ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.140 · 2022-10-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.140


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.140
P 145
Urteil vom 20. Oktober 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Schatzmann
Richter Herzog
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. Mai 2021
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 erwarben A., C., D. und E. als
Miteigentümer zu je einem Viertel die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan-Nr.
bbb, Parzelle ccc, 691 m2, Hausplatz und Garten, Y-Weg, Wohnhaus mit
Werkstatt und Garage Nr. ddd, zum Preis von CHF 580'000.00 von der F.
AG.
2.
Mit Verfügung vom 17. Dezember 2020 veranlagte die Steuerkommission
Q. A. für einen im Jahr 2016 zufolge Überführung in das
Geschäftsvermögen erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF
49'487.00 bei einer Besitzesdauer von 5 Jahren und einem Steuersatz von
32 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 15'835.00. Dieser
Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 153'920.00, ein Er-
werbspreis von CHF 97'518.00 sowie Aufwendungen von CHF 6'915.00
zugrunde.
3.
Gegen die Verfügung vom 17. Dezember 2020 liess A. mit Schreiben vom
14. Januar 2021 Einsprache erheben und folgenden Antrag stellen:
"Die Veranlagung ist mangels Rechtsgrund aufzuheben."
4.
Am 12. Mai 2021 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung
durchgeführt.
5.
Mit Entscheid vom 26. Mai 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 26. Mai 2021 (Zustellung am 28. Juni 2021)
liess A. – unter Berücksichtigung des Fristenstillstands vom 15. Juli bis und
mit dem 15. August 2021 – mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. August 2020
(recte: 26. August 2021; Postaufgabe am 27. August 2021) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Er lässt die
folgenden Anträge stellen:
"1. Der Einsprache-Entscheid vom 26. Mai 2021 und die Veranlagungsverfü-
gung vom, 17.12.2020 seien vollumfänglich aufzuheben.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau."

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Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
8.
A. liess eine Replik erstatten.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2016. Mass-
gebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000
(StGV).
2.
2.1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 erwarben der Rekurrent, C., D.
und E. als Miteigentümer zu je einem Viertel die Liegenschaft GB Q. Nr.
aaa, Plan-Nr. bbb, Parzelle ccc, 691 m2, Hausplatz und Garten, Y-Weg,
Wohnhaus mit Werkstatt und Garage Nr. ddd, zum Preis von
CHF 580'000.00 von der F. AG.
2.2.
Mit partiellem Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 wurde die Erbenge-
meinschaft von G. betreffend die Liegenschaft GB Q. Nr. eee, Plan-Nr. bbb,
Parzelle fff, 840 m2, Wohnhaus und Garage Nr. ggg, aufgelöst und diese
dem Rekurrenten, C., D. und E. zu Miteigentum zu je einem Viertel zuge-
wiesen.
2.3.
Die Ehefrau des Rekurrenten teilte dem Gemeindesteueramt Q. mit
Schreiben vom 10. September 2012 unter anderem Folgendes mit:
"In der Beilage erhalten Sie eine Kopie unserer Steuererklärung.
Wie erwähnt wurde die Erbengemeinschaft am tt.mm. aufgelöst und die Besitzer
der Liegenschaft, Parzelle Nr. fff sind nun als Gebrüder H. eingetragen.
Zudem erwarben die Gebrüder H. am tt.mm. 2011 die Nachbar-Liegenschaft,
Parzelle Nr ccc, Y-Weg 22.
Beide Einfamilienhäuser werden abgebrochen und eine Baubewilligung für ein
Mehrfamilienhaus wurde erteilt."
2.4.
Per tt.mm. 2015 wurde die Parzelle ccc mit der Parzelle fff vereinigt (neu:
Parzelle fff mit einer Fläche von 1'531 m2).
3.
3.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95

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Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit
der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird
(§ 96 Abs. 1 StG). Den Veräusserungen gleichgestellt ist unter anderem
die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privat-
vermögen in das Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person (§ 96
Abs. 2 lit. b StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1
StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös (§ 102 StG)
die Anlagekosten (§ 103 f. StG) übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG).
3.2.
Die Parteien haben unterschiedliche Ansichten betreffend den Zeitpunkt,
ab welchem die Parzelle ccc als Geschäftsvermögen des Rekurrenten zu
qualifizieren ist.
3.3.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass der Rekurrent in
den Steuererklärungen des Kanton (primäres Steuerdomizil) für das Jahr
2011 und die Folgejahre die Parzelle ccc als "immeuble privé", also als
Privatliegenschaft, deklariert habe und entsprechend veranlagt worden sei.
Für das Steueramt Q. sei nicht erkennbar gewesen, dass es sich bei der
Parzelle ccc – wie vom Rekurrenten behauptet – seit dem Erwerb um eine
Geschäftsliegenschaft handeln sollte. Das erwähnte Schreiben vom 10.
September 2012 (E. 2.3.) sei der Veranlagungsbehörde bekannt gewesen.
In diesem verlange der Rekurrent jedoch nicht, dass eine Überführung vom
Privat- ins Geschäftsvermögen vorzunehmen sei. Das geschilderte
geplante Vorgehen mit erteilter Baubewilligung für ein Mehrfamilienhaus
habe die Steuerbehörde ohne ausdrücklichen Antrag nicht verpflichtet, von
Amtes wegen eine Überführung vorzunehmen. Bis zur Realisierung des
Mehrfamilienhauses mit anschliessendem Verkauf befinde sich das Projekt
in einem Schwebezustand. Zum einen sei unklar, ob das Projekt so oder
überhaupt realisiert werde. So sei denkbar, dass die geplante Umsetzung
an der Finanzierung oder an Bauvorschriften scheitere. Zum anderen
könne sich der Steuerpflichtige auch umentscheiden und das Projekt
sistieren, das Land mitsamt dem Projekt veräussern oder die erstellten
Wohnungen vermieten oder auch selbst nutzen. In dieser Zeitspanne lege
sich die Veranlagungsbehörde eine gewisse Zurückhaltung auf. Erst wenn
klar ersichtlich sei, dass ein Realisierungstatbestand – eine Überführung
der Liegenschaft vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen –
gegeben sei, werde eine Grundstückgewinnsteuererklärung zugestellt.
Dies sei vorliegend im Jahr 2016 nach Begründung und dem Verkauf von
Stockwerkeigentumseinheiten an Dritte erfüllt gewesen.
3.4.
Der Vertreter des Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) ist der Ansicht,
dass Letzterer bereits beim Kauf der Parzelle ccc eine selbstständige Er-
werbstätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler ausgeübt

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habe. Die Parzelle ccc habe daher vom Erwerb an Geschäftsvermögen
dargestellt, was einen Überführungstatbestand ausschliesse. Für Baufach-
leute sei klar, dass ein professionelles Mehrfamilienhausprojekt nicht erst
mit dem Baubeginn der Neubaute, auch nicht mit dem Abbruch der vorbe-
stehenden Altbauten, sondern mit der vorangehenden Planung beginne, in
welcher definiert werde, was abgerissen werde und was stehen bleibe. Ge-
mäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liege gewerbsmässiges Han-
deln vor, wenn eine Tätigkeit die schlichte Vermögensverwaltung über-
steige. Der von der Vorinstanz geltend gemachte Schwebezustand habe
mit dem Abschluss der Erbteilung im Jahre 2011 sein Ende gefunden, denn
der Rahmen einer privaten Liegenschafts- und Erbschaftsverwaltung wäre
nicht überstiegen worden, wenn die ererbte Liegenschaft ohne weitere bau-
liche Massnahmen an Dritte veräussert worden wäre. Stattdessen hätten
sich die Beteiligten mit dem Kauf der Nachbarparzelle ccc zu einem Bau-
projekt entschieden, das den Rahmen einer privaten Vermögensverwal-
tung eindeutig übersteige, zumal damit die Aufnahme von Fremdkapital in
Form einer Hypothek nötig geworden sei. Gemäss Lehre übe ein Mitglied
eines als einfache Gesellschaft zu qualifizierenden Baukonsortiums eine
selbständige Erwerbstätigkeit aus, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft bzw.
ihrer sämtlichen Mitglieder als solche zu beurteilen sei. Vorliegend sei der
Erwerb der Parzelle ccc durch eine einfache Gesellschaft unter Beteiligung
von Baufachleuten und mit der schon 2012 kommunizierten Absicht, die
Parzellen ccc und fff zu vereinen und ein Mehrfamilienhaus zu erstellen,
dessen Stockwerkeinheiten an Dritte verkauft würden, erfolgt. Den
aargauischen Steuerbehörden sei somit bereits bei Einreichung der Steu-
ererklärung 2011 klar gewesen, dass dieses Grundstück nicht zum privaten
Gebrauch, sondern zum Zwecke der Überbauung und des Verkaufs im
Rahmen einer einfachen Gesellschaft erworben worden sei. Dass der Kauf
2011 zum einzigen Zweck der Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus
erfolgt sei, ergebe sich in aller Klarheit aus dem Umstand, dass bereits
2012 eine erste Baubewilligung für ein Mehrfamilienhaus eingeholt worden
sei (vgl. Rekurs).
4.
4.1.
4.1.1.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vor-
wiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 Satz 3
StG).
4.1.2.
Steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selb-
ständigen Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann
vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften
systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforder-
lich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb

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gerichtet ist. Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. plan-
mässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätig-
werden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der of-
fenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiter-
zuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegen-
schaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruf-
lichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fach-
kenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel
zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne
bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände oder die
Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (Bun-
desgerichtsurteil vom 21. April 2022 [2C_702/2020] E. 2.2.; VGE vom
30. Juni 2021 [WBE.2020.405]).
4.2.
Die Parteien stufen die Tätigkeit des Rekurrenten aufgrund des systemati-
schen und planmässigen Vorgehens (gemeinsamer Kauf der Parzelle ccc
mit drei Brüdern, Vereinigung der Parzellen ccc und fff, Bau eines Mehr-
familienhauses, Begründung von Stockwerkeigentum, Verkauf von Stock-
werkeinheiten) sowie des engen Zusammenhangs mit dessen beruflichen
Tätigkeit und unter Einsatz spezieller Fachkenntnisse (der Rekurrent war
als Architekt an der Planung und Erstellung des Mehrfamilienhauses betei-
ligt) zu Recht als gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ein.
4.3.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob der gewerbsmässige Liegenschaftenhandel
des Rekurrenten bereits mit dem Kauf der Parzelle ccc im Jahr 2011 oder
erst mit der Begründung von Stockwerkeigentum und dem Verkauf von
Stockwerkeinheiten im Jahr 2016 begann.
4.4.
4.4.1.
Das Bundesgericht stufte in seinem Urteil vom 11. Juni 2019
(2C_551/2018) die Tätigkeit des Beschwerdeführers, welcher 2007 aus-
schliesslich mit Fremdmitteln ein Grundstück kaufte, in insgesamt sechs
Stockwerkeigentumseinheiten aufteilte und diese per 1. Juni 2012 veräus-
serte, als gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ein. Den Beginn des
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels sah das Bundesgericht im Er-
werb der Liegenschaft im Jahr 2007 (E. 2.2.4.).
4.4.2.
Vorliegend wiesen bereits der Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 sowie
der partielle Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 auf eine beabsichtigte
Vereinigung der Parzellen ccc und fff hin (vgl. Nachtrag zum vorstehenden
Kaufvertrag, I. Vorbemerkungen). Zudem war am tt.mm. 2012 ein erstes
Baugesuch für ein Mehrfamilienhaus mit sieben Eigentumswohnungen auf

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beiden Parzellen eingereicht worden, welches der Rekurrent für sich und
die Gebrüder H. sowie als zuständiger Architekt unterzeichnet hatte.
Dieses wurde am tt.mm. 2012 genehmigt. Sodann liess der Rekurrent der
Vorinstanz das erwähnte Schreiben vom 10. September 2012 einreichen,
in welchem auf die Erbteilung betreffend die Parzelle fff, den Erwerb der
Nachbarparzelle ccc sowie die bereits erteilte Baubewilligung für ein
Mehrfamilienhaus hingewiesen wurde (E. 2.3.). Diese zeitliche Abfolge
sowie das systematische und planmässige Vorgehen hinsichtlich
Erbteilung der Parzelle fff und Kauf der Parzelle ccc lassen auf einen
bereits beim Erwerb der Parzelle ccc bestehenden Willen, diese beiden
Parzellen mit einem Mehrfamilienhaus zu überbauen und
Stockwerkeinheiten davon gewinnbringend zu verkaufen, schliessen. In
Übereinstimmung mit dem aufgeführten bundesgerichtlichen Urteil sowie
der Auffassung des Vertreters begann die Tätigkeit des Rekurrenten als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler daher bereits mit dem Erwerb
der Parzelle ccc im Jahr 2011.
4.5.
Ferner ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit dann
zu vermuten, wenn sich für ein bestimmtes Grundstücksgeschäft mehrere
Personen in einem Baukonsortium (einfache Gesellschaft) verbinden und
darunter auch solche sind, welche sich im Rahmen ihres Berufes beteiligen
und die Geschäftsführung für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit
den anderen besorgen (Bundesgerichtsurteil vom 30. Oktober 2020
[2C_1021/2019] E. 6.4.; Bundesgerichtsurteil vom 31. Oktober 2011
[2C_948/2010] E. 3.). Vorliegend hat sich der Rekurrent im Rahmen seines
Berufes als Architekt zusammen mit seinen drei Brüdern an einem Baukon-
sortium beteiligt und die Geschäftsführung für gemeinsame Rechnung im
Einvernehmen mit diesen besorgt. Der Rekurrent und seine drei Brüder bil-
deten bereits für den Kauf der Parzelle ccc im Jahr 2011 ein Baukonsor-
tium, weshalb in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung (vgl. E. 6.4. des Urteils vom 30. Oktober 2020 und E. 3.1.2 des Ur-
teils vom 31. Oktober 2011) und der Auffassung des Vertreters dieser Zeit-
punkt für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler re-
levant ist.
4.6.
Das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) führt in seinem
Urteil vom 25. Februar 2010 (3-RV.2008.54) aus, für die Qualifikation als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei entscheidend, dass der
Erwerb ursprünglich in der Absicht, das Grundstück zu überbauen, erfolgt
sei, auch wenn die Überbauung aus unbekannten Gründen in der Folge
nicht realisiert worden sei und das Grundstück stattdessen als Pferdewiese
gedient habe. Gemäss dieser Rechtsprechung lässt vorliegend ebenfalls
bereits der im Jahr 2011 erfolgte Erwerb der Parzelle ccc in der Absicht,

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diese zu überbauen, auf gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel
schliessen. Gleiches ergibt sich aus dem Urteil des Steuerrekursgerichts
vom 20. Dezember 2012 (3-RV.2012.80), in welchem Folgendes
ausgeführt wird:
"Die Handelstätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers be-
ginnt mit der ersten diesbezüglichen Handlung (Von Ah, Die Besteuerung des
Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Ge-
schäftsgrundstücken, in: Best of zsis, Steuerrecht 2007, Zürich/Basel/Genf
2007, S. 127 mit weiteren Hinweisen).
Der Rekurrent hat in den Jahren 1992 bis 1994 auf dem Grundstück Grund-
buch S. Nr. hhh, Plan iii, Parzelle jjj (im Folgenden: 'Parzelle jjj') eine
Überbauung mit fünf Reiheneinfamilienhäusern erstellt und die Parzelle jjj
anschliessend in die Parzellen kkk bis mmm unterteilt (Grundbuchmeldung
vom tt.mm. 1994). Die Parzellen kkk und lll hat er bereits im Jahre 1994
verkauft. Dies legt den Schluss nahe, dass der Rekurrent die Parzelle jjj
gekauft hat, um seinem Unternehmen Arbeit zu verschaffen und um die auf
der Parzelle jjj erstellten Reiheneinfamilienhäuser gewinnbringend zu
verkaufen. Der Rekurrent ist somit beim Erwerb der Parzelle jjj, beim Bau und
auch den Verkäufen der Parzellen kkk und lll systematisch und planmässig
vorgegangen. Es kommt hinzu, dass er durch die Erstellung der Rei-
heneinfamilienhäuser eine wesentliche Wertvermehrung der Parzelle jjj bzw.
der parzellierten Grundstücke herbeigeführt hat. Ein solches Vorgehen
sprengt den Rahmen der schlichten Verwaltung des privaten Vermögens,
selbst wenn bis im Jahre 1994 lediglich zwei Parzellen verkauft und die rest-
lichen Parzellen für eine Dauervermietung zurückbehalten wurden (analog Ur-
teil des Bundesgerichts vom 13. April 2005 [2A.433/2004], E. 3.3).
Daraus folgt, dass der Rekurrent bereits im Jahre 1992 als Liegenschaften-
händler tätig war."
4.7.
Der Vertreter verweist auf ein im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz
aufgeführtes Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom
19. Oktober 2000 (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri-Bern 2015, § 27 StG N 36; StE 2001 B 23.1 Nr. 49). Gemäss diesem
bilden ererbte Grundstücke eines Metzgermeisters, auf denen sich unter
anderem das zuvor als Metzgerei genutzte, danach nur noch zu Wohnzwe-
cken dienende Gebäude befindet, Geschäftsvermögen eines gewerbsmäs-
sigen Liegenschaftenhändlers ab dem Zeitpunkt, in welchem der Ent-
schluss zur Überbauung gefasst bzw. mit der Abklärung der Überbauungs-
möglichkeiten begonnen wird. Der Vertreter macht geltend, dass sich die
Erbengemeinschaft zwischen 2006 und 2011 nach dem Tod von I. mit den
verschiedensten Möglichkeiten einer Nutzung der Liegenschaft
auseinandergesetzt habe. In dieser Phase wäre eine Weiternutzung durch
einen Erben als privat genutzte Liegenschaft weiterhin eine mögliche
Option gewesen. Diese sei jedoch verworfen worden und die Beteiligten

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seien zum Schluss gekommen, dass eine effizientere Nutzung gemäss der
von Behördenseite geförderten verdichteten Bauweise alleine mit der
Stammparzelle fff schwierig sei, weshalb es als sinnvoll erschienen sei, die
Nachbarparzelle ccc zu erwerben. Aus dem Umstand, dass bereits 2012
eine erste Baubewilligung für ein Mehrfamilienhaus eingeholt worden sei,
ergebe sich in aller Klarheit, dass der Kauf 2011 zum einzigen Zweck der
Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus erfolgt sei. Diese zutreffenden
Ausführungen lassen ebenfalls auf einen gewerbsmässigen Liegen-
schaftenhandel des Rekurrenten seit dem Erwerb der Parzelle ccc im Jahr
2011 schliessen.
4.8.
Aus den vorangehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurrent hinsichtlich
der Parzelle ccc seit deren Erwerb im Jahr 2011 als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler zu qualifizieren ist. Die nachfolgenden Ausführun-
gen der Vorinstanz vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern.
4.9.
Die Vorinstanz ist der Meinung, dass sich ein Bauprojekt bis zur Realisie-
rung des Mehrfamilienhauses mit anschliessendem Verkauf in einem
Schwebezustand befinde. Eine Überführung vom Privatvermögen ins Ge-
schäftsvermögen finde erst statt, wenn ein Realisierungstatbestand klar er-
sichtlich gegeben sei. Dies sei vorliegend im Jahr 2016 nach der Begrün-
dung von Stockwerkeigentum und dem Verkauf von Stockwerkeinheiten an
Dritte erfüllt gewesen. Diese Ansicht widerspricht der Rechtsprechung, für
welche bei einem schon beim Erwerb einer Liegenschaft geplanten Bau
eines Mehrfamilienhauses mit Verkauf von Stockwerkeinheiten der ge-
werbsmässige Liegenschaftenhandel im Zeitpunkt des Kaufs der Liegen-
schaft beginnt (E. 4.4. ff.).
4.10.
Die Vorinstanz weist darauf hin, dass der Rekurrent die Parzelle ccc seit
dem Erwerb in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre an seinem pri-
mären Steuerdomizil (Kanton) als "immeuble privé" (recte: "immeuble à
prépondérance privée"), also als Privatliegenschaft, deklariert habe.
Gemäss Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichts ist die
ausdrückliche Zuweisung zu Geschäfts- oder Privatvermögen durch den
Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung als verbindlich zu betrachten,
sofern sie mit den objektiven Gegebenheiten vereinbar ist (AGVE 2001
S. 201; VGE vom 20. Januar 2006 [WBE.2005.230]). Vorliegend ist
entscheidend, dass die Vorinstanz nicht nur um den Inhalt des Schreibens
vom 10. September 2012 wusste (E. 2.3.), sondern auch zeitnah Kenntnis
hatte vom Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 und partiellen
Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 sowie vom am tt.mm. 2012
genehmigten ersten Baugesuch (vgl. § 185 Abs. 3 StG und § 63 StGV [in
den altrechtlichen bis Ende 2015 in Kraft gewesenen Versionen] sowie

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Grundbuchmeldungen und Grundstückschätzungen, Leitfaden für
Gemeindesteuerämter [Version 1.0 / 18. August 2021] S. 35). Dem
Baugesuch 2012 ist zu entnehmen, dass die vier Gebrüder H. auf den
Parzellen ccc und fff ein Mehrfamilienhaus mit sieben
Eigentumswohnungen bauen wollten. Die Qualifikation der Parzelle ccc als
Privatvermögen in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre durch den
Rekurrenten war nicht mit den der Vorinstanz aus dem Baugesuch 2012,
dem Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011, dem partiellen
Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 sowie dem Schreiben vom
10. September 2012 bekannten objektiven Gegebenheiten vereinbar. Letz-
tere liessen auf einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel seit dem
Erwerb der Parzelle im Jahr 2011 und somit auf deren Zuteilung zum Ge-
schäftsvermögen schliessen. Daraus folgt, dass die durch den Rekurrenten
in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre erfolgte Zuweisung nicht
verbindlich ist.
4.11.
4.11.1.
Die Vorinstanz bringt weiter vor, dass sich der Rekurrent widersprüchlich
verhalten habe und ein widersprüchliches Verhalten keinen Rechtsschutz
finden dürfe. Der Rekurrent habe die Liegenschaft ccc seit dem Erwerb
2011 als Privatliegenschaft in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre
deklariert und sich nie gegen die Veranlagung als Privatliegenschaft ge-
wehrt oder kritisch nachgefragt.
4.11.2.
Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs un-
tersagt der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) sowohl den
Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlichrechtlichen Rechts-
beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er
gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauenswür-
diges Verhalten im Rechtsverkehr. Nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht vor
allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen
ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt ist. Als Beispiele werden die
Bewertung von Bilanzposten, die Wahl der Abschreibungsmethoden oder
die Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat- oder Geschäfts-
vermögen genannt. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des Verbots
widersprüchlichen Verhaltens liegt bei den fortgesetzt erhobenen Steuern
und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden
Ermessen. Entsprechend ist eine Sachdarstellung, die von einem Steuer-
pflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten wurde,
schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimm-
ten Zeitpunkt (Bundesgerichtsurteil vom 21. August 2020 [2C_240/2020]
E. 7.1.).

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4.11.3.
Vorliegend hat der Rekurrent die Parzelle ccc an seinem primären Steu-
erdomizil über Jahre hinweg als Privatliegenschaft deklariert und wurde
auch entsprechend veranlagt. Der Vertreter führt diesbezüglich allerdings
zutreffend aus, dass es für die Steuererklärung und die Festlegung von
Einkommens- und Vermögenssteuern am Wohnsitz keine Rolle gespielt
habe, ob diese Liegenschaft als Privat- oder Geschäftsvermögen gekenn-
zeichnet gewesen sei, da die Liegenschaft vom Erwerb bis zum Verkauf
ohnehin mit dem Vermögenssteuerwert einzusetzen gewesen sei. Dement-
sprechend sei diesem Gesichtspunkt bei der Überprüfung der Steueraus-
scheidung in den Steuerveranlagungen auch keine Bedeutung zugemes-
sen worden, zumal der Rekurrent durch die Bezeichnung mit Privat- oder
Geschäftsliegenschaft nicht beschwert gewesen sei. Eine Einsprache wäre
daher mangels Beschwer gar nicht möglich gewesen. Hinzu kommt, dass
die Zuweisung der Parzelle ccc zum Privatvermögen nicht mit den der
Vorinstanz bekannten objektiven Gegebenheiten vereinbar war (E. 4.10.).
Ausserdem handelt es sich bei der vorliegend zu beurteilenden Grund-
stückgewinnsteuer auch nicht um eine fortgesetzt erhobene Steuer. Ange-
sichts der dargelegten Umstände ist es nicht widersprüchlich, wenn der Re-
kurrent im vorliegenden Verfahren trotz seiner Deklarationen in den Steu-
ererklärungen 2011 und Folgejahre im vorliegenden Verfahren eine andere
rechtliche Auffassung vertritt.
4.11.4.
Auch darin, dass der Rekurrent im vorliegenden Grundstückgewinnsteuer-
verfahren nicht bereits zusammen mit der Grundstückgewinnsteuererklä-
rung geltend machte, die Parzelle ccc stelle seit dem Erwerb Geschäfts-
vermögen dar, kann kein widersprüchliches Verhalten gesehen werden.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz erhob der damalige Vertreter des
Rekurrenten diesen Einwand nicht erstmal an der Besprechung vom
12. Mai 2021, sondern bereits in der Einsprache vom 14. Januar 2021. So-
dann macht eine steuerpflichtige Person, wenn sie gegen eine Veranla-
gung Einsprache erhebt oder, wie vorliegend, von einem Vertreter erheben
lässt, lediglich von ihr zustehenden Verfahrensrechten Gebrauch. Würden
im Rahmen der Einsprache erstmals vorgebrachte Einwände als wider-
sprüchlich qualifiziert, käme dies einer vom Gesetzgeber nicht gewollten
massiven Einschränkung dieses Rechtsmittels zu, welches der steuer-
pflichtigen Person einen Rechtsanspruch auf uneingeschränkte Überprü-
fung der Veranlagungsverfügung und auf Behebung der festgestellten
Mängel verleiht.
4.12.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent hinsichtlich der
Parzelle ccc seit deren Erwerb im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Lie-
genschaftenhändler gilt. Aufgrund dieser Qualifikation stellt die Parzelle ccc
seit dem Jahr 2011 Geschäftsvermögen des Rekurrenten dar.

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4.13.
Stellt die Parzelle ccc seit dem Erwerb im Jahr 2011 Geschäftsvermögen
dar, fehlt es an deren Überführung vom Privatvermögen in das Geschäfts-
vermögen des Rekurrenten im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG.
5.
In Gutheissung des Rekurses sind somit der Einspracheentscheid vom
26. Mai 2021 und die Verfügung vom 18. November 2020 aufzuheben.
6.
6.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
6.2.
Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren
eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kos-
tennote des Vertreters für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft
sich auf CHF 10'736.90.
6.3.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuer-
berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An-
wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021)
die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281; SGE
vom 22. September 2022 [3-RV.2021.26]).
6.4.
Die Kostennote des Vertreters basiert auf einem Streitwert von
CHF 49'487.00 (vgl. Kostennote vom 26. Oktober 2022). Dabei handelt es
sich um den steuerbaren Grundstückgewinn. Den Streitwert bildet jedoch
die Grundstückgewinnsteuer von CHF 15'835.00. Bei diesem Streitwert, ei-
ner mittleren Bedeutung des Falles, einem mittleren Schwierigkeitsgrad
und einem mittleren Aufwand wird die Entschädigung auf CHF 3'500.00
(inkl. 7.7 MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und
Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT).

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Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid vom
26. Mai 2021 und die Verfügung vom 18. November 2020 aufgehoben.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 3'500.00 (inkl. 7.7 %
MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. Oktober 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs