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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BU.2024.139


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BU.2024.139
2022/17452
Urteil vom 19. November 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Gerichtsschreiberin Ha
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau
Angeklagte A._____ GmbH
vertreten durch TANDURA TREUHAND AG, Baselstrasse 8,
4532 Feldbrunnen
Gegenstand Strafbefehl Nr. 2022/17452
betreffend Ordnungsbusse

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Der Präsident entnimmt den Akten:
1.
Am 30. Januar 2023 wurde der A._____ GmbH (nachfolgend Angeklagte)
die Steuererklärung 2022 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen
war, wurde die Angeklagte am 16. Januar 2024 erstmals gemahnt. Am
12. März 2024 erfolgte eine zweite, per A-Post Plus versandte Mahnung
unter Ansetzung einer Frist bis am 11. April 2024 zur Einreichung der
Steuererklärung 2022 inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde die An-
geklagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis
CHF 10'000.00) hingewiesen.
2.
Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Steuererklärung
zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug,
ein Bussenantrag gestellt.
3.
Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 24. Mai 2024 (Zustellung am
25. Mai 2024) wurde der Angeklagten eine Busse von CHF 6'000.00 (zu-
züglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt.
4.
Gegen diesen Strafbefehl liess die Angeklagte mit Schreiben vom 18. Juni
2024 Einsprache erheben.
5.
In seiner Stellungnahme vom 21. Juni 2024 beantragte das KStA, Sektion
juristische Personen, die Abweisung der Einsprache.
6.
Mit Schreiben vom 8. Juli 2024 liess die Angeklagte Stellung nehmen.
7.
Das KStA, Sektion juristische Personen, nahm mit Schreiben vom 14. Au-
gust 2024 Stellung.
8.
Am 30. September 2024 erhob das KStA, Sektion Bezug, beim Spezialver-
waltungsgericht gegen die Angeklagte folgende Anklage:
"1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezialver-
waltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes vom
15. Dezember 1998 durchzuführen.
2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen."

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9.
Mit Verfügung vom 3. Oktober 2024 wurden die Angeklagte bzw. deren Or-
gan und ihre Vertreterin auf den 22. Oktober 2024 vorgeladen. Gleichzeitig
wurde die Anklage zugestellt.
10.
Die Angeklagte liess die Verschiebung des Verhandlungstermins beantra-
gen (Aktennotiz vom 15. Oktober 2024).
11.
Mit Verfügung vom 21. Oktober 2024 wurden die Angeklagte bzw. deren
Organ und ihre Vertreterin auf den 19. November 2024 vorgeladen.
12.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim KStA, Sektion juristische Perso-
nen, weitere Abklärungen vorgenommen (Aktennotiz vom 13. November
2024).
13.
Anlässlich der Verhandlung vor dem Präsidenten des Spezialverwaltungs-
gerichts wurde B._____, TANDURA TREUHAND AG (Vertreterin der
Angeklagten), befragt (Protokoll der Verhandlung vom 19. November 2024
[nachfolgend: Protokoll]).

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Der Präsident zieht in Erwägung:
I.
1.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und
Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird
ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG).
Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen
nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe-
ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist
Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen
durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf-
befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines
neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er-
hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an-
gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG).
2.2.
Das KStA hat gegenüber der Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die-
ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt
auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt,
Anklage zu erheben, und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für
deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.

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II.
1.
1.1.
Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente vo-
raus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine
fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet-
zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht.
Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der
Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton eine Steuerpflicht begründet
(§§ 62 f. StG).
1.2.
Die Angeklagte hatte am 31. Dezember 2022 unbestrittenermassen Sitz im
Kanton Aargau. Somit war sie verpflichtet, dem KStA die Steuererklärung
2022 einzureichen.
1.3.
Die Angeklagte wurde mehrfach gemahnt. Trotz rechtsgenüglicher Zustel-
lung der zweiten, per A-Post Plus versandten Mahnung vom 12. März 2024
reichte sie innert der gesetzten Frist keine Steuererklärung ein.
1.4.
1.4.1.
Die Angeklagte lässt in der Stellungnahme vorbringen, die Gesellschaft
habe im Jahr 2023 aufgrund diverser betrieblicher Vorkommnisse das ge-
samte Personal entlassen. Es habe eine Änderung in der Gesellschafter-
funktion gegeben.
1.4.2.
Anlässlich der Verhandlung wurde ausgeführt, die Gesellschaft sei seit
Ende Juli 2023 inaktiv. Der einzige Gesellschafter C._____ sei geschäftlich
oft im Ausland, weshalb ihm die Mahnungen wohl nie eröffnet worden
seien. Ferner laute die Domiziladresse zurzeit auf die Wohnadresse des
Gesellschafters, da die Liegenschaft mit dem ehemaligen Domizil an der
Q-Strasse 28c in R._____ am 1. Oktober 2023 veräussert worden sei. Die
Anpassungen im Handelsregister betreffend Gesellschafteraustritt und
Adressänderung seien jedoch noch nicht erfolgt (Protokoll).
1.4.3.
Im Strafverfahren muss die (Anklage-)Behörde den massgeblichen Straf-
tatbestand nachweisen. Bleiben beim Strafrichter objektive Zweifel offen,
ob der Straftatbestand tatsächlich verwirklicht wurde, muss er nach dem

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Grundsatz "in dubio pro reo" freisprechen (Art. 10 Abs. 3 StPO). Voraus-
setzung für die Auferlegung einer Ordnungsbusse ist somit die Überzeu-
gung der Strafbehörde bzw. des Strafrichters, dass der Steuerpflichtige
seine Steuererklärung trotz Mahnung nicht eingereicht hat.
1.4.4.
Es steht fest, dass die letzte Mahnung der Angeklagten am 12. März 2024
zugestellt wurde (Auszug aus dem Track & Trace der Post). Die Behaup-
tung, der Angeklagten seien die Mahnungen nie eröffnet worden, ist daher
unglaubwürdig und erscheint als reine Schutzbehauptung. Hinzu kommt,
dass der Vertreterin die letzte Frist zur Einreichung der Steuererklä-
rung 2022 bis am 11. April 2024 bekannt war (Protokoll). Die bevollmäch-
tigte Vertreterin hätte daher die Pflicht gehabt, die Angeklagte über die
Mahnungen zu informieren und – soweit notwendig – Fristerstreckung zu
verlangen. Der Einwand erweist sich als unbegründet und ist vorliegend
unerheblich.
1.5.
1.5.1.
Die Angeklagte liess weiter festhalten, die gesamten Belege und Unterla-
gen für die vollständige Buchführung seien zunächst an den ehemaligen
Gesellschafter gesandt und nicht an den aktuellen Gesellschafter C._____
übergeben worden. Die Beschaffung der Unterlagen habe zu einer
längeren Bearbeitungszeit geführt. Zudem sei die mit der Einreichung der
Steuererklärung 2022 beauftragte Treuhänderin im Januar 2024 mit einer
enorm hoher Arbeitslast konfrontiert gewesen, sodass der Jahresab-
schluss verspätet eingereicht worden sei.
1.5.2.
Die steuerpflichtige Person kann sich durch den Beizug eines Vertreters
zum Ausfüllen der Steuererklärung nicht ihrer Verantwortlichkeit für das
rechtzeitige Einreichen entbinden. Bei Bestehen eines Vertretungsverhält-
nisses hat sich die vertretene Person die Handlungen – und Unterlassun-
gen – des Vertreters als eigene zurechnen zu lassen (vgl. VGE vom 2. Mai
2012 [WBE.2011.380]).
Dass die Vertreterin nicht innert Frist handelte und keine weitere Frister-
streckung beantragte, ist der Angeklagten anzulasten. Bei einer erhöhten
Arbeitslast darf die Einreichung einer Steuererklärung nicht aufgeschoben
werden, sondern es ist rechtzeitig beim KStA, Sektion juristische Personen,
ein Fristerstreckungsgesuch einzureichen. Das gilt umso mehr, wenn Mah-
nungen zugestellt wurden. Es wäre der Angeklagten auch zuzumuten ge-
wesen, zur Fristwahrung selbst ein Fristerstreckungsgesuch einzureichen.
Auch dieser Einwand vermag die Pflichtverletzung nicht zu beheben und
ist vorliegend unbeachtlich.

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1.6.
1.6.1.
Die Angeklagte lässt ferner vorbringen, die Steuererklärung 2022 am
18. Juni 2024 eingereicht zu haben und beantragt die Aufhebung der
Busse. Sie entschuldigte sich in der Einsprache für die "ungewollte Verzö-
gerung".
1.6.2.
Es trifft zu, dass die Steuererklärung 2022 dem KStA am 18. Juni 2024
nachgereicht wurde (Aktennotiz vom 13. November 2024). Die letzte Frist
für die Abgabe der Steuererklärung 2022 war jedoch bereits am 11. April
2024 abgelaufen. Die Angeklagte hat denn auch zu Recht zugestanden,
dass die Steuererklärung 2022 nach Ablauf der letzten Frist eingereicht
wurde.
Die Erfüllung der Mitwirkungspflicht nach Ablauf der angesetzten Frist ver-
mag die Ordnungswidrigkeit nicht mehr zu beseitigen (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 235 StG N 49). Der
sanktionswürdige Tatbestand der Verfahrenspflichtverletzung war im Zeit-
punkt, in welchem die angesetzte Frist ohne Einreichung der Steuererklä-
rung abgelaufen war, erfüllt. Der Einwand erweist sich vorliegend als un-
behelflich.
1.6.3.
Weitere Gründe, welche der Angeklagten die fristgerechte Einreichung der
Steuererklärung 2022 oder zumindest eines Fristerstreckungsgesuches
verunmöglicht hätten, sind nicht ersichtlich. Die Angeklagte hat damit ihre
Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Steuererklärung 2022 verletzt.
Der objektive Tatbestand ist erfüllt.
1.7.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt
sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin-
den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts
die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches
vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 10, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt ein Wissen und Wol-
len des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss Art. 12 Abs. 3 StGB
eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtig-
keit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat.
Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten ver-
letzt, wird die juristische Person gebüsst (§ 241 Abs. 1 StG; zur Verfas-
sungsmässigkeit dieser Bestimmung vgl. Felix Richner, Die Strafbarkeit der
juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 59 S. 456 f. mit

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Hinweisen). Zwar kann die juristische Person gemäss weit verbreiteter
strafrechtlicher Lehre nicht selbst schuldfähig sein, da ihr persönlich die
Einsicht in das Unrecht der Tat und die Fähigkeit, gemäss dieser Einsicht
zu handeln, in einem unmittelbaren Sinn fehlen. Die juristische Person han-
delt aber von Rechts wegen durch ihre Organe, denen als natürliche Per-
sonen die Schuldfähigkeit zukommt und die gleichzeitig einen Teil der ju-
ristischen Person bilden. Handelt somit ein Organ schuldhaft, so handelt
infolge Zurechnung auch die juristische Person selbst schuldhaft; die Hand-
lungsweise des Organs stellt für die betreffende juristische Person eigenes
Handeln dar (Richner, a.a.O., S. 455 mit Hinweisen).
Der Angeklagten (bzw. deren Organe) musste aufgrund der allgemein be-
kannten Verpflichtung zur jährlichen Abgabe der Steuererklärung, der öf-
fentlichen Bekanntmachung im Sinne von § 180 Abs. 1 StG, der Zustellung
des Formulars zur Einreichung der Steuererklärung, der früher ausgefällten
Bussen sowie der Mahnungen bewusst gewesen sein, dass sie die ausge-
füllte Steuererklärung bis zur angesetzten Frist hätte einreichen müssen.
Dennoch hat sie dies unterlassen, womit sie zumindest fahrlässig handelte.
Folglich erweist sich auch der subjektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG
als erfüllt.
1.8.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Angeklagte gegen § 235
Abs. 1 StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist.
2.
Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs-
oder -milderungsgründe vor.
3.
3.1.
Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen
(§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi-
mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal
CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial-
verwaltungsgerichts richtet sich die Stufung der Busse in der Regel nach
der Höhe des letzten rechtkräftig veranlagten steuerbaren Kapitals und
nach der Anzahl früherer Ordnungsbussen. Diesbezüglich hat das KStA
einen nicht zu beanstandenden Bussentarif ausgearbeitet. Das KStA be-
antragt eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von CHF 6'000.00
(zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00).
3.2.
Die Anklage geht von einem für die Busse relevanten Kapital der Angeklag-
ten von CHF 485'182.00 (letztes rechtskräftiges steuerba-

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res/satzbestimmendes Kapital 2021) aus. Dies wurde der Angeklagten mit
Zustellung der Anklageschrift mitgeteilt.
3.3.
Die Angeklagte musste gemäss Anklageschrift innerhalb der letzten fünf
Steuerperioden (d.h. bezüglich der Steuerveranlagungen der Jahre 2017
bis 2021) wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bereits drei Mal ge-
büsst werden (2017, 2018, 2021). Gemäss aktuellem Bussentarif beträgt
die Busse bei einem steuerbaren Kapital von CHF 485'182.00 sowie bei
der vierten Widerhandlung CHF 6'000.00.
3.4.
3.4.1.
Anlässlich der Verhandlung liess die Angeklagte vorbringen, am 3. August
2022 sei der Konkurs über die Gesellschaft eröffnet worden. Auf Be-
schwerde an das Obergericht des Kantons Aargau sei der Verfügung be-
treffend Konkurseröffnung die aufschiebende Wirkung zuerkannt worden.
Die Gesellschaft habe eine Schuldensanierung durchgeführt. In der Folge
sei die Konkurseröffnung widerrufen worden. Das steuerbare Eigenkapital
von CHF 485'182.00 enthalte ein verdecktes Eigenkapital von
CHF 397'187.00, welches auf Darlehen des Gesellschafters C._____ be-
ruhe. Die Angeklagte sei aktuell ohne Personal und ohne Aktiven (Proto-
koll).
3.4.2.
Es ist glaubhaft, dass die Angeklagte zurzeit inaktiv ist und die in der
Steuerperiode 2021 als verdecktes Eigenkapital erfassten Darlehen in
wesentlichen Teilen uneinbringlich sind. Zu Gunsten der Angeklagten ist
daher das für die Bussenbemessung relevante Kapital (ausschliesslich im
vorliegenden Strafverfahren) von CHF 485'182.00 auf unter
CHF 100'000.00 zu reduzieren. Somit reduziert sich die angedrohte Busse
von CHF 6'000.00 auf neu CHF 4'000.00. Gründe für eine weitere
Reduktion der Busse sind keine ersichtlich.
3.5.
Demgemäss wird die Busse auf CHF 4'000.00 festgesetzt.

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III.
1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem
Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen.
2.
Das KStA hat der Angeklagten eine Gebühr von CHF 100.00 auferlegt.
Diese ist angemessen und ist von der Angeklagten zu tragen (vgl. die aus-
führliche Begründung in SGE vom 27. Mai 2020 [3-BU.2020.17],
Erw. III.2.).
3.
3.1.
Die Angeklagte beantragte an der Verhandlung eine Bussenreduktion von
CHF 6'000.00 auf CHF 2'000.00. Vorliegend wird die vom KStA beantragte
Busse von CHF 6'000.00 auf CHF 4'000.00 reduziert. Damit unterliegt die
Angeklagte zu 50 %, weshalb ihr die Verfahrenskosten im Umfang von
50 % aufzuerlegen sind.
3.2.
3.2.1.
Der obsiegenden steuerpflichtigen Person ist für die Vertretung eine ange-
messene Parteientschädigung auszurichten (§189 Abs. 2 StG). Davon
kann abgewichen werden, wenn die obsiegende steuerpflichtige Person
das Verfahren durch ihr Verhalten in der Vorinstanz verursacht hat (§ 189
Abs. 3 StG).
3.2.2.
Die Angeklagte hat die Steuererklärung trotz Mahnung nicht rechtzeitig ein-
gereicht. Hinzu kommt, dass sie die für die Bussenreduktion massgebli-
chen Argumente erst im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht vor-
gebracht hat. In der Einsprache entschuldigte sie sich noch lediglich für
eine "ungewollte Verzögerung". Insofern hat sie das Verfahren vor dem
Spezialverwaltungsgericht zu einem wesentlichen Teil verursacht. Dement-
sprechend ist keine Parteientschädigung auszurichten.
4.
Die Angeklagte machte sinngemäss geltend, sie könne die Busse nicht
bzw. nicht auf einmal bezahlen.
Ob die Busse bezahlt werden kann, ist nicht Gegenstand des Ordnungs-
bussenverfahrens. Für den Erlass oder die Vereinbarung einer Zahlung der

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Busse in Raten ist auf Gesuch das Kantonale Steueramt erstinstanzlich
zuständig.

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Der Präsident erkennt:
1.
Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird die Angeklagte wegen Verletzung von
Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 4'000.00 verurteilt.
2.
Die Angeklagte hat die Kosten von CHF 100.00 zu tragen, welche vom
KStA zusammen mit der Busse bezogen werden.
3.
Die Gerichtsgebühr von CHF 500.00 wird der Angeklagten zu 50 % mit
CHF 250.00 auferlegt. Der Rest (CHF 250.00) wird auf die Staatskasse ge-
nommen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Angeklagten (2)
das Kantonale Steueramt, Sektion Bezug
das Kantonale Steueramt, Sektion juristische Personen
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der
angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind
beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungs-
rechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145
Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008
[ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998
[StG]).

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Aarau, 19. November 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Ha