ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.72 · 2022-01-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.72


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.72
P 16
Urteil vom 20. Januar 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrentin A._____ GmbH, (vormals B._____ GmbH),
vertreten durch Dr. iur. Conrad Walther, Rechtsanwalt,
Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 8. März 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern
2012 und 2013

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
I.
1.
1.1.
Mit Verfügungen vom 22. Juli 2015 wurde die B. GmbH vom Kantonalen
Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 nach Ermessen zu einem steuerbaren Reingewinn
von CHF 765'074.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) und zu einem
steuerbaren Eigenkapital von CHF 20'000.00 (Anteil Kanton Aargau
100 %) und für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 nach Ermessen
zu einem steuerbaren Reingewinn von CHF 20'000.00 (Anteil Kanton
Aargau 100 %) und zu einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 20'000.00
(Anteil Kanton Aargau 100 %) veranlagt.
1.2.
Mit Verfügungen vom 22. Juli 2015 wurde die B. GmbH vom KStA JP für
die direkte Bundessteuer 2012 nach Ermessen zu einem steuerbaren
Reingewinn von CHF 765'074.00.00 und für die direkte Bundessteuer 2013
nach Ermessen zu einem steuerbaren Reingewinn von CHF 20'000.00
veranlagt.
2.
Gegen die Verfügungen vom 22. Juli 2015 betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 und 2013 sowie die direkten Bundessteuern 2012 und
2013 liess die B. GmbH mit Schreiben vom 17. November 2015 Einsprache
erheben. Sie stellte den
"Antrag:
Neuzustellung der Ermessensveranlagungen an die richtige Adresse und
mit Kopie an die Treuhandstelle und Vertreter."
3.
Mit Entscheid vom 9. Januar 2017 trat das KStA JP auf die Einsprache
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 sowie direkte
Bundessteuer 2012 wegen Verspätung nicht ein. Dieser Entscheid ist in
Rechtskraft erwachsen. Betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013
sowie direkte Bundessteuern 2013 wurde bisher vom KStA JP kein
Einspracheentscheid gefällt.

- 3 -
II.
1.
Mit Gesuch um Feststellung der Nichtigkeit/Revisionsbegehren vom 7. Juni
2017 liess die B. GmbH folgende Begehren stellen:
"1. Hauptantrag: Es sei festzustellen, dass die Veranlagungen betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 und
2013 der Antragstellerin nichtig sind.
2. Eventualantrag: Eventualiter seien die Veranlagungen betreffend Kan-
tons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 und
2013 zugunsten der Antragstellerin zu revidieren.
3. Für die Steuerperiode 2012 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-
rekte Bundessteuer) sei der steuerbare Reingewinn je auf
CHF 153'800.00 zu reduzieren.
4. Für die Steuerperiode 2013 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-
rekte Bundessteuer) sei die Minimalsteuer zu veranlagen.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
2.
Am 19. Dezember 2017 wurde die B. GmbH in A. GmbH umfirmiert.
Nachfolgend wird die Bezeichnung "A. GmbH" verwendet.
3.
Mit Entscheid vom 21. Februar 2018 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2012 und 2013 wurde das
Gesuch um Feststellung der Nichtigkeit vom KStA JP abgewiesen.
4.
Gegen den Entscheid zum Gesuch der Nichtigkeit vom 21. Februar 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern
2012 und 2013 liess die A. GmbH mit Schreiben vom 14. März 2018
Einsprache erheben. Sie stellte die
"BEGEHREN
1. In Gutheissung der Einsprache sei der Entscheid zum Gesuch der
Nichtigkeit aufzuheben und festzustellen, dass die Veranlagungen be-
treffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
2012 und 2013 der Einsprecherin nichtig sind.
2. Für die Steuerperiode 2012 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-
rekte Bundessteuer) sei der steuerbare Reingewinn je auf
CHF 153'800.00 zu reduzieren.
3. Für die Steuerperiode 2013 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-
rekte Bundessteuer) sei die Minimalsteuer bzw. für die direkte Bundes-
steuer Null zu veranlagen.

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4. Für den Fall, dass die vorstehenden Anträge nicht vollumfänglich gut-
geheissen werden, sei mit der Einsprecherin eine Einspracheverhand-
lung durchzuführen."
5.
Am 21. November 2018 fand eine Einspracheverhandlung statt.
6.
Mit Entscheid vom 8. März 2019 wies das KStA JP die Einsprache gegen
den Entscheid zum Gesuch der Nichtigkeit betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 und 2013 sowie direkte Bundessteuern 2012 und
2013 ab.
7.
Den Einspracheentscheid vom 8. März 2019 (Zustellung am 11. März
2019) hat die A. GmbH mit Rekurs (bzw. Beschwerde) vom 1. April 2019
(Postaufgabe am 2. April 2019) an das Spezialverwaltungsgericht
weiterziehen lassen mit den
"BEGEHREN
1. In Gutheissung des Rekurses sei der Einspracheentscheid vom 8. März
2019 aufzuheben und festzustellen, dass die Veranlagungen betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 und
2013 der Rekurrentin nichtig sind.
2. Für die Steuerperiode 2012 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-
rekte Bundessteuer) sei der steuerbare Reingewinn je auf
CHF 153'800.00 zu reduzieren.
3. Für die Steuerperiode 2013 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie di-
rekte Bundessteuer) sei die Minimalsteuer bzw. für die direkte Bundes-
steuer Null zu veranlagen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
8.
Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses (bzw. der
Beschwerde.)
9.
Die A. GmbH hat eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
1.1.
Das KStA JP hat die Einsprache betreffend Nichtigkeit/Revision der Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 sowie direkten Bundessteuern
2012 und 2013 in einem Entscheid behandelt und beurteilt. Dementspre-
chend wurde mit einer Rechtsschrift Rekurs bzw. Beschwerde erhoben.
1.2.
Der Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
1.3.
Die Beschwerde betrifft die direkten Bundessteuern 2012 und 2013. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
1.4.
Vorliegend können Rekurs und Beschwerde in einem Entscheid beurteilt
werden, da sich die hier entscheidende formelle Frage in gleicher Weise
für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundessteuern
stellt. Daran ändert für einmal nichts, dass im Dispositiv des Einsprache-
entscheides nicht – wie zu erwarten wäre – klar zwischen dem Entscheid
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend direkte Bun-
dessteuer unterschieden wird.
2.
2.1.
Mit dem Hauptantrag wird mit Rekurs und Beschwerde vom 1. April 2019
die Nichtigkeit der Veranlagungen betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2012 und 2013 sowie betreffend direkte Bundessteuern 2012 und 2013
geltend gemacht. Wird dem Hauptantrag entsprochen und die Nichtigkeit
der genannten Veranlagungen festgestellt, ist nicht weiter darüber zu be-
finden, ob der Reingewinn der Steuerperioden 2012 und 2013 anzupassen
ist oder nicht.
2.2.
Erst wenn die Nichtigkeit der Veranlagungen 2012 und 2013 verneint wird,
ist zu prüfen, ob diese mit dem angefochtenen Einspracheentscheid im Re-
visionsverfahren zu Recht nicht abgeändert worden sind. Erst wenn ein Re-
visionsgrund bejaht wird, ist ein neuer Entscheid zu fällen (§ 204 Abs. 1
StG/Art. 149 Abs. 2 DBG).

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2.3.
In einem ersten Schritt ist somit auf die Frage der Nichtigkeit einzugehen.
Erst anschliessend ist eine allfällige Revision betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 und 2013 sowie direkte Bundessteuern 2012 und
2013 zu prüfen.
3.
3.1.
Am 7. September 2007 wurde die Rekurrentin/Beschwerdeführerin mit der
Firma "B. GmbH" gegründet mit dem Zweck "Erwerb, Verwaltung,
Vermietung, Verpachtung sowie Verkauf von Immobilien und
Grundstücken aller Art im In- und Ausland, ferner Organisation, Planung,
von Baumanagementaufgaben, Bau- und Projektleitungsmandaten, Bau-
herrenberatung und Expertisen sowie weiteren Dienstleistungen im Berei-
che der Immobilienbranche; kann als Mäklerin auftreten, Zweigniederlas-
sungen errichten sowie sich bei anderen Unternehmen beteiligen, gleich-
artige oder verwandte Unternehmen erwerben oder errichten." Am 19. De-
zember 2017 erfolgte einerseits eine Umfirmierung in "A. GmbH" und
anderseits eine Zweckänderung.
3.2.
Ab Gründung bis zum 22. Dezember 2009 waren E. und F. Gesellschafter
der Rekurrentin/Beschwerdeführerin. Ab dem 22. Dezember 2009 war E.
einziger Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift.
3.3.
Die Rekurrentin hat ihren Sitz seit Gründung in Q.. Bis zum 11. Mai 2012
lautete die Domiziladresse "X-Strasse., Q.", ab diesem Datum "Y-Strasse,
Q.".
4.
4.1.
4.1.1.
Mit "Entscheid zum Gesuch der Nichtigkeit" und mit dem angefochtenen
Einspracheentscheid "gegen den Entscheid zum Gesuch der Nichtigkeit"
führte das KStA JP aus, dass die Ermessensveranlagungen vom 22. Juli
2015 – wenn auch an die seit dem 11. Mai 2012 nicht mehr gültige und
damit falsche Adresse – zugestellt werden konnten. Der Gesellschafter der
Rekurrentin/Beschwerdeführerin habe im September 2015 von den Ermes-
sensveranlagungen Kenntnis genommen. Die Einsprache vom 17. Novem-
ber 2015 sei verspätet erfolgt. Zwar sei die G. GmbH im Adressfeld
"Zustelladresse bzw. bevollmächtigter Vertreter" aufgeführt gewesen. Da
die Vertretungsvollmacht auf der letzten Seite der Steuererklärung nicht
unterzeichnet worden sei, habe kein Vertretungsverhältnis vorgelegen. Auf
jeden Fall hätten die Unterlagen jeweils zugestellt werden können. Der
Gesellschafter E. habe durch die falschen Strassenbezeichnungen in den

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Verfügungen keinen Nachteil erfahren. Eine Nichtigkeit aufgrund der
falschen Strassenbezeichnung sei daher nicht gegeben.
Mit E-Mail des Revisors KStA JP vom 16. Juni 2015 sei einzig die Bitte um
Kontaktaufnahme geäussert worden. Der Zusatz sei in
der ursprünglichen Fassung nicht enthalten gewesen. Mit dieser
Manipulation sei nachträglich versucht worden, einen Bezug zum
Abschluss 2012 herzustellen. Eine weitere Frist für die Jahre 2012 und
2013 sei nicht angesetzt worden. Das ergebe sich auch aus dem Schreiben
von Gesellschafter E. vom 16. Mai 2017 an die G. GmbH, wo ausgeführt
werde, dass keine schriftliche Fristverlängerung vorgelegen habe. Die
Ermessensveranlagungen seien nicht nichtig, sondern nur anfechtbar
gewesen. Die von der Steuerkommission Q. angeordnete Buchprüfung
durch das KStA, Buchprüfungen (BP), habe nicht die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin, sondern den Gesellschafter E. als
natürliche Person betroffen. Die Feststellungen der Revisorin des KStA BP
seien für den vorliegenden Fall nicht relevant. Die steuerbaren Gewinne
seien nicht willkürlich, sondern anhand von Margenberechnungen
vorgenommen worden. Neben den Grundbuchmeldungen seien keine
Belege vorhanden gewesen. Die Margenanalyse sei anhand dieser
vorhandenen Unterlagen vorgenommen worden. Die Rekurrentin/Be-
schwerdeführerin verkenne, dass sie den ihr obliegenden handelsrechtli-
chen Buchführungs- und steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht nachge-
kommen sei. Eine Nichtigkeit liege nicht vor.
4.1.2.
Mit Vernehmlassung hielt das KStA JP daran fest, dass die Post jeweils
habe zugestellt werden können, was insbesondere für die "Letzte Mahnung
vor Bussenverfügung" vom 5. Dezember 2014 zutreffe, welche vom Ge-
sellschafter E. persönlich am Postschalter abgeholt worden sei. Die E-Mail
vom 16. Juni 2015, mit der angeblich vom KStA JP eine Fristerstreckung
gewährt worden sei, sei manipuliert worden. Das KStA JP habe von der
internen Stellungnahme der Revisorin KStA BP keine Kenntnis gehabt. Es
sei nur eine mündliche Anfrage des KStA JP beantwortet worden. Dabei
handle es sich um verwaltungsinterne Dokumente, welche nicht zu den
Verfahrensakten gehörten. Die Ermessensveranlagungen 2012 und 2013
seien nicht pönal oder fiskalisch erfolgt. Gerade die Grundbuchmeldungen
hätten die Basis der Ermessensveranlagungen gebildet. Gestützt auf die
Grundbuchmeldungen habe festgestellt werden können, dass
11 Wohneinheiten, 1 Atelier und eine Tiefgarage mit 11 Einstellplätzen
veräussert worden seien. Weitere Abklärungen habe das KStA JP nicht
vornehmen müssen. Die effektiven Erstellungskosten seien der Bauverwal-
tung nicht bekannt. Entgegen der Auffassung der Rekurrentin/Beschwer-
deführerin habe keine Vollmacht vorgelegen. Deshalb seien sämtliche Un-
terlagen wie Veranlagungen, Rechnungen, Formulare und Mahnungen seit

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der Gründung an die Rekurrentin/Beschwerdeführerin gesandt worden. Ab-
schliessend wurde die Aussage des Revisors KStA JP wie folgt wieder-
gegeben: "Trotz Mahnungen wurden keine Steuererklärungen eingereicht.
Es wurden keine Fristen mehr gewährt. Eine Ermessensveranlagung sei
immer ein 'Schuss vor den Bug."'
4.2.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin bestreitet im "Gesuch um Feststellung
der Nichtigkeit/Revisionsbegehren", in der Einsprache, in Rekurs/Be-
schwerde und Replik nicht, dass im Zeitpunkt der Ermessensveranlagung
die Buchhaltungen noch nicht eingereicht worden seien. Mangels gültiger
Mahnung hätte jedoch ohnehin gar keine Ermessensveranlagung vorge-
nommen werden dürfen. Zudem entsprächen die Ermessensveranlagun-
gen überhaupt nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin. Der nach Ermessen veranlagte Reingewinn 2012
liege 7,5 bis 8 mal über dem tatsächlich erzielten Reingewinn. 2013 sei gar
kein Gewinn erzielt worden. Es liege damit ein krasser materieller Mangel
vor. Die Ermessensveranlagungen seien nicht pflichtgemäss, sondern
pönal und fiskalisch motiviert vorgenommen worden. Nach den Aussagen
des Revisors KStA JP anlässlich der Besprechung vom 21. Oktober 2016
seien die Ermessenveranlagungen so hoch ausgefallen, um einen "Schuss
vor den Bug" zu setzen und damit eine Reaktion der Rekurrentin/Be-
schwerdeführerin zu bewirken.
Der pauschale Verweis auf Margenberechnungen genüge für eine Ermes-
sensveranlagung nicht. Von sämtlichen Verkäufen der Rekurrentin/Be-
schwerdeführerin hätten Grundbuchmeldungen vorgelegen. Die Erstel-
lungskosten hätten zudem ohne grossen Aufwand bei der zuständigen
Bauverwaltung anhand der Baugesuche in Erfahrung gebracht werden
können, so dass der durchschnittlich erzielte Liegenschaftsgewinn annä-
hernd realistisch hätte ermittelt werden können. Die Revisorin KStA BP
habe so den Gewinn ermittelt. Dieser Bericht vom 28. Oktober 2016 sei
dem KStA JP im Zeitpunkt, in dem der angefochtene Entscheid gefällt wor-
den sei, bekannt gewesen.
Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bücher der Rekurrentin/Be-
schwerdeführerin nicht korrekt geführt worden seien. Durch eine Fachper-
son des KStA BP sei festgestellt worden, dass die Aufrechnungen komplett
zu Unrecht erfolgt seien. Das vom Bundesgericht für eine Nichtigkeit bei
Ermessensveranlagungen verlangte Ausmass an Willkür sei gegeben.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin habe aufgrund der vom KStA an die
falsche Adresse vorgenommenen Zustellung keine Kenntnis von den Mah-
nungen gehabt. Die Mahnungen seien an eine seit drei Jahren nicht mehr
gültige Adresse und zudem in ein Postfach, dass nicht auf die Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin laute, erfolgt. Insbesondere die eingeschriebene

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Mahnung sei deshalb an das KStA JP als nicht abgeholt retourniert worden.
Spätestens im Zeitpunkt der Retournierung wäre das KStA verpflichtet ge-
wesen, die Zustelladresse zu überprüfen. Das KStA JP habe Zustellungen
seit Jahren an die Treuhänderin vorgenommen. Es habe auch unbean-
standet die von der Treuhänderin unterzeichneten Steuererklärungen ak-
zeptiert. Das Vollmachtsverhältnis sei anerkannt worden. Die Ausführun-
gen des KStA JP im angefochtenen Einspracheentscheid, die Treuhände-
rin sei nicht rechtsgültig vertreten gewesen, sei treuwidrig. Seit 8 Jahren sei
die G. GmbH, H., bei Abschlüssen, Steuereingaben und Verhandlungen
kontaktiert worden, so wie es auf den Steuererklärungsformularen jeweils
aufgeführt worden sei. Die Mahnungen und Ermessensveranlagungen
seien nur der Rekurrentin/Beschwerdeführerin und an die falsche Adresse
zugestellt worden. Mit einer direkten, fristauslösenden Zustellung während
der Ferienabwesenheit des Gesellschafters habe die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin nicht rechnen müssen. Das Verhalten des
KStA JP sei widersprüchlich, wenn es die durch die Vertreterin
unterzeichnete Steuererklärung 2011 entgegennehme, der Vertreterin je-
doch die Veranlagungen 2012 und 2013 nicht einmal in Kopie zustelle.
Auch habe das KStA JP der Treuhänderin mit E-Mail vom 16. Juni 2015
eine Fristerstreckung zur Einreichung der Steuererklärung gewährt. Die
E-Mail (Rekurs-/Beschwerdebeilage 8) sei nicht manipuliert worden.
Dementsprechend hätte gar keine Ermessenveranlagung erlassen werden
dürfen. Nach einer Fristerstreckung müsse der säumige Steuerpflichtige
erneut gemahnt werden.
Indem eine Ermessensveranlagung trotz Fristerstreckung und fehlender
Mahnung verfügt worden sei und zudem die Mahnung und die Ermessens-
veranlagungen an eine falsche Adresse versandt worden seien, lägen meh-
rere krasse Verfahrensfehler vor. Unabhängig vom Zeitpunkt der Einspra-
che gegen die Veranlagungen sei die Nichtigkeit zu prüfen. Das KStA JP
habe sich damit im angefochtenen Einspracheentscheid gar nicht ausei-
nandergesetzt.
5.
5.1.
Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016 und
2C_680/2016 = ASA 86 S. 56 = StE 2017 B 93.5 Nr. 33) eine Ermessens-
veranlagung im Einzelfall für nichtig erklärt:
"3.4. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Argumente und
Beträge werfen insbesondere die Frage auf, in welchem Verhältnis die zu-
gunsten der geltend gemachten Nichtigkeit behauptete krasse Willkür zu
der 'offensichtlichen Unrichtigkeit' steht, die es einem Pflichtigen gemäss
Art. 132 Abs. 3 DBG ermöglichen soll, trotz zuvor unterbliebener Steuer-
erklärung doch noch die Abänderung der von der Veranlagungsbehörde
vorgenommenen Einschätzungen zu erreichen.

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3.4.1. Der Vorwurf der 'krassen Willkür' liegt zwischen zwei verschiedenen
Erfordernissen: Einerseits verlangt die Nichtigkeit ein Ausmass an Willkür,
das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne von Art. 132 Abs. 3 DBG
hinausgeht. Andererseits ergibt sich aus der allgemeinen Rechtsprechung
zur Nichtigkeit (vgl. oben E. 3.1), dass diese üblicherweise nicht nur schon
aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen wird, sondern
dass vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssen.
3.4.2. Unter den hier gegebenen Umständen kann es sich bei diesen Ver-
fahrensfehlern nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse Verstösse
gegen die der Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und
Überprüfungspflicht handeln. In der Folge wird die Rechtsprechung und
die Lehre zu dieser Pflicht darzustellen sein (vgl. unten E. 4). Danach wird
zu prüfen sein, ob die erwähnte Pflicht im vorliegenden Fall so krass ver-
letzt worden ist, dass die massgeblichen Ermessensveranlagungen als
nichtig einzustufen sind (E. 5).
4.
Die Untersuchungs- und Überprüfungspflicht der Veranlagungsbehörde
gegenüber einer steuerpflichtigen Person, die ihrer Mitwirkungspflichten
nicht nachgekommen ist, ist hier in zwei verschiedenen Zusammenhängen
darzustellen: einerseits im ordentlichen Verfahren, bevor eine Ermessens-
veranlagung überhaupt eingeleitet worden ist (vgl. unten E. 4.1), anderer-
seits im Rahmen der Ermessensveranlagung (E. 4.2).
4.1. Eine Ermessensveranlagung hat erst dann zu erfolgen, wenn trotz
durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung der Sachverhalt nicht
ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit
verbleibt, der die Verwaltung daran hindert, die Steuerfaktoren mit der er-
forderlichen Vollständigkeit und Genauigkeit festzulegen (vgl. u.a. die Ur-
teile 2C_683/2013 vom 13. Februar 2014 E. 5 in: RDAF 2015 II S. 88;
2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5 in: RDAF 2015 II S. 88; 2C_569/
2012 vom 6. Dezember 2012 E. 4 in: StR 68/2013 S. 292; 2C_203/2011
vom 22. Juni 2011 E. 3.2 in: StR 66/2011 S. 700). Die Ermessensveranla-
gung ist gleichsam 'ultima ratio' der steuerlichen Sachverhaltsermittlung
(so schon das Urteil vom 11. Dezember 1964 E. 3 in: ASA 35, S. 172; vgl.
auch MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Kommentar - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017,
Rz 43 zu Art. 130; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF-
MANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl. 2013; Rz 45 zu § 139). Besteht keine Sachverhaltsungewissheit,
so bleibt dementsprechend auch kein Raum für irgendwelche Ermes-
sensausübung (vgl. THOMAS STADELMANN, Beweislast oder Einschät-
zung nach pflichtgemässem Ermessen? in: StR 2001 S. 260).
4.1.1. Die Veranlagungsbehörde darf also eine Ermessensveranlagung
erst dann vornehmen, wenn sie alle zur Abklärung des Sachverhalts ge-
eigneten, ihr zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt hat
und sich diese als nutzlos erwiesen haben (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER,
a.a.O., Rz 43 zu Art. 130; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O.,
Rz 45 zu § 139; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 129; FELIX RICHNER/ WALTER FREI/
STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl. 2016, Rz 24 zu Art. 130). Auch dann, wenn der Pflichtige
seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat, bleibt die Behörde verpflichtet,

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zusätzlich bestimmte Untersuchungsmassnahmen zu treffen, um die tat-
sächlichen Verhältnisse auf andere Weise zu klären (vgl. ZWEIFEL/
HUNZIKER, a.a.O., Rz 44 zu Art. 130).
4.1.2. Wie in der Lehre betont wird, erfolgen Ermessensveranlagungen ge-
legentlich verfrüht, ohne dass die Behörde das Recht ausgeschöpft hätte,
namentlich die in Art. 127 Abs. 1 DBG vorgesehenen Bescheinigungen
einzuholen. Reicht der Pflichtige die Bescheinigungen trotz Mahnung nicht
selber ein, kann die Behörde sie ohne weiteres selbst bei Dritten einfor-
dern, sofern ihr der bescheinigende Dritte bekannt ist. Insbesondere ist die
Behörde berechtigt, gestützt auf Art. 127 Abs. 2 DBG von sich aus direkt
vom Arbeitgeber einen Lohnausweis oder bei anderen Dritten einen Beleg
über Schuld- oder Forderungsverhältnisse einzuholen. Somit liesse sich
fragen, ob die Behörde erst dann zur Ermessensveranlagung schreiten
darf, wenn auch diese Aufforderung nicht zum Ziel führt (vgl. zum Ganzen
u.a. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., Rz 44 zu Art. 130; MARKUS BERGER,
Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75
S. 198; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2015, Rz 23 zu Art. 130;
ISABELLE ALTHAUS-HOURIET in: Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire Ro-
mand - Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Rz 15 u. 23 zu Art. 130).
4.1.3. In verschiedenen Kantonen (aber nicht im Kanton Zürich, vgl. dazu
u.a. SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ, Das Veranlagungsver-
fahren bei den direkten Steuern, Mai 2013, S. 19) ist der Arbeitgeber von
Gesetzes wegen verpflichtet, der kantonalen Steuerverwaltung direkt ein
Doppel des Lohnausweises zukommen zu lassen, den er dem Arbeitneh-
mer abgibt. Wenn eine solche Regelung - wie hier - nicht zur Anwendung
kommt, dann ist die in Art. 127 Abs. 2 DBG vorgesehene Möglichkeit nach
allgemeiner Auffassung angesichts der fundamentalen Bedeutung der Mit-
wirkung des Pflichtigen an der Sachverhaltsermittlung und der Erforder-
nisse der Massenverwaltung eher eng auszulegen. Die Steuerbehörde ist
insbesondere berechtigt, aber nicht verpflichtet, von sich aus direkt vom
Arbeitgeber einen Lohnausweis einzuholen. Die Behörde darf im Fall einer
Verletzung der Verfahrenspflichten grundsätzlich ohne weiteres zur Er-
messensveranlagung schreiten (vgl. zum Ganzen u.a. ZWEIFEL/HUNZI-
KER, a.a.O., Rz 44 zu Art. 130; BERGER, a.a.O., S. 187; MARTIN ZWEI-
FEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht: direkte
Steuern, 2008, Rz 17 S. 242 f.).
4.2. Im Rahmen der Ermessensveranlagung sind hinsichtlich der Untersu-
chungs- und Überprüfungspflicht der Veranlagungsbehörde gegenüber ei-
ner steuerpflichtigen Person, welche ihre Verfahrenspflichten verletzt hat,
verschiedene Gesichtspunkte zu berücksichtigen.
4.2.1. Einerseits betont die Rechtsprechung, dass die Untersuchungs-
pflicht der Veranlagungsbehörde im Rahmen der Ermessensveranlagung
grundsätzlich erloschen ist und erst dann wieder auflebt, wenn der Pflich-
tige seinen Obliegenheiten im Veranlagungsverfahren umfassend nachge-
kommen ist und namentlich mit einem entsprechend gründlichen Unrich-
tigkeitsnachweis die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sach-
verhalts beseitigt hat (vgl. u.a. die Urteile 2C_579/2008 vom 29. April 2009
E. 2.1 in: Pra 2010 Nr. 3 S. 22; 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 5.1 in:
StR 60/2005 S. 973; kritisch: BERGER, a.a.O., S. 207 Fn 78; siehe dazu
auch LOCHER, a.a.O., Rz 49 u. 52 zu Art. 132; RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, a.a.O., Rz 74 zu § 140; MICHAEL BEUSCH/BETTINA

- 12 -
BÄRTSCHI, Rechtsschutz bei den harmonisierten Staats- und Gemeinde-
steuern und der direkten Bundessteuer, Steuerrecht : Best of zsis, 2007,
S. 52).
4.2.2. Andererseits bleibt die Veranlagungsbehörde praxisgemäss selbst
im Rahmen der Ermessensveranlagung verpflichtet, diese Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung soll
dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahe kom-
men. Auch bei unklarem Sachverhalt muss der Pflichtige wirklichkeitsnah
gemäss seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt
werden (vgl. BGE 138 II 465 E. 6.4 S. 483; Urteil 2C_554/2013 vom 30. Ja-
nuar 2014 E. 2.3 in: RDAF 2015 II S. 88; je m.w.H.). Die Behörde hat aus
gesetzlichem Auftrag eine Veranlagung vorzunehmen, die dem Prinzip der
vollständigen, gerechten und gleichen Besteuerung entspricht (vgl.
u.a. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., Rz 46 zu Art. 130; BERGER, a.a.O.,
S. 188 ff.).
Insofern kann nicht gesagt werden, dass die Untersuchungs- und Prü-
fungspflicht der Veranlagungsbehörde im Rahmen der Ermessensveran-
lagung erloschen wäre. Wenn die amtliche Veranlagung nach pflichtge-
mässem Ermessen vorzunehmen ist, so setzt das eine Würdigung der ge-
samten Verhältnisse voraus. Das Steueramt hat alle im Zeitpunkt der Ein-
schätzung bekannten Tatsachen zu berücksichtigen und - wie bei der or-
dentlichen Veranlagung - von Amtes wegen allen Unterlagen Rechnung
zu tragen, die ihm zur Verfügung stehen (vgl. zum Ganzen das Urteil
2A.39/2004 vom 29. März 2005 E. 5.1 u. 7 in: ASA 75 S. 329). Das gilt
selbst für solche Umstände, die möglicherweise nicht in den Akten ver-
merkt sind, soweit das Amt von ihnen Kenntnis hat (vgl. u.a. die Urteile
2C_441/2008 vom 30. Januar 2009 E. 2.2; 2A.384/2003 vom 29. Januar
2004 E. 2.2).
Weiter beruht die Ermessenseinschätzung auf bestimmten Annahmen und
Vermutungen (vgl. u.a. das Urteil 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 5.1 in:
StR 60/2005 S. 973). Die Steuerbehörde hat sich bei der durchzuführen-
den vorsichtigen Schätzung insbesondere über die Haltbarkeit bzw. die
Plausibilität dieser Annahmen und Vermutungen zu vergewissern (vgl. u.a.
das Urteil 2C_569/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 4 in: StR 68/2013
S. 292; ZWEIFEL, a.a.O., S. 131; FABIAN BAUMER, Folgen von Ermes-
sensveranlagungen, StR 61/2006 S. 170 f.). Das entspricht einer Sachver-
haltsfeststellung durch Wahrscheinlichkeitsschluss, welche der Wirklich-
keit möglichst nahe kommen soll (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEU-
TER, a.a.O., Rz 81 zu § 139) und pflichtgemäss eine umfassende Würdi-
gung des Aktenstands im Licht der Lebenserfahrung erfordert (so schon
das Urteil vom 25. Februar 1949 E. 3 in: ASA 18 S. 134; vgl. auch ZWEI-
FEL/HUNZIKER, a.a.O., Rz 47 zu Art. 130; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O.,
Rz 19 S. 244; HENK FENNERS/MARTIN E. LOOSER, Besonderheiten bei
der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013, S. 34).
4.2.3. Von der Behörde kann jedoch nicht die Durchführung allzu einge-
hender Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden, insbesondere
dann nicht, wenn sie über keine beweiskräftigen Unterlagen verfügt (vgl.
die Urteile 2A.384/2003 vom 29. Januar 2004 E. 2.1 und 2A.166/2002 vom
11. Oktober 2002 E. 2.2; 2A.387/1997 vom 16. März 1999 E. 2d in:
Pra 88/1999 Nr. 168 S. 882; 2A.232/1989 vom 3. Dezember 1990 E. 3a in:
RDAT 1992 I Nr. 38t S. 286; im gleichen Sinne schon BGE 106 Ib 311
E. 3b S. 314, m.w. H.).
Ebenso hat das Steueramt im Rahmen der Ermessensveranlagung zwar
eine vorsichtige Schätzung durchzuführen (vgl. oben E. 4.2.2), ohne aller-
dings dazu verpflichtet zu sein, bei der durch das Verhalten des Pflichtigen

- 13 -
bedingten Ermessensbetätigung im Zweifelsfall die für diesen günstigste
Annahme zu treffen. Es soll vermieden werden, dass derjenige, der für die
Möglichkeit der Nachprüfung der von ihm erklärten Verhältnisse Sorge ge-
tragen hat, höhere Steuern zu bezahlen hat als derjenige, bei dem eine
solche Nachprüfung aus von ihm zu vertretenden Gründen unmöglich ist.
Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen (vgl. BGE
138 II 465 E. 6.4 S. 483; Urteile 2C_370/2013 vom 19. Juli 2014 E. 1.4.3
in: ASA 83 S. 227; 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2 in:
StR 64/2009 S. 588).
4.2.4. Wenn die Ermessensveranlagung aber im Ergebnis doch noch der
materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen soll, steht es der Behörde
nicht zu, eine Einschätzung nach freiem Belieben vorzunehmen. Ebenso
wenig darf die Veranlagung aus fiskalischen oder pönalen Motiven be-
wusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen von der Wirklichkeit abweichen
(vgl. BGE 138 II 465 E. 6.4 S. 483; Urteile 2C_554/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.5 in: RDAF 2015 II S. 88; 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E. 7
in: ASA 75 S. 329).
In Einklang damit hat auch die Beschränkung der Einsprachemöglichkeit
(bzw. der Prüfungsbefugnis der Einsprachebehörde; vgl. ZWEIFEL/CASA-
NOVA, a.a.O., Rz 19 S. 261) auf Fälle der offensichtlichen Unrichtigkeit
keine pönale Funktion; sie soll insbesondere nicht die Verletzung von Ver-
fahrenspflichten ahnden. Der Grund für diese Beschränkung ist vielmehr
folgender: Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht
alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Weil
eine Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe
aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt
(vgl. BGE 137 I 273 E. 3.2.2 S. 276 f.; Urteile 2C_554/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.5 in: RDAF 2015 II S. 88; 2C_569/2012 vom 6. Dezember 2012
E. 4 in: StR 68/2013 S. 292).
Damit stimmt überein, dass die Verletzung der Mitwirkungspflichten wohl
gemäss Art. 174 DBG, aber nur so, sanktioniert bzw. mittels der dafür vor-
gesehenen Ordnungsbussen geahndet werden kann (vgl. ZWEIFEL,
a.a.O., S. 130 Fn 485; siehe auch LOCHER, a.a.O., Rz 23, 33 u. 35 zu
Art. 130; BAUMER, a.a.O., S. 171). Auch daraus ergibt sich, dass die Er-
messensveranlagung keine Strafe darstellt, sondern zur bestmöglichen
Annäherung an die Wirklichkeit zu führen hat (vgl. BGE 138 II 465 E. 6.4
S. 483; im gleichen Sinne schon BGE 72 I 42 E. 2 S. 47; Urteil
2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5). Die Ermessensveranlagung
setzt kein Verschulden und auch kein widerrechtliches Verhalten voraus;
dementsprechend spielt die Unschuldsvermutung in diesem Verfahren
keine Rolle (vgl. die Urteile 2C_70/2008 vom 27. Mai 2008 E. 2.2;
2A.572/2002 vom 2. Oktober 2003 E. 8). Das gilt sogar dann, wenn die
steuerpflichtige Person mehrere Jahre lang ihre Verfahrenspflichten ver-
nachlässigt; selbst unter solchen Umständen bestehen die dem Pflichtigen
zu gewährenden Garantien in Bezug auf die Richtigkeit der Veranlagung
weiter (vgl. ALTHAUS-HOURIET, a.a.O., Rz 26 zu Art. 130; siehe auch
RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Rz 62 zum Art. 130).
Dementsprechend ist eine Ermessensveranlagung im Sinne von Art. 132
Abs. 3 DBG nicht nur dann offensichtlich unrichtig, wenn die ihr zugrunde
liegende Schätzung sachlich unbegründbar ist oder sich auf sachwidrige
Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt, usw., sondern
auch dann, wenn sich aus dem Ausmass der Abweichung von der tatsäch-
lichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und den sonstigen Umständen
ergibt, dass sie erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist (vgl. ZWEIFEL/
HUNZIKER, a.a.O., Rz 52 zu Art. 132; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEU-
TER, a.a.O., Rz 68 zu Art. 132; siehe dazu zusätzlich die Urteile 2C_260/

- 14 -
2014 vom 2. April 2014 E. 4.1; 2C_32/2012 vom 22. Juni 2012 E. 2.1;
2C_279/2011 vom 17. Oktober 2011 in: StR 67/2012 S. 59; 2C_155/2009
E. 3.2.2).
5.
5.1. Aufgrund der eben dargestellten Grundsätze war die Veranlagungs-
behörde gegenüber der Beschwerdeführerin berechtigt, in den massgebli-
chen Perioden 2004 bis 2012 jeweils eine Ermessensveranlagung durch-
zuführen. Die Behörde war nicht verpflichtet, die durch die verweigerte Mit-
wirkung verursachte Ungewissheit im ordentlichen Veranlagungsverfahren
so zu beheben, dass sie beim Arbeitgeber die fehlenden Lohnausweise
eingefordert hätte (vgl. oben E. 4.1.3). Ein solches Vorgehen drängte sich
hier umso weniger auf, als die Beschwerdeführerin schon seit einigen Jah-
ren die Einreichung ihrer Steuererklärung verweigerte.
5.2. Im Rahmen des Verfahrens der Ermessensveranlagung blieb die Be-
hörde allerdings verpflichtet, ihre Einschätzungen nach pflichtgemässem
Ermessen vorzunehmen und war auch nicht von jeglicher Untersuchungs-
bzw. Überprüfungspflicht entbunden (vgl. oben E. 4.2.1 u. 4.2.2). Um das
steuerbare Einkommen und Vermögen der Beschwerdeführerin wirklich-
keitsgetreu und möglichst gemäss deren tatsächlicher wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit festzulegen, musste die Behörde die Gesamtumstände
der spezifischen Einzelsituation berücksichtigen, wie sich diese aus den
ihr verfügbaren Unterlagen und sonstigen Informationen ergaben (vgl. zum
Ganzen oben E. 4.2.2).
5.2.1. Zwar hätte das Steueramt solange keine besonderen Untersu-
chungsmassnahmen oder zusätzliche Abklärungen vornehmen müssen,
als es sich darauf beschränkt hätte, seine Einkommenseinschätzungen an
den in vorherigen Perioden aufgrund noch gesicherter Kenntnisse festge-
legten Beträge zu orientieren und davon - wenn überhaupt - nur in gering-
fügigem Ausmass abzuweichen (vgl. in diesem Sinne das Urteil
2C_441/2008 vom 30. Januar 2009 E. 3.3). Dann wäre das Amt auch nicht
gehalten gewesen, beim Arbeitgeber Lohnausweise einzufordern. Wie be-
reits hervorgehoben (vgl. oben E. 4.1.3), ist im Kanton Zürich der Arbeit-
geber nicht von Gesetzes wegen verpflichtet, der kantonalen Steuerver-
waltung direkt ein Doppel des dem Arbeitnehmer abgegebenen Lohnaus-
weises zukommen zu lassen.
5.2.2. Statt einer solchen Vorgehensweise wählte die Veranlagungsbe-
hörde hier aber eine grundlegend andere. Systematisch legte sie das steu-
erbare Einkommen in den Perioden 2004 bis 2010 auf Beträge fest, die sie
Jahr für Jahr und in immer massiverem Ausmass erhöhte (vgl. oben
E. 3.2.1; zu den Einschätzungen 2011 und 2012: vgl. unten E. 5.3.2).
Diese Erhöhungen konnten sich indessen auf keinerlei Indizien stützen;
vielmehr sprachen alle der Behörde verfügbaren Informationen und Kennt-
nisse für eine von Jahr zu Jahr kaum veränderte Situation, sei es nun im
Bereich der beruflichen oder der persönlichen Verhältnisse.
Diesbezüglich drängen sich im Einklang mit Art. 105 Abs. 2 BGG ergän-
zende Sachverhaltsfeststellungen auf (vgl. oben E. 3.3.3): Es kann als er-
stellt gelten, dass die Beschwerdeführerin dem örtlich zuständigen Ge-
meindesteueramt in den hier massgeblichen überschaubaren Verhältnis-
sen - fernab der Anonymität einer Grossstadt - seit längerem bekannt bzw.
aufgefallen war. Sie wohnte bereits seit 1995 in derselben Gemeinde und
war seit ebenso langen Jahren im gleichen Bezirksspital vollzeitlich ange-
stellt. Daran hatte sich soweit ersichtlich auch nichts geändert, seit die Be-

- 15 -
schwerdeführerin - anscheinend ab der Periode 1999 - ihre Steuererklä-
rung nicht mehr einreichte. Die Behörde wusste also einerseits, dass es
sich bei der Pflichtigen nicht um eine Selbständigerwerbende mit ergiebi-
gen und verborgenen (neuen) Einnahmequellen handelte, gegenüber der
selbst über Jahre fortwährend erhöhte Einschätzungen immer noch hinter
der tatsächlichen Einkommens- und Vermögenslage zurückbleiben wür-
den. Andererseits sprach alles dafür, dass die seit den 1990er Jahren
gleich gebliebene berufliche Situation der Beschwerdeführerin weiterhin
dieselbe war und sich nicht verändert hatte. Ebenso wenig gab es Anzei-
chen für plötzlich zunehmende Ausgaben, einen veränderten Lebensauf-
wand oder irgendwelche Einkommens- oder Vermögenselemente, die der
Beschwerdeführerin in den besagten Jahren plötzlich zugekommen wä-
ren.
5.2.3. Wenn die Steuerbehörde nun die geschätzten Einkünfte von Jahr zu
Jahr systematisch und immer massiver erhöhte, so geschah das, ohne
dass die Behörde irgendeine Untersuchungs- oder Abklärungsmass-
nahme getroffen hätte, um die Plausibilität dieser Erhöhungen zu überprü-
fen (vgl. oben E. 4.2.2). Namentlich unterliess sie es, vom - aller Wahr-
scheinlichkeit nach unverändert gebliebenen - Arbeitgeber einen Lohnaus-
weis einzufordern. Aus den Akten ergibt sich in sämtlichen hier massgebli-
chen Perioden nicht einmal eine einzige persönliche Kontaktnahme mit der
Beschwerdeführerin, um die sich aus ihrer Mitwirkungsverweigerung erge-
benden Probleme zu diskutieren.
Zu zusätzlichen Abklärungen wäre die Steuerbehörde aber unter dem Ge-
sichtspunkt der erforderlichen Plausibilitätsüberprüfung verpflichtet gewe-
sen (im Gegensatz zu der zuvor in E. 5.2.1 angesprochenen Hypothese
einer Übernahme oder nur geringfügigen Erhöhung der vorherigen Ein-
schätzungen). Eine solche Überprüfung durfte nicht unterbleiben, bevor
die Behörde ohne Indizien und gegen die verfügbaren Anzeichen syste-
matisch und massiv Erhöhungen vornahm (vgl. oben E. 5.2.2). Das war
umso mehr so, als die betreffende Überprüfung sich keineswegs als unan-
gemessen aufwendig erwiesen hätte, ging es doch im Wesentlichen bloss
darum, bei einem als bekannt vorauszusetzenden Arbeitgeber einen Lohn-
ausweis einzufordern.
5.2.4. Die vom Steueramt unter den gegebenen Umständen vorgenomme-
nen Erhöhungen waren soweit ersichtlich ausschliesslich pönal bzw. fiska-
lisch begründet, um die Beschwerdeführerin für ihr fehlende Mitwirkung zu
bestrafen (vgl. oben E. 4.2.4). Die Ermessensveranlagungen wären dem-
zufolge als offensichtlich unrichtig einzustufen, was aber im vorliegenden
Verfahren nicht mehr geprüft werden muss oder kann (vgl. oben E. 2.2.2).
Aufgrund der besagten Erhöhungen und Umstände allein verstiess die Be-
hörde jedoch noch nicht in derart krasser Weise gegen ihre Pflicht, die Ge-
samtumstände zu untersuchen und die Steuerfaktoren nach pflichtgemäs-
sen Ermessen festzulegen, dass die Veranlagungen als nichtig zu qualifi-
zieren wären.
5.3. Ein wesentlicher zusätzlicher Umstand für die Annahme einer solchen
Nichtigkeit gilt indessen für all jene Ermessenseinschätzungen, die nach
der ersten Lohnpfändung festgelegt wurden. Wie sich aus den vom Bun-
desgericht beim Betreibungsamt U. eingeforderten Betreibungs- und Pfän-
dungsakten ergibt (vgl. dazu oben Sachverhalt/E.; siehe auch Art. 105
Abs. 2 BGG und oben E. 3.3.3), erfolgte diese erste Pfändung im Dezem-
ber 2006 für eine bei den Kantons- und Gemeindesteuern der Periode

- 16 -
2004 unbeglichen gebliebene Forderung. Eine Kopie der Pfändungsunter-
lagen wurde im Januar 2007 an die zuständige Steuerbehörde als Gläubi-
gerin versandt.
5.3.1. Sobald die Veranlagungsbehörde die ihr zugeschickte Kopie erhielt,
musste für sie unzweifelhaft feststehen, dass die Beschwerdeführerin wei-
terhin im gleichen Bezirksspital angestellt war, aber auch, dass sie bereits
zu diesem Zeitpunkt über keinerlei pfändbares Vermögen (mehr) verfügte.
Ebenso fraglos klar war, dass sich deren Einkommen in markant tieferen
Bereichen bewegte und sich von Jahr zu Jahr nur in deutlich beschränkte-
rem Ausmass veränderte, als die nachmaligen, systematischen und immer
massiveren behördlichen Erhöhungen (vgl. oben E. 5.2.2 und 5.2.3) dies
annehmen würden. Die tatsächlichen Einkünfte der Beschwerdeführerin
bewegten sich in den hier massgeblichen Jahren um Fr. 250'000.-- herum,
mit Abweichungen von bis zu ca. Fr. 20'000.-- nach oben und unten (vgl.
oben E. 3.2.1).
Im Einklang mit Art. 105 Abs. 2 BGG (vgl. oben E. 3.3.3) ist weiter festzu-
halten: In der Pfändungsurkunde selbst wurden die Einkommensverhält-
nisse der Schuldnerin im Rahmen der Berechnung ihres Existenzmini-
mums wohl nur als "variabel" bezeichnet, in zwei der Urkunde beigelegten
Dokumenten aber detailliert beziffert: Gemäss einem ersten Dokument be-
lief sich der monatliche Grundlohn der Beschwerdeführerin auf Fr. 10'320.-
-; die zweite massgebliche Beilage bestand in einer vom Betreibungsamt
beim Arbeitgeber eingeforderten Lohnabrechnung, wonach der ausbe-
zahlte Monatslohn per September 2006 Fr. 11'581.75 betrug.
Im September 2006 hatte das Steueramt die Einkünfte der Betroffenen für
2005 noch auf Fr. 400'000.-- eingeschätzt. Angesichts der ihm nun verfüg-
baren Kenntnisse hätte es für die nächste Periode auf jeden Fall nicht mehr
als Fr. 250'000.-- bis höchstens Fr. 300'000.-- annehmen dürfen. Stattdes-
sen blieb es (anlässlich der im Juli 2007 vorgenommenen Einschätzung
für 2006) noch einmal bei Fr. 400'000.--. Danach erhöhte es diesen Betrag
für die nachfolgenden Jahre jedesmal markant: Fr. 500'000.-- (2007),
Fr. 600'000.-- (2008), Fr. 750'000.-- (2009; vgl. oben E. 3.2.1, 5.2.2, 5.2.3
u. 5.3.1).
5.3.2. Darüber hinaus wurde aus den erwähnten Pfändungsunterlagen zu-
mindest im Ansatz etwas Anderes ersichtlich, das der Behörde mit jeder
nachfolgenden Pfändung noch drastischer in die Augen springen musste.
Trotz den bei der Pflichtigen als unverändert anzunehmenden bzw. be-
kannten Einkommens- und Ausgabenverhältnissen war die Betroffene
ziemlich bald einmal nicht mehr in der Lage, die auf immer abenteuerlicher
wirklichkeitswidrigen Einschätzungen beruhenden und somit zwangsläufig
Jahr für Jahr unerträglicher übersetzten Steuerforderungen zu begleichen.
Diese Forderungen, die letztlich im Gesamtumfang (bei der Bundes- und
der Staatssteuer) von mehr als Fr. 700'000.-- unbeglichen blieben
(vgl. oben E. 3.2.2), trieben die Betroffene innert weniger Jahre in den fi-
nanziellen Ruin.
Auch schon deswegen musste der Behörde bald einmal mehr als deutlich
werden, dass mit ihren Ermessenseinschätzungen etwas grundlegend
nicht stimmen konnte. Die letztlich einzig stichhaltige Erklärung für die
drastisch ausufernden Steuerschulden der Beschwerdeführerin lag darin,
dass sich die behördlichen Einschätzungen der hier massgeblichen Zeit-
spanne von der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Be-
troffenen zusehends krasser entfernten. Darauf reagierte die Behörde
denn auch, aber erst, als der Schaden bereits entstanden war: Für die Pe-
rioden 2011 und 2012 reduzierte sie das in den Jahren 2009 und 2010
jeweils auf Fr. 750'000.-- festgelegte Einkommen plötzlich wieder (und

- 17 -
ohne die geringste in den Akten festgehaltene oder sonst ersichtliche Be-
gründung) auf Fr. 500'000.--.
5.3.3. Die Vorgehensweise des Steueramtes lief dem ihm spätestens nach
der ersten Lohnpfändung verfügbaren Wissen in einem derart krassen
Ausmass entgegen, dass sie als Ausdruck einer durch nichts zu rechtfer-
tigenden Willkür zu bezeichnen ist. Dadurch handelte das Amt seiner Un-
tersuchungspflicht und seiner vom Gesetzgeber festgelegten Verpflich-
tung, die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, in
einer stossenden, ja geradezu unerträglichen Weise zuwider. Es handelt
sich um einen in die Augen springenden, materiell- und verfahrensrechtlich
aussergewöhnlich schwerwiegenden Mangel, durch dessen Ahndung die
Rechtssicherheit nicht gefährdet wird (vgl. oben E. 3.1 u. 3.3). Die Ein-
schätzungen ab der im Juli 2007 für die Periode 2006 vorgenommenen
Veranlagung (vgl. oben E. 5.3.1) erweisen sich demgemäss als nichtig.
5.3.4. Die Beschwerdeführerin hat im Laufe der kantonalen Verfahrensstu-
fen ein Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs ins Recht gelegt. Dieses
Urteil nimmt Nichtigkeit dann an, wenn das Finanzamt bewusst und will-
kürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (vgl. BStBl 2001 II
S. 381).
Genau um eine solche bewusste und willkürliche Falschschätzung geht es
auch hier. Es wird aus den Akten zwar nicht restlos klar, ob das Pfändungs-
protokoll dem Steueramt nun mit oder ohne den erwähnten Beilagen zu-
gestellt wurde. Im einen wie im anderen Fall wusste das Amt aber mehr
als genug, um zwingend das strikte Gegenteil von dem vornehmen zu
müssen, was sie in der Folge tat. Statt das steuerbare Einkommen der
Beschwerdeführerin noch einmal auf Fr. 400'000.-- einzuschätzen und
dann Jahr für Jahr immer massiver zu erhöhen, hätte es dieses Einkom-
men unverzüglich und markant vermindern müssen, ob nun auf
Fr. 250'000.-- oder Fr. 300'000.-- (vgl. dazu oben E. 5.3.1). Dem Vorgehen
des Steueramtes liegt somit sehr wohl ein Wissen zugrunde, nämlich das-
jenige, dass seine nachfolgenden Einschätzungen sehr weit von einer
wirklichkeitsgetreuen, möglichst nahe an der tatsächlichen wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Betroffenen gelegenen Veranlagung entfernt wa-
ren. Mehr als ein solches Ausmass an Wissen braucht es nicht, um von
einer bewussten und willkürlichen Falschschätzung zu sprechen.
5.3.5. Dagegen kann auch nicht eingewendet werden, wenn die Einschät-
zungen schon in so krasser Weise offensichtlich unrichtig gewesen seien,
hätte die Beschwerdeführerin ja ohne weiteres und mit Erfolg Einsprache
erheben können, womit sie für sich jegliche finanziellen Schwierigkeiten
vermieden hätte (vgl. dazu schon oben E. 3.3).
So ist das im Gesetz geregelte System tatsächlich konzipiert. Es setzt vo-
raus, dass die steuerpflichtige Person sich gegen eine gegebenenfalls
krass falsche Ermessenseinschätzung effektiv und rechtzeitig zur Wehr zu
setzen vermag. Dazu war die Beschwerdeführerin aber nicht in der Lage,
gemäss eigenen Angaben aufgrund einer psychischen Erkrankung (vgl.
oben E. 2.2). Es ist der Veranlagungsbehörde nicht zum Vorwurf zu ma-
chen, diese allfällige Erkrankung der Betroffenen nicht gekannt oder nicht
in Erfahrung gebracht zu haben. Ebenso wenig beruht die Nichtigkeit der
Einschätzungen ab der Periode 2006 darauf, dass das Steueramt eine ge-
mäss deren eigenen Angaben psychisch kranke Person schlecht behan-
delt hätte.
Es geht hier vielmehr darum, dass das Steueramt jahrelang und in immer
unerträglicherem Ausmass seine Untersuchungspflicht und seine Ver-

- 18 -
pflichtung verletzte, nach pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen, in-
dem es wider besseres Wissen falsche und willkürliche Einschätzungen
vornahm. Davon liess es sich nicht einmal abschrecken, als es ihm ziem-
lich bald einmal in die Augen springen musste, dass diese abenteuerlich
wirklichkeitswidrigen Ermessensveranlagungen eine zuvor finanziell gut-
gestellte Kaderärztin innert weniger Jahre in den wirtschaftlichen Ruin trei-
ben würden.
6.
Es fragt sich, welche Rechtsfolgen die Nichtigkeit der Ermessenseinschät-
zungen 2006 bis 2012 hier nach sich zieht.
6.1. Notwendig ist zuerst einmal die Rückabwicklung der vorgenommenen
Veranlagungen mitsamt all ihrer wirtschaftlichen Auswirkungen, nament-
lich der gegenüber der Beschwerdeführerin erfolgten Betreibungen und
Pfändungen.
6.2. Sodann sind die betreffenden Perioden an sich vollumfänglich neu zu
veranlagen.
Mit ihrem ursprünglichen Revisionsgesuch von November 2014 reichte die
Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin für alle hier massgeblichen Pe-
rioden nachträglich Steuererklärungen ein. Nach Massgabe von Art. 133
Abs. 3 DBG und Art. 148 DBG war die Eingabe mitsamt sämtlicher Beila-
gen zwar verspätet (vgl. oben E. 2.2.2). Wenn sich die für 2006 bis 2012
vorgenommenen Veranlagungen aber als nichtig erweisen, so sind die je-
weiligen Verfahren für sämtliche betroffenen Perioden von Anfang neu
durchzuführen, und zwar nicht nur als Ermessenseinschätzungen gemäss
Art. 130 Abs. 2 DBG nach verweigerter (oder verspäterer) Einreichung der
Steuererklärung. Die Neuveranlagungen haben somit im ordentlichen Ver-
fahren und aufgrund der nachträglich eingereichten Steuererklärungen der
Beschwerdeführerin zu erfolgen.
Mit gleicher Begründung wurde die Ermessensveranlagung betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern als nichtig qualifiziert, da die Vorschriften
mit den einschlägigen Bestimmungen bei der direkten Bundessteuer über-
einstimmen.
5.2.
In seinem Urteil vom 28. November 2017 (2D_42/2017) hielt das Bundes-
gericht fest, mit dem zitierten Urteil vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016) sei
kein Grundsatzentscheid getroffen worden, sondern es seien vielmehr die
höchst aussergewöhnlichen Umstände des konkreten Einzelfalls bei einer
unselbständig erwerbenden Person berücksichtigt worden. Das Bundesge-
richt habe dort zwar bestätigt, dass eine Veranlagung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen nur, aber immerhin zu erfolgen hat, wenn der Sachverhalt
trotz durchgeführter Untersuchung noch nicht ausreichend erstellt ist und
eine Unsicherheit verbleibt, die nicht hingenommen werden könne. Reicht
eine unselbständigerwerbende Person ihre Steuererklärung nicht ein, ist
die Veranlagungsbehörde auch weiterhin solange davon entbunden, den
bisherigen Aktenstand zu ergänzen, als sie das steuerbare Einkommen an-
hand der Vorperiode festlegt und davon – wenn überhaupt – nur in gering-
fügigem Ausmass abweicht. In Ergänzung zu dieser feststehenden Praxis

- 19 -
erwog das Bundesgericht, von Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung
könne nicht bereits gesprochen werden, wenn die Veranlagungsbehörde
den Lohnausweis nicht einholt und die Ermessensveranlagung deutlich zu
hoch ausfällt. Die Nichtigkeit ergab sich im konkreten Fall einzig aus dem
Umstand, dass die Veranlagungsbehörde offene Steuern in Betreibung ge-
setzt hatte, das steuerbare Einkommen – in Missachtung der Betreibungs-
akten – aber dennoch von Jahr zu Jahr systematisch und massiv erhöhte.
Der Entscheid könne mithin nur in Fällen angerufen werden, in welchen ein
ins Auge springender, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich
schwerwiegender Mangel vorliege durch dessen Ahndung die Rechtssi-
cherheit nicht gefährdet werde.
5.3.
Das Bundesgericht hat sich in seinem Urteil vom 7. Mai 2021
(2C_963/2020) zur Frage der Nichtigkeit einer Veranlagung weiter wie folgt
geäussert:
"3.
Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, die Veranlagungsverfügung
vom 24. Januar 2017 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013
sei geradezu nichtig. Wenn in besagter Verfügung dem deklarierten Ein-
kommen ein Betrag von Fr. 124'000.-- hinzugerechnet, dieser dann aber
bei der direkten Bundessteuer um 94 % auf Fr. 7'800.-- reduziert worden
sei, so handle es sich um eine derart krass fehlerhafte Ermessensaus-
übung, dass nicht nur eine unzutreffende und somit gegebenenfalls aufzu-
hebende Verfügung vorliege, sondern ein nichtiger Verwaltungsakt.
3.1.
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern
bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtan-
fechtung in Rechtskraft. Nichtigkeit der Verfügung oder des Entscheids tritt
nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ein, wenn: (a) der
ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, (b) er offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar ist und (c) zudem die Rechtssicherheit durch
die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtig-
keitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der
entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht. In-
haltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheids führen nur aus-
nahmsweise zur Nichtigkeit. Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid
zufolge Nichtigkeit jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Be-
hörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu
beachten (vgl. BGE 138 II 501 E. 3.1; 137 I 273 E. 3.1; 137 III 217 E. 2.4.3;
136 II 489 E. 3.3; 133 II 366 E. 3.1 und 3.2; 132 II 342 E. 2.1; siehe zum
Ganzen auch das Urteil 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.1 in:
StR 68/2013 S. 474).
3.2. Hier hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass der Veranlagungs-
behörde nicht vorgeworfen werden kann, sie habe ihre Untersuchungs-
pflicht gemäss § 179 StG/AG verletzt. Der zuständige Revisor begründete
die von ihm vorgenommenen Aufrechnungen im Buchprüfungsbericht vom
20. Dezember 2016 detailliert und stützte ihn auf einen nachvollziehbaren
Vermögensvergleich ab (vgl. oben E. 2.2.2). Unter den gegebenen Um-
ständen erweist es sich als unzureichend, wenn der Beschwerdeführer

- 20 -
eine krass fehlerhafte Ermessensausübung nur mit der Differenz zwischen
der Veranlagung bei den Kantons- und Gemeindesteuern gegenüber der-
jenigen bei der direkten Bundessteuer begründet (vgl. oben E. 1.2). Das
gilt sogar für den Fall, dass die Aufrechnungen in der Verfügung vom
24. Januar 2017 sich als materiell falsch herausstellen sollten, wofür der
Beschwerdeführer aber ohnehin keine konkreten Argumente vorträgt. Die
genannte Verfügung stützte sich auf nachvollziehbare Überprüfungen und
wurde im ordentlichen Verfahren denn auch nicht angefochten. Stattdes-
sen erwuchs sie unangefochten in Rechtskraft (vgl. E. 2.3 des angefoch-
tenen Urteils).
3.3. Nichts zu seinen Gunsten abzuleiten vermag der Beschwerdeführer
im Zusammenhang mit der von ihm behaupteten Nichtigkeit aus dem Bun-
desgerichtsurteil 2C_679/2016 vom 11. Juli 2017. Entgegen seinen Vor-
bringen war der dortige Sachverhalt mit dem hier zu beurteilenden nicht
vergleichbar, und noch viel weniger deckungsgleich. Schon deshalb lässt
sich damit eine Nichtigkeit nicht begründen."
5.4.
Anhand der zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist vorerst zu
prüfen, ob schwere Verfahrensfehler und/oder pönal fiskalische Ermessen-
veranlagungen zur Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 sowie direkte Bundessteu-
ern 2012 und 2013 führen.
6.
6.1.
Es ist unbestritten, dass die Mahnungen, welche zu den Ermessensveran-
lagungen führten, sowie die Ermessensveranlagungen selbst nur an die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin und jeweils an eine unzutreffende Ad-
resse zugestellt wurden. Es stellt sich die Frage, ob darin schwere Verfah-
rensfehler liegen, welche die Ermessensveranlagungen als nichtig erschei-
nen lassen.
6.2.
6.2.1.
Die Eröffnung eines Entscheides ist keine annahmebedürftige, sondern
eine bloss empfangsbedürftige Rechtshandlung. Die effektive Kenntnis-
nahme vom Inhalt der Verfügung ist nicht notwendig. Die Folgen davon hat,
unter Vorbehalt der Wiederherstellung der Frist, der Verfügungsadressat
zu tragen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern
2015, § 175 StG N 7 mit Hinweisen; M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 133 DBG N 3 und 4). Die Zustellung
wird in der Regel durch die Post vorgenommen. Die Steuerbehörden sind
frei, auf welche Weise sie die postalische Zustellung vornehmen wollen, mit
gewöhnlicher Post (A, A-Post Plus oder B), eingeschrieben oder gegen
Empfangsbescheinigung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 175 StG N 8). Der Nachweis der Zustellung kann mit allen tauglichen

- 21 -
Beweismitteln erbracht werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 175 StG N 26). Ob die Tatsache oder der Zeitpunkt einer Zustel-
lung als gegeben anzunehmen ist, ist eine Frage der freien richterlichen
Beweiswürdigung (Kommentar zum Aargau Steuergesetz, a.a.O., § 175
StG N 26). Die Beweislast für den Zugang und den Zeitpunkt der Zustellung
der Veranlagungen tragen die Steuerbehörden (Bundesgerichtsentscheid
vom 20. April 2016 [6B_935/2015]; M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, a.a.O., Art. 133 DBG N 9).
6.2.2.
Werden Zustellungen direkt an die steuerpflichtige Person anstatt an eine
Vertreterin vorgenommen, ist sie gestützt auf Treu und Glauben verpflich-
tet, innerhalb der ihr zumutbaren Frist Abklärungen zu treffen, um sich Klar-
heit darüber zu verschaffen, ob die Steuerbehörde ihr den Entscheid ledig-
lich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das bestehende Ver-
tretungsverhältnis missachtet hat. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass
ihr die Sendung auch tatsächlich eröffnet worden ist.
Ein Vertretungsverhältnis zeitigt Wirkungen im Steuerverfahren ab der für
die Steuerbehörden ersichtlichen Vollmachterteilung bis zum Zeitpunkt, in
dem das Erlöschen dieses Verhältnisses den Steuerbehörden erkennbar
ist. Bei periodischen Steuern kann ein blosser Vermerk des Vertretungs-
verhältnisses auf der Steuererklärung in der Regel nur für eine bestimmte
Steuerperiode Wirkung entfalten (Bundesgerichturteil vom 9. Juni 2016
[2C_709/2014] = StR 2016 S. 450).
6.2.3.
Es trifft zwar zu, dass die Mahnungen und Veranlagungsverfügungen an
eine falsche Adresse in ein Postfach einer anderen Person gelegt wurden.
Dessen ungeachtet sind diese in den Zugriffbereich der Rekurrentin/Be-
schwerdeführerin gelangt. Die Mahnung 2012 (nicht jedoch diejenige be-
treffend Steuererklärung 2013) wurde vom Geschäftsführer der Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin am 10. Dezember 2014 gegen Unterschrift in Emp-
fang genommen, die Veranlagungsverfügungen wurden der Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin – das wurde so auch im in Rechtskraft erwachse-
nen Einspracheentscheid vom 9. Januar 2017 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 sowie direkte Bundessteuer 2012 festgehalten – im
September 2015 (in der E-Mail des Leiter des Rechtsdienstes KStA vom
22. Dezember 2016 wurde von einer Zustellung am 30. September 2015
ausgegangen) zur Kenntnis genommen. Insofern wurden Mahnungen und
Veranlagungsverfügungen eröffnet.

- 22 -
6.2.4.
Unter diesen Umständen muss nicht entschieden werden, ob ein Vertre-
tungsverhältnis tatsächlich bestand oder nicht – auch wenn dafür die Mehr-
heit der Indizien sprechen mag. Zum einen wäre die nicht vertretene Re-
kurrentin/Beschwerdeführerin in der Lage gewesen, die Einsprachefrist
selbst zu wahren. Zum anderen wäre sie bei bestehendem Vertretungsver-
hältnis verpflichtet gewesen, die Fristwahrung bei allfällig fehlender Zustel-
lung an die Vertreterin durch deren Information über die direkte Veranla-
gungseröffnung sicherzustellen. Beides ist nicht erfolgt, was der Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin anzulasten ist. Dementsprechend ist das KStA JP
mit Entscheid vom 9. Juni 2017 wegen Verspätung nicht auf die Einsprache
betreffend Kantons- Und Gemeindesteuern 2012 und direkte Bundessteuer
eingetreten. Dieser Entscheid ist in Rechtskraft erwachsen.
6.2.5.
Im Ergebnis liegen zwar Verfahrensfehler bei der Eröffnung der Mahnun-
gen und Veranlagungsverfügungen vor. Diese hätten jedoch bei korrektem
Verhalten der Rekurrentin/Beschwerdeführerin nicht zu einem Rechtsnach-
teil geführt. Sie sind deshalb nicht als derart gravierend zu bezeichnen, als
dass sie eine Nichtigkeit zu begründen vermöchten.
6.3.
6.3.1.
Weiter wurde geltend gemacht, das Mahnverfahren sei nicht ordnungsge-
mäss durchgeführt worden. Nach erfolgter Mahnung sei mit E-Mail des Re-
visors KStA JP vom 16. Juni 2015, 16:19, an H., G. GmbH nochmals eine
Fristerstreckung gewährt worden. Die E-Mail lautet wie folgt:
"Sehr geehrter Herr H.
Bitte um Kontaktaufnahme, sobald Abschluss 2013 der B. GmbH vorliegt.
Besten Dank
(…)
[gez. I.]"
Das KStA JP führt dazu aus, die E-Mail vom 16. Juni 2015 (Rekurs-/Be-
schwerdebeilage 8) sei manipuliert worden. Es sei der Zusatz " " angebracht worden. Damit habe nachträglich ein Bezug zur
Veranlagung 2012 hergestellt werden sollen. Das KStA JP reichte mit der
Vernehmlassung die vom Revisor KStA JP versandte E-Mail vom 16. Juni
2015 (Vernehmlassungsbeilage 5.10) ein.

- 23 -
6.3.2.
Die genannte E-Mail des Revisor KStA konnte in Bezug auf die Veranla-
gung der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 sowie der direkten Bundes-
steuer 2012 keine Wirkung im Sinne einer Fristerstreckung haben, bezog
sie sich doch ausschliesslich auf den Abschluss des Jahres 2013. Vorlie-
gend kann aber – wie nachfolgend gezeigt wird – ohnehin offenbleiben, ob
die E-Mail vom 16. Juni 2015 überhaupt eine Fristerstreckung zum Gegen-
stand hatte.
6.3.3.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG). Steuerpflichtige, welche die Steuererklärung
nicht rechtzeitig eingereicht haben, sind gemäss § 65 Abs. 4 StGV unter
Hinweis auf die Folgen der Unterlassung zu mahnen, die Verfahrenspflich-
ten innerhalb einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vollständig und
richtig zu erfüllen.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) auch bei einer Ermessensveranlagung
wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die
Ungewissheit zu beseitigen; diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mah-
nen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur
dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sa-
che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen,
wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE
vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
Fehlt eine notwendige Mahnung, fällt gemäss der Rechtsprechung des aar-
gauischen Verwaltungsgerichts die Heilung des festgestellten Mangels im
Einsprache- und Rekursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die ver-
schärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessens-
veranlagung, noch mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Un-
richtigkeit, d.h. im Ergebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Ein-
sprachebehörde bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen ver-
bieten es, hinsichtlich der fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmit-
telverfahren anzunehmen (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] =
AGVE 2009 S. 129). Von einer Rückweisung der Sache kann nur aus-
nahmsweise abgesehen werden (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.
134] mit Hinweis auf BGE 133 I 201).

- 24 -
6.3.4.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass zwar beim Fehlen einer gültigen Mah-
nung keine Ermessensveranlagung erfolgen kann, die fehlende Mahnung
jedoch nicht zur Nichtigkeit der Ermessensveranlagung, sondern auf An-
fechtung zu deren Aufhebung und Rückweisung der Ermessensveranla-
gung an die Veranlagungsbehörde zur nochmaligen Durchführung des Ver-
anlagungsverfahrens führt. Ist trotz des Verfahrensfehlers im Veranla-
gungsverfahren nur von Anfechtbarkeit auszugehen, vermag eine (allen-
falls) fehlende Mahnung auch im vorliegenden Verfahren keine Nichtigkeit
zu begründen.
6.4.
Zusammenfassend liegen keine derart gravierenden Verfahrensfehler vor,
dass von einer Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen der Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 und 2013 sowie der direkten Bundessteuern 2012
und 2013 auszugehen ist. Das Vorgehen der Steuerbehörden ist aber ins-
gesamt keinesfalls als korrekt zu bezeichnen.
7.
7.1.
Es ist damit weiter zu prüfen, ob die vorgenommenen Ermessensveranla-
gungen derart überhöht sind, dass in Anwendung der Rechtsprechung des
Bundesgerichtes im Urteil vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016 und
2C_680/2016 = ASA 86 S. 56 = StE 2017 B 93.5 Nr. 33) von einer Nichtig-
keit ausgegangen werden muss.
7.2.
7.2.1.
Nachdem die Rekurrentin/Beschwerdeführerin nach Ablauf einer bis zum
30. November 2013 gewährten Frist erstmals mit Schreiben vom 13. Ja-
nuar 2014 (Frist: 20 Tage) und ein zweites Mal mit Schreiben vom 11. März
2014 (Frist: 10. April 2014) zur Einreichung der vollständig ausgefüllten
Steuererklärung 2012 mit den erforderlichen Ergänzungsblättern und der
von der Generalversammlung genehmigten Jahresrechnung 2012 mit An-
hang gemahnt worden war, liess sie die von der G. GmbH am 16. Mai 2014
unterzeichnete, im Übrigen aber leere Steuererklärung 2012 einreichen
(Eingangsstempel KStA vom 19. Mai 2014). Eine von der G. GmbH am
14. März 2016 unterzeichnete ausgefüllte Steuererklärung 2012 ging dem
KStA JP erst am 24. März 2016 (Eingangsstempel) zu. Damit ist
offensichtlich, dass die Rekurrentin/Beschwerdeführerin ihre
Verfahrenspflichten verletzt hat.
7.2.2.
Auch dann, wenn die Rekurrentin/Beschwerdeführerin ihre Verfahrens-
pflichten nicht erfüllt hat, blieb das KStA JP verpflichtet, zusätzliche Unter-
suchungsmassnahmen zu treffen, um die tatsächlichen Verhältnisse auf

- 25 -
andere Weise zu klären. Das KStA JP war jedoch gemäss der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung nicht gehalten, "allzu eingehende Untersu-
chungen und Abklärungen" durchzuführen, insbesondere dann nicht, wenn
sie über keine beweiskräftigen Unterlagen verfügt.
Das KStA JP forderte die Rekurrentin/Beschwerdeführerin mit Schreiben
vom 4. Juni 2014, vom 26. August 2014 und "Letzter Mahnung vor der Bus-
senverfügung" vom 5. Dezember 2014 auf, die ausgefüllte Steuererklärung
2012, die Bescheinigung über die Bezüge des Verwaltungsrates (Formu-
lare 112 und 112a), den Lohnausweis und die Bilanz und Erfolgsrechnung
2012 einzureichen. Wie ausgeführt (Erw. 6.2.3./Zustellnachweis vom
10. Dezember 2014) ist diese letzte Mahnung der Rekurrentin/Beschwer-
deführerin zugegangen. Es wurde keine der verlangten Unterlagen einge-
reicht. Vor diesem Hintergrund ist zu Recht eine Ermessensveranlagung
vorgenommen worden.
7.2.3.
Aus den Notizen des Revisors KStA JP in den Vorakten ergibt sich folgende
Gewinnberechnung für das Jahr 2012:
" 5'616'000 VP
898'560 16 % -> 120 %
748'800 nach Steuer
+ 40'000 Ermessenszuschlag
789'000"
7.2.4.
Diese Gewinnberechnung erfolgte nach den Angaben des KStA JP gestützt
auf Grundbuchmeldungen bzw. Kaufverträge. Aus den Kaufverträgen (alle
Verträge mit Beginn Schaden/Nutzen am 1. August 2012 bzw. 15. Septem-
ber 2012) mit der Rekurrentin/Beschwerdeführerin als Verkäuferin ergibt
sich folgender Veräusserungserlös (teilweise Abweichungen zur falschen
Steuermeldung):
Öffentl. Beurkundung Käufer/-in Kaufpreis
28.9.2011 E. CHF 503'000.00
3.10.2011 J.GmbH CHF 430'000.00
3.10.2011 K. CHF 605'000.00
3.10.2011 L. CHF 438'000.00
18.10.2011 M. CHF 485'000.00
24.10.2011 N. CHF 413'000.00
1.11.2011 O. CHF 465'000.00
19.12.2011 P. CHF 538'000.00
19.12.2011 P. CHF 120'000.00
6.1.2012 AA. AG CHF 553'000.00
5.6.2012 C./D.CHF 538'000.00

- 26 -
23.8.2012 E. CHF 588'000.00
Total CHF 6'179'000.00
7.2.5.
Die Abweichung zur Notiz "Gewinnberechnung" beim Veräusserungserlös
(CHF 6'179'000.000 anstatt der aufgeführten CHF 5'616'000.00) ist zwar
nicht nachvollziehbar. Jedoch handelte der Revisor KStA mit dem Abstellen
auf einen zu tiefen Erlös nicht zum Nachteil der Rekurrentin/Beschwerde-
führerin. Die Ermessensveranlagungen 2012 erfolgten mit Verfügungen
vom 22. Juli 2015 mit einem ermessensweise festgesetzten Reingewinn
von CHF 789'000.00. Die dabei verwendete hohe "Gewinnmarge" von
16 % ist dabei nicht völlig abwegig, die Berücksichtigung eines Steuerauf-
wandes (Steuerrückstellung) ist korrekt.
7.2.6.
Das KStA JP hat bei der Ermessensveranlagungen 2012 auf die ihm vor-
liegenden Unterlagen abgestellt. Nachdem die Rekurrentin/Beschwerde-
führerin keinerlei Unterlagen eingereicht hat, war das KStA JP nicht ver-
pflichtet, die exakten Baukosten zu ermitteln. Indem es von einer Gewinn-
marge von 16 % ausgegangen ist, hat es (e contrario) die Aufwendungen
auf 84 % (Die Revisorin KStA BP ging im Bericht vom 28. Oktober 2016
von 75 % für die Erstellungskosten zuzüglich Erschliessung, Gebühren,
Nebenkosten, Umgebung und Land aus) veranschlagt und damit ebenfalls
geschätzt. Der so ermessensweise ermittelte Gewinn ist dabei aus der
Sicht im Veranlagungszeitpunkt zwar sehr hoch. Es mag zwar ein Grenzfall
vorliegen. Dass schlussendlich keine nichtige Veranlagung anzunehmen
ist, liegt aber überwiegend an der fehlenden Mitwirkung der Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin. Dass die Revisorin KStA BP bei der Erstellung ih-
res Berichtes vom 28. Oktober 2016 – und damit nach Eröffnung der Er-
messensveranlagung durch das KStA JP (Die Steuermeldung über geld-
werte Leistungen der Jahre 2012 und 2013 wurde am 22. Juli 2015 erstellt)
– auf die mit den Baugesuchen deklarierten Baukosten verwiesen hat, ver-
mag daran nichts zu ändern, fehlte doch die Pflicht der Steuerbehörden,
weitere als die vorhandenen Unterlagen zu erheben. Dass der Gewinn aus
der Retrospektive als deutlich zu hoch erscheint, ändert an der Zulässigkeit
des sehr hoch geschätzten Gewinnes nichts.
7.3.
7.3.1.
Für das Jahr 2013 erfolgten ebenfalls am 22. Juli 2015 Ermessensveranla-
gungen. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde von der Rekurrentin/Beschwerde-
führerin keine Steuererklärung eingereicht (Eine solche, am 23. März 2016
von der G. GmbH unterzeichnet, ging dem KStA JP am 24. März 2016
[Eingangsstempel] zu). Ob dabei die Mahnungen vom 10. März 2015 (Frist:
20 Tage) und 9. April 2015 (Frist: 9. Mai 2015) tatsächlich zugestellt wurden

- 27 -
oder nicht, hat – wie ausgeführt (Erw. 6.3.4.) – keinen Einfluss auf die
Frage, ob eine Ermessensveranlagung nichtig ist. Die fehlende Mahnung
führt lediglich auf Anfechtung zur Aufhebung einer fehlerhaften
Ermessensveranlagung.
7.3.2.
Aus den Notizen des Revisors KStA JP in den Vorakten ergibt sich folgende
Gewinnberechnung für das Jahr 2013:
"Fl. Mittel/Darlehen 800'000.-
2 % Zinssatz 16'000.-
Ermessen 20'000"
Der Revisor KStA JP ging dabei vom in der Vorperiode nach Ermessen
besteuerten Gewinn von CHF 789'000.00 aus, nahm an, dass im (gerun-
deten) Umfang von CHF 800'000.00 zu 2 % verzinstes Umlaufvermögen
vorhanden war, und ermittelte daraus einen ermessensweise auf
CHF 20'000.00 festgesetzten steuerbaren Gewinn. In Berücksichtigung
des noch vertretbaren Vorgehens in der Vorperiode kann dieses Vorgehen
für die Gewinnermittlung 2013 nicht beanstandet werden, auch wenn zu
erwarten gewesen wäre, dass konsequenterweise ebenfalls ein Steuerauf-
wand berücksichtigt würde. Insgesamt sprengt der geschätzte Gewinn das
Mass des Zulässigen jedoch zweifellos nicht. Die Methodik und der einge-
setzte Zinssatz sind jedenfalls nicht zu beanstanden.
7.4.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass weder die Ermessensveranla-
gungen 2012, noch diejenigen für 2013 nichtig sind.
8.
8.1.
Gemäss § 201 Abs. 1 StG bzw. Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine rechtskräf-
tige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Am-
tes wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn
a) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt wer-
den;
b) die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Be-
weismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser
Acht gelassen oder wenn sie in anderer Weise wesentliche Verfahrens-
grundsätze verletzt hat;
c) ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat.
Die Revision ist ausgeschlossen, wenn die Antrag stellende Person Gründe
vorbringt, die sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Ver-
fahren hätte geltend machen können (§ 201 Abs. 2 StG, Art. 147 Abs. 2
DBG).

- 28 -
8.2.
8.2.1.
Vorab ist festzustellen, dass betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2013 sowie direkte Bundessteuer 2013 bisher keine Einspracheentscheide
gefällt wurden. Damit liegen keine rechtskräftigen Entscheide für diese
Steuerperiode vor. Dementsprechend kann eine Revision mangels eines
abänderbaren rechtskräftigen Entscheides (§ 201 Abs. 1 StG/Art 147
Abs. 1 DBG) gar nicht in Frage kommen. Insofern ist auf den Rekurs/die
Beschwerde nicht einzutreten.
8.2.2.
Weiter ist festzuhalten, dass sämtliche Einwendungen bereits im ordentli-
chen Rechtsmittelverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2012 sowie direkte Bundessteuer 2012 hätten vorgebracht werden können.
Es werden keine im Zeitpunkt der Ermessensveranlagungen bzw. der Ein-
spracheerhebung nicht bereits bekannte Tatsachen und Umstände geltend
gemacht. Es fehlt damit an einer neuen Tatsache. Im Schreiben der Rekur-
rentin/Beschwerdeführerin vom 16. Mai 2015 an die G. GmbH betreffend
Haftpflichtforderung wird dementsprechend auch ausgeführt, dass im Juni
2015 die "letzten ausstehenden Belege für die Erstellung der
Jahresabschlüsse und Steuererklärungen 2012 und 2013 geliefert" worden
seien. Gleiches gilt für die beanstandeten Verfahrensfehler. Insoweit
besteht für eine Revision der Ermessensveranlagungen 2012 keine
Handhabe.
8.3.
Auch insofern sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen, soweit
darauf eingetreten werden kann.
9.
Im Ergebnis sind der Rekurs und die Beschwerde insgesamt abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin/Beschwerdeführerin
die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1
StG/Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG/Art. 144 Abs. 4 DBG).

- 29 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013 wird
abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.
2.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuern 2012 und 2013 wird ab-
gewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.
3.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin hat die Kosten des Rekurs- und Be-
schwerdeverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von insgesamt
CHF 5'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 390.00 und den Auslagen von
CHF 100.00, insgesamt CHF 5'490.00 zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin/Beschwerdeführerin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
die Eidg. Steuerverwaltung
Rechtsmittelbelehrungen
Kantons- und Gemeindesteuern
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Direkte Bundessteuer
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).
Aarau, 20. Januar 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner