ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2017.132 · 2019-02-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2017.132

§ 7 StG; Art. 55 DBG; § 12 Abs. 1 und 2 VRPG 
Liquidatorenhaftung / Beiladung: Eine Beiladung entfällt aufgrund unterschiedlicher Rechtsfragen und mangels Stellung der Beizuladenden als rechtliche oder faktische Liquidatorin. Der Liquidator hat mit seiner Unterschrift die Verwendung der Aktiven der Zweigstelle vor Bezahlung der Steuerausstände ermöglicht. Auch die übrigen Voraussetzungen der Liquidatorenhaftung sind erfüllt.

43 § 7 StG; Art. 55 DBG; § 12 Abs. 1 und 2 VRPG
Liquidatorenhaftung / Beiladung: Eine Beiladung entfällt aufgrund un
terschiedlicher Rechtsfragen und mangels Stellung der Beizuladenden als
rechtliche oder faktische Liquidatorin. Der Liquidator hat mit seiner Un
terschrift die Verwendung der Aktiven der Zweigstelle vor Bezahlung der
Steuerausstände ermöglicht. Auch die übrigen Voraussetzungen der Li
quidatorenhaftung sind erfüllt.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 21. Februar 2019, in Sachen A. (3 RV.2017.132)
Aus den Erwägungen
5.
5.1.
Am 23. Juni 2009 wurde die Zweigniederlassung Z. der Gesell
schaft B (Aktiengesellschaft nach niederländischem Recht) in das
Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Als Geschäftsfüh
rer mit Einzelunterschrift wurde C., als Leiter der Zweigniederlas
sung mit Einzelunterschrift D. eingetragen.
5.2.
Am 13. Mai 2014 wurde die Zweigniederlassung aufgehoben.
Es ist unbestritten, dass dabei die Aktiven der Zweigniederlassung
auf die Hauptunternehmung Gesellschaft B. (…) übertragen wurden.
Unbestritten ist ebenso, dass Steuerausstände der Gesellschaft B.,
Zweigniederlassung Z., für die Kantons und Gemeindesteuern 2011
bis 2013 von CHF 60'421.40 und für die direkten Bundessteuer 2013
von CHF 33'887.35 (je gemäss Verlustschein vom 6. Januar 2016)
bis heute unbezahlt geblieben sind.
5.3.
Umstritten ist dagegen die Frage, ob D. (bzw. seine Rechts
nachfolger) dafür als Liquidator der Gesellschaft B., Zweigniederlas
sung Z., nach § 7 StG und Art. 55 DBG ins Recht gefasst werden
können. Darauf ist nachfolgend einzugehen.

6.
6.1.
Im Rekurs /Beschwerdeverfahren wird – gleich wie im Ein
spracheverfahren – die Beiladung der Gesellschaft E. beantragt. Zur
Begründung wird ausgeführt, die Liquidatoren würden nach der ge
setzlichen Ordnung solidarisch haften. Es werde beabsichtigt, im Fal
le des Unterliegens gegen die beiden übrigen Liquidatoren zu re
gressieren. Nach zivilrechtlichen Grundsätzen hätten Solidar
schuldner von der an den Gläubiger geleisteten Zahlung ein jeder den
gleichen Teil zu übernehmen, wenn sich aus dem internen Rechts
verhältnis nichts Anderes ergebe. Bezahle ein Solidarschuldner mehr
als seinen Teil, so habe er für den Mehrbetrag Rückgriff auf seine
Mitschuldner. Die beizuladende Gesellschaft E. sei als faktische Li
quidatorin zu betrachten. Da gegen diese zu Unrecht nicht vorgegan
gen werde, werde der Beschwerdeführer/Rekurrent im Unterliegens
fall auf die Gesellschaft E. zurückgreifen, sollte ihn das Hauptunter
nehmen nicht schadlos halten. Dass die "Streitverkündung" im Ein
spracheverfahren nicht als Beiladung entgegengenommen worden
sei, sei überspitzt formalistisch.
6.2.
Das KStA hat mit dem Einspracheentscheid die Beiladung zum
einen mit der Begründung abgelehnt, die beantragte Streitverkün
dung sei im aargauischen Verwaltungsverfahren nicht vorgesehen.
Zum anderen wurde ausgeführt und begründet, dass die Regress
situation nicht wie erforderlich nachgewiesen sei, weshalb auch eine
Beiladung nicht in Frage komme.
6.3.
Die instruierende Behörde kann Dritte von Amtes wegen oder
auf Antrag zum Verfahren beiladen, wenn sie durch den Ausgang des
Verfahrens in eigenen Interessen berührt werden könnten. Mit der
Beiladung wird der Entscheid auch für die Beigeladenen verbindlich
(§ 12 Abs. 1 und 2 VRPG).
Die Beiladung bezweckt, die Rechtskraft des Urteils auf den
Beigeladenen auszudehnen, damit dieser in einem später gegen ihn
gerichteten Prozess das Urteil im Beiladungsprozess gegen sich gel
ten lassen muss. Sie dient der Rechtssicherheit sowie der Pro

zessökonomie und verhindert sich widersprechende Urteile (Michael
Merker, Rechtsmittel, Klage und Normenkontrollverfahren nach dem
(aufgehobenen) aargauischen Gesetz über die Verwaltungsrechts
pflege, Kommentar zu den §§ 38 72 (a)VRPG, S. 191). Vorausset
zung für eine Beiladung ist, dass der beizuladende Dritte in seinen
rechtlichen Interessen durch den Entscheid betroffen ist. Es muss
eine Rückwirkung auf eine Rechtsbeziehung zwischen der Hauptpar
tei und dem Beigeladenen in Aussicht stehen. Es kommt weniger da
rauf an, dass der Beigeladene unmittelbar, als dass er rechtlich durch
den Ausgang des Prozesses betroffen ist (Fritz Gygi, Bundes
verwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 184; vgl. auch
Alfred Kölz, Isabelle Häner, Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3.Auflage, Zürich 2013,
Rz. 929 a.E.; Merker, a.a.O., S. 192).
Die Beiladung ist eine notwendige, wenn der zu treffende Ent
scheid in der Sache für die Parteien und den beizuladenden Dritten
nur einheitlich ergehen kann (z.B. Rechtmittelentscheid zugunsten
Beschwerdeführer belastet Dritten; Feststellung eines Rechtsverhält
nisses, an welchem ein Dritter beteiligt ist; Einzelner aus Rechtsge
meinschaft führt Beschwerde, Prozessthema betrifft materiell alle;
vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau zum Verwal
tungsrechtspflegegesetz vom 14. Februar 2007, S. 21). Eine Beila
dung kommt nicht in Betracht, wenn eine Person als Hauptpartei in
ein Verfahren einbezogen werden muss (Bundesgerichtsentscheid
2C_491/2009 vom 18. Mai 2011, Erw. 4).
6.4.
Vorab ist festzuhalten, dass der Rekurrent/Beschwerdeführer
nicht die Beiladung der Gesellschaft B., oder von C. verlangt. Inso
weit muss darauf nicht weiter eingegangen werden. Es ist kein An
lass für eine Beiladung dieser Personen von Amtes wegen ersichtlich.
6.5.
6.5.1.
Die vom KStA verfügte Haftung sanktioniert das Verhalten von
D. als Liquidator der Gesellschaft B., Zweigniederlassung Z. Ent
sprechend sind im vorliegenden Verfahren sein Verhalten und allfäl
lige Verantwortlichkeiten Thema. Untersucht werden soll insbe

sondere, ob D. verpflichtet gewesen wäre, Steuerschulden der
Zweigniederlassung der Gesellschaft B. vor Verteilung des Liquida
tionserlöses zu bezahlen bzw. deren Bezahlung sicherzustellen.
6.5.2.
Erst für den Fall des Unterliegens – d.h. wenn ein Fehlverhalten
von D. vorliegend bestätigt würde – beabsichtigt der Rekurrent/Be
schwerdeführer (bzw. seine Rechtsnachfolger), Regress auf die
Gesellschaft E. zu nehmen. Dafür hätte er ein Verfahren vor dem
Zivilrichter anzustrengen, welcher unabhängig vom Entscheid des
Spezialverwaltungsgerichtes Handlungen bzw. Unterlassungen der
Gesellschaft E. in Bezug auf deren Haftbarkeit beurteilen müsste.
Ebenso wäre im Regressverfahren zu prüfen, ob bzw. in welchem
Ausmass sich eine Pflichtverletzung der Regressnehmer auf eine
allfällige Haftung der Gesellschaft E. auswirkt. Es geht damit um
zwei vollständig unterschiedliche Fragenkomplexe, welche eine
Beiladung ausschliessen.
6.5.3.
Hinzu kommt, dass der Gesellschaft E. – entgegen der im Re
kurs bzw. in der Beschwerde vertretenen Auffassung – nicht die
Funktion einer Liquidatorin im Sinne des Steuergesetzes zukommt
(vgl. dazu ausführlich Erw. 8.4.2.) und deshalb für sie eine steuerli
che Haftung ohnehin entfällt.
6.6.
Der Antrag auf Beiladung der Gesellschaft E. ist abzuweisen.
7.
7.1.
7.1.1.
Endet die Steuerpflicht einer juristischen Person, so haften die
mit ihrer Verwaltung und die mit ihrer Liquidation betrauten Perso
nen solidarisch für die von ihr geschuldeten Steuern bis zum Betrag
des Liquidationsergebnisses oder, falls die juristische Person ihren
Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung ins Ausland verlegt, bis zum
Betrag des Reinvermögens der juristischen Person. Die Haftung ent
fällt, wenn der Haftende nachweist, dass er alle nach den Umständen
gebotene Sorgfalt angewendet hat (Art. 55 Abs. 1 DBG).

Liquidatorinnen oder Liquidatoren einer juristischen Person
sind bei eigener Verantwortlichkeit und unter solidarischer Haftbar
keit verpflichtet, für die Erfüllung der Steuerpflicht aus dem Liquida
tionserlös zu sorgen, bevor dieser verteilt wird (§ 7 Abs. 1 StG). Die
gleichen Pflichten und Haftungen haben Personen, welche die Vertei
lung des Liquidationserlöses massgeblich beeinflussen oder eine Ge
sellschaft faktisch liquidieren, ohne dass sie formell als Liquidato
rinnen oder Liquidatoren eingesetzt sind (§ 7 Abs. 2 StG).
7.1.2.
Obwohl § 7 StG keine gemäss dem Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) harmonisierte Bestim
mung ist, lehnt sich die Regelung stark an jene von Art. 55 DBG
(und Art. 15 VStG) an. Entgegen der Auffassung des Rekur
renten/Beschwerdeführers werden dennoch in § 7 StG – obwohl mit
Art. 55 DBG nicht wortgleich – mit Bezug auf den Haftungstatbe
stand keine gegenüber dem Recht der direkten Bundessteuer anderen
oder weitergehenden Voraussetzungen aufgestellt. Aus dem Wortlaut
von § 7 StG ergibt sich klar, dass der Liquidator – in allgemeiner
(und damit über die Regelung in Art. 55 DBG hinausgehender) Wei
se – für die Erfüllung der Steuerpflicht sorgen muss, bevor der Li
quidationserlös verteilt wird (§ 7 Abs. 1 StG; vgl. auch Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 3).
7.1.3.
Als rechtlich unselbständiger Teil eines ausländischen Unter
nehmens ist die Zweigniederlassung mit einer beschränkten wirt
schaftlichen und geschäftlichen Selbständigkeit ausgestattet
(Art.935 Abs. 2 OR; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 5 N 22, mit Verweisen).
Als Betriebsstätte begründete die Gesellschaft B., Zweigniederlas
sung Z., im Kanton Aargau eine Steuerpflicht kraft wirtschaftlicher
Zugehörigkeit (§ 12 und § 63 Abs. 1 lit. b StG). Mit der Auflösung
dieser Zweigniederlassung, welche sich mit der Löschung im Han
delsregister manifestierte, endete die Steuerpflicht, ohne dass das
Hauptunternehmen aufgelöst werden müsste (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hansulrich Meuter, Kommentar zum harmo

nisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 60 N 23),
gleich wie bei der Auflösung einer juristischen Person mit Sitz im
Kanton Aargau (§ 66 Abs. 1 und 3 StG). In beiden Fällen hat ein Li
quidator gleichermassen für die "Erfüllung der Steuerpflicht" zu sor
gen. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Auflösung einer
Zweigniederlassung eines ausländischen Hauptunternehmens in An
wendung von § 7 StG anders behandelt werden sollte als die Auflö
sung einer juristischen Person mit Sitz in der Schweiz.
7.1.4.
Entgegen der Auffassung des Rekurrenten/Beschwerdeführers
liegt im aargauischen Recht eine rechtliche Grundlage für die Liqui
datorenhaftung in Fällen der Aufhebung von Zweigniederlassungen
(mit beschränkter Steuerpflicht) vor. In beiden Fällen wird die Steu
erpflicht beendet. In beiden Fällen hat ein Liquidator für die Erfül
lung der Steuerpflicht zu sorgen. Soweit im Rekurs das Fehlen einer
genügenden gesetzlichen Grundlage für eine Liquidatorenhaftung
geltend gemacht wird, wird der Rekurs abgewiesen. In der Be
schwerde ist für das Recht der direkten Bundessteuer das Vorliegen
einer genügenden gesetzlichen Grundlage unbestritten geblieben.
7.1.5.
Sind die Bestimmungen von Art. 55 DBG und § 7 StG wie dar
gelegt inhaltsgleich und die entsprechende Rechtsprechung (Bundes
gerichtsurteil vom 14. September 2016 (2C_472/2015) = StE 2016
B71.5 Nr. 3; VGE vom 30. Januar 2013 (WBE.2012.303,
WBE.2012.302 und WBE.2012.215); RGE vom 26. Januar 2012
(3 RV.2010.113)) übertragbar, so gelten die Überlegungen zur Liqui
datorenhaftung, wie sie nachfolgend zur direkten Bundessteuer ange
stellt werden, auch für den Bereich der Liquidatorenhaftung bei den
Kantons und Gemeindesteuern.
7.2.
Ursprünglich fand sich eine strenge Organhaftung lediglich im
Verrechnungssteuergesetz (Art. 15 VStG). Da sich diese Lösung des
Haftungsproblems nach Auffassung des Bundesgesetzgebers bewährt
hatte (vgl. Botschaft über die Steuerharmonisierung, Bundesblatt
(BBl) 1983 III 188), wurde sie mit dem Erlass des DBG auch in die
sem Gesetz verankert. Art. 55 DBG ist in weiten Teilen der Vor

schrift von Art. 15 VStG nachgebildet, so dass für die Auslegung
auch die diesbezügliche Praxis und Lehre herangezogen werden
müssen (teilweise anderer Auffassung: Walter Frei, Die Verantwor
tung des Verwaltungsrates im Steuerrecht, ZStP 1998, 267 mit Hin
weis).
7.3.
Die Solidarhaftung bei Liquidation gemäss Art. 55 DBG greift,
wenn die Liquidation einer juristischen Person materiell abgeschlos
sen wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil
2004, Art. 55 DBG N 12; a.A. Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage,
Basel 2017, Art. 55 DBG N 2, welche die Liquidatorenhaftung erst
nach Beendigung der Liquidation beginnen lassen wollen). Voraus
gesetzt ist stets, dass die Steuerverwaltung vorgängig erfolglose Be
mühungen zur Eintreibung der Steuerschuld bei der juristischen Per
son selbst unternommen hat; die Liquidatorenhaftung ist subsidiär.
Sie ist Haftung für die Steuerschuld eines anderen, nämlich der Ge
sellschaft, nicht für eigene Steuern der mithaftenden Person
(vgl.Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hansulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 60
N3 und 8).
7.4.
Träger der Liquidatorenhaftung sind die mit der Verwaltung der
Gesellschaft und mit deren Geschäftsführung betrauten Personen.
Nebst den ordentlicherweise mit der Geschäftsführung betrauten Per
sonen sind auch faktische Organe mit massgeblichem Einfluss auf
das Unternehmen dazuzurechnen (Peter Locher, a.a.O., Art. 55 DBG
N 8). Als mit der Liquidation betraut gelten nicht nur die speziell
eingesetzten Liquidatoren, sondern sämtliche mit der Verwaltung
oder Geschäftsleitung befassten Personen, die mit der Liquidationstä
tigkeit in irgendeiner Form betraut worden sind oder auf die Liquida
tion einen tatsächlichen Einfluss ausüben (Peter Locher, a.a.O.,
Art.55 DBG N 9, mit Hinweisen).

7.5.
7.5.1.
Die Solidarhaftung bei Liquidation gemäss Art. 55 DBG greift
nicht nur bei ordentlichen Liquidationen, sondern auch bei sog. fakti
schen Liquidationen. Eine faktische Liquidation ist anzunehmen,
wenn eine Gesellschaft sich ihrer Aktiven begibt, wenn sie – mit an
deren Worten – ausgehöhlt wird bzw. wenn ihr die wirtschaftliche
Substanz entzogen wird, so dass die ordentliche Geschäftstätigkeit
nicht mehr möglich ist (Kommentar zum Schweizerischen Steuer
recht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Auflage, Ba
sel2012, Art. 15 VStG N 12 mit Hinweisen auf die bundesgerichtli
che Rechtsprechung). Das Bundesgericht folgt dabei grundsätzlich
einer objektiven Konzeption der faktischen Liquidation, nimmt aber
eine faktische Liquidation in seiner Praxis stets nur aufgrund klarer
Indizien an (Urteil des Bundesgerichts vom 19. April 2011
(2C_868/2010), Erw. 4.5.1. bis 4.5.7.).
7.5.2.
Insbesondere bei faktischen Liquidationen, bei denen die Liqui
datorenhaftung auch zur Anwendung kommt, bestehen naturgemäss
Schwierigkeiten in Bezug auf die Festsetzung des Beginns der Li
quidation. Dieser ist anzunehmen, wenn in Würdigung der gesamten
Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr als geschäftliche
Transaktion, sondern als Aushöhlung der Gesellschaft bezeichnet
werden muss (Urteile des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008
(2C_502/2008), Erw. 3.1 und vom 19. April 2011 (2C_868/2010),
Erw. 4.1 sowie das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
26.August 2010 (A 1898/2009), Erw. 5.2). Massgebend ist die letzte
vor Beginn der Liquidation eingereichte Bilanz (Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungs
steuer, a.a.O., Art. 15 VStG N 20). Auch verdeckte Gewinnausschüt
tungen können Teil einer faktischen Liquidation bilden. Nicht jede
geldwerte Leistung stellt jedoch schon Teil einer faktischen Liquida
tion dar. Geldwerte Leistungen sind dann Teil oder Beginn einer fak
tischen Liquidation, wenn sie im konkreten Fall eine Etappe auf dem
Weg zur faktischen Liquidation bilden (Urteil des Bundesgerichts

vom 18. Dezember 2008 (2C_502/2008), Erw. 3.2 mit Hinweis).
7.5.3.
Dem Umfang nach ist die Liquidatorenhaftung auf das Liquida
tionsergebnis begrenzt. Dieses ist anhand der Aktiven zu Verkehrs
werten bei Eintritt des Auflösungsgrundes nach Tilgung der Schulden
zu bestimmen. Zur Berechnung des Liquidationsergebnisses ist des
halb auf die letzte vor Beginn der faktischen Liquidation erstellte Bi
lanz abzustellen und das darin ausgewiesene Fremdkapital vom Total
der Aktiven zu subtrahieren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
vom 4. Oktober 2010 (A 1594/2006), Erw. 7.4, vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts vom 19. April 2011 (2C_868/2010), Erw.4.8). Na
turgemäss sind dabei die Steuerschulden, die Gegenstand der Liqui
datorenhaftung bilden, nicht zu berücksichtigen. Es geht gerade da
rum zu ermitteln, in welchem Umfang Mittel vorhanden waren, um
die Steuerschulden zu erfüllen.
7.6.
7.6.1.
Anders als Art. 15 Abs. 3 VStG bestimmt Art. 55 DBG nicht
ausdrücklich, dass der Mithaftende im Verfahren die gleichen Rechte
und Pflichten wie der Steuerpflichtige (bzw. hier die juristische Per
son) hat. Dennoch lässt sich die zu Art. 15 Abs. 3 VStG entwickelte
Praxis mutatis mutandis auf die Liquidatorenhaftung gemäss Art. 55
Abs. 1 DBG übertragen, ist doch diese Haftung der Mithaftung ge
mäss Art. 15 VStG nachgebildet und erweisen sich die dazu entwi
ckelten Verfahrensregeln auch im Rahmen der Anwendung von
Art.55 DBG als sachgerecht.
7.6.2.
Anfechten kann der Mithaftende nicht nur den Bestand seiner
Mithaftung, sondern auch den Steuerbetrag, für den er haftet. Hatte
der Mithaftende indessen schon als Organ der juristischen Person
Gelegenheit, den Bestand der Steuerforderung zu bestreiten, kann er
die inzwischen in Rechtskraft erwachsene Steuerforderung nicht
nochmals als mithaftendes Organ anfechten. Hatte er jedoch infolge
Ausscheidens aus seiner Organstellung keine Gelegenheit, die Veran
lagung anzufechten, so muss ihm die Möglichkeit offenstehen, die

Steuerforderung noch (nachträglich) zu bestreiten (Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungs
steuer, a.a.O., Art. 15 VStG N 41, mit Hinweisen).
7.6.3.
Der dargelegte Ausschluss der Möglichkeit der Bestreitung des
Bestands der Steuerforderung zerfällt in zwei unterschiedliche As
pekte: Zum einen fällt nicht in Betracht, die rechtskräftig festgelegte
Steuerforderung im Rahmen des Verfahrens betreffend Liquidatoren
haftung erneut infrage zu stellen. Das wird bereits durch die Rechts
kraft der entsprechenden Veranlagung, die sich allein auf die darin
festgelegten Steuerfaktoren erstreckt, ausgeschlossen (unter Vorbe
halt des Vorliegens von Revisionsgründen). Der Ausschluss der Mög
lichkeit der Bestreitung der Steuerforderung bezieht sich darüber
hinaus aber auch auf die inhaltliche Begründung der infrage stehen
den Veranlagung(en), jedenfalls soweit diese selbst die teilweise oder
ganze vollständige faktische Liquidation der Gesellschaft statuieren.
Es ist aufgrund des Gebots des Verhaltens nach Treu und Glauben
bzw. des Rechtsmissbrauchsverbots ausgeschlossen, dass ein für die
Liquidation einer Gesellschaft Verantwortlicher zunächst Veranla
gungen, in denen Entnahmen aus der Gesellschaft festgestellt wer
den, die zu deren Aushöhlung beitragen, selbst wenn es sich dabei
um Ermessensveranlagungen infolge Nichteinreichung der Steuerer
klärungen handelt, ohne Widerspruch hinnimmt, die von den Steuer
behörden festgestellten Entnahmen hingegen dann, wenn er persön
lich für die ungedeckt gebliebenen Steuern der Gesellschaft in An
spruch genommen wird, wiederum bestreiten kann.
7.6.4.
Gegenstand der Haftungsverfügung ist allein die subsidiäre und
damit akzessorische Haftung des Geschäftsführers für die rechtskräf
tig festgesetzte Steuerschuld der Gesellschaft. Bei der Liquidatoren
haftung geht es im Übrigen allein um den Abfluss aus dem Steu
ersubjekt, welcher bereits rechtskräftig festgestellt wurde. Bei der
Problematik der Veranlagung von Gesellschaft und Beteiligtem steht
dagegen die Frage im Vordergrund, ob was bei der Gesellschaft
rechtskräftig als abgeflossen festgestellt wurde, ohne weiteres auch
beim Beteiligten als zugeflossen gelten kann. Diese beiden Themen

lassen sich nur sehr beschränkt vergleichen. Es ist daher abzulehnen,
sämtliche Einwendungen gegen die Veranlagung selbst (wieder)
zuzulassen, sofern der Mithaftende schon als Organ der juristischen
Person Gelegenheit hatte, den Bestand der Steuerforderung zu
bestreiten. Dadurch würde zudem der rechtspolitische Zweck der
Haftungsordnung gemäss Art. 55 DBG weithin unterlaufen, besteht
der Sinn der Norm doch offensichtlich nicht darin, dass die
Steuerverwaltung nochmals ein vollständiges Veranlagungsverfahren
durchführen muss, sondern darin, ihr ein effizientes Mittel zur
Durchsetzung offen gebliebener Steuerforderungen von
Gesellschaften in die Hand zu geben.
8.
8.1.
Der Rekurrent/Beschwerdeführer lässt ausführen, D. gelte als
Leiter der Zweigniederlassung mit Einzelzeichnungsberechtigung
ohne Weiteres als Mithaftender im Sinne von Art. 55 Abs. 1 DBG
bzw. § 7 StG. Die Tätigkeit von D. sei jedoch bloss ausführender und
somit untergeordneter Natur gewesen. Die Willensbildung habe bei
C. gelegen. So habe dieser entschieden, die Struktur in der Schweiz
zu schliessen. Im Zusammenhang mit den Modalitäten der Schlies
sung der Zweigniederlassung habe D. mit C. wiederholt – insbeson
dere über F., Prokuristin der Gesellschaft E. – Rücksprache genom
men. Das zeige die weisungsgebundene Stellung von D., welcher
auch der GesellschaftE. hierarchisch unterstellt gewesen sei. Die
Gesellschaft E. habe D. als "ihren Treuhänder" angesehen. Er habe
lediglich als "Unterzeichner" gedient. Die Gesellschaft E. sei mit der
Verwaltung oder der Geschäftsleitung betraut gewesen. Sie sei mit
der Verwaltung der Wertschriften mandatiert gewesen. Es sei erstellt,
dass sie mit der Liquidationstätigkeit in "irgendeiner Form" betraut
worden sei. Sie sei dadurch faktische Liquidatorin geworden. Die
Gesellschaft E. habe den erheblicheren Beitrag als D. zur Wil
lensbildung der Zweigniederlassung geleistet. Es sei unangemessen
und insbesondere deshalb nicht mit dem Rechtsgleichheitsgebot ver
einbar, dass sich die kantonale Steuerverwaltung einzig an D. ge
wandt habe, da es sich bei den von der Gesellschaft E. verwalteten

Wertschriften mit 94.44 % um die grösste Aktivenposition gehandelt
habe.
8.2.
8.2.1.
Gemäss den Eintragungen im Handelsregister fungierten C. als
Geschäftsführer mit Einzelunterschrift und D. als Leiter der Zweig
niederlassung mit Einzelunterschrift. D. reichte die von ihm unter
zeichnete Anmeldung auf Löschung der Zweigniederlassung (Ein
gang beim Handelsregisteramt am 6. Mai 2014) ein.
8.2.2.
Die Tätigkeit von D. basierte wohl ursprünglich auf dem Man
datsvertrag zwischen der Gesellschaft G., und der Gesellschaft B.
vom 23./30. Dezember 2005, aus welchem sich eine gewisse Wei
sungsgebundenheit des von der Gesellschaft G. "zur Verfügung ge
stellten" D. – dieser war selbst nicht Vertragspartei – ergibt. Hin
gegen kann nicht mehr auf den Mandatsvertrag abgestellt werden, da
der Konkurs über die Gesellschaft G. am 1. März 2012 als geschlos
sen erklärt und diese im Handelsregister gelöscht worden war. Damit
gingen sämtliche Rechte und Pflichten irgendwelcher Art aus dem
genannten Vertrag unter. Ein Folgevertrag zwischen D. und der Ge
sellschaft B. wurde nicht beigebracht und auch nicht geltend ge
macht.
Hingegen handelte D. für die Zweigniederlassung der Gesell
schaft B. tatsächlich in wesentlichen Bereichen. So reichte er die von
ihm unterzeichneten Steuererklärungen – insbesondere diejenigen für
die Jahre 2009 bis 2012 – ein. Dabei wurde er jeweils unter
"Verwaltungsorgane" in der Rubrik "Geschäftsleitung" genannt. So
dann erstellte die ihm gehörende Gesellschaft H. die Abschlüsse der
Zweigniederlassung, welche von ihm – jedenfalls zu Steuerzwecken
– unterzeichnet wurden. Dass daneben auch von C. unterzeichnete
Jahresrechnungen, so diejenige für das Jahr 2012 bestehen, ändert an
der insoweit uneingeschränkten Handlungsfähigkeit und Tätigkeit
von D. nichts. Mit der Steuererklärung 2009 erteilte D. der Gesell
schaft H. die Vertretungsvollmacht in Steuersachen.
Gegenüber der Bank I. wurde in der Rubrik "Aufträge erteilen"
die Zugriffsberechtigung zu zweien bekannt gegeben (vgl. Formulare

"Regelung der Zugriffberechtigung" vom 19. März 2010, "Erklärung
über den Anschluss an das Bank I. e Banking vom 19. März 2010
und "Rechtverbindliche Unterschriften" vom 19. März 2010). Daraus
ergibt sich, dass C. nur im Zusammenwirken mit D. über Wert
schriften und Konti bei der Bank I. verfügen konnte.
8.3.
8.3.1.
Der Gesellschaft E. wurde im Handelsregister keine (Organ )
Funktion zuerkannt.
8.3.2.
Die Tätigkeit der Gesellschaft E. basierte auf dem Verwaltungs
auftrag mit der Gesellschaft B. vom 24. November/1. Dezember
2009, welcher auch für die Zweigniederlassung Z. bindend war und
deren Vermögenswerte umfasste. Dieser Vertrag wurde ausschliess
lich von C. unterzeichnet. Vereinbart wurde dem Vertragstypus ent
sprechend nichts Anderes als die Vermögensverwaltung im Rahmen
des Anlageprofils und des "Anhang II zu Verwaltungsauftrag betref
fend Zusatzinstruktionen für nicht bankübliche Anlagen". Weiter
wurde eine "Vollmacht für Finanzintermediäre" gegenüber der Bank
I. ausgestellt.
8.4.
8.4.1.
Aus diesem Sachverhalt ergibt sich, dass die Tätigkeiten von D.
für die Zweigstelle der Gesellschaft B. – insbesondere im Steu
erbereich – allumfassend und uneingeschränkt waren, was sich ins
besondere aus der im Handelsregister erteilten Einzelunterschrift
ergibt. Mit der gegenüber der Bank I. erteilten Zugriffsberechtigung
zu zweien war es D. sodann möglich, finanzielle Transaktionen be
treffend Konti und Wertschriften zu bewilligen oder zu blockieren.
Dass er sich dessen bewusst war, ergibt sich insbesondere aus seiner
E Mail vom 22. Januar 2014 an F. Insofern kann ihm bei der Verwal
tung und der Aufhebung der Zweigniederlassung keinesfalls eine nur
untergeordnete Rolle zugebilligt werden. Der Rekurrent/Beschwer
deführer hat denn auch im Rekurs bzw. in der Beschwerde zu Recht
ausgeführt, dass D. als Mithaftender im Sinne von Art. 55 DBG/ § 7
StG zu betrachten sei.

8.4.2.
Demgegenüber begründet der der Gesellschaft E. erteilte Ver
mögensverwaltungsauftrag keine Liquidatorenstellung im Sinne von
Art. 55 DBG/§ 7 StG. Zum einen verfügte diese über keine handels
rechtliche Unterschriftsberechtigung. Die Stellung als rechtliche Li
quidatorin entfällt daher.
Zum anderen konnte sie mit der ihr erteilten (beschränkten)
Vollmacht als Finanzintermediärin nicht über die Konti und die
Wertschriften bei der Bank I. als Ganzes verfügen. Andernfalls wäre
mit Sicherheit für die Übertragung der Wertschriften und Konti von
der Bank I. auf die Bank K. nicht die Unterschrift von D. eingeholt
worden. Die Tätigkeit war auf die Vermögensverwaltung beschränkt.
Damit entfällt auch die Stellung als faktische Liquidatorin.
Mangels Liquidatorenstellung entfällt auch eine Beiladung (vgl.
Erw. 6.5.3.).
8.5.
Die vom Rekurrenten/Beschwerdeführer geltend gemachte Un
gleichbehandlung bzw. in Missachtung des Verhältnismässigkeits
prinzips erfolgte Inanspruchnahme von D. als Liquidator ist nicht
auszumachen. Wie ausgeführt, kommt der Gesellschaft E. im Gegen
satz zu D. keine Liquidatorenstellung zu, so dass eine Gleichbe
handlung zum Vornherein nicht in Betracht kommt. Darüber hinaus
knüpft die Haftung als Liquidator an der Möglichkeit zur Verwen
dung des Liquidationsergebnisses vor Bezahlung von Steuern an.
Diese stand nur D. und C. zu. Da C. Wohnsitz im Ausland hat und
den Schweizer Steuerbehörden die Geltendmachung von Steuer
guthaben in Holland nicht möglich ist, war es nicht unverhältnismäs
sig, allein D. zwecks Haftung ins Recht zu fassen.
8.6.
D. hat mit seiner Unterschrift auf dem an die Bank I. ge
richteten Schreiben "Account Closure" vom 20. Januar 2014 erst die
Verwendung der Guthaben der Zweigniederlassung der Gesellschaft
B. ermöglicht. Ohne seine Unterschriften wäre eine Verwendung der
Aktiven der Zweigstelle vor Bezahlung der Steuerausstände nicht
möglich gewesen. Dass solche bestanden, musste ihm als für Steuer
angelegenheiten verantwortliche Person ohne Weiteres bekannt sein.

Hätte er die Unterschrift berechtigterweise verweigert, hätte
ihm allenfalls eine Abberufung als Leiter der Zweigniederlassung
drohen können, nicht jedoch eine Liquidatorenhaftung.
9.
Die übrigen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Li
quidatorenhaftung gegenüber D. sind ebenfalls erfüllt. Die Steuer
forderungen wurden vorgängig gegen die Zweigniederlassung der
Gesellschaft B. geltend gemacht. Daran ändert nichts, dass die Ge
sellschaft B. als Hauptunternehmen nicht ins Recht gefasst wurde, da
eine Zwangsvollstreckung von Steuerforderungen im Ausland nicht
möglich ist.
Der Steuerausfall gegenüber der liquidierten Zweigniederlas
sung der Gesellschaft B. ist betraglich ausgewiesen und unbestritten.
Ebenfalls waren im Zeitpunkt der Übertragung weit mehr als die für
die Bezahlung der Steuerforderungen notwendigen Mittel vorhanden.
Die Erfüllung der Steuerforderungen wäre damit möglich gewesen.
10.
Aufgrund dieser Erwägungen sind die Beschwerde und der Re
kurs insgesamt abzuweisen.
44 § 121 StG
Quellensteuer / Internationaler Wochenaufenthalter / Rückerstattungsan
spruch für Fahrtkosten für die Rückkehr an den ausländischen Wohnort:
Die Beweislast für die Rückkehr an den ausländischen Wohnort liegt
beim internationalen Wochenaufenthalter.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 21. März 2019, in Sachen A. (3 RV.2017.189)
Aus den Erwägungen
2.