ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.40 · 2021-12-16 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.40


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.37
3-RV.2019.38
3-RV.2019.39
3-RV.2019.40
P 185
Urteil vom 16. Dezember 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richterin Sramek
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheide der Steuerkommission Q._____
vom 6. Dezember 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2009 bis 2012

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 18. September 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2009 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 500'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 514'600.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 10'640'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 11'159'000.00) veranlagt. Dabei
wurden gestützt auf den Bericht des Kantonalen Steueramtes (KStA),
Natürliche Personen Buchprüfung (BP), vom 16. April 2012 verschiedene
Aufrechnungen vorgenommen. So wurde insbesondere eine Rückstellung
für belastete Standorte von CHF 400'000.00 aufgelöst. Korrigiert wurde
weiter die Abschreibung für die Liegenschaft O., und der Buchwert
derselben, welcher auf CHF 468'811.00 festgesetzt wurde. Weiter wurde
die AHV-Rückstellung angepasst.
1.2.
Mit Verfügung vom 18. September 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2010 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 142'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 142'300.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 10'981'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 11'500'000.00) veranlagt. Dabei
wurden gestützt auf den Bericht des KStA BP vom 16. April 2012
verschiedene Aufrechnungen vorgenommen und der Verlust aus
selbständiger Erwerbstätigkeit neu berechnet. Korrigiert wurden zudem die
Geschäftsaktiven und insbesondere der Buchwert der geschäftlich genutz-
ten Wohnung Nr. aaa, Y-Weg in Q. festgesetzt. Weiter wurde die AHV-
Rückstellung angepasst.
1.3.
Mit Verfügung vom 18. September 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2011 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 132'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 145'100.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 9'729'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 10'247'000.00) veranlagt. Gestützt auf
den Bericht des KStA BP vom 16. April 2012 wurde bezüglich "Liegenschaft
Y-Weg" ein im Jahr 2011 zu erfassender Gewinn von noch CHF 21'595.00
(gemäss Selbstdeklaration) ermittelt und von einem per 31. Dezember
2011 massgeblichen Buchwert für das geschäftlich genutzte Büro von
CHF 362'925.00 (vgl. Abweichungsbegründung 2011) ausgegangen.
Sodann wurden ein Privatanteil (PA) "Auto gem. MwSt-Regel" von
CHF 5'290.00 und aus der Einzelunternehmung ein Verlust von
CHF 47'363.00 (Selbstdeklaration) berücksichtigt. Die AHV-Rückstellung
wurde auf total CHF 66'491.00 festgesetzt.

- 3 -
1.4.
Mit Verfügung vom 18. September 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2012 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 174'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 187'500.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 9'860'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 10'365'000.00) veranlagt. Dabei
wurde aus der Einzelunternehmung ein Verlust von CHF 41'190.00
(Selbstdeklaration) und aus der Liegenschaft Y-Weg ein Gewinn von
CHF 28'823.00 ("Antrag vom 5.9.2018") erfasst. Der PA Auto wurde auf
CHF 9'659.00 und der PA für Unkosten auf CHF 4'000.00 festgesetzt. Der
per 31. Dezember 2012 massgeblichen Buchwert für das geschäftlich
genutzte Büro wurde mit CHF 340'050.00 mitgeteilt. "Zu Unrecht werden
CHF 362'925.00 als Teil des Wertschriftenvermögens deklariert. Hier
reduziert sich Ihre Vermögensschuld" (vgl. Abweichungsbegründung
2012). Weiter wurden die deklarierten Vermögensverwaltungskosten von
CHF 24'678.00 auf CHF 13'877.00 reduziert.
2.
Gegen die Verfügungen vom 18. September 2018 erhoben A. und B. mit
Schreiben vom 17. Mai 2017 Einsprache. Sie stellten die Anträge:
"1. Bitte akzeptieren Sie unser Angebot für eine pauschale, effiziente Lö-
sung gemäss Beilage 1 mit folgenden Details:
 Die veranlagten Einkommen 2005 – 2012 von total 1'882'3000
CHF sind pauschal um total 380 TCHF zu reduzieren. (Angleichung
an den von 'A+B.' deklarierten Wert)
 Die Einkommensreduktionen sind auf die Veranlagungen 2008 –
2012 aufzuteilen, damit keine weiteren, unnötigen SVA Prämien an-
fallen.
 Die SVA Rückstellung von 66'491.- CHF ist aufzulösen.
2. Die aufgerechneten 'Privatanteile für Fahrzeugkosten' bei 'E.' sind zu
streichen / zu unterlassen:
 Veranlagungen 2011 mit 5'290 CHF
 Veranlagungen 2012 mit 13'659 CHF.
3. Wenn die 'StB' die Anträge 1+2 akzeptieren, akzeptiert 'A+B.' die vier
Steuererklärungen 2009 – 2012.
4. Sofern die 'StB' unseren Vorschlägen für eine effiziente und vernünftige
pauschale Bereinigung aller Auseinandersetzung nicht zustimmen
kann bitten wir eine zusätzliche Frist für eine detaillierte Einsprache von
30 Tagen."
3.
Je mit separatem Entscheid vom 6. Dezember 2018 wies die Steuerkom-
mission Q. die Einsprachen betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2009 bis 2012 ab, soweit darauf eingetreten wurde.

- 4 -
4.
Die Einspracheentscheide vom 6. Dezember 2018 (Zustellung je am
20. Dezember 2018) haben A. und B. mit Rekurs vom 28. Januar 2019
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weitergezogen mit den Anträgen:
"1. Die willkürlichen, faktenwidrigen (ohne entsprechende Auszahlungen
an die Konsortanten) und unter dem Vorwand der Periodengerechtig-
keit vorgenommenen Gewinnaufrechnungen bei 'F.' und den ent-
sprechenden Einkommensaufrechnungen bei 'A+B.' durch die Steuer-
behörden, in den Jahren 2005 – 2008 von total über 400 TCHF (Beila-
gen 9 + 16), müssen 2009 (Abschluss / Liquidation von 'F.') ausge-
glichen / rückgängig gemacht werden.
2. Die resultierenden Steuerreduktionen sind periodengerecht und pro-
gressionsbedingt zu ermitteln und inkl. Verzinsung zurückzuerstatten.
3. Die Steuerbehörde ist zu verpflichten, die notwendigen Massnahmen
einzuleiten, damit alle ungerechtfertigten SVA-Prämien, die durch die
unbegründeten, faktenwidrigen Aufrechnungen der 'StB' entstanden,
vollständig rückvergütet oder allenfalls aus der Staatskasse bezahlt
werden. Es handelt sich um folgende Zahlungen an die 'SVA': Zhlg.
2012: 54'345.30 CHF + Zhlg. 2018: 9'222.85 CHF (Beilage 15; total
63'568.15 CHF. Das Gleiche gilt auch für die noch nicht eingegangene
der 'SVA' Rechnung für 2009 (ca. 20 TCHF). Zusätzlich sind die Be-
träge periodengerecht zu verzinsen. Als Zinssatz ist der 'SVA' Stan-
dardzinssatz von 5 % anzuwenden.
4. Die durch die 'StB' aufgerechneten 'Privatanteile für Fahrzeugkosten'
bei 'E.' sind zu streichen / unterlassen:
 Veranlagung 2011 mit CHF 5'290 CHF
 Veranlagung 2012 mit 13'659 CHF.
5. Die 2012 durch die 'StB' aufgerechneten 'Privatanteile für Unkosten von
4 TCHF bei 'E.' sind zu streichen / unterlassen.
6. Vermögensverwaltungskosten 2012: die Reduktion durch die 'StB' von
10'794 CHF ist rückgängig zu machen, bzw. der von 'A+B.' deklarierte
Wert von 24'671 CHF ist als korrekt zu bestätigen und die Veranlagung
entsprechend zu korrigieren.
7. Das Gericht wird ersucht, den Buchwert der Immobilie 'E.' Büro aaa per
31.12.2012 von 355'665 CHF zu bestätigen / festzulegen.
8. Die Anwaltskosten sind zu vergüten."
Auf die Begründung wird – soweit für den Entscheid erforderlich – in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung der Rekurse.

- 5 -
6.
A. und B. haben eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren betreffend Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2005 (3-RV.2010.142), Kantons- und Gemein-
desteuern 2007 (3-RV.2014.24) und Kantons- und Gemeindesteuern 2008
(3-RV.2016.135) in Sachen von A. und B. beigezogen.

- 6 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegenden Rekurse betreffen die Kantons- und Gemeindesteuern
2009 bis 2012. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
Vorliegend werden die Verfahren 3-RV.2019.37, 3-RV.2019.38, 3-RV.
2019.39 und 3-RV.2019.40 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2009 bis 2012 vereinigt, da sich insbesondere in einem Hauptpunkt – Kom-
pensation der Gewinnaufrechnungen aus der Beteiligung am Konsortium
F. (nachfolgend: Konsortium F.) über die Jahre 2005 bis 2008 mit
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Folgejahren – nur
ein einheitliches Urteil fällen lässt.
3.
3.1.
Die Rekurrenten beantragen (Antrag 2), die bei Gutheissung des Rekurses
resultierenden Steuerreduktionen – insbesondere betreffend die (rechts-
kräftig) beurteilten Steuerjahre 2005 bis 2008 – seien periodengerecht und
progressionsbereinigt zu ermitteln und inklusive Verzugszinsen zurückzu-
erstatten. Sie bezeichnen das in der Begründung als Selbstverständlich-
keit.
3.2.
In den §§ 221 ff. StG wird der Steuerbezug geregelt. Gemäss § 222 Abs. 1
StG ist der Gemeinderat Bezugsbehörde für die Einkommens- und Vermö-
genssteuern, wobei er die für den Bezug zuständige Amtsstelle bezeichnet.
Auf zu Unrecht bezogenen Steuern wird bei Rückzahlung ein Verzugszins
bezahlt.
3.3.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass das Spezialverwaltungsgericht weder
für den Bezug, noch die Rückzahlung von Steuern zuständig ist. Insofern
wird auf den Rekurs nicht eingetreten.
4.
4.1.
Die Rekurrenten beantragen, der Buchwert der "Immobilie 'E.' Büro aaa"
sei per 31. Dezember 2012 mit CHF 355'665.00 zu bestätigen. Die Steuer-
kommission hat die Festlegung des Buchwertes im Einspracheverfahren
mangels Feststellungsinteresses abgelehnt.

- 7 -
4.2.
4.2.1.
Um eine Veranlagung anfechten zu können, braucht die steuerpflichtige
Person ein Rechtsschutzinteresse (§ 42 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG]; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 196 StG N 13 i.V.m.
§ 192 StG N 15). Ein schutzwürdiges eigenes Interesse liegt vor, wenn die
Gutheissung des Rechtsmittels der steuerpflichtigen Person einen prakti-
schen Nutzen bringen kann, d.h. einen Nachteil abwendet, den der ange-
fochtene Entscheid für sie zur Folge hätte (VGE vom 24. Februar 2010
[WBE.2009.112]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 196 StG N 13 i.V.m. § 192 StG N 16). Die Anfechtung einer Verfügung,
die den Adressaten nicht belastet, ist unzulässig (VGE vom 8. Dezember
2008 [WBE.2008.114]).
Ein Rechtsschutzinteresse liegt vor, wenn der Steuerpflichtige eine tiefere
Veranlagung anstrebt. Ein schutzwürdiges Interesse an einer Höherveran-
lagung ist hingegen nur ausnahmsweise gegeben, beispielsweise, wenn
die Höherveranlagung in einer folgenden Steuerperiode zu tieferen Steuern
führt oder wenn der Steuerpflichtige dadurch ein Nachsteuer- und Bussen-
verfahren vermeiden kann (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2020
[2C_392/2020]; SGE vom 22. Oktober 2020 [3-BB.2019.12]). Bei einer be-
antragten Höherveranlagung muss das Rechtsschutzinteresse dargelegt
werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., §, 192 StG N 16a
mit Hinweis auf AVGE 2004 S. 271 = StE 2005 B 96.21 Nr. 13, SGE vom
21. März 2013 [3-BB.2012.11] sowie RGE vom 20. Dezember 2006 [3-RV.
2006.25]).
4.2.2.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts sind in Veranlagungs-
verfügungen über die Festlegung der Steuerfaktoren hinausgehende
rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. Ebenso sind im Steuer-
recht selbständige Feststellungsverfügungen, abgesehen vom Fall der
Festlegung der Steuerpflicht, grundsätzlich ausgeschlossen. Nur aus zwin-
genden praktischen Gründen kann in besonderen Einzelsituationen die
Vorwegnahme eines Entscheids über eine Rechtsfrage geboten sein, ob-
wohl es mangels Verwirklichung eines Steuertatbestandes noch nicht zu
einer Veranlagung kommt. Für solche Sonderfälle ist ausnahmsweise das
Recht auf bzw. die Pflicht zum Erlass einer selbständigen Feststellungsver-
fügung vorzubehalten (vgl. ausführlich AGVE 2009 S. 137; VGE vom
19. Mai 2010 [WBE.2009.403]). Ein solcher Sonderfall war beispielsweise
gegeben bei einer erstmaligen Veranlagung nach neuem Recht in der Steu-
erperiode 2001, bei der das Verwaltungsgericht ein schutzwürdiges Inte-
resse an der Festlegung der im Hinblick auf eine künftige Veräusserung per
Ende 2001 massgebenden Werte (Anlagekosten, kumulierte Abschreibun-

- 8 -
gen und Buchwert bzw. Einkommenssteuerwert landwirtschaftlicher Lie-
genschaften und Einrichtungen) aufgrund der mit dem neuen Recht einher-
gehenden grundlegenden Umgestaltung der Kapitalgewinnbesteuerung
anerkannte (VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.400] Erw. I.2.; Feststel-
lungsinteresse ebenfalls bejaht im VGE vom 19. Dezember 2006 [WBE.
2006.307 = AGVE 2006, S. 99], auch hier im Zusammenhang mit einer
übergangsrechtlichen Problematik, bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts vom 13. Juni 2008 [2A.116/2007]).
4.2.3.
Bezüglich der Qualifikation von Liegenschaften als Geschäfts- oder Privat-
vermögen hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass für eine derartige
Feststellungsverfügung – solange eine Änderung der Zuordnung keine Än-
derung der Steuerfaktoren bewirkt – kein Raum besteht und eine solche
auch nicht zulässig wäre. Auch aus allfälligen Auswirkungen auf AHV-Bei-
träge gehe kein Rechtsschutzinteresse in steuerlicher Hinsicht hervor
(VGE vom 27. März 2020 [WBE.2019.222], bestätigt durch Urteil des Bun-
desgerichts vom 1. Juli 2020 [2C_392/2020]; mit gleichem Ergebnis bezüg-
lich der Frage der Zulässigkeit einer Feststellungsverfügung für die Zuord-
nung zum Geschäfts- oder Privatvermögen: SGE vom 26. Mai 2016
[3-RV.2015.154], SGE vom 20. Juni 2013 [3-RV.2013.46] Erw. 4.3. und
RGE vom 23. August 2012 [3-RV.2012.62]).
4.2.4.
Im VGE vom 19. Mai 2010 (WBE.2009.403) wurde in Bezug auf die Beur-
teilung von Buchwerten ausgeführt:
"Im Hinblick auf die Beweissicherung spricht nichts dagegen, dass die
Steuerbehörde dem Pflichtigen für spätere Steuerperioden wichtige Werte
mitteilt und sie damit beweiskräftig festhält. Dies kann denn auch in der
Form einer Abweichungsbegründung geschehen. Mehr, insbesondere
eine rechtsverbindliche Festlegung von Bilanzwerten, braucht es indessen
unter dem Gesichtswinkel der Beweissicherung nicht."
4.2.5.
Im VGE vom 27. Januar 2010 (WBE.2009.197) wurde im Zusammenhang
mit der Feststellung von Anlagekosten, kumulierten Abschreibungen und
Buchwerten ergänzt:
"2.3.3.
Wohl mag es für die Steuerbehörde und den Privaten wünschbar sein,
schon heute sichere Kenntnis davon zu haben, ob und in welchem Umfang
kumulierte Abschreibungen übertragen wurden, um auf diese Weise auch
zu wissen, ob und in welchem Umfang spätere Realisierungen eine Ein-
kommensteuerpflicht auslösen. Ebenso mag es im Hinblick auf die Grund-
stückgewinnsteuer trotz Vorliegens eines Steueraufschubtatbestands in
Fällen von landwirtschaftlichen Betriebsübertragungen (§ 99 StG) von In-
teresse sein zu wissen, wie hoch die Anlagekosten der übertragenen
Grundstücke sind. Gerade für die Beantwortung solcher Fragen steht aber

- 9 -
das Veranlagungsverfahren, in dem es allein um die Festlegung der kon-
kreten Steuerfaktoren für die betreffende Steuerperiode geht, nicht zur
Verfügung. Dies muss umso mehr gelten, als es der Steuerbehörde nicht
verwehrt ist, dem Steuerpflichtigen ihre Auffassung hinsichtlich Bestand
und Umfang der nach ihrer Ansicht übertragenen kumulierten Abschrei-
bungen und der Anlagekosten zur Kenntnis zu bringen und sie damit auch
für die Zukunft zu dokumentieren. Solche Feststellungen – oder genauer:
behördliche Meinungsäusserungen zu bestimmten Tat- und Rechtsfragen
– nehmen aber nicht an der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung teil
und können dementsprechend auch nicht separat angefochten werden.
Aus der mangelnden Rechtskraft solcher behördlicher Meinungsäusserun-
gen erwachsen im Übrigen weder der Steuerbehörde noch dem Steuer-
pflichtigen erkennbare gewichtige Nachteile. Bei einer späteren Realisie-
rung der betroffenen Vermögenswerte bleibt es dem Privaten wie der Be-
hörde unbenommen diese Meinungsäusserungen, wenn nötig in einem
gerichtlichen Verfahren, überprüfen zu lassen."
4.3.
4.3.1.
Der Rekurrent führt das Einzelunternehmen "E." (im Rekurs als E.
bezeichnet, im Folgenden: "EU E."). Ein geschäftlich genutztes Büro in der
Liegenschaft Y-Weg in Q. (Büro Nr. aaa /StWEG-Nr. ccc, Parz. bbb/GB-Nr.
ddd) wird der EU E. als Geschäftsvermögen zugerechnet.
4.3.2.
Gemäss Bericht über die Buchprüfung vom 16. April 2012 betrug der Buch-
wert der Liegenschaft per 31. Dezember 2009 CHF 340'050.00. In der Ab-
weichungsbegründung 2010 wurde der Buchwert per 31. Dezember 2007
bis 31. Dezember 2010 mit CHF 340'050.00 angegeben, ebenso in den
Abweichungsbegründungen 2011 und 2012
4.3.3.
Bereits im Entscheid vom 26. Mai 2011 (3-RV.2010.142) in Sachen der Re-
kurrenten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuren 2005 wurde eine
Buchwertfeststellung – damals auf Antrag der Rekurrenten – mit folgender
Begründung abgelehnt:
"5.2.
Der von der Steuerkommission Q. berechnete Buchwert "F." von
CHF 5'405'161.00 ist nicht Teil des steuerbaren Vermögens, da dort
gemäss § 51 Abs. 4 StG der sogenannte Vermögenssteuerwert der Lie-
genschaft einbezogen wird. Es handelt sich somit bei der Festsetzung des
Buchwertes um eine Feststellungsverfügung.
(…)
5.4.
Die im Rahmen des Einspracheentscheides vorgenommene Feststellung
des Buchwertes "F." per 31. Dezember 2005 ist gemäss der genannten
Rechtsprechung nicht zulässig. Sie ist daher, in Gutheissung des Antrages
der Rekurrenten, zu streichen."

- 10 -
4.4.
Wie bereits im Urteil des Spezialverwaltungsgerichtes von 10. Februar
2015 in Sachen der Rekurrenten betreffend Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2005 entschieden, besteht für eine Feststellung des Buchwertes der
"Immobilie 'E.' Büro aaa" kein Feststellungsinteresse. Der für die Vermö-
genssteuer in den Jahren 2009 bis 2012 massgebliche Steuerwert der
Liegenschaft "Büro aaa" von CHF 282'700.00 liegt ohnehin tiefer als der
Buchwert. Ein (unzulässiges) Abstellen auf den höheren Buchwert käme
einer Höherveranlagung gleich. Insoweit ist auf den Rekurs nicht einzutre-
ten.
5.
5.1.
Die Rekurrenten beantragen weiter, die Steuerbehörden seien zu verpflich-
ten, die notwendigen Massnahmen einzuleiten, "damit alle ungerechtfertig-
ten SVA-Prämien, die durch die unbegründeten, faktenwidrigen Aufrech-
nungen der 'StB' [gemäss Abkürzungsliste der Rekurrenten "Steuerbehör-
den von Q. und Kanton AG ab 2009"] entstanden, vollständig rückvergütet
oder allenfalls aus der Staatskasse bezahlt werden."
5.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat keine Befugnis, Steuerbehörden oder
die SVA anzuweisen, sozialversicherungsrechtliche Abgaben neu zu be-
rechnen oder diese an beitragspflichtige Personen zurückzuerstatten. Für
die Abgabeerhebung und -rückerstattung ist schlussendlich (auf Meldung
der Steuerbehörden) allein die SVA zuständig. Ebensowenig fehlt dem
Spezialverwaltungsgericht die Kompetenz, eine Rückzahlung von Beiträ-
gen aus der Staatskasse zu veranlassen. Insoweit ist auf den Rekurs nicht
einzutreten.
5.3.
Das Spezialverwaltungsgericht kann im vorliegenden Verfahren lediglich
die Abziehbarkeit von Beiträgen an die SVA sowie die geschäftsmässige
Begründetheit von AHV-Beiträgen beurteilen. Darauf ist nachfolgend zu-
rückzukommen.
6.
6.1.
Am 5. September 2018 fand eine Besprechung zwischen einer Delegation
der Steuerkommission Q. und dem Rekurrenten statt, was sich insbe-
sondere aus der E-Mail des Steuerkommissärs vom 4. September 2018 an
den Rekurrenten ergibt. Gegenstand der Besprechung sollten gemäss ge-
nannter E-Mail die Einschätzungsvorschläge 2009 bis 2011 und auch die
folgende Periode 2012 sein. An der Besprechung reichte der Rekurrent
umfangreiche Unterlagen ein. Ein Protokoll der Besprechung wurde aus-

- 11 -
weislich der Akten nicht erstellt. Mit E-Mail vom 10. September 2018 mo-
nierte der Rekurrent das fehlende Protokoll der Besprechung vom 5. Sep-
tember 2018. Mit E-Mail vom 11. September 2018 nahm der Steuerkom-
missär Stellung. Er führte aus: "Im Gespräch vom vergangenen Mittwoch
haben wir klar zum Ausdruck gebracht, dass wir Ihre Unterlagen zu den
Akten nehmen, prüfen werden und falls zusätzlicher Abklärungsbedarf aus-
gemacht wird, mit Ihnen ein weiteres Gespräch anberaumt wird. Tatsäch-
lich hat sich kein Grund für weitere Diskussionen ergeben, womit wir – im
Sinne der speditiven Bereinigung – die definitiven Steuerveranlagungen für
die angesprochenen Perioden (2009 bis 2012) für nächste Woche in Aus-
sicht stellen können."
Mit der Einsprache vom 3. Oktober 2018 wurde kein Vorladungsbegehren
gestellt. Dementsprechend fand keine weitere Besprechung statt.
6.2.
Gemäss § 190 Abs. 2 StG ist die steuerpflichtige Person berechtigt, eine
Vorladung vor die Veranlagungsbehörde zu verlangen und dabei ihre Steu-
ererklärung zu vertreten. Diese Bestimmung gilt zunächst für das Veranla-
gungsverfahren und aufgrund der Verweisung in § 194 Abs. 1 StG auch für
das Einspracheverfahren. In der Regel wird ein Vorladungsbegehren aus-
drücklich gestellt. Doch auch wenn es sich nur konkludent, aber klar aus
den Ausführungen der steuerpflichtigen Person ergibt, muss die Steuer-
kommission ihm Rechnung tragen. Fehlt es demgegenüber an einem der-
artigen Begehren, so liegt es im Ermessen der Steuerkommission, ob sie
eine Verhandlung durchführen will (SGE vom 24. September 2020 [3-RV.
2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 22. Juni 2017 [3-RV.2017.50], SGE
vom 23. Februar 2017 [3-RV.2016.117] mit Hinweis auf SGE vom 25. Juni
2015 [3-RV.2015.11], VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001.00062] und
RGE vom 24. September 2009 [3-RV.2009.116]; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 8 ff.).
6.3.
Die Angaben, die der Steuerpflichtige bei der Anhörung durch die Verwal-
tungsbehörde macht, sind zu protokollieren und unterzeichnen zu lassen
(§ 190 Abs. 3 StG). Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage und soll
daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zusammenfas-
sen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (SGE vom 20. Novem-
ber 2014 [3-RV.2014.104], mit Hinweis). Wird kein Protokoll erstellt, liegt
eine formelle Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehörs vor, was in der Regel zur Aufhebung der Verfügung
bzw. des Entscheids und zur Rückweisung an die Veranlagungs- bzw. Be-
zugsbehörde führt (vgl. zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 190 StG N 12, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

- 12 -
6.4.
Vorliegend wurde dem Begehren um Durchführung einer Besprechung im
Veranlagungsverfahren entsprochen. Dabei hat der Rekurrent, die Einla-
dung per E-Mail vom 4. September 2018 vor eine "Delegation der Steuer-
kommission Q." akzeptiert. Insofern ist das Vorgehen in formeller Hinsicht
nicht zu beanstanden. Hingegen wurde kein Protokoll der Besprechung
vom 5. September 2018 erstellt. Darin läge in rein formeller Hinsicht eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs.
Dennoch kann vorliegend ohne weiteres auf eine Rückweisung der Ange-
legenheit an die Vorinstanz verzichtet werden, liegen doch sehr umfangrei-
che, vom Rekurrenten an der Verhandlung vom 5. September 2018 einge-
reichte Unterlagen zu sämtlichen umstrittenen Aspekten des Veranla-
gungsverfahrens vor, die eine Protokollierung des Standpunktes des Re-
kurrenten klar zu ersetzen vermögen. Insofern ist den Rekurrenten aus
dem (formell) fehlenden Protokoll kein Rechtsnachteil erwachsen, so dass
der formelle Mangel zu heilen ist.
7.
7.1.
Der Rekurrent war ab dem Jahr 1998 am Konsortium F. beteiligt. Ur-
sprünglich betrug sein Anteil 20 %, zu Beginn des Jahres 2005 50 %. Per
30. November 2005 wurde der 50 %-Anteil von G. übernommen, so dass
sich das Konsortium F. ab dem 1. Dezember 2005 zu 100 % im Eigentum
der Rekurrenten befand.
7.2.
7.2.1.
Im Veranlagungsverfahren 2009 wurden die Einkünfte aus selbständiger
Haupterwerbstätigkeit auf CHF 324'166.00 festgesetzt.
Dabei wurde ein Verlust aus der Einzelunternehmung von CHF 39'815.00
berücksichtigt. Dieser setzt sich gemäss Bericht über die Buchprüfung vom
16. April 2012 wie folgt zusammen:
"deklarierter Verlust -17'815
Abschreibung Anlagen/Investitionen, rd. 35 %
(Aktivierung Vorjahre) -3'000
verbuchte Fahrzeugkosten, Rep. Service, Benzin,
Fz-Vers, Verkehrsabgaben, Fz-leasing und
Abschreibungen 13'533
davon Privatanteil, rd. 1/3 3'000
Verlust aus Verkauf 2'550 Aktien ERE gem. Vertrag
(aus 2005, siehe RG-Entscheid)
(Verkauf CHF 80'000 abz. CHF 102'000 (2'550 x CHF 40)) -22'000
Gewinn aus Überbauung Y-Weg,
gem. Aufstellung vom 18.3.201 0
Verlust neu -39'815"

- 13 -
Nicht berücksichtigt wurde ein deklarierter Verlust von CHF 118'062.00 aus
selbständigem Nebenerwerb. Zur Begründung wurde ausgeführt: "Aufrech-
nung nicht verbuchter, nicht nachgewiesener Verlust, bzw. privater Kapital-
verlust aus nicht nachgewiesener geschäftlichen Darlehensqualifikation
und dementsprechend privatem Darlehen M.."
Weiter wurden die Auflösung einer Rückstellung für Altlasten Konsortium
F. von CHF 400'000.00 und eine AHV-Rückstellung von CHF 36'019.00
berücksichtigt. In der Abweichungsbegründung wurde zur "Auflösung
Rückstellung für belastete Standorte" ausgeführt: "Mit Schreiben vom
23. März 2009 wurde der 'F.' aus dem Kataster für belastete Standorte
entlassen. Demzufolge ist die erfolgswirksame Rückstellung pro 2007 von
CHF 400'000 aufzulösen."
7.2.2.
Mit der Veranlagung 2010 wurde das Einkommen aus selbständiger Haupt-
erwerbstätigkeit auf CHF 28'884.00 festgesetzt. Berücksichtigt wurde ein
Verlust von -CHF 35'557.00, "Aufrechnungen gem. Buchprüfung" von
CHF 64'541.00 und eine AHV-Rückstellung von CHF 100.00 (10 % auf
"Aufrechnung Behörden" = Korrektur des Gewinnes aus Liegenschaftsver-
käufen von CHF 63'541.00 um CHF 1'000.00 auf CHF 64'541.00).
Die "Aufrechnungen gem. Buchprüfung" setzen sich gemäss dem "Antrag
an die Steuerkommission und Beilage zur Veranlagung" 2010 wie folgt zu-
sammen:
"Abschreibung Anlagen/Investitionen, rd. 35 %
(Aktivierung Vorjahre) -2'000
verbuchte Fahrzeugkosten, Rep. Service, Benzin,
Fz-Vers, Verkehrsabgaben, Fz-leasing und
Abschreibungen 15'253
davon Privatanteil, rd. 1/5 3'000
Nachz. H., dekl. bei übrige Einkünfte (s. unten Ziff. 5.5) 3'541
Gewinn aus Überbauung Y-Weg,
gem. Aufstellung vom 18.3.2012 60'000
Verlust [recte: Gewinn] neu 64'541"
Weiter wurde zu den übrigen Einkünften ausgeführt:
"dekl. Nachzahlungen H. stellt Einkünfte aus SE dar
(s.oben) -3'451
dekl. Gewinn Y-Weg Q., stellt Einkünfte aus SE dar.
(s.oben)
gem. Aufstellung vom 18.3.2012 -60'000
Verminderung übr. Einkommen -63'541"

- 14 -
Gemäss Abweichungsbegründung 2010 wurden sodann auf der geschäft-
lich genutzten Wohnung Nr. aaa, Y-Weg, mangels Verbuchung keine Ab-
schreibungen (welche in den zwei Vorjahren aus Billigkeitsgründen zuge-
lassen worden seien) zugelassen. Ein freiwilliger, nicht handelsrechtswid-
riger Verzicht auf Abschreibungen könne durch das Nachholen von Ab-
schreibungen nicht rückgängig gemacht werden. Eine Bilanzänderung
komme nicht in Frage, da der Rekurrent im Zeitpunkt der Einreichung der
Steuererklärung 2010 die Qualifikation der Liegenschaft als Geschäftsver-
mögen aufgrund der Buchprüfungsberichtes vom 3. Mai 2009 gekannt
habe.
7.2.3.
Das Einkommen aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit wurde in der Ver-
anlagung 2011 mit einem Verlust von -CHF 20'478.00 berücksichtigt. Dabei
wurde von einem Verlust von -CHF 47'363.00 (gemäss eingereichter Er-
folgsrechnung für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2011)
ausgegangen. Erfasst wurden ein "Gewinn Y-Weg gem. Selbstdeklaration"
von CHF 21'595.00 (vgl. auch das Schreiben der Rekurrenten vom 31. Juli
2011 mit "Steuerausweis 2011" über den "Neubau MFH Y-Weg, Q.") sowie
ein "PA Auto gem. MwSt-Regel" von CHF 5'290.00. Im Bericht zur
Buchprüfung vom 16. April 2012 wurde ausgeführt, der Rekurrent habe
betreffend Liegenschaft Y-Weg neue Abrechnungen erstellt, welche der
Besteuerung zu Grunde gelegt werden könnten. "Mit den nun in den
Folgejahren ersichtlichen Verkäufen (einer zu einem deutlich tieferen
Verkaufspreis als die übrigen Wohnungen) sowie dem neuen, tieferen
Überführungswert der privaten Wohnung (CHF 650'530) sowie dem neuen,
tieferen Buchwert des geschäftlich genutzten Büros (CHF 340'050) ergibt
sich aus der Überbauung Y-Weg gesamthaft ein Gewinn von CHF 143'108.
Dieser Gewinn kann als realistisch eingeschätzt werden. (…). Pro 2011
verbleiben dann noch CHF 21'595 als Gewinn aus dem Y-Weg zu
berücksichtigen."
7.2.4.
Die Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb wurden im Jahr 2012 mit
CHF 1'292.00 – Reinverlust von -CHF 41'190.00 (gemäss Erfolgsrechnung
1. Januar - 31. Dezember 2012) zuzüglich "Gewinn Y-Weg, Antrag vom
5.9.2018" von CHF 28'823.00 sowie Aufrechnung "PA Auto" von
CHF 9'659.00 und "PA Unkosten" von CHF 4'000.00 – veranlagt.
7.3.
Mit der Einsprache beantragten die Rekurrenten eine pauschale, effiziente
Lösung. Danach seien die veranlagten Einkommen 2005 bis 2012 von total
CHF 1'882'300.00 pauschal um CHF 380'000.00 zu reduzieren. Die Anpas-
sung sei auf die Veranlagungen 2008 bis 2012 aufzuteilen. Der Betrag von
CHF 380'000.00 wurde durch Gegenüberstellung von "effektive und be-

- 15 -
gründete Werte" von CHF 1'502'300.00 und "[d]urch StB willkürl. hochge-
rech. Werte!" gemäss "Steuervergleich 2005 – 2012"von CHF 1'882'300.00
(Einsprachebeilage 1) errechnet.
Im Wesentlichen wurde geltend gemacht, Aufrechnungen seien von den
Steuerbehörden willkürlich vorgenommen worden. Obwohl die vier Konsor-
ten des Konsortiums F. insgesamt Zinsen und Gewinne von CHF 1.79 Mio.
versteuert hätten. Die Steuerbehörden hätten durch ungerechtfertigte
Gewinnaufrechnungen und durch entgangenen Gewinn aus dem Notver-
kauf der N.-Aktien – diese seien 2009 zu einem nicht marktkonformen,
überhöhten Wert erfasst worden – einen Schaden von CHF 2 Mio. verur-
sacht. Dieser Schaden sei zu kompensieren. Es seien willkürlich Vereinba-
rungen ("Steuersystem 2005") ignoriert und die Gerichte falsch informiert
worden. Abschreibungen bei Konsortien und Immobilien, die 2009 und
2012 von privat auf geschäftlich und rückwirkend auf 2005 umqualifiziert
wurden, seien in den Veranlagungen 2005 – 2011 nicht zugelassen wor-
den, da die Abschreibungen in den damals privaten Buchhaltungen nicht
enthalten gewesen seien. Geschäftliche Darlehen und neue Abschlüsse
betreffend "P." seien nicht anerkannt worden. Für eine selbst genutzte
Wohnung bei "J." habe man einen zu hohen Wert eingesetzt. Das
Konsortium F. habe von 1998 bis 2007 total CHF 2'075'000.00 an Zinsen
und Gewinn ausbezahlt. Das sei per 2009 mehr, als tatsächlich an Zinsen
und Gewinn erzielt worden sei.
Weiter wollten die Steuerbehörden den Rekurrenten offensichtlich ein grös-
seres Fehlverhalten, Steuerhinterziehung oder Steuerbetrug nachweisen,
was aber gar nicht möglich sei. Die Gewinnauszahlung 2005 an den Kon-
sorten G. von CHF 800'000.00 sei zuerst fälschlicherweise als Gewinn der
Rekurrenten eingestuft worden. Später sei dann faktenwidrig behauptet
worden, das Konsortium F. habe 2005 keinen Gewinn und keine Zinsen
ausbezahlt. Dadurch sei eine periodengerechte Gewinnaufrechnung
begründet worden. So seien Kreditoren zu Debitoren bzw. direkt in Gewinn
umgewandelt und auch einzelne Mietzinseinnahmen und weitere
pauschale Aufrechnung auch von den Gerichten "durchgewinkt" worden.
Dieses offensichtliche Fehlverhalten des Steuerrevisors müsse bei der Li-
quidation des Konsortiums F. korrigiert werden. Ein Konsortium könne nur
nach Beendigung aller Arbeiten und dem Verkauf korrekt bewertet und
besteuert werden. Auch seien unzulässige Fehlerkorrekturen (rückwir-
kende Aufrechnung von Bankzinsen als geschäftliche Einnahmen beim
Konsortium L.; faktenwidrige Aufrechnung unter einem "unverdächtigen"
Text) zu berichtigen. Der Steuerrevisor habe immer betont, dass nach-
gewiesene Fehler auch in definitiv veranlagten Steuerperioden korrigiert
werden könnten.

- 16 -
7.4.
Mit den Einspracheentscheiden 2009 bis 2012 lehnte die Steuerkommis-
sion Q. die umfassende Aufarbeitung der Jahre 2005 bis 2008 nach
Abschluss des Rechtsmittelverfahrens 2008 ab. Insbesondere seien die
Konsortialerfolge bis und mit Steuerperiode 2008 (auch in Rechtsmittelver-
fahren) rechtskräftig bestimmt worden. Für die Steuerperiode 2009 (und
folgende) gehe es lediglich noch um eine konsequente Fortschreibung. So
sei auch gestützt auf den Buchprüfungsbericht die Liquidation des Konsor-
tium F. zu erfassen. Daran wurde in den Vernehmlassungen des Ge-
meindesteueramtes und des Kantonalen Steueramtes festgehalten
7.5.
Die Rekurrenten machen im Rekurs und der Replik geltend, die Steuerbe-
hörden hätten CHF 400'000.00 zu viel als Buchgewinne in den Jahren 2005
bis 2008 zum Einkommen der Rekurrenten aufgerechnet. Für keine Auf-
rechnung habe es eine Auszahlung an die Rekurrenten gegeben. In der
Veranlagung 2009 seien die horrenden Aufrechnungen nicht korrigiert wor-
den. Mit dem Einspracheentscheid weigere sich die Steuerbehörde, die of-
fensichtlichen Fehler zu korrigieren.
Zur Begründung wird vorerst auf die Einsprache verwiesen. Zur Ergänzung
wurde ausgeführt, der Steuerrevisor habe mit falschen und aktenwidrigen
Aussagen und Behauptungen die Steuerkommission Q. zu fehlerhaften
Veranlagungen veranlasst. Diese Fehler müssten bei der Liquidation des
Konsortiums F. korrigiert werden. Die Steuerbehörden hätten immer erklärt,
dass allfällige Fehler bei der Liquidation des Konsortiums F. korrigiert
werden könnten. Unter Verweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 19. April
2010 (2C_807/2009) und den VGE vom 2. Februar 2011 (WBE.2010.164)
– beide Urteile zitiert im RGE vom 26. Mai 2011 (3-RV.2010.142) – wurde
erklärt, Aufrechnungen beim Konsortium F. seien deshalb in allen
folgenden Prozessen bis 2018 nicht mehr thematisiert bzw. vor Gericht
bemängelt worden. Mit den Steuerbehörden abgegebenen Listen seien die
Differenzen zwischen den Deklarationen 2005 bis 2008 und den
Veranlagungen aufgezeigt worden. Gezeigt werde ein
Aufrechnungsüberschuss von CHF 400'000.00.
Akzeptiert sei die Abrechnung des Neubaus Y-Weg mit Ausnahme des
Buchwertes "Büro aaa". 2010 sei das erste Jahr seit 2004, in dem es keine
Aufrechnungen und/oder Rückstellungen/Auflösungen gegeben habe. Mit
den Steuerbehörden sei 2005 vereinbart worden, dass beim Konsortium F.
nur die effektiven Auszahlungen zu besteuern seien. Ebenso sei vereinbart
worden, wie die Buchführung und die Steuerausweise zu gestalten seien.
Gestützt auf diese Steuerausweise seien alle Konsorten mit Ausnahme des
Rekurrenten ab 2005 (rückwirkend ab 2000) besteuert worden. Es habe
keinen Grund für die angeblich periodengerechten, buchmässigen
Aufrechnungen beim Konsortium F. gegeben.

- 17 -
Das Konsortium F. sei per 31. August 2009 liquidiert worden. Demzufolge
habe die steuerliche Bereinigung der faktenwidrigen Aufrechnungen 2009
zu erfolgen. Es wird weiter auf die Abrechnung beim Konsortium L., an dem
der Rekurrent in den Jahren 1994 bis 2004 beteiligt war, verwiesen. Auch
dort seien 2009 rückwirkend Korrekturen bis 1996 vorgenommen worden.
Das Bundesgericht sei betreffend Abschluss und Liquidation des Konsorti-
ums F. sowie betreffend Korrektur der faktenwidrigen Aufrechnungen durch
die Steuerbehörden in den Jahren 2005 bis 2007 bewusst nicht angerufen
worden, da im Urteil des Spezialverwaltungsgerichtes vom 26. Mai 2011
(3-RV.2010.142) bestätigt worden sei, dass die definitive Abrechnung des
Konsortiums F. erst bei Abschluss desselben erfolgen werde, und allfällige
Fehler zu diesem Zeitpunkt korrigiert würden. Entgegen der Annahme der
Steuerbehörden hätten die Rekurrenten keine Revision von
Veranlagungen vor 2009 beantragt. Es gehe nur um die korrekte Besteue-
rung der Liquidation des Konsortiums F..
8.
8.1.
8.1.1.
Eine einfache Gesellschaft wird in zivilrechtlicher Hinsicht insbesondere
aufgelöst, wenn der Zweck, zu welchem sie abgeschlossen wurde, erreicht
ist (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 1 OR) oder durch gegenseitige Übereinkunft
(Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR). Solange jedoch noch gemeinsame Aktiven und
Passiven vorhanden sind, besteht die Gesellschaft fort mit dem neuen und
einzigen Zweck, das Nettovermögen bzw. einen allfälligen Verlust unter die
Gesellschafter aufzuteilen. Erst mit Abschluss der Liquidation wird die ein-
fache Gesellschaft aufgelöst (Basler Kommentar, Obligationenrecht II,
Art. 530-964 OR, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 545/546 OR N 2).
Festzuhalten ist dazu, dass die Rekurrenten bzw. der Rekurrent seit
30. November 2005 zu 100 % Eigentümer des Konsortiums F. waren.
Insofern bestand keine einfache Gesellschaft mehr, sondern eine Einzel-
unternehmung.
8.1.2.
In steuerlicher Hinsicht bedingt die definitive Aufgabe der selbständigen Er-
werbstätigkeit, die vollständige Liquidation des Betriebes bzw. der Betriebs-
güter. Nur wenn nur noch vernachlässigbare Inkassohandlungen ausste-
hend sind, kann bereits vor der letzten Liquidationshandlung eine definitive
Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit angenommen werden. Die
steuerpflichtige Person kann nach der eigentlichen Liquidation noch einer
geringfügigen, minimalen oder untergeordneten selbständigen Erwerbstä-
tigkeit nachgehen. Marginale Schlusshandlungen fallen ausser Betracht
(VGE vom 14. März 2019 [WBE.2018.398], Erw. 2.3.1. und [wenn auch in

- 18 -
der Sache aufgehoben durch] Bundesgerichtsurteil vom 1. Mai 2020 [2C_
332/2019], Erw. 2.4.4; beide Urteile in Bezug auf die Anwendung von § 45
Abs. 1 lit. f StG). Weiter hat sich das Bundesgericht im Urteil vom
21. August 2020 (2C_240/2020), Erw. 5.1, zum Liquidationszeitpunkt bei
einer steuersystematischen Realisation (Überführung von Geschäftsver-
mögen in Privatvermögen) geäussert. Von einer "verzögerten Liquidation"
ist auszugehen, wenn die steuerpflichtige Person die Aufgabe der selbstän-
digen Erwerbstätigkeit mitteilt, gleichzeitig aber erklärt, weitere Aktiven im
Rahmen der Liquidation verkaufen zu wollen.
8.2.
Nach § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.
Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen gilt
§ 68 StG sinngemäss (§ 27 Abs. 3 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit
werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen
(§ 36 Abs. 1 StG), insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen auf
dem Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und
verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. c StG).
8.3.
8.3.1.
Mit dem in § 27 Abs. 3 StG enthaltenen Verweis auf § 68 StG werden die
Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung bei juristischen Personen bei
selbständig Erwerbenden für analog anwendbar erklärt. Das Steuerrecht
knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätig-
keit damit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Jahresrech-
nungen an. Wer buchführungspflichtig ist, hat diejenigen Bücher ordnungs-
gemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendig sind,
um namentlich das Ergebnis des Geschäftsjahres festzustellen. Auch für
selbständig Erwerbende, die nicht zur Führung von Geschäftsbüchern ver-
pflichtet sind, besteht eine Aufzeichnungspflicht (vgl. VGE vom 8. April
2008 [WBE.2007.287]).
Die Gewinnermittlung knüpft gemäss der angeführten Regel an die kon-
krete mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz an (sog. formelle
Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Bri-
gitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln
1993, S. 22), soweit diese den materiell-rechtlichen Anforderungen des
Handelsrechts (Anbindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz nach
dem Grundsatz der sog. materiellen Massgeblichkeit der Handelsbilanz;
vgl. dazu wiederum Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Brigitte Knobbe-Keuk, a.a.O.,
S. 21) entspricht.

- 19 -
8.3.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a OR N 14 ff.).
8.3.3.
In formeller Hinsicht ist bei der Gewinnermittlung insbesondere auch der
Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" zu beachten, welcher als oberstes
Prinzip einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung bezeichnet wird. Bu-
chungen dürfen danach nur aufgrund von Belegen ausgeführt werden. Ge-
mäss dem Belegprinzip muss bei konventioneller Buchhaltung für jeden
Buchungsvorgang ein Beleg vorhanden sein. Die Buchung muss durch ein
separat ausgestelltes und sichtbar kontrollierbares Dokument ausgelöst
werden. Externe oder Aussenbelege, die aus dem Verkehr mit Geschäfts-
freunden und anderen aussenstehenden Personen stammen, sind zu da-
tieren und in der Regel mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen. Aus-
serdem sind Betrag, Gegenstand und eventuell die Person zu nennen, wel-
che den Beleg ausgestellt hat (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.359],
mit Hinweisen).
8.4.
8.4.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182
StG N 7 ff.).

- 20 -
8.4.2.
Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190
Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-
tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-
tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten
Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast.
Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-
kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-
tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder
gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-
gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist
zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die
für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.
Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt
ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-
weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
8.4.3.
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach
derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu-
errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,
steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die anneh-
men lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kan-
tons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder di-
rekt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten
des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl.

- 21 -
zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit
weiteren Hinweisen).
9.
9.1.
In seinem Entscheid vom 23. Februar 2006 (3-RV.2005.50344/ K 7510) ist
das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) davon ausge-
gangen, dass ausser in einfachen, überschaubaren Verhältnissen, wo die
Rechtsprechung auf die strengen formellen Voraussetzungen verzichtet,
insbesondere die Verrechnung von Verlusten eine ordnungsgemässe
Buchhaltung voraussetzt, aus der die Höhe des Geschäftsverlustes hervor-
geht. Bei Baukonsortien lägen kaum je einfache überschaubare Verhält-
nisse vor. Grundsätzlich seien bei als einfache Gesellschaft konzipierten
Konsortien nicht nur die Kapitalanteile, sondern auch die Faktoren der Er-
folgsrechnung periodengerecht durch die einzelnen Teilhaber zu versteu-
ern. Die Praxis lasse es jedoch zu, dass bei Konsortien, die für kurzfristige
Aufgaben gegründet werden, alle Aufwendungen und Erträge in einer
Schlussabrechnung nach Erreichen des Gesellschaftszweckes gesamthaft
deklariert werden. Insbesondere bei Baukonsortien, die in kurzer Zeit eine
Überbauung realisieren und veräussern, trage dieses Vorgehen den wirt-
schaftlichen Erfordernissen Rechnung. Diese Grundsätze gelten nicht nur
für den Verlustausweis eines Konsortiums, sondern generell für den Aus-
weis eines Erfolges bei Konsortien.
9.2.
Das KStA hat das Merkblatt "Hinweise betreffend Buchführungs- und Auf-
bewahrungspflicht von Einzelunternehmen und Personengesellschaften"
(dieses allerdings in Berücksichtigung der per 1. Januar 2013 in Kraft ge-
setzten Bestimmungen des revidierten Rechnungslegungsrechts, so dass
sich keine unmittelbare Anwendbarkeit auf den vorliegenden Sachverhalt
ergibt) vom 10. Februar 2016 sowie das Merkblatt "Hinweis betreffend
Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht – Ist-Methode" herausgegeben.
Darin sind die Mindestanforderungen an die Aufzeichnungs- bzw.
Buchführungspflicht zusammengefasst. Ordnungsgemäss ist danach die
Buchführung, wenn insbesondere die Aufschriebe über die Einnahmen und
Ausgaben fortlaufend, lückenlos und wahrheitsgetreu geführt werden. Alle
Bareinnahmen und Barausgaben sind täglich und fortlaufend
aufzuzeichnen. Bei den Bank- und Postkonti können anstelle eines
speziellen Rapports die detaillierten Kontoauszüge und die geordnet
aufbewahrten dazugehörenden Belege treten. Bei allen Einnahmen und
Ausgaben sind ausser den entsprechenden Daten auch die Namen der
Leistenden und der Empfängerinnen und Empfänger sowie mindestens die
Wohnorte anzugeben. Bei den Ausgaben ist immer auch zu vermerken,
was bezahlt worden ist. Die Inventare über die Warenvorräte müssen
detaillierte Angaben über die Menge, die Werte (Anschaffungs-
beziehungsweise Marktpreise, falls diese niedriger sind) und Warenarten

- 22 -
umfassen. Die Verzeichnisse der übrigen Vermögenswerte müssen eben-
falls die für eine zuverlässige Überprüfung notwendigen Einzelheiten ent-
halten.
9.3.
Wesentliche Beteiligungen an einfachen Gesellschaften wie insbesondere
Konsortien sind in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. Als
zulässig wird in der Praxis erachtet, dass "– neben allfälligen Forderungen
und Verbindlichkeiten gegenüber der einfachen Gesellschaft – lediglich die
Kapitaleinlage und ggf. ein Gewinnanteil an der einfachen Gesellschaft
ausgewiesen" wird (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band
"Buchführung und Rechnungslegung", Hrsg. Treuhand-Kammer, Zürich
2014 [nachfolgend HWP 2014], S. 179, IV.2.13.5; vgl. auch VGE vom
10. November 1999 [BE.97.00022]). Die Ersterfassung der Beteiligung darf
höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden (HWP 2014,
S. 176, IV.2.13.3). In der Folgebewertung sollen keine planmässigen Ab-
schreibungen, sondern – bei nachhaltigem Wertverlust – Wertberichtigun-
gen vorgenommen werden (HWP 2014, S. 177, IV.2.13.3).
9.4.
Das Spezialverwaltungsgericht hat sich betreffend Konsortium F. in seinem
rechtskräftigen Urteil vom 26. Mai 2011 (3-RV.2010.142) zur Frage der
Gewinnrealisierung und zur Frage der Periodizität wie folgt geäussert:
"7.2.
Die Rekurrenten deklarierten in der Steuererklärung 2005 keinen Erfolg
aus dem Konsortium F.. Die Steuerkommission Q. rechnete dagegen unter
der Bezeichnung 'F.' die beiden folgenden Positionen zum Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten hinzu (in CHF):
- Liegenschafts-Ertrag gem. Aufstellung 41'514.00
- ausservertragliche Abrechnung G. 25'000.00
Im Einspracheentscheid bzw. dem Bericht des Revisors des Kantonalen
Steueramtes vom 21. April 2010 wurde dazu festgehalten, dass der Text
'ausservertragliche Abrechnung G.' falsch sei. Aus einer Aufstellung der
Mieteinnahmen und aller Ausgaben ergebe sich ein im Jahr 2005 erzielter
Gewinn von CHF 66'514.30.
7.3.
Die Rekurrenten sind der Ansicht, der Gewinn des Konsortiums F. sei erst
dann zu besteuern, wenn Auszahlungen an die Konsortianten erfolgen
würden. Dies sei mit den Steuerbehörden in den Jahren 2004/2005 so ver-
einbart worden. Für einen Systemwechsel zur Besteuerung des jeweils
vom Konsortium erzielten Gewinn sei kein Grund ersichtlich. Zudem würde
dies lediglich auf beiden Seiten zu höheren Kosten führen.
Die Steuerkommission Q. führt dagegen aus, Gewinne seien zu ver-
steuern, wenn sie erzielt würden, und nicht im Zeitpunkt der Kapitalent-
nahme. Vom Konsortium F. sei eine ordnungsgemässe Buchhaltung zu
führen. Es sei nicht zulässig, die Erträge aus Vermietung zu aktivieren, die

- 23 -
Schuldzinsen und Unterhaltskosten zu passivieren und keinen Gewinn
auszuweisen. Mit dieser Abrechnungsart würden die Nettoerträge im Kon-
sortium F. thesauriert, was nicht sein könne.
7.4.
Grundsätzlich sind bei als einfache Gesellschaft konzipierten Konsortien
nicht nur die Kapitalanteile, sondern auch die Faktoren der Erfolgsrech-
nung periodengerecht durch die einzelnen Teilhaber zu versteuern. Die
Praxis lässt es jedoch zu, dass bei Konsortien, die für kurzfristige Aufga-
ben gegründet werden, alle Aufwendungen und Erträge in einer Schluss-
abrechnung nach Erreichen des Gesellschaftszweckes gesamthaft dekla-
riert werden. Insbesondere bei Baukonsortien, die in kurzer Zeit eine Über-
bauung realisieren und veräussern, trägt dieses Vorgehen den wirtschaft-
lichen Erfordernissen Rechnung (RGE vom 23. Februar 2006 in Sachen
W. + J.F.).
7.5.
Das Konsortium F. hat in relativ kurzer Zeit, bis 2002, die Liegenschaft 'F.'
saniert, im Dachgeschoss fünf Eigentumswohnungen eingebaut und diese
veräussert. Für diese Zeit hat allenfalls eine Abrechnung des Gewinnes
erst im Zeitpunkt des Verkaufs aller fünf Wohnungen Sinn gemacht.
Im Jahr 2005 besteht aber der Ertrag des Konsortiums F. allein aus Mie-
terträgen. Es ist somit nicht mehr von einem Baukonsortium zur Realisie-
rung und Veräusserung einer Liegenschaft auszugehen. Die Ausnahme
von der jährlichen Erfassung des Gewinnes einer Personenunternehmung
anteilsmässig bei den Gesellschaftern für Baukonsortien kann daher im
vorliegenden Fall nicht greifen. Andernfalls würden, wie die Steuerkom-
mission Q. zu Recht erwähnt, die aus Mieterträgen stammenden Gewinne
des Konsortiums F. über Jahre hinweg 'unversteuert' thesauriert, was
aufgrund der Periodizitätsprinzips nicht zulässig ist.
7.6.
Auf eine allenfalls in den Vorjahren fälschlicherweise vorgenommen Be-
steuerung gestützt auf die Auszahlungen kann die Steuerkommission Q.
nicht behaftet werden, da eine allfällige unkorrekte Erfassung in
Folgejahren immer korrigiert werden kann (Bundesgerichtsurteil vom
19. April 2010 [2C_807/2009]; VGE vom 2. Februar 2011 in Sachen D. +
S.B. [WBE. 2010.164]).
Aus dem gleichen Grund vermag der Umstand, dass bei anderen Konsor-
tien die Besteuerung aufgrund der Auszahlungen erfolgte, an der perio-
dengerechten Erfassung der Gewinne des Konsortiums F. nichts zu än-
dern. Zudem wird, wie erwähnt, bei kurzfristigen Baukonsortien diese Ab-
rechnungsmethode von der Praxis zugelassen, so dass kein Widerspruch
entsteht.
7.7.
Der Revisor des Kantonalen Steueramtes hat den Gewinn des Konsorti-
ums F. von CHF 66'514.30 aufgrund der ihn zur Verfügung stehenden
Unterlagen (insbesondere Kontoblatt "C.") ermittelt. Die Rekurrenten
äussern sich dazu nicht, so dass es sich erübrigt, diesen detailliert zu prü-
fen. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet und ist ab-
zuweisen."

- 24 -
Entgegen der Auffassung des Rekurrenten wurde damit klar eine perioden-
gerechte Abgrenzung der aus dem Konsortium F. erzielten Gewinne ver-
langt.
9.5.
Mit rechtskräftigem Urteil vom 10. Februar 2015 (3-RV.2014.24; bestätigt
durch VGE vom 29. Oktober 2015 [WBE.2015.104]) hatte sich das Spezi-
alverwaltungsgericht wiederum mit dem Konsortium F. zu befassen. Es
wurde diesbezüglich insbesondere ausgeführt:
"4.2.
Für die Steuerjahre bis 2004 wurden jeweils die Auszahlungen des Kon-
sortiums F. mit der Einkommenssteuer erfasst, und nicht anteilsmässig die
Faktoren der Erfolgsrechnung des Konsortiums. Ab dem Steuerjahr 2005
erfolgte neu eine Erfassung der Faktoren der Erfolgsrechnung des
Konsortiums. Diese Praxisänderung wurde durch das Spezialverwaltungs-
gericht mit Urteil vom 26. Mai 2011 betreffend das Steuerjahr 2005 der
Rekurrenten (3-RV.2010.142) mit folgender Begründung bestätigt:
[Zitat der Erw. 7.4. bis 7.6. aus dem Urteil des Spezialverwaltungsgerichtes
vom 26. Mai 2011 {3-RV.2010.142}]
4.3.
Für eine Abwendung von der korrekten, periodengerechten Erfassung der
Gewinne aus dem Konsortium F. und eine Rückkehr zur Erfassung der
Auszahlungen besteht kein Anlass. Insbesondere ist ein späterer Verlust
beim Verkauf von Aktien kein Grund hierfür. Sollte es sich dabei um einen
Verlust auf Geschäftsvermögen handeln, wird dieser periodengerecht in
dem Steuerjahr, in dem er angefallen ist, zum Abzug zuzulassen sein.
Im Übrigen übersehen die Rekurrenten, dass bei einer Erfassung der Aus-
zahlung von CHF 200'000.00 anstatt des periodengerechten Erfolgs nicht
'nur' der 'Erlösanteil Gewinn F.' von CHF 282'202.00 zu streichen wäre.
Ebenso wären die weiteren von der Steuerkommission Q. vor-
genommenen, periodengerecht erfassten Korrekturen nicht mehr einzube-
ziehen (Wiedereinbringung Abschreibung und Rückstellungen). Dies
würde zu einer Erhöhung der steuerbaren Einkünfte um CHF 410'000.00
führen.
Da sich die Rekurrenten im Übrigen nicht zur Berechnung des Erfolgs aus
dem Konsortium F. äussern, erübrigt es sich, darauf weiter einzugehen.
Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet.
4.4.
Allein der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die Steuer-
kommission Q. beim Wertschriftenertrag die deklarierte Auszahlung von
CHF 200'000.00 nicht als Einkommen erfasst hat. Eine 'Doppelbesteu-
erung' von Gewinnen aus dem Konsortium F. liegt hier nicht vor."
9.6.
Mit rechtskräftigem Urteil vom 26. Januar 2017 (3-RV.2016.135; bestätigt
durch VGE vom 9. Juni 2017 [WBE.2017.110], dieser bestätigt durch Bun-

- 25 -
desgerichtsurteil vom 5. Juni 2018 [2C_629/2017]) hatte sich das Spezial-
verwaltungsgericht nochmals mit dem Konsortium F. zu befassen. Dabei
wurde ein Darlehen an M. von CHF 620'000.00 als dem Privatvermögen
zugehörig qualifiziert und die Aufrechnung einer nicht geschäftsmässig
begründeten Rückstellung von CHF 200'000.00 geschützt. Weiter wurde
zur Frage der Verzinsung von dem Konsortium F. privat zur Verfügung
gestellten Mitteln Stellung genommen. Insbesondere wurde diesbezüglich
darauf hingewiesen, dass die AHV-rechtliche Beurteilung dieser
Zinserträge nicht vom Spezialverwaltungsgericht zu beurteilen sei. Es
wurde folgendes ausgeführt:
"4.3.
4.3.1.
Vorab ist der Rekurrent darauf hinzuweisen, dass im Jahr 2008 er alleine
am Konsortium F. beteiligt war. Es handelte sich damit um ein Einzel-
unternehmen und nicht, wie vom Rekurrenten behauptet, um eine juristi-
sche Person. Das Darlehen kann daher entsprechend den vorstehenden
Grundsätzen sowohl Privat- als auch Geschäftsvermögen des Rekurren-
ten darstellen. Dabei spielt es letztlich keine Rolle, welches Briefpapier der
Rekurrent für den Darlehensvertrag gewählt hat.
Weiter ist festzuhalten, dass das Konsortium F. im Jahr 2008 noch nicht
liquidiert war. Bis zum Verkauf der Aktien der N. AG, die als Erlös aus dem
Verkauf der Liegenschaft F. an Zahlung genommen werden mussten, war
die Liquidation noch nicht abgeschlossen. Grundsätzlich ist damit nicht
vorneweg auszuschliessen, dass das Darlehen an M. zum
Geschäftsvermögen des Baukonsortiums F. bzw. des Rekurrenten zu
rechnen ist.
(…)
4.3.6.
Insgesamt erscheint ein Zusammenhang des Darlehens mit der Tätigkeit
des Konsortiums F. bzw. der geschäftlichen Tätigkeit des Rekurrenten als
konstruiert, um den sich abzeichnenden Verlust aus dem Darlehen, das M.
gewährt wurde, steuerlich in Abzug bringen zu können. "
9.7.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass über das Konsortium F. bis Ende
2008 von den Rekurrenten nicht abgerechnet wurde. Weiter ist fest-
zustellen, dass entgegen der Darstellung des Rekurrenten kein verbindli-
ches, seinen Vorstellungen entsprechendes "Abrechnungssystem" über
den Erfolg des Konsortiums F. bestand, an welches sich die Steuerbe-
hörden in den Jahren ab 2005 zu halten gehabt hätten. Das Gegenteil ist
der Fall: Gewinne wurden periodengerecht zugerechnet, was sich aus den
bisherigen Urteilen der Steuergerichte betreffend die Jahre 2005, 2007 und
2008 ergibt. Die Steuerkommission Q. hat gestützt auf den Buchprü-
fungsbericht vom 16. April 2012 für das Jahr 2009 eine Schlussabrechnung
vorgenommen.

- 26 -
9.8.
9.8.1.
Was der Rekurrent gegen die im Jahr 2009 betreffend Konsortium F. (und
weitere Konsortien und Sachverhalte) gemäss Buchprüfungsbericht vom
16. April 2012 vorgenommenen Gewinnaufrechnungen bzw. Schluss-
abrechnung vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Zum einen kann er
sich nicht pauschal auf das Urteil des Steuerrekursgerichtes vom 26. Mai
2011 (3-RV.2010.142) berufen, dass Veranlagungsfehler ohne Weiteres
mit der Schlussabrechnung des liquidierten Konsortiums F. korrigiert
würden. Die Veranlagungen der Jahre bis 2008 sind mit konkreten Aufrech-
nungen betreffend das Konsortium F. jeweils in Rechtskraft erwachsen. Es
kann daher bis und mit 2008 nicht von zu korrigierenden – weil fehlerhaften
oder faktenwidrigen – Veranlagungen ausgegangen werden. Wenn der
Rekurrent zudem geltend macht, er habe wegen des Urteils des Steu-
errekursgerichtes vom 26. Mai 2011 auf die Anfechtung der jeweils perio-
dischen Gewinnbesteuerung des Konsortiums F. verzichtet, ist das schlicht
unglaubwürdig, zumal ihm die Pflicht zu einer periodengerechten
Gewinnabrechnung mit entsprechender Buchführung bewusst gewesen
sein muss. Ein Schutz des guten Glaubens besteht in dieser Hinsicht kei-
nesfalls. Vielmehr ist eine Berufung auf eine anderslautende "Abmachung"
betreffend Gewinnausweis ab 2005 unzulässig, was sich unzweideutig aus
den rechtskräftigen Urteilen des Spezialverwaltungsgerichtes vom 26. Mai
2011 (3-RV.2010.142) und 10. Februar 2015 (3-RV.2014.24; bestätigt
durch VGE vom 29. Oktober 2015 [WBE.2015.104]) ergibt. Dort wurde aus-
drücklich auf die zulässige Praxisänderung ab 2005 verwiesen, wonach
nicht mehr die Auszahlungen des Konsortiums F., sondern anteilsmässig
die Faktoren der Erfolgsrechnung des Konsortiums Besteuerungs-
grundlage seien.
9.8.2.
Entgegen der Auffassung der Rekurrenten kann zudem ohne buchmässi-
gen Nachweis keine pauschale Bereinigung von nach ihrer Darstellung fak-
tenwidrigen Gewinnaufrechnungen (im Sinne eines "negativen Einkom-
mens") vorgenommen werden. Insbesondere ist dabei der eingereichte
Steuervergleich 2005 bis 2012 nicht schlüssig, zumal dort etwa die Ab-
schreibung des Darlehens M., welches letztinstanzlich dem Pri-
vatvermögen zugeordnet wurde, enthalten ist. Allein deshalb lässt sich we-
der formell noch materiell eine Korrektur um CHF 400'000.00 rechtfertigen.
Ebenso irrelevant sind die Ausführungen zum Verkauf der N. Aktien. Den
Verkaufszeitpunkt hat allein der Rekurrent bestimmt.
9.9.
9.9.1.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes ist insbesondere die
Auflösung der Rückstellung für Altlasten nach Entlassung der Liegenschaft

- 27 -
F. aus dem Altlastenkataster korrekt, zumal diese Rückstellung ab diesem
Zeitpunkt offensichtlich nicht mehr geschäftsmässig begründet war.
9.9.2.
Auch wurden die erforderlichen AHV-Abgrenzungen/Rückstellungen auf
den Aufrechnungen vorgenommen (RGE vom 26. März 2015 [3-RV.2014.
56], Erw. 6.).
9.10.
Unstimmigkeiten, welche eine (nachträgliche) Korrektur der ermittelten Ge-
winne notwendig machten, sind nicht erkennbar. Der Rekurs ist in diesem
Punkt abzuweisen.
10.
10.1.
Nachfolgend ist auf die angefochtenen Gewinnungskostenabzüge bzw. die
Aufrechnung von Privatanteilen für Autokosten und Unkosten einzugehen.
10.2.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von
Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand
verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-
dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung
erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-
weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-
chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder
sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 5).
10.3.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober

- 28 -
2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]). Gewin-
nungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare Aufwen-
dungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen (vgl. zur
Beweislast und Beweiswürdigung die ausführliche Erw. 8.4.).
11.
11.1.
11.1.1.
Im Jahr 2011 wurde ein Privatanteil an den Autokosten von CHF 5'290.00
("PA Auto gem. MwSt-Regel"; 9.6 % von CHF 55'125.00) bei verbuchten
Autokosten von CHF 6'261.40 zuzüglich Abschreibung auf Anlagevermö-
gen (im Anlagevermögen wurde ausschliesslich das Fahrzeug verbucht)
von CHF 22'125.00 als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit er-
fasst.
Im Jahr 2012 wurde ein "PA Auto" von CHF 9'659.00 bei verbuchten Auto-
kosten von CHF 7'439.05 zuzüglich Abschreibung von CHF 13'200.00, total
CHF 20'639.05, und einem verbuchten Privatanteil von CHF 4'100.00 zum
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet.
11.1.2.
Der Privatanteil an den Autokosten wurde in den Vorjahren gemäss Buch-
prüfungsbericht vom 16. April 2012 wie folgt festgelegt.
Autokosten Anteil aufgerechneter
Privatanteil
2006 CHF 11'366.00 "rd. 1/5" CHF 2'000.00
2007 CHF 48'649.00 "rd. 1/5" CHF 9'700.00
2008 CHF 21'881.00 "rd. 1/5" CHF 4'500.00
2009 CHF 13'533.00 "rd. 1/3" CHF 3'000.00
2010 CHF 15'253.00 "rd. 1/5" CHF 3'000.00
Mit Schreiben vom 10. April 2012 wurde vom Revisor des KStA BP für die
Steuerveranlagungen der Jahre 2006 bis 2010 ein Privatanteil von 20 %
akzeptiert. Auf E-Mail des Rekurrenten vom 13. April 2012 bestätigte der
Revisor, dass auch der Privatanteil für das Jahr 2009 auf 20 % angepasst
werde.
11.2.
In der Einsprache wurde auf die Festlegung eines Privatanteils Auto von
20 % durch den Revisor des KStA BP verwiesen (die oben genannte
E-Mail vom 13. April 2012 und das Schreiben vom 10. April 2012). Es wurde
ausgeführt, dass der Privatanteil ab 2012 in der Buchhaltung der Einzelun-
ternehmung verbucht und in den Veranlagungen speziell erwähnt werde.

- 29 -
11.3.
11.3.1.
Mit Einspracheentscheid wurde bezüglich des PA Auto 2011 ausgeführt,
die Aufrechnung von CHF 5'290.00 entspreche dem "Abgrenzungsregime,
wie dies zwischen dem Revisor des Kantonalen Steueramtes und der Ein-
sprache am 13. April 2012 geklärt wurde. In der Korrespondenz seit dem
3. Oktober 2018 und dem heutigen Tag wurde kein weiterer Grund wegen
dieser Abgrenzung vorgebracht."
Im Einspracheentscheid betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2012 wurde dagegen erklärt, der Jahresrechnung seien Fahrzeugkosten
von insgesamt CHF 20'639.00 belastet worden. Erstmals sei ein PA Fahr-
zeuge von CHF 4'100.00 erfasst worden, welcher nach eigenen Angaben
des Rekurrenten 13'000 km zu Geschäftszwecken entsprochen habe. Den
Rekurrenten habe je ein separates privates Fahrzeug zur Verfügung ge-
standen, mit welchen insgesamt 15'000 km gefahren worden seien. Auf
diese Angaben könne jedoch nicht abgestellt werden, da im Jahr 2012 aus-
ser den Mieterträgen und einem Liegenschaftsverkauf keinerlei Einnahmen
erzielt worden seien. Angemessen sei deshalb ein PA von 1/3. "Was in den
früheren Jahren mit höherer betrieblicher Beanspruchung gültig gewesen
sein mag, hat sich durch die reduzierte Intensität der Geschäftstätigkeit
überholt."
11.3.2.
Mit Rekurs wurde wiederum festgehalten, dass sich der Rekurrent mit dem
Revisor BP KStA auf einen PA Auto von 20 % geeinigt habe. Berücksichtigt
worden sei dabei auch, dass der Rekurrent gratis einen Parkplatz und ei-
nen Besucherparkplatz zur Verfügung stelle. Für die Jahre 2006 bis 2011
sei ein PA Auto von CHF 24'140.00 berechnet worden, welcher 2007 als
Einkommen erfasst worden sei. Die zusätzliche Aufrechnung von
CHF 5'290.00 im Jahr 2011 sei daher nicht korrekt. Entgegen der Auffas-
sung der Vorinstanz habe sich die geschäftliche Tätigkeit des Rekurrenten
gegenüber den Vorjahren nicht vermindert. Im Jahr 2012 seien neben dem
verbuchten Privatanteil von CHF 4'100.00 zusätzlich CHF 13'639.00 erfasst
worden. Das entspreche 89 % der verbuchten Autokosten von
CHF 20'639.00.
11.3.3.
In den Vernehmlassungen zu den Steuerjahren 2011 und 2012 wurde an
den Ausführungen in den Einspracheentscheiden festgehalten. Ergänzt
wurde, dass eine Erfassung eines PA Auto für die Jahre 2006 bis 2011 im
Jahr 2007 mit gesamthaft CHF 24'140.00 nicht ersichtlich sei. Solches er-
gebe sich jedenfalls nicht aus den Revisionsnotizen.

- 30 -
11.3.4.
Mit den Repliken wurde erneut daran festgehalten, dass der Revisor KStA
BP die Fakten und die aktuelle Situation im Jahr 2012 zeitnah überprüft
habe und rückwirkend ab 2006 eine einvernehmliche Lösung gefunden
worden sei. Die EU E. habe bisher nicht aufgelöst werden können. Der
Rekurrent sei immer noch Ansprechpartner verschiedener ehemaliger
Kunden aus der ganzen Schweiz. Zusätzlich würden neue Projekte
evaluiert und Beteiligungsmöglichkeiten im Kanton Aargau und den
angrenzenden Kantonen geprüft.
11.4.
11.4.1.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) regelt die Bewertung von Na-
turalbezügen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Merkblättern. Diese
werden auch bei den kantonalen Steuern verwendet, was angesichts der
inhaltlich übereinstimmenden Rechtsgrundlage überzeugt (VGE vom
23. August 2007 [WBE.2007.138]; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
19. April 2010 [2C_807/2009]). Die Merkblätter haben zwar keine Geset-
zeskraft und binden weder die Rechtsunterworfenen noch die Gerichte,
sind jedoch im Sinne einer Auslegungshilfe heranzuziehen (BGE 131 II 1;
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2011 [2C_95/2011] = Pra 2012
Nr. 87; VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333]).
11.4.2.
Gemäss Ziffer 5 des Merkblattes N1/2007 (Naturalbezüge von Selbstän-
digerwerbenden) der EStV kann der Privatanteil an den Autokosten entwe-
der effektiv oder pauschal ermittelt werden (Hervorhebungen im Original):
"5. Privatanteil an den Autokosten
Der Privatanteil an den Autokosten kann entweder effektiv oder pauschal
ermittelt werden.
a) Effektive Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nachgewiesen werden, sind die effektiven Kosten pro-
portional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzu-
teilen.
b) Pauschale Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nicht nachgewiesen werden, ist pro Monat 0.8 % des
Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150 zu deklarieren."

- 31 -
Die Vorbemerkungen zum Merkblatt N1/2007 lauten wie folgt (Hervorhe-
bungen im Original):
"a) Die in diesem Merkblatt enthaltenen Ansätze gelten erstmals für die
nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossenen Geschäftsjahre; für die Ge-
schäftsjahre mit Abschlusstag 30. Juni 2007 oder früher ist noch das Merk-
blatt N1/2001 massgebend.
b) Die hiernach angegebenen Pauschalbeträge stellen Durchschnittsan-
sätze dar, von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder
nach unten abgewichen werden kann."
11.4.3.
Die Wegleitung zur Steuererklärung 2011 und 2012 des Kantons Aargau
enthält eine Tabelle zur pauschalen Ermittlung des Privatanteils an den Au-
tokosten. Gemäss dieser Tabelle wird der Privatanteil an den Fahrzeug-
kosten aufgrund des Katalogpreises, der gesamten Fahrleistung im Jahr
und einer geschätzten privaten Fahrleistung festgelegt.
Die Tabelle beruht auf dem Merkblatt N1/2001 (Naturalbezüge von Selb-
ständigerwerbenden) der EStV und der darin in Ziffer 5. lit. b statuierten
pauschalen Ermittlungsmethode des Privatanteils an den Autokosten, die
dann zur Anwendung kommt, wenn die in Ziffer 5. lit. a beschriebene Er-
mittlung aufgrund der tatsächlichen Kosten nicht möglich ist. Bei dieser
pauschalen Methode wird der Privatanteil an den Autokosten wie in der
vorerwähnten Tabelle anhand einer Schätzung der privaten Fahrleistung
festgelegt. Das Merkblatt N1/2001 wurde für die nach dem 30. Juni 2007
abgeschlossenen Geschäftsjahre Selbständigerwerbender ersetzt durch
das Merkblatt N1/2007 (vgl. Vorbemerkungen lit. a zum Merkblatt
N1/2007).
11.4.4.
Das (damalige) Steuerrekursgericht hat im RGE vom 25. März 2010
(3-RV.2009.64 = AGVE 2010 S. 277) festgehalten, dass bei
Selbständigerwerbenden ohne Bordbuch grundsätzlich die
Pauschalmethode gemäss Merkblatt N1/2007 (pro Monat 0.8 % des
Kaufpreises) zur Ermittlung des Privatanteils an den Fahrzeugkosten
Anwendung zu finden hat. Die Pauschalmethode gemäss Merkblatt
N1/2001 der EStV – auf der die Tabelle in der Wegleitung 2012 beruht – ist
für nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossene Geschäftsjahre grundsätzlich
nicht mehr anwendbar.
Auch wenn – wie bei jeder Pauschalierung – damit gewisse Ungleichheiten
in Kauf genommen werden, resultiert in einer Vielzahl von Fällen ein ange-
messenes Resultat. Ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 % pro Monat ist,
abgesehen vom Fall der Führung eines Bordbuches (effektive Methode),
bloss in Sonderfällen, in denen die pauschale Ermittlung des Privatanteils

- 32 -
nicht sachgerecht erscheint, angezeigt (zum Beispiel bei Luxusfahrzeugen
oder sehr hoher bzw. sehr tiefer privater Nutzung).
Wer vom der Pauschalmethode zugrundeliegenden Erfahrungssatz (nach
oben oder nach unten) abweichen will, hat den Nachweis zu erbringen,
dass die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Wenn der Privatanteil gemäss
der MWSt-Regelung nach Ansicht der Steuerbehörden zu tief ausfällt, hat
diese glaubhaft zu machen und anhand von Indizien aufzuzeigen, dass ein
Abweichen nach oben gerechtfertigt ist. Nur dann ist der Privatanteil hilfs-
weise anhand des Merkblattes N1/2001 gestützt auf eine Schätzung der
privat gefahrenen Kilometer festzusetzen. Bringt hingegen der Steuer-
pflichtige vor, der gemäss der MWSt-Regelung bestimmte Privatanteil sei
zu hoch, hat er die Gründe hierfür glaubhaft darzulegen.
11.4.5.
Der Privatanteil an den Autokosten ist somit bei Selbständigerwerbenden
nach der Pauschalmethode grundsätzlich gemäss dem Ansatz von 0.8 %
(mindestens CHF 150.00) pro Monat zu berechnen, von dem in zu begrün-
denden Ausnahmefällen abgewichen werden kann. Wenn davon abgewi-
chen wird, ist der Privatanteil hilfsweise anhand des Merkblattes N1/2001
gestützt auf eine Schätzung der privat gefahrenen Kilometer festzusetzen.
11.4.6.
Vorliegend tragen die Rekurrenten die Beweislast für die als Aufwand gel-
tend gemachten Fahrzeugkosten. Die Steuerkommission Q. hat dagegen
bei der Berechnung des Privatanteils ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 %
pro Monat glaubhaft zu machen und zu begründen.
11.5.
11.5.1.
Vorerst ist festzuhalten, dass die Steuerbehörden in jeder Steuerperiode
eine Neubeurteilung vornehmen können und dürfen. Die Steuerbehörde ist
berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen Verhältnisse bei jeder Ver-
anlagung neu und ohne formelle Bindung an die früheren Veranlagungen
zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steuerperioden grundsätzlich
nicht an frühere Veranlagungen gebunden. So kann sie insbesondere eine
korrekte(re) Rechtsanwendung aufgrund an sich bekannter Tatsachen, die
bisher allzu sehr zugunsten des Steuerpflichtigen gewürdigt (bzw. überse-
hen und nicht gewürdigt) wurden, vornehmen (zum Ganzen: StE 1997
B 93.4 Nr. 4; StE 1990 B 23.2 Nr. 8 = AGVE 1989 S. 162; VGE vom 7. De-
zember 2007 [WBE.2007.4], mit Hinweis; Bundesgerichtsurteil vom
19. September 2007 [2A.126/2007]). Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz
von Treu und Glauben verleiht einer Person aber Anspruch auf Schutz des
berechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilun-
gen oder Empfehlungen einer Behörde. Voraussetzungen des Vertrauens-
schutzes sind, dass die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf

- 33 -
bestimmte Personen gehandelt hat, die Behörde für die Erteilung der be-
treffenden Auskunft zuständig war oder sie der Bürger aus zureichenden
Gründen für zuständig halten konnte. Erforderlich ist weiter, dass der Bür-
ger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und
er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat,
die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können. Schliesslich
verlangt der Vertrauensschutz, dass die gesetzliche Ordnung seit der Aus-
kunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Auch wenn die genannten Vo-
raussetzungen erfüllt sind, vermag eine Berufung auf Vertrauensschutzin-
teressen nur durchzudringen, wenn nicht das Interesse an der richtigen
Durchsetzung des objektiven Rechts überwiegt. Im Übrigen verstösst wi-
dersprüchliches Verhalten von Verwaltungsbehörden gegen Treu und
Glauben. Wenn die Privaten auf das ursprüngliche Verhalten der Behörden
vertraut haben, kann ein geändertes Verhalten dieser Behörden eine Ver-
letzung des Vertrauensschutzprinzips darstellen (vgl. zum Ganzen: VGE
vom 20. August 2008 [WBE.2008.3], mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil
vom 11. Juni 2008 [1C_242/2007]).
11.5.2.
Im Schreiben des Revisors KStA BP vom 10. April 2012 (Rekursbeilage 17)
und in den E-Mails vom 13. und 16. April 2012 (Rekursbeilage 24) geht es
allein um die Steuerveranlagungen 2006 bis 2010. Für eine Besteuerung
eines PA Auto von 24'140.00 für die Jahre 2006 bis 2011 im Jahr 2007
finden sich keine Hinweise. Dass der Rekurrent der Einzelunternehmung
gratis Parkplätze zur Verfügung gestellt haben will, bleibt bei der Be-
messung des Privatanteils ohne Relevanz (ansonsten einkommenswirk-
sam private Mieterträge einem Geschäftsaufwand gegenüberzustellen ge-
wesen wären).
11.5.3.
Die Steuerveranlagungen 2011 und 2012 sind demensprechend von den
Auskünften des Revisors KStA BP – selbst wenn er für eine solche Aus-
kunft zuständig gewesen wäre – nicht umfasst. Die Steuerkommission Q.
konnte daher den PA Auto in den Jahren 2011 und 2012 neu beurteilen.
11.6.
11.6.1.
Vorerst ist festzuhalten, dass keine Fahrtenbücher geführt wurden (E-Mail
des Rekurrenten vom 31. Oktober 2018). Es trifft sodann nicht zu, dass die
"bisherige Methode" für die Berechnung des PA Auto im Jahr 2011 weiter-
geführt wurde. Vielmehr hat die Steuerkommission Q. im Jahr 2011 –
ungeachtet der dann 2012 behaupteten abweichenden Verhältnisse – für
die Berechnung des PA Auto auf die Mehrwertsteuermethode abgestellt.
Sie hat dabei auf einen Neupreis für das geschäftlich verwendete Fahrzeug
von CHF 55'125.00 abgestellt. Dieser Wert ist seitens der Rekurrenten
unbestritten geblieben und deckt sich mit dem per 31. Dezember 2011 mit

- 34 -
CHF 33'000.00 verbuchten Restwert des Fahrzeuges zuzüglich Abschrei-
bungen von CHF 22'125.00. Dafür, dass der Kaufpreis unrichtig verbucht
worden wäre, bestehen keine Anhaltspunkte, so dass von einem Neupreis
des Fahrzeuges von CHF 55'125.00 auszugehen ist. Dementsprechend
beträgt der PA Auto gemäss Mehrwertsteuermethode 9.6 % des Neuprei-
ses, somit (leicht abgerundet) CHF 5'290.00. Was die Rekurrenten dage-
gen Vorbringen lassen, bleibt ohne Relevanz. Zum einen konnte die Steu-
erkommission den PA Auto für das Jahr 2011 neu beurteilen. Zum anderen
hat sich der Wechsel zur Mehrwertsteuermethode gerade bei einem Fahr-
zeugwechsel angeboten. Dementsprechend ist der Rekurs in diesem Punkt
abzuweisen
11.6.2.
Vorerst ist im Jahr 2012 unberücksichtigt geblieben, dass der Rekurrent
einen PA Auto von CHF 4'100.00 verbucht hat. Dieser ist im Verlust ge-
mäss Selbstdeklaration von CHF 41'190.00, welcher der Veranlagung 2012
zu Grunde gelegt wurde, enthalten.
Es ist sodann nicht ersichtlich, weshalb die Steuerkommission Q. im
Folgejahr 2012 wieder von der Mehrwertsteuermethode abgewichen ist.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes bestehen keine klaren
Indizien dafür, dass sich die geschäftliche Tätigkeit des Rekurrenten ge-
genüber dem Jahr 2011 wesentlich verändert haben sollte. Vielmehr sind
die Ausführungen des Rekurrenten glaubhaft. Es bestehen keine gesicher-
ten Anhaltspunkte für eine besonders geringe oder besonders hohe Fahr-
leistung zu geschäftlichen Zwecken. Dementsprechend ist der PA Auto für
das Jahr 2012 in Anwendung der MWSt-Methode ebenfalls auf
CHF 5'290.00 festzusetzen. In Berücksichtigung des verbuchten PA Auto
von CHF 4'100.00 beträgt die Aufrechnung noch CHF 1'190.00. Der Rekurs
ist in diesem Punkt teilweise gutzuheissen.
11.6.3.
Zusammenfassend ist das satzbestimmende Einkommen 2012 um
CHF 8'469.00 herabzusetzen. Der PA Auto 2011 von CHF 5'290.00 bleibt
unverändert.
12.
12.1.
Die Steuerkommission Q. hat im Jahr 2012 einen PA Unkosten von
CHF 4'000.00 zum Einkommen aus selbständigem Haupterwerb hinzuge-
rechnet. Der Abweichungsbegründung ist dazu nichts zu entnehmen. Mit
der Einsprache wurde die Aufrechnung nicht gerügt. Dementsprechend
enthält der Einspracheentscheid dazu keine Erwägungen.

- 35 -
12.2.
12.2.1.
Im Rekurs wird – zulässigerweise – erstmals die Streichung der Aufrech-
nung verlangt. Die Aufrechnung sei ohne Rücksprache und ohne Abklärun-
gen trotz unveränderter geschäftlicher Situation vorgenommen worden. Mit
der Umqualifikation des Rekurrenten zum professionellen Immobilienhänd-
ler und Baufachmann seien auch die zuvor als privates Hobby geführten
Tätigkeiten zu professionellen Tätigkeiten geworden. Die Fixkosten eines
Einmann-Beratungs-Betriebes mit überregionalem Aktionsradius seien er-
heblich. 2012 seien alle Reinigungs- und Unterhaltsmaterialien und -mittel
von den Rekurrenten privat zur Verfügung gestellt worden. Das gelte auch
für die Bewirtung von Besuchern bzw. Kunden. Der Revisor KStA BP habe
bei der Revision 2012 zeitnah keinen Aufrechnungsbedarf gesehen. Eine
rückwirkende Aufrechnung aus Sicht 2018 sei nicht zulässig.
12.2.2.
Erstmals in der Vernehmlassung nehmen die Steuerbehörden zum PA Un-
kosten Stellung. Es wird ausgeführt, der Rekurrent habe mehr als
CHF 24'000.00 für seine Büroinfrastruktur der Jahresrechnung der Einzel-
unternehmung belastet, namentlich CHF 3'922.50 als Auslagen für Telefon,
Telefax und Porti, CHF 1'635.00 für Verpflegung und CHF 2'268.00 für Bü-
romaterial sowie Fachliteratur. Dieser Aufwand sei mit dem Umfang der
ausgewiesenen Betriebserträge nicht zu begründen. Die Kürzung um
CHF 4'000.00 sei angemessen.
12.2.3.
In der Replik wurde von den Rekurrenten ergänzt, dass eine Firma eine
Infrastruktur brauche, was letztendlich Geld koste. Der Erhalt und die Wei-
terentwicklung der Kernkompetenzen sei mit Aufwand und Arbeit verbun-
den. Das sei anlässlich der Revision durch den Revisor KStA BP bekannt
gewesen. Eine Aufrechnung sei im Wissen darum nicht vorgenommen wor-
den.
12.3.
Aus den Akten lassen sich keine aktuellen Abklärungen erkennen, die der
Festlegung eines PA Unkosten gedient hätten. Ob etwa eine Belegprüfung
mit dem Ziel, privaten von geschäftlichem Aufwand zu trennen, stattgefun-
den hat, ist nicht ersichtlich. Weiter ist mit den Rekurrenten festzuhalten,
dass der Revisor KStA BP bei der Beurteilung der Jahre 2006 bis 2010
keine Aufrechnung eines PA Unkosten als notwendig erachtete. Insofern
erscheint eine pauschale Aufrechnung eines Privatanteils im Jahr 2012
nicht geboten. Der Rekurs ist daher in diesem Punkt gutzuheissen. Das
satzbestimmende Einkommen ist um CHF 4'000.00 zu reduzieren.

- 36 -
Die Rekurrenten sind aber ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass eine Auf-
rechnung von Unkosten (insbesondere PA Telefon und Prüfung der ge-
schäftlichen Verwendung der Spenden und Geschenke sowie von Vereins-
beiträgen, PR-Kosten und Sponsorbeiträgen) nach durchgeführter Prüfung
der geltend gemachten geschäftlichen Aufwendungen ab dem Jahr 2013
ohne weiteres möglich ist.
13.
13.1.
Die Rekurrenten deklarierten mit der Steuererklärung 2012 Vermögensver-
waltungskosten von CHF 24'678.00, davon CHF 10'800.00 für die Verwal-
tung durch Dritte. Die Steuerkommission Q. gewährte lediglich einen Abzug
von CHF 13'877.00. In den Details zur Steuerveranlagung 2012 wurde
erwähnt "ohne P.".
13.2.
13.2.1.
Mit der Einsprache wurde keine Erhöhung der Vermögensverwaltungskos-
ten beantragt. Die Steuerkommission Q. hatte somit keine Veranlassung,
mit dem Einspracheentscheid darauf einzugehen.
13.2.2.
Mit Rekurs beantragen die Rekurrenten, die Reduktion der Vermögensver-
waltungskosten um CHF 10'794.00 sei rückgängig zu machen bzw. der von
den Rekurrenten deklarierte Wert von CHF 26'671.00 sei zu akzeptieren.
Zur Begründung wurde ausgeführt, der Fehler sei zufällig entdeckt worden,
da die Reduktion der Vermögensverwaltungskosten in der Abweichungs-
begründung nicht aufgeführt worden sei. Da die letzten Wohnungen am
Y-Weg verkauft und die Rekurrenten über eine hohe Liquidität verfügt
hätten, sei zur zuverlässigen und zweckmässigen Bewirtschaftung ein ex-
terner Vermögensverwalter verpflichtet worden. Damit sollte sichergestellt
werden, dass der Rekurrent nicht als gewerbsmässiger Wertschriftenhänd-
ler im Nebenerwerb qualifiziert werde. Von der Vermögensverwaltung
seien alle Depots und Konti mit Ausnahme der Konti der Einzelunterneh-
mung E., der "J.", der selbständigen Geschäftseinheit O. sowie sämtlicher
Darlehen umfasst. Die erlaubte Pauschalgebühr von 3 ‰ lasse den
deklarierten Abzug zu.
13.3.
13.3.1.
Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 1 StG). Nicht abziehbar sind Aufwen-
dungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermö-
gensgegenständen (§ 41 lit. d StG) und Aufwendungen, die zur Erzielung
von steuerfreien Kapitalgewinnen auf beweglichem Privatvermögen not-

- 37 -
wendig sind. Es handelt sich dabei um Anlagekosten (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 39 StG N 13). Die gleichen Regelungen fin-
den sich in Art. 32 Abs. 1 bzw. Art. 34 lit. d des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Zu den gemäss § 39
Abs. 1 StG abzugsfähigen Gewinnungskosten zählen sämtliche Aufwen-
dungen des Steuerpflichtigen, die mit der Erzielung von Erträgen aus be-
weglichem Privatvermögen im Zusammenhang stehen und nicht zu einer
Wertvermehrung dieses Vermögens führen. Darunter sind auch Aufwen-
dungen zu verstehen, die der Erhaltung der Ertragsquelle, d.h. des betref-
fenden Vermögens, dienen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O, § 39 StG N 12). Die abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten
umfassen dabei primär die Auslagen für die Verwahrung von Vermögens-
werten in Depots oder Schrankfächern, aber auch Entgelte für einzelne
Verwaltungshandlungen, Couponinkassokommissionen, Spesen für Kon-
toführung und -abschluss oder im Zusammenhang mit der Erstellung von
Steuerverzeichnissen anfallende Aufwendungen (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O, § 39 StG N 16; P. Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil I, 2. Aufl. 2019, Art. 32
DBG N 10). Nicht abzugsfähig sind dagegen Aufwendungen für die Anlage-
oder Finanzberatung sowie Transaktionsgebühren (Courtagen, sog. Ticket
Fees und dergleichen), da diese im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw.
der Veräusserung von Vermögenswerten stehen und daher nicht primär
der Werterhaltung, sondern der Wertvermehrung dienen (§ 41 Abs. 1 lit. d
StG; VGE vom 15. Dezember 2020 [WBE.2020.359]; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O, § 39 StG N 21).
13.3.2.
In der Wegleitung zur Steuererklärung 2012 (auf die gleichlautende Weg-
leitung 2018 wird im Urteil des Verwaltungsgerichtes vom 15. Dezember
2020 [WBE.2020.359] verwiesen) wird zu den Vermögensverwaltungskos-
ten das folgende ausgeführt:
"15.4 Vermögensverwaltungskosten
Als Vermögensverwaltungskosten gelten Aufwendungen, die zur Erhal-
tung des Vermögens, nicht aber zu dessen Vermehrung notwendig sind.
Abzugsfähig sind die Kosten für:
 die Verwaltung von Vermögen durch Behörden (Vormundschaft, Erb-
schaftsverwaltung), Banken, Treuhandinstitute, Rechtsanwälte und
Vermögensverwalter;
 die Verwahrung von Wertpapieren und anderen Wertsachen in offenen
Depots oder Schrankfächern (Safes);
 die Erstellung des Steuerausweises der Banken für Steuerzwecke.
Nicht abzugsfähig sind:
 Entschädigungen für eigene Bemühungen;

- 38 -
 Kommissionen und Spesen für den Ankauf und Verkauf von Wertschrif-
ten;
 Courtage und Stempelgebühren bei Ankauf und Verkauf von Wert-
schriften;
 Kosten für Anlageberatung, Steuerberatung, Ausfertigung von Steuer-
erklärungen etc.;
 Gebühren für Kreditkarten.
Abziehbar ist die erfolgsunabhängige Vermögensverwaltung durch Dritte
gegen Nachweis (pauschale oder wertabhängige Gebühr). Eine erfolgsab-
hängige Gebühr ist grundsätzlich nicht abziehbar, da es sich dabei um An-
lageberatung und nicht um Vermögensverwaltung handelt. Bei einer kom-
binierten Vermögensverwaltungsgebühr ist der abziehbare Anteil zu schät-
zen (i.d.R. 3 ‰ der verwalteten Depotwerte am Ende des Jahres). Beleg-
kopien müssen beigelegt werden.
13.3.3.
Zur Pauschalgebühr hat das Verwaltungsgericht im Urteil vom 15. Dezem-
ber 2020 (WBE.2020.359) ausgeführt:
"3.3.
Nochmals anders werden die Gebühren in den eingereichten Belastungs-
auszügen bezeichnet bzw. unterteilt (…). Da vorliegend jedoch gerade
diese (effektiv fakturierten) Aufwendungen umstritten sind, ist für die zu
klärende Frage vorwiegend auf diese abzustellen. Die jeweils unter
'Handel' ausgeschiedenen Kosten sind, wie ausgeführt, unbestrittener-
massen nicht abzugsfähig. Sie dürften vornehmlich Courtagen und Trans-
aktionsgebühren umfassen. Bezüglich des umstrittenen Gebührenanteils
('Vermögensverwaltung/Depotgebühren') fällt auf, dass dieser gesamthaft
der Mehrwertsteuer unterliegt. Insofern ist dem KStA zuzustimmen, dass
die von der Bank unternommene Unterteilung der Kostenpositionen nicht
der steuerrechtlichen Optik folgt (nicht abzugsfähig versus abzugsfähig),
sondern auf die Mehrwertsteuerpflicht der kostenauslösenden Tätigkeiten
abstellt. Da gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e des Bundesgesetzes über
die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) auch die An-
lageberatung der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. HARUN CAN/MICHAEL
NIETLISPACH in: ZWEIFEL/BEUSCH/GLAUSER/ROBINSON [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, 2015, Art. 21 N 278), ist mit dem KStA zudem davon aus-
zugehen, dass die hierfür angefallenen Aufwendungen nicht im (von der
Mehrwertsteuer ausgenommenen) Anteil 'Handel' enthalten sind, sondern
unter der Position 'Vermögensverwaltung/Depotgebühren' verrechnet wur-
den. Wie unter Erw. II/2.2 f. hiervor erläutert, sind die Anlageberatungs-
kosten, unter welche vorliegend auch die Management-Fee bzw. die Port-
foliomanagement-Gebühr zu subsumieren sind, steuerlich allerdings nicht
absetzbar.
(…)
3.6.
Entgegen der Ansicht des KStA bleibt unter diesen Umständen kein Raum
für die Anwendung der "3‰-Regel". Denn der Wortlaut der betreffenden
Passage in der Wegleitung zur Steuerklärung 2018 ist dahingehend zu
verstehen, dass der abzugsfähige Anteil bei kombinierten Vermögensver-
waltungsgebühren unter Würdigung der verfügbaren Informationen grund-
sätzlich zu schätzen bzw. approximativ zu berechnen ist. Ein Abstellen auf

- 39 -
den schematischen Wert von 3‰ der verwalteten Depotwerte ist dagegen
sekundär und nur insoweit angebracht, als es trotz zumutbarem Aufwand
nicht gelingt, die effektiv abzugsfähigen Kosten so treffend als möglich zu
ermitteln. In anderen Worten ist von einem Zurückgreifen auf den 3‰-
Pauschalabzug immer dann abzusehen, wenn unter Berücksichtigung der
eingereichten Unterlagen eine approximative Berechnung möglich ist, die
den effektiv abzugsfähigen Anteil der Aufwendungen wahrheitsgetreuer
abbildet als die Pauschale. Dies ist vorliegend der Fall. Daran vermag auch
der Umstand nichts zu ändern, dass es sich bei den abzugsfähigen Ver-
mögensverwaltungsgebühren um steuermindernde Positionen handelt,
die grundsätzlich vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind. Denn die vor-
zunehmende annäherungsweise Ermittlung ist Ausfluss der in § 179
Abs. 1 StG kodifizierten Pflicht der Steuerbehörden, den Sachverhalt von
Amtes wegen festzustellen, welche wiederum dem Grundsatz der Besteu-
erung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Nachachtung verschaf-
fen soll (MARTIN SCHADE, Kommentar StG, § 179 N 10). Nach dem Un-
tersuchungsgrundsatz hat die Veranlagungsbehörde denn auch Tatsa-
chen abzuklären, für welche der Steuerpflichtige die Beweislast trägt
(MARTIN SCHADE, Kommentar StG, § 179 N 15). Daraus erhellt, dass
die pauschale 3‰-Regel erst dann anwendbar wird, wenn keine auf-
schlussreichen Belege zur Verfügung stehen oder die annäherungsweise
Ermittlung der abzugsfähigen Kosten zu einem unzumutbaren Aufwand
führen würde. Dies trifft vorliegend umso weniger zu, als bereits auf den
eingereichten Belastungsanzeigen in ihrer 'blossen' Form eine gewisse
Aufspaltung der Gebühren in verschiedene Kategorien ('Handel', 'Vermö-
gensverwaltung/Depotgebühren') ausgewiesen wird, wodurch sich eine
nähere Betrachtung und damit auch eine einzelfallgerechtere Ermittlung
der abzugsfähigen Gebühren geradezu aufdrängt."
13.4.
Die Rekurrenten haben der Steuererklärung die quartalsweise gestellten
Gebührenrechnungen der P. AG in T. vom 3. April 2012, 4. Juli 2012,3.
Oktober 2012 und vom 8. Januar 2012 (letztere betrifft das 4. Quartal 2012)
beigelegt. Abgerechnet wurde jeweils eine "Verwaltungsauftragsgebühr"
von CHF 2'500.00 zuzüglich 8 % Mehrwertsteuer, quartalsweise total
CHF 2'700.00. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Tätigkeiten der P.
AG aufgrund der mehrwertsteuerlichen Behandlung nicht den Handel
betroffen haben. Es ist daher weiter zu prüfen, ob anteilsmässig
Vermögensverwaltung/ Depotgebühren von den in Rechnung gestellten
Beträgen umfasst sind. Wie das Verwaltungsgericht im zitierten Entscheid
ausgeführt hat, sind dabei aber Anlageberatungskosten, unter welche
insbesondere auch Management-Fees bzw. die Portfoliomanagement-
Gebühren zu subsumieren sind, steuerlich nicht absetzbar.
13.5.
Aus der Homepage der P. AG ergibt sich unter der Rubrik Dienstleistungen,
dass sie in den Bereichen (…) tätig ist. Die dabei anfallenden Kosten sind
nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nicht abziehbar.
Insbesondere kann in dieser Konstellation alternativ nicht auf die die pau-
schale 3 ‰-Regel zurückgegriffen werden.

- 40 -
13.6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerkommission Q. die
Vermögensverwaltungskosten zu Recht um CHF 10'800.00 gekürzt hat.
Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
14.
Die vereinigten Rekurse sind betreffend die Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2009 bis 2011 abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Der Rekurs ist hingegen betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2012 teilweise gutzuheissen. Das satzbestimmende Einkommen ist von
CHF 187'503.00 um CHF 12'469.00 (PA Auto von CHF 8'469.00 und PA
Unkosten von CHF 4'000.00) auf CHF 175'034.00 herabzusetzen. Die
Steuerkommission Q. ist anzuweisen, eine neue Steuerausscheidung
vorzunehmen.
15.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu weniger als
10 %. Sie haben daher die Kosten des Rekursverfahrens vollumfänglich zu
tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es wird sodann – insbesondere im Rekursver-
fahren nicht vertretenen Rekurrenten – keine Parteientschädigung ausge-
richtet. Ebenso können keine Anwaltskosten vergütet werden (§ 189 Abs. 2
StG).

- 41 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Rekurse betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 bis 2011
werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
2.1.
Soweit darauf eingetreten wird, wird der Rekurs betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 teilweise gutgeheissen. Das satzbestimmende
Einkommen wird auf CHF 175'034.00 festgesetzt.
2.2.
Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 8'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 460.00
und den Auslagen von CHF 100.00.00, zusammen CHF 8'560.00 unter so-
lidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

- 42 -
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 16. Dezember 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann