ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2019.21 · 2021-08-12 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2019.21


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2019.21
P 119
Urteil vom 12. August 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Bernhard
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
beide vertreten durch Revisag GmbH, Brüelstrasse 6A, 5312 Döttingen
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion
Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen, vom 3. September 2019
betreffend Direkte Bundessteuern 2008 bis 2013; Nachsteuern

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Gestützt auf eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q., wonach A. und
B. zu hohe Abzüge für Fahrtkosten sowie Mehrkosten der auswärtigen
Verpflegung in den Steuererklärungen 2008 bis 2013 geltend gemacht
hätten, eröffnete das Steueramt des Kantons Aargau, Sektion Nachsteuern
und Bussen (nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom 5. April 2018 ein
Nachsteuerverfahren betreffend direkte Bundessteuern 2008 bis 2013. A.
und B. wurde bis zum 23. April 2018 die Möglichkeit gegeben, eine
Stellungnahme sowie Unterlagen einzureichen.
1.2.
Innert Frist liessen A. und B. eine Stellungnahme einreichen.
2.
Mit Verfügung vom 23. Mai 2018 setzte das KStA die Nachsteuern betref-
fend direkte Bundessteuern 2008 bis 2013 von A. und B. auf CHF 2'592.85
(inklusive Verzugszinsen) fest.
3.
Gegen die Nachsteuerverfügung vom 23. Mai 2018 liessen A. und B. mit
Schreiben vom 20. Juni 2018 Einsprache erheben. Sie liessen die folgende
Rechtsbegehren stellen:
"Antrag 1:
Der Verpflegungsabzug ist für die Jahre 2010 bis 2013 (wie in den Jahren
2008 und 2009) vollumfänglich zu gewähren.
(…)
Antrag 2:
Die Fahrtkosten in den Jahren 2008 und 2009 sind gemäss eingereichten
Steuererklärungen anzuerkennen."
4.
Mit Entscheid vom 3. September 2019 wies das KStA die Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 3. September 2019 (Zustellung am 4. Sep-
tember 2019) liessen A. und B. mit Beschwerde vom 1. Oktober 2019
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern (im Folgenden: Spezialverwaltungsgericht),
weiterziehen mit dem Antrag,

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"aufgrund des 100%-igen Arbeitspensums von Herrn A. den Ver-
pflegungskostenabzug für die Jahre 2010 bis 2013 vollumfänglich zu ge-
währen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
6.
Das KStA beantragt die Abweisung der Beschwerde.
7.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.
8.
Am 22. Juli 2021 führte das Spezialverwaltungsgericht eine Parteiverhand-
lung mit Zeugenbefragung durch (Protokoll der Verhandlung vom 22. Juli
2021 [nachfolgend: Protokoll]).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft Nachsteuern zur direkten Bundes-
steuer 2008 bis 2013. Massgebend für die Beurteilung ist das Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Vorliegend wurden den Beschwerdeführern Nachsteuern für geltend ge-
machte zu hohe Fahrtkosten sowie Mehrkosten der auswärtigen Verpfle-
gung auferlegt. Die Beschwerdeführer anerkennen die Aufrechnung der
Fahrtkosten. Ausführungen zu den Fahrtkosten erübrigen sich somit. Strit-
tig und Gegenstand der nachfolgenden Prüfung ist somit ausschliesslich
die teilweise Aufrechnung der Verpflegungskosten der Jahre 2010 bis
2013.
3.
3.1.
Das KStA führte in der Nachsteuerverfügung, im Einspracheentscheid und
in der Vernehmlassung aus, für die Jahre 2010 und 2011 seien total 88 Ar-
beitstage pro Jahr und für die Jahre 2012 und 2013 total 70 Arbeitstage bei
der Bemessung des Abzuges für die Mehrkosten der auswärtigen Verpfle-
gung berücksichtigt worden. Der Beschwerdeführer mache zwar geltend,
das Arbeitspensum von 60 % ab dem Jahr 2010 auf 100 % erhöht zu ha-
ben. Die Entschädigung der E. AG sei aber ab dem Jahr 2010 von bisher
CHF 30'000.00 auf brutto CHF 16'250.00 reduziert worden. Diese massive
Lohnreduktion widerspreche einer Pensumserhöhung um 40 %. Es sei
davon auszugehen, dass es sich bei der Bestätigung des Arbeitspensums
der E. AG um eine Gefälligkeit gegenüber dem Präsidenten des
Verwaltungsrates handle.
Zudem habe der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum zwei umfang-
reiche Bücher geschrieben, denen erhebliche Recherchen zugrunde lägen.
Auch wenn der Beschwerdeführer täglich im Büro der E. AG anwesend
gewesen sei, dort aber u.a. auch Zeit aufgewendet habe, um an seinen
Büchern zu arbeiten, rechtfertige sich eine Reduktion der Verpfle-
gungskosten, da nicht belegt werden könne, dass der Hauptteil jeden Ar-
beitstages für die E. AG verwendet worden sei.
Die Beschwerdeführerin, die ebenfalls Verwaltungsratsmitglied der E. AG
sei, habe ab dem Jahr 2010 neu ebenfalls einen Lohn von brutto
CHF 16'250.00 bezogen. Aufgrund der geltend gemachten Berufsauslagen
habe die Beschwerdeführerin ab 2010 jährlich 88 Arbeitstage
(entsprechend 40 Stellenprozenten) gearbeitet. Aufgrund der von der Be-
schwerdeführerin geltend gemachten Berufsauslagen und da das Entgelt

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nicht als Verwaltungsratshonorar ausbezahlt worden sei, stehe dem Ar-
beitsentgelt auch eine effektive Arbeitsleistung gegenüber. In den Vorjah-
ren habe die Beschwerdeführerin weder Lohn noch andere Entschädigun-
gen der E. AG bezogen.
Der Beschwerdeführer mache geltend, die Reduktion seines Lohnes sei in
der Absicht begründet, die Unternehmung zu stärken. Da die Beschwerde-
führerin ab 2010 ebenfalls CHF 16'250.00 von der E. AG vergütet worden
seien, habe dies jedoch zu einer gemeinsamen Entschädigung an die
Beschwerdeführer von total CHF 32'500.00, also CHF 2'500.00 mehr als
im Jahr 2009 geführt.
Im Sinne einer Gesamtbetrachtung und unter Berücksichtigung des Alters
der Beschwerdeführer sei es für die unterzeichnete Amtsstelle nahelie-
gend, dass sich das Ehepaar die anfallende Arbeit ab 2010 geteilt habe
und der Beschwerdeführer nebst seinen übrigen Tätigkeiten kein volles Ar-
beitspensum für die E. AG habe ausführen können. Im Nachsteu-
erverfahren habe die Anzahl Arbeitstage aufgrund der Gesamtsicht nach
Ermessen festgelegt werden müssen. Mit 88 Arbeitstagen sei ein Pensum
von 40 % berücksichtigt worden. Dies ergebe zusammen mit der Be-
schwerdeführerin ein Pensum von 80 %, was einer Erhöhung um 20 % ge-
genüber 2009 entspreche.
Das KStA stellte an der Verhandlung vom 22. Juli 2021 fest, dass bei der
Befragung von Parteien und Zeugen schlüssig dargelegt worden sei, dass
der Beschwerdeführer jeden Tag im Geschäft anwesend gewesen sei und
auswärts gegessen habe. Das KStA überlasse den Entscheid über die gel-
tend gemachten Verpflegungskosten dem Spezialverwaltungsgericht. In
Bezug auf die Verfahrenskosten beantragte das KStA, dass diese von den
Beschwerdeführern zu tragen seien, da das Verfahren aufgrund der an-
fangs verlangten Fahrtkosten unnötig veranlasst worden sei.
3.2.
Die Beschwerdeführer liessen in ihrer Einsprache, in der Beschwerde und
in der Replik entgegnen, es werde aufgrund der selbstgefahrenen Kilome-
ter fälschlicherweise auf die Arbeitstage des Beschwerdeführers zurückge-
rechnet. Der Beschwerdeführer habe nach seinem Rücktritt aus dem Ge-
meinderat im Jahr 2009 sein Arbeitspensum bei der E. AG auf 100 %
erhöht. Dies sei in der Absicht geschehen, seinem Sohn einst eine gesunde
Unternehmung zu übergeben. Wie den Steuerakten der E. AG entnommen
werden könne, sei diese einst ein Sanierungsfall gewesen, bei welcher nur
durch Forderungsverzichte seitens Dritter der Konkurs habe verhindert
werden können. Es sei die Absicht des Beschwerdeführers gewesen, die
E. AG durch den gesteigerten Arbeitseinsatz zu stärken und diesen nicht
im gleichen Umfang durch höhere Lohnbezüge zu belasten. Das
Arbeitspensum des Beschwerdeführers sei bereits von der E. AG schriftlich

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bestätigt worden. Die Behauptung, es handle sich dabei um eine
Gefälligkeit, sei als inhaltlich falsch zurückzuweisen. Dies könnten Zeugen
bestätigen. Es gebe keinen kausalen Zusammenhang zwischen der Anzahl
Arbeitstage des Beschwerdeführers und dem bezogenen Lohn. Die
Tatsache, dass der Lohnbezug des Beschwerdeführers sogar reduziert
worden sei, gründe auch in der Tatsache, dass durch die Renten aus AHV
und BVG zusätzliches privates Einkommen erzielt worden sei. Ebenso sei
der Umstand, dass in manchen KMU-Unternehmen der Senior-Chef nach
seiner altersmässigen Pensionierung zu einem Lohn weiterarbeite, welcher
unter dem Marktlohn liege, wohl unbestritten. Ein reduzierter Lohn dürfe
keine Begründung für reduzierte Verpflegungskosten sein.
Das KStA verkenne, dass einige Mitmenschen mehr zu leisten vermögen
als andere. Zudem könne zwischen dem Arbeitspensum der Beschwerde-
führerin und demjenigen des Beschwerdeführers kein Kausalzusammen-
hang konstruiert werden.
Die Beschwerdeführer hielten anlässlich der Verhandlung vom 22. Juli
2021 an ihren Ausführungen und den gestellten Anträgen fest.
3.3.
Somit sind – wie bereits festgestellt – lediglich die Verpflegungskosten strit-
tig. Dabei ist anerkannt, dass vorliegend ein Abzug für die Mehrkosten der
auswärtigen Verpflegung zulässig ist. Nicht mehr Gegenstand des Verfah-
rens sind die Jahre 2008 und 2009, da dort der volle Verpflegungskosten-
abzug von CHF 3'200.00 akzeptiert wurde. Die Beschwerdeführer machen
auch in den Steuerjahren 2010 bis 2013 jeweils Verpflegungskosten von
CHF 3'200.00 für 220 Arbeitstage geltend. Das KStA akzeptierte jährlich
nur CHF 1'320.00, was dem Abzug für 88 Arbeitstage (40 % Pensum) ent-
spricht. Nachfolgend ist somit das zulässige Mass der Abzüge für die Ver-
pflegungskosten zu prüfen.
4.
4.1.
Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbe-
hörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht er-
hobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1
DBG).
4.2.
Geprüft wird zuerst, ob eine neue Tatsache oder ein neues Beweismittel
vorliegt. Neu sind Tatsachen, wenn sie im ordentlichen Veranlagungsver-
fahren nicht aktenkundig waren und somit erst nach rechtskräftiger Veran-
lagung zum Vorschein gekommen sind. Massgebend für die Neuheit von
Tatsachen ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung. Was damals

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nicht in den Akten ersichtlich war, gilt als neu. Die Neuheit ist auch dann zu
bejahen, wenn die Steuerbehörde die fraglichen Sachkenntnisse bei bes-
serer Untersuchung schon im früheren Verfahren hätte erlangen können.
Sie darf sich auf die Richtigkeit der Steuererklärung verlassen. An die Ab-
klärungspflicht der Steuerbehörde können keine überspannten Anforderun-
gen gestellt werden (vgl. StE 2008 B 97.41 Nr. 22; BStPra 2008 S. 17; BSt-
Pra 2007 S. 590).
Ohne besonderen Anlass sind die Steuerbehörden nicht verpflichtet, wei-
tergehende Untersuchungen durchzuführen. Eine solche Pflicht besteht
nur, wenn klar ersichtliche bzw. offensichtliche Fehler in einer Steuererklä-
rung vorhanden sind. Das Vorliegen von bloss erkennbaren Mängeln ist
nicht ausreichend, um Tatsachen zur Zeit der Veranlagung als bereits be-
kannt zu qualifizieren bzw. der Steuerbehörde ein entsprechendes Wissen
anzurechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 17. Juni 2004 [2A.286/
2004] = ASA 75 S. 25). Die Steuerbehörde ist nicht verpflichtet, im Steuer-
dossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Ohne entsprechende
Hinweise müssen sie nicht sämtliche Vorakten nach Angaben durchforsten,
ob auf immer noch fliessendes Einkommen zu schliessen ist (RGE vom
18. Oktober 1995 [K 3247/P 231]). Zum "Aktenstand" gehören nur Tatsa-
chen, die sich aus den Akten der aktuellen Steuerperiode ergeben (Urteil
des Bundesgerichts vom 3. Februar 2016 [2C_230/2015, 2C_231/2015];
Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, III. Teil, Basel 2015, Art. 151 DBG N 22, mit Hinweisen auf weitere
Urteile des Bundesgerichts). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht
erforderlich (Urteil des Bundesgerichts vom 25. April 2003 [2A.182/2002] =
ASA 73 S. 482).
5.
5.1.
Art. 26 DBG regelt die abziehbaren Berufskosten bei unselbständiger Er-
werbstätigkeit. Als von den steuerbaren Einkünften in Abzug zu bringende
Berufskosten gelten unter anderem die notwendigen Mehrkosten für Ver-
pflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (Art. 26 Abs. 1
lit. b DBG in Verbindung mit Art. 6 der Verordnung über den Abzug von
Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bun-
dessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Anhang vom 21. Juli 2008]).
5.2.
5.2.1.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen;
Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/

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16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei
nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig
ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-
zeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Ge-
wissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweis-
würdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit gren-
zender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache
überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-
nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/
2019], Erw. 2.3).
5.2.2.
Die geltend gemachten Verpflegungskosten entsprechen dem vollen jähr-
lichen Abzug von CHF 3'200.00 für eine 100 %-ige Erwerbstätigkeit oder
220 Arbeitstage (Art. 3 BkV in Verbindung mit Art. 6 BkV und Anhang zur
BkV). Das KStA rechnete dagegen mit einem Pensum des Beschwerde-
führers von 40 % bzw. 88 Arbeitstagen pro Jahr.
5.2.3.
Die Beschwerdeführer trifft die Beweispflicht für die geltend gemachten
Verpflegungskosten.
5.3.
Anlässlich der Verhandlung vom 22. Juli 2021 sagten die von den Be-
schwerdeführern aufgerufenen Zeugen (F. und G.) unabhängig
voneinander und übereinstimmend aus, dass der Beschwerdeführer täglich
in den Räumen der E. AG in T. gearbeitet und jeweils sein Mittagessen
auswärts zu sich genommen habe. Die Aussagen der Beschwerdeführer
wurden damit von den Zeugen bestätigt.
5.4.
Aufgrund der schlüssigen, unabhängig voneinander erfolgten Aussagen
kann festgestellt werden, dass die Deklaration des vollen Verpflegungskos-
tenabzugs von CHF 3'200.00 des Beschwerdeführers zu Recht erfolgt ist.
Auch das KStA äusserte sich am Schluss der Verhandlung nicht mehr ex-
plizit gegen den geltend gemachten Abzug. In Bezug auf die Verpflegungs-
kosten liegt damit in den Jahren 2010 bis 2013 kein Nachsteuertatbestand
vor.

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5.5.
Aufgrund der gerechtfertigten Verpflegungskosten von CHF 3'200.00 sind
somit lediglich die (anerkannten) – gegenüber den Veranlagungen tiefe-
ren – Fahrtkosten beim steuerbaren Einkommen im Nachsteuerverfahren
2008 bis 2013 zu berücksichtigen. Dies ergibt neu folgende korrigierte steu-
erbare Einkommen:
Nachsteuer-
2008 2009 2010 2011 2012 2013
perioden
Geltend
gemachte 7'378 7'946 12'460 12'460 12'460 12'460
Fahrtkosten
./.
tatsächliche - 4'919 - 5'298 - 5'298 - 5'298 - 4'214 - 4'214
Fahrtkosten
Zu viel
geltend
2'459 2'648 7'162 7'162 8'246 8'240
gemachte
Fahrtkosten
Veranlagtes
135'623 147'049 73'547 76'258 75'064 74'544
Einkommen
Korrigiertes
steuerbares 138'082 149'697 80'709 83'420 83'310 82'784
Einkommen
5.6.
Die Nachsteuern der direkten Bundessteuern 2008 und 2009 bleiben ge-
genüber der Berechnung des KStA in der Nachsteuerverfügung vom
23. Mai 2018 unverändert (da das KStA in diesen Jahren die Verpflegungs-
kosten unverändert übernommen hat). Die Nachsteuern für die direkten
Bundessteuern 2010 bis 2013 betragen neu ohne Verzugszinsen:
Nachsteuerperioden 2010 2011 2012 2013
Nachsteuern 288.00 288.00 329.00 320.00
5.7.
Mit Nachsteuerverfügung vom 23. Mai 2018 und Einspracheentscheid vom
3. September 2019 wurden die Beschwerdeführer verhalten, Nachsteuern
von CHF 2'162.00 (exkl. Verzugszinsen) zu bezahlen. Die Beschwerdefüh-
rer beantragten mit Beschwerde vom 1. Oktober 2019 den Verpflegungs-
kostenabzug für die Jahre 2010 bis 2013 vollumfänglich zu gewähren. Die-
sem Antrag ist zu entsprechen. In vollumfänglicher Gutheissung der Be-
schwerde werden die Nachsteuern der direkten Bundessteuern 2008 bis
2013 neu auf insgesamt CHF 1'866.00 zuzüglich Verzugszinsen festge-
setzt.

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5.8.
Auf der Nachsteuer von CHF 1'866.00 sind Verzugszinsen geschuldet. Das
KStA wird angewiesen, diese neu zu berechnen und in Rechnung zu stel-
len.
6.
6.1.
Gemessen an ihren Anträgen im Beschwerdeverfahren obsiegen die Be-
schwerdeführer vollumfänglich. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Kosten auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
6.2.
6.2.1.
Ausserdem ist den Beschwerdeführern für die Vertretung im Verfahren vor
dem Spezialverwaltungsgericht eine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). Auch bei der Vertretung
durch Treuhänder und Steuerberater stellt der Anwaltstarif gemäss dem
Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An-
waltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE
1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
6.2.2.
Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 700.00. Der Fall hat einen
höchstens mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zu-
dem ist von einem – aufgrund des Parallelverfahrens 3-RV.2019.173 – ma-
ximal mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich da-
her, die Parteientschädigung in analoger Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 600.00 (inkl.
MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 11 -
Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
In Gutheissung der Beschwerde werden die Nachsteuern für die direkten
Bundessteuern 2008 bis 2013 auf CHF 1'866.00 exklusiv Verzugszinsen
festgesetzt.
1.2.
Das Kantonale Steueramt wird angewiesen, die Verzugszinsen neu zu be-
rechnen.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 600.00 (inkl. 7.7 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Beschwerdeführer (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

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Aarau, 12. August 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard