ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.141 · 2024-10-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.141


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.141
P 163
Urteil vom 24. Oktober 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Elmiger
Richter Loser
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin A._____
vertreten durch D._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. September 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. Mai 2023 wurde A._____ von der Steuer-
kommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 9'500.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration
wurden die geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten von
CHF 48'017.00 nicht zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. Mai 2023 liess A._____ mit Schreiben vom
30. Mai 2023 Einsprache erheben und sinngemäss beantragen,
- dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 48'017.00 zum Abzug zuzu-
lassen seien.
3.
Mit Entscheid vom 28. September 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. September 2023 (Versand am 17. Ok-
tober 2023) liess A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. Oktober 2023
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen (der beim Steueramt der Q._____ eingereichte
Rekurs gilt als fristwahrend und wurde zuständigkeitshalber ans
Spezialverwaltungsgericht überwiesen). Sie stellt sinngemäss den Antrag,
- dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 48'017.00 zum Abzug zuzu-
lassen seien.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ beantragt die Abweisung des Rekurses;
das Kantonale Steueramt dessen Gutheissung.
6.
A._____ liess keine Replik erstatten.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin beantragt, dass behinderungsbedingte Kosten von
CHF 48'017.00 zum Abzug zuzulassen seien. Dabei handelt es sich um
Kosten für den Aufenthalt der Rekurrentin im Jahr 2022 im Wohn- und Pfle-
gezentrum F._____ in R._____ von CHF 75'080.70, abzüglich 40 % der
Grundtaxe bzw. des Pensionstarifs für eingesparte Lebenshaltungskosten
(40 % von CHF 45'625.00: CHF 18'250.00) sowie der von der Kranken-
kasse vergüteten Pflegekosten von CHF 8'813.00.
2.2.
Die Kosten der Rekurrentin für den Aufenthalt im Wohn- und Pflegezentrum
F._____ in R._____ im Jahr 2022 belaufen sich gemäss Steuerbescheini-
gung auf CHF 75'080.70 und setzen sich wie folgt zusammen: Pensions-
tarif von CHF 45'625.00; Basispauschale von CHF 13'870.00; Rückvergü-
tung Basispauschale von - CHF 228.00; Pflege Stufe 2 Krankenkasse (für
den Zeitraum Januar bis Mitte Juni) von CHF 3'052.80; Pflege Stufe 3 Kran-
kenkasse (für den Zeitraum ab Mitte Juni bis Dezember) von CHF 5'760.00;
Pflege Stufe 2 Bewohnerin (für den Zeitraum von Januar bis Mitte Juni) von
CHF 2'400.90; Pflege Stufe 3 Bewohnerin (für den Zeitraum ab Mitte Juni
bis Dezember) von CHF 4'600.00.
3.
3.1.
Gemäss § 40 Abs. 1 lit. ibis StG (und Art. 9 Abs. 2 lit. hbis des Bundesgeset-
zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) werden von den steuerbaren
Einkünften die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person
oder der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des
Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Men-
schen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG) vom
13. Dezember 2002 abgezogen, soweit die steuerpflichtige Person diese
Kosten selber trägt. Die Regel gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist
identisch.

- 4 -
3.2.
Der Begriff der behinderungsbedingten Kosten wird im Kreisschreiben
Nr. 11 "Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs-
bedingten Kosten" vom 31. August 2005 der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (nachfolgend: KS Nr. 11) näher umschrieben. Im Zusammenhang
mit dem Begriff der Krankheitskosten bzw. der behinderungsbedingten
Kosten hat das Steueramt des Kantons Aargau das KS Nr. 11 ausdrücklich
auch für den Bereich des kantonalen Steuerrechts ab der Steuerperiode
2005 für massgeblich erklärt (vgl. Merkblatt "Krankheitskosten- und Unfall-
kosten sowie behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001,
Stand 1. Januar 2021). Zum KS Nr. 11 hat das Bundesgericht festgestellt,
dass es mit dem Wortlaut und dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h bzw. hbis
DBG übereinstimmt. Das KS Nr. 11 entspricht grundsätzlich gefestigter
Praxis und wurde vom Bundesgericht verschiedentlich als sachgerecht so-
wie zweckmässig beurteilt. Verwaltungsverordnungen statuieren keine
neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken, Gewähr für
eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Ge-
setze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung
dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnun-
gen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsver-
ordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind. Vorausgesetzt
wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Ge-
richte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese
eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen
(Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022] E. 2.3.1.; BGE
146 I 105 E. 4.1; VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]).
4.
4.1.
Voraussetzung für die Gewährung des Abzugs gemäss § 40 Abs. 1 lit. ibis
StG ist zunächst, dass die Rekurrentin behindert im Sinne des BehiG ist.
4.2.
4.2.1.
Als Mensch mit Behinderung gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person,
der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische
Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen
vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus-
oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben.
4.2.2.
Eine Behinderung wird demnach im BehiG als ein Funktionsverlust um-
schrieben. Diese Umschreibung trifft insbesondere auch auf Personen zu,
welche nicht bzw. nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen. Dies bewirkt,

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dass auch betagte Personen, bei denen aufgrund des Alters dauerhafte
Funktionsausfälle (Bsp. verminderte Gehfähigkeit) eingetreten sind, als Be-
hinderte erfasst werden. Wie aus der bundesrätlichen Botschaft hervor-
geht, wollte der Gesetzgeber sich damit deutlich von Regelungen in ande-
ren Ländern (insbesondere der Bundesrepublik Deutschland) abheben, die
als Behinderung nur solche Zustände erfassen, die von dem für das Le-
bensalter einer Person typischen Zustand abweichen (BBl 2001 I 1776 f.;
VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.241]).
4.2.3.
Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens
eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder
erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres ver-
unmöglichen oder erschweren wird (KS Nr. 11 Ziff. 4.1; VGE vom 17. Juni
2009 [WBE.2008.241]).
4.2.4
Im Interesse einer gleichmässigen Rechtsanwendung hat die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung im KS Nr. 11 Richtlinien dazu aufgestellt, wann eine
Person als behindert anzusehen ist (KS Nr. 11 Ziff. 4.1):
Als behinderte Personen gelten in jedem Fall:
a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenver-
sicherung (IVG) vom 19. Juni 1959;
b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Art. 43bis des Bundes-
gesetzes über die Alters- und Hinterlassenversicherung (AHVG) vom
20. Dezember 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallver-
sicherung (UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes
über die Militärversicherung (MVG) vom 19. Juni 1992;
c) Bezüger von Hilfsmitteln in Sinne von Art. 43ter AHVG, von Art. 11 UVG und
von Art. 21 MVG;
d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungs-
aufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt.
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet
werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Mus-
ter in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt.
Im Anhang zum KS Nr. 11 befindet sich ein entsprechendes Musterformular
"Abzug von behinderungsbedingten Kosten - Fragebogen für Ärzte und
Ärztinnen".

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4.3.
Die Rekurrentin bezog im Jahr 2022 keine Leistungen der Invalidenversi-
cherung, keine Hilflosenentschädigungen und auch keine Hilfsmittel. Sie
gilt daher nicht als behinderte Person im Sinne von KS Nr. 11 Ziff. 4.1 lit. a
- c.
4.4.
4.4.1.
Umstritten ist, ob für die Rekurrentin im Wohn- und Pflegezentrum F._____
ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag
anfiel (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.1 lit. d).
4.4.2.
Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass die Rekurrentin gemäss den
Abrechnungen des Pflegezentrums F._____ von Januar bis Mitte Juni 2022
in der "Pflegestufe 2" und ab Juli bis Dezember 2022 in der "Pflegestufe 3"
eingestuft gewesen sei. Der Zeitaufwand betrage in der Stufe 2 21 - 40
Minuten und in der Stufe 3 41 - 60 Minuten. Es seien somit die "mehr als
60 Minuten pro Tag" nicht erreicht.
4.4.3.
Die Vertreterin der Rekurrentin (nachfolgend: Vertreterin) macht in der Ein-
sprache sinngemäss geltend, dass der Betreuungsaufwand nicht in der
Pflegetaxe, sondern im Pensionstarif bzw. in der Basispauschale enthalten
sei (vgl. E. 2.2.).
4.4.4.
Der Vertreterin ist insofern zuzustimmen, dass gemäss der ab dem 1. Ja-
nuar 2024 gültigen Tarifordnung des Wohn- und Pflegezentrums F._____
für nicht KVG-pflichtige Pflege- und Betreuungsleistungen zulasten jeder
Heimbewohnerin unabhängig von der Pflegestufe eine im Pensionstarif
enthaltene Betreuungspauschale erhoben wird (vgl. die vom Spezial-
verwaltungsgericht aus dem Internet heruntergeladene Tarifordnung).
4.4.5.
Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen kann vorliegend zum einen auf
das Einholen der im Jahr 2022 gültigen Tarifordnung verzichtet werden und
zum anderen offenbleiben, ob bei der Rekurrentin im Jahr 2022 im Wohn-
und Pflegezentrum F._____ ein Pflege- und Betreuungsaufwand von
mindestens 60 Minuten pro Tag anfiel.
4.5.
4.5.1.
Die Abklärung, ob eine Behinderung vorliegt, kann gemäss KS Nr. 11 auch
mit Hilfe eines ärztlichen Fragebogens erfolgen (E. 4.2.4.). Die Vertreterin
reichte im Veranlagungsverfahren einen solchen, von med. pract. B._____

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am 16. März 2023 ausgefüllten Fragebogen ein. Darin wird ausgeführt,
dass die im Jahr 1931 geborene Rekurrentin an einer körperlichen
Schwäche, Bluthockdruck, einer rhythmogenen Herzkrankheit, einer
chronischen Niereninsuffizienz und einer koronaren Herzkrankheit leide.
Bei der Körperpflege sei sie auf Dritthilfe angewiesen oder könne diese nur
mit einem massiven zeitlichen Mehraufwand ausüben. Gleiches gelte
teilweise auch für "Aufstehen, absitzen und abliegen". Sodann sei die
Rekurrentin für psychogeriatrische Leistungen auf Dritthilfe angewiesen.
Sie halte sich im Alters- und Pflegeheim auf, da Putzen, Einkaufen, Wäsche
waschen etc. nur noch sehr erschwert möglich gewesen seien. Für die
Fortbewegung sei die Rekurrentin auf einen Gehstock, manchmal sogar
auf einen Rollator angewiesen.
4.5.2.
Die Angaben von med. pract. B._____ lassen, obwohl diese den
Fragebogen erst am 16. März 2023 ausfüllte, darauf schliessen, dass die
gesundheitliche Situation der Rekurrentin auch schon im vorliegend mass-
geblichen Jahr 2022 gleich war wie im Zeitpunkt der Ausfüllung des Frage-
bogens (Rückschluss analog VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.241];
SGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2012.30]). Aufgrund der Angaben im
ärztlichen Fragebogen gilt die Rekurrentin, entgegen den Ausführungen
der Vorinstanz in der Vernehmlassung, als behinderte Person im Sinne von
Art. 2 Abs. 1 BehiG. Denn der Rekurrentin war es aufgrund einer
körperlichen Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche
Verrichtungen wie Körperpflege, Putzen, Einkaufen oder Wäsche waschen
vorzunehmen. Im Weiteren konnte sie sich auch nur erschwert
fortbewegen. Die Dauerhaftigkeit der Beeinträchtigung ist aufgrund der
Angaben im ärztlichen Fragebogen, wonach diese "bereits ein Jahr oder
länger" dauert, ebenfalls zu bejahen. Hinzu kommt, dass die Dau-
erhaftigkeit – in Übereinstimmung mit den Ausführungen des Kantonalen
Steueramts in der Vernehmlassung – auch aufgrund des Alters der Rekur-
rentin (Jahrgang 1931) gegeben ist.
5.
5.1.
5.1.1.
Gemäss Rechtsprechung sind nur jene Kosten steuerlich abziehbar, die
durch eine Behinderung bedingt sind – das heisst grundsätzlich und mass-
lich als direkte Folge der Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG
entstehen (Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022]
E. 2.2.2.). Allgemein gelten nach KS Nr. 11 Ziff. 4.2 die notwendigen Kos-
ten als behinderungsbedingt, die in einem kausalen Zusammenhang zur
Behinderung stehen und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben
darstellen. Unter die Lebenshaltungskosten fallen die üblichen Aufwendun-
gen für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und
Vergnügen (KS Nr. 11 Ziff. 4.2).

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5.1.2.
Nachfolgend ist demnach zu prüfen, in welchem Umfang die Aufwendun-
gen für das Wohn- und Pflegezentrum F._____ behinderungsbedingte
Kosten darstellen.
5.2.
5.2.1.
Behinderte Personen können die Taxen und Gebühren für den Aufenthalt
in einem Alters- und Pflegeheim grundsätzlich abziehen. Diese Kosten sind
aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Lebenshaltungskosten im
eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen (KS Nr. 11 Ziff. 4.3.4;
VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]). Das Kantonale Steueramt
verfolgt die (zulässige) Praxis, dass die Lebenshaltungskosten mit 40 %
der Grundtaxe ausgeschieden werden (VGE vom 12. Januar 2017
[WBE.2016.402]; Merkblatt "Krankheitskosten- und Unfallkosten sowie
behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001).
5.2.2.
Gemäss der dargelegten Rechtsprechung und Praxis sind im Pensionstarif
bzw. in der Grundtaxe von CHF 45'625.00 (E. 2.2.) zum einen Lebenshal-
tungskosten von CHF 18'250.00 (40 % von CHF 45'625.00) und zum an-
deren behinderungsbedingte Kosten von CHF 27'375.00 (CHF 45'625.00
./. CHF 18'250.00) enthalten. Bei der Basispauschale von CHF 13'870.00
(abzüglich Rückvergütung von CHF 228.00) sowie der von der Rekurrentin
getragenen Pflegekosten von CHF 7'000.90 (CHF 2'400.90 +
CHF 4'600.00) handelt es sich wohl ebenfalls um behinderungsbedingte
Kosten (vgl. E. 2.2., E. 5.1.1. und E. 5.2.1.). Mangels rechtlicher Relevanz
für den vorliegenden Fall kann dies jedoch offenbleiben (E. 6.).
6.
Das steuerbare Einkommen gemäss Veranlagungsverfügung und Ein-
spracheentscheid beläuft sich auf CHF 9'552.00. Aufgrund behinderungs-
bedingter Kosten von mindestens CHF 27'375.00 ist das steuerbare Ein-
kommen in Gutheissung des Rekurses auf CHF 0.00 festzusetzen.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.2.
Nach § 189 Abs. 2 StG wird der obsiegenden steuerpflichtigen Person für
die Vertretung durch einen Anwalt, einen Notar oder durch einen Steuer-
berater eine angemessene Entschädigung zugesprochen. Gemäss Recht-
sprechung werden jedoch nur Parteikosten ersetzt, die durch den Beizug
eines Vertreters der obsiegenden steuerpflichtigen Person tatsächlich er-

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wachsen sind (SGE vom 24. Juni 2021 [3-RV.2018.143]). Da die D._____
der Rekurrentin für deren Vertretung vor Spezialverwaltungsgericht keine
Rechnung stellt bzw. die diesbezügliche Dienstleistung unentgeltlich
erbringt, kann keine Parteikostenentschädigung zugesprochen werden.

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Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf
CHF 0.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Steueramt der Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. Oktober 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs