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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.131


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.131
P 34
Urteil vom 20. Februar 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____
vom 26. September 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 23. November 2023 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission R._____ für das Jahr 2021 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 316'300.00 veranlagt. In Abweichung von der
Selbstdeklaration wurden anstelle der geltend gemachten Liegen-
schaftsunterhaltskosten von CHF 112'601.00 lediglich CHF 84'159.00 zum
Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 23. November 2023 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 16. Dezember 2023 Einsprache. Die
Steuerkommission R._____ ging vom sinngemäss gestellten Begehren
aus, es seien die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten um
CHF 28'442.00 zu erhöhen.
3.
Mit Entscheid vom 26. September 2024 wies die Steuerkommission
R._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. September 2024 (Zustellung am 2. Ok-
tober 2024) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 28. Oktober 2024
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Er stellt die folgenden Anträge:
"1. Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2021 sei unter Berücksichtigung der in 2020 gestell-
ten Akontorechnungen von G._____ im Betrag von Fr. 24'000 sowie
von E._____ GmbH von Fr. 5'843.45 festzusetzen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekursgegne-
rin"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission R._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Verheiratete, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
üben die ihnen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam
aus (§ 172 Abs. 1 StG). Es besteht zudem für Rechtsmittelverfahren eine
Vertretungsvermutung (vgl. § 172 Abs. 3 StG). Die Ehegatten bilden bei
einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe im Rechtsmittelverfahren
eine Art notwendige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbetei-
ligten macht. Demgemäss gelten beide Ehegatten auch dann als Rekur-
renten, wenn ein Rekurs nur von einem Ehegatten eingereicht wird. Dies
ist bei der Parteibezeichnung zu berücksichtigen und hat entsprechende
Konsequenzen hinsichtlich der Verfahrenskosten, für welche die Ehegatten
solidarisch haften (SGE vom 25. Juli 2024 [3-RV.2022.148]).
2.2.
Der Rekurs wurde nur von A._____ unterzeichnet. Da keine getrennte Ehe
vorliegt, kommt auch B._____ im vorliegenden Verfahren Parteistellung zu,
mit den genannten Folgen.
3.
3.1.
Die Rekurrenten erwarben mit Kaufvertrag vom 24. November 2020 die
Liegenschaft R._____/aaa zum Preis von CHF 2'600'000.00. In dessen
Ziffer "IV. Verschiedene Bestimmungen" wird das Folgende ausgeführt:
"1. Antritt und Eigentumsübertragung
1.1. Die Käuferschaft tritt das Vertragsobjekt per 15.01.2021 in Nutzen und
Schaden an, wobei die Zinspflicht noch bis zum 01.02.2021 aus-
schliesslich bei der Verkäuferschaft verbleibt.
Die Käuferschaft wird von der Verkäuferschaft ausdrücklich ermächtigt,
ab Vertragsunterzeichnung und damit vor dem Übergang von Nutzen
und Schaden (15.01.2021) mit den erforderlichen Umbauarbeiten an
der separaten 3-1/2-Zimmer-Wohnung zu beginnen. Die Verkäufer-
schaft gewährt der Käuferschaft hierfür vollen Zugang zu der 3 ½ Zim-
mer-Wohnung auf dem Kaufsobjekt."

- 4 -
Im Zuge der nachfolgenden Renovation der Liegenschaft haben die
Rekurrenten am 3. Dezember 2020 (vgl. Kontobuchung Details der
F._____) G._____ für das Verlegen des Parketts eine Akontozahlung
von CHF 24'000.00 (vgl. "Rechnung A Kontozahlung" vom
28. Dezember 2020) und am 9. Dezember 2020 der E._____ GmbH für
die Küche eine Akontozahlung von CHF 5'843.45 (vgl. Rechnung bbb
vom 12. April 2021) geleistet.
3.2.
Die Steuerkommission R._____ hat diese Akontozahlungen nicht zum
Abzug zugelassen, weil vor dem "Datum Nutzen und Gefahr" angefal-
lene Kosten nicht abzugsfähig sind (vgl. Einspracheentscheid vom
26. September 2024).
3.3.
Die Rekurrenten beantragen, es seien die beiden Akontozahlungen als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung beru-
fen sie sich auf die Ziffer 10 des Merkblattes Liegenschaftsunterhalt des
Kantonalen Steueramtes. Da beiden Akontozahlungen ausschliesslich
Materialkosten zu Grunde liegen würden und dieses Material nach dem
15. Januar 2021 verbaut worden sei, seien die Akontozahlungen im Jahr
2021 abzugsfähig.
4.
4.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte ab-
gezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt
von Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen
(§ 24 Abs. 1 StG). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitio-
nen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie
bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten
im Hinblick auf den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG).
4.2.
Das Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des Steueramtes des
Kantons Aargau, Stand 1. Juli 2020, gültig ab 1.1.2020 (im Folgenden:
MB LUK 2020), führt zum "10. Zeitpunkt des Abzugs" das Folgende aus:
"Für den Abzug der Unterhaltskosten ist entweder der Zeitpunkt der
Zahlung der Rechnung oder der Zeitpunkt der Rechnungsstellung
massgebend.
Die Kosten sind in der Regel nach derselben Abzugsmethode geltend
zu machen. Änderungen der Abzugsmethode stehen unter dem Vorbe-
halt von Treu und Glauben.

- 5 -
Bei Akontozahlungen wird auf das Datum der Rechnungsstellung bzw.
Bezahlung abgestellt, sofern die Akontozahlungen dem Arbeitsfort-
schritt bis Ende der Steuerperiode entsprechen. Akontozahlungen für
Material gelten als Vorauszahlungen, wenn die Montage erst im Folge-
jahr erfolgt; der Abzug kann erst im Folgejahr gewährt werden."
5.
5.1.
Das aargauische Verwaltungsgericht führt im Urteil vom 20. Oktober
2004 (BE.2004.00152/Art. Nr. 91) das Folgende aus:
"II.
2.a) Das Verwaltungsgericht hatte sich in AGVE 2003, S. 121 ff. mit der
Frage zu befassen, wann der Käufer einer Liegenschaft in zeitlicher
Hinsicht berechtigt ist, Liegenschaftsunterhaltskosten steuerlich zum
Abzug zu bringen. Es hat dabei erwogen, dass sich diese Frage nicht
losgelöst davon beantwortet lasse, wann die Steuerpflicht für den Lie-
genschaftsertrag beginne bzw. ende, und festgehalten, eine Anknüp-
fung an den Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Schaden sei
dann gesetzeskonform und sachgerecht, wenn dieser mit dem Datum
des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags übereinstimme oder aufgrund
einer gültigen Vereinbarung diesem nachfolge. Dagegen könne die Zu-
rechnung von Mietwert und Tragung der Liegenschaftsunterhaltskosten
nicht vor den Vertragsschluss vorverschoben werden. Dies deshalb,
weil nach zivilrechtlichen Grundsätzen zwar ein Hinausschieben der
Gefahrtragung bis zur späteren Übergabe der Sache, nicht aber die
rückwirkende Übertragung von Nutzen und Gefahr zulässig sei. Letzte-
res könnte nur durch die Eingehung eines Nutzniessungsvertrages
oder einer Wohnrechtsvereinbarung bewirkt werden, welche aber der
gleichen qualifizierten Form, wie der Liegenschaftskauf bedürfe
(Art. 746 Abs. 2, Art. 776 Abs. 3 des Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]
vom 10. Dezember 1907)."
5.2.
Das Bundesgericht führt in seinem dazu ergangenen Urteil vom 21. Juni
2005 (2A.693/2004) das Folgende aus:
"3.
Der streitige Liegenschaftsunterhaltskostenabzug ist das Korrelat zur
Eigenmietwertbesteuerung (vgl. § 30 lit. b und § 39 Abs. 2 StG-AG);
der Abzug kann sich dementsprechend nur auf einen Zeitraum bezie-
hen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird. Gemäss ausdrückli-
cher Regelung im Kaufvertrag gingen Nutzen und Gefahr per 1. Juli
2000 auf den Beschwerdeführer über, womit auch erst ab diesem Zeit-
punkt eine Eigenmietwertbesteuerung mit der Möglichkeit des Liegen-
schaftsunterhaltskostenabzugs erfolgen kann (vgl. Bernhard Zwahlen,
Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskos-
ten, Basel 1985, S. 55, wonach sowohl für die Anrechenbarkeit des Ei-
genmietwertes als auch für die Abzugsberechtigung von Unterhaltskos-

- 6 -
ten der Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr entscheidend
ist).
Die vor dem 1. Juli 2000 getätigten Aufwendungen des Beschwerde-
führers sind nicht abziehbar."
5.3.
Die Rekurrenten haben, der kaufvertraglichen Regelung betreffend
Übergang von Nutzen und Schaden entsprechend, ab dem 15. Januar
2021 einen Eigenmietwert von CHF 32'803.00 zu versteuern (vgl. "Mit-
teilung des Steuerwertes und des Eigenmietwertes" [aufgrund Handän-
derung] vom 31. August 2021). Die davor geleisteten Akontozahlungen
sind aufgrund der dargelegten Rechtsprechung daher steuerlich nicht
abziehbar. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass mit
diesen Akontozahlungen Material gekauft wurde, welches erst nach
dem 15. Januar 2021 verbaut wurde.
5.4.
5.4.1.
Gemäss der ständigen Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts
ist überdies auf alle hängigen Verfahren die aktuelle Version des MB
LUK anwendbar (SGE vom 21. April 2022 [3-RV.2021.19]). Die oben
wiedergegebene Ziff. 10 des MB LUK 2020 wurde mit Gültigkeit ab
1. Januar 2024 wie folgt geändert:
"Akontozahlungen, basierend auf abgeschlossenen Werkverträgen
werden ebenfalls zum Abzug zugelassen, sofern eine vertragliche Zah-
lungspflicht besteht."
Danach erfolgt keine zeitliche Verschiebung mehr des Abzugs von
Akontozahlungen für Material, falls dieses erst im Folgejahr montiert
wurde. Entscheidend ist einzig, dass die Akontozahlungen auf einem
abgeschlossenen Werkvertrag basieren. Für den Zeitpunkt der Abzugs-
fähigkeit werkvertraglich geschuldeter Akontozahlungen gilt daher der
allgemeine Grundsatz (SGE vom 19. Dezember 2024 [3-RV.2023.17]),
d.h. massgebend für den Abzug ist entweder der Zeitpunkt der
Rechnungsstellung oder der Zahlung der Rechnung.
5.4.2.
Da die beiden fraglichen Akontobeträge im Jahr 2020 in Rechnung ge-
stellt bzw. bezahlt wurden, ist ein Abzug (erst) im Jahr 2021 perioden-
fremd.
6.
Der Rekurs erweist sich somit sowohl unter Berücksichtigung des MB
LUK 2020 also auch der aktuell gültigen Version als unbegründet und ist
abzuweisen.

- 7 -
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des
Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikos-
tenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Gerichtsgebühr von CHF 1'000.00 unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 9 -
Aarau, 20. Februar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs