ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.123 · 2025-10-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.123


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.123
P 137
Urteil vom 23. Oktober 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 14. August 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2023

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 23. Mai 2024 wurde A._____ von der Steuerkom-
mission Q._____ für das Jahr 2023 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 38'900.00 veranlagt. Es wurde der Tarif A angewendet.
2.
Gegen die Verfügung vom 23. Mai 2024 erhob A._____ mit Schreiben vom
28. Mai 2024 Einsprache und beantragte,
dass ihr der Tarif B für die Steuerperioden 2023 und 2024 (provisorische Steu-
errechnung 2024) zu gewähren sei.
3.
Mit Entscheid vom 14. August 2024 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 14. August 2024 (Zustellung am 24. Sep-
tember 2024) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 9. Oktober 2024
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Sie stellt die folgenden Anträge:
- Steuertarif B für die definitive Steuerveranlagung 2023, die provisorische
Steuerveranlagung 2024 sowie für alle zukünftigen Steuerveranlagungen;
- halber Kinderabzug.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Regionale Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2023.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrentin und B._____ sind die Eltern von C._____ (geboren am
tt.mm. 2005). Ihre Ehe wurde mit Entscheid des Bezirksgerichts Q._____
vom 13. Juli 2018 geschieden. Gemäss diesem stand C._____ bis zu ihrer
Volljährigkeit unter der alternierenden Obhut beider Eltern. B._____ ist ab
dem 1. Februar 2021 bis zur Volljährigkeit bzw. bis zum ordentlichen
Abschluss seiner Tochter zu monatlichen Kinderunterhaltsbeiträgen von
CHF 500.00 verpflichtet. Zudem hat B._____ die Kosten für die
Krankenkasse seiner Tochter alleine zu tragen. Die übrigen Kosten für Klei-
dung, Schule, Versicherungen, Taschengeld von C._____ tragen B._____
zu zwei Dritteln und die Rekurrentin zu einem Drittel (vgl. Dispositivziffer
3.2. des Scheidungsurteils). Schliesslich wird in diesem Urteil Vormerk
genommen, dass die Eltern jeweils die während der Betreuung der Tochter
direkt anfallenden Kosten tragen (vgl. Dispositivziffer 3.1.).
2.2.
Die Vorinstanz hat die Rekurrentin zum Tarif A besteuert. Im Einsprache-
entscheid wird zur Begründung ausgeführt, dass die Rekurrentin nicht zur
Hauptsache für den Unterhalt ihrer Tochter aufkomme. Einen Kinderabzug
hat die Rekurrentin weder in der Steuererklärung noch in ihrer Einsprache
beantragt. Die Vorinstanz liess indessen für den Monat Januar 2023 an-
teilsmässig einen Kinderabzug von CHF 950.00 (1/12 von CHF 11'400.00)
zum Abzug zu (vgl. Details zur Veranlagungsverfügung).
2.3.
Die Rekurrentin beantragt die Besteuerung zum Tarif B betreffend die defi-
nitive Steuerveranlagung 2023, die provisorische Steuerveranlagung 2024
(provisorische Rechnung) und für alle zukünftigen Steuerveranlagungen
sowie einen halben Kinderabzug für die Steuerperiode 2023.
3.
3.1.
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Rekurrentin zum Tarif B zu
besteuern ist.

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3.2.
Für Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuer-
pflichtige, die mit Kindern im gleichen Haushalt zusammenleben und deren
Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, ist der Steuersatz des halben steuer-
baren Einkommens anzuwenden (§ 43 Abs. 2 StG; in der Praxis als "Tarif
B" bezeichnet bzw. im ersten Fall als "Verheiratetentarif" und im zweiten
Fall als "Elterntarif"). Mit dieser Regelung werden hinsichtlich des Verhei-
ratetentarifs die Vorgaben von Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom
14. Dezember 1990 (StHG) umgesetzt. Einen Elterntarif schreibt das StHG
hingegen nicht vor. § 43 Abs. 2 StG entspricht jedoch weitestgehend Art. 36
Abs. 2bis i.V.m. Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG). Wo die bundessteuerrechtliche und die
steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen,
drängt sich im Grundsatz deren identische Auslegung auf. Dies ist im Inte-
resse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfra-
gen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direk-
ten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114
E. 3.2). Obwohl es sich bei § 43 Abs. 2 StG um eine in die Zuständigkeit
des Kantons fallende Tarifvorschrift handelt, ist es daher geboten, die zu
Art. 36 Abs. 2bis DBG ergangene Rechtsprechung und Kommentierungen
zu dieser Vorschrift zu beachten (VGE vom 5. November 2024
[WBE.2023.268]).
3.3.
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann der redu-
zierte Elterntarif nur einem der beiden Elternteile gewährt werden, selbst
wenn die Eltern die Kinder am Stichtag alternierend betreuten (Bundes-
gerichtsurteil vom 23. Juni 2022 [2C_533/2021] E. 7.; BGE 143 I 321
E. 6.4 = Pra 107 [2018] Nr. 93; BGE 133 II 305 E. 6.8 = Pra 97 [2008]
Nr. 39; BGE 131 II 553 E. 3.3 = Pra 95 [2006] Nr. 78). Würden beide
Elternteile, wenn sie geschieden sind oder getrennt leben, in den Genuss
des Verheiratetentarifs kommen, liefe dies darauf hinaus, dass diese steu-
erpflichtigen Personen – ob sie nun mit einem neuen Partner zusammen-
leben oder nicht – besser gestellt würden als ein Ehepaar, bei welchem der
Verheiratetentarif nur einmal anwendbar ist (BGE 143 I 321 E. 6.4 = Pra
107 [2018] Nr. 93).
3.4.
3.4.1.
Nebst dem Zusammenleben mit dem Kind im gleichen Haushalt hat als
zweite Voraussetzung für die Gewährung des Elterntarifs die steuerpflich-
tige Person den Unterhalt für das Kind zur Hauptsache zu bestreiten. Die
steuerpflichtige Person hat zunächst einen finanziellen Beitrag an die Le-
benshaltungskosten des Kindes zu leisten. Wer den grösseren finanziellen

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Beitrag an die Lebenshaltungskosten des Kindes leistet, gilt als derjenige
Elternteil, welcher zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes aufkommt
(VGE vom 5. November 2024 [WBE.2023.268] m.w.H.).
3.4.2.
Bei der Beurteilung, wer hauptsächlich für den Kinderunterhalt aufkommt,
kommt es nach der geltenden Praxis zu einer Umverteilung der Ressour-
cen, wenn ein Elternteil für ein Kind oder mehrere Kinder Unterhaltsbei-
träge an den anderen Elternteil zahlt. Wer Kinderunterhaltsbeiträge leistet,
kann diese von den steuerbaren Einkünften abziehen (§ 42 Abs 1 lit. b StG;
Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG), weshalb die unterhaltsleistende Person diese
Beiträge an den Kinderunterhalt steuerlich betrachtet nicht selbst trägt. Hin-
gegen hat der den Kinderunterhalt empfangende Elternteil diese Beiträge
zu versteuern (§ 32 Abs. 1 lit. f StG; Art. 23 lit. f DBG) und trägt aus steu-
erlicher Sicht somit die entsprechenden Kosten des Kinderunterhalts. Die
von einem an den anderen Elternteil bezahlten Kinderunterhaltsbeiträge
sind beim empfangenden Elternteil als eigene Ressourcen anzurechnen
(VGE vom 5. November 2024 [WBE.2023.268]; Bundesgerichtsurteil vom
18. Oktober 2023 [9C_696/2022] E. 2.4.2.; Bundesgerichtsurteil vom
11. März 2019 [2C_905/2017] E. 2.1.2.; je m.w.H.).
3.4.3.
Von Interesse ist zudem die steuerliche Behandlung von Unterhaltsbeiträ-
gen, die dem volljährigen Kind geleistet werden (vgl. Art. 277 Abs. 2 i.V.m.
Art. 289 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember
1907 [ZGB]). Solche Unterhaltsbeiträge können vom unterhaltsverpflichte-
ten Elternteil als "Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unter-
haltspflichten" (§ 40 Abs. 1 lit. c StG in fine; Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG in fine)
nicht vom Einkommen abgezogen werden; vielmehr werden sie steuerlich
seinem eigenen Einkommen zugerechnet, woraus umgekehrt zu schlies-
sen ist, dass er für den Unterhalt des mündigen Kindes sorgt (Bundes-
gerichtsurteil vom 11. März 2019 [2C_905/2017] E. 2.1.3.).
3.4.4.
Zur Klärung der Frage, wer den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache be-
streitet, greift keine stichtagbezogene Betrachtung. Vielmehr ist auf die ge-
samte Steuerperiode abzustellen (VGE vom 20. Dezember 2021
[WBE.2021.241]; SGE vom 24. April 2025 [3-RV.2024.23]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 43 StG N 6c).
3.5.
Die Rekurrentin führt aus, dass ihre Tochter im Jahr 2023 alternierend je-
weils zwei Wochen bei ihr bzw. beim Vater gewohnt habe (vgl. E. 2.1.).
Beiden Elternteilen seien in diesem Zusammenhang gleich hohe Ausgaben
entstanden. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung sind diese
Kosten für die Frage, welcher Elternteil zur Hauptsache für den Kinder-

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unterhalt aufkommt, auszuklammern (VGE vom 5. November 2024
[WBE.2023.268]).
3.6.
Der Kinderunterhaltsbeitrag für den Monat Januar 2023 von CHF 500.00
ist steuerlich der Rekurrentin zuzurechnen, da deren Tochter bis am
tt.mm. 2023 minderjährig war (E. 3.4.2.). Aufgrund der dargelegten Recht-
sprechung sind die Kinderunterhaltsbeiträge, welche der Vater seiner
Tochter nach Erreichen von deren Volljährigkeit ab Februar 2023 bezahlte,
steuerlich diesem zuzurechnen (E. 3.4.3.). Die vom Vater getragenen Kin-
derunterhaltskosten von CHF 5'500.00 (elf Monate zu CHF 500.00;
E. 2.1.), zuzüglich der Krankenkasse von C._____ sowie zwei Drittel von
deren übrigen Kosten (E. 2.1.) übersteigen die diesbezüglich von der
Rekurrentin geleisteten Beiträge (Kinderunterhaltsbeitrag von CHF 500.00
für den Monat Januar 2023 sowie ein Drittel der übrigen Kosten [E. 2.1.]).
Die Rekurrentin bestritt den Unterhalt ihrer Tochter demnach nicht zur
Hauptsache, weshalb ihr der Tarif B nicht gewährt werden kann.
3.7.
3.7.1.
Die Rekurrentin bringt vor, dass ihr in den Steuerjahren 2016 bis 2022 der
Tarif B gewährt worden sei. Eine Änderung in der Steuerperiode 2023 sei
für sie nicht nachvollziehbar.
3.7.2.
Zum einen kommt nach ständiger Praxis des Bundesgerichts einer Veran-
lagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechts-
kraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in ei-
nem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (BGE 140
I 114 E. 2.4.3; Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2024 [9C_218/
2024] E. 6.4.). Zum anderen haben sich die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse im Jahr 2023 geändert, was eine andere rechtliche Beurtei-
lung rechtfertigt. Bis Ende Januar 2023 (C._____ ist seit dem tt.mm. 2023
volljährig) waren die Kinderunterhaltsbeiträge von monatlich CHF 500.00
der Rekurrentin als eigene Ressourcen anzurechnen (E. 3.4.2.),
währenddessen diese Beiträge seit Ende Januar bzw. Anfang Februar
2023 steuerlich dem Einkommen von B._____ zugerechnet werden (E.
3.4.3.). Im Gegenzug muss die Rekurrentin die Kinderunterhaltsbeiträge
von monatlich CHF 500.00, seitdem ihre Tochter volljährig ist, nicht mehr
als Einkommen gemäss § 32 Abs. 1 lit. f StG versteuern (vgl.
Veranlagungsdetails).
3.8.
Das Spezialverwaltungsgericht anerkennt, dass die Rekurrentin mit ihrer
Vollzeittätigkeit im Mindestlohnbereich sowie einer Nebenerwerbstätigkeit
im [...] einen aussergewöhnlichen Beitrag leistet, um finanziell unabhängig

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sein zu können. Das führt jedoch aufgrund des Wortlauts von § 43 Abs. 2
StG – genauso wie ihr im Vergleich zu B._____ erheblich tieferes
Einkommen – nicht dazu, dass die Besteuerung bei der Rekurrentin zum
Elterntarif erfolgt. Die von der Rekurrentin vertretene Ansicht, wonach der
Tarif B dem Elternteil mit dem kleineren Einkommen zu gewähren sei,
entspricht nicht der vom Gesetzgeber gewählten Lösung.
3.9.
Der Rekurrentin kann demnach der Tarif B für die Steuerperiode 2023 nicht
gewährt werden. Der Rekurs ist somit in diesem Punkt abzuweisen.
4.
4.1.
4.1.1.
Die Rekurrentin beantragt im Weiteren den Tarif B für die provisorische
Steuerrechnung 2024.
4.1.2.
Bei Steuerpflichtigen, die bis zum Abgabetermin der Steuererklärung die
provisorische Rechnung noch nicht bezahlt haben, kann die Höhe der zu
bezahlenden provisorischen Rechnung in einer Verfügung festgestellt wer-
den. Gegen diese Verfügung kann innert 30 Tagen schriftlich Einsprache
erhoben werden (§ 223b Abs. 3 StG).
4.1.3.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid mit Verweis auf die vorge-
nannte Bestimmung richtig aus, dass weder im Zeitpunkt der Einsprache
noch des Einspracheentscheids eine Verfügung betreffend die provisori-
sche Rechnung der Rekurrentin für das Steuerjahr 2024 ergangen war. Die
Vorinstanz ist daher sinngemäss zu Recht nicht auf den Antrag betreffend
Tarif B für die provisorische Rechnung 2024 eingetreten. Aus den gleichen
Gründen ist diesbezüglich auch der Rekurs abzuweisen.
4.2.
4.2.1.
Die Rekurrentin beantragt ausserdem den Tarif B für die definitive Veran-
lagung 2024 und die nachfolgenden Steuerjahre.
4.2.2.
Anfechtungsobjekt eines Rekurses kann nur ein Einspracheentscheid sein.
Bezüglich der Steuerjahre 2024 und 2025 fehlt es an einem Einsprache-
entscheid, weshalb auf den genannten Antrag der Rekurrentin nicht einzu-
treten ist.

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5.
5.1.
Die Rekurrentin beantragt sodann den halben Kinderabzug. Dabei handelt
es sich gemessen am Einspracheverfahren um einen neuen Antrag.
5.2.
Nach der geltenden Rechtsprechung ist – unter anderem mit Blick darauf,
dass das Spezialverwaltungsgericht sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der
Steuerpflichtigen über die Parteianträge hinausgehen darf (§ 197 Abs. 2
StG) – auch auf neue Begehren, die vor Abschluss des Behauptungsver-
fahrens gestellt werden, einzutreten. Bei neuen Begehren wird die Angele-
genheit in der Regel an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese die
erstinstanzliche Prüfung der Anträge vornehmen kann (SGE vom 23. Ja-
nuar 2025 [3-RV.2023.119]).
5.3.
5.3.1.
Auf den im Rekurs neu gestellten Antrag kann somit eingetreten werden.
Zudem kann vorliegend aus den folgenden Gründen auf eine Rückweisung
verzichtet werden:
5.3.2.
Für den Monat Januar 2023 wurde der Rekurrentin bereits in der Veranla-
gung ein anteilsmässiger Kinderabzug gemäss § 42 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 StG
(1/12 von CHF 11'400.00: CHF 950.00) gewährt. Mangels eines Rechts-
schutzinteresses ist in diesem Punkt nicht auf den Rekurs einzutreten.
5.3.3.
Für den Zeitraum von Ende Januar bis Ende Dezember 2023 steht der Re-
kurrentin nur dann ein Kinderabzug zu, wenn sie zur Hauptsache für den
Unterhalt ihrer volljährigen Tochter aufkam (§ 42 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 StG
i.V.m. § 27 Abs. 1 StV). An dieser Voraussetzung fehlt es, wobei für die
Begründung auf E. 3.6. verwiesen werden kann. Der Rekurs ist daher in
diesem Punkt abzuweisen.
6.
6.1.
Bei Nichtgewährung eines Kinderabzuges ist von Amtes wegen subsidiär
zu prüfen, ob ein Unterstützungsabzug zu gewähren ist (SGE vom 31. Au-
gust 2023 [3-RV.2022.38]).
6.2.
Vom Reineinkommen werden CHF 2'500.00 abgezogen für jede erwerbs-
unfähige oder beschränkt erwerbsfähige, unterstützungsbedürftige Person,
an deren Unterhalt die Steuerpflichtigen mindestens in der Höhe des Ab-
zuges beitragen. Der Abzug kann nicht beansprucht werden für denjenigen

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Eheteil und für Kinder, für die ein Abzug nach litera a oder nach § 40 lit. c
gewährt wird (§ 42 Abs. 1 lit. b StG). Massgebend sind die Verhältnisse am
Ende der Steuerperiode (§ 42 Abs. 2 StG). Ein Unterstützungsabzug setzt
also kumulativ voraus, dass die unterstützte Person erwerbsunfähig bzw.
beschränkt erwerbsfähig und unterstützungsbedürftig ist.
6.3.
Die Tochter der Rekurrentin war im Jahr 2023 aufgrund ihrer Berufslehre
nur beschränkt erwerbsfähig und zudem angesichts ihres Lehrlingslohns
als [...] von netto CHF 10'252.00 pro Jahr unterstützungsbedürftig. Sodann
geht aus den im Einspracheverfahren eingereichten Belegen und
Aufstellungen hervor, dass der Rekurrentin im Jahr 2023 für den Aufenthalt
der Tochter bei ihr monatliche Mehrkosten von CHF 190.00 (ohne Miete)
entstanden. Im relevanten Zeitraum von Ende Januar bis Ende Dezember
2023 kam die Rekurrentin somit mindestens im Umfang von CHF 2'500.00
(elf Monate zu CHF 190.00: CHF 2'090.00; anteilige, den Betrag von
CHF 410.00 übersteigende Mietkosten) für den Unterhalt ihrer Tochter auf.
Der Rekurrentin ist deshalb ein Unterstützungsabzug von CHF 2'500.00 zu
gewähren.
7.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das steuerbare Einkommen in
teilweiser Gutheissung des Rekurses von CHF 38'992.00 um CHF 2'500.00
auf CHF 36'400.00 (E. 6.3.; CHF 36'492.00 wird gemäss § 43 Abs. 3 StG
auf CHF 36'400.00 abgerundet) zu reduzieren ist. Im Übrigen ist der Rekurs
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
8.
8.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu rund 15 %. Sie
hat daher 85 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 2
StG).
8.2.
Der nicht vertretenen Rekurrentin ist keine Parteikostenentschädigung aus-
zurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 36'400.00 festgesetzt.
1.2.
Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Rekurrentin hat die Gerichtsgebühr von CHF 600.00 im Umfang von
85 % mit CHF 510.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. Oktober 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs