ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.101 · 2024-06-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.101


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.101
P 97
Urteil vom 27. Juni 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Wick
Gerichtsschreiberin Schaffner
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht,
Nachsteuern und Bussen, Tellistrasse 67, Postfach 2531, 5001 Aarau
Angeklagter A._____
vertreten durch Dr. iur. Angelica M. Schwarz, Rechtsanwältin,
Voser Rechtsanwälte, Stadtturmstrasse 19, 5401 Baden
Gegenstand Strafbefehl Nr. aaa
betreffend vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2011 bis 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit der Steuererklärung 2016 reichten A._____ und B._____ beim Ge-
meindesteueramt Q._____ (nachfolgend: GStA Q._____) eine Selbst-
anzeige ein und meldeten Konten in Deutschland und der Schweiz inklu-
sive Erträge für die Steuerjahre 2007 bis 2015 zur Nachbesteuerung an.
1.2.
Das GStA Q._____ stellte fest, dass A._____ in der Steuererklärung 2016,
erstmals Vermögenswerte deklariert hatte, welche weder als neu be-
zeichnet noch in der Selbstanzeige angegeben wurden. Das GStA Q._____
informierte das Kantonale Steueramt, Sektion Rechtsdienst, Bereich Nach-
steuern und Bussen (nachfolgend: KStA), darüber.
2.
Mit Schreiben vom 15. Oktober 2020 informierte das KStA A._____, dass
gestützt auf die Selbstanzeige ein Nachsteuerverfahren eröffnet werde und
zu prüfen sei, ob die Durchführung eines ergänzenden Strafverfahrens
wegen Steuerhinterziehung notwendig sei.
3.
Mit Schreiben vom 21. August 2021 teilte das KStA A._____ mit, es müsse
angenommen werden, dass er Steuern hinterzogen habe. Daher werde ein
Bussenverfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis zum 30. September
2021 Gelegenheit zur Stellungnahme und zur Einreichung sachdienlicher
Unterlagen gegeben.
4.
Mit E-Mail vom 11. Oktober 2021 hat A._____ innert erstreckter Frist zur
Angelegenheit Stellung genommen und Unterlagen eingereicht.
5.
Mit E-Mail vom 25. Oktober 2021 wies das KStA darauf hin, dass die Ver-
mögensentwicklung aufgrund der eingereichten Unterlagen noch nicht
plausibel sei und eine letzte Frist bis zum 30. November 2021 gewährt
werde, um eine Stellungnahme und Unterlagen einzureichen.
6.
Mit E-Mail vom 30. November 2021 bat A._____ um einen Vorschlag, der
den Abschluss des Nachsteuerverfahrens ermögliche.

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7.
Mit Strafbefehl vom 7. Dezember 2021 auferlegte das KStA A._____ wegen
vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindessteu-
ern 2011 bis 2015 eine Busse von CHF 25'833.50.
8.
Gegen den Strafbefehl liess A._____ mit Schreiben vom 5. Januar 2022
Einsprache erheben und folgende Begehren stellen:
"1. In Gutheissung der Einsprache sei der Strafbefehl vom 7. Dezember
2021 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Ge-
meindesteuern 2011 bis 2015 aufzuheben und eine Busse in der
Höhe von CHF 33'476.25 zu verhängen.
2. Sollte dem vorstehenden Antrag 1 nicht vollumfänglich stattgegeben
werden, sei mit dem Einsprecher eine Einspracheverhandlung durch-
zuführen."
9.
Am 29. April 2022 fand eine Einspracheverhandlung statt.
10.
Mit korrigiertem Strafbefehl vom 12. Mai 2022 verfügte das KStA:
"1.
Der Strafbefehl Nr. aaa vom 07.12.2021 gegen den Beschuldigten wegen
vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2011
bis 2015 wird aufgehoben.
2.
Der Beschuldigte hat wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons-
und Gemeindesteuern 2011 bis 2015 eine Busse von CHF 50'214.60 zu
bezahlen.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf CHF 4'000.00 festgesetzt.
4.
Die Rechnungsstellung erfolgt separat."
11.
Gegen den korrigierten Strafbefehl liess A._____ mit Schreiben vom
13. Juni 2022 Einsprache erheben und folgende Rechtsbegehren stellen:
"1. Der angefochtene Strafbefehl sei aufzuheben und das Strafverfahren
wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeinde-
steuer 2011 – 2015 sei einzustellen.
2. Unter Kosten -und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehr-
wertsteuer)."

- 4 -
12.
Am 10. August 2022 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht, Ab-
teilung Steuern, gegen A._____ Anklage und stellte folgende Anträge:
"1.
Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl Nr. aaa vom 12.05.2022 und
die vorstehenden Ausführungen sei das Verfahren vor
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, gemäss §§ 249 ff. des
Steuergesetzes vom 15.12.1998 durchzuführen.
2.
Die angeklagte beschuldigte Person sei im Sinne des Strafbefehls Nr. aaa
vom 12.05.2022 schuldig zu sprechen und zu bestrafen.
3.
a)
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Beschuldigten.
b)
Der Beschuldigte sei zur Bezahlung einer Anklagegebühr in der Höhe von
CHF 4'000.00 zu verpflichten."
13.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuer- und Bussen-
verfahrens betreffend vollendete Steuerhinterziehung der direkten Bundes-
steuern 2011 bis 2015 (3-BB.2022.5) in Sachen A._____ beigezogen.
14.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 27. Juni 2024 eine Verhandlung mit
Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom 27. Juni
2024 [nachfolgend: Protokoll]).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung bezieht sich auf die Steu-
erjahre 2011 bis 2015. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steu-
ergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen (korrigierten) Strafbefehl
erlassen, welcher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247
Abs. 1 StG). Folglich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das
Spezialverwaltungsgericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247
Abs. 3 StG). Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.
3.
Das Strafverfahren gegen die Ehefrau des Angeklagten wurde eingestellt,
da das Verschulden zu 100% den Angeklagten treffe. Aufgrund der vorlie-
genden Unterlagen erscheint dies folgerichtig, weshalb sich nachfolgend
Ausführungen zum Verschulden der Ehefrau des Angeklagten erübrigen.
4.
4.1.
Das KStA hat mit dem Strafbefehl und der Anklage festgehalten, der Ange-
klagte habe ausländisches und inländisches Wertschriftenvermögen samt
Erträgen, Schmuck und ausländisches Renteneinkommen in seinen Steu-
ererklärungen 2011 bis 2015 nicht deklariert und dadurch für die entspre-
chenden Steuerjahre unvollständige Steuerveranlagungen und Steueraus-
fälle verursacht. Der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei
damit für die Steuerjahre 2011 bis 2015 in objektiver Hinsicht erfüllt. Die
Nichtdeklaration sei zumindest teilweise (in Bezug auf die schweizerischen
Bankkonten) als wissentlich und willentlich und damit vorsätzlich verschul-
det zu qualifizieren, womit der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterzie-
hung auch in subjektiver Hinsicht erfüllt sei.
Der Angeklagte habe mit seiner Selbstanzeige schweizerische C._____
Konten (samt Erträgen) und deutsche D._____ Konten (samt Erträgen) mit
Hinweis auf eine unterlassene Deklaration in den Vorjahren zur
Nachbesteuerung offengelegt. Der Schmuck, das Bankkonto bei der
E._____ und die deutsche Rente seien in der Selbstanzeige jedoch nicht
angegeben worden. Die Selbstanzeige sei damit unvollständig gewesen.
Daher komme kein Strafverzicht in Frage.
Zudem habe der Angeklagte das KStA trotz mehrmaliger Fristerstreckung
nicht im geforderten Ausmass bei der Feststellung des Sachverhalts unter-
stützt, weshalb der Sachverhalt lückenhaft geblieben sei. Auch wegen

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mangelhafter Mitwirkung bei der Sachverhaltsabklärung seien die Voraus-
setzungen für einen Strafverzicht nicht erfüllt.
An der Verhandlung vom 27. Juni 2024 hielt das KStA an seiner Argumen-
tation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 10).
4.2.
Der Angeklagte lässt mit Einsprachen vorbringen, seine Frau und er hätten
im Dezember 2017 eine Selbstanzeige eingereicht und die bisher nicht de-
klarierten Vermögenswerte offengelegt. Der Angeklagte habe die Übersicht
über alle von ihm vorgenommenen Transaktionen und Geldflüsse nicht
mehr und sei nicht in der Lage, diese allesamt zu rekonstruieren und dar-
zustellen. Dies rühre insbesondere auch daher, dass ihm die deutsche
D._____ über sehr lange Zeit die benötigten Unterlagen nicht geliefert
habe. Er habe sich mit Androhung von Schadenersatzforderungen gegen-
über der D._____ die benötigten Unterlagen unter Zeitdruck beschaffen
müssen. Es werde nicht bestritten, dass der Angeklagte den objektiven und
subjektiven Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt habe.
Zum Vorwurf der Unvollständigkeit der Selbstanzeige sei festzuhalten,
dass der Angeklagte nach bestem Wissen und Gewissen die Selbstan-
zeige/Nachdeklaration erstellt und eingereicht habe. Dass er den Schmuck,
die deutsche Rente und das Konto der E._____ in der Selbstanzeige nicht
ausdrücklich erwähnt habe, sei nicht darauf zurückzuführen, dass er diese
nicht habe offenlegen wollen. Dies ergebe sich daraus, dass er diese
Einkommens- und Vermögenswerte in der gleichzeitig mit der Selbstan-
zeige eingereichten Steuererklärung 2016 deklariert habe. Der Angeklagte
als Laie sei davon ausgegangen, dass diese Deklaration und Offenlegung
mit der Steuererklärung 2016 ausreichend und keine ausdrückliche Erwäh-
nung in der Selbstanzeige notwendig gewesen sei. So habe er in der
Selbstanzeige Ende 2017 auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass in
der Steuererklärung 2016 alles Vermögen und Einkommen deklariert sei.
Wäre dem Angeklagten bewusst gewesen, dass die Nichtdeklaration des
Schmucks und der deutschen Rente als fehlende Kooperation gewertet
würden, hätte er wohl diese Faktoren nicht freiwillig – in voller Kooperation
– in der Steuererklärung 2016 und in den Folgejahren deklariert und offen-
gelegt. Das Schreiben des Angeklagten zur Anmeldung von Einkommen
und Vermögen zur straffreien Nachbesteuerung vom Dezember 2017 hät-
ten der Angeklagte und seine Frau als Ergänzung zum bereits in der Steu-
ererklärung 2016 offengelegten Einkommen und Vermögen eingereicht.
Die freiwillige, straffreie Selbstanzeige des Angeklagten bestehe deshalb
nicht nur aus dem Nachtrag zur Selbstanzeige vom Dezember 2017 und
dazugehörigen Beilagen, sondern auch aus den in der Steuererklärung
2016 erstmals deklarierten Vermögen und Einkommen, bestehend aus
dem Schmuck, der deutschen Rente und dem Konto bei der E._____. So-

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mit seien diese Werte im Rahmen der straflosen Selbstanzeige offengelegt
worden.
Es sei zwar korrekt, dass der Angeklagte nur mit grossen Verzögerungen
die geforderten Unterlagen der deutschen D._____ nachgereicht habe.
Anfangs hätten auch die hohen Gebühren der D._____ für diese Belege
eine Rolle gespielt. Als ihm aber klar geworden sei, dass er die Kontoaus-
züge beibringen müsse, habe er alles dafür getan und auch die notwendi-
gen Kosten dafür nicht gescheut. Diese späten Lieferungen seien jedoch
nicht ihm anzulasten, sondern auf die mangelnde Tätigkeit der deutschen
D._____ zurückzuführen. Der Angeklagte habe erhebliche Anstrengungen
unternehmen müssen, um die notwendigen Bankunterlagen zu beschaffen.
Insbesondere die deutsche D._____ habe sich in massiver Weise unko-
operativ verhalten. Der Angeklagte habe bereits am 25. März 2018 seinen
Kundenberater bei der D._____ aufgefordert, die von ihm mit dem Nachtrag
zur Selbstanzeige eingereichte provisorische Aufstellung (Tabelle) über die
nicht deklarierten Bankkonti zu vervollständigen. Trotz dieser Aufforderung
und einer ganzen Reihe von E-Mail-Korrespondenzen sei die deutsche
D._____ untätig geblieben. Erst nachdem der Angeklagte der deutschen
D._____ Schadenersatzansprüche angedroht habe, seien die notwendigen
Unterlagen mit Schreiben vom 14. September 2021 geliefert worden. Der
Vorwurf, dass er im Nachsteuerverfahren nicht vollumfänglich kooperiert
und mitgewirkt habe, sei damit nicht zutreffend.
Hinzu komme, dass der Angeklagte während der Fristen für die Beschaf-
fung der notwendigen Bankunterlagen gesundheitlich angeschlagen gewe-
sen sei und immer noch sei. Dass der Angeklagte die vom KStA mit E-Mail
vom 25. Oktober 2021 verlangten Unterlagen nicht mehr habe beibringen
können und innert der angesetzten Frist bis am 30. November 2021 auch
keine Erklärung für die angebliche Vermögenszunahme in der Steuerperi-
ode 2012 habe liefern können, sei seiner Krebserkrankung und der des-
wegen notwendigen Operation zuzuschreiben. Zudem hätte er die vom
KStA mit E-Mail vom 25. Oktober 2021 erstmals angefragten detaillierten
Bankauszüge nach den bisherigen Erfahrungen mit der deutschen
D._____ auch bei guter Gesundheit nicht bis am 30. November 2021
einholen können.
An der Verhandlung vom 27. Juni 2024 hielt der Angeklagte an seiner Ar-
gumentation und seinen Anträgen fest (Protokoll, S. 4 ff., S. 10).
5.
5.1.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-

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vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
5.2.
Seit dem 1. Januar 2010 ist § 208 Abs. 1bis StG in Kraft, wonach die steu-
erpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines Straf-
verfahrens wegen Steuerhinterziehung aufmerksam gemacht wird, wenn
bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steu-
erhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein
ausgeschlossen werden kann. Dabei reicht es nicht, wenn die Steuer-
behörde die steuerpflichtige Person lediglich darauf hinweist, dass später
allenfalls noch ein Steuerhinterziehungsverfahren eröffnet werden könnte.
Vielmehr ist die steuerpflichtige Person gleichzeitig auch noch über ihre
Rechte nach § 243 Abs. 1 StG aufzuklären, wonach sie im Steuerhinterzie-
hungsverfahren das Recht hat, die Aussage und ihre Mitwirkung zu verwei-
gern. Die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person im Nachsteuer-
verfahren werden durch § 208 Abs. 1bis StG und § 243 Abs. 1 StG nicht
eingeschränkt. Beweismittel oder Tatsachen aus dem Nachsteuerverfah-
ren dürfen aber dann nicht in einem Steuerhinterziehungsverfahren ver-
wendet werden, wenn der Hinweis auf das strafprozessuale Aussage- und
Mitwirkungsverweigerungsrecht unterblieben ist (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 208 StG N 4a ff.; Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 153 DBG N 4a).
5.3.
Mit Schreiben vom 15. Oktober 2020 wurde dem Angeklagten vom KStA
mitgeteilt, dass ein Nachsteuerverfahren eröffnet werde. In Bezug auf ein
allfälliges Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung wurde lediglich darauf
hingewiesen, dass die Eröffnung eines solchen noch möglich sei, und es
wurde dem Schreiben ein Blatt mit Gesetzesartikeln ("Hinweis zu den an-
zuwendenden Gesetzen [StG und DBG]") beigelegt. Eine explizite Aufklä-
rung über die Verweigerungsrechte im Falle der Eröffnung eines Strafver-
fahrens im Schreiben selbst wurde jedoch unterlassen. Dies wurde erst mit
der Eröffnung des Strafverfahrens am 21. August 2021 nachgeholt. Die un-
terlassene Aufklärung durch das KStA führt dazu, dass Beweisstücke, wel-
che vor der Eröffnung des Strafverfahrens mit Schreiben vom 21. August
2021 – und der damit einhergehenden Aufklärung über die Rechte des An-
geklagten – eingereicht wurden, im Rahmen des vorliegenden Strafverfah-
rens nicht verwertbar sind (§ 208 Abs. 1bis i.V.m. § 244 Abs. 4 StG).

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6.
6.1.
Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige
Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
(§ 236 Abs. 1 StG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten
– ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflichtwidrig
nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwesens ver-
kürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 1 ff.).
6.2.
Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzu-
weisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügenden Besteue-
rung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens
der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die be-
schuldigte Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsa-
chen nicht beweispflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., §§ 242-256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache
als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit
für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforder-
lich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozess-
recht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).
6.3.
Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub-
jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen
erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen des Täters voraus,
tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich das Wissen und der
Wille des Täters nicht nur auf die Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern
vor allem auf deren Folge, das heisst eine unrichtige Veranlagung zu be-
wirken (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399]).
6.4.
Es steht fest, dass der Angeklagte in der Selbstanzeige selbst (eingereicht
mit der Steuererklärung 2016) nicht sämtliche Einkommens- und Vermö-
genswerte (konkret) zur Nachbesteuerung angemeldet hat. Insbesondere
genügt ein allgemeiner Hinweis auf der Steuererklärung durch Ankreuzen
des Anwortfeldes zur Frage "Haben Sie bisher nicht versteuertes Einkom-
men und Vermögen, das Sie zur Nachbesteuerung anmelden wollen?"
nicht. Der Angeklagte hat zwar der Steuererklärung 2016 eine Liste mit ei-
ner Aufstellung betreffend Schmuck beigelegt, jedoch weder in der Steuer-
erklärung 2016 noch in der Selbstanzeige darauf hingewiesen, dass der
Schmuck in den Vorjahren nicht deklariert wurde. Auch die deutsche Rente
und ein Bankkonto bei der E._____ hat der Angeklagte in der Steuer-
erklärung 2016 nur ohne Hinweis auf die fehlende Deklaration in den Vor-

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jahren angegeben. Neu wurden auch geringe Liegenschaftserträge in
R._____ deklariert. Des Weiteren hat der Angeklagte Wertschriftenver-
mögen und -erträge nur unvollständig offengelegt. Unterlagen, welche er-
laubt hätten, den Sachverhalt umfassend abzuklären, wurden trotz mehr-
facher Aufforderung nicht beigebracht. Damit waren die Steuererklärungen
2011 bis 2015 des Angeklagten unvollständig bzw. konnte der tatsächliche
Sachverhalt nicht zweifelsfrei festgestellt und mussten gewisse Einkom-
mens- und Vermögenswerte ermessensweise festgelegt werden. Es han-
delt sich dabei um die folgenden Beträge:
Steuerjahr 2011 2012 2013 2014 2015
Nicht deklariertes
19'899 42'656 25'008 19'844 8'622
Einkommen
Nicht deklariertes
2'432'299 2'435'642 2'479'989 2'423'137 2'226'458
Vermögen
Dementsprechend fielen die Veranlagungen 2011 bis 2015 zu tief aus und
es resultierte eine Unterversteuerung. Der objektive Tatbestand der vollen-
deten Steuerhinterziehung ist erfüllt.
7.
7.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen
von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Rechtspre-
chung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des
Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 236 StG N 10, mit Hinweisen).
7.2.
7.2.1.
Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und
fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 237 StG N 16). Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen der
Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren
Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht (vgl. Art. 12 StGB).
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
7.2.2.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges

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anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
7.2.3.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
7.3.
7.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten An-
gaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen
werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren
Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräf-
ten, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist
(StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
7.3.2.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April
2014 (WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."

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7.4.
7.4.1.
Der Angeklagte bestreitet nicht, von den nicht deklarierten Einkommens-
und Vermögensteilen gewusst zu haben (Protokoll S. 4/5). Diese hat er
selbst (teilweise) in der Selbstanzeige angegeben. Er hatte auch zweifels-
frei Kenntnis vom Schmuck, dem Bankkonto bei der E._____, der deut-
schen Rente und der Liegenschaft in R._____ (vgl. Protokoll S. 8 und
Grundsteuermessbescheid, act. 181), welche er lediglich in der Steuer-
erklärung 2016 aufgeführt hat. Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Annahme, er habe auch mit dem
Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt,
und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf ge-
nommen. Daran ändert auch nichts, dass er – gemäss eigenen Angaben –
die Vermögens- bzw. Einkommenswerte nur deshalb nicht in der Selbst-
anzeige angegeben habe, weil er gedacht habe, es reiche aus, diese in der
gleichzeitig eingereichten Steuererklärung 2016 zu deklarieren.
Definitionsgemäss liegt eine Selbstanzeige vor, wenn die steuerpflichtige
Person durch ausdrückliche Willenserklärung gegenüber den Steuerbehör-
den offenlegt, in den Vorperioden nicht vollständig veranlagt worden zu
sein (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 208 StG N 5;
Erw. 8.2 hiervor). Es erscheint nicht glaubhaft, dass der Angeklagte sich
nicht bewusst gewesen wäre, dass er sämtliche Werte in der Selbstanzeige
angeben musste und es daher nicht ausreicht, gewisse Einkommens- und
Vermögenswerte lediglich neu in der Steuererklärung zu deklarieren. Es ist
nicht Sache der Steuerbehörden bei der Prüfung der Steuererklärung auf
die Suche nach nicht angegebenen Werten zu gehen und aktuelle Steuer-
erklärungen mit Vorjahren zu vergleichen. Die Steuerpflichtigen sind ver-
pflichtet, in der Steuererklärung umfassend und wahrheitsgemäss Auskunft
zu erteilen, auch weil es sich bei der Prüfung der Steuererklärung durch die
Steuerbehörde um ein Massengeschäft handelt.
7.4.2.
Der Angeklagte hat nicht sämtliche Vermögenswerte vollständig offenge-
legt (vgl. dazu Erw. 8.3 hiernach). Es fehlen Saldobestätigungen und Er-
trägnisaufstellungen seiner deutschen Konten sowie Erklärungen und Be-
lege für Mittelherkunft und -verwendung. Aufgrund der lediglich lückenhaft
vorliegenden Unterlagen konnte die Vermögensentwicklung nicht nachvoll-
zogen werden, was dem Angeklagten auch mehrfach mitgeteilt worden
war. Im Ergebnis mussten deshalb gewisse Werte ermessensweise fest-
gelegt werden. Es ist somit davon auszugehen, dass der Angeklagte eine
Falschdeklaration in Kauf nahm. Sein Vorgehen ist somit als eventualvor-
sätzliche Handlung zu qualifizieren.

- 13 -
7.5.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem
Angeklagten eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorzuwerfen
ist.
8.
8.1.
Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst
an, wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige),
wenn die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, sie die Steuer-
behörden bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkom-
menselemente vorbehaltlos unterstützt und sie sich ernstlich um die Be-
zahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (§ 236 Abs. 3 StG).
§ 236 Abs. 3 lit. b StG verlangt eine vorbehaltlose Unterstützung durch den
Steuerpflichtigen. Eine vorbehaltlose Unterstützung setzt vorab voraus,
dass der Steuerpflichtige den Willen der Selbstanzeige klar und deutlich
zum Ausdruck bringt sowie die hinterzogenen Steuerfaktoren und den zu-
grunde liegenden Lebenssachverhalt aufdeckt. Auch wenn das Wort
Selbstanzeige bzw. straflose Selbstanzeige nicht explizit erwähnt werden
muss, so genügt die Lieferung blosser Anhaltspunkte nicht. Die Nachbe-
steuerung hat jedenfalls so zu erfolgen, dass sie von den Steuerbehörden
bei genügender Aufmerksamkeit wahrgenommen und entziffert werden
kann bzw. nach Treu und Glauben als solche verstanden werden muss. Es
darf aber nicht vorausgesetzt werden, dass den Steuerbehörden quasi mit
der Selbstanzeige "alles klar" sein muss. Die Steuerbehörden haben bei
unklarer Sachlage nachzufragen. Verlangt die Steuerbehörde detailliertere
Unterlagen oder unterbreitet sie dem Steuerpflichtigen Fragen, so hat die-
ser die notwendigen Unterlagen beizubringen und die Fragen korrekt und
in der notwendigen Tiefe zu beantworten. Die Grenze der Mitwirkungs-
pflicht des Steuerpflichtigen bildet die Zumutbarkeit als Ausfluss des
Grundsatzes der Verhältnismässigkeit (Kommentar zum Aargauer Steuer-
gesetz, a.a.O., § 236 StG N 122 mit Hinweisen).
Vorbehaltlos bedeutet vollständig. Deckt der Steuerpflichtige vorsätzlich
nur einen Teil der durch ihn hinterzogenen Steuerfaktoren auf, und stellt
sich dies im Verlauf der Untersuchung heraus, so liegt keine Selbstanzeige
vor, weil die Steuerhinterziehung nicht vollständig angezeigt worden ist.
Dies hat zur Konsequenz, dass die Busse anhand sämtlicher hinterzogener
Faktoren zu bemessen ist. Immerhin ist das Verhalten des Steuerpflichti-
gen bei der Strafzumessung strafmindernd zu berücksichtigen. Das fahr-
lässige Nichtdeklarieren von weiteren Faktoren, insbesondere, wenn sie
geringfügig sind oder auf einem anderen Sachverhalt basieren, schliesst
eine straffreie Selbstanzeige nicht a priori aus. Diesfalls ist der Sachverhalt
danach zu untersuchen, ob der Steuerpflichtige die Selbstanzeige vorsätz-
lich auf die aufgedeckten Faktoren beschränkt hat oder ob er sich dessen

- 14 -
einfach nicht bewusst war. In die zweite Kategorie fallen insbesondere auch
fahrlässig begangene Steuerhinterziehungen. In solchen Fällen kann es
durchaus sachgerecht sein, auch bezüglich solcher Sachverhalte oder zu-
mindest bezüglich des zur Anzeige gebrachten Teils der hinterzogenen
Steuerfaktoren von einer Strafverfolgung abzusehen (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 123 mit Hinweisen).
8.2.
Der Angeklagte hat die Selbstanzeige mit der Steuererklärung 2016 im De-
zember 2017 eingereicht. Die Selbstanzeige wurde in Briefform verfasst,
bezog sich ausschliesslich auf seine Konten in der Schweiz und in Deutsch-
land und enthielt einen Anhang, mit einer Tabelle mit den im Brief erwähn-
ten Konten (Bestand und Ertrag) über die Jahre 2007 bis 2016. Auf der
Steuererklärung hat der Angeklagte bei der Frage "Haben Sie bisher nicht
versteuertes Einkommen und Vermögen, das Sie zur Nachbesteuerung an-
melden wollen?" die Antwort "ja" angekreuzt. Es ist unstrittig, dass der An-
geklagte in der Steuererklärung 2016 erstmals noch weitere Einkommens-
und Vermögenswerte (Schmuck, die deutsche Rente und das Bankkonto
bei der E._____) deklariert hat. Der Angeklagte macht geltend, dass er mit
dem Kreuz bei "ja" klar zum Ausdruck gebracht habe, Schmuck, Rente und
Bankkonto bei der E._____ erstmals deklariert und zur Nachbesteuerung
angemeldet zu haben (Protokoll, S. 8 f. und S. 11/12). Hierzu ist
festzustellen, dass der Angeklagte zwar die fraglichen Einkommens- und
Vermögenswerte von sich aus in der Steuererklärung 2016 deklariert hat.
Er hat – im Gegensatz zur expliziten Angabe der deutschen und schweize-
rischen Konten (vgl. auch Bemerkung im Wertschriftenverzeichnis) – je-
doch nirgends darauf hingewiesen, dass diese Werte in den Vorperioden
nicht versteuert wurden. Er hat lediglich die einer Steuererklärung üblicher-
weise beizulegenden Belege bzw. Aufstellungen eingereicht und es damit
darauf ankommen lassen, ob die Veranlagungsbehörde die diesbezügliche
ungenügende Besteuerung in den Vorjahren entdeckt. Es fehlt unter diesen
Umständen an der spontanen und klar erkennbaren Bekanntgabe des Wil-
lens des Angeklagten gegenüber den Steuerbehörden, die begangene
Steuerhinterziehung aufzudecken und mittels Nachbesteuerung reinen
Tisch zu machen (vgl. RGE vom 11. November 1999 [RV.1998.50083/
K 3468] Erw. 7c).
Im Übrigen hat der Angeklagte die Selbstanzeige der deutschen D._____
Konten vor seiner Krankheit eingereicht. Er handelte somit nicht – wie von
ihm behauptet – mit dem Willen seine Erben zu entlasten (Protokoll S. 5 f.).
Vielmehr ist davon auszugehen, dass er mit der Anzeige dem drohenden
automatischen Informationsaustausch (nachfolgend AIA) zuvorkommen
wollte. Dementsprechend hatte sein Schreiben vom 25. März 2018, mit
welchem er Kontoauszüge von der D._____ verlangte, auch den Titel "Be-
schaffung von Kontoauszügen gemäss AIA" (vgl. act. 74). Zudem enthielt

- 15 -
die Selbstanzeige nur diejenigen Vermögenswerte, welche auch durch den
AIA aufgedeckt worden wären.
8.3.
8.3.1.
Mit anschliessender Eröffnung des Nachsteuerverfahrens (Schreiben vom
15. Oktober 2020) wurde seitens des KStA in diesem Fall (dennoch) von
Straflosigkeit ausgegangen ("Gegenwärtig ist von Straflosigkeit auszuge-
hen"). Dem Angeklagten wurde Frist bis zum 30. November 2020 zur Ein-
reichung der Kontenbelege eingeräumt. Mit E-Mail vom 23. November
2020 informierte der Angeklagte das KStA über seine bisherigen Bemühun-
gen, die fehlenden Kontobelege zu erhalten (Brief vom 25. März 2018 und
E-Mailverkehr von Mai 2018, act. 74 bis 110) und fragte an, ob statt der
edierten Akten sein "Vorschlag für die Nachbesteuerung" akzeptiert werden
könnte. Das KStA lehnte mit E-Mail vom 24. November 2020 den Vorschlag
ab und wies darauf hin, dass die verlangten Belege ohne weiteres per Mail
erhältlich sein sollten. Damit die Bank Bescheid wisse, was sie liefern
müsse, solle der Angeklagte bei seiner Anfrage die Bezeichnungen "Er-
trägnisaufstellungen" und "Saldobestätigungen" benutzen. Das KStA er-
streckte die Frist zur Einreichung der Kontenbelege bis zum 28. Februar
2021.
Mit Schreiben vom 3. Februar 2021 teilte die deutsche D._____ dem An-
geklagten mit, dass die gewünschten Saldenbestätigungen und Erträgnis-
aufstellungen für die Jahre 2007 bis 2009 nicht mehr erstellt werden könn-
ten, da aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren keine
Unterlagen mehr zur Verfügung stünden. Des Weiteren informierten sie
den Angeklagten, dass die Saldenbestätigungen kostenpflichtig seien und
daher ein unterschriebener Antrag zurückzusenden sei.
Mit E-Mail vom 8. Februar 2021 informierte der Angeklagte das KStA über
das Schreiben der deutschen D._____ ("Ihre Anforderung einer Salden-
bestätigung") und fragte, ob mit den Saldenbestätigungen und Erträgnis-
aufstellungen das Nachsteuerverfahren erledigt werden könne. Gleichzei-
tig bat er um einen Vorschlag des KStA, wie das Verfahren ohne Salden-
bestätigungen und Erträgnisaufstellungen erledigt werden könnte. Mit E-
Mail vom 9. Februar 2021 führte das KStA aus: "Sofern die Vermögensent-
wicklung plausibel ist und sich keine weiteren Fragen nach der Herkunft
von Geldern (konkret bei grösseren jährlichen Zunahmen der Vermögens-
stände aufdrängen, würden mir die Erträgnisaufstellungen und Saldobestä-
tigungen (jeweils ab 2011) reichen und ich könnte das Verfahren abschlies-
sen. Andernfalls müsste ich Sie dann noch auffordern, mir die unerklärli-
chen Zunahmen beim Vermögen zu erklären und belegen."
Der E-Mail vom 2. März 2021 hängte der Angeklagte wieder Schreiben der
deutschen D._____ an (datiert vom 18. Februar 2021), welche wiederum

- 16 -
darüber informierten, dass die Saldenbestätigung kostenpflichtig sei und
einen unterschriebenen Antrag erfordere. Daraufhin erstreckte das KStA
die Einreichefrist bis zum 31. Mai 2021.
Mit E-Mail vom 31. Mai 2021 reichte der Angeklagte ein Formular der deut-
schen D._____ ein, worin er dieser den Auftrag erteilte "für alle Salden-
bestätigungen und Erträgnisaufstellungen gemäss meiner E-Mail vom
06.01.2021". Der Angeklagte zeigte sich mit der kostenpflichtigen Auf-
tragserteilung einverstanden. Der Auftrag ist am 11. Februar 2021 vom An-
geklagten datiert und unterzeichnet worden. Ob dieser Auftrag tatsächlich
eingereicht wurde, ist aus den Unterlagen nicht ersichtlich. Jedoch liegt
ebenfalls ein Schreiben der deutschen D._____ vom 11. März 2021 vor,
mit welchem auf eine Anfrage des Angeklagten wie folgt reagiert wurde:
"Sollten Sie uns den Auftrag erteilen, erhalten Sie von allen bei uns geführ-
ten Spar- und Girokonten eine Saldenbestätigung und Erträgnisaufstellung
der Jahre 2011 bis 2015. Auf das Entgelt für die Saldenbestätigungen von
den Sparbüchern werden wir nicht verzichten."
Mit E-Mail vom 1. Juni 2021 wurde dem Angeklagten eine letzte Fristerstre-
ckung zur Einreichung der Erträgnisaufstellungen und Saldobestätigungen
bis zum 31. August 2021 gewährt. Mit E-Mail vom 26. August 2021 reichte
der Angeklagte eine selbst erstellte Tabelle mit dem Titel: "ENTWURF
Nachweis von Vermögen und Ertrag zur straffreien Nachbesteuerung in
den Jahren 2011 bis 2015" ein.
8.3.2.
Wie bereits in Erwägung 5.3 festgestellt, fehlt vorliegend den Beweismit-
teln, welche vor der Eröffnung des Strafverfahrens am 21. August 2021 –
und der damit einhergehenden Aufklärung über die Rechte des Angeklag-
ten – eingereicht wurden, die Verwertbarkeit. Es ist somit in der Folge nicht
im Detail auf die hiervor (Erw. 8.3.1) eingereichten Unterlagen und Infor-
mationen einzugehen, soweit sie den Angeklagten belasten, auch wenn er
in seinen Rechtsschriften selbst darauf Bezug nimmt.
8.3.3.
Mit Schreiben vom 31. August 2021 hat das KStA ein Strafverfahren wegen
ungenügender Mitwirkung an der Sachverhaltsabklärung bzw. vollendeter
Steuerhinterziehung eröffnet. Dem Angeklagten wurde eine Frist bis zum
30. September 2021 gewährt, um die Saldobestätigungen und Erträgnis-
aufstellungen der deutschen D._____ für die Jahre 2007 bis 2015 sowie
Erklärungen und Belege für die Mittelherkunft und -verwendung bzw. die
nicht plausible Vermögensentwicklung gemäss Tabelle beizubringen. Da-
bei ist festzuhalten, dass das KStA vom Angeklagten bereits seit fast einem
Jahr, nämlich seit Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 15. Oktober
2020, die diesbezüglichen Unterlagen verlangt hat. Mit E-Mail vom 11. Ok-

- 17 -
tober 2021 hat der Angeklagte innert erstreckter Frist zur Angelegenheit
Stellung genommen und Unterlagen der deutschen D._____ eingereicht.
Mit E-Mail vom 25. Oktober 2021 wies das KStA darauf hin, dass die Ver-
mögensentwicklung aufgrund der eingereichten Unterlagen noch nicht
plausibel sei und gewährte eine letzte Frist bis zum 30. November 2021,
um eine Stellungnahme und Unterlagen einzureichen. Mit E-Mail vom
30. November 2021 bat der Angeklagte um einen Vorschlag, der den Ab-
schluss des Nachsteuerverfahrens ermöglichen würde. Er reichte jedoch
keine weiteren Unterlagen ein.
In der Folge hat das KStA dem Angeklagten am 7. Dezember 2021 den
Strafbefehl wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Ge-
meindessteuern 2011 bis 2015 eröffnet.
8.3.4.
Der Angeklagte wirft dem KStA vor, jeweils unmöglich kurze Fristen fest-
gelegt und überdies bei der Fristsetzung auf seine Krebserkrankung keine
Rücksicht genommen zu haben (vgl. insbesondere auch Protokoll, S. 12).
So habe beispielsweise das KStA mit E-Mail vom 25. Oktober 2021 erst-
mals detaillierte Bankauszüge vom Angeklagten verlangt. Diese beizubrin-
gen sei innert der dafür gewährten Frist bis am 30. November 2021 unmög-
lich gewesen.
Der Angeklagte hat erst mit E-Mail vom 11. Oktober 2021 und damit mehr
als drei Jahre nach der Selbstanzeige Unterlagen zu den neu angezeigten
Konten eingereicht. Obwohl er auf der mit der Selbstanzeige eingereichten
Steuererklärung 2016 klar bestätigte, dass er die notwendigen Unterlagen
beilegen werde (vgl. Kreuz bei der Anmeldung von Einkommen und Ver-
mögen zur Nachbesteuerung; auch Selbstanzeige). Warum der Angeklagte
nicht bereits mit der Selbstanzeige sämtliche Kontounterlagen eingereicht
hat, ist nicht nachvollziehbar. Ausser er wollte aus zeitlichen Gründen –
aufgrund des drohenden AIA – die Selbstanzeige machen, bevor er die Un-
terlagen vollständig zusammengetragen hatte (vgl. Erw. 8.2). Das KStA hat
mit Eröffnung des Strafverfahrens am 31. August 2021 die – zur Sachver-
haltsabklärung notwendigen – Saldobestätigungen und Erträgnisaufstel-
lungen der deutschen D._____ für die Jahre 2011 bis 2015 verlangt. Aus-
serdem wurden Erklärungen und Belege für die Mittelherkunft und -verwen-
dung bzw. die nicht plausible Vermögensentwicklung angefordert. Dazu
wurde dem Angeklagten Frist bis zum 30. September 2021 gegeben. Die
Frist wurde in der Folge bis am 30. November 2021 verlängert. Anders als
vom Angeklagte dargelegt, hatte dieser somit drei Monate Zeit, die verlang-
ten Unterlagen und Erklärungen einzureichen. Diese lagen jedoch bei Er-
lass des Strafbefehls am 7. Dezember 2021 immer noch nicht vor. Es kann
dem Angeklagten somit nicht gefolgt werden, wenn er geltend machen
lässt, dass das KStA zu kurze Fristen gesetzt habe. Auch eine vorbehalt-

- 18 -
lose Aufdeckung des Sachverhalts durch den Angeklagten ist somit nicht
erfolgt.
8.4.
Der Angeklagte hat einerseits gewisse in den Vorperioden nicht deklarier-
ten Werte mit der Selbstanzeige nicht explizit angegeben, sondern bloss in
der Steuererklärung 2016 ohne besonderen Hinweis deklariert, anderer-
seits hat er die verlangten Bankunterlagen trotz mehrfacher Aufforderung
nicht eingereicht. Der Angeklagte hat somit weder sämtliche bisher nicht
deklarierten Elemente in der Selbstanzeige offengelegt, noch hat er die
Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente
vollständig unterstützt. Folglich kann das vorliegende Verhalten des Ange-
klagten nicht unter die straflose Selbstanzeige nach § 236 Abs. 3 StG sub-
sumiert werden.
9.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
10.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 236 StG
verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte eventualvorsätz-
liche Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
11.
11.1.
Die Busse wird bei vollendeter Steuerhinterziehung dem Verschulden ent-
sprechend festgesetzt und beträgt einen Drittel bis das Dreifache, in der
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (§ 236 Abs. 2 StG).
11.2.
11.2.1.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft bei der hinterzogenen
Steuer an. Die hinterzogene Steuer ist mit dem ungerechtfertigten Steuer-
ausfall gleichzusetzen, welcher sich für das Gemeinwesen infolge des
schuldhaften Verhaltens des Täters ergeben hat (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 69 f.).
11.2.2.
Das KStA hat in den Jahren 2011 bis 2015 einen hypothetischen Steuer-
ausfall von insgesamt CHF 83'691.00 errechnet (= berechnete Busse / 60 x
100 gemäss Berechnung Busse zum korrigierten Strafbefehl, S. 3 ff.,
act. 498 ff.):
11.2.3.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftigen
Veranlagungen 2011 bis 2015 und die darauf gestützte Nachsteuerberech-

- 19 -
nung des KStA von insgesamt CHF 83'691.00 unzutreffend wäre, kann auf
diese abgestellt werden. Bei einem Verschuldensanteil des Angeklagten
von 100 % ergibt sich folglich ein hypothetischer Steuerausfall von
CHF 83'691.00.
11.3.
11.3.1.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
11.3.2.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet bei vollendeter Steuerhinterzie-
hung das Regelstrafmass, welches nach der Lehre bei "Vorsatz ohne be-
sondere Strafänderungsgründe" zur Anwendung kommen soll (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 87).
11.3.3.
Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 17. August 2011 (WBE.2011.25
= StE 2012 AG B 101.2 Nr. 24) festgehalten, dass die Regelbusse auf die
vorsätzliche Tatbegehung ohne Vorliegen besonderer Strafänderungs-
gründe zu beziehen und das leichte Verschulden im Wesentlichen als Fahr-
lässigkeit zu verstehen sei. Danach bilde das Einfache der hinterzogenen
Steuer die Regelstrafe für die vorsätzliche Tatbegehung. Es biete sich an,
die Untergrenze für die vorsätzliche Tatbegehung (ohne das Vorliegen ei-
gentlicher Strafmilderungsgründe) als Regel bei der Hälfte der hinterzoge-
nen Steuer anzusetzen. Die Obergrenze bei vorsätzlicher Tatbegehung
liege somit beim Dreifachen der hinterzogenen Steuer. Strafmindernde Ge-
sichtspunkte könnten damit bei vorsätzlicher Tatbegehung insgesamt zu
einer Reduktion von höchstens 50 % der Regelstrafe führen.
11.4.
11.4.1.
Das KStA hat zur Strafzumessung ausgeführt, unter dem Titel "Koopera-
tion" und "Reue" wirke sich strafmindernd aus, dass das Nachsteuerverfah-
ren vom Angeklagten mit einer (wenn auch strafbaren) Selbstanzeige
selbst eingeleitet und die nicht deklarierten Werte teilweise selber offenge-
legt worden seien. Angesichts der zahlreichen nötigen Aktenergänzungs-

- 20 -
aufforderungen und der bis zuletzt unvollständigen Sachverhaltsklärung
(es hätten Ermessensaufrechnungen beim Vermögen vorgenommen wer-
den müssen) trotz Zumutbarkeit und Möglichkeit zur Klärung des Sachver-
halts, könne nicht der volle strafrechtlich mögliche Kooperationsabzug, im-
merhin aber ein deutlicher Einschlag auf dem Bussenmass gewährt wer-
den. Im Einspracheverfahren werde zudem neu der Strafminderungsgrund
der "überlangen Verfahrensdauer" berücksichtigt, obwohl sich die Verfah-
rensdauer nicht zuletzt auch wesentlich durch die mangelhafte Mitwirkung
des Angeklagten an der Sachverhaltsabklärung verlängert habe. In Würdi-
gung aller Umstände werde eine Busse von 60 % der hinterzogenen Steuer
als sachgerecht erachtet (vgl. Strafbefehl und korrigierter Strafbefehl).
11.4.2.
Der Angeklagte lässt ausführen, mit Bezug auf die Höhe der Festsetzung
der Busse des Angeklagten bestünden verschiedene relevante Strafmin-
derungsgründe. Es sei strafmindernd zu berücksichtigen, dass der Ange-
klagte eine Selbstanzeige eingereicht und damit zum Ausdruck gebracht
habe, dass er die erfolgte Nichtdeklaration aufrichtig bereue und reinen
Tisch machen möchte. Angesichts der von ihm selbst verursachten kom-
plexen Kontoverhältnisse und Vermögensverschiebungen im Nachbesteu-
erungszeitraum wäre es möglicherweise besser gewesen, er hätte die
Selbstanzeige unter Beizug eines Treuhänders bzw. eines Fachmanns er-
stellt und eingereicht, anstatt dies selbst zu machen. Der Angeklagte habe
dies unterschätzt und sei davon ausgegangen, es würde genügen, die not-
wendigen Angaben zu machen. Er habe nicht damit gerechnet, dass er
sämtliche Bankauszüge aller betroffenen Konten zum Nachweis des Sach-
verhalts beibringen müsse und sei durch die erfolgten Beweisauflagen,
durch das unkooperative Verhalten seines deutschen Bankinstituts
D._____, den Zeitdruck und seiner zunehmenden Gesundheitsprobleme
überfordert gewesen. Zusammenfassend rechtfertige es sich unter
stärkerer Gewichtung der Strafminderungsumstände damit, eine Busse in
der Höhe von 40 % zu verhängen (Einsprache).
11.4.3.
Das Gericht mildert die Strafe, wenn das Strafbedürfnis in Anbetracht der
seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der Täter sich in
dieser Zeit wohl verhalten hat (Art. 48 lit. e StGB). Die heilende Wirkung
der Zeit, welche die Notwendigkeit der Bestrafung vermindert, muss auch
bei noch nicht eingetretener Verjährung berücksichtigt werden, wenn die
Tat weit zurückliegt und sich der Täter seither wohl verhalten hat. Dies be-
dingt, dass eine relativ lange Zeitdauer seit der Straftat vergangen ist.
Diese Bedingung ist jedenfalls erfüllt und zu berücksichtigen, wenn zwei
Drittel der Verjährungsfrist der Straftat verstrichen sind. Diese Zeitspanne
kann auch kürzer bemessen werden, um der Art und Schwere der Tat
Rechnung zu tragen. Um zu bestimmen, ob sich die Straftat ihrer Verjäh-
rung nähert, muss der Richter auf den Zeitpunkt des Sachurteils und nicht

- 21 -
auf denjenigen des erstinstanzlichen Urteils abstellen (dem Zeitpunkt, in
welchem die Frist nach Art. 97 Abs. 3 StGB zu laufen aufhört). Hat der
Verurteilte die Appellation erklärt, und kommt einer solchen nach dem kan-
tonalen Prozessrecht Devolutiv- und Suspensivwirkung zu, so ist der Zeit-
punkt der oberinstanzlichen Beurteilung massgebend (vgl. zum Ganzen:
BGE 140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122).
Die Selbstanzeige wurde zusammen mit der Steuererklärung 2016 einge-
reicht (Eingang GStA am 3. Januar 2018). Erst mit dem Eingang der Selbst-
anzeige hatten die Steuerbehörden Kenntnis von den bisher nicht dekla-
rierten Vermögenswerten. Mit anderen Worten fällt der Beginn des vorlie-
genden Strafverfahrens (zu Gunsten des Angeklagten; vgl. Erw. 5.3) frü-
hestens auf den 3. Januar 2018. Damit sind seit dem Beginn des Verfah-
rens rund 6 Jahre vergangen. Bei einer Verjährungsfrist von 10 Jahren sind
vorliegend zwei Drittel der Frist verstrichen, weshalb die Strafe aufgrund
langer Verfahrensdauer um 20 % zu reduzieren ist.
11.4.4.
Im Rahmen der Strafzumessung ist auf den gesundheitlichen Zustand im
Zeitpunkt der Strafzumessung abzustellen. Der vom KStA vorgenomme-
nen Strafminderung aufgrund des schlechten gesundheitlichen Zustands
des Angeklagten ist nicht zu folgen, da die Behandlung seiner Krebserkran-
kung bereits vorher abgeschlossen war. Die nun diesbezüglich notwendi-
gen jährlichen Kontrollen sind wie andere jährliche Kontrolluntersuchungen
kein Grund für eine Strafminderung. Zudem führte der Angeklagte an der
Verhandlung selbst aus, dass er aktuell lediglich "Probleme mit dem Gehör"
habe (Protokoll S. 3). Da vorliegend keine Strafminderungsgründe vorlie-
gen, ist aufgrund der gesundheitlichen Situation des Angeklagten keine
Strafreduktion angebracht.
11.4.5.
Dem Angeklagten ist eine eventualvorsätzliche, vollendete Steuerhinterzie-
hung zur Last zu legen. Zu berücksichtigen ist die lange Verfahrensdauer
und der Umstand, dass der Angeklagte eine (zwar unvollständige) Selbst-
anzeige eingereicht hat. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersichtlich.
Angesichts der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsge-
richt eine Busse von 60 % der hinterzogenen Steuer als dem Verschulden
und den persönlichen Verhältnissen der Angeklagte bei vollendeter Steu-
erhinterziehung angemessen.
Folglich setzt das Spezialverwaltungsgericht die Busse für eine eventual-
vorsätzliche Steuerhinterziehung auf 60 % der hinterzogenen Steuer von
CHF 83'691.00, somit auf CHF 50'214.20 fest.

- 22 -
12.
12.1.
Das KStA hat den Antrag gestellt, den Angeklagten zur Bezahlung einer
Anklagegebühr in der Höhe von CHF 4'000.00 zu verpflichten. Es stützt
sich dabei auf das Dekret über die Verfahrenskosten vom 24. November
1987 (VKD). Nach § 15 Abs. 1bis VKD beträgt die Gebühr für Anklagen ein-
schliesslich des Vorverfahrens inklusive der Kanzleiaufwendungen
CHF 300.00 bis CHF 15'000.00.
12.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Urteil vom 1. September 2021
(3-RV.2020.18) bestätigt, dass die im VKD vorgesehenen Strafbefehlsge-
bühren erhoben werden dürfen. Ebenso hat es die "Regelung Gebühren im
Strafbefehlsverfahren wegen Steuerhinterziehung" des KStA vom 22. De-
zember 2017 grundsätzlich bestätigt. Auch im vorliegenden Verfahren be-
inhaltet die Regelung des KStA eine angemessene Gebührenfestsetzung.
12.3.
Gestützt auf die Regelung des KStA resultiert vorliegend eine Gebühr von
unverändert CHF 4'000.00, welche vom KStA zusammen mit der Busse zu
beziehen ist.
13.
13.1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Best-
immungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
13.2.
Die vom KStA mit Strafbefehl ausgefällte bzw. mit der Anklage beantragte
Busse von CHF 50'214.60 wird vollumfänglich bestätigt. Bei diesem Ver-
fahrensausgang hat der Angeklagte die Kosten des Verfahrens zu tragen
(§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189
Abs. 2 StG).

- 23 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Angeklagte wird wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons-
und Gemeindesteuern 2011 bis 2015 zu einer Busse von CHF 50'214.60
verurteilt.
2.
Der Angeklagte hat die Anklagegebühr von CHF 4'000.00 zu tragen, wel-
che vom KStA zusammen mit der Busse bezogen wird.
3.
Der Angeklagte hat die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsge-
bühr von CHF 4'000.00 der Kanzleigebühr von CHF 290.00 und den Aus-
lagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 4'390.00 zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Angeklagten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 24 -
Aarau, 27. Juni 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner