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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.135


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.135
P 2
Urteil vom 21. Januar 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Hammerer
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Steubu Treuhand GmbH, Rüdigerstrasse 17,
8045 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 19. August 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 83'400.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 547'700.00) und
zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'237'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 6'922'000.00) veranlagt. Dabei
wurden nach Ermessen "weitere Einkünfte" von CHF 400'000.00 zum
steuerbaren Einkommen und "übrige Vermögenswerte" von CHF
7'000'000.00 zum steuerbaren Vermögen hinzugerechnet. In der
internationalen Steuerausscheidung wurden die ermessensweise
festgesetzten Positionen dem Ausland zugewiesen.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 7. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten den Antrag:
"Aufgrund der aktuellen Lage auf der ganzen Welt bitte ich Sie, um eine
Frist bis Ende April um allfällige Unterlagen einzureichen."
3.
Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 9. April 2020 wurde die
Vertreterin von B. und A. darauf hingewiesen, dass die Einsprache den
formellen Anforderungen in verschiedener Hinsicht nicht entspreche und
zu verbessern sei. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, dass die
Einsprachefrist nicht erstreckt werden könne.
4.
Mit Entscheid vom 19. August 2020 trat die Steuerkommission Q. nicht auf
die Einsprache ein.
5.
Den Einspracheentscheid vom 19. August 2020 (Zustellung am 27. August
2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 25. September 2020 (Postaufgabe
am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie stellen folgende

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"Anträge:
1. Bitte setzen Sie die Positionen 'Weitere Einkommen nach Ermessen',
sowie 'Übrige Vermögenswerte nach Ermessen' auf 0.
2. Bitte veranlagen Sie die Position 'Liegenschaftsunterhaltskosten' ge-
mäss eingereichter Steuererklärung. Allfällige Beweismittel diesbezüglich
wurden im Laufe des Verfahrens nie verlangt und liegen deshalb auch
nicht bei."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
7.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrenten haben ihr Hauptsteuerdomizil in T. Aufgrund von
Eigentum an einem Mehrfamilienhaus sind sie in Q. beschränkt
steuerpflichtig. Zudem sind die Rekurrenten Eigentümer eines Mehrfamili-
enhauses in S..
2.2.
Für das Steuerjahr 2017 reichten die Rekurrenten eine Steuererklärung ein,
in der die Faktoren der Liegenschaften in der Schweiz (Steuerwerte, Hypo-
thekarschulden, Erträge, pauschale [Liegenschaft in U.; Nachdeklaration
der E. AG mit Schreiben vom 22. Dezember 2017] und effektive
Liegenschaftsunterhaltskosten, Schuldzinsen) und Bankkonti bei der F
Bank. AG sowie der G. Bank. deklariert wurden.
Zudem wurde ein Lohn aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit aus ei-
nem Angestelltenverhältnis mit einem 50-%-Pensum in U. von
CHF 12'000.00 angegeben. Als Arbeitgeber war lediglich "a" aufgeführt.
2.3.
2.3.1.
Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 25. Februar 2019 wurden
die Rekurrenten aufgefordert, bis zum 27. März 2019 folgende Angaben
und Unterlagen einzureichen:
 Belegmässiger Nachweis (Brief des Kant. Steueramtes Zürich), dass die
bezahlten Beiträge an den gemeinnützigen Verein H. steuerbefreit sind
 Hypothekarzinsausweis 2017 Bank I. (deutsche Sprache)
 Belastungsanzeige Bank/Post über bezahlte Darlehenszinsen 2017 an
J.
 Zinsausweis 2017 IBAN CH aaa
 Belegmässiger Nachweis des weltweiten Einkommens der Eheleute
(Lohnausweise, selbständige Tätigkeit, Taggelder, Wertschrifteneinkom-
men etc.) und des weltweiten Vermögens der Eheleute (Wertschriften-
bestand, Liegenschaften In- und Ausland, Lebensversicherungen etc.)
2.3.2.
Mit Schreiben vom 28. Februar 2019 wurde die Frist für die Einreichung der
verlangten Angaben und Unterlagen bis zum 30. April 2019 erstreckt.

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2.3.3.
Mit Schreiben vom 11. September 2019 wurden die Rekurrenten aufgefor-
dert, bis zum 11. Oktober 2019 die Monatsauszüge von Januar bis Dezem-
ber 2017 der F Bank., der G. Bank. und der K., weitere Belege über
Darlehen und Schuldzinsen sowie die U. Steuerveranlagungen 2016 und
2017 einzureichen. Dem Gesuch vom 23. September um Fristerstreckung
bis zum 20. November 2019 wurde vom Gemeindesteueramt Q.
entsprochen.
2.3.4.
Mit Schreiben vom 26. November 2019 liessen die Rekurrenten verschie-
dene Unterlagen einreichen, nicht jedoch die U. Steuererklärung und
Steuerveranlagung für das Jahr 2017. Es wurde geltend gemacht, dass
Angestellte und Nichterwerbstätige in U. keine eigene Steuererklärung
einzureichen hätten. Allfällige Erwerbseinkommen würden an der Quelle
besteuert.
2.4.
2.4.1.
Nachdem die Rekurrenten verschiedene Unterlagen, jedoch keine Kopien
der U. Steuererklärungen und Steuerveranlagungen einreichten,
unterbreitete das Gemeindesteueramt Q. ihnen den Veranlagungs-
vorschlag vom 15. Januar 2020. Darin wurde ausgeführt, dass ohne Nach-
weis aller vorhandenen Einkommen und Vermögen sowie ohne U.
Steuererklärung und Steuerveranlagung weiter Unsicherheit über die Voll-
ständigkeit der deklarierten weltweiten Einkommen und Vermögen bestün-
den. Dementsprechend könnten die Steuerfaktoren nicht einwandfrei ermit-
telt werden, so dass eine ermessenweise Festlegung erfolgen müsse. All-
fällige Einwände gegen den Veranlagungsvorschlag seien mit entspre-
chenden Belegen zu begründen. Es seien dafür die vollständigen Deklara-
tionen des weltweiten Einkommens und Vermögens sowie die Vorlage der
U. Steuererklärung und Veranlagung oder aber der Nachweis, dass die
Rekurrenten in U. keine Deklaration abzugeben hätten, notwendig.
Gleichzeitig wurde auf die Folgen der Nichtabgabe der Unterlagen,
insbesondere eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen und die
Pflicht im Einspracheverfahren, die Unrichtigkeit der Veranlagung nachzu-
weisen, aufmerksam gemacht.
2.4.2.
Das Gesuch um Fristerstreckung vom 13. Februar 2020 wurde gleichen-
tags abgewiesen. In der Folge reichten die Rekurrenten keine Unterlagen
ein.

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2.5.
Die Steuerkommission Q. nahm mit Verfügung vom 17. März 2020 die
Veranlagung vor und erfasste "weitere Einkünfte nach Ermessen" von CHF
400'000.00 und "übrige Vermögenswerte nach Ermessen" von
CHF 7'000'000.00. In der internationalen Steuerausscheidung wurden die
beiden ermessensweise festgesetzten Positionen U. zur Besteuerung
zugewiesen und im Kanton Aargau nur satzbestimmend erfasst. In der Ab-
weichungsbegründung 2017 wurde ausgeführt, dass die Positionen "wei-
tere Einkünfte " und "übrige Vermögenswerte" mangels Einreichung der
Unterlagen trotz Mahnung nach Ermessen festgesetzt werden mussten.
3.
Die Steuerkommission Q. ist auf die Einsprache der Rekurrenten nicht
eingetreten. Im Rekursverfahren ist daher allein zu entscheiden, ob dieser
Nichteintretensentscheid zu Recht erfolgte. Auf die weitergehenden
Rekursanträge ist daher nicht einzutreten.
4.
4.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden
(§ 191 Abs. 3 StG).
4.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri-Bern 2016, § 191 StG N 14; Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht [StHG], Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 46 StHG N 29; Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht [DBG], Band I/2b, 2. Auflage,
Basel 2008, Art. 130 DBG N 30; Markus Berger, Voraussetzungen und An-
fechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196).
4.3.
Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstands hat zum einen zur Folge,
dass – ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steu-
erpflichtige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn
die Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt.

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Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-
suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der
Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen
nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die festgestellten Män-
gel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur
Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser
Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-
gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich
dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).
4.4.
Die Rekurrenten haben trotz der Mahnung (vgl. Veranlagungsvorschlag)
das weltweite Einkommen und Vermögen im Veranlagungsverfahren nicht
vollständig deklariert bzw. die zur Abklärung notwendigen Unterlagen nicht
eingereicht. Schliesslich haben sich die Rekurrenten mit keinem Wort zu
weiteren Einkünften und Vermögenswerten geäussert und mit Stellung-
nahme vom 26. November 2019 tatsachenwidrig (das dem so ist, haben
die Rekurrenten mit der mit den Rekurs eingereichten U. Steuererklärung
belegt; vgl. auch die Replik, Ziff. 1, wonach für fünf Steuerperioden eine
Steuererklärung nachgereicht werden musste) behauptet, es bestehe
keine Pflicht zur Einreichung einer U. Steuererklärung, da eine
Besteuerung an der Quelle erfolge.
Die Steuerkommission Q. hat, da die Rekurrenten trotz Mahnung die für die
Festsetzung des weltweiten Einkommens und Vermögens notwendigen
Unterlagen nicht vollständig eingereicht haben, und die Einkommens- und
Vermögensverhältnisse der Rekurrenten damit unklar blieben, zu Recht
ermessensweise Aufrechnungen zum Einkommen und Vermögen
vorgenommen.
5.
5.1.
5.1.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden. Die Einsprache
muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht, gegen welche Punkte
der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache
eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
5.1.2.
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflich-
tige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193 Abs.

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3 Satz 1 StG; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). Der Nachweis ob-
liegt der steuerpflichtigen Person und ist bereits im Einspracheverfahren
anzutreten (AGVE 2005 S. 125; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.
342]).
Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung ist zu begründen und
muss allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG). In der Be-
gründung der Einsprache ist der Sachverhalt in substantiierter Weise dar-
zulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu
nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise
zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu
hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwir-
kungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Er-
messensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwir-
kungshandlungen nachholen – also eine bisher nicht vorgelegte Steuerer-
klärung nachträglich einreichen – müssen, um die Einsprache genügend
begründen zu können (Urteil des Bundesgerichts vom 29. April 2009
[2C_579/ 2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009
S. 247; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005
S. 973).
Die Begründung der Einsprache stellt eine Sachurteilsvoraussetzung dar,
die innerhalb der Einsprachefrist zu erbringen ist (Urteil des Bundesgerichts
vom 2. Juli 2008 [2C_620/2007] = ZStP 2008 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1
Nr. 13; VGE vom 6. März 2009 [WBE.2008.353]).
5.2.
Die Rekurrenten haben in der Einsprache vom 7. April 2020 (Eingang bei
Gemeindesteueramt Q. am 8. April 2020) lediglich ausgeführt: "Aufgrund
der aktuellen Lage auf der ganzen Welt bitte ich Sie, um eine Frist bis Ende
April um allfällige Unterlagen einzureichen." Es ist offensichtlich, dass
damit weder ein Antrag noch eine Begründung vorliegt.
5.3.
Das Gemeindesteueramt Q. hat darauf mit Schreiben vom 9. April 2020
umgehend reagiert und die Vertreterin der Rekurrenten darauf hinge-
wiesen, dass die Einsprache keinen Antrag enthalte und der Nachweis der
Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung fehle. Die Mängel seien innerhalb
der Einsprachefrist zu beheben, ansonsten auf die Einsprache nicht einge-
treten werden könne. Dieses Schreiben wurde der Vertreterin der Rekur-
renten am 11. April 2020 (und damit vor Ablauf der Einsprachefrist) zuge-
stellt.

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5.4.
Die Rekurrenten habe keine Verbesserung der Einsprache vorgenommen.
Es fehlt damit nicht nur an einem Antrag, sondern auch an einer rechts-
genüglichen Begründung der Einsprache. Die Steuerkommission Q. ist
bereits mangels Antrages zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten.
5.5.
Weiter wurde der Unrichtigkeitsbeweis erst gar nicht angetreten. Die im
Veranlagungsverfahren unterlassenen Mitwirkungshandlungen wurden
nicht nachgeholt. Das aargauische Verwaltungsgericht führt dazu im Urteil
vom 30. November 2016 (WBE.2016.109) das Folgende aus (Kursivschrift
im Original):
"II.
2.3.
[…] Die Erfordernisse an eine Einsprache gegen eine Ermessensveranla-
gung hängen nicht davon ab, ob diese nach pflichtgemässem Ermessen
erfolgt ist sondern bloss, ob diese zu Recht nach Ermessen vorgenommen
wurde (Mahnung, Untersuchungsnotstand). Die Frage, ob die Steuerbe-
hörde bei der Festsetzung der Steuerfaktoren ihr Ermessen pflichtgemäss
ausgeübt hat, ist erst dann zu überprüfen, wenn der Steuerpflichtige den
Unrichtigkeitsnachweis antritt (keine Rolle spielt, ob ihm dies misslingt)."
Wegen der fehlenden Begründung der Einsprache und da die Rekurrenten
damit den Unrichtigkeitsnachweis nicht angetreten haben, ist die Steuer-
kommission Q. zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten, und es muss
nicht geprüft werden, ob die Ermessensausübung durch die Steu-
erkommission Q. pflichtgemäss war.
5.6.
Es kann dennoch festgehalten werden, dass die ermessensweisen Auf-
rechnungen zwar hoch sind, in den Vorjahren aber Aufrechnungen in ver-
gleichbarer Höhe von den Rekurrenten jedoch erfolglos angefochten (SGE
vom 26. Juli 2018 [3-RV.2018.7], bestätigt durch VGE vom 14. Februar
2019 [WBE.2018.337]) wurden. Zudem sind die Aufrechnungen in der in-
ternationalen Steuerausscheidung zu Recht U. zugewiesen worden, so
dass sie sich letztlich "nur" auf die Höhe des Steuersatzes auswirken.
Die Nichtigkeit der Ermessensveranlagung im Sinne des Urteils des Bun-
desgerichts vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016 und 2C_680/2016 = StE 2017
B. 93.5 Nr. 33) wird durch die Rekurrenten zu Recht nicht geltend gemacht.
5.7.
An diesem Ergebnis vermöchte zudem die erst im Rekursverfahren einge-
reichte U. Selbstdeklaration (mit und ohne Eingangsstempel) nichts zu
ändern, da diese – wie die Rekurrenten selber ausführen lassen –
ungeprüft ist. Die von den Rekurrenten mit der Steuererklärung geltend
gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 79'512.00 (teilweise

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effektive, teilweise pauschale Kosten) wurden von der Vorinstanz mangels
eingereichter Belege mit Pauschalen im Umfang von CHF 76'337.00 ge-
währt. Selbst wenn auf den Rekurs einzutreten gewesen wäre, erschienen
die von der Steuerkommission Q. gewährten Liegenschaftsunter-
haltskosten angemessen – was aber mangels Eintretens nicht abschlies-
send zu beurteilen ist.
6.
Die Steuerkommission Q. ist zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten.
Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 545.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 21. Januar 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Hammerer