ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.129 · 2025-04-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.129


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.129
P 63
Urteil vom 24. April 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Senn
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 4. September 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. März 2024 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen von CHF 20'800.00 und zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 536'000.00
veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. März 2024 erhoben A._____ und B._____
mit Schreiben vom 19. April 2024 Einsprache. Sie stellten die Anträge, die
definitive Steuerveranlagung 2022 sei gemäss Selbstdeklaration
vorzunehmen und somit der Verlust aus selbständiger Tätigkeit, der Abzug
der Vermögensverwaltungskosten und die Abzüge für die Haushaltshilfen
gemäss Hausarztbescheinigungen zu gewähren.
3.
Mit Entscheid vom 4. September 2024 hiess die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache teilweise gut und reduzierte das steuerbare
Einkommen auf CHF 20'400.00.
4.
Den Einspracheentscheid vom 4. September 2024 (Zustellung am 24. Sep-
tember 2024) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 23. Oktober
2024 (Postaufgabe am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weitergezogen mit den Anträgen:
"Meine Einkünfte und Verlust seien wie deklariert und beschrieben zu ak-
zeptieren und umzusetzen."
Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Regionale Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt be-
antragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.
7.
Das Regionale Steueramt Q._____ hat aufforderungsgemäss weitere
Unterlagen eingereicht.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrenten bezogen im Jahr 2022 eine Altersrente. Daneben war der
Rekurrent weiterhin selbständig erwerbstätig als Sanitär und Schlosser.
2.2.
Im Rekursverfahren ist umstritten, ob der aus der Einzelunternehmung re-
sultierende Verlust zum Abzug zugelassen werden kann. Dies ist nachfol-
gend – nach einer Darstellung der Parteivorbringen (Erw. 3.) – zu prüfen
(Erw. 4. und 5.).
3.
3.1.
In der Einsprache machten die Rekurrenten geltend, dass der Rekurrent
die selbständige Erwerbstätigkeit nach seiner Pensionierung im reduzier-
ten Umfang weitergeführt habe und es sich hierbei nicht um Liebhaberei
respektive Hobby handle.
3.2.
Im Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission Q._____ fest, der
Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 3'141.00 sei im Veran-
lagungsverfahren nicht zum Abzug zugelassen worden, da kein ernsthaftes
Streben nach Erzielung eines Einkommens erkennbar sei und die Gewinn-
erzielung nicht im Vordergrund für die Fortführung der selbständigen Tätig-
keit stehe. Der Umstand, dass seit 2019 keine Gewinne erzielt worden
seien, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit.
In der Korrespondenz bezüglich der Steuererklärung 2020 sei vom Rekur-
renten selber festgehalten worden, "für meine kleine Einzelfirma habe ich
keinen Nachfolger gefunden. Es gibt einen Kreis treuer Kunden, für welche
ich kleine überschaubare Arbeiten und Reparaturen zu günstigen Bedin-
gungen ausführe, solange es mein Gesundheitszustand erlaubt."
Seit 2019 seien gemäss Selbstdeklaration in den Steuererklärungen fol-
gende Verluste deklariert worden:
2019 CHF 5'574.00 Verlust
2020 CHF 3'687.00 Verlust

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2021 CHF 6'408.00 Verlust
2022 CHF 3'141.00 Verlust
2023 CHF 3'884.00 Verlust
Wie in den eingereichten Buchhaltungen ersichtlich sei, sei die selbstän-
dige Tätigkeit ab dem Jahr 2019 reduziert worden. Aufgrund des Alters des
Rekurrenten und seinen eigenen Angaben sei von einem Auslaufen der
Tätigkeit auszugehen. Der Phase des Auslaufens selbst seien jedoch
Grenzen gesetzt, zumal die einzelnen Arbeiten keinen kausalen Zusam-
menhang mit den vergangenen Arbeiten hätten.
In den Jahren 2021 bis 2023 seien Umsätze von CHF 4'527.00 bis
CHF 7'236.00 erzielt worden. Den erzielten Umsätzen hätten Warenein-
käufe von CHF 2'191.00 bis CHF 4'231.00 gegenübergestanden. Eine De-
ckung der übrigen Kosten sei aufgrund der geringen Marge nicht möglich
gewesen. Da die Arbeiten bewusst zu günstigen Bedingungen ausgeführt
worden seien, stehe nicht der wirtschaftliche Erfolg, sondern die langjährige
Kundenbeziehung während der gesamten bisherigen Tätigkeit im Vorder-
grund für die Aufrechterhaltung der Tätigkeit. Es fehle somit am objektiven
Kriterium, weshalb der erzielte Verlust steuerlich nicht zum Abzug zugelas-
sen werden könne.
3.3.
Auch im Rekurs bestritten die Rekurrenten die Darstellung, dass kein ernst-
haftes Streben nach Erzielung eines Einkommens bestehe und eine Ge-
winnerzielung nicht im Vordergrund stehe.
Im Jahr 2022 stünden einem Verlust von CHF 3'141.00 aus selbständiger
Erwerbstätigkeit, Einnahmen aus Wertschriftenertrag und die Einmalvergü-
tung der PV-Anlage, insgesamt CHF 12'760.00 gegenüber. Diese Beträge
seien als Einkommen deklariert worden, weshalb sie Bestandteil der selb-
ständigen Erwerbstätigkeit seien. Ab dem Jahr 2020 fehle unter "Position
1.2. Nebenerwerb" das Einkommen als Brunnenmeister von CHF 5'320.00,
welches im Jahr 2019 auf CHF 4'808.00 reduziert worden sei. Das langjäh-
rige Brunnenmeisteramt für den Wasserverband und zwei Gemeinden sei
ihm nicht wie vereinbart erst im Jahr 2020, sondern bereits schon im Jahr
2019 gekündigt worden. Die Vorinstanz sei nicht dazu berechtigt die Ver-
luste pro 2019 von CHF 5'574.00 und pro 2020 von CHF 3'687.00 aufzu-
führen. Es sei unverändert Ziel, mit der selbständigen Tätigkeit und den
übrigen Einkünften Gewinne zu generieren.
3.4.
In der Vernehmlassung hält das Regionale Steueramt Q._____ am
Einspracheentscheid vom 4. September 2024 fest. Das Kantonale Steuer-
amt verwies ebenfalls auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die
Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes.

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3.5.
Die Rekurrenten führen in der Replik aus, dass im Einspracheentscheid
vom 4. September 2024 Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf-
gelistet seien, welche während den zwei Pandemiejahren entstanden
seien. Die Pandemie habe sich negativ auf die Ertragssituation ausgewirkt.
Weiter hätten die einzelnen Arbeiten einen kausalen Zusammenhang mit
vergangenen Arbeiten gehabt. Es seien ausschliesslich Arbeiten, welche
bereits vor seiner Pensionierung ausgeführt worden seien. Zudem habe die
Rekurrentin im Jahr 2020 einen gesundheitlichen Zusammenbruch erlitten
mit nachfolgendem Spitalaufenthalt. Die Ehefrau sei auf die Betreuung
durch den Rekurrenten und die Haushaltshilfe angewiesen gewesen. Diese
belastende Situation habe sich auch auf die selbständige Tätigkeit und die
Verlustsituation ausgewirkt.
4.
4.1.
Alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder ande-
ren selbständigen Erwerbstätigkeit sind steuerbar (§ 27 Abs. 1 StG).
Von den steuerbaren Einkünften werden unter anderem die eingetretenen
und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen als geschäftsmässig be-
gründete Kosten zum Abzug gebracht (§ 34 in Verbindung mit § 36 Abs. 1
und 2 lit. c StG).
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird zusammen mit
dem übrigen Einkommen der Reineinkommenssteuer unterworfen. Ge-
schäftsverluste können deshalb innerhalb der Bemessungsperiode vom ro-
hen Einkommen aus den anderen Einkommensquellen abgezogen werden
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 38
StG N 3).
4.2.
Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit
verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von
Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt.
Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätig-
keit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu be-
urteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter-

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schiedlicher Intensität auftreten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 27 StG N 9, mit Hinweisen).
4.3.
Die Absicht der Gewinnerzielung besteht aus dem ernsthaften Streben
nach Erzielung eines Einkommens (subjektives Element der Gewinnstre-
bigkeit) und dem objektiven Umstand, dass dieses Streben wirtschaftlich
Erfolg haben kann (objektives Element: objektive Eignung der Tätigkeit,
Gewinne zu erzielen). Entscheidend sind die Eignung der eingesetzten Mit-
tel zur nachhaltigen Gewinnerzielung und die tatsächliche Bewirtschaftung
nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Fehlt die Gewinnstrebigkeit,
liegt keine selbständige Erwerbstätigkeit, sondern Liebhaberei vor. Mass-
gebend sind auch bei dieser Abgrenzungsfrage die gesamten Umstände
des konkreten Falls (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27
StG N 47, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 1. De-
zember 2015 [2C_375/2015], Erw. 7.1., mit weiteren Hinweisen). Die zeit-
liche Verfügbarkeit eines Steuerpflichtigen kann unter Umständen eben-
falls ein Element sein, das die Gewinnstrebigkeit verunmöglicht. So kam
das (damalige) Steuerrekursgericht im Entscheid vom 23. August 2012
(3-RV.2011.171) zum Schluss, es liege keine Gewinnstrebigkeit vor, wenn
eine Steuerpflichtige im Bereich Personentransport und "Überraschungs-
service" selbständig tätig sei, während sie gleichzeitig im Umfang von 80 -
90 % unselbständig erwerbstätig sei, weshalb ihr für die selbständige Tä-
tigkeit und diesbezügliches Marketing nur wenig Zeit zur Verfügung stehe.
Allerdings ist der vorsichtige Kaufmann in der Aufbau- oder Investitions-
phase einer neuen Tätigkeit zu Recht bestrebt, eine sein Grundeinkommen
sichernde andere Tätigkeit weiterzuführen, so lange dies erforderlich ist
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 47, mit Hin-
weisen).
Bei einer andauernden Verlustsituation ist zu prüfen, ob tatsächlich eine
selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden kann oder ob diese
bloss vorgeschoben ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass allein
die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation einer
Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag. Es ist dem Um-
stand Rechnung zu tragen, dass der Aufbau einer selbständigen Erwerbs-
tätigkeit lange dauern kann und der Erfolg ungewiss ist. Allerdings fehlt es
in objektiv erkennbarer Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit,
wenn auf Dauer keine Überschüsse erzielt werden und nach der Art des
Vorgehens der betreffenden Person realistischerweise und auf längere
Sicht gesehen auch keine Überschüsse realisiert werden können. Grund-
sätzlich darf von einer Investitionszeit von fünf bis zehn Jahren ausgegan-
gen werden. Für die Beurteilung der Frage, ob eine selbständige Erwerbs-
tätigkeit vorliegt, ist jedoch stets auf die gesamten Umstände des Einzelfal-
les abzustellen. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten

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Tätigkeit (RGE vom 22. März 2012 [3‑RV.2011.153], Erw. 3.3.; RGE vom
20. Oktober 2011 [3‑RV.2011.3], Erw. 3.3., je mit zahlreichen Hinweisen).
Das Bundesgericht führte diesbezüglich aus, der Zeitraum, innert welchem
zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinner-
zielungsabsicht ausgegangen werden kann, lasse sich nicht generell fest-
legen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10‑Jahres-
Frist handle es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall seien die
Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse entscheidend (Urteil des
Bundesgerichts vom 19. Juni 2020 [StE 10/2020 B.23.1 Nr. 90],
Erw. 2.2.3.). Das Bundesgericht hielt im selben Urteil aber auch fest, dass
eine selbständige Tätigkeit, die auf Dauer zu keinen Gewinnen führe (so-
genannter "Dauerverlustbetrieb") durchaus auf fehlende Gewinnstrebigkeit
hinweisen könne. Erforderlich sei eine vertiefte betriebswirtschaftliche Ana-
lyse im individuell-konkreten Fall.
5.
5.1.
Aus den Buchhaltungsunterlagen der selbständigen Erwerbstätigkeit des
Rekurrenten der Jahre 2013 bis 2023 sind die folgenden Ergebnisse abzu-
lesen:
2013 Gewinn CHF 5'515.56
2014 Gewinn CHF 9'638.74
2015 Gewinn CHF 9'944.52
2016 Gewinn CHF 9'707.43
2017 Gewinn CHF 15'252.02
2018 Gewinn CHF 10'092.09
2019 Verlust CHF 5'574.44
2020 Verlust CHF 3'687.48
2021 Verlust CHF 6'407.86
2022 Verlust CHF 3'141.15
2023 Verlust CHF 3'884.09
5.2.
Für die Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Hobby/
Liebhaberei ist nicht wesentlich, dass der Rekurrent Einnahmen aus seiner
selbständigen Tätigkeit vorweisen kann, sondern ob er einen Gewinn er-
wirtschaften konnte (vgl. Erw. 4.3 hievor), was ihm bis ins Jahr 2018 auch
regelmässig gelang (vgl. Erw. 5.1 hievor). Selbst wenn der Rekurrent sub-
jektiv gewillt und überzeugt war, dass seine selbständige Tätigkeit weiterhin
Gewinn abwerfen würde, zeugen die eingetretenen Verluste davon, dass
sich die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht (mehr) geeignet
hat. So wurde in den letzten fünf Jahren kein Gewinn mehr erwirtschaftet.
Die Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit genügten seit 2019 gröss-
tenteils bei weitem nicht, um die Aufwände auch nur annähernd zu decken.

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Seitdem ist es dem Rekurrenten unbestrittenermassen nicht mehr gelun-
gen, durch seinen Beruf einen Gewinn zu erzielen. Diese Tatsache allein
genügt, um der wirtschaftlichen Tätigkeit des Rekurrenten ab 2019 die ob-
jektive Eignung zur Gewinnerzielung abzusprechen. Auch wenn die Moti-
vation des Rekurrenten verständlich ist, seinen langjährigen Kunden wei-
terhin einen preiswerten, jedoch offenbar nicht kostendeckenden Service
bieten zu wollen, ändert sich an der fehlenden Eignung der Tätigkeit zur
Gewinnerzielung nichts.
Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass selbst in den Jahren, in denen der
Rekurrent einen Gewinn erwirtschaften konnte, dieser eher bescheiden
ausfiel (Gewinnspanne seit 2013: CHF 5'515.56 bis CHF 15'252.02). Es ist
daher kaum wahrscheinlich, dass es dem Rekurrenten möglich war, seinen
Lebensunterhalt ohne weitere Einnahmequellen (konkret: AHV-Rente und
Wertschriftenertrag) zu bestreiten. Vielmehr mussten diese anderen Ein-
kommen oder aber vorhandenes Vermögen zur Deckung der Verluste ein-
gesetzt werden.
Wenn der Rekurrent geltend macht, der Wertschriftenertrag und die Ein-
malvergütung der PV-Anlage seien als Bestandteil der selbständigen Tä-
tigkeit zu qualifizieren, so dringt er damit nicht durch. Der Rekurrent ist nicht
als Wertschriftenhändler tätig, sondern als Sanitär und Schlosser, sodass
diese Erträge nicht zum Einkommen aus selbständiger Tätigkeit gehören.
Der Rekurrent hat weder den Wertschriftenertrag, noch die Vergütung aus
der PV-Anlage in der Buchhaltung der selbständigen Erwerbstätigkeit ver-
bucht.
Dasselbe gilt auch für die Argumente, dass der Verlust als Folge der Pan-
demie und der Betreuungsaufgaben des Rekurrenten nach dem gesund-
heitlichen Zusammenbruch der Rekurrentin eingetreten sei. So liegt bereits
seit 2019 ein Verlust vor, folglich noch vor Ausbruch der Pandemie und
dem gesundheitlichen Zusammenbruch der Ehegattin.
5.3.
Zusammenfassend hat die Steuerkommission Q._____ den Betrieb des
Rekurrenten zu Recht als Dauerverlustbetrieb qualifiziert und den geltend
gemachten Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit nicht zum Abzug
zugelassen.
6.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).

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7.2.
Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Gerichtsgebühr von CHF 450.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. April 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner