ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.56 · 2021-10-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.56


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.56
P 154
Urteil vom 21. Oktober 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 17. März 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
A. und B. sind Gesamteigentümer des Grundstücks Nr. aaa,
Einfamilienhaus mit Wintergarten, an der X-Strasse in Q. (E-GRID bbb).
2.
2.1.
Mit Mitteilung des Kantonalen Steueramtes, Sektion Grundstückschätzun-
gen, vom 21. September 2004 ("Handänderung") wurden A. und B. ein
Eigenmietwert von CHF 13'688.00 (gültig ab 1. Juli 2004) und ein
Vermögenssteuerwert von CHF 522'400.00 bekannt gegeben.
2.2.
Mit Schreiben vom 9. Januar 2017 wurde A. und B. die vom Grossen Rat
am 24. November 2015 beschlossene Anpassung des Eigenmietwertes
Einfamilienhaus mit Wintergarten, an der X-Strasse in Q. mitgeteilt. Der
Eigenmietwert für das Einfamilienhaus wurde dabei mit Wirkung ab der
Steuerperiode 2016 von CHF 13'688.00 um 14 % auf CHF 15'604.00
erhöht.
2.3.
Mit Schreiben vom 29. Januar 2017 nahm A. zum Informationsschreiben
vom 9. Januar 2017 und zur mitgeteilten Eigenmietwerterhöhung Stellung.
3.
Mit Verfügung vom 16. Dezember 2019 wurden A. und B. von der Steuer-
kommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 66'500.00 (davon CHF 22'100.00
Beteiligungsertrag; satzbestimmendes Einkommen CHF 66'500.00) und zu
einem steuerbaren Vermögen von CHF 779'000.00 veranlagt. Dabei wurde in
Abweichung von der Selbstdeklaration für das Einfamilienhaus an der X-
Strasse ein Eigenmietwert von CHF 15'604.00 (inkl. Zuschlag von 14 %)
erfasst.
4.
Gegen die Verfügung vom 16. Dezember 2019 erhoben A. und B. mit
Schreiben vom 21. Dezember 2019 Einsprache mit dem Antrag:
"Der Eigenmietwert für die Liegenschaft X-Strasse ist zu korrigieren, der
richtige Wert ist 13'688.00. Der Wert gilt für 2016 und 2017.
(…)."

- 3 -
5.
5.1.
Mit Schreiben vom 6. Januar 2021 nahm der Leiter der Sektion Grundstück-
schätzung zur Einsprache Stellung.
5.2.
A. und B. äusserten sich dazu mit Stellungnahme vom 9. Januar 2021 mit
dem Antrag:
"Eine Einzelschätzung der beiden Objekte ist weder möglich noch er-
wünscht!
Bei beiden Objekten sind die verfügten Werte zu belassen und in der Steu-
erveranlagung (gemäss Einsprache) zu übernehmen"
6.
Mit Entscheid vom 17. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
7.
Den Einspracheentscheid vom 17. März 2021 (Zustellung am 19. März
2021) haben A. und B. mit Rekurs vom 16. April 2021 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen mit dem
"Antrag
1. (…)
2. Die Steuerveranlagung 2017 ist zu korrigieren, bei der Liegenschaft
X-Strasse ist der vom Kanton verfügte Eigenmietwert von 13'688.-
einzusetzen.
3. Gestützt auf § 95 Abs. 2 der Kantonsverfassung des Kantons Aargau
ist das Dekret zur Erhöhung des Eigenmietwertes (651.140) einer inzi-
denten Normenkontrolle zu unterziehen. Dabei soll:
a. dem Dekret infolge Verfassungswidrigkeit die Anwendung (ex nunc)
versagt werden.
b. geprüft werden, ob bestehende, individuelle Verfügungen pauschal
abstrakt geändert werden können, ohne dass Rechtsmittel gewährt
werden."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
8.
Das Gemeindesteueramt Q. und das KStA beantragen die Abweisung des
Rekurses.

- 4 -
9.
A. und B. haben eine Replik erstattet.

- 5 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Schätzung des Eigenmietwertes und
des Vermögenssteuerwertes für die Steuerperiode 2016. Massgebend für
die Beurteilung des Rekurses sind somit das Steuergesetz vom 15. De-
zember 1998 (StG), die Verordnung über die Bewertung der Grundstücke
vom 4. November 1985 (VBG) sowie das Dekret über die Anpassung des
Eigenmietwertes per 1. Januar 2016 vom 24. November 2015 (SAR
651.140; nachfolgend: Anpassungsdekret).
2.
2.1.
Die Rekurrenten führen in der Replik aus, der aargauische Eigenmietwert
müsse verfügt werden. Indem die Vorinstanz nicht in der Lage sei, die Ar-
gumentation der Rekurrenten hinsichtlich Verfassungs- und Gesetzeswid-
rigkeit des Anpassungsdekretes zu widerlegen, werde der Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt. Damit wird eine Verletzung der Begründungs-
pflicht geltend gemacht.
2.2.
Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be-
gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun-
desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die
Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be-
achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle-
gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt
hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem
eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache-
behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh-
men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich
jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan-
dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini-
malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten
Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn
sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren
und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat,
überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember
2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005],
mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.
154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).

- 6 -
2.3.
Die Steuerkommission Q. hat den von ihr vertretenen Standpunkt im
angefochtenen Einspracheentscheid entgegen der Auffassung der Re-
kurrenten genügend klar begründet. Insbesondere wurde die Frage, ob das
Anpassungsdekret als rechtliche Grundlage für eine pauschale Erhöhung
der Eigenmietwerte für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 genügt,
beantwortet. Damit wurde implizit auch auf die Frage betreffend Eröffnung
der pauschalen Erhöhung des Eigenmietwertes mit Verfügung oder Mittei-
lung eingegangen. Die Begründungspflicht wurde nicht verletzt. Ob die Be-
gründung in materieller Hinsicht richtig oder falsch ist, muss unter dem As-
pekt des rechtlichen Gehörs nicht entschieden werden. Darauf ist nachfol-
gend einzugehen.
3.
3.1.
Mit der Stellungnahme des KStA GS vom 6. Januar 2021 wurde zur Frage
einer Einzelschätzung Stellung genommen. Die Rekurrenten haben mit
Schreiben vom 29. Januar 2021 ausdrücklich auf eine Einzelschätzung ver-
zichtet bzw. eine solche als nicht geboten erachtet. Eine Einzelschätzung
nach § 218 ff. StG wird nicht beantragt und ist damit nicht Gegenstand des
Rekursverfahrens.
3.2.
Umstritten ist vorliegend einzig noch die gestützt auf das Anpassungsdek-
ret vorgenommene pauschale Erhöhung des Eigenmietwertes der Liegen-
schaft X-Strasse von CHF 13'688.00 um 14 % auf CHF 15'604.00. Aus-
schliesslich darauf ist nachfolgend einzugehen.
4.
4.1.
Die Steuerkommission Q. stützte sich im Veranlagungs- und Ein-
spracheverfahren bei der Erhöhung des Eigenmietwertes um 14 % auf
CHF 15'604.00 auf das Anpassungsdekret, welches vom Verwaltungsge-
richt zwar als verfassungswidrig bezeichnet, jedoch aktuell nicht aufgeho-
ben worden sei.
4.2.
Die Rekurrenten rügen mit Einsprache und Rekurs, die pauschale Eigen-
mietwertanpassung mit dem Anpassungsdekret per 1. Januar 2016. Sie
weisen darauf hin, dass ein Gesuch um prinzipale Normenkontrolle des
Anpassungsdekretes eingereicht worden sei. Da das Bundesgericht aus
formellen Gründen keine materielle Überprüfung der Normenkontrolle des
Verwaltungsgerichtes durchgeführt habe, werde eine inzidente Normen-
kontrolle beantragt.

- 7 -
Der Eigenmietwert der Liegenschaft X-Strasse sei mit Verfügung vom
15. Juni 1999 korrekt verfügt worden. Beim Kauf der Liegenschaft
X-Strasse sei den Rekurrenten der rechtskräftig verfügte Eigenmietwert
ohne Möglichkeit der Anfechtung mitgeteilt worden. Eine Änderung sei nur
über eine Einzelschätzung möglich. Analoges gelte für die Schätzung der
Liegenschaft C. Bei beiden Objekten sei der verfügte Eigenmietwert in
formelle und materielle Rechtskraft erwachsen. Ohne Änderungsverfügung
könnten diese Werte nicht abgeändert werden. Eine pauschale Änderung
dieser Werte gestützt auf ein Dekret mit einem Informationsschreiben sei
daher nicht möglich. Mit diesem Vorgehen werde gegen § 218 Abs. 2 StG,
§ 219 Abs. 1 StG und § 31 Abs. 2 VBG verstossen. Eigenmietwerte könnten
danach nur mit einer Einzelschätzung aus besonderen Gründen mit einer
unabhängig von der Steuerveranlagung eröffneten Verfügung korrigiert
werden. Darüber hinaus verstosse das vom Grossen Rat beschlossene An-
passungsdekret gegen die Kantonsverfassung und kantonale Gesetze.
Das Verwaltungsgericht habe im Verfahren WNO.2019.1 diese Frage zwar
scheinbar verneint. Nicht beurteilt habe das Verwaltungsgericht jedoch, ob
das Dekret nicht ursprünglich gegen geltendes Recht verstosse und damit
die Anwendung auch nur übergangsweise unmöglich sei. Weder § 78 Abs.
2 KV noch § 218 Abs. 1 StG und § 218 Abs. 3 StG enthielten eine aus-
drückliche Ermächtigung für den Erlass eines Dekretes mit dem Zweck, die
Eigenmietwerte pauschal anzupassen. Der Grosse Rat könne einzig eine
allgemeine Neuschätzung anordnen. Auch aus dem historischen Kontext
ergebe sich nichts Anderes. Die Regelung in § 52 Abs. 2 des Steuergeset-
zes vom 13. Dezember 1983 (aStG) habe exakt dem Wortlaut von § 218
Abs. 2 StG entsprochen. Die vom Regierungsrat beworbene neue Rege-
lung (Volksabstimmung vom 12. Juni 1988) habe dann vorgesehen, dass
die Eigenmietwerte nur noch vom Grossen Rat geändert werden könnten.
Mit der Totalrevision des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 sei die
Dekretskompetenz rückgängig gemacht worden. Die Dekretskompetenz
dürfe nicht durch Auslegung ermittelt werden. Das Anpassungsdekret sei
deshalb ex tunc aufzuheben. Das Verwaltungsgericht habe dem Anpas-
sungsdekret inzwischen bereits eine Abfuhr erteilt, und eine verfassungs-
konforme Lösung verlangt.
4.3.
Das KStA verwies in seiner Vernehmlassung auf den angefochtenen Ein-
spracheentscheid und auf die Bundesgerichtsurteile vom 3. März 2016
(2C_37/2021 und 2C_38/2021).
4.4.
Die Rekurrenten erachten die vom KStA vernehmlassungsweise genann-
ten Bundesgerichtsurteile als nicht einschlägig, da das Verfahren im Falle
einer Eigenmietwertanpassung nicht ausdrücklich behandelt werde. In bei-
den Bundesgerichtsurteilen werde die historische Entstehung der heutigen
Gesetzesartikel zu wenig berücksichtigt. "Was am Adjektiv ausdrücklich

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nicht schlüssig sein soll (BGE 2C_38/2021, Abs. 3.2.5) ist mir ausdrücklich
unklar!"
Der aargauische Eigenmietwert müsse verfügt werden. Das Spezialverwal-
tungsgericht habe zu beantworten, ob individuell-konkrete Verfügungen ge-
nerell-abstrakt angepasst werden könnten.
Die Steuerbehörde handle offensichtlich willkürlich, wenn mit dem Ein-
spracheentscheid bei zwei Liegenschaften einmal (Liegenschaft C) der alte
Wert belassen werde, im andern Fall (Liegenschaft X-Strasse) aber auf
dem neuen Wert beharrt werde. Für ein Abweichen aus verfah-
rensökonomischen Gründen lasse das Gesetz keinen Spielraum. Der Ei-
genmietwert der Liegenschaft X-Strasse sei ebenfalls auf dem bisherigen
Wert zu belassen.
5.
5.1.
Nach § 30 Abs. 1 lit. b StG ist der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-
genschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum
oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Ver-
fügung stehen, als Einkommen steuerbar. Die Eigenmietwerte haben dabei
in jedem Einzelfall mindestens 60 % der Marktmietwerte zu betragen. Da-
von kann vom Grossen Rat abgewichen werden, soweit es das Bundes-
recht erlaubt (§ 30 Abs. 2 StG). Das aargauische Steuergesetz folgt damit
den in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen
(zuletzt: Urteil des Bundesgerichtes vom 31. Januar 2019 [2C_843/2016,
2C_844/2016] = StE 2019 A 21.12. Nr. 17):
"2.2.
2.2.1. Während der bundessteuerliche Eigenmietwert in den genannten
Grenzen auf dem 'objektiven Marktwert' beruht, lässt das harmonisierte
Steuerrecht der Kantone und Gemeinden tendenziell tiefere ('massvolle')
Eigenmietwerte zu. Grund für die massvolle Besteuerung sind namentlich
die geringe Verfügbarkeit des Grundeigentums und das aus Art. 108 BV
hergeleitete Bestreben, die Selbstvorsorge durch Bildung von Wohneigen-
tum fiskalisch zu fördern. Die kantonal und kommunal massgebenden Ei-
genmietwerte haben indes dem allgemeinen Rechtsgleichheitsgebot zu
genügen (Art. 8 Abs. 1 BV) und dürfen dem Gebot der verhältnismässigen
Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV, 'Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit') nicht zuwiderlaufen (BGE 143 I 137 E. 3.3 S. 140 f. mit
Hinweisen; BASILE CARDINAUX, in: Bernhard Waldmann/Eva Maria Bel-
ser/Astrid Epiney [Hrsg.], Basler Kommentar, Bundesverfassung [nachfol-
gend: BSK-BV], 2015, N. 34 zu Art. 108 BV). Der kantonale und kommu-
nale Eigenmietwert muss im konkreten Einzelfall die Untergrenze von
60 Prozent wahren (BGE 143 I 137 E. 3.3 S. 141).
2.2.2. Der Bundesgesetzgeber hat davon abgesehen, die Methodik und
Bemessung des Eigenmietwerts auch vertikal zu harmonisieren (Urteil
2C_757/2015 / 2C_758/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 2). Ohnehin liess
er es auf kantonaler bzw. kommunaler Ebene damit bewenden, Art. 7

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Abs. 1 Satz 1 StHG hinsichtlich der Eigenmietwerte als blosse Rahmen-
vorschrift auszugestalten (Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.1,
in: StE 2008 B 25.2 Nr. 9, StR 62/2007 S. 357). Die gesetzgeberische Aus-
füllung des kantonalen und kommunalen Gestaltungsspielraums, der sich
daraus ergibt (2C_829/2016 / 2C_830/2016 vom 10. Mai 2017 E. 10.1 mit
Hinweisen, in: ASA 86 S. 60, RDAF 2017 II 461, StR 72/2017 S. 809), und
die Auslegung bzw. Anwendung dieses Rechts überprüft das Bundesge-
richt lediglich unter dem Gesichtswinkel des Verstosses gegen verfas-
sungsmässige Individualrechte bzw. namentlich des Willkürverbots."
5.2.
Das für die Liegenschaft X-Strasse nach der aktuellen Rechtslage ein
Eigenmietwert besteuert wird, wird von den Rekurrenten im Grundsatz zu
Recht nicht bestritten.
6.
6.1.
Allgemeine Neuschätzungen von Eigenmietwerten (und Vermögenssteuer-
werten) werden auf Anordnung des Grossen Rates auf Beginn einer Ver-
anlagungsperiode vorgenommen (§ 218 Abs. 1 StG). Der Regierungsrat
überprüft die Marktlage periodisch. Er unterbreitet dem Grossen Rat Be-
richt und Antrag, wenn sich die Marktwerte gegenüber den nach § 30 Abs. 2
StG festgelegten Eigenmietwerten um mehr als 5 Prozentpunkte verändert
haben oder wenn sich die Marktwerte der selbst bewohnten Liegenschaf-
ten wesentlich verändert haben (§ 218 Abs. 3 StG).
6.2.
Der Regierungsrat regelt die Bewertung der Grundstücke und der Eigen-
mietwerte (§ 218 Abs. 4 StG). Er hat dabei im Rahmen der Totalrevision
des aargauischen Steuergesetzes die gestützt auf § 52 Abs. 4 aStG erlas-
sene VBG unverändert in Kraft belassen.
6.3.
Nach § 24 Abs. 1 VBG ist der Eigenmietwert von selbst genutzten Liegen-
schaften wie Einfamilienhaus, Wohnung im Mehrfamilien-, Wohn- und Ge-
schäftshaus, Ferien- und Weekendhaus und Nutzniessungen hieran mass-
voll festzusetzen. Er ergibt sich aus den im Anhang enthaltenen Mietwert-
tabellen Nr. 1 bis 10 und 18. Das Resultat ist gemäss Anhang 17 zu kürzen.
6.4.
Der Grosse Rat hat mit dem Anpassungsdekret eine Anpassung der Eigen-
mietwerte per 1. Januar 2016 beschlossen. Das Anpassungsdekret lautet
wie folgt:

- 10 -
"Der Grosse Rat des Kantons Aargau,
gestützt auf die §§ 30 Abs. 2 und 218 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes
(StG) vom 15. Dezember 1998,
beschliesst:
I.
§ 1
1 Die bisher geltenden, auf Basis der Neuschätzung per 1. Januar 1999
verfügten Eigenmietwerte selbstbewohnter Liegenschaften im Kanton Aar-
gau werden per 1. Januar 2016 angepasst. Die Anpassung erfolgt für jede
Gemeinde gesondert gestützt auf die im Anhang festgelegten Zu- und Ab-
schläge.
§ 2
1 Dieses Dekret tritt am 1. Januar 2016 in Kraft."
Im Anhang des Anpassungsdekretes werden die Zu- und Abschläge für die
Festlegung der ab 1. Januar 2016 gültigen Eigenmietwerte für jede Ge-
meinde festgesetzt.
6.5.
Das Verwaltungsgericht hat in seinem Entscheid vom 20. September 2016
(WNO.2016.2) im (abstrakten) Normenkontrollverfahren die Zuständigkeit
des Grossen Rates und die Zulässigkeit der gewählten Korrekturmethode
(Prüfung der Prinzipien der individuellen Bemessung der Steuern, der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit und der Rechtsgleichheit) bestätigt. Es
wurde das folgende ausgeführt:
"II.
1.
Der Gesuchsteller führt zunächst aus, die Verfassung des Kantons Aargau
vom 25. Juni 1980 (SAR 110.000, KV) ermögliche es dem Grossen Rat
Dekrete zu erlassen, wenn er vom Gesetz ausdrücklich dazu ermächtigt
werde. Im Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (SAR 651.100, StG)
werde diese Möglichkeit nur einmal gewährt, im Rahmen von Steuerer-
leichterungen. Ausdrücklich nicht erwähnt werde diese Möglichkeit aber im
Rahmen des Kapitels 8.7 des Gesetzes betreffend das Verfahren bei
Schätzungen. Es seien damit keine rechtlichen Voraussetzungen für den
Erlass eines Dekrets gegeben und es fehle die Legitimation für den Gros-
sen Rat, diesen Beschluss in Form eines Dekrets zu erlassen (Normen-
kontrollbegehren, S. 2 Ziff. 1).
2.
2.1.
Nach § 78 Abs. 2 KV kann der Grosse Rat "für ausführende Bestimmungen
Dekrete erlassen, soweit die Gesetze ihn dazu ausdrücklich ermächtigen".
Solche sog. unselbständigen Dekrete (vgl. zur Unterscheidung zwischen
selbständigem und unselbständigem Dekret ANDREAS ZÜND, Gesetz
und Dekret im Kanton Aargau, Aarau 1986, S. 84) kann der Grosse Rat
somit nur erlassen, soweit ihm dafür im Gesetz eine ausdrückliche Er-
mächtigung eingeräumt wurde.

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§ 30 Abs. 2 StG bestimmt, dass die Eigenmietwerte 60% der Marktmiet-
werte betragen. Soweit es das Bundesrecht erlaubt, kann der Grosse Rat
die Eigenmietwerte tiefer ansetzen. Gemäss § 218 Abs. 3 StG überprüft
der Regierungsrat periodisch die Marktlage. Er unterbreitet dem Grossen
Rat Bericht und Antrag, wenn sich die Marktwerte gegenüber den nach
§ 30 Abs. 2 festgelegten Eigenmietwerten um mehr als 5 Prozentpunkte
verändert haben oder wenn sich die Marktwerte der selbst bewohnten Lie-
genschaften wesentlich verändert haben.
Die Tragweite dieser gesetzlichen Regelung ist durch Auslegung zu be-
stimmen.
2.2.
Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach
dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrundeliegenden Wertun-
gen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt
werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen,
dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an
Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die
sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein
befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Der Auslegungsvorgang soll zu ei-
nem vernünftigen, praktikablen und befriedigenden Ergebnis führen, das
dem Problemlösungsbedarf Rechnung trägt, ohne die Wertungsentschei-
dungen des geschichtlichen Normsetzers zu missachten. Dabei befolgt
das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus; es lehnt es
ab, die einzelnen Auslegungselemente hierarchisch zu ordnen (BGE 141 II
262 Erw. 4.1 mit weiteren Hinweisen).
2.3.
§ 218 Abs. 3 StG sieht vor, dass der Regierungsrat die Marktlage überprüft
und dem Grossen Rat bei einer Veränderung der Eigenmietwerte von
mehr als 5 Prozentpunkten Antrag stellt. Schon aus dieser Regelung lässt
sich ableiten, dass dem Grossen Rat Kompetenzen im Bereich der Eigen-
mietwertfestsetzung zukommen müssen. Andernfalls fiele die gesetzlich
vorgesehene Antragsstellung des Regierungsrats gewissermassen ins
Leere. Umstritten ist indessen, ob der Grosse Rat, wie der Gesuchsteller
vertritt, bei Antragstellung des Regierungsrats infolge einer mehr als 5-pro-
zentigen Änderung der Eigenmietwerte nur eine allgemeine Neuschätzung
gemäss § 218 Abs. 1 StG anordnen kann oder ob er, wie jetzt geschehen,
die Eigenmietwerte auch generell per Dekret anpassen kann. Dem Gesetz
ist somit unbestrittenermassen eine ausdrückliche Kompetenz zum Erlass
eines Dekrets im Zusammenhang mit der Festsetzung der Eigenmietwerte
zu entnehmen. Fraglich ist indessen, wie weit diese Kompetenz reicht.
Während die Frage, im alten Steuergesetz (Steuergesetz vom 13. Dezem-
ber 1983 [aStG]) noch geregelt war (§ 52 Abs. 2 aStG: Der Grosse Rat
bestimmt den Zeitpunkt der allgemeinen Neuschätzung der Grundstücke
und den Zeitpunkt der Anpassung der Eigenmietwerte), ist dem Wortlaut
von § 218 Abs. 3 StG keine eindeutige Antwort auf diese Frage zu entneh-
men, weil nicht klar ist, ob sich die Bestimmung einzig auf § 218 Abs. 1
StG bezieht oder eine darüber hinausgehende Kompetenz des Grossen
Rats enthält.
2.4.
Aus der Entstehungsgeschichte des Steuergesetzes und den zugehörigen
Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass auch unter geltendem Recht eine

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Kompetenz des Grossen Rats zur Anpassung der Eigenmietwerte aus-
serhalb der Anordnung einer allgemeinen Neuschätzung besteht:
• Im Entwurf des (neuen) Steuergesetzes zur ersten Beratung durch den
Grossen Rat (Botschaft des Regierungsrats vom 21. Mai 1997) war vor-
gesehen, dass die Eigenmietwerte 60% der Marktmietwerte betragen
sollten. Der Grosse Rat sollte ermächtigt werden, zwecks Harmonisie-
rung mit den direkten Bundessteuern einen anderen Wert festlegen zu
können (Entwurf 1. Lesung § 29 Abs. 2). Gleichzeitig war vorgesehen,
dass der Regierungsrat die Marktlage periodisch überprüfen solle. Bei
den Eigenmietwerten solle er spätestens dann eine Anpassung vorneh-
men, wenn diese um mehr als fünf Prozentpunkte von den gemäss § 29
Abs. 2 massgebenden Werten abwichen (Entwurf 1. Lesung § 218 Abs. 3
[Variante 1 zur Botschaft] bzw. § 222 Abs. 3 [Variante 2 zur Botschaft]:
'Der Regierungsrat überprüft die Marktlage periodisch. Er nimmt bei den
Eigenmietwerten spätestens dann eine Anpassung vor, wenn diese um
mehr als fünf Prozentpunkte von dem gemäss § 29 Abs. 2 massgeben-
den Wert abweichen'; vgl. dazu Botschaft, S. 71 und 122).
Hintergrund der vorgeschlagenen Regelung war ein Urteil des Verwal-
tungsgerichts vom 6. Juni 1996 (WNO.1994.7), in dem dieses die verfas-
sungsrechtlich zulässige Untergrenze für die einkommenssteuerliche Er-
fassung des Eigenmietwerts bei 60% des Marktmietwerts gezogen hatte.
Mit der Möglichkeit der Anpassung der Eigenmietwerte bei Unterschrei-
tung dieser Grenze sollte der Regierungsrat in die Lage versetzt werden,
zeitgerecht reagieren zu können und mittels Erhöhung der Eigenmiet-
werte wiederum einen verfassungskonformen Zustand herzustellen
(Auch das Bundesgericht zog im Übrigen in einem Urteil betreffend den
Kanton Zürich, welches während des Gesetzgebungsverfahrens am
20. Mai 1998 erging (BGE 124 I 145), eine absolute, von Verfassungs
wegen gebotene Untergrenze für die Besteuerung des Eigenmietwerts
bei 60% der Marktmiete).
In der Diskussion der nichtständigen Kommission Nr. 07 'Steuergesetz'
fand sich keine Mehrheit für den Vorschlag der Regierung. Vielmehr
wollte die klare Mehrheit der Kommission (12 zu 5 Stimmen), dass der
Regierungsrat dem Grossen Rat nur entsprechende Vorschläge unter-
breiten solle, woraufhin dann der Grosse Rat Anpassungen vornehmen
können solle. In welcher Rechtsform diese Anpassungen vorzunehmen
seien, wurde nicht diskutiert, indessen ist aus dem Gesamtzusammen-
hang klar, dass – wie unter altem Recht – die Anpassung per Dekret be-
schlossen werden soll (vgl. 25. Sitzung vom 12. Dezember 1997, Geset-
zesmaterialien Bd. 4.2, S. 413). Dabei fällt einzig auf, dass die neue Fas-
sung von § 218 Abs. 3 StG in ihrem Wortlaut zwar darauf hinwies, dass
der Regierungsrat dem Grossen Rat Bericht und Antrag zu unterbreiten
habe. Die Beschlusskompetenz selbst des Grossen Rats wurde indes-
sen (anders als jene des Regierungsrats in dessen Vorschlag und anders
auch als noch im alten Recht in § 52 Abs. 2 aStG) nicht mehr erwähnt
(vgl. den Wortlaut gemäss Beschluss der Kommission: 'Der Regierungs-
rat unterbreitet dem Grossen Rat Bericht und Antrag, wenn sich die
Marktwerte gegenüber den gemäss § 29 Abs. 2 festgelegten Eigenmiet-
werten um mehr als 5% verändert haben').
Im Plenum trug der Kommissionspräsident das Ergebnis der Kommissi-
onsberatungen wie folgt vor (vgl. Grossratsprotokolle 1998, S. 941):

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'In § 218 beantragt die Kommission in logischer Konsequenz zu der
bei § 29 getroffenen Entscheidung eine materielle Änderung. Entspre-
chend dem dem Grossen Rat bei § 29 eingeräumten Handlungsspiel-
raum sollen die Eingemietwertanpassungen nicht schematisch vom
Regierungsrat vorgenommen werden dürfen, sondern sind vom Gros-
sen Rat vorzunehmen, wobei dieser selbstverständlich nur innerhalb
des vom Bundesrecht gezogenen Rahmens entscheiden darf.'
Sonst ergriff kein Ratsmitglied zu dieser Bestimmung das Wort und ihr
wurde zugestimmt.
• In der Botschaft vom 19. August 1998 zur zweiten Lesung schlug der
Regierungsrat nochmals vor, die Kompetenz zur Eigenmietwertanpas-
sung – entgegen den Beschlüssen in der 1. Lesung des Gesetzes – dem
Regierungsrat zuzuweisen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die
Eigenmietwertfestsetzung auf 60% gemäss § 29 Abs. 2 bereits auf der
verfassungsrechtlichen Minimalschwelle gemäss der neuesten bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung (Urteil vom 20. März 1998 = BGE 124 I
145 [Zürcher Fall]) vorgenommen worden sei. Erfolge die Anpassung ge-
mäss dem Beschluss des Grossen Rats nach einer Veränderung von
mehr als fünf Prozentpunkten, bestünden während längerer Zeit verfas-
sungswidrige Zustände. Mit der vom Regierungsrat für die zweite Lesung
vorgeschlagenen Lösung (Kompetenz des Regierungsrats für Anpassun-
gen) könne eine schnellere Anpassung beim Unterschreiten der 60 Pro-
zentmarke erfolgen (vgl. Botschaft zur zweiten Lesung, S. 57).
• In der nichtständigen Kommission schlug das Ratsmitglied Dr. J. Kocher
vor, doch wieder die Zuständigkeit des Grossen Rats für Mietwertanpas-
sungen vorzusehen, wobei er wiederum nur den bisherigen Text unter-
breitete (d.h. nur Bericht und Antrag an den Grossen Rat, keine Erwäh-
nung der entsprechenden Beschlusskompetenz des Grossen Rats). Zur
Begründung führte er aus, Erhöhungen des Eigenmietwerts gäben je-
weils auch im Grossen Rat zu heftigen Diskussionen Anlass. Wenn der
Grosse Rat über solche Änderungen befinde, seien diese demokratisch
abgestützt. Landammann Dr. U. Siegrist entgegnete, dass der Regie-
rungsrat zur Anpassung ermächtigt werden solle, weil bezüglich der
Höhe der Eigenmietwerte aufgrund der Regelung von § 29 Abs. 2 fast
kein Spielraum bestehe. Deshalb sei der Regierungsrat geeigneter als
der Grosse Rat. Andererseits sei nicht zu verkennen, dass die Anpas-
sungen der Eigenmietwerte im Aargau von besonderer politischer Be-
deutung seien. Deshalb habe er ein gewisses Verständnis für den Antrag
von Dr. J. Kocher. Die Regierung könnte sich mit dieser Änderung auch
abfinden. Dem entgegnete Dr. U. Hofmann, dass der Regierungsrat für
die Anpassungen deshalb geeigneter sei, weil bei der Anpassung der
Eigenmietwerte aufgrund der Formulierung von § 29 Abs. 2 überhaupt
kein Ermessen gehandhabt werden könne. Wenn im Gesetz schon ein
genauer Prozentsatz festgelegt sei, so müsse konsequenterweise der
Regierungsrat ermächtigt werden, die notwendigen Anpassungen vorzu-
nehmen. In der Folge sprachen sich dennoch zwei weitere Votanten für
den Antrag Dr. J. Kocher aus, der in der Schlussabstimmung mit 11 zu
6 Stimmen angenommen wurde (vgl. Protokoll der 10. Sitzung der nicht-
ständigen Kommission; Materialien Bd. 5.1, S. 172 ff.).
Im Plenum erwuchs der von der Kommission beschlossenen Fassung
Widerstand, indem Katharina Kerr namens der SP-Fraktion Festhalten
am Vorschlag der Regierung, d.h. Mietwertanpassung durch den Regie-
rungsrat vorschlug. Dieser Vorschlag unterlag in der Abstimmung mit

- 14 -
50 Stimmen für den Antrag Kerr gegen 104 Stimmen für den Antrag der
Kommission (vgl. Grossratsprotokolle 1998, S. 1480 f.).
Aus dieser Entstehungsgeschichte von § 218 Abs. 3 StG ergibt sich klar,
dass der Willen des Gesetzgebers dahin ging, einerseits die Möglichkeit
zu einer Anpassung der Eigenmietwerte ausserhalb einer allgemeinen
Neuschätzung vorzusehen. Auf diese Weise sollte verhindert werden,
dass die Eigenmietwerte, sofern sie auf ein verfassungswidrig tiefes Ni-
veau sinken, länger dort verharren. Ohne dass dauernd allgemeine Neu-
schätzungen beschlossen werden müssen, sollte daher die Möglichkeit zu
generellen Anpassungen vorgesehen werden. Wem die Kompetenz für
solche Anpassungen zustehen sollte, war dabei umstritten, wobei der
Grosse Rat sich in der ersten Lesung des Steuergesetzes ausdrücklich
und eindeutig entgegen dem ursprünglichen Vorschlag des Regierungs-
rats für seine eigene Zuständigkeit für solche Anpassungen aussprach und
diesen Entscheid auch in der zweiten Lesung bestätigte. Unter diesen Um-
ständen kann es keine Rolle spielen, dass die entsprechende Dekretskom-
petenz des Grossen Rats im Wortlaut von § 218 Abs. 3 StG nicht aus-
drücklich aufscheint. Entscheidend ist, dass sich ein klarer entsprechender
Wille des historischen Gesetzgebers ausmachen lässt und damit entgegen
der Auffassung des Gesuchstellers eine ausdrückliche Kompetenz zum
Erlass von Eigenmietwertanpassungsdekreten gemäss § 78 Abs. 2 KV
ausserhalb der Vornahme einer allgemeinen Neuschätzung besteht.
Dieses Ergebnis steht im Übrigen auch im Einklang mit der Regelung von
§ 30 Abs. 2 StG, wonach der Grosse Rat die Eigenmietwerte tiefer als 60%
ansetzen kann, soweit es das Bundesrecht erlaubt. Wenn der Grosse Rat
ermächtigt ist, die Eigenmietwerte mittels unselbständigem Dekret tiefer
als 60% anzusetzen, ist nur schwerlich vorstellbar, dass ihm nach dem
Willen des Gesetzgebers die umgekehrte Kompetenz, nämlich die Eigen-
mietwerte bei Unterschreitung der verfassungsrechtlichen Mindestgrenze
von 60% des Eigenmietwerts wieder auf das verfassungsrechtlich gefor-
derte Mindestniveau anzuheben, nicht zustehen soll.
3.
3.1.
Weiter macht der Gesuchsteller geltend, das Dekret über die Anpassung
der Eigenmietwerte per 1. Januar 2016 verletze die Prinzipien der indivi-
duellen Bemessung der Steuern, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
und schlussendlich schaffe es innerhalb der Gruppe der Eigenheimbesit-
zer neue horizontale Ungerechtigkeiten. Zur Erläuterung führt der Gesuch-
steller als Beispiele sein Elternhaus und sein Eigenheim an. Beide Objekte
stünden in der gleichen Gemeinde ca. 2 km voneinander entfernt. Die Um-
gebung der beiden Liegenschaften habe sich in der letzten Zeit stark ver-
ändert. Während sein Eigenheim durch neuen Quartierverkehr stark be-
lastet werde, sei das Elternhaus durch die Neuerschliessung der Nachbar-
schaft eher aufgewertet worden. Dieser unterschiedlichen Veränderung
werde mittels der pauschalen Erhöhung des Eigenmietwerts keine Rech-
nung getragen. Insofern werde Ungleiches gleichbehandelt. Als weiteres
Beispiel nennt der Gesuchsteller das X.-Quartier in Y., welches weit vom
Dorfzentrum Y. entfernt sei. Eine Mehrbelastung in diesem Quartier würde
dieses und die nahegelegenen Nachbargemeinden tangieren, das Kern-
gebiet der Gemeinde Y. wäre aber überhaupt nicht betroffen. Weiter macht
der Gesuchsteller der Sache nach geltend, dass in Gemeinden, die in den
letzten Jahren eine rege Bautätigkeit und dementsprechend eine starke
Erhöhung der durchschnittlichen Mieten erlebt haben (als Beispiel führt er
B. an), aufgrund des Dekrets eine hohe pauschale Anpassung resultiere.

- 15 -
Inwiefern sich diese Erhöhung auf ältere Objekte auswirke, sei durch den
Regierungsrat nicht beantwortet worden. Ausserdem basiere der Regie-
rungsrat seine Botschaft auf eine Markterhebung mit einer Rücklaufquote
von 73% und finde, dies sei repräsentativ. Er ändere die Berechnungsme-
thode (bisher arithmetisch, neu median) und nehme 10 Fälle als Minimum,
um den Wert einer Gemeinde zu bestimmen. Bei tieferer Rücklaufquote
stelle er auf die umliegenden Gemeinden ab. Dieses Vorgehen sei willkür-
lich und verletze die Besteuerungsprinzipien der individuellen Bemessung
der Steuern, des Leistungsfähigkeitsprinzips und der horizontalen Steuer-
gerechtigkeit.
3.2.
Der Regierungsrat macht dagegen geltend, das angefochtene Dekret be-
wirke keine zusätzliche Ungleichbehandlung – im Gegenteil, es reduziere
diese. Die Standortgemeinde sei der wichtigste Einzelfaktor bei der Fest-
legung des Eigenmietwerts, die übrigen Kriterien würden gemäss der Ver-
ordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 und
deren Anhängen (Bewertungsverordnung; VBG; SAR 651.212) mittels Zu-
und Abschlägen berücksichtigt. Durch den individuellen Anpassungsfaktor
pro Gemeinde werde der wichtigste Faktor für die Veränderung der Eigen-
mietwerte somit individuell berücksichtigt. Mit einer Aufhebung des
Dekrets würde die beanstandete Rechtsungleichheit somit sogar noch ver-
grössert. Ausserdem habe das Bundesgericht im Zusammenhang mit der
Eigenmietwertbesteuerung wiederholt dargelegt, dass eine mathematisch
exakte Gleichbehandlung jedes Steuerpflichtigen aus praktischen Grün-
den nie völlig erreichbar sei. Eine gewisse Schematisierung und Pauscha-
lisierung sei im Abgaberecht unausweichlich und deshalb auch zulässig.
Eine Verfassungswidrigkeit liege nur dann vor, wenn die Anwendung eines
Erlasses zwangsläufig in einer erheblichen Zahl von Fällen zu einer ver-
fassungswidrigen Ungleichbehandlung bestimmter Steuerpflichtiger führe
oder systematisch bestimmte Gruppen in verfassungswidriger Weise be-
nachteilige. So habe das Bundesgericht das Zürcher Bandbreitenmodell
(Formelwert im Bereich 60% bis 90%, bei Überschreitung von 90% Herab-
setzung auf 90%, bei Unterschreitung Vornahme einer individuellen Schät-
zung) geschützt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 5. April 2002 [2P.311/
2001]; vgl. auch schon Urteil vom 3. November 2000 betreffend den Kan-
ton Solothurn [2P.36/1999]). Die Bandbreite im Kanton Aargau sei viel ge-
ringer. Der Steuerpflichtige könne nämlich schon bei Abweichungen von
10% bzw. 15% eine Einzelschätzung verlangen. Auch die Einwendungen
des Gesuchstellers gegen das methodische Vorgehen (Markterhebung,
Abstellen auf den Median) seien unbegründet, da es das Bundesgericht
ausdrücklich für zulässig erklärt habe, im Steuerrecht und insbesondere
bei der Festlegung des Eigenmietwerts mit Systematisierungen und Pau-
schalisierungen zu arbeiten. Die Repräsentativität der durchgeführten Er-
hebungen sei viel höher als bei einer vom Bundesgericht beurteilten und
für verfassungsmässig befundenen Mietwertanpassung im Kanton Solo-
thurn (vgl. bereits angeführtes Urteil 2P.36/1999).
3.3.
3.3.1.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zieht entgegen der Auffassung
des Gesuchstellers den Rahmen für eine der horizontalen Rechtsgleich-
heit zwischen den selbstbewohnenden Liegenschaftseigentümern (noch)
genügende steuerliche Erfassung des Eigenmietwerts weit. Das Bundes-
gericht hat in den beiden angeführten Entscheiden und auch in neueren
Entscheiden wiederholt festgestellt, dass eine gewisse Schematisierung
und Pauschalisierung im Abgaberecht unausweichlich und zulässig ist. Es

- 16 -
genügt daher im Licht von Art. 8 BV, wenn die angefochtene Regelung
nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder
systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichti-
gen führt (Urteil vom 15. Februar 2015 [2C_834/2015] Erw. 2.4. sowie Ur-
teil vom 8. April 2010 [2C_682/2009] Erw. 3.2., je mit Hinweisen).
In den beiden vom Regierungsrat in seiner Stellungnahme zum Normen-
kontrollbegehren angeführten Entscheiden betreffend die Kantone Solo-
thurn und Zürich hat das Bundesgericht ausdrücklich das mit jeder Pau-
schalisierung verbundene Problem bei der Beachtung der horizontalen
Rechtsgleichheit zwischen selbstbewohnenden Liegenschaftseigentü-
mern anerkannt. Gerade im den Kanton Solothurn betreffenden Urteil
(2P.36/1999) hat das Bundesgericht aber klargemacht, dass es beim Ein-
schreiten gegenüber Pauschalisierungen unter dem Aspekt der Verfas-
sungsmässigkeit grosse Zurückhaltung übt. Jedenfalls dort, wo die Etab-
lierung eines unter dem Aspekt der Gleichbehandlung der Eigentümer be-
friedigenden Systems für die Festsetzung der Eigenmietwerte politisch
misslingt (im Kanton Solothurn war ein System, mit dem ein neuer und
stark verbesserter Katasterwert hätte eingeführt werden sollen, in einer
Volksabstimmung verworfen worden). Im angeführten Entscheid hat es
zwar ausgeführt, dass eine nur in grösseren Zeitabständen durchzufüh-
rende pauschale Katasterschatzung, auf deren Grundlage die Eigenmiet-
werte festgesetzt werden, klarerweise unbefriedigend sei. Die damit ver-
bundene nicht gering zu schätzende Ungleichbehandlung hat das Bundes-
gericht jedoch als gerade noch verfassungsmässig bezeichnet, insbeson-
dere deshalb, weil der Übergang zu einer strikt einzelfallbezogenen Indivi-
dualschätzung mit einem grossen administrativen Aufwand, aber (eben-
falls) auch mit einem beträchtlichen Streubereich verbunden wäre. Ebenso
hat das Bundesgericht das zürcherische System der Ermittlung von not-
wendig mit pauschalen Elementen arbeitenden Formelmietwerten (vgl.
dazu die aktuell geltende Weisung des Regierungsrats an die Steuerbe-
hörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der
Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009; Zürcher
Steuerbuch Nr. 15/502) in mehreren Urteilen für verfassungsgemäss er-
klärt (vgl. zum System des Formelwerts nach zürcherischem Recht die Ur-
teile vom 10. Juli 2002 [2P.120/2001 = BGE 128 I 240], vom 21. Juli 2009
[2C_823/2008] und vom 8. April 2010 [2C_682/2009]). Das Gericht erach-
tete es mit dem Gebot der Rechtsgleichheit für vereinbar, wenn sich die
nach der Zürcher Formelmethode ermittelten Eigenmietwerte, ohne dass
ein Anspruch auf Korrektur im Einzelfall besteht, in einer Bandbreite von
60 – 90% der Marktmiete bewegen. Dies gelte erst recht, wenn entspre-
chende Korrekturmöglichkeiten durch eine individuelle Schätzung bestün-
den, mit welcher überholte Schätzwerte den grösseren Veränderungen
des Marktes angepasst werden könnten (Urteil vom 8. April 2010 [2C_682/
2009] Erw. 3.5 mit Hinweis).
3.3.2.
Vor dem Hintergrund dieser zurückhaltenden Praxis des Bundesgerichts
bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit von Instrumenten und
Verfahren, welche angesichts der Möglichkeit, mittels Individualschätzun-
gen einen möglichst exakten Eigenmietwert zu bestimmen, als eher rudi-
mentär erscheinen, erweisen sich die Einwendungen des Gesuchstellers
gegen die durch das Dekret angeordneten Eigenmietwertanpassungen als
unbegründet.
Das aargauische System der Festsetzung der Eigenmietwerte beruht zwar
– jedenfalls ursprünglich – auf einer möglichst individuellen Festsetzung

- 17 -
der Eigenmietwerte aufgrund von Einzelschätzungen, welche gemäss den
Vorschriften der Bewertungsverordnung bei jeder Liegenschaft zahlreiche
Parameter berücksichtigen. So sind letztmals per 1. Januar 1999 im ge-
samten Kanton für sämtliche Liegenschaften aufgrund von Individualschät-
zungen die Eigenmietwerte und die Vermögenssteuerwerte festgesetzt
worden, wobei Wertbasis die Verhältnisse am 1. Mai 1998 bildeten (§ 5
Abs. 1 VBG; MARTIN PLÜSS, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE
SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, 4. Aufl., Muri b. Bern 2015, § 218 N 4). Als Ausgangspunkt ist damit
festzuhalten, dass das aargauische System für die Festsetzung der Eigen-
mietwerte den in einigen anderen Kantonen verwendeten Systemen, wel-
che von Beginn weg mit groben Annahmen (Formelwerte; alte, unkorri-
gierte Katasterwerte) arbeiten, mit Blick auf das Gebot der horizontalen
Gleichbehandlung der Liegenschaftseigentümer jedenfalls anfangs, d.h.
per letzten Stichtag (1.1.1999) bzw. Wertbasis für die letzte allgemeine
Neuschätzung (1.5.1998), bezüglich Genauigkeit weit überlegen war.
Dem Gesuchsteller ist indessen zuzugestehen, dass sich diese Situation,
nachdem die letzte allgemeine Neuschätzung der Liegenschaften im Aar-
gau gemäss § 218 Abs. 1 StG inzwischen ausgehend vom Stichtag 1. Ja-
nuar 1999 (bzw. der Bewertungsbasis 1. Mai 1998) einerseits und dem
Anpassungszeitpunkt gemäss Dekret andererseits 17 Jahre (bzw.
17 Jahre und sieben Monate) zurückliegt, nicht unerheblich verändert ha-
ben dürfte. In der Zwischenzeit wurde keine allgemeine Neuschätzung
durchgeführt und auch sonst keine generellen Anpassungen der Eigen-
mietwerte vorgenommen; abgesehen von Fällen einer Einzelschätzung
gemäss § 218 Abs. 2 StG (wesentliche Änderung von Bestand, Nutzung
oder Wert des Grundstücks sowie offensichtlich unrichtige Schätzung). Es
liegt daher auf der Hand, dass sich bei einer grossen Zahl von Grundstü-
cken Änderungen im Mietwert (und auch im Vermögenswert) ergeben ha-
ben dürften, welche unter Umständen keineswegs exakt dem seit der letz-
ten allgemeinen Neuschätzung zu verzeichnenden allgemeinen Trend ent-
sprechen. So ist durchaus denkbar, dass sich ein Ortsteil seit 1999 anders
als ein anderer entwickelt hat, dass als Folge der Bautätigkeit in unmittel-
barer Nachbarschaft Liegenschaften oder ganze Quartiere eine Auf- bzw.
Abwertung erfahren haben oder dass Mieterhöhungen bei Neubauobjek-
ten wesentlich häufiger und ausgeprägter erfolgten als bei Altbauten.
Das ändert indessen nichts daran, dass – wie der Regierungsrat zu Recht
geltend macht – die mit dem im Normenkontrollverfahren zu überprüfen-
den Dekret vorgenommenen Mietwertanpassungen nach Gemeinden ei-
nen, wenn nicht sogar den zentralen Faktor bei der Veränderung der Miet-
werte berücksichtigen und damit in jedem Fall zu einer spürbaren Verbes-
serung der bestehenden Situation letztlich nicht mehr aktueller Individual-
schätzungen führen wird. Die Situation nach der gemeindeweisen Anhe-
bung der Eigenmietwerte stellt sich damit, obwohl der Aargau bei der all-
gemeinen Neuschätzung dem System von Individualschätzungen folgt und
nicht etwa wie andere Kantone mit pauschalen Wertbestimmungen arbei-
tet, hinsichtlich der rechtsgleichen Behandlung der Liegenschafteneigen-
tümer im Vergleich mit den vom Bundesgericht beurteilten Pauschalsyste-
men jedenfalls nicht schlechter dar. Schon deshalb erweist sich das Vor-
bringen des Gesuchstellers als unbegründet. Es ist denn auch sehr un-
wahrscheinlich, dass die als Folge des Zeitablaufs der anlässlich der letz-
ten allgemeinen Neuschätzung durchgeführten Individualschätzungen ein-
getretenen Veränderungen in genereller Weise zu einer wesentlich stärke-
ren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen
von Steuerpflichtigen führt (Urteil vom 15. Februar 2015 [2C_834/2015]

- 18 -
Erw. 2.4. sowie Urteil vom 8. April 2010 [2C_682/2009] Erw. 3.2., je mit
Hinweisen). Dass es sich so verhielte, ist jedenfalls nicht erkennbar und
wurde vom Gesuchsteller – auch wenn er zutreffend auf die entspre-
chende Möglichkeit hingewiesen hat – auch nicht substanziiert für einzelne
Gruppen von Eigentümern dargelegt.
Hinzuweisen ist überdies auf die Möglichkeit der Änderungschätzung ge-
mäss § 218 Abs. 2 StG (vgl. zum Begriff wiederum MARTIN PLÜSS,
a.a.O., § 218 N 9). Liegenschafteneigentümer können ein entsprechendes
Gesuch nicht nur dann stellen, wenn sich Bestand oder Nutzung ihrer Lie-
genschaft verändert hat, sondern auch dann, wenn sich der Wert des
Grundstücks verändert hat. Dabei können sämtliche Umstände, insbeson-
dere die Zu- oder Abnahme von Immissionen (so etwa das Argument des
Gesuchstellers betreffend die Zunahme des Quartierverkehrs bei seinem
Eigenheim und auch jenes betreffend mögliche Mehrbelastungen im
X.-Quartier), die einen Einfluss auf den Wert der Liegenschaft haben, nach
der Praxis berücksichtigt werden (so wäre etwa auch der vom Gesuchstel-
ler erwähnte Umstand, dass die Bautätigkeit sich auf den Mietwert neuer
Liegenschaften stärker auswirkt als bei alten, in diesem Rahmen beach-
tenswert). Vorausgesetzt ist lediglich, dass die Änderung wesentlich ist,
wobei die Praxis die Schwelle für die Wesentlichkeit einer Änderung eher
niedrig bei 10% ansetzt (vgl. MARTIN PLÜSS, a.a.O. § 218 N 21). Damit
besteht, zumal wenn die zurückhaltende Überprüfungspraxis des Bundes-
gerichts bei den mit pauschalen Methoden arbeitenden Kantonen mit in
die Überlegung einbezogen wird, für die betroffenen Eigentümer entgegen
der Auffassung des Gesuchstellers ausreichend Raum, sich zumindest auf
mittels des Korrekturmechanismus (vgl. zu Korrekturmechanismen auch
das Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juli 2002 [2P.120/2001 = BGE 128
I 240] Erw. 2.7.) eines Gesuchs um Vornahme einer Änderungsschätzung
wegen wesentlicher Wertänderung der Liegenschaft, gegenüber anderen
Eigentümern eine rechtsgleiche Behandlung zu erreichen.
3.4.
Zu behandeln bleiben damit die methodischen Einwände des Gesuchstel-
lers gegen die mit dem Dekret vorgenommene Mietwertanpassung.
3.4.1.
Hinsichtlich der vom Gesuchsteller beanstandeten Rücklaufquote von 73%
ist mit dem Regierungsrat festzustellen, dass diese hoch ist und damit zu
einem ausreichend repräsentativen Ergebnis führt. Der Gesuchsteller
selbst hat denn auch diesen Punkt zu Recht in seiner Replik vom 23. Mai
2016 gar nicht mehr aufgenommen. Es liesse sich allenfalls – unabhängig
von der Rücklaufquote – fragen, ob unter dem Gesichtspunkt der Statistik
das Abstellen bei Gemeinden, in denen trotz gutem Rücklauf keine reprä-
sentativen Angaben resultierten (zu wenige Fälle vermieteter Einfamilien-
häuser, d.h. zu kleine Stichprobe; vgl. Botschaft, S. 6) auf die Werte der
umliegenden Gemeinden in jeder Hinsicht befriedigt. Der Gesuchsteller
macht denn auch geltend, dieses Vorgehen sei willkürlich (vgl. Normen-
kontrollbegehren, S. 3 unten). Insbesondere mangels brauchbarer Alter-
native bei Durchführung einer pauschalen Mietwertanpassung ist indessen
auch gegen dieses Vorgehen aus Sicht der Verfassung nichts einzuwen-
den; dies zumal auch deshalb, weil den betroffenen Grundeigentümern,
wie bereits dargelegt, stets der Weg offensteht, eine Änderungsschätzung
wegen wesentlicher Wertänderung zu verlangen.

- 19 -
3.4.2.
Schliesslich beanstandet der Gesuchsteller, dass bei der Anpassung der
Eigenmietwerte die Berechnungsmethode geändert worden sei, indem
statt wie früher auf das arithmetische Mittel nunmehr auf den Median
(Wert, bei welchem jeweils die Hälfte der Datenreihe unterhalb und ober-
halb der Mitte des Datensatzes liegen; vgl. Botschaft, S. 4) abgestellt wor-
den sei. Der Median sei definitiv eine wichtige statistische Grösse. Aller-
dings seien die daraus gezogenen Schlüsse unvollständig. Setze man
nämlich den Median dem Mittelwert gegenüber, sehe man die Schiefe der
Verteilung. Wenn wie hier der Median unterhalb des Mittelwerts liege, habe
man eine rechtsschiefe Verteilung. Dies bedeute nichts anderes, als dass
es zwar weniger Ausreisser nach oben habe, diese aber umso deutlicher
ausfielen. Umgesetzt auf die Eigenmietwerterhöhung könne man folgern,
dass Liegenschaften, die schon heute einen höheren Eigenmietwert auf-
wiesen, dies überproportional auch in Zukunft tun würden, weil der Anpas-
sungswert auf dem Median beruhe und nicht auf dem Mittelwert (Replik,
S. 4 unten).
Auch dieser Einwand lässt das Dekret nicht als verfassungswidrig erschei-
nen. Mit dem Regierungsrat ist zunächst davon auszugehen, dass das Ab-
stellen auf den Median wegen der fehlenden Symmetrie der Verteilung der
Mietwerte deshalb zu bevorzugen ist, weil der Median durch Ausreisser
kaum beeinflusst wird, während solche auf das arithmetische Mittel durch-
schlagen. Das hat zur Folge, dass auch die verwendeten Anhebungsfak-
toren den tatsächlichen Verhältnissen näher kommen, als wenn auf das
arithmetische Mittel abgestellt würde. Das ändert nichts daran, dass bei
einer rechtsschiefen Verteilung, wie der Gesuchsteller bemerkt, zwar we-
niger Ausreisser nach oben resultieren, diese aber gegenüber dem arith-
metischen Mittel deutlicher ausfallen. Das kann in Einzelfällen dazu führen,
dass, wie der Gesuchsteller befürchtet, bisher bereits zu hoch bewertete
Liegenschaften durch die Anpassung der Eigenmietwerte nochmals über-
proportional angehoben werden. Zum einen dürfte aber die Menge solcher
Fälle gering sein. Zum andern stünde in solchen Fällen, so sie denn tat-
sächlich vorkommen und dann für die Betroffenen wohl leicht erkennbar
wären, der Weg eines Gesuchs um Vornahme einer Unrichtigkeitsschät-
zung offen. Zwar ist eine solche nur dann vorzunehmen, wenn der bei der
letzten allgemeinen Neuschätzung ermittelte Eigenmietwert um 15% oder
mehr über oder unter dem richtigen Wert liegt (vgl. MARTIN PLÜSS,
a.a.O., § 218 N 23 mit Nachweisen). Ein Anspruch auf Korrektur der gel-
tenden Schätzung besteht mutatis mutandis aber auch bei einer generel-
len Anhebung des Eigenmietwerts. Von einem die Rechtsgleichheit in ei-
nem relevanten Ausmass verletzenden und damit verfassungswidrigen
Vorgehen kann somit angesichts des bestehenden Korrekturmechanis-
mus nicht gesprochen werden. Im Übrigen müssten, solange es nicht um
eigentlich massive Ausreisser nach oben geht (d.h. 90% oder mehr des
tatsächlichen Eigenmietwerts), die angepassten Eigenmietwerte ange-
sichts der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Zulässigkeit von
Pauschalierungen im Steuerrecht (vgl. wiederum insbesondere die beiden
Urteile betreffend den Kanton Solothurn vom 3. November 2000 [2P.36/
1999] und den Kanton Zürich vom 5. April 2002 [2P.311/2001] insbes.
Erw. 3.4.) wohl auch ohne Korrekturmechanismus als verfassungsgemäss
betrachtet werden.
4.
Die Anhebung der Eigenmietwerte mittels Dekret erweist sich demzufolge
als rechtmässig und das Normenkontrollbegehren ist abzuweisen.

- 20 -
Abschliessend ist festzuhalten, dass eine pauschale Erhöhung der Eigen-
mietwerte im System der Individualschätzung die Ausnahme bleiben
muss. Seit der letzten allgemeinen Neuschätzung sind – bezogen auf den
für die Bewertung massgebenden Zeitpunkt 1. Mai 1998 – über 17 Jahre
verstrichen. In dieser Zeit hat sich nicht nur der Liegenschaftenmarkt ge-
nerell stark verändert, sondern dürften auch in Bezug auf die Unzahl der
Objekte, für die damals Individualschätzungen vorgenommen wurden, im
Verhältnis der Objekte zueinander bei sehr vielen Liegenschaften ganz
wesentliche Veränderungen eingetreten sein. Insgesamt ist daher anzu-
nehmen, dass die damals ermittelten Werte das Wertverhältnis zwischen
den verschiedenen Liegenschaften – und zwar trotz der seither vorgenom-
menen Änderungsschätzungen – in sehr vielen Fällen nicht mehr zutref-
fend abbilden. Das anerkennt im Ergebnis auch der Regierungsrat, indem
er in der Botschaft zum Anpassungsdekret darauf hinweist, dass aufgrund
der Entwicklung der Verkehrswerte seit August 2012 mit Bezug auf die
Vermögenssteuerwerte wohl auf eine wesentliche Änderung gemäss
§ 218 Abs. 3 StG geschlossen werden könne. Da es aufgrund der Hetero-
genität der Objekte besonders wichtig sei, dass bei der Anpassung auch
strukturellen Entwicklungen Rechnung getragen werde, soll die Anpas-
sung jedoch gemäss der Auffassung des Regierungsrats über eine allge-
meine Neuschätzung erfolgen (vgl. Botschaft, S. 4).
Falls in wenigen Jahren wiederum Bedarf für eine Erhöhung der Eigen-
mietwerte entstünde, wäre deshalb im aargauischen System der Individu-
alschätzung eine neuerliche pauschale Erhöhung der Gemeindesätze o-
der anderer Parameter kaum mehr gesetzmässig. Entweder müsste dann
das System mittels Regelung auf Gesetzesstufe in ein solches der Pau-
schalbewertung geändert oder eine allgemeine Neuschätzung angeordnet
werden. Bleibt der Gesetzgeber beim durch § 218 StG vorgegebenen Sys-
tem der Individualschätzung, kann der Grosse Rat die Anordnung einer
vom Gesetz infolge Veralterung der bestehenden Individualschätzungen
gebotenen allgemeinen Neuschätzung nicht von der finanziellen Lage des
Kantons abhängig machen (so aber Botschaft, S. 5)."
6.6.
Auf die gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtes erhobene Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist das Bundesgericht mit Urteil
vom 21. September 2017 (2C_1013/2016) nicht eingetreten und hat zudem
die subsidiäre Verfassungsbeschwerde abgewiesen, soweit darauf einzu-
treten war. Das Urteil des Verwaltungsgerichtes ist dementsprechend in
Rechtskraft erwachsen.
6.7.
Mit Entscheiden vom 24. November 2020 (WBE.2020.314 und WBE.2020.
258) hat das Verwaltungsgericht im Verfahren der konkreten (inzidenten)
Normenkontrolle das Anpassungsdekret als genügende gesetzliche
Grundlage für den Eigenmietwertzuschlag geschützt. Die Entscheide des
Verwaltungsgerichtes wurden sodann vom Bundesgericht mit Urteilen vom
3. März 2021 (2C_37/2021 und 2C_38/2021) bestätigt. Das Bundesgericht
hat die Einhaltung des Grundsatzes der Gewaltenteilung und des Legali-
tätsprinzips beim Erlass des Anpassungsdekretes bestätigt. Ebenfalls

- 21 -
wurde die Zuständigkeit des Grossen Rates in Bezug auf das Anpassungs-
dekret bejaht. Zudem wurde die Rückrechnung auf die Basis Mai 1998 bei
der Festlegung der Eigenmietwerte als zulässig beurteilt. Die pauschalen
Zuschläge stünden zudem nicht in Widerspruch zum System der Individu-
alschätzung.
6.8.
Für das Spezialverwaltungsgericht besteht damit keine Veranlassung, von
dieser Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes und des Bundesgerich-
tes ohne zwingende rechtliche Gründe abzuweichen. Da sich aus der Be-
gründung des Rekurses und aus der Replik keine solchen Gründe ergeben,
ist zur Begründung somit vollumfänglich darauf zu verweisen.
7.
7.1.
Die Eigenmietwertbesteuerung entspricht – so mindestens nach der aktu-
ellen Rechtsprechung – dem Rechtsgleichheitsgebot. Sie berücksichtigt
die unterschiedlichen (steuerlichen) Auswirkungen des Tatbestands "Woh-
nen" bei Mieterinnen und Mietern im Vergleich mit Wohneigentümerinnen
und Wohneigentümern (vgl. die in Erw. 6.7. erwähnte Rechtsprechung des
Bundesgerichtes). Immerhin darf der kantonale Eigenmietwert dabei vom
Marktmietwert abweichen.
7.2.
Vorerst ist festzuhalten, dass der Grosse Rat mit dem Anpassungsdekret
die Eigenmietwerte auf das verfassungsmässig gebotene Mass anpassen
wollte. Im Fokus standen dabei die Eigenmietwerte, welche nach § 30
Abs. 2 StG festgelegt werden. Das ergibt sich einerseits eindeutig aus der
Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat vom 19. August 2015.
Anderseits ergibt sich das auch aus dem Anpassungsdekret selbst. Dort
wird einleitend ausdrücklich erwähnt, dass sich die Anpassung der Eigen-
mietwerte auf die "§§ 30 Abs. 2 und 218 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes
(StG) vom 15. Dezember 1998" stützt. Das Verwaltungsgericht hat in sei-
nem Entscheid vom 20. September 2016 begründet ausgeführt, dass für
die Anpassung der Eigenmietwerte eine genügende gesetzliche Grundlage
besteht. Davon ist nachfolgend mit gleicher Begründung auszugehen.
7.3.
Liegt (gestützt auf das Urteil des Verwaltungsgerichtes) mit dem Anpas-
sungsdekret eine genügende gesetzliche Grundlage vor, darf die notwen-
dige Eigenmietwertanpassung pauschal vorgenommen werden. Für die
pauschale Eigenmietwertanpassung genügt eine blosse Mitteilung, so-
lange diese in quantitativer Hinsicht den Vorgaben des Anpassungsdekre-
tes entspricht. Die Einwendungen des Rekurrenten (Fehlen einer zwingend
erforderlichen Änderungsverfügung) sind damit nicht stichhaltig.

- 22 -
7.4.
Liegt mit dem Anpassungsdekret inklusive Anhang eine genügende ge-
setzliche Grundlage für die pauschale Eigenmietwerterhöhung vor, wird der
Grundsatz der Bestimmtheit der gesetzlichen Grundlage für die Steuerer-
hebung eingehalten. Das Verwaltungsgericht und das Bundesgericht ha-
ben die gewählte Korrekturmethode (pauschaler Zuschlag) als zulässig be-
zeichnet.
7.5.
Für das Anpassungsdekret wurden in Nachachtung von § 218 Abs. 3 StG
umfangreiche Mietwertvergleiche vorgenommen (vgl. Botschaft vom
19. August 2015). Der Zuschlag von 14 % für Q. ist damit sachlich
begründet.
7.6.
Das Verwaltungsgericht hat im Normenkontrollverfahren wiederholt ausge-
führt, dass "Ausreisser" bei den Eigenmietwerten im Einzelschätzungsver-
fahren zu korrigieren seien. Zu Recht wurde im Einspracheentscheid darauf
hingewiesen, dass die massgeblichen Eigenmietwerte von den Steuer-
pflichtigen nur mit einem Gesuch um Einzelschätzung im Sinne von § 218
Abs. 2 StG an das KStA GS abgeändert werden könnten. Auf die für diese
Schätzung verwendeten gesetzlichen Grundlagen, insbesondere die VBG
mit ihren Anhängen, kann daher abgestellt werden. Dementsprechend ist
auch ein Zuschlag auf dieser Basis gerechtfertigt.
8.
An diesem Ergebnis ändert auch das Urteil des Verwaltungsgerichtes vom
16. September 2020 (WNO.2019.1) nichts, auch wenn damit § 218 Abs. 3
StG teilweise (der Passus "um mehr als 5 Prozentpunkte" wurde aufgeho-
ben) und das Anpassungsdekret aufgehoben wurden. Diese Korrekturen
erfolgten, da der verfassungsmässige Grenzwert für die Erhebung eines
Eigenmietwertes von 60 % in jedem Einzelfall, wie die Entwicklung seit der
letzten allgemeinen Neuschätzung zeigte, nicht eingehalten werden konnte
bzw. unterschritten wurde. Bezüglich des Anpassungsdekretes wurde vom
Verwaltungsgericht entschieden, dass es im Sinne einer Übergangsrege-
lung weiter Bestand habe, bis eine verfassungskonforme Regelung an
seine Stelle getreten ist. Insofern ist das Anpassungsdekret vorliegend wei-
ter anzuwenden. Die beantragte Aufhebung ex tunc kommt damit nicht in
Frage. Das gilt insbesondere deshalb, als damit ohne Pauschalzuschlag
mit verfassungswidrigen Eigenmietwerten unter 60 % des Marktmietwertes
gerechnet werden müsste.
9.
An diesem Ergebnis vermag nichts zu ändern, dass die Steuerkommission
Q. mit dem Einspracheentscheid betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2016 aus "verfahrensökonomischen Gründen" auf die pauschale

- 23 -
Anpassung des Eigenmietwertes der am 16. November 2016 verkauften
Liegenschaft C verzichtet hat. Zwar entspricht dieser Entscheid insofern
nicht den Vorgaben (vgl. auch Schreiben des KStA GS vom 6. Januar
2021), begründet jedoch keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Un-
recht, zumal die Steuerkommission Q. insbesondere mit dem hier
angefochtenen Entscheid gleich wie in der Vorperiode betreffend Liegen-
schaft X-Strasse dokumentiert hat, an einer widerrechtlichen Praxis
(generell) nicht festhalten zu wollen.
10.
Gestützt auf diese Ausführungen ist der Rekurs abzuweisen.
11.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten die Kosten
des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG), wobei aufgrund der
analogen Ausführungen im Parallelverfahren 3-RV.2021.55 betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 eine reduzierte Staatsgebühr zu er-
heben ist. Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2
StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 275.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 675.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 21. Oktober 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard