ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.119 · 2025-01-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.119


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.119
P 3
Urteil vom 23. Januar 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission V._____
vom 15. Juni 2023
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2020

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2020 verkauften A._____ und B._____ als
Miteigentümer zu je ½ die Liegenschaft LIG V._____/aaa zum Preis von
CHF 1'085'000.00 an C._____ und D._____ als Gesamteigentümer infolge
einfacher Gesellschaft.
2.
Mit Verfügung vom 21. Oktober 2021 veranlagte die Steuerkommission
V._____ A._____ für einen im Jahr 2020 erzielten steuerbaren
Grundstückgewinn von CHF 19'403.00 bei einer Besitzesdauer von 27 Jah-
ren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 970.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 542'500.00, ein Erwerbspreis (1/2-Anteil) von CHF 370'000.00 sowie
Aufwendungen (1/2-Anteil) von CHF 153'097.00 zu Grunde.
3.
Gegen die Verfügung vom 21. Oktober 2021 erhob A._____ mit Schreiben
vom 30. November 2021 Einsprache und beantragte, es sei der ermittelte
Grundstückgewinn gemäss der nachfolgenden Begründung tiefer
festzusetzen. Mit Schreiben vom 28. Januar 2022 reichte er die Begrün-
dung nach.
4.
Mit Entscheid vom 15. Juni 2023 reduzierte die Steuerkommission V._____
in teilweiser Gutheissung der Einsprache den steuerbaren Grundstückge-
winn-Anteil auf CHF 17'878.00.
5.
Den Einspracheentscheid vom 15. Juni 2023 (Zustellung am 25. Juli 2023)
hat A._____ mit, unter Berücksichtigung der Gerichtsferien, rechtzeitigem
Rekurs vom 13. September 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er be-
antragt,
es seien die folgenden Positionen bei der Grundstückgewinnsteuer als wertver-
mehrende Investitionen mit einem Abzug zu berücksichtigen:
- O._____ CHF 12'500.00
- P._____ CHF 13'100.00
- N._____ CHF 3'680.00
- K._____ CHF 9'277.00
- Q._____ CHF 28'409.00
- M._____ CHF 13'955.00
Total CHF 80'921.00

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Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Die Steuerkommission V._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
7.
A._____ hat eine Replik erstattet.
8.
A._____ hat mit Eingabe vom 3. Dezember 2024 die vom Spezial-
verwaltungsgericht eingeforderten Rechnungen eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2020. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
Die Leiterin der Abteilung Steuern führt in der Vernehmlassung vom
30. Oktober 2023 das Folgende aus (S. 1):
"Die vorliegende Rekursbeschwerde (recte: Rekurs) wurde nur von Herrn
A._____ erhoben. Bei der Grundstückgewinnsteuer handelt es sich um eine
sogenannte Objektsteuer. Ob mit der Rekursbeschwerde von Herrn A._____
auch gleichzeitig der an Frau B._____ separat eröffnete Einspracheentscheid
angefochten ist, konnte leider durch die Abteilung Steuern beim Rechtsdienst
Kantonales Steueramt Aarau nicht in Erfahrung gebracht werden".
2.2.
Der Rekurrent nimmt dazu wie folgt Stellung (Replik S. 1):
"Formelles
In diesem Verfahren vertrete ich auch die Interessen von meiner getrenntleben-
den Ehefrau B._____, geb. tt.mm. 1956, Bürgerort T._____, wohnhaft an der
R-Strasse 10 in S._____.
Es wird somit auch der separat eröffnete Einspracheentscheid an meine Frau
in dieser Rekursbeschwerde angefochten."
2.3.
Es ist davon auszugehen, dass der Rekurrent bereits im Zeitpunkt der Re-
kurserhebung tatsächlich von seiner Ehefrau getrennt lebte, weshalb die
Vertretungsvermutung gemäss § 172 StG nicht mehr galt. Daher kann offen
gelassen werden, ob diese Bestimmung auch auf eine Grundstückgewinn-
steuer (Objektsteuer) anwendbar ist. Der Rekurs wurde nur vom Rekurren-
ten unterzeichnet und damit nur in seinem Namen erhoben. Da die Ehefrau
ausweislich der Akten auch keine Vollmacht zu Gunsten des Rekurrenten
ausgestellt hat, kann sie nicht als durch den Rekurrenten vertreten gelten
(SGE vom 25. Januar 2024 [3-RV.2022.23], mit Hinweis auf den VGE vom
17. März 2010 [WBE.2009.301]).
3.
Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten
übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Als Aufwendungen anrechenbar sind Kosten

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für Planung, Bauten, Umbauten und andere Investitionen (§ 104 Abs. 1 lit. a
StG). Nicht anrechenbar sind Aufwendungen, die bei der Einkommens-
oder Gewinnsteuer als Abzüge oder als Aufwand berücksichtigt worden
sind oder hätten berücksichtigt werden können (§ 104 Abs. 2 lit. a StG).
4.
4.1.
Der Rekurrent beantragt, es sei die Rechnung der O._____ AG von total
CHF 26'900.00 vollumfänglich als wertvermehrend zu berücksichtigen.
4.2.
Die Steuerkommission V._____ führt zu dieser Rechnung im Einsprache-
entscheid das folgende aus (S. 3):
"31.12.2003 Rechnung O._____ AG, allgemeine Sanitärapparate
Vom Totalbetrag der Rechnung in der Höhe von CHF 26'900.— wurden rund
45 %, resp. CHF 12'200.— als wertvermehrend zum Abzug zugelassen. Weil
bereits ein Badezimmer vorhanden war, sind diverse Leistungen aus dieser
Rechnung normaler Liegenschaftsunterhalt, welcher bei der Einkommens-
steuer abziehbar gewesen wäre. Die Steuerkommission erachtet folgende
Positionen aus der Rechnung als Investitionen:
254.0 Kalt- und Warmwasserleitungen, weil neue Anord-
nungen der WC-Anlagen und Duschen 3'800
254.1 Schmutzwasserleitungen, weil neue Anordnung der
Geräte 2'300
243.0 Handtuchradiator 3'020
243.1 Bodenheizung 2'900
Montage Whirlpool 650
Zwischen-Total 12'670
Zuschlag Planung + 8.00 %, Rabatt – 2 %,
Skonto – 2 % MWSt + 7,6 %
ergibt einen abziehbaren Investitions-Anteil von 14'140
In der Veranlagung gewährter Abzug - 12'200
Zusätzlicher Anteil Investitionskosten aufgrund der
Einsprachebeurteilung 1'940"
4.3.
Der Rekurrent führt dazu im Rekurs das Folgende aus (S. 2):
"Die Steuerverwaltung begründet ihren Entscheid darin, dass bereits ein Bade-
zimmer mit einer Fläche von 5.10m2 vorhanden war und somit diverse Leistun-
gen aus dieser Rechnung normalen Liegenschaftsunterhalt darstellen. Dabei
geht jedoch völlig vergessen, dass das alte Badezimmer mit dem danebenlie-
genden Kinderzimmer mit 9.50m2 zusammengelegt wurde. Anstatt eine Auftei-
lung nach m2 der Fläche vorzunehmen und auf diesem Weg die Unterschei-
dung in Investition und Unterhalt zu machen, ist hier die korrekte Einschätzung
nach der Gesamtsicht der Massnahme notwendig. Bei dieser Betrachtung wird
sichtbar, dass aus einem alten Badezimmer der 70-Jahre und der Nutzung

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durch eine 9-köpfige Familie über mehrere Jahre eine Wellnessoase mit ex-
klusiven Materialien und individuellen Bauten entstanden ist. Dazu zählen
u.a. die Bodenheizung, das Waschbecken im mediterranen Stil als Individu-
alanfertigung, die Designer-Dusche und Vorhang für CHF 3.702.00/645.00 von
[...], Einbau Waschtisch von [...] für CHF 924.00, WC-Anlage von Designer [...]
für CHF 2.280.50 sowie der Whirlpool [...] für CHF 15.658.00. Zusätzlich wurde
das gesamte Badezimmer mit Wand- und Mosaikplatten von [...] aus Naturstein
ausgestattet für CHF 7.693.65 gemäss Pflegeanweisung der L._____. Dass bei
dieser Umgestaltung rund die Hälfte dieser Investition als periodischer
Liegenschaftsunterhalt durch die Steuerbehörde V._____ betrachtet wird, ist für
den Ersteller nicht nachvollziehbar und entspricht nicht dem wahren
Sachverhalt.
Der Ersteller erneuerte hier einen intakten aber wesentlichen Gebäudeteil auf-
grund seines persönlich motivierten Ersatzes als wertvermehrende Auslage,
hatte diese nicht bei seiner periodischen Steuerdeklaration als Liegenschafts-
unterhalt abgezogen und macht diese Ausgaben im Zusammenhang mit dem
Liegenschaftsverkauf bei der Grundstückgewinnsteuer geltend."
4.4.
Es ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerkommission V._____ die Kos-
ten für die neue Anordnung der Kalt- und Warmwasser- sowie der
Schmutzwasserleitungen, den Handtuchradiator und die Bodenheizung als
auch die Montage des Whirlpools vollumfänglich als Investition beurteilten.
Demgegenüber kann das Spezialverwaltungsgericht der pauschalen Beur-
teilung aller übrigen Kosten dieser Rechnung als bei der Einkommens-
steuer abziehbaren Liegenschaftsunterhalt mit der Begründung, es sei be-
reits ein Badezimmer vorhanden gewesen, nicht zugestimmt werden. Es ist
aufgrund der aktenkundigen Fotos davon auszugehen, dass der Hinweis
des Rekurrenten, die aus den 70er-Jahren stammenden Armaturen seien
durch höherwertige ersetzt worden, zutrifft, was gegebenenfalls zur Folge
hat, dass ein wertvermehrender, bei der Grundstückgewinnsteuer anre-
chenbarer Anteil der Kosten auszuscheiden ist. Eine solche individuelle Be-
trachtung hat die Steuerkommission V._____ für die Positionen "Dusche",
"Waschtisch geplättlet", "WC-Anlage", "Whirlpool bauseits" und "Lieferung
Dusche" nicht vorgenommen.
4.5.
Die in § 179 Abs. 1 StG verankerte Untersuchungspflicht der Veranla-
gungsbehörde besagt, dass diese alle tatsächlichen und rechtlichen Ver-
hältnisse von Amtes wegen abzuklären hat, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebend sind. Diese Untersuchungspflicht ist um-
fassend, wobei einer Veranlagung mithin nur Tatsachen zugrunde gelegt
werden dürfen, von deren Vorhandensein sich die Veranlagungsbehörde
selber überzeugt hat. Der behördlichen Untersuchungspflicht steht der Mit-
wirkungsgrundsatz gemäss den §§ 180 – 182 StG gegenüber, wonach sich
der Steuerpflichtige aktiv an den behördlichen Abklärungen des steuerlich

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relevanten Sachverhalts zu beteiligen hat (Bundesgerichtsurteil vom
26. Mai 2023 [9C_251/2023]; VGE vom 20. Mai 2020 [WBE.2020.53]; SGE
vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.96]).
4.6.
Zwecks individueller Festsetzung des als Wertvermehrung auszuscheiden-
den Kostenanteils der oben aufgeführten Positionen hätte die Steuerkom-
mission V._____ den Rekurrenten aufgrund der Untersuchungsmaxime
kontaktieren und ihm die Gelegenheit einräumen müssen, die diesbezüg-
lich in den 70-er Jahren verwendeten Produkte und deren Preis zu belegen.
Weil die Steuerkommission V._____ dies unterlassen hat, hat sie die Unter-
suchungsmaxime verletzt (SGE vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.96]).
4.7.
Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich
die notwendigen Abklärungen betreffend die obigen Positionen zu treffen
und diese rechtlich zu beurteilen, ist die Angelegenheit diesbezüglich an
die Steuerkommission V._____ zurückzuweisen (vgl. SGE vom 21. Dezem-
ber 2023 [3-RV.2022.96]).
5.
5.1.
Der Rekurrent beantragt, es sei die Rechnung P._____ von total
CHF 26'200.00 vollumfänglich als wertvermehrend zu berücksichtigen.
5.2.
Die Steuerkommission V._____ führt zu dieser Rechnung im Einsprache-
entscheid das Folgende aus (S. 3):
"29.10.2003 Rechnung P._____, Maurerarbeiten Sanierungsarbeiten:
die Rechnung enthält folgende Positionen:
Badzimmersanierung 9'500
Zusätzlich Badezimmer 3'400
Schlafzimmer, 1. Stock 3'500
Küche / Esszimmer 2'100
Wohnzimmer 3'700
Gang / Treppenhaus 4'000
Total 26'200
In der Veranlagung wurden davon 50 % als Investition gewährt
Baumeisterarbeiten, insbesondere Flickarbeiten, gehören zu den normalen Un-
terhaltsarbeiten. Die Arbeiten für Umbauten, Anpassungen, Leitungsänderun-
gen etc. sind wertvermehrend. Die Steuerkommission erachtet den Anteil In-
vestitionen mit 50 % als angemessen. In diesem Punkt kann daher nicht von
der Beurteilung im Veranlagungsverfahren abgewichen werden."

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5.3.
Der Rekurrent führt dazu im Rekurs das Folgende aus (S. 2):
"2. Umbau des Badezimmers im 1. OG als Fortsetzung sowie Umbau Ba-
dezimmer Untergeschoss
[….]
Die Steuerverwaltung sieht in dieser Position Flickarbeiten von 50%, welche als
Unterhalt zu betrachten sind. In den erhaltenen Offerten und Rechnungen von
P._____ finden sich keine solchen Arbeiten. Die Pauschalisierung der
Steuerverwaltung beruht auf keiner Grundlage und ist daher als willkürlich zu
betrachten.
Wie der beiliegenden Offerte von P._____ vom 26. April zu entnehmen ist als
Beilage 03, werden für den vorgesehen Umbau CHF 9.500.00 veranschlagt.
Dabei handelt es sich um ordentliche Mauererarbeiten im erwähnten
Zusammenhang und keine Flickarbeiten des Gebäudeunterhalts. Die eben-
falls beiliegende Rechnung als Beilage 04 von P._____ vom 29.10. 2003 baut
auf diesem Angebot auf und führt weitere Arbeiten im Haus auf. Auch bei dieser
Darstellung ist von Flickarbeiten keine Rede. Alle Einsätze führen zur
Wertsteigerung der Liegenschaft und sind in der Gesamtheit der durchgeführ-
ten Massnahme zu betrachten."
5.4.
5.4.1.
In der "OFFERTE MAURERARBEITEN" vom 26. April 2003 betreffend
"Badzimmer-Sanierung" von total CHF 9'500.00 werden die Arbeiten wie
folgt umschrieben:
1. "Abbruch und Spitzarbeiten
Alle Plättli an Wänden abspitzen, am Boden teilweise sowie Unterlags-
boden, Badewanne samt Ummauerung, Wandschrank zum Gang
2. Spitzarbeit für Heizung-Sanitär
3. Maurerarbeit
Boden- und Wandschlitze zumauern, Ummauerung Abstellflächen beim
Pool aufmauern, Duschtassée untermauern, Unterlagsboden anpassen,
Spülkasten vom WC aufmauern und Zwischenwand WC – Gang ergänzen
4. Diverse Anpass- und Verputzarbeiten sowie Abrieb der Wände anpassen
5. Arbeiten an der Decke: Putz abspitzen, Haftbrücke anbringen, neuer Putz
anbringen und Abrieb aufziehen."
All diese Arbeiten sind im Zusammenhang mit dem Umbau des bestehen-
den Badezimmers aus den 70er-Jahren von 5,1 m2 und der Zusammenle-
gung mit dem danebenliegenden Kinderzimmer mit 9,5 m2 zu einer Well-

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nessoase angefallen. Bei den Kosten für bauliche Veränderungen wie z.B.
Umbauten und Grundrissveränderungen handelt es sich um Investitionen
(vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt [LUK]" des Kantonalen Steueram-
tes, Stand 1. Januar 2024, S. 11, Ziff. 3.3 [Wertvermehrende Aufwendun-
gen und Investitionen] und S. 25 [Baumeisterarbeiten; Arbeiten im Zusam-
menhang mit Umbauten, Anpassungen, Leitungsänderungen und dgl.]).
Die Kosten von CHF 9'500.00 sind daher vollumfänglich (statt nur zu 50 %)
bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen.
5.4.2.
Die Arbeiten für das "Badzimmer" für total CHF 3'400.00 werden wie folgt
umschrieben:
"Tür vom Gang ins Badezimmer versetzen sowie Anpassungsarbeiten. Lavabo
im Badezimmer aufmauern, verputzen und Abrieb anbringen. Spitzarbeiten für
Elektriker"
Die Versetzung der Türe ist als Umbau zu qualifizieren. Die dadurch und
die Anpassungsarbeiten angefallenen Kosten stellen eine Investition dar.
Dies gilt auch für die Aufmauerung des Lavabo und die Spitzarbeiten für
elektrische Anlagen, da es sich dabei um erstmalige Installationen handeln
dürfte.
Die Kosten von CHF 3'400.00 sind daher vollumfänglich (statt nur zu 50 %)
bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen.
5.4.3.
Bei den Kosten von CHF 3'500.00 für das "Schlafzimmer im 1. Stock", von
CHF 2'100.00 für "Küche / Esszimmer", von CHF 3'700.00 für das "Wohn-
zimmer" und von CHF 4'000.00 für "Gang / Treppenhaus" handelt es sich
jeweils um "Aufwand inkl. Material und Installation" (vgl. Rechnung von
P._____ vom 29. Oktober 2003). Mehr Angaben zu diesen Ausgaben
können den Steuerakten nicht entnommen werden.
5.4.4.
Die in § 179 Abs. 1 StG verankerte Untersuchungspflicht der Veranla-
gungsbehörde besagt, dass diese alle tatsächlichen und rechtlichen Ver-
hältnisse von Amtes wegen abzuklären hat, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebend sind. Diese Untersuchungspflicht ist um-
fassend, wobei einer Veranlagung mithin nur Tatsachen zugrunde gelegt
werden dürfen, von deren Vorhandensein sich die Veranlagungsbehörde
selber überzeugt hat. Der behördlichen Untersuchungspflicht steht der Mit-
wirkungsgrundsatz gemäss den §§ 180 – 182 StG gegenüber, wonach sich
der Steuerpflichtige aktiv an den behördlichen Abklärungen des steuerlich
relevanten Sachverhalts zu beteiligen hat (Bundesgerichtsurteil vom

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26. Mai 2023 [9C_251/2023]; VGE vom 20. Mai 2020 [WBE.2020.53]; SGE
vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.96]).
5.4.5.
Es ist für das Spezialverwaltungsgericht nicht nachvollziehbar, weshalb die
Steuerkommission V._____ von "Flickarbeiten" ausgeht. Der Rekurrent
macht zu Recht geltend, dass in den erwähnten Belegen von Flickarbeiten
keine Rede ist. Weil aufgrund der Beschreibung "Aufwand inkl. Material und
Installation" völlig unklar ist, welche Arbeiten geleistet und welche Installa-
tionen getätigt wurden, hätte die Steuerkommission V._____ den Rekurren-
ten aufgrund der Untersuchungsmaxime kontaktieren und ihm die Gelegen-
heit einräumen müssen, zu den geleisteten Arbeiten und vorgenommenen
Installationen Stellung zu nehmen bzw. diesbezüglich weitere Unterlagen
einzureichen. Weil die Steuerkommission V._____ dies unterlassen hat,
hat sie die Untersuchungsmaxime verletzt (SGE vom 21. Dezember 2023
[3-RV.2022.96]).
5.4.6.
Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich
die notwendigen Abklärungen betreffend die geleisteten Arbeiten und vor-
genommenen Installationen zu treffen und diese rechtlich zu beurteilen, ist
die Angelegenheit diesbezüglich an die Steuerkommission V._____ zu-
rückzuweisen (vgl. SGE vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.96]).
6.
6.1.
Der Rekurrent beantragt, es sei die Rechnung der N._____ AG vom 4.
September 2003 von total CHF 7'360.90 vollumfänglich als wertvermeh-
rend zu berücksichtigen.
6.2.
Die Steuerkommission V._____ führt zu dieser Rechnung im Einsprache-
entscheid das Folgende aus (S. 3 f.):

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"04.09.2003 Rechnung N._____ AG, Plattengeschäft, Bad 1. OG
Plattenarbeiten
Totalbetrag für Plattenarbeiten, welche nur das vergrösserte
Bad im OG umfassen 7'360
In der Veranlagung wurden davon gewährt 50 % 3'680
Anhand der glaubhaften Angaben in der Einsprache
wurde das Badezimmer von ursprünglich 5,1 m2 um 9,5 m2
auf 14,6 m2 vergrössert. Der Investitions-Anteil wird
daher ins Flächenverhältnis gesetzt
(CHF 7'360/14,6 m2)*9,5 m2 ergibt gerundet 4'790
Zusätzlicher Anteil Investitionskosten aufgrund Einsprache-
Beurteilung 1'110"
6.3.
Der Rekurrent führt dazu im Rekurs das Folgende aus (S. 2 f.):
"Erneut geht die Steuerverwaltung von einer willkürlichen Schätzung der alten
Flächen des Badezimmers und des Kinderzimmers aus. Danach betrachtet sie
fälschlicherweise CHF 3.680.00 als Unterhalt, obwohl auch diese Massnahme
voll zur Wertsteigerung der Liegenschaft beiträgt. Die Beilage 05 als Angebot
und 06 als Rechnung der N._____ AG widerlegen eindeutig das Vorgehen der
Steuerbehörde. Auch hier gilt die Gesamtbetrachtung dieser Renovation, und
es findet sich keine Berechtigung für eine Deklaration in der periodischen
Steuererklärung als Unterhalt des Erstellers dieses Rekurses. Ein Ausweis und
Abzug bei der Deklaration der Grundstückgewinnsteuer ist die logische Folge
dieses Sachverhalts."
6.4.
Bei dieser Rechnung handelt es sich um die Kosten für das Liefern, Verle-
gen und Ausfugen der Wand-, Boden- und Sockelplatten und deren Im-
prägnieren sowie die Silikonfugen.
Angesichts des Umstandes, dass der Rekurrent das bisherige Badezimmer
um das danebenliegende Kinderzimmer erweiterte, ist nicht zu beanstan-
den, dass die Steuerkommission V._____ die gesamten Kosten, welche
auf einer Fläche von 13 bzw. 12,5 m2 basieren, im anteilmässigen Umfang
der Fläche des Kinderzimmers von 9,5 m2 als Investition berücksichtigt hat,
da bei einer Umwandlung eines Kinder- in ein Badezimmer bzw. eine Well-
nessoase kaum Unterhaltspotential vorhanden ist.
Die Vorgehensweise der Steuerkommission V._____ hat im Ergebnis zur
Folge, dass für das bereits bestandene Badezimmer kein wertvermehren-
der Anteil berücksichtigt wurde. Dies erscheint angesichts des Umstandes,
dass ein Badezimmer aus den 1970er-Jahren durch Wandplatten mit ei-
nem Preis von CHF 205.00/m2 und Bodenplatten mit einem Preis von
CHF 170.00/m2 erneuert wurde, als nicht sachgerecht. Bei einem Preis bis
CHF 200.00/m2 handelt es sich um eine mittlere Preisklasse, bei einem

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Preis über CHF 200.00/m2 um eine obere Preisklasse. Da vom Ersatz der
Platten einer unteren Preisklasse auszugehen ist, beträgt der Investitions-
anteil 50% betreffend die Platten von CHF 170.00/m2 und 67% betreffend
die Platten von CHF 205.00/m2 (vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt
[LUK]" des Kantonalen Steueramtes, Stand 1. Januar 2024, S. 28). Auch
als Investition zu betrachten sind die Kosten für das Imprägnieren der
neuen Platten.
Der zusätzliche Investitionsanteil berechnet sich somit wie folgt:
13,0 m2 à CHF 205.00 = CHF 2'665.00, davon 67% CHF 1'785.55
12,5 m2 à CHF 170.00 = CHF 2'125.00, davon 50% CHF 1'062.50
Wand- und Bodenplatten imprägnieren CHF 459.00
Total CHF 3'307.05
+ 7,6% MWSt CHF 251.35
Total CHF 3'558.40
6.5.
Der Rekurs ist in diesem Punkt somit teilweise gutzuheissen.
7.
7.1.
Der Rekurrent beantragt, es seien die Rechnungen der Q._____ vom
23. Juli 2003 von CHF 6'000.00 und vom 10. Juni 2011 von (gerundet)
CHF 28'409.00 vollumfänglich als wertvermehrend zu berücksichtigen.
7.2.
Die Steuerkommission V._____ führt zu dieser Rechnung im Einsprache-
entscheid das folgende aus (S. 4 f.):
"23.7.2003 Rechnung Nr. bbb, Q._____
Rechnungsbetrag 6'000
davon in Veranlagung gewährt 0
Aufgrund der Rechnung handelt es sich um ein Renovationsfenster, d.h. einen
Fensterersatz. Gemäss dem Angebot der Firma Q._____ werden diese
Renovationsfenster in die bestehenden Fensteröffnungen, resp.
Fensterrahmen montiert.
Der Ersatz von energetisch besseren Fenster wäre gemäss dem Merkblatt Lie-
genschaftsunterhalt als normaler Liegenschaftsunterhalt bei der Einkommens-
steuer abziehbar gewesen. Daher ist diese Rechnung bei der Grundstück-
gewinnsteuer nicht anrechenbar."

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Und weiter:
"Phase II im Jahr 2011: 10.6.2011 Rechnung Q._____
Total Rechnungsbetrag 28'404
Davon in Veranlagung gewährt 0
Gemäss der Rechnung handelt es sich um sog. Renovationsfenster, d.h. um
reinen Fensterersatz. Gemäss der Beschreibung 'Montagearbeiten' wird unter
'Demontage' beschrieben:
'Aufgrund der Q._____-Technologie muss der bestehende Rahmen nicht auf-
wändig herausgebrochen werden. Die alten Fensterflügel werden ausgehängt,
Beschläge und Wetterschenkel demontiert.'
Unter 'Montage' wird beschrieben:
'Der neue Rahmen wird schnell und einfach auf dem bestehenden Rahmen
montiert. Vier flexible Dichtungsebenen sorgen für perfekte Isolation. Die Fens-
terflügel werden eingehängt und präzise einreguliert.'
Für diese Arbeiten, resp. den Fensterersatz wurde bei der Abteilung Bau- und
Technik der Gemeindeverwaltung V._____ kein Baugesuch eingereicht. Somit
wurden keine neuen Fensteröffnungen geschaffen oder Fensteröffnungen ver-
setzt.
Der Ersatz von energetisch besseren Fenster wäre gemäss dem Merkblatt Lie-
genschaftsunterhalt als normaler Liegenschaftsunterhalt bei der Einkommens-
steuer abziehbar gewesen. Daher ist diese Rechnung bei der Grundstück-
gewinnsteuer nicht anrechenbar."
7.3.
Der Rekurrent führt dazu im Rekurs das Folgende aus (S. 3 f.):
"5. Rechnung Q._____
[….]
Diese Fenster wurden in der ersten Phase des Projekts einzig und allein wegen
dem neuen Badezimmer ausgewechselt. Also aufgrund der persönlichen Äs-
thetik, des Geschmacks der Erstellers und seines motivierten Einsatzes im
Rahmen der Neugestaltung der Liegenschaft sowie der gesamten Anhebung in
eine höhere Wohnkultur. Energetische Überlegungen – wie sie als Argument
der Steuerverwaltung aufgeführt werden – waren nicht ausschlaggebend für
diese Wahl. Daher wurden sie vom Ersteller nicht als Unterhalt in der periodi-
schen Deklaration der Einkommenssteuern berücksichtigt. Im Sinne der bereits
erwähnten Gesamtbetrachtung sind diese als wertvermehrende Massnahme zu
taxieren."
Und weiter:
"7. Rechnung Zweiter Antrag als Phase II Q._____
[….]
Wie bereits unter Punkt 5 erwähnt, war einzig und allein die funktionale Ästhetik
der Fenster auf den harmonischen Blick der gesamten Liegenschaft ausgerich-
tet. Siehe dazu Beilage 22. Somit wurde diese zweite Phase in Angriff genom-
men. Auch bei diesem Entscheid waren die energetischen Überlegungen nicht
ausschlaggebend. Daher ist diese Massnahme als wertvermehrend zu betrach-
ten und bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug zu bringen."

- 14 -
7.4.
Beim Ersatz von Fenstern am gleichen Ort wird sowohl bei energetisch
gleichwertigen, als auch bei energetisch wesentlich besseren Fenstern nie
ein Investitionsanteil ausgeschieden (vgl. Merkblatt "Liegenschaftsunter-
halt [LUK]" des Kantonalen Steueramtes, Stand 1. Januar 2024, S. 33). Da
die Gründe, welche zu Liegenschaftsaufwendungen führen, bei der Beur-
teilung der steuerlichen Abzugsfähigkeit grundsätzlich irrelevant sind (SGE
vom 21. September 2023 [3-RV.2022.130]), ist es unerheblich, dass die
Fenster gemäss den Ausführungen nicht aus energetischen, sondern rein
ästhetischen Gründen ersetzt wurden. Die Kosten für den Ersatz der
Fenster stellen deswegen nicht eine bei der Grundstückgewinnsteuer zu
berücksichtigende Investition dar, sondern sind als Unterhalt bzw.
Energiesparmassnahme bei der Einkommenssteuer zu berücksichtigen.
Aus dem Umstand, dass bei der Einkommenssteuer kein Abzug geltend
gemacht bzw. gewährt wurde, kann kein Anspruch auf Anrechnung als
Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer abgeleitet werden (vgl.
§ 104 Abs. 2 lit. a StG).
7.5.
Der Rekurs ist in diesem Punkt somit abzuweisen.
8.
8.1.
Der Rekurrent beantragt, es sei die Rechnung von K._____ vom 14. De-
zember 2003 von CHF 9'277.00 vollumfänglich als wertvermehrend zu be-
rücksichtigen.
8.2.
Die Steuerkommission V._____ führt zu dieser Rechnung im Einsprache-
entscheid das folgende aus (S. 4):
"14.12.2003 Rechnung K._____, Malerarbeiten
[….]
Aufgrund der Rechnung wurden normale Abschleif- und Malerarbeiten, Reno-
vationsarbeiten in folgenden Räumen ausgeführt: 'Allgemein', 'Wellness-Raum
(Badezimmer 1. OG), 'Wohnzimmer inkl. Essecke, Schlafzimmer, Treppe, Kü-
che.
Diese normalen Malerarbeiten wären gemäss dem Merkblatt Liegenschaftsun-
terhalt bei den Einkommenssteuern abziehbar gewesen. Diese Rechnung ist
bei der Grundstückgewinnsteuer nicht anrechenbar."

- 15 -
8.3.
Der Rekurrent führt dazu im Rekurs das Folgende aus (S. 3 f.):
"Die Steuerverwaltung übersieht bei ihrer Argumentation, dass es sich nicht um
'normale Malerarbeiten' handelt, sondern um den letzten Schritt in diesem Um-
bauprojekt. In all den Jahren, in denen der Ersteller das Haus bewohnte, wur-
den die periodischen Malerarbeiten ohne Wertvermehrung mehrmals vorge-
nommen. Hier genügte jedoch der Pauschalabzug der Einkommenssteuer, um
diese Kosten zu decken. In diesem Fall jedoch wurde in sämtlichen Zimmern
durch den Baumeister P._____ noch zusätzlich ein neuer Verputz im
mediterranen Stil angebracht. Das gesamte Haus, inklusive der Garten, wurden
vom Ersteller zu einer mediterranen Oase in V._____ gestaltet. Dazu gehörten
die alten Brunnen im Garten, die Vier-Zimmerlandschaft als Gartengestaltung
sowie ein Innenhof im gleichen Stil. Somit ist leicht nachvollziehbar und den
übrigen Bildern Nr. 8 Gästezimmer im UG mit neuem Boden und Verputz, Nr.9
Fitnessraum mit neuem Boden und Verputz (auf der anderen Seite), Nr. 10 Ba-
dezimmer im UG mit Anbau durch P._____, Designerlavabo, Toilette ebenfalls
von [...] sowie Plättli im ganzen Eingangsbereich im UG von [...], Nr. 11
Eingangsbereich wie beschrieben und neue Holztreppe und überall neuer
Verputz, Nr. 12 Schlafzimmer im OG mit neuem Boden und Verputz, Nr. 13 als
Büro mit neuem Boden und Verputz, Nr. 14 bestehende Küche im OG mit neuer
Decke und Verputz, Nr. 15 Blick zum Esszimmer und Küche aus dem
Wohnzimmer mit neuem Verputz, Nr. 16 Blick ins Wohnzimmer mit neuen
Fenstern wie in jedem Zimmer sowie neuem Verputz, Nr. 17 Blick nochmals ins
Esszimmer mit neuen Fenstern und Verputz, Nr. 18 Balkonsicht mit neuem
Holzboden, Nr. 19 nochmaliger Blick auf den Balkon, Nr. 20 herbstlicher Blick
aus dem Balkon in den vorderen Garten mit Teich, Platten, Holzboden und
Steinmauer, Nr. 21 nochmaliger Ausblick aus dem Balkon in die nähere
Umgebung zu entnehmen, dass hier eine bedeutende Renovation stattfand."
8.4.
Die Malerarbeiten betrafen den Wellnessraum, das Wohnzimmer inkl. Ess-
ecke, das Schlafzimmer, den Treppenaufgang und die Küche. Es wurden
die Fenster innen und aussen sowie die Heizkörper abgeschliffen und 2x
mit Kunstharz gestrichen sowie die Wände und Decken mit verschiedenen
Farbtönen gestrichen. Ausserdem wurden die Treppenuntersicht, -wangen
und -stirnen abgetönt gestrichen und teilweise farblos lackiert. Überdies
wurden der Estrichdeckel mit Kunstharz gestrichen und der Fenstersims
abgebeizt und neu lackiert.
Es kann den aktenkundigen Unterlagen nicht entnommen werden, dass die
Zimmer mit einem (wertvermehrenden) speziellen Verputz versehen wur-
den. Da allgemeine Verputzarbeiten als Unterhaltskosten gelten (vgl. Merk-
blatt "Liegenschaftsunterhalt [LUK]" des Kantonalen Steueramtes, Stand
1. Januar 2024, S. 36), ist der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen.

- 16 -
9.
9.1.
Der Rekurrent beantragt, es sei die Rechnung vom 8. Dezember 2003 von
M._____ von CHF 13'955.25 vollumfänglich als wertvermehrend zu be-
rücksichtigen.
9.2.
Dem Einspracheentscheid können diesbezüglich keine Ausführungen ent-
nommen werden, weil es sich um einen neuen Antrag handelt. In der Ver-
nehmlassung vom 30. Oktober 2023 nimmt die Leiterin der Abteilung Steu-
ern dazu wie folgt Stellung:
"In der Veranlagung wurde diese Rechnung wie folgt in die Anteile werterhal-
tend und wertvermehrend aufgeteilt (die Kopie der in der Veranlagung korrigier-
ten Rechnung ist als Rekursbeilage 26B bei den Rekursakten):
- Die Position 'Montagebau in Holz / Total Wohnen CHF 4'171.55 beinhaltet
vollumfänglich Unterhaltsarbeiten, welche bei der Einkommenssteuer im
Jahr 2003 hätten in Abzug gebracht werden können,
- von der Position 'Schlafzimmer', Datum 14.7.03, Ziffern 2.0 bis 6.0, Total-
betrag CHF 2885, wurden 50 %, resp. CHF 1'442 als wertvermehrender
Anteil gewährt. 50 % hätten als Unterhaltkosten in der Einkommenssteuer-
Veranlagung 2003 gewährt werden können, dies in Anwendung vom Merk-
blatt Liegenschaftsunterhalt vom 30.09.2002, Änderungen 9.1.2004, gültig
ab 2003, Seite 14, Nr. 6,
- Von der Position 'Treppenanlage', Ziffer 1, CHF 3'420, wurden ebenfalls
50 %, resp. CHF 1'710 als wertvermehrender Anteil gewährt, gemäss der-
selben Bestimmung im erwähnten Merkblatt.
Von der Rechnung M._____, wurden somit insgesamt CHF 3'400 als
wertvermehrend berücksichtigt (CHF 1'442 + CHF 1'710 = CHF 3'152 zuzüglich
7,6 % MWSt, gerundet)."
9.3.
Der Rekurrent führt dazu im Rekurs das Folgende aus (S. 3 f.):
"Wie der Offerte und der Rechnung gemäss Beilage 26 A und 26 B zu entneh-
men ist, wurde hier eine neue Treppenanlage, neuer Laminatboden im Schlaf-
zimmer eingesetzt sowie Parkettbehandlung im Wohnbereich vorgenommen.
Bei den hier genannten Objekten waren vorher überall Teppiche vorhanden.
Daher betrachtet auch bei dieser Massnahme der Ersteller die gesamte Mass-
nahme als wertvermehrend, gehört sie doch eindeutig als wesentlicher Teil in
das gesamte Projekt.
Die Steuerkommission ist aus dem Ersteller nicht bekannten Gründen auf
diese Position nicht eingegangen. Der Ersteller geht davon aus, dass sie
diese Massnahme übersehen hat und bei ihrer Sitzung somit in ihre Erwä-
gungen nicht einbezogen hatte."

- 17 -
9.4.
Nach der geltenden Rechtsprechung ist – unter anderem mit Blick darauf,
dass das Spezialverwaltungsgericht sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der
Steuerpflichtigen über die Parteianträge hinausgehen darf (§ 197 Abs. 2
StG) – auch auf neue Begehren, die vor Abschluss des Behauptungsver-
fahrens gestellt werden, einzutreten. Bei neuen Begehren wird die Angele-
genheit in der Regel an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese die
erstinstanzliche Prüfung der Anträge vornehmen kann (SGE vom 25. Mai
2023 [3-RV.2022.74]). Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern,
dass die Steuerkommission V._____ in der Vernehmlassung vom
30. Oktober 2023 materiell zum neuen Antrag Stellung genommen, denn
eine Begründung kann nicht vernehmlassungsweise "nachgeschoben"
werden, will dies zu einer Verkürzung des Instanzenzuges führen würde
(SGE vom 21. März 2024 [3-RV.2023.88]). Es kommt hinzu, dass die
Steuerkommission V._____ nicht für sämtliche Positionen der Rechnung
vom 8. Dezember 2003 eine Beurteilung vorgenommen hat.
9.5.
Die Angelegenheit ist daher in diesem Punkt an die Steuerkommission
V._____ zurückzuweisen (SGE vom 20. Januar 2022 [3-RV.2020.153]).
10.
Zusammenfassend sind somit zusätzliche Anlagekosten von
CHF 10'008.40 (CHF 4'750.00 + CHF 1'700.00 + CHF 3'558.40) zu berück-
sichtigen. Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen, soweit die Angelegenheit
nicht zur Vornahme weiterer Abklärungen im Sinne der Erwägungen bzw.
zur Beurteilung des neu gestellten Antrages und Fällung eines neuen Ein-
spracheentscheides an die Steuerkommission V._____ zurückzuweisen
ist.
11.
11.1.
Soweit der Rekurs abgewiesen wird, wird der Rekurrent kostenpflichtig
(§ 189 Abs. 1 StG). Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensaus-
gang ist für die Kostenpflicht von einem vollständigen Obsiegen des Rekur-
renten auszugehen (SGE vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.96]). Wird
im Rekursverfahren ein über die Einsprachebegehren hinausgehender
Antrag gestellt, sind die diesbezüglichen Kosten des Rekursverfahrens
unabhängig vom materiellen Ausgang des Verfahrens praxisgemäss dem
Antragsteller zu überbinden (SGE vom 25. Mai 2023 [3-RV.2022.74]).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze obsiegt der Rekurrent gemes-
sen an den gewichteten Anträgen zu ca. 1/3. Er hat daher 2/3 der Kosten
des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 SG). Der Rest wird auf die
Staatskasse genommen.

- 18 -
11.2.
Dem nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 19 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses sind zusätzlich CHF 10'008.00 als
Anlagekosten anzurechnen.
2.
Die Angelegenheit wird zur Vornahme weiterer Abklärungen im Sinne der
Erwägungen bzw. zur Beurteilung des neu gestellten Antrages und Fällung
eines neuen Einspracheentscheides an die Steuerkommission V._____ zu-
rückgewiesen.
3.
Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen.
4.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 1'200.00, der Kanzleigebühr von CHF 220.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'520.00, zu 2/3 mit
CHF 1'013.30 zu bezahlen.
5.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt V._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

- 20 -
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 23. Januar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs