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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.100


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.100
P 26
Urteil vom 22. Februar 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 7. Juni 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. August 2022 wurde A._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020
zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 49'900.00 und zu einem steu-
erbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden die Einkünfte
aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit ermessensweise auf
CHF 30'000.00 festgesetzt.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. August 2022 erhob A._____ mit Schreiben
vom 22. September 2022 Einsprache. Er beantragte eine Veranlagung
gemäss seiner (abgeänderten) Deklaration, wonach das Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit CHF 0.00 betrug (bisher CHF 3'500.00).
3.
Mit Entscheid vom 7. Juni 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 7. Juni 2023 (Zustellung am 22. Juni 2022)
hat A._____ mit Rekurs vom 24. Juli 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag)
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er
stellt (sinngemäss) den Antrag, die Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit seien auf CHF 0.00 festzusetzen.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim
Gemeindesteueramt Q._____ vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Gemäss Meldungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Fe-
bruar 2019, vom 22. Mai 2019 sowie vom 6. Mai 2020 hatte der Rekurrent
jeweils zwecks Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit folgende
Kapitalleistungen aus der 2. Säule bezogen:
− Am 29. Januar 2019: CHF 50'341.40 aus einem Freizügigkeitskonto
(vgl. Steuermeldung vom 20. Februar 2019);
− am 15. März 2019: CHF 12'830.15 aus der Pensionskasse der
B._____ AG (vgl. Steuermeldung vom 22. Mai 2019);
− am 2. März 2020: CHF 13'089.80 aus der Pensionskasse der
B._____ AG (vgl. Steuermeldung vom 6. Mai 2020).
2.2.
Für die Steuerperiode 2020 deklarierte der Rekurrent Einkünfte aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit von CHF 28'681.00 sowie Einkünfte aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit von CHF 3'500.00.
Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit ("C._____") legte der
Rekurrent der Steuererklärung keinen Geschäftsabschluss oder ähnliche
Aufzeichnungen bei.
2.3.
Aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen schätzte die Steuerkommission
Q._____ in der Veranlagungsverfügung die Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit auf CHF 30'000.00. Zudem strich sie die als Abzug gel-
tend gemachten Unterhaltsbeiträge für minderjährige Kinder von
CHF 407.00 aufgrund unzureichender Unterlagen.
2.4.
Mit der Einsprache machte der Rekurrent (neu) geltend, er habe in der
Steuerperiode 2020 keine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt und folg-
lich daraus kein Einkommen erzielt.

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3.
3.1.
Die Festlegung der Einkünfte aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit auf
CHF 30'000.00 im Veranlagungsverfahren erfolgte ermessensweise.
Vorab ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine (teilweise) Ermes-
sensveranlagung erfüllt waren.
3.2.
3.2.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG).
So ist bei einem Selbständigerwerbenden eine Ermessensveranlagung
vorzunehmen, wenn die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt
wurde.
3.2.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger,
Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Wenn buchmässige Aufzeich-
nungen fehlen oder mangelhaft sind, ist die Steuerbehörde zur Vornahme
einer Ermessensveranlagung berechtigt. Einzelne Mängel genügen zwar
nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit abzu-
sprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern verliert
die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom 17. Au-
gust 2011 [WBE.2010.360] sowie VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287],
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008
[2C_657/2008]).

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3.2.3.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn
der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok-
tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom
15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
3.2.4.
Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh-
ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-
richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Re-
kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch
mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der
fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von
einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei
schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit
die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par-
teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011
[WBE.2008.134]).
3.3.
3.3.1.
Vorliegend ist die Steuererklärung des Rekurrenten am 15. September
2021 eingegangen. Am 25. Mai 2022 erfolgte eine Aktenergänzung bezüg-
lich der Aufzeichnungen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit. Diese wurde vom Rekurrenten mit Telefonat sowie mit E-Mail vom
21. Juni 2022 beantwortet. Am 22. August 2022 erfolgte die Veranlagung.
Gemäss telefonischer Auskunft des Gemeindesteueramtes Q._____ vom
16. Januar 2024 (vgl. Aktennotiz) ist zwischen der Aktenergänzung vom
25. Mai 2022 bzw. der Antwort des Rekurrenten vom 21. Juni 2022 und der
Veranlagung vom 22. August 2022 keine weitere Korrespondenz zwischen
dem Steueramt und dem Rekurrenten geführt worden.
Zwar wurde der Rekurrent im nachfolgenden Einspracheverfahren (infolge
einer weiteren Aktenergänzung) mit Schreiben vom 16. November 2022
ausdrücklich gemahnt. Es wurde ihm die Vornahme einer Ermessensver-

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anlagung sowie der Beweismittelausschluss gemäss § 194 Abs. 2 StG an-
gedroht. Jedoch ist im Veranlagungsverfahren vor der Ermessensveranla-
gung eine entsprechende Mahnung unterblieben.
3.3.2.
Gemäss der vorstehenden Rechtsprechung (Erw. 3.2.3.) ist die Mahnung
ein notwendiges Erfordernis vor einer Ermessensveranlagung. Da diese
vorliegend fehlt, leidet die Veranlagung an einem schweren Verfahrensfeh-
ler.
Die ausnahmsweise Heilung des festgestellten Mangels (vgl. oben
Erw. 3.2.4.) fällt ausser Betracht. Zwar bestand zwischen dem Rekurrenten
und dem Gemeindesteueramt Q._____ ein schriftlicher und mündlicher
Kontakt im Veranlagungsverfahren. Dies ersetzt jedoch nicht die
grundsätzlich erforderliche Mahnung. Auch Rekurrenten, mit denen man im
Austausch steht und die gegebenenfalls weitere (ungeeignete) Unterlagen
beibringen, sind zu mahnen, bevor zur Ermessensveranlagung geschritten
wird.
Deshalb werden die Veranlagungsverfügung vom 22. August 2022 und der
Einspracheentscheid vom 7. Juni 2023 mangels der bei einer Ermessens-
veranlagung erforderlichen Mahnung aufgehoben, und die Angelegenheit
wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens an die Steuerkommis-
sion Q._____ zurückgewiesen.
4.
Aufgrund der Rückweisung an die Vorinstanz ist die materielle Frage der
Aufrechnung zu den Einkünften aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit
nicht zu prüfen. Jedoch ist auf Folgendes hinzuweisen:
− Sollten sich im erneuten Veranlagungsverfahren keine Hinweise auf
eine tatsächlich ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit ergeben
(wie der Rekurrent selber geltend macht und was aufgrund der un-
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht unplausibel erscheint), wird zu
prüfen sein, ob dem (missbräuchlichen) Bezug der Pensionskassen-
gelder statt durch eine ermessensweise Aufrechnung von Einkünf-
ten aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit einer (ordentlichen)
(Nach-) Besteuerung der bezogenen Beträge zu begegnen ist.
− Bezüglich Kindesunterhalt sind die im Einspracheverfahren einge-
reichten Belege zu prüfen.
5.
Sofern sich im erneuten Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eine Er-
höhung der Steuerfaktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom
7. Juni 2023 ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegenheit ein-

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geräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug zu ver-
meiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der
Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG
führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]).
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re-
kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 22. August 2022 und der Einspracheent-
scheid vom 7. Juni 2023 werden aufgehoben und die Angelegenheit wird
zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwägungen
an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. Februar 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche