ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.117 · 2024-07-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.117


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.117
P 125
Urteil vom 25. Juli 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch C._____ AG
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 14. Juli 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. April 2022 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 221'300.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 573'200.00), zu einem Beteiligungsertrag von CHF 343'000.00 und zu
einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'091'000.00 (satzbestimmendes
Vermögen CHF 6'976'000.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbst-
deklaration wurden unter anderem Mehrkosten der auswärtigen Verpfle-
gung von CHF 3'300.00 (2 x CHF 1'650.00 [110 Tage à CHF 15.00]) und
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 16'267.00 (davon CHF 4'523.00
für die Liegenschaft an der R-Strasse in Q._____) zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 20. April 2022 erhoben A._____
und B._____ mit Schreiben vom 25. April 2022 Einsprache. Sie brachten
vor, dass CHF 6'400.00 (2 x CHF 3'200.00) als Mehrkosten der auswärti-
gen Verpflegung sowie Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 17'375.00,
davon CHF 4'969.00 für die Liegenschaft an der R-Strasse in Q._____, zum
Abzug zuzulassen seien.
3.
Mit Entscheid vom 14. Juli 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 14. Juli 2022 (Zustellung am 19. August
2022) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 5. September 2022
(Postaufgabe 6. September 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab-
teilung Steuern, weiterziehen. Sie liessen sinngemäss den Antrag stellen,
es seien der volle Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpfle-
gung und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 4'969.00 für die Lie-
genschaft an der R-Strasse in Q._____ zu gewähren.
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.

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7.
Mit Schreiben vom 1. Juni 2023 haben die Rekurrenten weitere Unterlagen
eingereicht.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt Q._____ vorgenommen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten waren im Jahr 2019 bei der C._____ AG angestellt. In der
Steuererklärung 2019 machten sie einen Abzug von je CHF 3'200.00 für
die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 17'375.00 geltend.
2.2.
Im Veranlagungsverfahren liess die Steuerkommission Q._____ lediglich je
CHF 1'650.00 (110 Tage à CHF 15.00) für die Mehrkosten der auswärtigen
Verpflegung und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 16'267.00 zum
Abzug zu. Dabei wurden CHF 446.00 für "Chemikalien Whirlpool" als
Liegenschaftsunterhaltskosten gestrichen.
2.3.
2.3.1.
Mit Einsprache machten die Rekurrenten geltend, dass es im Nachhinein
fast unmöglich sei die Tage nachzuweisen, an welchen die Verpflegung
über Mittag auswärts eingenommen worden sei. Sie hätten jeweils immer
auswärts gegessen. Sie hätten nicht die Möglichkeit gehabt, sich zu Hause
zu verpflegen. Beide Rekurrenten seien zu mehr als 100 % berufstätig.
Schon alleine wegen den überdurchschnittlich langen Arbeitszeiten sei es
nicht möglich gewesen, die Mittagspausen zu Hause zu verbringen. Die
Aufrechnung sei ungerecht und nicht nachvollziehbar.
Betreffend den Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten führten die Rekur-
renten aus, der Whirlpool sei fest installiert und mit dem Gebäude verbun-
den. Er sei auch direkt an die Kanalisation angeschlossen und schon in der
Baubewilligung aufgeführt gewesen. Reinigungsmittel seien nicht als Lie-
genschaftsunterhaltskosten geltend gemacht worden. Lediglich Entkal-
kungsmittel. Diese seien bei Entkalkungsanlagen ebenfalls als Liegen-
schaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen.
Weiter machten die Rekurrenten geltend, dass ihre Gesellschaften bereits
seit zwei Jahren für die Steuerjahre 2018 und 2019 definitiv veranlagt
seien. Die entsprechenden Informationen seien sicherlich auch zeitnah an
die Vorinstanz erfolgt. Trotzdem hätte die Vorinstanz weitere zwei Jahren

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benötigt um die Rekurrenten zu veranlagen. Dies sei eine unfaire und un-
gleiche Behandlung gegenüber anderen Steuerpflichtigen.
2.3.2.
Die Vorinstanz brachte im Einspracheentscheid vor, die Kürzung der Ab-
züge für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung auf 110 Arbeitstage
(50 %) stütze sich auf den in Rechtskraft erwachsenen Einspracheent-
scheid 2017. Verpflegungskosten seien grundsätzlich nicht abziehbare pri-
vate Lebenshaltungskosten. Aufgrund der geringen Distanz zwischen Ar-
beits- und Wohnort werde davon ausgegangen, dass eine Heimkehr über
Mittag grundsätzlich möglich gewesen sei. Im Einspracheverfahren des
Steuerjahres 2017 habe vor der Steuerkommission Q._____ zum gleichen
Sachverhalt eine persönliche Verhandlung stattgefunden. Im Gespräch sei
festgestellt worden, dass beide Rekurrenten zu durchschnittlich 50 % über
das ganze Jahr verteilt auswärts bei Kunden seien und keine Möglichkeit
bestehe, sich über Mittag zu Hause zu verpflegen. Auslagen an Aussen-
diensttagen seien gemäss Art. 327a OR durch die Arbeitsgeberin zu ver-
güten. Für den Anteil Aussendienst könne der Abzug für die Mehrkosten
der auswärtigen Verpflegung daher nicht gewährt werden. Für die Arbeits-
tage am Firmensitz (S._____) sei massgebend, ob die Rückkehr der Re-
kurrenten über Mittag an den Wohnort zumutbar sei. Die Distanz zwischen
Arbeits- und Wohnort betrage gemäss Twixroute 6.6 Kilometer. Die dafür
benötigte Fahrzeit betrage 9 Minuten. Eine Rückkehr über Mittag nach
Hause sei somit grundsätzlich möglich. In Anbetracht des Umfangs der
auswärtigen Tätigkeit seien die Pauschalspesen von CHF 350.00 pro Mo-
nat eher tief angesetzt. Aufgrund der bescheidenen Pauschalspesen seien
die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung für 110 Arbeitstage (50 %) zu
gewähren.
Bei den Kosten der Firma F._____ handle es sich nach Angabe der Rekur-
renten um Entkalkungsmittel für den Whirlpool. Diese Produkte hätten vor-
wiegend zur Pflege des Whirlpools gedient und könnten nicht als Liegen-
schaftsunterhaltskosten abgezogen werden, da es sich um private Lebens-
haltungskosten handle.
Da das Wertschriftenverzeichnis erst am 24. März 2022 geprüft an das Ge-
meindesteueramt Q._____ retourniert worden sei, sei eine definitive Ver-
anlagung vor diesem Datum nicht möglich gewesen.
2.4.
2.4.1.
Mit Rekurs führen die Rekurrenten aus, dass im Jahr 2019 ihre jährliche
Arbeitszeit rund 2'243 Stunden (Rekurrentin) bzw. rund 2'267 Stunden (Re-
kurrent) betragen habe. Die normale jährliche Arbeitszeit betrage bei einem
Pensum von 100 % durchschnittlich 1800 Stunden. Sie seien daher beide
zu mehr als 100 % arbeitstätig. Betreffend der Fahrzeit zwischen Arbeits-

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und Wohnort halten die Rekurrenten fest, dass infolge des Grenzübergan-
ges zu Deutschland in S._____ regelmässig zwischen einem und fünf Kilo-
metern Stau bestehe. Die täglichen Wartezeiten seien daher auf dieser
Strecke zu unterschiedlichen Zeiten regelmässig 20 Minuten oder länger.
Dies sei unter anderem auch der Grund für die Verlegung des Geschäfts-
sitzes von S._____ nach G._____ gewesen. Es sei unter Berücksichtigung
der tatsächlichen Umstände zeitlich nicht möglich, innerhalb einer Stunde
von S._____ nach Q._____ und zurück zu fahren und dazwischen die
Mahlzeiten selbst zuzubereiten und einzunehmen. Es sei nicht fair und
nicht objektiv, wenn man die tatsächlichen Umstände nicht berücksichtige
und nur auf ein Computerprogramm abstelle. Vom Steuergesetz her müsse
man den tatsächlichen Begebenheiten Rechnung tragen.
Die Pflegeprodukte für das Wasser im Whirlpool seien aufeinander abge-
stimmt und hätten Schäden an den Leitungen, am Motor und am Gebläse
verhindert. Es mache keinen Sinn, einen tatsächlichen Schaden abzuwar-
ten um dann die Reparatur abzuziehen. Diese Produkte dienten dem
Schutz des Whirlpools und seiner Infrastruktur. Die Auslagen seien abzieh-
bar, da sie dem Erhalt der Einrichtung dienten.
Weiter sei absolut nicht nachvollziehbar, weshalb das KStA für die Firmen-
bewertung jeweils 4 Jahre brauche, um diese der örtlichen Steuerbehörde
zu melden. Die Firmen seien jeweils vorher schon veranlagt worden.
2.4.2.
Mit Replik machen die Rekurrenten weiter geltend, sie hätten bereits zum
Ergebnis der Einsprache der Steuerjahre 2016 und 2017 kundgegeben,
dass zwar gegen den Einspracheentscheid kein Rechtsmittel ergriffen
werde, die Meinung der Steuerkommission jedoch nicht geteilt werde.
Selbst wenn sie für den Arbeitsweg lediglich 9 Minuten benötigten, blieben
lediglich 42 Minuten von der einstündigen Mittagspause fürs Kochen, Es-
sen und Abwaschen übrig.
3.
Die Steuererklärung 2019 ist am 3. März 2020 beim Gemeindesteueramt
Q._____ eingegangen. Mit Verfügung vom 20. April 2022 wurden die Re-
kurrenten für das Steuerjahr 2019 definitiv veranlagt. Im Hinblick auf die
Notwendigkeit einer vorgängigen Prüfung des Wertschriftenverzeichnisses
durch das KStA ist die Dauer des Veranlagungsverfahrens von etwas mehr
als zwei Jahren als nicht übermassig lang zu qualifizieren. Es liegt weder
eine Rechtsverzögerung noch eine Rechtsverweigerung vor.
4.
4.1.
§ 35 StG regelt die abziehbaren Berufskosten bei unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit. Aufgrund der Systematik in § 35 Abs. 1 StG können nur jene Kos-

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ten als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden, die für die Ausübung
des Berufes erforderlich sind; d.h. diejenigen Auslagen, deren Vermeidung
den Steuerpflichtigen nicht zumutbar sind bzw. diejenigen Vermögensab-
gänge (Auslagen oder Kosten), die wesentlich durch die Erzielung von Ein-
kommen verursacht bzw. veranlasst sind. Als berufsnotwendig erscheint
dabei nicht jede Auslage, welche im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeits-
verhältnis hat. Die Kosten müssen vielmehr wesentlich durch ein beruflich
begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder
bewirkt werden. Es ist ein direkter Zusammenhang mit der konkreten Be-
rufsausübung erforderlich, an den nach Auffassung des Verwaltungsge-
richtes strenge Anforderungen gestellt werden (vgl. AGVE 1987 S. 373, mit
Hinweisen). Dabei ist der Begriff der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit in
einem weiten Sinne zu verstehen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
verlangt weder, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die strei-
tige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, noch, dass eine recht-
liche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht.
Vielmehr genügt es, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Er-
messen als zur Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden
können und die Vermeidung den Steuerpflichtigen nicht zumutbar war.
Beim Einkommen aus Erwerbstätigkeit sind die Gewinnungskosten vor al-
lem von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwen-
dungen, die nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der
persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung dar-
stellen (vgl. BGE 124 II 29; Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/
2002], in: StE 2003 B 22.3 Nr. 76).
4.2.
Wenn ein Arbeitnehmer an einem auswärtigen Arbeitsort tätig ist, hat der
Arbeitgeber die für seinen persönlichen Unterhalt entstehenden Kosten zu
ersetzen (Art. 327a Abs. 1 OR). Durch schriftliche Abrede, Normalarbeits-
vertrag oder Gesamtarbeitsvertrag kann als Auslagenersatz eine feste Ent-
schädigung, wie namentlich ein Taggeld oder eine pauschale Wochen-
bzw. Monatsvergütung festgesetzt werden, durch die jedoch alle notwendig
entstehenden Auslagen gedeckt werden müssen (Art. 327a Abs. 2 OR).
Vom Arbeitgeber zu bezahlende Auslagen stellen keine Berufskosten im
Sinne von § 35 StG dar (vgl. RGE vom 25. August 2011 [3-RV.2010.160]).
Sollte diese Abgeltung für die Auslagen eines Arbeitnehmers nicht ausrei-
chen, muss er sich nach Art. 327a Abs. 2 OR an den Arbeitgeber halten.
4.3.
4.3.1.
Als von den steuerbaren Einkünften in Abzug zu bringende Berufskosten
gelten unter anderem "die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung aus-
serhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit" (§ 35 Abs. 1 lit. b StG).

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4.3.2.
Soweit es um die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geht, wird von
Unselbständigerwerbenden nicht der Nachweis verlangt, dass sie sich tat-
sächlich auswärts verpflegen. Indes setzt der Abzug voraus, dass eine
Hauptmahlzeit wegen zu grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeits-
stätte oder wegen kurzer Essenspause oder Schichtarbeit nicht zu Hause
eingenommen werden kann. Ob und wie der Steuerpflichtige die Haupt-
mahlzeit "ersetzt", interessiert nicht (vgl. VGE vom 15. Juli 2009
[WBE.2009.3], mit Hinweis auf VBE vom 5. März 2007 [WBE.2006.350]).
Stets müssen die Aufwendungen jedoch mit der Einkommenserzielung in
unvermeidbarer Weise verbunden sein (§ 12 StGV in Verbindung mit Art. 6
der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er-
werbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV;
Anhang vom 21. Juli 2008]; StE 2003 B 22.3 Nr. 76; AGVE 2014 S. 357,
mit Hinweis auf VGE vom 21. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010
S. 118).
4.3.3.
Die aus Praktikabilitätsgründen angewendeten Pauschalen erfüllen den
Zweck der Verfahrensvereinfachung nur dann, wenn sich nicht eine Viel-
zahl von Steuerpflichtigen zum Nachweis höherer tatsächlicher Kosten ver-
anlasst sieht. Das Wesen eines Pauschalabzuges liegt gerade darin, dass
von den Steuerpflichtigen kein detaillierter Kostennachweis erbracht wer-
den muss. Es besteht mithin eine gesetzliche Vermutung, dass in Aus-
übung einer bestimmten Tätigkeit gewisse Auslagen entstehen, die über
den Pauschalabzug geltend gemacht werden können. Der Pauschalabzug
steht damit einem unselbständig Erwerbstätigen bei Nachweis der Vermu-
tungsbasis grundsätzlich unabhängig von den tatsächlich angefallenen
Kosten zu. Steht jedoch fest, dass ein Steuerpflichtiger in Ausübung einer
Berufstätigkeit in einem Bereich überhaupt keine Kosten (selber) zu tragen
hatte, folgt aus dem Charakter der Gewinnungskosten, dass diesbezüglich
kein Abzug möglich ist (zum Ganzen: RGE vom 20. August 2009 [3 RV.
2008.186], mit Hinweis).
4.3.4.
Das Bundesgericht hat darauf hingewiesen, dass die kantonalen Behörden
unter Berücksichtigung der regionalen bzw. lokalen Begebenheiten Zeit-
pauschalen festlegen können, innerhalb derer die Rückkehr nach Hause
zur Mittagsverpflegung als zumutbar gelte. Es billigte dabei die Praxis der
Steuerverwaltung Graubünden, wonach die Verpflegung zu Hause zumut-
bar sei, wenn für das Mittagessen inklusive Hin- und Rückfahrt nicht mehr
als 90 Minuten benötigt werden und die Aufenthaltsdauer in den eigenen
Räumlichkeiten mindestens 30 Minuten beträgt (vgl. Bundesgerichtsurteil
vom 12. Mai 2003 [2P.254/2002], in: StE 2003 B 22.3 Nr. 76). Im konkreten
Fall erachtete das Bundesgericht – für einen alleinstehenden Steuerpflich-
tigen mit flexiblen Arbeitszeiten – einen Zeitaufwand von 85 Minuten für das

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Mittagessen inklusive Hin- und Rückfahrt bei einer Aufenthaltsdauer von
50 Minuten zur Zubereitung und Einnahme der Mahlzeit als ausreichend.
Das aargauische Verwaltungsgericht hat festgehalten, dass allfällige ver-
änderte Alltagsgewohnheiten bezüglich der Einnahme des Mittagessens
steuerrechtlich unbeachtlich seien. Es entschied, dass einem alleinstehen-
den Steuerpflichtigen mit flexiblen Arbeitszeiten und kurzem Arbeitsweg
ohne weiteres eine Rückkehr über Mittag zugemutet werden könne (VGE
vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010 S. 118). Die gängige
Praxis des Spezialverwaltungsgerichts, wonach die Heimkehr über Mittag
als zumutbar gilt, wenn der Aufenthalt zu Hause mindestens 75 Minuten
(Mahlzeit muss selber zubereitet werden) bzw. 45 Minuten (Mahlzeit muss
nicht selber zubereitet werden) beträgt (vgl. RGE vom 26. April 2007 [3-RV.
2006.224] unter anderem mit Hinweis auf AGVE 1981 S. 338), wurde dabei
nicht in Frage gestellt, ist indes als grosszügig zu bezeichnen.
4.3.5.
Für das Steuerjahr 2019 betrug der volle Abzug für auswärtige Verpflegung
CHF 15.00 pro Tag respektive CHF 3'200.00 im Jahr (Art. 3 BkV in Verbin-
dung mit Art. 6 BkV und Anhang zur BkV).
5.
5.1.
Die Vorinstanz hat eine 50 % auswärtige Tätigkeit der Rekurrenten ange-
nommen. Obschon Auslagen an Aussendiensttagen gemäss Art. 327a OR
durch die Arbeitsgeberin zu vergüten sind, hat die Vorinstanz aufgrund den
bescheidenen monatlichen Pauschalspesen von CHF 350.00 für den Anteil
Aussendienst kulanterweise einen Abzug von je CHF 1'650.00 für die
Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung gewährt. Für diejenigen Tage, an
welchen die Rekurrenten nicht im Aussendienst tätig waren, wurde hinge-
gen kein Abzug gewährt. Zu prüfen ist, ob an diesen Tagen eine allfällige
Heimkehr über Mittag möglich war.
5.2.
Vorliegend steht eine zu grosse Entfernung zwischen Wohn- und Arbeits-
stätte einer Rückkehr nach Hause nicht entgegen. Abzuklären ist damit, ob
die Rekurrenten wegen der (kurzen) Dauer der Mittagspause das Mittag-
essen nicht zu Hause einnehmen konnten.
5.3.
Es ist unbestritten, dass die Mittagspause der Rekurrenten 60 Minuten be-
trägt.

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5.4.
5.4.1.
Gemäss eigenen Angaben haben die Rekurrenten für ihren Arbeitsweg das
Auto genutzt.
5.4.2.
Zur Berechnung der Fahrtdauer wird auf die Angaben der Karte der Web-
seite search.ch (vgl. www.search.ch/map/; ehemals: TwixRoute) abgestellt.
Die Fahrtdauer ist von "Tür zu Tür", d.h. von der Wohn- bis zur Arbeitsplatz-
adresse, zu ermitteln (vgl. AGVE 2006 S. 294 ff.; VGE vom 14. November
2012 [WBE.2012.133]; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]).
Allfällige Distanzen in Treppenhäusern, Tiefgaragen etc. fallen bei der Be-
rechnung ebenso wie Verkehrsbehinderungen grundsätzlich ausser Be-
tracht (vgl. RGE vom 21. April 2005 [RV.2004.50142]). Diese Rechtspre-
chung gilt im Zusammenhang mit der Berechnung der Zeitersparnis bei Zu-
rücklegung des Arbeitsweges mit dem Auto anstelle der öffentlichen Ver-
kehrsmittel. Dabei wird ein (kurzer) Fussmarsch zum Auto grundsätzlich
nicht beachtet.
5.4.3.
Der Weg zwischen der Wohnstätte (R-Strasse 18, Q._____) und dem
Arbeitsplatz der Rekurrenten (T-Strasse 3, S._____) misst gemäss der
Karte von search.ch 6.6 Kilometer. Als Zeitbedarf wird für beide Richtungen
je zehn Minuten angezeigt.
5.5.
Wird von einer Aufenthaltsdauer zu Hause von 75 Minuten ausgegangen,
da aufgrund der Deklaration in der Steuererklärung 2019 anzunehmen ist,
dass die Mahlzeiten selber zubereitet werden mussten, müssen die Rekur-
renten bei einer Dauer von Hin- und Rückfahrt zwischen Arbeitsort und
Wohnort von 20 Minuten für die Mittagspause 95 Minuten zur Verfügung
stehen. Bei einer Mittagspause von 60 Minuten war es den Rekurrenten
daher nicht möglich an den 110 Tagen, an welchen sie nicht im Aussen-
dienst waren, das Mittagessen zuhause einzunehmen.
5.6.
Folglich ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen. Der Abzug für die
auswärtige Verpflegung ist auf total CHF 6'400.00 (2 x CHF 3'200.00) zu
erhöhen.
6.
6.1.
6.1.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-

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cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf
den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG).
Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d
StG).
6.1.2.
Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge-
winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen
voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin-
sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom-
menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur
diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen-
mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge-
genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag
gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten.
6.1.3.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche
zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten
der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver-
mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren-
zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-
technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des
Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation.
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut-
zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand
zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück
in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter.
Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob
das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf-
fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (vgl. Bun-
desgerichtsurteil vom 24. Oktober 2017 = StE 2018 B 25.6 Nr. 73).

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6.2.
Die Rekurrenten machten in der Steuererklärung Liegenschaftsunterhalts-
kosten von CHF 17'375.00 geltend. Die Steuerkommission Q._____ liess
CHF 446.00 (Chemie für Pool; Rechnungssteller: F._____) und
CHF 660.00 (Spezialreinigung Bremsstaub Zug) nicht zum Abzug zu. Wäh-
rend die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Spezialreinigung Bremsstaub
Zug im Rekursverfahren nicht mehr bestritten ist, machen die Rekurrenten
weiterhin die Abzugsfähigkeit der Kosten von CHF 446.00 für die
Chemieprodukte geltend.
6.3.
Gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des KStA (gültig ab
1. Januar 2024) handelt es sich bei Chemikalien und anderem betriebsnot-
wendigem Material für mit dem Grundstück/Gebäude verbundene Whirl-
pools um Lebenshaltungskosten. Diese sind folglich nicht abzugsfähig (vgl.
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 39
StG N 61; Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)", S. 45).
Es trifft zwar zu, dass bei Wasserenthärtungsanlagen von Liegenschaften
Kosten für Salz und dergleichen als Liegenschaftsunterhaltskosten zum
Abzug zugelassen sind. Daraus ist jedoch nicht ableitbar, dass die Kosten
für Chemieprodukte für den Whirlpool ebenso abzugsfähig sind. Gemäss
Praxis handelt es sich dabei um Lebenshaltungskosten, welche der Befrie-
dung der allgemeinen Lebensbedürfnisse dienen. Daran ändert auch
nichts, dass diese Produkte präventiv dem Schutz des Whirlpools dienen
können. Insofern hat die Vorinstanz die Kosten der Chemieprodukte für den
Whirlpool zu Recht nicht als Liegenschaftsunterhaltkosten zum Abzug zu-
gelassen.
6.4.
Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
7.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das satzbestimmende
Einkommen reduziert sich von 573'243.00 um CHF 3'100.00
(2 x [CHF 3'200.00 – CHF 1'650.00]) auf CHF 570'143.00 (davon
CHF 343'000.00 Beteiligungsertrag).
8.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen.

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9.
9.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 85 %.
Sie haben daher 15 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 1 StG).
9.2.
Gemäss § 189 Abs. 2 StG ist der obsiegenden steuerpflichtigen Person nur
für die Vertretung durch eine Anwältin oder einen Anwalt, eine Notarin oder
einen Notar oder durch eine Steuerberaterin oder einen Steuerberater eine
angemessene Entschädigung zuzusprechen. Die in eigener Sache han-
delnde, nicht durch einen Dritten vertretene oder beratene Partei ist des-
halb praxisgemäss nicht entschädigungsberechtigt.

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Ein-
kommen auf CHF 570'143.00 (davon CHF 343'000.00 Beteiligungsertrag)
festgesetzt.
2.
Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 680.00, zu 15 % mit
CHF 102.00 zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 25. Juli 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni