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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.196


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.196
P 124
Urteil vom 22. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrentin A._____
vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt,
Zelglistrasse 15, 5001 Aarau
Gegenstand Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates Q._____
vom 23. November 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Der Gemeinderat Q. hat am 23. November 2021 verfügt, A. habe zur
Deckung der Kantons- und Gemeindesteuern 2019 CHF 350'000.00 (nebst
Zins von 5.1 % seit 1. Oktober 2021) sicherzustellen.
2.
Die Sicherstellungsverfügung vom 23. November 2021 (Zustellung am
24. November 2021) liess A. mit rechtzeitiger Einsprache (recte: Rekurs)
vom 3. Dezember 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie stellt den
folgenden Antrag:
"Die Sicherstellung vom 21. [recte: 23.] November 2021 wird ersatzlos aufge-
hoben. Der Steuerpflichtigen werden die Steuerrechnungen aufgrund der Kapi-
talzahlung sowie der Steuerveranlagung 2019 zugestellt."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
3.
Der Gemeinderat Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
4.
4.1.
Der neu beigezogene Vertreter von A. hat eine Replik erstattet und stellt
die folgenden Anträge:
"1. Die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates Q. vom 23. November
2021 sei vollumfänglich aufzuheben.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Gemeinde Q. und
des Staates Aargau."
4.2.
Mit Schreiben vom 4. April 2021 hat der Vertreter von A. seine Replik
ergänzt.
5.
Mit Schreiben vom 12. April 2021 hat der Gemeinderat Q. seine
Vernehmlassung ergänzt.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin beantragt die vollumfängliche Aufhebung der Sicherstel-
lungsverfügung des Gemeinderates Q. vom 23. November 2021. Dies
schon aus formellen Gründen, wie der seit dem 1. März 2022 neu bei-
gezogene Vertreter der Rekurrentin in der Replik ausführt:
"Mit knappen zwei Zeilen ist die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates
Q. nicht rechtsgenüglich begründet worden. Warum der Umstand, dass eine
Schuldnerin gemäss Gerüchten beabsichtigt, eine Liegenschaft zu veräussern,
zwingend zu einer Gefährdung der Steuern führt, ist weder belegt noch
begründet worden. Wenn in der Rechtsmittelbelehrung ein Antrag und eine Be-
gründung verlangt werden, so kann dieser Anforderung an ein Rechtsmittel nur
entsprochen werden, wenn die Begründung der verfügenden Behörde für die
steuerpflichtige Person verständlich und nachvollziehbar ist. Die Begründung
der angefochtenen Verfügung vom 23. November 2021 verstösst somit gegen
die minimalen Anforderungen an die Begründungspflicht und damit gegen das
rechtliche Gehör. "
2.2.
§ 232 Abs. 1 Satz 2 StG sieht zum Inhalt der Sicherstellungsverfügung vor,
dass der sicherzustellende Betrag anzugeben ist, und nach § 175 Abs. 1
und 2 StG ist die Verfügung schriftlich zu eröffnen und mit einer (ausführli-
chen) Rechtsmittelbelehrung zu versehen. Keine der beiden Bestimmun-
gen auferlegt der Bezugsbehörde die ausdrückliche Pflicht, die Sicherstel-
lungsverfügung zu begründen. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör
(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) ergibt sich
aber, dass die Bezugsbehörde in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht dar-
zulegen hat, weshalb sie die Sicherheit verlangt. Die Steuerpflichtige muss
sich über die Tragweite der Verfügung Rechenschaft geben und sie in vol-
ler Kenntnis der Sache weiterziehen können. In diesem Sinne müssen we-
nigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Ver-
waltung leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Dabei kann
sich die Begründung auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es
ist zu beachten, dass im Zeitpunkt der Sicherstellungsverfügung häufig
noch vieles unklar und ungewiss ist und zudem meistens schnell gehandelt
werden muss. Auch hier gilt letztlich, dass sich die Begründungsdichte
nach den Umständen des Einzelfalles richtet. Die Begründung kann gege-

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benenfalls im Rechtsmittelverfahren verbessert werden. Soweit die Be-
gründungspflicht beim Erlass nicht erfüllt ist, hat das Bundesgericht eine
Nachholung im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens als zulässig erachtet,
wenn die erlassende Instanz im Vernehmlassungsverfahren eine ausführ-
liche Begründung lieferte, zu welcher die Beschwerdeführer im Rahmen
eines zweiten Schriftenwechsels umfassend Stellung nehmen konnten
(vgl. VGE vom 30. September 2003 [BE.2003.00043]; SGE vom
20. Dezember 2018 [3-RV.2018.130]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 232 StG N 11, mit Hinweisen).
2.3.
2.3.1.
Der Gemeinderat Q. legte in der Sicherstellungsverfügung vom
23. November 2021 den zur Deckung der Kantons- und Gemeindesteuern
2019 sicherzustellenden Betrag auf CHF 350'000.00 fest und führt zur Be-
gründung das Folgende an:
"Die Bezahlung der geschuldeten Steuern erscheint als gefährdet. Die Schuld-
nerin beabsichtigt, die Liegenschaften in Q. zu veräussern."
In der Vernehmlassung vom 1. Februar 2022, wozu der Vertreter der Re-
kurrentin in der Replik vom 1. April 2022 Stellung nahm, führt der Gemein-
derat Q. ergänzend das Folgende aus:
"Die definitiven Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2015 bis 2018 muss-
ten auf dem Betreibungsweg bei A. geltend gemacht werden. In drei von vier
Fällen erfolgten die Zahlungen erst, nachdem ein Verwertungsbegehren auf die
Liegenschaft gestellt wurde.
Auch nach einer Kapitalauszahlung von über CHF 1.3 Mio. wurden die proviso-
rischen Kantons- und Gemeindesteuern 2021 in Höhe von CHF 5'492.40 von
A. nicht bezahlt und müssen auf dem Betreibungsweg eingefordert werden.
Betreffend die im vorliegenden Fall relevanten Kantons- und Gemeindesteuern
2019 ist festzuhalten, dass leider auch dieses Veranlagungsverfahren verzö-
gert wurde, indem A. die Steuerunterlagen erst nach Eröffnung einer
Ermessenveranlagung eingereicht hat."
2.3.2.
Der Gemeinderat Q. legte bereits in der Sicherstellungsverfügung die
massgeblichen Steuerfaktoren und den Grund (Veräusserung von Ver-
mögenswerten) dar, weshalb er die Sicherheit verlangte. Zudem erhielt der
erst im Vernehmlassungsverfahren neu beigezogene Vertreter der Rekur-
rentin mit der Vernehmlassung des Gemeinderates Q. vom 1. Februar
2022 zusätzliche Erläuterungen zur Begründung der Sicherstellungs-
verfügung, welche ihm ermöglichten, sich in Kenntnis der Sache eine in
materieller und formeller Hinsicht ausführliche Replik zu verfassen. Eine

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allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs kann damit als geheilt gelten
(vgl. auch VGE vom 30. September 2003 [BE.2003.00043], mit weiteren
Hinweisen).
3.
3.1.
Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder er-
scheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer gefährdet, kann die
Bezugsbehörde auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetra-
ges jederzeit Sicherstellung verlangen (§ 232 Abs. 1 Satz 1 StG).
Diese Bestimmung lautet fast wörtlich gleich wie Art. 169 Abs. 1 Satz 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG), sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung ebenfalls
herangezogen werden kann (vgl. VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55]).
3.2.
Die sachliche Überprüfung beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraus-
setzungen von § 232 Abs. 1 Satz 1 StG erfüllt sind. Dementsprechend ist
zu prüfen, ob überhaupt eine Steuerpflicht besteht, ob die Steuerforderung,
für welche Sicherstellung verlangt wurde, glaubhaft erscheint und ob aus-
reichende Anhaltspunkte für das Vorliegen einer der in § 231 Abs. 1 Satz 1
StG genannten Steuergefährdungstatbestände vorhanden sind. Aufgrund
des erforderlichen raschen Verfahrens ist summarisch zu prüfen, ob der
Anspruch unter den glaubhaft gemachten tatsächlichen Voraussetzungen
Bestand hat. Die Rechtsmittelinstanzen beschränken sich daher bei der
Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung auf eine Prima-facie-Würdi-
gung der tatsächlichen Verhältnisse (vgl. Frey, Sicherstellungsverfügung
und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], S. 166
f.; Frey, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 169 DBG N 67). Dabei
wird die Rechtmässigkeit der Sicherstellungsverfügung nicht einer ex tunc
Betrachtung unterworfen, sondern aufgrund der aktuellen Verhältnisse be-
urteilt (vgl. Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], S. 164 [FN 782], mit Hinweis auf das Urteil
des Bundesgerichts vom 5. März 2003 [2A.7/2002]).
Die Gefährdung der Bezahlung der Steuerforderung muss also nicht strikt
bewiesen, sondern lediglich glaubhaft gemacht sein. Bloss vage Vermutun-
gen genügen hingegen nicht. Ebenso müssen auch der Bestand und der
Umfang der sicherzustellenden Steuerforderung lediglich glaubhaft ge-
macht werden. Das Beweismass der Glaubhaftmachung bedeutet, dass
das Gericht nicht von der Richtigkeit der aufgestellten Behauptungen über-
zeugt werden muss, sondern dass es genügt, wenn für deren Vorhanden-
sein gewisse Elemente sprechen, selbst wenn das Gericht noch mit der
Möglichkeit rechnet, dass sie sich nicht verwirklicht haben könnten

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(vgl. BGE 130 III 321, E. 3.1; VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.55], mit
weiteren Hinweisen).
4.
4.1.
Die Rekurrentin war unbestrittenermassen in der ganzen Steuerperiode
2019 im Kanton Aargau bzw. in Q. unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. § 16
StG). Per 30. Juni 2022 hat sie sich in Q. abgemeldet und in Frankreich
Wohnsitz genommen (vgl. E-Mails der Einwohnerdienste Q. vom 19. Juli
2022 und vom 25. Juli 2022). Der fehlende Wohnsitz der Rekurrentin in der
Schweiz stellt von Gesetzes wegen einen Sicherstellungsgrund dar
(vgl. auch RGE vom 10. August 2006[3-RV.2005.50389]).
4.2.
4.2.1.
Der sicherzustellende Betrag richtet sich nach Bestand und Höhe der (mut-
masslichen) Steuerforderung (vgl. StE 2014 B 99.1 Nr. 15).
4.2.2.
Die Steuerkommission Q. hat im Rahmen des ordentlichen Veran-
lagungsverfahrens geprüft, ob die Rekurrentin im Zeitpunkt der von der C.
geleisteten Kapitalauszahlung von CHF 1'387'041.00 eine selbständige
Tätigkeit aufgenommen bzw. ausgeübt hat. Dies wurde verneint. Daraus
folgt, dass die Kapitalauszahlung zusammen mit den übrigen Einkünften
mit der ordentlichen Einkommenssteuer erfasst wird, woraus der
Steuerbetrag von CHF 361'093.90 gemäss der definitiven (aber noch nicht
rechtskräftigen) Veranlagung vom 20. Juli 2021 resultiert. Die verlangte
Sicherstellung von CHF 350'000.00 ist daher betragsmässig nicht zu
beanstanden. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass es
der Rekurrentin im laufenden Rechtsmittelverfahren betreffend die Ver-
anlagung vom 20. Juli 2021 möglicherweise gelingt, das Vorliegen einer
selbständigen Erwerbstätigkeit nachweisen, was zur Folge hätte, dass auf
der Kapitalauszahlung eine gesonderte Jahressteuer zu erheben und bei
der ordentlichen Veranlagung auf die Besteuerung der Kapitalauszahlung
zu verzichten wäre, was zu einer (erheblichen) Reduktion der im Jahr 2019
insgesamt geschuldeten Steuern führen würde. Auch die grundsätzlich be-
stehende Möglichkeit der Rückzahlung der Kapitalauszahlung durch die
Rekurrentin an die Vorsorgeeinrichtung, welche ebenfalls zu einer (erheb-
lichen) Reduktion der Steuern im Jahr 2019 führen würde, lässt den von
der Vorinstanz verfügten Betrag von CHF 350'000.00 nicht als übersetzt
erscheinen, weil sich die Sicherstellung für noch nicht rechtskräftig veran-
lagte Steuern auf den gemäss den aktuellen Umständen mutmasslich am
wahrscheinlichsten geschuldeten Steuerbetrag bezieht (vgl. Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 232 StG N 4, mit Verweis auf AGVE
1981 S. 477).

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4.3.
Zusammenfassend ist die Sicherstellungsverfügung des Gemeinderates Q.
vom 23. November 2021 also nicht zu beanstanden.
5.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 5'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 110.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 5'210.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic