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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2011.198

Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) 
Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine aktuelle Vorbelastung besteht.

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digung am 9. Dezember 2003 das Eigentum an der enteigneten Teil-
fläche der Parzelle Z erwarb. 
11. 
11.1. 
Im Zeitpunkt des Eigentumsüberganges an der enteigneten 
Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z am 9. Dezember 2003 
waren U.S. und der Rekurrent je hälftige Miteigentümer der Par-
zelle Z. Der auf die enteignete Teilfläche von U.S. entfallende Teil 
der Enteignungsentschädigung ist entsprechend nicht beim Re-
kurrenten sondern bei U.S. zu besteuern. 
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Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) 
Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen 
möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine 
aktuelle Vorbelastung besteht. 
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in 
Sachen H. + N.E. (3-RV.2011.198). 
Aus den Erwägungen 
2. 
Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten eine im Jahr 2007 steu-
erbare verdeckte Gewinnausschüttung nicht deklariert haben. Die 
von den Steuerbehörden gestützt auf einen Vermögensvergleich fest-
gestellte Finanzierungslücke wurde von den Rekurrenten erst auf 
wiederholte Nachfrage erklärt. Danach hat der Rekurrent der von 
ihm beherrschten N. SA WIR-Stammanteile mit einem Verkehrswert 
von CHF 117'160.00 zum Buchwert von CHF 26'950.00 entnommen. 
Dass es sich im Differenzbetrag von CHF 90'210.00 um eine als 
Vermögensertrag steuerbare geldwerte Leistung handelt, wird von 
den Rekurrenten zu Recht anerkannt. 
Umstritten ist hingegen, ob die in § 45a StG vorgesehene Teil-
satzbesteuerung für die verdeckte Gewinnausschüttung beansprucht 
werden kann. Es steht fest, dass die N. SA für die Steuerperiode 2007 


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(Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2007) mit einem steuerba-
ren Gewinn von CHF 0.00 veranlagt worden ist und eine Korrektur 
in Bezug auf die geldwerte Leistung aufgrund von massgeblichen 
Verlustvorträgen unterblieb. 
(…) 
4.4.4. 
Nach den Intentionen des Bundesgesetzgebers ist die tatsächli-
che zweifache Besteuerung der ausgeschütteten Beteiligungserträge 
(volle Gewinnbesteuerung bei der leistenden Gesellschaft und Ein-
kommensbesteuerung des Vermögensertrages bei den beteiligten 
Personen) für die Dividendenentlastung nicht zwingend erforderlich, 
jedoch erwünscht. Insofern kann auch die tatsächliche Gewinnauf-
rechnung bei der leistenden Gesellschaft für die Inanspruchnahme 
der Dividendenentlastung nicht Voraussetzung sein. Die Ausführun-
gen im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) 
Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 "Teilbesteuerung der Einkünfte aus 
Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzin-
senabzuges", wonach bei verdeckten Gewinnausschüttungen an die 
Inhaber von Beteiligungen die Entlastung zu gewähren ist, sofern die 
leistende 
Kapitalgesellschaft 
oder 
Genossenschaft 
eine 
ent-
sprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat, ist daher durch die 
Materialien nicht gestützt. Da es sich beim genannten Kreisschreiben 
um eine Verwaltungsanweisung handelt, ist die dort vertretene Auf-
fassung für das Steuerrekursgericht nicht verbindlich. 
4.4.5. 
Ebensowenig lässt sich aus den Materialien zur Unternehmens-
steuerreform II ableiten, dass für eine Dividendenentlastung eine 
Deklarationspflicht Voraussetzung ist. 
4.4.6. 
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass eine Dividen-
denentlastung nach den bundesgesetzlichen Vorgaben im Einkom-
menssteuerrecht (wohl aber bei der Verrechnungssteuer) nicht mit 
einer fehlenden Aufrechnung bzw. einer fehlenden Besteuerung bei 
der leistenden Gesellschaft oder einer fehlenden Deklaration ver-
weigert werden kann. 


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Es ist nachfolgend zu prüfen, ob auch der aargauische Gesetz-
geber in diesem Rahmen legiferiert hat. 
(…) 
4.5.4. 
Es ist somit festzuhalten, dass die Dividendenentlastung auch 
nach der Auffassung des kantonalen Gesetzgebers unabhängig von 
der (vollumfänglichen) Besteuerung ausgeschütteter Gewinne bei der 
leistenden Gesellschaft gewährt werden sollte. Mit der Streichung 
des Zusatzes "die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die 
ausgeschütteten Gewinnanteile bereits als Gewinn versteuert hat" 
wurde vom Erfordernis der tatsächlichen wirtschaftlichen Doppel-
belastung und damit auch von einer von der steuerpflichtigen Person 
nachzuweisenden effektiven Vorbelastung abgesehen. 
(…) 
7.2. 
Der Rekurs müsste aber auch dann gutgeheissen werden, wenn 
eine Vorbelastung bzw. eine Aufrechnung der verdeckten Gewinn-
ausschüttung Voraussetzung für die Anwendung von § 45a StG wäre. 
Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, bei denen wie bei 
der N. SA die Berücksichtigung des Verlustvortrages trotz aufzu-
rechnender geldwerter Leistung zu einer Besteuerung eines Gewin-
nes von CHF 0.00 führt, kann nicht gesagt werden, es sei keine Auf-
rechnung im Zeitpunkt der Ausrichtung der verdeckten Gewinnaus-
schüttung erfolgt. Wie die Rekurrenten zutreffend ausführen lassen, 
kann die verdeckte Gewinnausschüttung bei einem Verlust im Ge-
schäftsjahr oder einem den Gewinn des Geschäftsjahres übersteigen-
den Verlustvortrag nicht verbindlich festgestellt werden. Erst im 
Zeitpunkt der tatsächlichen Verrechnung von Vorjahresverlusten mit 
einem diese übersteigenden Gewinn wird der Verlustvortrag - zeit-
verschoben - bestimmt. Das ergibt sich jedoch ausdrücklich aus der 
Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen (§ 74 StG). Die Möglichkeit 
zum Verlustvortrag stellt somit eine gesetzliche Ausnahme zum Peri-
odizitätsprinzip dar. Dessen ungeachtet ist die verdeckte Gewinnaus-
schüttung im Zeitpunkt der Ausrichtung der Leistung angefallen. Die 
entsprechende Veranlagung ist insofern formell, jedoch nicht mate-


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riell in Rechtskraft erwachsen. Auch deshalb ist der Rekurs gutzu-
heissen. 
7.3. 
Dementsprechend ist die verdeckte Gewinnausschüttung im 
Betrag von CHF 90'210.00 gemäss § 45a StG zu 40 % des Satzes des 
gesamten (steuerbaren) Einkommens zu erfassen. 
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Berufskosten, Abzug der schweizerischen Wohnungskosten durch Expa-
triates (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV) 
Der Abzug der schweizerischen Wohnungskosten durch einen Expatriate 
setzt voraus, dass die Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland 
dem Expatriate doppelte Wohnungskosten verursacht. Diese Vorausset-
zung ist nicht erfüllt, wenn die Wohnung im Ausland vermietet wird. 
 
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in 
Sachen K.S. + A.K. (3-RV.2012.63). 
Aus den Erwägungen 
3. 
Strittig und zu prüfen ist, ob der für drei Jahre in die Schweiz 
entsandte, bei der X. AG erwerbstätige Rekurrent aus Indien gestützt 
auf Art. 2 Abs. 2 lit. b der Verordnung über den Abzug besonderer 
Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in 
der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spe-
zialistinnen vom 3. Oktober 2000 (ExpaV) Wohnungskosten im 
Umfang von CHF 24'000.00 (bzw. für die Steuersatzbestimmung 
CHF 36'000.00) vom steuerbaren Einkommen abziehen kann. 
4. 
4.1. 
Wohnungskosten stellen grundsätzlich Lebenshaltungs- und 
nicht Berufskosten dar. Als solche sind sie selbst dann, wenn sie in 
einem gewissen Zusammenhang zur Berufsausübung stehen, grund-
sätzlich nicht abzugsfähig (§ 41 lit. a StG).