ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.163 · 2023-03-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.163


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.163
P 44
Urteil vom 23. März 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Nubi Treuhand + Services AG,
Hertensteinstrasse 2, 5415 Nussbaumen AG
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. Juli 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. Juli 2019 wurden B. und A. von der
Steuerkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 zu
einem steuerbaren Einkommen von CHF 74'600.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 94'600.00) und einem Beteiligungsertrag von
CHF 20'000.00 veranlagt. Dabei wurde eine geldwerte Leistung von
CHF 20'000.00 aufgerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. Juli 2019 liessen B. und A. mit Schreiben
vom 24. August 2019 Einsprache erheben. Sie liessen den Antrag stellen,
auf die Aufrechnung von CHF 20'000.00 sei zu verzichten.
3.
3.1.
Das Regiosteueramt Q. (nachfolgend: RStA Q.) hat B. und A. mehrere
Aktenergänzungsschreiben und Mahnungen derselben (6. September
2019, 10. Dezember 2019, 21. Januar 2020 und 8. April 2020) zugestellt.
3.2.
B. und A. haben mit Schreiben vom 1. Oktober 2019 und 12. Februar 2020
Unterlagen eingereicht.
4.
4.1.
Am 30. Juni 2020 konnte die Vertreterin von B. und A. beim RStA Q. die
Akten einsehen. Das RStA Q. hat dazu eine Aktennotiz mit dem Titel
"Einspracheverfahren A. und B., 2014, aaa" vom 30. Juni 2020 erstellt.
4.2.
Mit Schreiben vom 21. Juli 2020 liessen B. und A. eine Stellungnahme
einreichen.
5.
Mit Entscheid vom 28. Juli 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 28. Juli 2020 (Zustellung am 15. Oktober
2020) haben B. und A. mit Rekurs vom 10. November 2020 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie liessen folgende Anträge stellen:

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"Der Einspracheentscheid vom 28. Juli 2020 ist aufzuheben und die ganze
Angelegenheit an die Steuerkommission Q. aus formellen Gründen
zurückzuweisen. Die Steuerkommission habe den Steuerpflichtigen res-
pektive dem Rechtsvertreter korrekten Einblick in sämtliche Unterlagen zu
gewähren, wie es gemäss bisherigen Entscheiden des Verwaltungsgerich-
tes entspricht."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
7.
Das RStA Q. und das Kantonale Steueramt (nachfolgend KStA) bean-
tragten die Abweisung des Rekurses.
8.
B. und A. liessen eine Replik erstatten.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat vom KStA, Sektion juristische Personen
(nachfolgend JP), die vollständigen Steuerakten der E. GmbH der Jahre
2012, 2013 und 2014, inkl. Revisionsnotizen, beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2014.
Massgebend sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die
Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).
2.
2.1.
In der Einsprache liessen die Rekurrenten ausführen, im Veranlagungsver-
fahren habe das RStA Q. gestützt auf eine falsche Meldung des KStA JP
mit einer möglichen Aufrechnung gedroht. Bereits in den beiden Vorjahren
sei eine Aufrechnung Thema gewesen. Die Steuerkommission Q. habe
damals beide Male von einer Aufrechnung abgesehen. Das RStA Q. habe
Beweise für das Nicht-Vorhanden-Sein einer Auszahlung verlangt. Es
verstehe sich von selbst, dass ein Negativ-Beweis nicht geliefert werden
könne. Die Rekurrenten hätten den Abschluss der Firma – aus welcher
angeblich eine geldwerte Leistung erfolgt sei – einreichen lassen. Die
Veranlagung sei aufgrund klarer Unterlagen und Tatsachen erfolgt.
2.2.
Im Einspracheentscheid wurde von der Steuerkommission Q. ausgeführt,
das KStA JP habe am 26. Mai 2016 mitgeteilt, dass die E. GmbH, Q., nach
Ermessen veranlagt und eine geldwerte Leistung in der Höhe von
CHF 20'000.00 aufgerechnet worden sei. Die entsprechende
Veranlagungsverfügung der E. GmbH sei in Rechtskraft erwachsen.
Gemäss geltender Rechtsprechung habe der Anteilsinhaber, der gleichzei-
tig Organ der Gesellschaft sei, in Abweichung von den üblichen Regeln
über die Beweislast, Bestand und Höhe der von der Veranlagungsbehörde
behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlasse er
dies, oder beschränke er sich auf pauschale Ausführungen, dürfe die Ver-
anlagungsbehörde annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig
veranlagte Aufrechnung sei ebenso dem Anteilsinhaber gegenüber berech-
tigt. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens sei der gemeldete Betrag von
CHF 20'000.00 als geldwerte Leistung beim Vermögensertrag der (privile-
gierten) Besteuerung zugeführt worden.
Trotz mehreren Aufforderungen zur Aktenedition seien die verlangten Un-
terlagen (insbesondere die Leasingverträge sowie Rechnungen im Zusam-
menhang mit dem Einkauf von Getränken und Gastronomie) nicht einge-
reicht worden. Auch die den Rekurrenten gestellten Fragen seien nicht be-
antwortet worden. Gemäss geltender Rechtsprechung habe die Steuerbe-

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hörde die Rekurrenten mehrfach vergeblich aufgefordert, die im Raum ste-
hende Aufrechnung von CHF 20'000.00 detailliert zu bestreiten. Mangels
Unterlagen habe die Einsprache abgewiesen werden müssen.
2.3.
Mit Rekurs wurde geltend gemacht, in sachlicher Hinsicht gehe es um eine
unbegründete, unbewiesene Aufrechnung von CHF 20'000.00. Obwohl der
Steuerkommissär nicht dafür zuständig sei, habe er nachträglich eine
Buchprüfung bei der E. GmbH durchführen wollen. Der Rekurrent habe ihm
deshalb vertraulich die Buchhaltungsblätter zur Einsicht zukommen lassen.
Obwohl dies nicht nötig gewesen wäre, habe man damit den guten Willen
zeigen und beweisen wollen, dass nirgends ein Betrag aus der Firma
genommen worden sei. Angeblich habe der Steuerkommissär eine genaue
Buchprüfung durchgeführt, wie er anlässlich einer Besprechung dargelegt
habe. Aber er habe nichts gefunden, habe jedoch davon gesprochen, dass
er Kosten für ein Fahrzeug – welches nachweislich von anderen
Mitarbeitern gefahren worden sei – den Rekurrenten aufrechnen wolle.
Dies habe als Begründung für die Aufrechnung dienen sollen, habe sich
aber als falsch erwiesen. Es stelle sich aber vor allem die Frage, weshalb
die Akteneinsicht nicht in das gesamte Dossier des Rekurrenten gewährt
worden sei. Es seien nur die selbst eingereichten Schreiben und Kon-
toblätter gezeigt worden. Der Steuerkommissär habe behauptet, "dass kei-
nerlei Notizen, Bemerkungen, Aktennotizen oder weitere Unterlagen er-
stellt worden seien, weder bei den Steuern noch bei der angeblichen Buch-
prüfung". Dies könne nicht stimmen. Dadurch, dass der Vertreterin die Ein-
sicht in die Unterlagen verweigert worden sei, werde ihr verunmöglicht, die
Rechte der Rekurrenten korrekt wahrzunehmen.
2.4.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA in Ergänzung der bisherigen Aus-
führungen geltend gemacht, die Rekurrenten seien seit Februar 2013 zu
70 % an der E. GmbH beteiligt. Zuvor seien sie zu 100 % beteiligt gewesen.
Zudem sei der Rekurrent als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift im
Handelsregister eingetragen.
Die von den Rekurrenten den Steuerbehörden zur Verfügung gestellten
Kontodetails hätten als Entlastungsbeweis nicht ausgereicht, weshalb wei-
tere Belege einverlangt worden seien. Statt die konkret genannten Un-
terlagen beizubringen, seien die eingereichten Kontodetails zurückverlangt
worden. Mit Verweis auf das laufende Verfahren und das – von den Rekur-
renten ausgesprochene – Verbot der Vervielfältigung sei der Rückversand
durch das RStA Q. abgelehnt worden. In der Folge sei ein Termin für die
Akteneinsicht vereinbart worden. Wie gewünscht, sei Akteneinsicht in
sämtliche Akten der Steuerperiode 2014 gewährt worden. Die Vertreterin
der Rekurrenten habe anlässlich des vereinbarten Termins behauptet, es
fehlten Unterlagen. Aufgrund der grundsätzlich einfachen Steuererklärung

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habe es zum Zeitpunkt der Akteneinsicht ausser der eingereichten Steuer-
erklärung keine weiteren Notizen gegeben. Aufzeichnungen zu notwendi-
gen Unterlagen gäbe es nicht, da unmittelbar nach der Durchsicht der Kon-
todetails eine Aktenergänzung erstellt und darin schliesslich die Unterlagen
umfassend dokumentiert worden seien. Konkret habe die Vertreterin der
Rekurrenten das Protokoll der Steuerkommission vermisst. Die Vertreterin
sei auf § 164 Abs. 3 StG hingewiesen worden. Da die Veranlagung durch
die Delegation der Steuerkommission erlassen worden sei, existiere kein
Protokoll der Steuerkommission. Der Vorwurf der Verweigerung der Akten-
einsicht werde entschieden zurückgewiesen.
2.5.
Mit der Replik liessen die Rekurrenten in Ergänzung der bisherigen Aus-
führungen geltend machen, der Steuerkommissär habe bei seiner soge-
nannten Revision den Schluss gezogen, dass die Rekurrenten Fahrzeuge
der entsprechenden Firma privat nutzten. Dies könne aber nicht der Fall
sein, da andere Mitarbeiter/innen diese Autos genutzt hätten. Ein Auto sei
den Rekurrenten von der Firma nie zur Verfügung gestellt worden. Richtig-
erweise habe der Rekurrent ein Auto einer anderen Firma nutzen dürfen,
was auch korrekt belegt und deklariert worden sei. Es fehlten demnach bei
der Akteneinsicht jegliche Unterlagen dafür, wie der Steuerkommissär zu
seiner Annahme gekommen sei. Es gäbe bis heute keinen Beweis, dass
der Rekurrent eine Privatentnahme von CHF 20'000.00 gemacht habe.
Auch der gesamte Geldverkehr liefere dazu keinerlei Beweis. Trotzdem
habe die Steuerkommission im Einspracheverfahren die Aufrechnung be-
stätigt.
Die vollständige Akteneinsicht sei bewusst verweigert worden. Damit habe
das RStA Q. scheinbar verhindern wollen, dass die Rechte der Rekurrenten
korrekt gewahrt werden konnten. Die bewusste Verweigerung der
Akteneinsicht stelle einen Rechtsbruch dar.
3.
3.1.
Die Vertreterin rügt, ihr sei "die Akteneinsicht in das gesamte Dossier un-
serer Klienten nicht gewährt" worden. Es seien auf dem RStA Q. lediglich
die selbst eingereichten Schreiben und Kontoblätter gezeigt worden, mit
dem Hinweis, es existiere keine weitere Notiz. Die Rekurrenten lassen
somit die Verletzung ihres Anspruchs auf Akteneinsicht geltend machen.
3.2.
Das Recht auf Akteneinsicht ist als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs im
Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV zu verstehen (Urteil des Bundesgerichts vom
27. Dezember 2017 [9C_612/2017], Erw. 1.1). Im Steuergesetz ist dieses
Recht ausdrücklich in § 173 StG (vgl. auch § 22 VRPG) geregelt. Daraus

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fliesst das Recht einer am Verfahren beteiligten Partei, vorbehaltslos Ein-
sicht in die Verfahrensakten zu nehmen (Urteil des Bundesgerichts vom
10. Oktober 2014 [1C_159/2014], Erw. 4.3). Die Akteneinsicht wird auf Ge-
such hin gewährt. Die Akten sind am Sitz der zuständigen Behörde einzu-
sehen, jedoch wird kein Recht auf Zusendung von Verfahrensakten an Pri-
vate vermittelt (BGE 131 V 35, Erw. 4.2; BGE 108 Ia 5, Erw. 2c). Das Recht
auf Akteneinsicht setzt voraus, dass überhaupt Akten vorhanden sind, die
eingesehen werden können, d.h. es begründet auch eine Aktenerstellungs-
bzw. Aktenführungspflicht (vgl. BGE 130 II 473, Erw. 4.1; BGE 124 V 372,
Erw. 3b; Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 2001,
S. 372; 2000, S. 343 f.; je mit Hinweisen). Ferner müssen sämtliche im
Rahmen des Verfahrens vorgenommene Erhebungen aktenkundig ge-
macht werden (BGE 130 II 473, Erw. 4). Vom Akteneinsichtsrecht nicht er-
fasst, sind sogenannte "interne Akten", wie z.B. Entwürfe, Anträge, Notizen,
Mitberichte, Hilfsbelege (§ 173 Abs. 1 StG; vgl. auch § 22 Abs. 1 VRPG;
Urteil des Bundesgerichts vom 19. Oktober 2021 [2C_629/2021] in ZSP
2021 S. 291 = ASA 90 S. 450). Aus dem Dargelegten folgt zusammenge-
fasst, dass das Recht auf Akteneinsicht verletzt ist, wenn die Akten unvoll-
ständig sind, wobei interne Akten zur Vollständigkeit nicht nötig sind (VGE
vom 6. April 2021 [WBE.2021.61], Erw. 2.2).
3.3.
3.3.1.
Das RStA Q. forderte die Rekurrenten mit Schreiben vom 6. September
2019 auf, zur Beurteilung der Einsprache die "Detailkontenblätter
E. GmbH" einzureichen. Der Rekurrent liess mit Schreiben vom 1. Oktober
2019 die Kontoblätter der F. einreichen.
3.3.2.
Das RStA Q. hat mit Brief vom 10. Dezember 2019 festgestellt, dass die
Saldi der Kontenblätter nicht mit dem Geschäftsabschluss per 31. De-
zember 2014 übereinstimmen. Die Rekurrenten wurden deshalb aufgefor-
dert, die korrekten Buchhaltungsunterlagen 2014 einzureichen. Mit Schrei-
ben vom 17. Dezember 2019 liessen die Rekurrenten mitteilen, dass sie
zur Stellungnahme die selbst eingereichten Kontoblätter benötigten.
3.3.3.
Am 21. Januar 2020 erging eine Mahnung des RStA Q. mit dem
(nochmaligen) Hinweis, dass die verlangten Unterlagen innerhalb einer
letzten Frist von 20 Tagen einzureichen seien (§ 65 Abs. 4 StGV). Darin
erklärt das RStA Q. weiter, die Kontoblätter, welche offensichtlich nicht mit
dem erhaltenen Abschluss übereingestimmt hätten, seien mit Schreiben
vom 10. Dezember 2019 zugestellt worden. Als Beilage würden die
weiteren von den Rekurrenten zur Verfügung gestellten Kontoblätter und
den Buchhaltungsabschluss zurückgesandt. Die Rekurrenten wurden
nochmals aufgefordert, die korrekten Buchhaltungsunterlagen 2014

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einzureichen. Mit Schreiben vom 12. Februar 2020 liessen die Rekurrenten
eine Stellungnahme einsenden. Des Weiteren stellten sie dem RStA
folgende Unterlagen zu:
- "Bilanz und Erfolgsrechnung der E. GmbH 2014 für die Abteilung
Beratungstätigkeit
- Bilanz und Erfolgsrechnung der E. GmbH 2014 ebenfalls eine
Abteilung für den Betrieb des G. ist
- Jeweils dazu die entsprechenden Kontoblätter für beide Abteilun-
gen
- Konsolidierte Bilanz und Erfolgsrechnung 2014 der gesamten
Firma."
Gemäss den Rekurrenten seien dies vertrauliche Akten, welche umgehend
nach Durchsicht wieder zurück zu senden seien und nicht kopiert oder ge-
scannt werden dürften.
3.3.4.
Am 8. April 2020 erging ein weiteres Aktenergänzungsschreiben des RStA
Q., mit welchem zur Berechnung des "PA Auto sowie einer geldwerten
Leistung (mögliche Warenbezüge)" folgende "Unterlagen" einverlangt
wurden:
- "Leasingverträge der Fahrzeuge der E. GmbH (Rechnungskreise
"E. GmbH sowie F.)
- Welches Fahrzeug wurde im Jahr 2014 durch A. genutzt?
- Rechnungen des Kontos 4202 Einkauf Getränke, Gastronomie
(insbesondere der Debitoren "H." und "I.").
- Weshalb wurde kein Privatanteil Auto verbucht?
- Weshalb wurde kein geldwerter Vorteil aufgrund des Warenbe-
zugs verbucht?"
Zudem erging nochmals der Hinweis, dass die geforderten Unterlagen in-
nerhalb einer letzten Frist von 20 Tagen einzureichen seien (§ 65 Abs. 4
StGV). Mit Schreiben vom 22. April 2020 stellten die Rekurrenten fest, dass
die zur Verfügung gestellten Unterlagen trotz Auflage, diese möglichst
rasch wieder zurück zu erhalten, nicht retourniert worden seien. Die Rekur-
renten liessen mit der Begründung, "damit wir weiterarbeiten können", die
eingereichten Originalunterlagen zurückverlangen.
3.3.5.
Das RStA Q. teilte mit Schreiben vom 28. April 2020 mit, dass die
eingereichten Unterlagen auf Grund des hängigen Verfahrens erst nach
Abschluss des Einspracheverfahrens zurückgesandt würden. Die Rekur-

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renten liessen mit Schreiben vom 19. Mai 2020 – aufgrund der nicht erfolg-
ten Retournierung ihrer Akten – die Verletzung des Anspruchs auf rechtli-
ches Gehör geltend machen.
3.3.6.
Das RStA Q. bot den Rekurrenten bzw. ihrer Vertreterin mit Schreiben vom
28. Mai 2020 die Akteneinsicht auf dem Steueramt an. Am 30. Juni 2020
hat die Vertreterin der Rekurrenten beim Steueramt die Akten eingesehen
(vgl. Aktennotiz des RStA Q. betr. "Einspracheverfahren A. und B., 2014,
aaa" vom 30. Juni 2020). Mit Schreiben vom 21. Juli 2020 liessen die
Rekurrenten eine Stellungnahme einreichen und bemängelten, dass der
Vertreterin am 30. Juni 2020 nur die selbst eingereichten Unterlagen zur
Einsicht vorgelegt worden seien. Auf Nachfrage habe der Steuerkommissär
geantwortet, dass keine weiteren Unterlagen erstellt worden seien.
3.4.
Die dem Spezialverwaltungsgericht vorliegenden Akten umfassen folgende
Unterlagen:
- J. Kontoblätter 2014;
- F. Kontoblätter 2014:
- E. Geschäftsabschluss per 31. Dezember 2014 (Bilanz und
Erfolgsrechnung 2014 sowie die Kontoblätter der F. 2014);
- Korrespondenz zwischen dem RStA Q. und den Rekurrenten bzw.
deren Vertreterin;
- Steuererklärung 2014 mit Belegen;
- Veranlagung sowie Veranlagungsvorschlag 2014;
- Einspracheentscheid, Rekurs, Vernehmlassungen, Replik;
- sowie die vom KStA JP eingereichten Unterlagen betreffend E. GmbH.
Die beiden letzten Punkte beinhalten Unterlagen, welche erst nach der Ak-
teneinsicht am 30. Juni 2020 erstellt bzw. zu den Akten genommen wurden
und deshalb im Zeitpunkt der Akteneinsicht nicht vorliegen konnten. Auch
dem Spezialverwaltungsgericht liegen somit keine vom RStA Q., der
Steuerkommission Q. oder vom Steuerkommissär selbst erstellten
"weiteren" Dokumente vor. Damit wurden auch den Rekurrenten die vor-
handenen Akten offengelegt. Im Ergebnis ist somit festzuhalten, dass der
Anspruch auf rechtliches Gehör der Rekurrenten nicht verletzt wurde.
4.
Vorliegend ist in materieller Hinsicht die Aufrechnung der geldwerten Leis-
tung in der Höhe von CHF 20'000.00 strittig.

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5.
5.1.
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Als Gewinnanteile
gelten alle geldwerten Leistungen einer Gesellschaft an die Beteiligten oder
diesen nahestehenden Personen, welche den Grund im Beteiligungsver-
hältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-
Bern 2015, § 29 StG N 40).
Zu den geldwerten Leistungen einschliesslich verdeckter Gewinnausschüt-
tungen einer Gesellschaft nach § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG an die Inhaber
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind nach ständiger Rechtsprechung
des Bundesgerichts (Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/
2011 und 2C_863/2011; Ertragsverzicht]); BGE 119 Ib 116; BGE 113 Ib 25;
BGE 102 Ib 167 E. 1; je mit Hinweisen auf die Judikatur):
- Zuwendungen jeder Art zu rechnen, die, ohne diese ordnungsgemäss
als Gewinnverwendung zu verbuchen,
- an die Aktionäre oder an ihnen nahestehende Personen gewährt wer-
den, wobei
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
- die Aktionäre oder die ihnen nahestehenden Personen in den Genuss
einer Leistung kommen, die aussenstehenden Dritten nicht oder zu-
mindest nicht im gleichen Mass gewährt worden wäre und
- das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte-
nen Gegenleistung für die Organe der Gesellschaft erkennbar ist.
5.2.
Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 12. Juli 2021 (WBE.2020.419,
Erw. 4.2.1.2.) die bundesgerichtliche Praxis zum Verhältnis zwischen der
Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesell-
schaft einerseits und der Aufrechnung einer geldwerten Leistung beim Be-
teiligungsinhaber andererseits wie folgt zusammengefasst:
"4.2.1.2.
Wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat, führt eine in Rechtskraft er-
wachsene Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene
der Gesellschaft in der Praxis zwar regelmässig zur analogen Aufrechnung
einer geldwerten Leistung beim Gesellschafter (Hans-Jörg Müllhaupt, in:
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N 44 zu § 29 StG),
ein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht jedoch nicht. Be-
stand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf den Ebenen
der Gesellschaft und jener des Anteilsinhabers einer jeweils eigenen Logik
und es herrscht entsprechend auch in solchen sog. zweidimensionalen
Sachverhalten die übliche Beweislastverteilung. Nachdem es sich beim
Zufluss einer geldwerten Leistung um eine steuerbegründende Tatsache
handelt, trägt folglich die Steuerbehörde die Beweislast für deren Vorlie-
gen. Sie hat sämtliche Elemente der geldwerten Leistung nachzuweisen

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(Urteile des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009,
Erw. 3.4; 2C_76/2009 vom 23. Juli 2009, Erw. 2.2; Entscheid des Verwal-
tungsgerichts WBE.2012.13 vom 13. Juli 2012, Erw. 1.4, mit weiteren Hin-
weisen). Dabei ist zu verlangen, dass sie nach erfolgter Beweiswürdigung
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon überzeugt ist, dass
die Gesellschaft dem Beteiligungsinhaber eine geldwerte Leistung er-
bracht hat, wobei diese Überzeugung auf Indizien beruhen kann und kei-
nes direkten Beweises bedarf (Urteil des Bundesgerichts 2C_736/2018
vom 15. Februar 2019, Erw. 2.2.2.). In Abweichung von den üblichen Re-
geln hat jedoch ein Gesellschafter, der gleichzeitig Organ der Gesellschaft
ist, nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts Bestand und
Höhe der von der Steuerbehörde behaupteten geldwerten Leistung detail-
liert zu bestreiten. Unterlässt er dies, so ist die Steuerbehörde grundsätz-
lich zur Annahme berechtigt, dass die auf der Ebene der Gesellschaft
rechtskräftig veranlagte Aufrechnung gegenüber dem Anteilsinhaber
ebenso berechtigt ist (zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts
2C_1071/2020, 2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021, Erw. 3.3.1; 2C_32/
2018, 2C_35/2018 vom 11. November 2019, Erw. 3.1. f.; je mit Hinweisen;
Martin Kocher, Aspekte der steuerlichen Zweidimensionalität – Gedanken-
splitter im Licht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in: Au carrefour
des contributions, 2020, S. 607 f.; vgl. auch Entscheid des Verwaltungs-
gerichts WBE.2020.386 vom 16. Februar 2021, Erw. 4.2)."
5.3.
Das Verwaltungsgericht hat jegliche Bindungswirkung der rechtskräftigen
Veranlagung einer juristischen Person mit VGE vom 2. Dezember 2009
(WBE.2009.168) aber dann verneint, wenn mangels Abgabe der Steuerer-
klärung eine Ermessensveranlagung erfolgte.
6.
6.1.
Im Jahr 2014 war der Rekurrent Gesellschafter und Geschäftsführer, die
Rekurrentin Gesellschafterin der E. GmbH. Das KStA JP hat die E. GmbH
im Jahr 2014 nach Ermessen veranlagt. Am 26. Mai 2016 hat das KStA JP
dem RStA Q. eine Meldung über Rechnungen und Zahlungen gemacht.
Darin wird der Rekurrent als Rechnungssteller bzw. Zahlungsempfänger,
die E. GmbH als Rechnungsempfängerin bzw. Zahlende von
CHF 20'000.00 aufgeführt. Einen Grund oder ein genaues Datum für die
Zahlung wird nicht festgehalten. Als Bemerkung wird lediglich aufgeführt:
"Geldwerte Leistungen: Ermessensveranlagung". Nach der zitierten
Rechtsprechung ist eine gemeldete geldwerte Leistung vor der
Aufrechnung auf jeden Fall zu prüfen und zu begründen.
6.2.
Die vom KStA JP eingereichten Unterlagen betreffend die E. GmbH geben
keine Auskunft darüber, gestützt auf welche steuerrelevanten
Feststellungen eine Meldung an das RStA Q. gemacht wurde. Es lässt sich
aus den wenigen Unterlagen nur herauslesen, dass bei der
Ermessensveranlagung das Eigenkapital der E. GmbH in den Jahren 2013
und 2014 beide Male mit CHF 23'078.00 erfasst wurde. Der

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ermessensweise festgestellte Reingewinn im Jahr 2014 von
CHF 20'000.00 wurde damit – wie auch im Vorjahr – nicht dem Eigenkapital
hinzugerechnet, sondern als "ausgeschüttet" bewertet. Dieser "Abfluss"
des Gewinns in der Höhe von CHF 20'000.00 wurde dann seitens KStA JP
ohne weitere Angaben oder ersichtliche Prüfungen als geldwerte Leistung
qualifiziert und dem RStA Q. gemeldet.
7.
7.1.
Da kein Aufrechnungsautomatismus besteht, löst die Aufrechnung seitens
der E. GmbH nicht per se auch eine Aufrechnung beim Rekurrenten aus
(vgl. Ausführungen gemäss Erw. 5.2 f. hiervor). Es ist daher zu prüfen, ob
das RStA Q. die Aufrechnung zu begründen vermochte.
7.2.
Weicht die Veranlagungsbehörde von der Steuererklärung ab, gibt sie die
Abweichungen der steuerpflichtigen Person spätestens bei der Eröffnung
der Veranlagungsverfügung bekannt (§ 191 Abs. 2 StG). Das aargauische
Verwaltungsgericht hat sich dazu im Urteil vom 16. Juni 2010
(WBE.2010.49) wie folgt geäussert:
"Diese Mitteilung hat mindestens die von der Abweichung betroffenen Zif-
fern des Steuererklärungsformulars und der einzelnen Beträge zu enthal-
ten, und hat dazu zumindest stichwortartig den Grund für die Abweichung
aufzuzeigen. Die Veranlagung soll von der steuerpflichtigen Person nach-
vollzogen werden können [...]. Der Steuerpflichtige muss zumindest in die
Lage versetzt werden, dass er durch die Mitteilung der Abweichung wirk-
sam Einsprache erheben kann."
Bei Veranlagungsverfügungen ist die Begründungspflicht damit gegenüber
Entscheiden in Rechtsmittelverfahren herabgesetzt. Es genügt, wenn die
steuerpflichtige Person im Vergleich der Veranlagungsverfügung mit der
Selbstdeklaration erkennen kann, dass Abweichungen vorgenommen wur-
den (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 Abs. 1 StG
N 29 und 30).
7.2.1.
Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung
höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG
schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29
Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgelei-
tet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und recht-
lichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu
Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begrün-
dung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat
die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so

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Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird.
Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Per-
son auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich wider-
legen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte be-
schränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am
Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Trag-
weite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfor-
dernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid
mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige
Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichts-
urteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom
3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. De-
zember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
7.3.
Das RStA Q. hat als Bemerkung zur Steuerveranlagung 2014 vermerkt:
"Aufrechnung:
Geldwerte Leistung Ermessensveranlagung gemäss Meldung des Kant.
Steueramtes Sekt. jur. Personen
Teilweise Ermessensveranlagung, da die in der Aktenergänzung vom
7.3.2019 verlangten Unterlagen teilweise (Kontendetails der E. GmbH)
trotz eingeschriebener Mahnung vom 17.4.2019 nicht eingereicht wurden
und eine Prüfung über die Richtigkeit der Aufrechnung nicht möglich war."
7.4.
7.4.1.
Aus der Abweichungsbegründung ergibt sich zwar, dass eine Aufrechnung
vorgenommen wurde. Aufgrund des Verweises auf die Meldung des KStA
JP ergibt sich aber, dass im Veranlagungsverfahren keine Prüfung (wie z.B.
mittels Vermögensvergleichsrechnung) stattgefunden hat, ob eine Aufrech-
nung überhaupt statthaft war.
7.4.2.
Dieser Mangel wurde im Einspracheverfahren nicht beseitigt. Auch im Ein-
spracheverfahren und im Einspracheentscheid wurde lediglich erwähnt,
dass das KStA JP mit Meldung vom 26. Mai 2016 eine geldwerte Leistung
aufgrund einer Ermessensveranlagung der E. GmbH in der Höhe von
CHF 20'000.00 mitgeteilt habe. Der gemeldete Betrag sei als geldwerte
Leistung beim Vermögensertrag der (privilegierten) Besteuerung zugeführt
worden. Die bei den Rekurrenten verlangten Unterlagen seien nicht
eingereicht und die gestellten Fragen seien nicht beantwortet worden.
Gemäss geltender Rechtsprechung habe die Steuerbehörde den Steuer-
pflichtigen mehrfach vergeblich aufgefordert, die im Raum stehende Auf-
rechnung von CHF 20'000.00 detailliert zu bestreiten.

- 14 -
7.5.
Die Vorinstanz hat die Aufrechnung der CHF 20'000.00 nicht begründet,
sondern ohne jegliche (dokumentierte) Prüfung zum steuerbaren Einkom-
men der Rekurrenten hinzugerechnet. Sie hat damit ihre Begründungs-
pflicht verletzt. Daran ändert die Erklärung, dass die Rekurrenten beweis-
pflichtig seien bzw. die Rekurrenten aufgrund der Organstellung und Betei-
ligung an der E. GmbH die Pflicht treffe, die Aufrechnung detailliert zu
bestreiten, nichts. Eine solche qualifizierte Bestreitungspflicht greift bei
Ermessensveranlagungen einer juristischen Person nicht. Erforderlich ist
eine Prüfung der Aufrechnung und der Nachweis eines Aufrech-
nungstatbestandes. Dieser Nachweis fehlt jedoch völlig. Demgemäss hat
die Steuerkommission Q. die ihr obliegende Begründungspflicht verletzt.
8.
Der Rekurs erweist sich demnach im Ergebnis als begründet. Die Veranla-
gungsverfügung 2014 vom 19. Juli 2019 sowie der Einspracheentscheid
vom 28. Juli 2020 sind aufzuheben und die Angelegenheit zur Neubeurtei-
lung an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen.
9.
9.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten auf die Staats-
kasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
9.2.
9.2.1.
Zudem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-
teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
9.2.2.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte – ebenso wie durch Notare, Steu-
erberater und Treuhänder – stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret über
die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif,
AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981
S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
Vorliegend liegt der Streitwert unter CHF 20'000.00. Der Fall hat einen ge-
ringen Schwierigkeitsgrad und eine maximal mittlere Bedeutung. Zudem ist
von einem geringen erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt
sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 800.00 (inkl.
MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung 2014 vom 19. Juli 2019 sowie der Einsprache-
entscheid vom 28. Juli 2020 werden aufgehoben und die Angelegenheit zur
nochmaligen Durchführung des Veranlagungsverfahrens an die Steuer-
kommission Q. zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 800.00 (inkl. 7.7 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 16 -
Aarau, 23. März 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard