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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.11


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.11
P 168
Urteil vom 24. Oktober 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Elmiger
Richter Loser
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin A._____
vertreten durch E._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 27. November 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Juni 2023 wurde A._____ von der Steuer-
kommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 18'300.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration
wurden die geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten von
CHF 36'052.00 nicht zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Juni 2023 liess A._____ mit Schreiben vom
22. Juni 2023 Einsprache erheben und sinngemäss beantragen,
- dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 36'052.00 zum Abzug zuzu-
lassen seien.
3.
Mit Entscheid vom 27. November 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 27. November 2023 (Zustellung an die Ver-
treterin am 6. Dezember 2023) hat A._____, unter Berücksichtigung der
Gerichtsferien, mit rechtzeitigem Rekurs vom 15. Januar 2024 (Postauf-
gabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie stellt sinngemäss den Antrag,
- dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 36'052.00 zum Abzug zuzu-
lassen seien.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ liess keine Replik erstatten.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin beantragt, dass behinderungsbedingte Kosten von
CHF 36'052.00 zum Abzug zuzulassen seien. Dabei handelt es sich um
Kosten für den Aufenthalt der Rekurrentin im Jahr 2022 in der C._____
bzw. in einer deren Wohnung (Zeitraum 1. Januar bis 18. April 2022) und
in dessen Altersheim (ab dem 19. April 2022) von CHF 50'368.20,
abzüglich 40 % der Grundtaxe Pension für eingesparte Le-
benshaltungskosten (40 % von CHF 35'216.00: CHF 14'086.40) sowie der
von Dritten (Krankenkasse) vergüteten Kosten von CHF 230.00.
2.2.
Die Kosten der Rekurrentin für den Aufenthalt in der C._____ im Jahr 2022
belaufen sich gemäss deren Bewohnerkonto auf CHF 50'368.20 und
setzen sich wie folgt zusammen: Grundtaxe Pension von CHF 35'216.00;
Telefonanschluss von CHF 80.00; Pedicure von CHF 150.00;
Medikamente von CHF 273.20; Betreuungstaxe Stufe 3 von CHF 8'738.00;
Pflegetaxen Bewohneranteil Stufe 3 von CHF 5'911.00. Gemäss
Steuererklärung wurden davon CHF 230.00 (wahrscheinlich für Me-
dikamente) von Dritten (Krankenkasse) vergütet.
2.3.
Die Vorinstanz zog die Pflegetaxen Bewohneranteil Stufe 3 von
CHF 5'911.00 bei den Krankheitskosten ab, gewährte hingegen keinen Ab-
zug für behinderungsbedingte Kosten.
3.
3.1.
Gemäss § 40 Abs. 1 lit. ibis StG (und Art. 9 Abs. 2 lit. hbis des Bundesgeset-
zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) werden von den steuerbaren
Einkünften die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person
oder der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des
Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Men-
schen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG) vom
13. Dezember 2002 abgezogen, soweit die steuerpflichtige Person diese
Kosten selber trägt. Die Regel gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundes-

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gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist
identisch.
3.2.
Der Begriff der behinderungsbedingten Kosten wird im Kreisschreiben
Nr. 11 "Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs-
bedingten Kosten" vom 31. August 2005 der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (nachfolgend: KS Nr. 11) näher umschrieben. Im Zusammenhang
mit dem Begriff der Krankheitskosten bzw. der behinderungsbedingten
Kosten hat das Steueramt des Kantons Aargau das KS Nr. 11 ausdrücklich
auch für den Bereich des kantonalen Steuerrechts ab der Steuerperiode
2005 für massgeblich erklärt (vgl. Merkblatt "Krankheitskosten- und Unfall-
kosten sowie behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001,
Stand 1. Januar 2021). Zum KS Nr. 11 hat das Bundesgericht festgestellt,
dass es mit dem Wortlaut und dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h bzw. hbis
DBG übereinstimmt. Das KS Nr. 11 entspricht grundsätzlich gefestigter
Praxis und wurde vom Bundesgericht verschiedentlich als sachgerecht so-
wie zweckmässig beurteilt. Verwaltungsverordnungen statuieren keine
neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für
eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Ge-
setze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung
dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnun-
gen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsver-
ordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt
wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Ge-
richte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese
eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen
(Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022] E. 2.3.1.; BGE
146 I 105 E. 4.1; VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]).
4.
4.1.
Voraussetzung für die Gewährung des Abzugs gemäss § 40 Abs. 1 lit. ibis
StG ist zunächst, dass die Rekurrentin behindert im Sinne des BehiG ist.
4.2.
4.2.1.
Als Mensch mit Behinderung gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person,
der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische
Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen
vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus-
oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben.

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4.2.2.
Eine Behinderung wird demnach im BehiG als ein Funktionsverlust um-
schrieben. Diese Umschreibung trifft insbesondere auch auf Personen zu,
welche nicht bzw. nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen. Dies bewirkt,
dass auch betagte Personen, bei denen aufgrund des Alters dauerhafte
Funktionsausfälle (Bsp. verminderte Gehfähigkeit) eingetreten sind, als Be-
hinderte erfasst werden. Wie aus der bundesrätlichen Botschaft hervor-
geht, wollte der Gesetzgeber sich damit deutlich von Regelungen in ande-
ren Ländern (insbesondere der Bundesrepublik Deutschland) abheben, die
als Behinderung nur solche Zustände erfassen, die von dem für das Le-
bensalter einer Person typischen Zustand abweichen (BBl 2001 I 1776 f.;
VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.241]).
4.2.3.
Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens
eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder
erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres ver-
unmöglichen oder erschweren wird (KS Nr. 11 Ziff. 4.1; VGE vom 17. Juni
2009 [WBE.2008.241]).
4.2.4
Im Interesse einer gleichmässigen Rechtsanwendung hat die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung im KS Nr. 11 Richtlinien dazu aufgestellt, wann eine
Person als behindert anzusehen ist (KS Nr. 11 Ziff. 4.1):
Als behinderte Personen gelten in jedem Fall:
a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenver-
sicherung (IVG) vom 19. Juni 1959;
b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Art. 43bis des Bundes-
gesetzes über die Alters- und Hinterlassenversicherung (AHVG) vom
20. Dezember 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfall-
versicherung (UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgeset-
zes über die Militärversicherung (MVG) vom 19. Juni 1992;
c) Bezüger von Hilfsmitteln in Sinne von Art. 43ter AHVG, von Art. 11 UVG und
von Art. 21 MVG;
d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungs-
aufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet
werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Mus-
ter in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt.

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Im Anhang zum KS Nr. 11 befindet sich ein entsprechendes Musterformular
"Abzug von behinderungsbedingten Kosten - Fragebogen für Ärzte und
Ärztinnen".
4.3.
Die Rekurrentin bezog im Jahr 2022 keine Leistungen der Invalidenversi-
cherung, keine Hilflosenentschädigungen und auch keine Hilfsmittel. Sie
gilt daher nicht als behinderte Person im Sinne von KS Nr. 11 Ziff. 4.1
lit. a - c.
4.4.
4.4.1.
Umstritten ist, ob für die Rekurrentin im Altersheim C._____ ein Pflege- und
Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfiel (vgl. KS
Nr. 11 Ziff. 4.1 lit. d).
4.4.2.
Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass die Rekurrentin ab dem
19. April 2022 in der Pflegestufe 3 eingeteilt gewesen sei. Diese Stufe ent-
spreche keinem Pflegeaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag.
4.4.3.
Die Vertreterin der Rekurrentin (nachfolgend: Vertreterin) macht in der Ein-
sprache sinngemäss geltend, dass der Betreuungsaufwand nicht in der
Pflegetaxe, sondern in der Grundtaxe Pension und der Betreuungstaxe ent-
halten sei (vgl. E. 2.2.).
4.4.4.
Gemäss der ab dem 1. Januar 2024 gültigen Taxordnung des Altersheims
C._____ fällt in der Pflegestufe 3 ein Pflegeaufwand von 41 bis 60 Minuten
pro Tag an (vgl. die vom Spezialverwaltungsgericht aus dem Internet
heruntergeladene Taxordnung). Der Vertreterin ist insofern zuzustimmen,
dass gemäss dieser Taxordnung auch in der Pensionstaxe von
CHF 165.00 ein Anteil für Betreuung (CHF 34.00) enthalten ist. Zudem
dürften wohl auch die gemäss Betreuungstaxe Stufe 3 in Rechnung
gestellten Leistungen von CHF 8'738.00 Betreuung beinhalten.
4.4.5.
Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen kann vorliegend zum einen auf
das Einholen der im Jahr 2022 gültigen Taxordnung verzichtet werden und
zum anderen offenbleiben, ob bei der Rekurrentin im Jahr 2022 im Alters-
heim C._____ ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens
60 Minuten pro Tag anfiel.

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4.5.
4.5.1.
Die Abklärung, ob eine Behinderung vorliegt, kann gemäss KS Nr. 11 auch
mit Hilfe eines ärztlichen Fragebogens erfolgen (E. 4.2.4.). Die Vertreterin
reichte im Veranlagungsverfahren einen solchen, von Dr. med. D._____
am 16. März 2023 ausgefüllten Fragebogen ein. Darin wird ausgeführt,
dass die im Jahr 1940 geborene Rekurrentin an einer schwergradigen
Depression leide und für sie eine Haushaltshilfe erforderlich sei. Die Pflege
sozialer Kontakte, die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben oder der
Kontakt mit Ämtern und Behörden sei der Rekurrentin nur unter
Inanspruchnahme von Dritthilfe möglich. Die Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel sei ihr nicht möglich oder zumutbar; ebenfalls sei ihr die
Benützung eines privaten Autos nicht möglich.
4.5.2.
Die Angaben von Dr. med. D._____ lassen, obwohl dieser den Fragebogen
erst am 16. März 2023 ausfüllte, darauf schliessen, dass die ge-
sundheitliche Situation der Rekurrentin auch schon im vorliegend mass-
geblichen Jahr 2022 gleich war wie im Zeitpunkt der Ausfüllung des Frage-
bogens (Rückschluss analog VGE vom 17. Juni 2009 WBE.2008.241];
SGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2012.30]). Aufgrund der Angaben im
ärztlichen Fragebogen gilt die Rekurrentin als behinderte Person im Sinne
von Art. 2 Abs. 1 BehiG. Denn der Rekurrentin war es aufgrund einer
psychischen Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche
Verrichtungen wie die Haushaltsführung vorzunehmen oder soziale
Kontakte zu pflegen. Im Weiteren konnte sie sich auch nur erschwert
fortbewegen. Dass die Pflege sozialer Kontakte gemäss den Ausführungen
im Einspracheentscheid allenfalls in der Pflegestufe 3 enthalten war,
vermag an der rechtlichen Würdigung nichts zu ändern. Die Dauerhaftigkeit
der Beeinträchtigung ist aufgrund der Angaben im ärztlichen Fragebogen,
wonach diese "bereits ein Jahr oder länger" dauert, ebenfalls zu bejahen.
5.
5.1.
5.1.1.
Gemäss Rechtsprechung sind nur jene Kosten steuerlich abziehbar, die
durch eine Behinderung bedingt sind – das heisst grundsätzlich und mass-
lich als direkte Folge der Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG
entstehen (Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022]
E. 2.2.2.). Allgemein gelten nach KS Nr. 11 Ziff. 4.2 die notwendigen Kos-
ten als behinderungsbedingt, die in einem kausalen Zusammenhang zur
Behinderung stehen und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben
darstellen. Unter die Lebenshaltungskosten fallen die üblichen Aufwendun-
gen für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und
Vergnügen (KS Nr. 11 Ziff. 4.2).

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5.1.2.
Nachfolgend ist demnach zu prüfen, in welchem Umfang die Aufwendun-
gen für die C._____ behinderungsbedingte Kosten darstellen.
5.2.
5.2.1.
Behinderte Personen können die Taxen und Gebühren für den Aufenthalt
in einem Alters- und Pflegeheim grundsätzlich abziehen. Diese Kosten sind
aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Lebenshaltungskosten im
eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen (KS Nr. 11 Ziff. 4.3.4;
VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]). Das Kantonale Steueramt
verfolgt die (zulässige) Praxis, dass die Lebenshaltungskosten mit 40 %
der Grundtaxe ausgeschieden werden (VGE vom 12. Januar 2017
[WBE.2016.402]; Merkblatt "Krankheitskosten- und Unfallkosten sowie
behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001).
5.2.2.
Gemäss der dargelegten Rechtsprechung und Praxis sind in der Grundtaxe
Pension von CHF 35'216.00 (E. 2.2.) zum einen Lebenshaltungskosten von
CHF 14'086.40 (40 % von CHF 35'216.00) und zum anderen behinderungs-
bedingte Kosten von CHF 21'129.60 (CHF 35'216.00 ./. CHF 14'086.40)
enthalten. Bei der Betreuungstaxe Stufe 3 von CHF 8'738.00 handelt es
sich wohl ebenfalls um behinderungsbedingte Kosten (vgl. E. 2.2., E. 5.1.1.
und E. 5.2.1.). Mangels rechtlicher Relevanz für den vorliegenden Fall kann
dies jedoch offenbleiben (E. 6.). Gleiches gilt für die Frage, ob die Pflege-
taxen Bewohneranteil Stufe 3 von CHF 5'911.00 (E. 2.2. und E. 2.3.) als
Krankheitskosten oder behinderungsbedingte Kosten zu qualifizieren sind.
Der Telefonanschluss von CHF 80.00 und die Pedicure von CHF 150.00
stellen hingegen nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar, was aller-
dings ebenfalls keinen Einfluss auf das steuerbare Einkommen hat (E. 6.).
6.
Das steuerbare Einkommen gemäss Veranlagungsverfügung und Ein-
spracheentscheid beläuft sich auf CHF 18'356.00. Aufgrund behinderungs-
bedingter Kosten von mindestens CHF 21'129.60 ist das steuerbare Ein-
kommen in Gutheissung des Rekurses auf CHF 0.00 festzusetzen.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.2.
Nach § 189 Abs. 2 StG wird der obsiegenden steuerpflichtigen Person für
die Vertretung durch einen Anwalt, einen Notar oder durch einen Steuer-
berater eine angemessene Entschädigung zugesprochen. Gemäss Recht-

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sprechung werden jedoch nur Parteikosten ersetzt, die durch den Beizug
eines Vertreters der obsiegenden steuerpflichtigen Person tatsächlich er-
wachsen sind (SGE vom 24. Juni 2021 [3-RV.2018.143]). Da die E._____
der Rekurrentin für deren Vertretung vor Spezialverwaltungsgericht keine
Rechnung stellt bzw. die diesbezügliche Dienstleistung unentgeltlich
erbringt, kann keine Parteikostenentschädigung zugesprochen werden.

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Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 0.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. Oktober 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs