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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.116


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.116
P 43
Urteil vom 24. März 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
vertreten durch Dr. Johannes Säuberli, Rechtsanwalt,
Sonneggstrasse 55, 8006 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, vom 8. Juli 2020
betreffend Erbschaftssteuerveranlagung Nr. 190890 vom 8. November
2019; Erblasser: B._____, wohnhaft gewesen in Q._____, verstorben am
tt.mm. 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
A. erhielt aus dem Nachlass des am tt.mm. 2015 verstorbenen B.
CHF 1'000'000.00.
2.
Mit Verfügung vom 8. November 2019 wurde A. aufgrund der Zuwendung
von B. von CHF 1'000'000.00 vom Kantonalen Steueramt, Rechtsdienst,
Bereich Erbschafts- und Schenkungssteuern, in Anwendung des Tarifs der
Klasse 3 zu einer Erbschaftssteuer von CHF 262'400.00 veranlagt.
3.
Gegen die Verfügung vom 8. November 2019 erhob der Vertreter von A.
mit Schreiben vom 29. November 2019 Einsprache und stellte den
folgenden Antrag:
"Die Erbschaftssteuer von CHF 262'400.- sei ersatzlos aufzuheben."
4.
Am 3. Juni 2020 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durch-
geführt.
5.
Mit Entscheid vom 8. Juli 2020 wies das Kantonale Steueramt die Einspra-
che ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 8. Juli 2020 (Zustellung am 9. Juli 2020) hat
A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien rechtzeitigem Rekurs vom
20. August 2020 (Postaufgabe gleichentags) an das Spe-
zialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Er stellt die
folgenden Anträge:
"1. Die Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 262'400 sei aufzuheben.
2. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das Kantonale Steueramt beantragt die Abweisung des Rekurses.
8.
A. hat eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Erbschaftssteuer für das Jahr 2015.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezem-
ber 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
B. hat dem Rekurrenten, der mit dessen vorverstorbenen Tochter
verheiratet war, mit letztwilliger Verfügung vom 20. Januar 2014
CHF 1'000'000.00 vermacht. Das Kantonale Steueramt, Rechtsdienst, Be-
reich Erbschafts- und Schenkungssteuern, erhob darauf eine Erbschafts-
steuer von CHF 262'400.00. Dieser Veranlagung liegt der Tarif der
Klasse 3 gemäss § 147 Abs. 2 lit. c StG zu Grunde.
2.2.
Der Vertreter des Rekurrenten beantragt die Aufhebung der Erbschafts-
steuer von CHF 262'400.00 bzw. die Steuerbefreiung des Vermächtnisses
von CHF 1'000'000.00. Er begründet dies mit der Praxis des Kantonalen
Steueramtes zu § 142 Abs. 3 lit. a StG i.V.m. § 51 Abs. 1 StGV, wonach
Ehegatten von Nachkommen über den Tod Letzterer hinaus von der Steuer
befreit werden, solange der Ehegatte sich nicht wiederverheiratet. Diese
Privilegierung müsse auch im Fall einer Wiederverheiratung zur Anwen-
dung kommen.
Das Kantonale Steueramt ist der Auffassung, für die beantragte Steuer-
befreiung sei unabdingbar, dass der begünstigte überlebende Ehegatte
keine neue Ehe eingegangen ist.
3.
3.1.
Gemäss § 142 Abs. 3 lit. a StG sind Vermögensanfälle unter Verheirateten
steuerfrei. Massgebend ist, dass der Vermögensanfall während der Ehe
zufliesst. Nicht steuerfrei sind daher Vermögensanfälle, die vor der Ehe-
schliessung ausgerichtet werden, und solche, die nach Auflösung der Ehe
zufliessen. Der Grund der Auflösung (Tod oder Scheidung) spielt dabei
keine Rolle. Der Begriff "Verheiratete" ist zivilrechtlich auszulegen. Die
Steuerfreiheit gilt also auch für Vermögensanfälle unter Verheirateten, die
faktisch oder gerichtlich getrennt leben oder die getrennt besteuert werden
(vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 142 StG N 45 f.; Kantonales Steueramt, "Die Erbschafts- und Schen-
kungssteuer", 7. März 2000, S. 11).

- 4 -
3.2.
Im Weiteren sind nach § 51 Abs. 1 StGV unter anderem Vermögensanfälle
steuerfrei, die an den Ehegatten oder die Ehegattin von Nachkommen aus-
gerichtet werden. Diese (Verordnungs-)Bestimmung bezieht sich auf § 142
Abs. 3 StG und findet ihre gesetzliche Grundlage in § 147 Abs. 4 StG (sog.
"Vorbehalt zu Gunsten des Ehegatten"), wonach für die Bestimmung der
Klasse die gebende und die empfangende Person des Vermögensanfalls
gleich behandelt werden wie der andere Eheteil, sofern sich dadurch eine
günstigere Klasse ergibt. Damit soll verhindert werden, dass die zuwen-
dende Person gezwungen wird, den Umweg über die Ehegattin oder den
Ehegatten zu wählen, um einen steuerfreien Vermögensanfall nach § 142
Abs. 3 StG zu erreichen. Die Anwendung von § 147 Abs. 4 StG und von
§ 51 Abs. 1 StGV setzt (wie § 142 Abs. 3 lit. a StG) voraus, dass im Zeit-
punkt des Vermögensanfalls die Ehe noch besteht (vgl. Erw. 3.1; vgl. auch
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 147 StG N 5).
Der Vermögensanfall von CHF 1'000'000.00 beim Schwiegersohn (als
"empfangende Person") wäre steuerlich also gleich behandelt worden wie
der Vermögensanfall bei der Tochter des Erblassers, wäre deren Ehe nicht
durch ihren Tod aufgelöst worden.
4.
4.1.
4.1.1.
Die Praxis des Kantonalen Steueramts, wonach die Schwiegertochter oder
der Schwiegersohn des Erblassers von der Steuer befreit wird, wenn der
Sohn oder die Tochter vorverstorben ist und die Schwiegertochter oder der
Schwiegersohn nicht wieder geheiratet hat, verstösst offensichtlich gegen
die besagten Bestimmungen bzw. geht, wie das Kantonale Steueramt sel-
ber ausführt, über deren Wortlaut hinaus, wenn auf das Erfordernis einer
bestehenden Ehe verzichtet wird. Das Kantonale Steueramt begründet
diese Praxis damit, dass auch das Erbrecht Konstruktionen kenne, welche
mittels einer doppelten Übertragung eine günstigere Klasse oder gar Steu-
erfreiheit für die zu begünstigende Person erwirken könnten, als mit einer
direkten Übertragung.
4.1.2.
Ausgangspunkt der Auslegung eines Gesetzes bildet der Wortlaut (gram-
matikalisches Element; vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 26. März 2021
[2C_534/2020], vom 3. März 2021 [2C_37/2021], vom 20. August 2019
[2C_812/2018], jeweils mit weiteren Hinweisen; VGE vom 8. Juli 2020
[WBE.2019.412], mit weiteren Hinweisen). Ist der Gesetzeswortlaut klar,
d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden,
wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, dass der Wortlaut am
"wahren Sinn", d.h. am Rechtssinn der Regelung vorbeizielt. Anlass für
eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung

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(historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit anderen
Vorschriften (systematisch) geben, so vor allem, wenn die
grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der
Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. zum Ganzen: Häfelin/Haller/
Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10. Auflage, Zürich/
Basel/Genf 2020, N 80 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 8. Auflage, Zürich/St. Gallen 2020, N 175 ff.).
4.1.3.
Der Wortlaut von § 142 Abs. 3 lit. a StG ("unter Verheirateten"), von § 147
Abs. 4 StG ("der andere Eheteil") bzw. von § 51 Abs. 1 StGV ("den Ehegat-
ten oder die Ehegattin von Nachkommen") ist klar. Für die Anwendung die-
ser Bestimmungen wird unmissverständlich eine bestehende Ehe voraus-
gesetzt. Es besteht kein Anlass für die Annahme, dass davon abgewichen
werden bzw. der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmungen wie-
dergeben könnte. Vielmehr bezweckt die gesetzliche Regelung, wie bereits
ausgeführt, die Gleichbehandlung von Ehegatten und das Vermeiden dop-
pelter Übertragungen unter den in § 142 Abs. 3 StG genannten Personen,
indem insbesondere Vermögensanfälle steuerfrei sind, die an den Ehegat-
ten von Nachkommen ausgerichtet werden. Eine darüber hinausgehende
Privilegierung des (Ex-)Ehegatten nach Auflösung der Ehe entspricht, ent-
gegen der Auffassung des Kantonalen Steueramtes, nicht dem Willen des
Gesetzgebers, da dies weder im Rahmen der Totalrevisionen vom 13. De-
zember 1983 und vom 15. Dezember 1998, noch anlässlich der am 22. Mai
2012 eingefügten bzw. geänderten Fassung von § 142 Abs. 3 lit. a StG zur
Diskussion stand (vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau
an den Grossen Rat vom 21. September 1981 betreffend "Gesetz über die
Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen sowie Erbschaf-
ten und Schenkungen [Steuergesetz]" [2831], S. 38; Botschaft des Regie-
rungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 15. Februar 2012
betreffend "Steuergesetz [StG]; Änderung", Bericht und Entwurf zur 2. Be-
ratung [12.29 {11.147}], S. 19 f.)
4.1.4.
Aufgrund der Auslegung der §§ 142 Abs. 3 lit. a StG, 147 Abs. 4 StG und
51 Abs. 1 StGV ergibt sich somit, dass für deren Anwendung zwingend eine
bestehende Ehe (zwischen Schwiegerkindern und Nachkommen) voraus-
gesetzt wird und kein Anlass besteht, davon abzuweichen. Die über den
Wortlaut der Bestimmungen hinausgehende (erbrechtliche) Auslegung
bzw. Praxis des Kantonalen Steueramtes erweist sich daher als unzulässig
und gesetzeswidrig. Der Umstand, dass das Erbrecht darüber hinaus-
gehende Konstruktionen kennt, welche zu günstigeren Steuerklassen bzw.
-freiheit führen können, vermag daran nichts zu ändern.

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4.2.
Ausserdem ist weder nachvollziehbar, warum das Kantonale Steueramt die
Schwiegerkinder des Erblassers einzig dann von der Erbschaftssteuer be-
freit, wenn die (eigenen) Kinder vorverstorben sind, die Ehe also durch Tod
aufgelöst wurde, noch warum an dieser spezifischen Privilegierung, wie der
Vertreter des Rekurrenten zu Recht vorbringt, eine Wiederheirat des
Schwiegerkinds etwas zu ändern vermag. Die Schwägerschaft bleibt in al-
len Fällen (Auflösung der Ehe durch Tod oder Scheidung, mit oder ohne
Wiederheirat) bestehen (vgl. Staehelin, in: Geiser/Fountoulakis [Hrsg.],
Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch I, Art. 1–456 ZGB, 6. Auflage, Ba-
sel 2018, Art. 21 ZGB N 4; Tuor/Schnyder/Schmid, in: Tuor/Schnyder/
Schmid/Rumo-Jungo [Hrsg.], Das Schweizerische Zivilgesetzbuch,
12. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2002, S. 89). Zudem lässt sich eine steuer-
lich unterschiedliche Behandlung innerhalb dieser Konstellationen auch
nicht mit einem Nahestehendenverhältnis zwischen Schwiegereltern und
Schwiegerkindern begründen, weil ein solches Verhältnis unabhängig vom
Zivilstand der Schwiegerkinder (verwitwet, geschieden, wiederverheiratet)
gleichermassen denkbar ist.
Die Praxis des Kantonalen Steueramts, wonach Zuwendungen von
Schwiegereltern an Schwiegerkinder lediglich im Fall einer durch den Tod
aufgelösten Ehe und nur bis zur Wiederheirat steuerbefreit werden, erweist
sich daher nicht nur als gesetzeswidrig, sondern auch als nicht sach-
gerecht.
4.3.
4.3.1.
Der Vertreter des Rekurrenten beruft sich im Weiteren auf den Anspruch
auf Gleichbehandlung im Unrecht und verlangt, dass der Rekurrent gemäss
der Praxis des Kantonalen Steueramtes zu behandeln sei.
4.3.2.
Hat eine Behörde in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entschei-
dung getroffen, so gibt dies dem Bürger, der sich in der gleichen Lage be-
findet, grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend von
der Norm behandelt zu werden. Weicht die Behörde jedoch nicht nur in
einem oder in einigen Fällen, sondern in ständiger Praxis vom Gesetz ab,
und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in Zukunft nicht gesetzeskonform
entscheiden werde, so kann der Bürger verlangen, gleichbehandelt, d.h.
ebenfalls gesetzeswidrig begünstigt zu werden. Nur wenn eine Behörde
nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt das Inte-
resse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an
der Gesetzmässigkeit (vgl. zum Ganzen: BGE 122 II 446, mit Hinweisen).

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4.3.3.
Das Kantonale Steueramt führt in der Vernehmlassung aus, dass es seine
bisherige Praxis aufgeben werde, sollte sich diese als gesetzeswidrig er-
weisen. Daher besteht vorliegend kein Anspruch auf Gleichbehandlung im
Unrecht.
4.4.
Aus der gesetzeswidrigen Praxis des Kantonalen Steueramts kann der Ver-
treter daher nichts zu Gunsten des Rekurrenten ableiten.
5.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 7'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 7'720.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Regio Steueramt Q.-S.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. März 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic