.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren der aus
Art. 8 ZGB abgeleitete Grundsatz, dass derjenige das Vorhandensein einer
behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die
Veranlagungsbehörde trägt demzufolge die Beweislast für Tatsachen, wel-
che die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tat-
sachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (BGE 140 II 248,
BGE 133 II 153, BGE 92 I 393 = ASA 36 S. 192; Bundesgerichtsurteil vom
13. Juni 2012 [2C_862/2011]; VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011.228] u.a.
mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/2002];
VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], u.a. mit Hinweis auf AGVE 2010
S. 111; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28
mit Hinweisen; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundes-
gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden [StHG], 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 46 StHG N 24 f.).

- 11 -
6.3.2.
Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sach-
verhaltselemente von Amtes wegen abzuklären. Der Steuerwohnsitz ist als
steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden
nachzuweisen (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 1. Juli 2013 [2C_1267/2012],
Erw. 3.4 = StE 2013 B 11.1 Nr. 25, mit Hinweisen; StE 2013 A 24.21 Nr. 24;
Pra 2000 S. 31).
6.3.3.
Der steuerpflichtigen Person kann aber der Beweis für die von ihr behaup-
tete subjektive Steuerpflicht an einem anderen Ort auferlegt werden, wenn
die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuer-
pflicht als sehr wahrscheinlich gilt (vgl. Bundesgerichtsurteile vom 2. Mai
2014 [2C_794/2013,] vom 1. März 2012 [2C_785/2011] und vom 18. Ja-
nuar 2011 [2C_472/2010]). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung
nicht erbracht, ist das bisherige Steuerdomizil als fortbestehend zu betrach-
ten (vgl. StE 2013 B 11.1 Nr. 25; VGE vom 4. Juli 2013 [WBE.2012.390],
bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 2. Mai 2014 [2C_794/2013], mit
Hinweis auf StE 2009 A 24.22 Nr. 6).
6.3.4.
Die Steuerpflichtigen sind zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender
Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, sind somit im
Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die end-
gültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch
die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohn-
sitzes geführt haben (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 18. Januar 2011
[2C_472/2010]).
7.
7.1.
Die Steuerkommission Q._____ hält an der unbeschränkten Steuerpflicht
für das Steuerjahr 2015 in Q._____ fest. Zu Q._____ bestünden in familiä-
rer und beruflicher Hinsicht Anknüpfungspunkte, hätten doch beide Kinder
der Rekurrenten ihren Wohnsitz in Q._____. Weiter seien die Rekurrenten
sowie ihre Kinder in Q._____ wirtschaftlich tätig.
Der Stromverbrauch im ersten und zweiten Halbjahr 2016 sei höher als
derjenige im zweiten Halbjahr 2015, in welchem die Rekurrenten noch in
Q._____ ihren Wohnsitz gehabt hätten. Dies deute darauf hin, dass über
den 21. Dezember 2015 hinaus eine erhebliche Nutzung der Liegenschaft
stattgefunden habe. Aus den eingereichten Unterlagen könne entnommen
werden, dass ein Aufenthalt in R._____ am Jahresende wahrscheinlich sei.
Trotzdem deute der hohe Stromverbrauch im Jahr 2016 daraufhin, dass die

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Liegenschaft in Q._____ auch nach dem Wegzug regelmässig benutzt
worden sei.
Per 1. Januar 2016 – und somit nach dem Umzug nach R._____ – habe
sich der Arbeitsort der Rekurrentin durch einen Wechsel des Arbeitsgebers
nach Q._____ verschoben. Beide Ehegatten seien somit in Q._____ er-
werbstätig gewesen. Ein Nachweis des täglichen Pendelns von R._____
nach Q._____ sei nicht erbracht worden. Der Arbeitgeberwechsel zeige
auf, dass auch nach dem 21. Dezember 2015 wesentliche Merkmale zur
Benützung der Wohnliegenschaft in Q._____ bestanden hätten. Die
Rekurrenten hätten ab diesem Zeitpunkt faktisch über zwei verschiedene
regelmässig benutzte Wohnsitze in Q._____ und R._____ verfügt. Durch
den gemeinsamen Arbeitsort in Q._____ ab dem Jahr 2016 hätten sich
neue Anknüpfungspunkte ergeben, welche im Jahr 2015 noch gar nicht
vorhanden gewesen seien.
Entgegen der Auffassung der Rekurrenten habe die Mitteilung betreffend
die Aufhebung der provisorischen Rechnung für die Kantons- und Gemein-
desteuern 2015 vom 17. März 2016 nur informativen Charakter. Es handle
sich dabei um einen Standardoutput, welcher aufgrund der zivilrechtlichen
Abmeldung aus dem Bezugssystem generiert werde. Da bis zur angefoch-
tenen Veranlagungsverfügung keine gegenteilige Steuerveranlagung vor-
gelegen habe, habe die Prüfung über den Umfang der Steuerpflicht im Rah-
men der bestehenden sekundären Steuerpflicht offen gestanden.
Aus diesen Gründen bestünden genügend Anhaltspunkte für einen gleich-
artigen steuerrechtlichen Wohnsitz in Q._____ wie auch in R._____. Da
kein Wohnsitz überwiege – weder in qualitativer noch in quantitativer
Hinsicht – sei die hälftige Steuerteilung zwischen Q._____ und R._____
folgerichtig.
7.2.
Die Rekurrenten hingegen liessen vorbringen, sie seien am 21. Dezember
2015 im Hinblick auf die schlechte Wohnqualität ihres Hauses in Q._____
(kein Wohnzimmer, Praxisräume im Erdgeschoss, schlechte Isolation) so-
wie im Hinblick auf ihre Pensionierung von Q._____ nach R._____ in eine
gleichentags dort erworbene Liegenschaft umgezogen. Der Umzug von
Möbeln und persönlichen Effekten nach R._____ sei unmittelbar nach dem
Kauf der Liegenschaft erfolgt. Der Einzug in die Liegenschaft in R._____
habe tatsächlich im Dezember 2015 stattgefunden und ihr Wille, dauerhaft
in R._____ verbleiben zu wollen, sei dem Steueramt Q._____ mit einer
Vielzahl von Nachweisen belegt worden (insbesondere Kaufvertrag der
Liegenschaft, Telefonanschluss in R._____, Hundesteuer in R._____,
Hausratversicherung, schriftliche Bestätigung des Notariats und
Grundbuchamts Höfe, schriftliche Bestätigung über die Bezugsbereitschaft
der Liegenschaft). Nach dem Kauf der Liegenschaft in R._____ habe sich

- 13 -
ihr Lebensmittelpunkt in R._____ befunden. Zudem seien Quittungen und
Kreditkartenauszüge eingereicht worden, aus denen ersichtlich sei, dass
sie ab dem 21. Dezember 2015 regelmässig in R._____ und Umgebung
eingekauft und getankt hätten. Sie hätten zwar auch in Q._____ eingekauft.
Dies lasse sich jedoch damit begründen, dass Q._____ mehrheitlich
Arbeitsort der Rekurrentin sei und sich Einkäufe mit der Erwerbstätigkeit
verbinden liessen.
Trotz des Umzuges nach R._____ sei der Arbeitsort beider Rekurrenten ab
dem 1. Januar 2016 bis 2017 in Q._____ gewesen. Mehrheitlich habe eine
tägliche gemeinsame Rückkehr nach R._____ stattgefunden. Bei spätem
Arbeitsschluss oder wegen Sitzungen frühmorgens sei gelegentlich (1 bis
2 Tage pro Woche) der Schlafraum in der Liegenschaft in Q._____ benutzt
worden. Der Rekurrent sei als Verwaltungsratspräsident mehrerer
Gesellschaften viel unterwegs und daher kaum je im Büro in Q._____ oder
im Homeoffice anzutreffen.
Nachdem das Steueramt Q._____ detaillierte Abklärungen gemacht habe,
habe das Schreiben vom 17. März 2016 sowie das E-Mail vom 17. März
2016 von E._____ (Steueramtsvorsteher Gemeindesteueramt Q._____)
bestätigt, dass infolge des Wegzuges in einen anderen Kanton die primäre
Steuerpflicht – vorbehältlich einer möglichen sekundären Steuerpflicht in
Q._____ – für das gesamte Kalenderjahr 2015 auf die neue
Wohnsitzgemeinde (R._____) übergegangen und die provisorische
Rechnung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 deshalb aufgeho-
ben worden sei. Angesichts der Tatsache, dass das Steueramt Q._____
vorgängig eine ausführliche Prüfung durchgeführt habe, sei die Frage, an
welchem Ort ab dem Jahr 2015 die unbeschränkte Steuerpflicht bestanden
habe, mit diesem Schreiben, bei welchem es sich offensichtlich materiell
und formell um eine Verfügung handle, rechtskräftig entschieden worden.
Damit hätten die Rekurrenten auch keine Veranlassung gehabt, systema-
tisch Belege zu sammeln, um den neuen Lebensmittelpunkt in R._____ ab
Dezember 2015 zu belegen. Es gehe daher nicht an, dass das Steueramt
viel später – erst im Januar 2018 – wieder die rechtskräftig entschiedene
Frage der unbeschränkten Steuerpflicht aufnehme.
Für den hohen Stromverbrauch der Liegenschaft in Q._____ gebe es nach-
vollziehbare Gründe. So bestehe die Liegenschaft aus einem Wohn- und
Praxisteil. Der Praxisteil werde von delegiert arbeitenden Psychologinnen
und in Ausnahmefällen vom Rekurrenten benutzt. Der Stromverbrauch um-
fasse daher die ganze Liegenschaft (Wohn- und Praxisteil). Weiter sei die
Wärmeisolation der Liegenschaft nicht mehr zeitgemäss. Zudem befänden
sich in der Liegenschaft "Stromfresser" (…-Anlage, zwei Tiefkühltruhen,
drei Kühlschränke und ein Weinschrank), welche zur Vermeidung von
Schäden auch nach dem Wegzug weitergelaufen seien. Wie sehr die er-
wähnten Einrichtungen und Geräte den Stromverbrauch prägten, zeige der

- 14 -
Stromverbrauch im Jahre 2018, als die Liegenschaft aufgrund den Hoch-
wasserschäden von 2017 unbenutzbar gewesen sei und dennoch einen
relativ hohen Stromverbrauch ausgewiesen habe. Weiter sei zu beachten,
dass die Tochter der Rekurrenten bereits vor ihrer Anmeldung in Q._____
am 15. Juli 2016 in dieser Liegenschaft gewohnt habe. Zudem entspreche
der Stromverbrauch der Liegenschaft in R._____ in etwa dem durchschnitt-
lichen Stromverbrauch eines Zweipersonenhaushaltes.
8.
8.1.
Nachfolgend sind die wesentlichen Faktoren, welche für die Festlegung des
Hauptsteuerdomizils der Rekurrenten für die Steuerperiode 2015 massge-
bend sind, darzulegen.
8.2.
Die Rekurrenten haben Jahrgang aaa (A._____) resp. Jahrgang bbb
(B._____). Sie waren ab dem 1. März 2002 in Q._____ angemeldet und
dort unbeschränkt steuerpflichtig. Per 21. Dezember 2015 meldeten sie
sich nach R._____ ab. Bis zu diesem Zeitpunkt wohnten sie – zeitweise mit
ihren Kindern – in ihrer Liegenschaft an der J-Strasse in Q._____, welche
sie im Dezember 2011 an die Aktiengesellschaft F._____ AG veräusserten,
jedoch bis Dezember 2018 das Nutzniessungsrecht daran behielten.
8.3.
8.3.1.
Die Rekurrenten sind seit dem 1. Januar 2016 bei der G._____ AG mit Sitz
in Q._____ angestellt. Davor sei der Rekurrent nur als Verwal-
tungsratspräsident der H._____ AG und deren zwei Tochtergesellschaften
G._____ und D._____ AG tätig gewesen. Die Rekurrentin war zuvor bei der
D._____ AG angestellt. Als Verwaltungsratspräsident der H._____ AG und
deren zwei Tochtergesellschaften sei der Rekurrent viel unterwegs und
praktisch kaum im Büro gewesen. Der Arbeitsplatz der Rekurrentin
dagegen war unbestrittenermassen schon seit jeher – also insbesondere
auch 2015 – in Q._____.
8.3.2.
Die Rekurrenten haben zwei gemeinsame erwachsene Kinder, welche in
Q._____ aufgewachsen sind und 2015 ihren Wohnsitz in Q._____ hatten.
Beide Kinder sind zudem in Q._____ wirtschaftlich tätig. Insofern besteht
zu Q._____ infolge eines familiären Bezuges eine persönlich sehr starke
Beziehung.
8.3.3.
Über den Freundes- und Bekanntenkreis der Rekurrenten ist nicht viel be-
kannt. Angesichts dessen, dass die Rekurrenten seit dem Jahr 2002 ihren

- 15 -
Wohnsitz in Q._____ haben, ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung an-
zunehmen, dass in dieser langen Zeitspanne ein gewisser Freundes- und
Bekanntenkreis in Q._____ entstanden ist. Ob die Rekurrenten in R._____
Freunde oder Bekannte haben, ist aus den Akten nicht ersichtlich. Es ist
davon auszugehen, dass kurz nach einem Wohnsitzwechsel noch kein
Freundes- und Bekanntenkreis am neuen Wohnort besteht. Die wesentli-
chen persönlichen Beziehungen 2015 bestanden zu Q._____.
8.3.4.
Es ist festzuhalten, dass die persönlichen Beziehungen für einen steuer-
rechtlichen Wohnsitz in Q._____ sprechen. Weiter besteht zu Q._____ in-
sofern ein beruflicher Bezug, als sich der Arbeitsort der Rekurrentin in
Q._____ befindet.
8.4.
8.4.1.
Die Rekurrenten haben mehrfach zum Ausdruck gebracht, dass sie sich
auch nach ihrem Wegzug nach R._____ regelmässig in Q._____ aufhielten
bzw. dort 1-2 Tage pro Woche in der Liegenschaft an der J-Strasse
übernachteten. Die Steuerkommission Q._____ hat ihren Entscheid unter
anderem auf den Stromverbrauch der selbstbewohnten Liegenschaft an
der J-Strasse in Q._____ abgestützt, indem sie den Stromverbrauch im
Jahr 2015 mit denjenigen im Jahr 2016 verglichen hat. Der Stromverbrauch
sei grundsätzlich ein adäquates Mittel, um die Intensität des Aufenthaltes
zu eruieren. Der Stromverbrauch im ersten und zweiten Halbjahr 2016 sei
höher als derjenige im zweiten Halbjahr 2015, in welchem die Rekurrenten
noch in Q._____ ihren Wohnsitz gehabt hätten. Dies deute darauf hin, dass
die Rekurrenten die Liegenschaft in Q._____ auch nach ihrem Wegzug
nach R._____ regelmässig benutzt hätten.
8.4.2.
Der Stromverbrauch der Liegenschaft an der J-Strasse in Q._____ betrug
im Jahr 2015 total 5'080 kWh und im Jahr 2016 total 4'778 kWh. Folglich
war der Stromverbrauch in beiden Jahren etwa gleich hoch. Aus dieser
Tatsache lässt sich ableiten, dass in beiden Jahren eine nahezu identische
Nutzung der Liegenschaft stattgefunden hat. Die Rekurrenten begründen
den gleich hohen Stromverbrauch im Jahr 2016 damit, dass ihre Tochter
vor ihrer Anmeldung an der J-Strasse in Q._____ am 15. Juli 2016 (bis zum
1. November 2016) bereits tatsächlich einige Zeit vorher dort gelebt habe.
Zudem befänden sich in dieser Liegenschaft einige "Stromfresser"
(…-Anlage, zwei Tiefkühltruhen, drei Kühlschränke und ein Weinschrank),
die zur Vermeidung von Schäden auch nach dem Wegzug der Rekurrenten
liefen und zu einem hohen Basisstromverbrauch auch ohne tatsächliche
Nutzung führten. Dem ist entgegenzuhalten, dass von den Rekurrenten
keine Nachweise erbracht wurden, wonach ihre Tochter bereits vor ihrer
Anmeldung am 15. Juli 2016 in der Liegenschaft gewohnt hätte. Weiter ist

- 16 -
davon auszugehen, dass sich die als stromfressend beschriebenen Geräte
bereits im Jahr 2015 in der Liegenschaft befunden haben und somit die
Geräteausstattung in beiden Jahren die gleiche war.
8.4.3.
Es ist festzuhalten, dass der identische Stromverbrauch 2015 und 2016 auf
eine über den 21. Dezember 2015 hinaus bestehende erhebliche gleichar-
tige Nutzung der Liegenschaft in Q._____ durch die Rekurrenten hindeutet.
8.5.
8.5.1.
Die Rekurrenten machen weiter geltend, dass sie die am 21. Dezember
2015 erworbene Liegenschaft an der T-Strasse in R._____ gleichentags
bezogen und dort Wohnsitz genommen hätten und sich damit ihr
Lebensmittelpunkt seit dem 21. Dezember 2015 in R._____ befinde. Der
tatsächliche Bezug sei mit einer Vielzahl von Nachweisen belegt worden
(insbesondere Kaufvertrag der Liegenschaft, Telefonanschluss in R._____,
Hundesteuer in R._____, Hausratversicherung, schriftliche Bestätigung
des Notariats und Grundbuchamts Höfe, schriftliche Bestätigung über die
Bezugsbereitschaft der Liegenschaft, Nachsendeauftrag).
8.5.2.
Die genannten Nachweise können durchaus Anhaltspunkte für einen Steu-
erwohnsitz sein. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bilden je-
doch solche formelle Momente, wie der Rückzug der Schriften, die militäri-
sche Abmeldung, die Wohnsitzbescheinigung des neuen Ortes usw. nur
Indizien für den Steuerwohnsitz, die jedoch nicht ausreichen, wenn nicht
auch das übrige Verhalten des Steuerpflichtigen dafür spricht (vgl. BGE
138 II 300, 125 I 54; StR 2014 S. 714; StE 2005 A 24.21 Nr. 16; Bundes-
gerichtsurteile vom 5. August 2021 [2C_41/2021], vom 18. Januar 2011
[2C_472/2010], vom 29. April 2008 [2C_769/2007] und vom 1. März 2007
[2P.203/2006]; VGE vom 4. September 2002 [BE.2001.00397], mit Hinwei-
sen). Aus diesen Nachweisen alleine kann daher nicht der steuerrechtliche
Wohnsitz in R._____ abgeleitet werden.
8.6.
8.6.1.
Die Rekurrenten reichten unter anderem Kreditkartenauszüge von Dezem-
ber 2015 und Januar 2016 ein. Gemäss den Rekurrenten zeigten diese auf,
dass ab dem 21. Dezember 2015 Einkäufe in R._____ und Umgebung,
aber kaum mehr in Q._____ getätigt wurden. Gemäss diesen Kreditkarten-
auszügen wurden zwischen dem 21. Dezember 2015 und 11. Januar 2016
insgesamt an sieben Tagen in der Region Q._____ und an sechs Tagen in
der Region R._____ Transaktionen durchgeführt. Die Feststellung der
Rekurrenten, wonach aus diesen Kreditkartenauszügen ersichtlich sei,
dass ab dem 21. Dezember 2015 bis Januar 2016 mehr Einkäufe in der

- 17 -
Umgebung R._____ getätigt wurden, ist offensichtlich nicht richtig. Viel-
mehr ist den Auszügen zu entnehmen, dass die Anzahl getätigter Trans-
aktionen in beiden Regionen etwa gleich gross ist.
8.6.2.
Da detaillierte Privatkonto-, und Kreditkartenauszüge generell geeignet
sind, die objektiven, äusseren Lebensumstände des Rekurrenten bzw. sei-
nen Aufenthaltsort aufzuzeigen, forderte das Spezialverwaltungsgericht die
Rekurrenten auf, sämtliche detaillierten Bank- bzw. Postkontoauszüge
(Zahlungskonto) der Jahre 2015, 2016 und 2017 einzureichen. Die Rekur-
renten haben die Annahme der Postsendung mit der Aufforderung zur Ak-
tenergänzung verweigert und die Unterlagen bis zur gesetzten Frist nicht
eingereicht. Auch bis zum Urteilszeitpunkt sind dem Spezialverwaltungs-
gericht die verlangten Unterlagen nicht zugegangen.
8.6.3.
Der Umstand, dass die Rekurrenten die einverlangten Bank- bzw. Postkon-
toauszüge (Zahlungskonto) trotz Mitwirkungspflicht nicht eingereicht bzw.
die Annahme des Schreibens mit der Aufforderung zur Einreichung der Un-
terlagen verweigert haben, wird zu ihren Lasten ausgelegt, da Kopien sol-
cher Auszüge zweifellos ohne grösseren Aufwand hätten eingefordert wer-
den können.
8.6.4.
Es ist festzustellen, dass aus den eingereichten Unterlagen per 21. Dezem-
ber 2015 keine Verlegung des Lebensmittelpunktes nach R._____ her-
vorgeht.
9.
9.1.
Mit Schreiben vom 17. März 2016 teilte das Gemeindesteueramt Q._____
den Rekurrenten mit, dass die provisorische Rechnung für die Kantons-
und Gemeindesteuern 2015 aufgehoben werde, da bei einem Wegzug in
einen anderen Kanton die Steuerpflicht für das gesamte Kalenderjahr auf
die neue Wohnsitzgemeinde übergehe. Weiter hält dieses Schreiben fest,
dass bei einem Bestand einer Betriebsstätte bzw. bei einem Besitz von Lie-
genschaften/Grundstücken die sekundäre Steuerpflicht in der Gemeinde
bestehen bleibe.
9.2.
Die Rekurrenten machen geltend, da das Gemeindesteueramt Q._____ vor
der Zustellung dieses Schreibens vom 17. März 2016 eine ausführliche
Wohnsitzabklärung durchgeführt habe, sei die Frage, an welchem Ort sie
ab dem Jahr 2015 unbeschränkt steuerpflichtig seien, geprüft und mit Ver-
fügung rechtskräftig entschieden worden. Die Vorinstanz führt dagegen im

- 18 -
Wesentlichen aus, die Mitteilung vom 17. März 2016 habe lediglich infor-
mativen Charakter gehabt. Es handle sich dabei um einen Standardoutput,
welcher aufgrund der zivilrechtlicher Abmeldung aus dem Bezugssystem
generiert werde. Da bis zur angefochtenen Veranlagungsverfügung keine
gegenteilige Steuerveranlagung vorgelegen habe, habe die Prüfung über
den Umfang der Steuerpflicht im Rahmen der bestehenden sekundären
Steuerpflicht offen gestanden.
9.3.
9.3.1.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob das Schreiben vom 17. März 2016 des Ge-
meindesteueramtes Q._____ die Elemente bzw. Strukturmerkmale des
Verfügungsbegriffs erfüllt.
9.3.2.
Als Verfügungen gelten gemäss Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) Anordnungen
der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stüt-
zen und die Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder
Pflichten (lit. a), die Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Um-
fanges von Rechten oder Pflicht (lit. b) bzw. die Abweisung von Begehren
auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten o-
der Pflichten, oder das Nichteintragen auf solche Begehren (lit. c) zum Ge-
genstand haben. Als Verfügungen gelten mithin autoritative, einseitige, in-
dividuell-konkrete Anordnungen der Behörde, die in Anwendung von Bun-
desverwaltungsrecht ergangen, auf Rechtswirkungen ausgerichtet sowie
verbindlich und erzwingbar sind. Diese Strukturmerkmale bzw. Elemente
des Verfügungsbegriffes müssen kumulativ erfüllt sein (vgl. Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (VwVG), 2. Auflage,
Zürich/St. Gallen 2019, Art. 5 N 1 ff.). Die Legaldefinition einer Verfügung
gemäss Art. 5 VwVG – somit auch die Lehre und Rechtsprechung dazu –
ist auch für das aargauische Verwaltungsrecht anwendbar (vgl. AGVE 2005
S. 617, Erw. 1b).
9.3.3.
Für eine Qualifikation des Schreibens des Gemeindesteueramtes Q._____
vom 17. März 2016 als Verfügung ist ausschlaggebend, ob es sich dabei
um einen verbindlichen und erzwingbaren, mithin auf das Erzielen von
Rechtswirkungen ausgerichteten Akt handelt. Gemäss § 26 Abs. 1 des Ge-
setzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 (VRPG)
sind Entscheide (= Verfügungen) als solche zu bezeichnen und den Par-
teien mit Rechtsmittelbelehrung schriftlich zu eröffnen. Mitteilungen bzw.
Informationsschreiben von Behörden begründen keine Rechte und Pflich-
ten und sind nicht auf ein aktives Tun, Dulden oder Unterlassen ausgerich-

- 19 -
tet, sodass einer solchen Mitteilung bzw. Informationsschreiben kein Ver-
fügungscharakter zukommt. Sie bezwecken lediglich über eine Tatsache
zu informieren, ohne dabei Rechtswirkungen zu begründen.
Dass das Schreiben vom 17. März 2016 wie vom Gemeindesteueramt
Q._____ geltend gemacht aus dem Bezugsystem generiert wurde, ergibt
sich aus dem Titel des Schreibens, welcher "Steuerbezug Aargauer
Gemeinden" lautet. Weiter weist die Wortwahl im Schreiben darauf hin,
dass es sich um eine Information handelt. So werden im Schreiben keine
Formulierungen verwendet, mit denen konkrete Pflichten auferlegt werden
sollen. Sodann beinhaltet das Schreiben auch keine
Rechtsmittelbelehrung, welche auf eine Verfügung schliessen liesse. Dass
das Gemeindesteueramt Q._____ vorgängig die Rekurrenten darum
gebeten hat, weitere Unterlagen einzureichen, vermag dem Schreiben
ebenfalls keinen Verfügungscharakter zuschreiben. Nichts Anderes ergibt
sich für das E-Mail vom 17. März 2016 von E._____ (Steueramtsvorsteher
Gemeindesteueramt Q._____), der für eine verbindliche Auskunft ohnehin
nicht zuständig gewesen wäre.
9.4.
Es ist festzuhalten, dass dem Schreiben vom 17. März 2016 kein Verfü-
gungscharakter, sondern lediglich Informationscharakter zukommt. Das gilt
insbesondere auch deshalb, als es sich bei der Aufhebung der provisori-
schen Steuerrechnung primär nur um eine Steuerbezugshandlung und
nicht um einen – aufgrund der zuvor durchgeführten umfangreichen Unter-
suchungen zu erwartenden – Veranlagungsentscheid handelt.
10.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die stärksten persönlichen Bezie-
hungen der Rekurrenten zu Q._____ bestehen. Der Stromverbrauch der
Liegenschaft an der J-Strasse in Q._____ deutet darauf hin, dass die
Liegenschaft über den 21. Dezember 2015 hinaus von den Rekurrenten
unverändert genutzt und damit auch eine gleiche persönliche Anwesenheit
indiziert wurde. Aus den von den Rekurrenten eingereichten Unterlagen
geht keine Verlegung des Lebensmittelpunktes per 21. Dezember 2015
nach R._____ hervor. Sodann kommt dem Schreiben des Ge-
meinsteueramtes Q._____ vom 17. März 2016 und der E-Mail vom
17. März 2016 lediglich Mitteilungs- bzw. Informationscharakter zu. Der
Umstand, dass die Rekurrenten der schriftlichen Aufforderung des Spezi-
alverwaltungsgerichtes zur Einreichung von Unterlagen vom 10. Juli 2023
trotz Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sind bzw. die Annahme des
Schreibens verweigert haben, wird zu ihren Lasten ausgelegt.

- 20 -
11.
11.1.
Bestehen zu zwei Orten gleich starke Beziehungen, dann hat eine Person
einen sog. alternierenden Wohnsitz. Dies bedeutet, dass der Wohnsitz als
Hauptsteuerdomizil sich zeitweise am einen und zeitweise am anderen Ort
befindet. Sofern diese Beziehungen abwechslungsweise zu zwei Orten be-
stehen, so müssen sich diese beiden Orte die Stellung des Hauptsteuerdo-
mizils teilen (vgl. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkan-
tonales Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2021, § 6 N 57). Die bundesgericht-
liche Rechtsprechung nimmt einen alternierenden Wohnsitz dann an, wenn
die steuerpflichtige Person in regelmässigen Abständen den Aufenthalt
zwischen zwei Orten wechselt, an denen sie sich zusammengerechnet je
ungefähr während der Hälfte des Jahres aufhielt und zu denen sie gleich
starke Beziehungen pflegte (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 4. Dezember
1998, Pra 1999 Nr. 87, E. 3; BGE 100 Ia 242). Die Frage, ob sich die Inten-
sität der Beziehungen zu beiden Orten als gleich stark zu würdigen ist, be-
urteilt sich aufgrund der Gesamtheit der Umstände. Zum einen müssen die
persönlichen, gesellschaftlichen und familiären Beziehungen der steuer-
pflichtigen Person zu beiden Orten ungefähr gleichwertig und zudem so
stark sein, dass während der Dauer des regelmässigen Aufenthalts der be-
treffende Ort zum eigentlichen Lebensmittelpunkt wird (vgl. Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, a.a.O., § 6
N 59).
11.2.
Die Steuerkommission Q._____ hat vorliegend einen alternierenden
Wohnsitz bejaht und aufgrund dessen eine hälftige Steuerteilung zwischen
Q._____ und R._____ vorgenommen. Begründet wird dieser Entscheid
damit, dass keiner der beiden Wohnsitze in qualitativer oder in quantitativer
Hinsicht überwiege. Obwohl Indizien bestehen, die für eine ausschliesslich
persönliche Steuerpflicht in Q._____ sprechen, kann einem alternierenden
Wohnsitz noch zugestimmt werden, da der Stromverbrauch an der Liegen-
schaft an der T-Strasse in R._____ (zwar erst 2016) und die
Kreditkartentransaktionen im Zeitraum vom 21. Dezember 2015 bis 11. Ja-
nuar 2016 für einen mehr oder weniger regelmässigen, jedoch nicht über-
wiegeden Aufenthalt in R._____ sprechen.
12.
Die Rekurrenten haben im Rekursverfahren keine Beanstandungen in Be-
zug auf die im Einspracheentscheid detailliert wiedergegebenen Steuerfak-
toren vorgebracht. Eine Prüfung durch das Spezialverwaltungsgericht hat
keine Fehler gezeigt. Insofern sind die im Einspracheentscheid aufgeführ-
ten Abweichungen von der Selbstdeklaration der Rekurrenten zu bestäti-
gen.

- 21 -
13.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
14.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 22 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 2'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 240.00
und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 2'340.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 23 -
Aarau, 21. September 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni