ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.121 · 2021-12-16 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.121


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.121
P 176
Urteil vom 16. Dezember 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richterin Sramek
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Edwin Arpagaus Steuer- & Wirtschaftsexperten,
Prime Tower, Hardstrasse 201, 8005 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 30. Juni 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. März 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 193'400.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 223'400.00;
davon CHF 3'000.00 Beteiligungsertrag) und zu einem steuerbaren
Vermögen von CHF 0.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 0.00)
veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde für das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit keine Steuerausscheidung
zugunsten des Kantons S vorgenommen.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 19. März 2020 erhoben A. und B.
mit undatiertem Schreiben Einsprache (Posteingang 17. April 2020). Sie
beantragten,
"a) es sei für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 das satzbestim-
mende Einkommen auf CHF 207'478 und das steuerbare Vermögen
auf CHF Null festzusetzen
b) und es sei für die Direkten Bundessteuern 2016 das steuerbare Ein-
kommen auf CHF 125'178 festzusetzen
c) es sei für den Geschäftsbetrieb der E. eine Steuerausscheidung mit
dem Kanton S vorzunehmen und das steuerbare Einkommen Kanton
Aargau auf CHF 113'663 festzusetzen."
3.
Mit Entscheid vom 30. Juni 2020 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut, indem sie den Antrag a) guthiess. Auf den Antrag
b) trat sie nicht ein, nahm ihn jedoch für die Beurteilung der direkten Bun-
dessteuer zur Kenntnis. Antrag c) wurde abgewiesen. Das steuerbare Ein-
kommen wurde auf CHF 177'400.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 207'400.00) festgesetzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 30. Juni 2020 (Zustellung am 2. Juli 2020)
liessen A. und B. mit Rekurs vom 31. August 2020 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Sie stellten folgenden Antrag:
"Wir beantragen namens und im Auftrag der Steuerpflichtigen, der nach-
weisbare Geschäftssitz sei in T., Kanton S, nach Art. 4 Abs. 1 StHG für die
selbständige Erwerbstätigkeit des Geschäftsbetriebes 'E.' zu akzeptieren
und das dort erzielte Einkommen im Rahmen einer interkantonalen
Steuerausscheidung nach Art. 4 b Abs. 2 StHG mit CHF 78'069 dem
Kanton S zur Besteuerung zuzuweisen, abzüglich der aus der

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interkantonalen Steuerausscheidung dem Kanton S anzurechnenden
Abzüge. Das steuerbare Einkommen im Kanton Aargau reduziert sich
dadurch, nach Abzug des qualifizierenden Beteiligungsabzuges von
CHF 30'000, auf CHF 92'679, zuzüglich der aus der interkantonalen Steu-
erausscheidung dem Kanton S anzurechnenden Abzüge, mit einem
satzbestimmenden Einkommen von CHF 207'748.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge"
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. und B. liessen eine Replik erstatten (Replik vom 2. November 2020).
7.
Aufforderungsgemäss legten A. und B. mit Schreiben vom 23. Juni 2021
und 30. Juli 2021 gemäss Editionsverfügung des Spezialverwaltungs-
gerichts vom 6. Mai 2021 weitere Belege auf.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten bringen vor, dass der Rekurrent am 1. Januar 2015 seine
selbständige Erwerbstätigkeit mit der Einzelfirma E. in den Räumlichkeiten
am Wohnsitz in Q. gestartet habe. Per 1. Januar 2016 habe er die
Büroräumlichkeiten in T. angemietet. Zu seinen Dienstleistungen zähle die
"…". Für die Akquisition seien Verträge zur Nutzung der Netzwerke mit der
F. AG in T. und der G. AG in U. geschlossen worden. Die E. biete neben
den F. Trainingsprogrammen eigene Leistungen im Bereich Sales an.
Diese Dienstleistungen würden auf den Trainingsprogrammen der F. AG
aufbauen.
2.2.
Die Rekurrenten sind der Meinung, der Rekurrent sei selbständig erwerbs-
tätig und habe den Geschäftssitz in T., Z-Gasse 14. Die Steuerkommission
Q. geht ebenso von einer selbständigen Erwerbstätigkeit aus. Jedoch ist
sie der Ansicht, der Geschäftssitz sei in Q..
3.
3.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für
das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen
wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine
Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu-
erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs-
verbot; BGE 130 I 409).
3.2.
Mit der Besteuerung des Einkommens des Rekurrenten aus selbständiger
Erwerbstätigkeit durch die Kantone S (T.) und Aargau (Q.) für das
Steuerjahr 2016 droht eine Doppelbesteuerung. Es ist nachfolgend zu prü-

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fen, welcher Steuerhoheit das Einkommen aus der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit und das Geschäftsvermögen aus der Einzelunternehmung E.
unterliegen. Unbestritten ist, dass sich das Hauptsteuerdomizil der
Rekurrenten in Q. befindet.
4.
4.1.
4.1.1.
Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton
Aargau steuerpflichtig, wenn sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz und damit
ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton befindet (§ 16 Abs. 1 StG). Bei einer per-
sönlichen Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im Kanton Aargau grundsätz-
lich unbeschränkt. Sie erstreckt sich jedoch nicht auf Grundstücke, Ge-
schäftsbetriebe und Betriebsstätten ausserhalb des Kantons (§ 18 Abs. 1
StG).
4.1.2.
Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, welches in einem
Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte ausserhalb des Wohnsitzkan-
tons erzielt wird und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen
sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Nie-
derlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann allerdings nicht schon
aufgrund einer formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregisterein-
trag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Viel-
mehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und
Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu
stehen brauchen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den
wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen er-
scheint.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Pra-
xis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort
abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an
sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht wer-
den, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es
nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft bzw. domiziliert sind. Es ge-
nügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administra-
tive Arbeiten, Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und Fakturierung,
Buchhaltung) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl. zum
Ganzen: BGE 121 I 259; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/
2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; StE 2004
A 24.31 Nr. 1; ASA 57 S. 582).
4.1.3.
Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist vom sekundären Steu-
erdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine Betriebsstätte liegt bei

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natürlichen Personen nur dann vor, wenn im Verhältnis zu einem bestehen-
den Nebensteuerdomizil am Geschäftsort ein sekundäres Steuerdomizil
begründet wird (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 10). Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerzi-
ellen Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebs-
stätte quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es
beim Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittel-
punkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Entsprechend ist bei Vorlie-
gen eines Geschäftsorts ausserhalb des Wohnsitzkantons – soweit nicht
zusätzlich eine Betriebsstätte besteht – das gesamte Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsvermögen am Geschäftsort
steuerbar. Wenn kein solcher zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen
und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. BGE 134 I 303; Bun-
desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; ASA 57 582).
4.2.
4.2.1.
Im Veranlagungsverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1
StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu-
chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen
auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tat-
sachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs-
pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige
seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen
die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundesge-
richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur
Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für
die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Dass eine Wohn-
sitzverlegung stattgefunden hat, ist somit im Rahmen seiner Mitwirkungs-
pflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbin-
dungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Um-
stände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben
(Bundesgerichtsurteil vom 18. Januar 2011 [2C_472/2010]).
Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt
ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-

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weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (ob-
jektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet
(Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steuerrecht hat die
Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegrün-
dende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steueraus-
schliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuwei-
sen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die annehmen lassen,
der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kantons- bzw. Ge-
meindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder direkt noch mit-
tels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus da-
von auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. zum Ganzen:
Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit weiteren Hin-
weisen).
4.2.2.
Diese für die Verlegung des Wohnsitzes ausgearbeitete Rechtsprechung
des Bundesgerichts kann analog auch für die Verlegung des Geschäftsor-
tes angewandt werden.
4.3.
Der Rekurrent liess per tt.mm.2016 die Einzelunternehmung E. mit Sitz in
der Z-Gasse 14 in T. ins Handelsregister des Kantons S eintragen. Mit dem
Eintrag in das Handelsregister des Kantons S macht der Rekurrent nun
geltend, es sei aufgrund des im Kanton S begründeten
Spezialsteuerdomizils eine Steuerausscheidung vorzunehmen. Die
Steuerbehörde hat nach dem Gesagten der Untersuchungspflicht
betreffend Sitzverlegung nach T. nachzukommen, wobei die Rekurrenten
ihrer Mitwirkungspflichten Folge zu leisten haben.
5.
5.1.
Der Rekurrent ist Inhaber der Einzelunternehmung E., welche am
tt.mm.2016 in das Handelsregister des Kantons S eingetragen wurde. Sitz

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der E. ist Z-Gasse 14 in T.. Gemäss Eintrag im Handelsregister hat die
Einzelunternehmung folgenden Zweck:
"…"
Nach eigenen Angaben hat der Rekurrent die selbständige Erwerbstätig-
keit bereits am 1. Januar 2015 an seinem Wohnsitz in Q. gestartet. Am 1.
Januar 2016 habe er den Untermietvertrag mit der I. GmbH für die
Büroräumlichkeiten an der Z-Gasse 14 in T. unterzeichnet. Nahezu
sämtliche Geschäftstätigkeiten würden in T. erfolgen, unter Ausschluss der
externen Aktivitäten:
"- Kunden-Research und Akquisition
- Branchen-Research und der länderspezifischen Marktdaten
- Besprechungen mit Kunden und G. Partner
- Anpassung der F. Programme an die internen und externen
Rahmenbedingungen der Kunden
- Durchführung von Präsentationen und Workshops
- Unternehmensberatungs-Dienstleistungen
- Buchhaltung, sämtliche Unterlagen sind vor Ort
- Allgemeine Administration, Compliance"
Sämtliche Analysen potenzieller Kunden und deren Märkte würden vor Ort
in T. erarbeitet. Als Beispiel wird die Gesellschaft D. genannt, die seit 2018
Kunde sei. Die Vorbereitungszeit für diesen Abschluss habe 16 Monate
gedauert und sei 2016 initiiert worden. Wesentliche Elemente der
Wertschöpfung würden damit in T. erarbeitet.
5.2.
Die Vorinstanz führt hingegen aus, dass die Rekurrenten nicht glaubhaft
nachweisen konnten, dass die Tätigkeiten hauptsächlich von den Büro-
räumlichkeiten in T. aus getätigt worden seien. Es existiere keine Telefon-
/Internetanschlüsse für das Jahr 2016 in T.. Es seien keine Nebenkosten
für das Büro verbucht worden. Es bestehe keine eigene Homepage, die auf
einen Geschäftssitz in T. hinweise. Es sei auch keine fixe Infrastruktur
(Telefon, Internet, eigene Homepage etc.) in T. vorhanden.
5.3.
Wie vom Rekurrenten glaubwürdig dargelegt, ist im Folgenden davon aus-
zugehen, dass sich seine Tätigkeit zu einem wesentlichen Teil bei den be-
ratenen Kunden, ausserhalb eines Büros, abgespielt hat. Es ist deshalb zu
prüfen, ob der Nachweis gelingt, ob am behaupteten Geschäftsort in T.
ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen vorhanden waren und
dass die übrigen Tätigkeiten dort ausgeübt wurden.

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5.4.
Allein aus der Eintragung der Einzelfirma in das Handelsregister des Kan-
tons S lässt sich indessen gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung keine Geschäftsniederlassung in T. ableiten. In steuerrechtlicher
Hinsicht wird das Spezialsteuerdomizil nicht mit dem Handelsregisterein-
trag begründet. Die Eintragung ist eine rein formale Erklärung mit deklara-
torischer Wirkung (ASA 57 S. 582, Erw. 4b).
5.5.
5.5.1.
Der Rekurrent behauptet, dass er die übrigen Tätigkeiten (administrative
Arbeiten, Akquisition, Korrespondenz etc.) in den Büroräumlichkeiten in T.
erledige. Er legt dazu Parkbelege für die kurzfristige Parkplatznutzung vor
Ort auf und offeriert dazu die Zeugenaussage von Herrn J.. Zudem legt er
vereinzelte Verpflegungsbelege auf, wobei er vorbringt, er verpflege sich
meistens mit Sandwiches, da die Steuerpflichtigen, wenn immer möglich,
gemeinsam zu Abend essen würden.
5.5.2.
Die in der Buchhaltung befindlichen Belege bezüglich Verpflegung und
Kurzzeitparken deuten lediglich darauf hin, dass der Rekurrent punktuell in
T. gewesen sein könnte. Insbesondere aufgrund der geringen Anzahl er-
geben sich daraus aber keine regelmässigen Aufenthalte in T.. Entspre-
chend ist damit nicht bewiesen, dass sich der Rekurrent regelmässig in T.
aufgehalten hat, um die übrigen Arbeiten, die immerhin auch 40 – 60 %
seiner Tätigkeit ausmachen, wie behauptet, in T. zu erledigen.
Die Rekurrenten wurden vom Spezialverwaltungsgericht mit Verfügung
vom 6. Mai 2021 aufgefordert, die Bankkontoauszüge sämtlicher Zahlungs-
konti und die detaillierten Kreditkarten-Abrechnungen der Jahre 2015, 2016
und 2017 einzureichen, damit geprüft werden kann, ob sich darin ab dem
Jahr 2016 eine Verschiebung nach T. niederschlägt. Mit Schreiben vom
30. Juli 2021 wurde unter anderem die Buchhaltung 2016 mit den Bank-
kontoauszügen der K. (IBAN aaa) eingereicht. Dieses Konto (mit dem
dazugehörigen Euro-Konto: IBAN bbb) ist das einzige Bankkonto gemäss
Buchhaltung der E..
Die Prüfung der eingereichten Buchhaltungsbelege hat ergeben, dass der
Rekurrent die Spesen hauptsächlich mit der Maestro-Karte xxxx 7213 oder
mit der Visa-Karte xxxx 9793 bezahlt hat. Die Maestro-Karte gehört jedoch
nicht zum genannten K.-Konto. Auch die Kreditkarte wurde nicht über das
K.-Konto abgerechnet. Damit ist klar, dass die Rekurrenten der Edi-
tionsaufforderung vom 6. Mai 2021 nur teilweise nachgekommen sind. Es
ist davon auszugehen, dass sie die Bankkontoauszüge sowie Kreditkarten-
abrechnungen nicht einreichen wollten.

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Die (detaillierten) Bankauszüge sind generell geeignet, die objektiven, äus-
seren Lebensumstände des Rekurrenten aufzuzeigen bzw. seinen (haupt-
sächlichen) Aufenthaltsort und entsprechend auch seinen regelmässigen
Arbeitsort zu belegen oder glaubhaft zu machen, da sie nur mit grossem
Aufwand so "verändert" werden können, dass sich daraus ein anderer als
der tatsächliche Lebensmittelpunkt bzw. Arbeitsort ergibt. Da die Bankaus-
züge vorliegend aber nicht eingereicht wurden, kann das Spezialverwal-
tungsgericht die Angaben der Rekurrenten, dass der Rekurrent die übrigen
Arbeiten ab dem 1. Januar 2016 in T. erledigt habe, nicht überprüfen. Es
liegt damit eine krasse Verletzung der Mitwirkungspflicht vor.
Aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht kann nicht davon ausge-
gangen werden, dass der Rekurrent die übrigen Tätigkeiten in T. erledigt
hat.
5.5.3.
Auf die Zeugenbefragung von J. wird in antizipierter Beweiswürdigung
verzichtet, da dieser keine Aussagen machen könnte, welche nicht bereits
schriftlich von ihm bestätigt wurden und die mangels (durch die
Rekurrenten) eingereichter Belege nicht überprüft werden könnten.
Ausserdem sind J. und der Rekurrent seit über 30 Jahren geschäftlich
verbunden (vgl. Schreiben vom 29. Oktober 2020 von J.), weshalb selbst
die Verwertbarkeit der Zeugenaussage und der Bestätigung im Rahmen
der Beweiswürdigung aufgrund weiterer Unstimmigkeiten (vgl. Erw. 5.6.9.
und 5.6.10.) sehr fraglich wäre.
5.6.
5.6.1.
Bezüglich der verlangten festen Einrichtung kommen eigene (gemietete
oder im Eigentum stehende) Räume mit Geschäftseinrichtungen in Frage.
Vorliegend hat der Rekurrent mit der I. GmbH am 1. Januar 2016 einen
Untermietvertrag über einen Arbeitsplatz in einem Büroraum in den
Räumlichkeiten der I. GmbH, sowie die (Mit-)Benutzung der
Besprechungsräume, Küche und WC abgeschlossen. Der Mietzins beträgt
dafür monatlich CHF 500.00 bis 30. Juni 2016 und danach monatlich
CHF 600.00. Die Nebenkosten betragen pauschal CHF 50.00 pro Monat.
Es wurde keine Kaution vereinbart.
5.6.2.
Nach den Angaben des Rekurrenten sei bei den Nebenkosten auch ein
Anteil an den übrigen Bürokosten inkludiert gewesen sei. Der Mietzins sei
verhältnismässig. Bei der Berechnung des Mietkostenanteils sei berück-
sichtigt worden, dass die I. GmbH sowohl das Sekretariat als auch den
Besprechungsraum mehrheitlich selber nutze und der Rekurrent je nach
Auftrag rund 40 – 60 % auswärts bei Kunden sei, wodurch sich der

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Mietanteil der E. wesentlich reduziere. Der Mietzins der I. GmbH belaufe
sich auf monatlich CHF 3'500.00.
Es sei ihm ein fester Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden, ein Telefon
habe sich auf dem Pult befunden und auch der Internetzugang sei mit dem
Notebook von seinem fixen Arbeitsplatz jederzeit gewährleistet gewesen.
Die Nebenkosten als Nutzungspauschale für die Mitnutzung von Telefon,
Internetanschluss usw. sei effektiv bezahlt und über die Miete im Abschluss
2016 verbucht worden. Im Jahr 2018 habe sich der Rekurrent an den In-
vestitionskosten der I. GmbH beteiligt. Die E. habe im Jahr 2016 über
keinen Festnetz-Anschluss verfügt. Das Einzelunternehmen habe sich im
Aufbau befunden und der Geschäftsinhaber sei für die Akquisition viel
unterwegs gewesen. Für die Mitbenutzung der Telefonanlage an der
Geschäftsadresse habe der Rekurrent jedoch monatlich CHF 50.00
bezahlt, was aus dem Mietvertrag hervorgehe. Im Zeitpunkt der Einsprache
(April 2020) verfüge die E. im Büro T. über einen fest installierten Rechner,
habe einen eigenen Festnetzanschluss und habe sich mit rund
CHF 3'500.00 an den Kosten des Ausbaus der Kommunikationskanäle
beteiligt.
Der Rekurrent teile sich mit Herrn J. von der I. GmbH ein Büro mit zwei
vollwertigen Arbeitsplätzen. Dies sei möglich, da beide vielfach bei Kunden
auswärts tätig seien und sich so gegenseitig wenig störten. Je nach Auftrag
würden zwischen 40 – 60 % der Projekte vor Ort beim Kunden bearbeitet
werden. Hinzu komme Reisetätigkeit für Akquisition. Sodann benutze die
E. regelmässig auch das Besprechungszimmer mit ihren Kunden.
Der Rekurrent habe zudem die Möglichkeit gehabt, den von Herrn J.
reservierten Parkplatz im Parkhaus C. in T. zu benutzen. Er habe
ausserdem regelmässig den Motorrad-Parkplatz auf dem Parking Y-Platz
1 benutzt. Die verbuchten Parkplatzquittungen würden über das gesamte
Jahr hinweg eine regelmässige Präsenz vor Ort belegen. Auch die
vereinzelten Quittungen von Restaurants, die in der Buchhaltung verbucht
worden seien, würden sich auf das gesamte Jahr erstrecken.
5.6.3.
Aufgrund der Angaben des Rekurrenten könnte die Benützung der gemie-
teten Büroräumlichkeiten eine administrative Tätigkeit in ständigen körper-
lichen Anlagen erlauben. Über die Beschaffenheit und Einrichtung des ge-
mieteten Raumes geht jedoch nichts aus dem Mietvertrag hervor. Fraglich
ist zudem, ob insbesondere der Büroraum tatsächlich dem Rekurrenten zur
Verfügung stand. Gemäss undatierter Einsprache wurde der Mietzinsanteil
von CHF 500.00 folgendermassen berechnet, unter Berücksichtigung,
dass der Rekurrent alleine tätig sei und je nach Auftrag 40 – 60 % auswärts
bei Kunden verbringe:

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Diese Auflistung zeigt auf, dass insgesamt vier Zimmer in den Räumlich-
keiten der I. GmbH vorhanden sind; zwei davon ("Büro I" und "Büro II") sind
gleich gross, das Sitzungszimmer ("Sitzung") kleiner. Die Küche ist der
kleinste Raum. Der Rekurrent bezahlt einen Anteil von 25 % an das "Büro
I", 15 % an das Sitzungszimmer ("Sitzung") und 10 % an das "Büro II". Die
Kostenbeteiligung suggeriert weiter, dass der Rekurrent hauptsächlich das
"Büro I" und in einem kleineren Umfang das Sitzungszimmer sowie das
"Büro II" mitbenutzt. Der gesamte Mietzins beträgt gemäss dieser
Auflistung monatlich CHF 3'500.00.
5.6.4.
Der mit dem Mietvertrag eingereichte Grundriss der Büroräumlichkeiten
sieht folgendermassen aus (Rekursbeilage 5):
5.6.5.
Zuerst fällt auf, dass die Bezeichnungen im Grundrissplan und in der Miet-
zinsberechnung nicht identisch sind. Ausserdem ist ersichtlich, dass keine
zwei Räume gleich gross sind, was der Mietzinsberechnung widerspricht.
Gemäss Grundriss ist das "Besprechungszimmer" mit Abstand der grösste
Raum, danach folgt das Büro, in welchem handschriftlich ergänzt ist, dass
sich J. und A. dieses Zimmer teilen. Das dritte Büro ist gemäss
handschriftlicher Ergänzung das "Sekretariat". Im Schreiben der Rekurren-
ten an das Gemeindesteueramt vom 25. Mai 2018 (inkl. einem anderen
Grundriss) führte der Rekurrent sogar noch aus, dass im "Besprechungs-
zimmer" gemäss Grundriss (Rekursbeilage 5) bzw. im "Grossraum-Büro"
die beiden Arbeitsplätze stehen würden.
Eine Zuteilung der Räume gemäss Grundriss zu den Räumen gemäss
Mietzinsberechnung kann mit diesen unterschiedlichen und widersprüchli-
chen Angaben nicht erfolgen. Dementsprechend ist auch nicht nachvoll-
ziehbar, für welche Räume der Rekurrent tatsächlich einen Mietzinsanteil
bezahlt haben soll. Es entspricht zudem nicht der allgemeinen Lebenser-
fahrung, dass die Küche nicht mitbenutzt wird. Dies vor allem auch vor dem
Hintergrund, dass der Rekurrent behauptet, er habe sein Mittagessen meis-
tens selber mitgebracht.
5.6.6.
Wie der Mietzinsanteil des Rekurrenten berechnet wurde, ist nicht nach-
vollziehbar. Ebenso wenig nachvollziehbar ist der Schlüssel zur Anteilsbe-
rechnung (25 %, 15 % und 10 %). Er erklärt die konkrete Berechnung nicht,
sondern macht pauschal geltend, sie sei anhand der Präsenz des Rekur-
renten erfolgt. Die Aussagen des Rekurrenten dazu sind nicht glaubwürdig
und widersprechen den von ihm aufgelegten Urkunden. Immerhin wurde
der Mietzins in der Buchhaltung der E. verbucht, nicht jedoch der
Nebenkostenanteil von CHF 50.00. Der Rekurrent behauptet, dass dieser

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im monatlichen Mietzins von CHF 500.00 bzw. CHF 600.00 bereits in-
begriffen sei (Replik vom 2. November 2020). Dies widerspricht jedoch dem
Mietvertrag (Rekursbeilage 5).
5.6.7.
Zusammenfassend sind die Raumzuteilung und die Anteilsberechnung des
Mietzinses nicht nachvollziehbar bzw. die Angaben der Rekurrenten sogar
widersprüchlich. Der Mietzins von monatlich CHF 450.00 bzw. CHF 550.00
(je exkl. Nebenkosten von CHF 50.00) im Verhältnis zu CHF 3'500.00 er-
scheint vor diesem Hintergrund als allzu gering. Auch fallen die Nebenkos-
ten von monatlich CHF 50.00 sehr gering aus, vor allem unter Berücksich-
tigung, dass damit sämtliche Nebenkosten, inkl. Mitbenutzung Telefon und
Internetanschluss, gedeckt sein sollen.
5.6.8.
Der Mietzinsanteil des Rekurrenten ist aufgrund der widersprüchlichen An-
gaben nicht nachvollziehbar. Zusätzlich ist der Mietzinsanteil von
CHF 500.00 bzw. CHF 600.00 (je inkl. Nebenkosten) des Rekurrenten im
Verhältnis zur Gesamtmiete sehr niedrig. Wie die Vorinstanz richtig wieder-
gibt, sprechen eine geringe Miete für die gemeinschaftliche Büro(mit)be-
nützung gegen einen Geschäftsort in T..
5.6.9.
Mit dem Schreiben vom 2. November 2020 lässt der Rekurrent eine Bestä-
tigung von J. vom 29. Oktober 2020 einreichen. In dieser führt J. aus, dass
der Rekurrent mit der I. GmbH einen unbefristeten Mietvertrag
abgeschlossen habe und dass dieser die Büroräumlichkeiten und den
Showroom auch benutze. Da jedoch J. in der Bestätigung selbst vorbringt,
dass er und der Rekurrent seit über 30 Jahren geschäftlich verbunden
seien, ist diese Bestätigung als Gefälligkeit und deshalb als (unbewiesene)
Parteibehauptung zu werten. Zudem widerspricht dies dem Mietvertrag und
den Angaben des Rekurrenten, wonach vom 1. Januar bis 30. Juni 2016
ein befristetes und erst ab dem 1. Juli 2016 ein unbefristetes Mietverhältnis
bestanden hat. Zusammenfassend kann mit dieser Bestätigung die
Nutzung der Büroräumlichkeiten in T. nicht bewiesen werden.
5.6.10.
Der Rekurrent bringt im Rekurs vor, er habe sich im Jahr 2018 mit über
CHF 3'500.00 an den Umbau- und Einrichtungskosten des Vermieters be-
teiligt. Er legt dazu eine Rechnung der I. GmbH über CHF 3'548.75 auf
(Rekursbeilage 17). Dem Konto "1510 Mobiliar und Einrichtungen" kann
dieser Betrag aber nicht entnommen werden. Ausserdem ist im
Allgemeinen schleierhaft, weshalb die Mietzinszahlungen im Buch-
haltungskonto "6000 Mietzinsen" teilweise unterschiedliche Beträge auf-
weisen und zudem nicht vollständig sind. Es ist deshalb fraglich, ob die
behauptete Investitionssumme mit dem Mietzins verrechnet bzw. gar nicht

- 14 -
bezahlt wurde. Der Rekurrent kann folglich mit der behaupteten (und zu-
dem periodenfremden) Zahlung nichts zu seinen Gunsten für einen Ge-
schäftsort in T. im Jahr 2016 ableiten.
5.6.11.
Bereits per 1. Januar 2015 begann der Rekurrent mit der selbständigen Er-
werbstätigkeit in Räumlichkeiten am Wohnsitz in Q.. Insofern muss vorab
davon ausgegangen werden, dass es für die Ausübung der selbständigen
Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Wohnhaus in Q. geeignete
Büroräumlichkeiten gegeben hat.
Den Bezug von Büroräumen in T. erklärt der Rekurrent in Widerspruch
dazu damit, dass (häufig) keine geeigneten Räumlichkeiten für die E. im
Wohnhaus in Q. bestanden hätten. Die H. AG habe ihren Geschäftssitz am
Wohnort in Q.. Der Umsatz werde von der H. AG jeweils saisonal in den
Monaten Februar/März/April bzw. August/September/Oktober
erwirtschaftet. Die H. AG belege in dieser Zeit neben den
Büroräumlichkeiten weitere Räume wie das Wohnzimmer. In dieser Zeit
stehe auch der Rekurrent in den Diensten der H. AG. Er habe der H. AG
dafür im Jahr 2016 einen Aufwand von CHF 46'765.00 in Rechnung
gestellt. Die beiden Söhne L. und M. studierten zwar in V. und W., wo ihnen
Wohnräume zur Verfügung gestanden hätten. Sie seien jedoch öfters zu
Hause, da beide auch Teilzeit für die H. AG arbeiteten. Auch seien sie
während der Semesterferien vorwiegend zu Hause und würden sich dort
auf die Prüfungen vorbereiten. Deshalb fehle es am Wohnsitz in Q. an
geeigneten Räumlichkeiten für die Einzelunternehmung des Rekurrenten.
Die Rekurrenten wohnen mit den beiden Söhnen L. (Jahrgang 1990) und
M. (Jahrgang 1992) in einem 6.5-7 Zimmer-Einfamilienhaus an der
X-Strasse 1 in Q.. Der Sitz der H. AG befindet sich ebenfalls dort. Da der
Rekurrent bereits im Jahr 2015 die Tätigkeit für die E. in Q. begonnen hat,
die Tätigkeit der H. AG "saisonal" ausgeführt werden kann und der
Rekurrent in dieser Zeit auch für die H. AG arbeitet, können die Räume am
Hauptsteuerdomizil für die E. nicht ungeeignet sein. Der Rekurrent kann
diesbezüglich nichts zu seinen Gunsten ableiten.
5.7.
5.7.1.
Die Vorinstanz moniert, dass der Rekurrent über keinen eigenen Telefon-
und Internetanschluss verfügt. Die Vorbringen des Rekurrenten dazu sind
nachvollziehbar (vgl. Erw. 5.6.2.). Daraus ist nichts weder zu seinen Un-
gunsten noch zu seinen Gunsten abzuleiten.
5.7.2.
Aus den Akten ergibt sich, dass die Kontoauszüge des Geschäftskontos
(K.; IBAN aaa), an die Wohnadresse der Rekurrenten adressiert sind. Es
fällt auch auf, dass teilweise die Spesenbelege in der Buchhaltung die

- 15 -
Adresse in Q. aufführen (z.B. Rechnung des Hotels N. vom 27. Februar
2016 und Kaufvertrag von O. vom 13. Februar 2016). Andererseits führen
der Vertrag für G. (Rekursbeilage 6) und die Vereinbarung mit der G. AG
(Rekursbeilage 7) die Zuger Adresse auf.
5.7.3.
Das K.-Konto ist gemäss Buchhaltung das einzige Geschäftskonto des
Rekurrenten. Es wurden sämtliche Kontobewegungen in der Buchhaltung
verbucht. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Konto nicht auf die Ein-
zelfirma mit dem behaupteten Sitz in T. lautet, umso mehr als dort die
administrativen Arbeiten ausgeführt worden sein sollen. Merkwürdig mutet
zudem an, dass die Buchhaltungsbelege nicht konsequent die Adresse in
T. aufführen. Der Auftritt nach Aussen spricht nach dem Gesagten zu-
sammenfassend gegen die Sitzverlegung nach T..
6.
6.1.
Infolge der Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht ist die Verlegung des Ge-
schäftssitzes der Einzelgesellschaft nach T. klar zu verneinen. Dazu kom-
men die widersprüchlichen Angaben des Rekurrenten zu den Büroräum-
lichkeiten, der geringe Mietzins sowie die Buchhaltungsbelege und der
Bankkontoauszug mit der Adresse des Hauptsteuerdomizils in Q., die
ebenso gegen eine Sitzverlegung nach T. sprechen.
6.2.
Den Rekurrenten gelingt es zudem nicht, aufzuzeigen, dass der Rekurrent
in T. über feste Anlagen verfügte und dass der wesentliche Teil der Ar-
beiten, welcher nicht bei den Kunden vorgenommen wurde, tatsächlich in
T. erfolgte.
6.3.
Somit ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Rekurrenten in T.
nicht über ein Spezialsteuerdomizil verfügen.
Das aus der Einzelgesellschaft des Rekurrenten resultierende Einkommen
und die entsprechenden Vermögenswerte sind für das Jahr 2016 vollum-
fänglich dem Hauptsteuerdomizil Q. zur Besteuerung zuzuweisen. Eine in
doppelbesteuerungsrechtlicher Hinsicht relevante Tätigkeit in T. ist nicht
nachgewiesen. Daher ist der Rekurs abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 16 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 230.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'330.00, unter soli-
darischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 17 -
Aarau, 16. Dezember 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann