ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.137 · 2024-08-29 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.137


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.137
P 129
Urteil vom 29. August 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent A._____
Zustelladresse: B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 16. September 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 14. April 2021 wurde A._____ von der Steuerkom-
mission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 9'100.00 (satzbestimmendes Einkom-
men CHF 40'900.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 153'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 218'000.00) veran-
lagt. Dabei wurde A._____ nach Ermessen ein Einkommen aus un-
selbstständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 35'000.00 aufge-
rechnet. Weiter wurde ein Pauschalabzug für Berufsauslagen von
CHF 2'000.00 gewährt.
2.
Gegen die Verfügung vom 14. April 2021 hat A._____ mit Schreiben vom
20. April 2021 Einsprache erhoben. Er stellte sinngemäss den Antrag, dass
auf die Aufrechnung eines Einkommens aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit zu verzichten sei. Weiter wurde ein Zustelldomizil in der
Schweiz angegeben.
3.
Mit Entscheid vom 16. September 2022 hiess die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache teilweise gut und reduzierte die ermessensweise
Aufrechnung des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von
CHF 35'000.00 auf CHF 18'000.00. Das steuerbare Einkommen wurde auf
CHF 7'751.00 und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 20'962.00
festgesetzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 16. September 2022 (Zustellung am
26. September 2022) zog A._____ mit Rekurs vom 21. Oktober 2022
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiter. Er stellte sinngemäss den Antrag,
die Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen.
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Das Hauptsteuerdomizil des Rekurrenten befand sich 2019 unbestrittener-
massen in Spanien. Infolge Grundeigentum im Kanton Aargau bestand
2019 eine sekundäre Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehörigkeit).
2.2.
Der Rekurrent reichte die am 4. Januar 2021 unterzeichnete Steuererklä-
rung 2019 ein. Er deklarierte folgende Einkünfte:
Wertschriftenertrag CHF 429.00
Einkünfte aus Liegenschaft CHF 12'000.00
Liegenschaftsunterhaltskosten - CHF 2'400.00
Total der Einkünfte: CHF 10'029.00
2.3.
Mit Schreiben vom 12. April 2021 forderte das Gemeindesteueramt
Q._____ (nachfolgend: GStA Q._____) den Rekurrenten auf, innert
10 Tagen einen Vertreter in der Schweiz zu benennen.
3.
3.1.
Mit der Veranlagungsverfügung vom 14. April 2021 veranlagte die Steuer-
kommission Q._____ den Rekurrenten zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 9'100.00 und zu einem satzbestimmenden Einkommen von
CHF 40'900.00. Die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit wur-
den ermessensweise auf CHF 35'000.00 festgesetzt (abzüglich Pauschal-
abzug Berufsauslagen von CHF 2'000.00). Im Übrigen wurde der Rekurrent
gemäss Selbstdeklaration veranlagt. Die Veranlagungsverfügung wurde
am 16. April 2021 amtlich publiziert.
3.2.
Der Rekurrent holte die definitive Steuerveranlagung 2019 am 19. April
2021 persönlich beim GStA Q._____ ab (vgl. Bestätigung des GStA
Q._____).

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4.
4.1.
Mit Einsprache machte der Rekurrent geltend, seine einzigen Einnahmen
in der Schweiz seien die Mieteinnahmen der Eigentumswohnung in
Q._____. Er lebe seit längerem in Spanien und erziele kein Einkommen
aus Berufstätigkeit in der Schweiz. Die angerechneten CHF 35'000.00
seien folglich zu streichen, ebenso die Berufsauslagen.
Zudem gab der Rekurrent als Schweizer Korrespondenzadresse die Ad-
resse seiner Mutter, B._____, an.
4.2.
Mit Schreiben vom 21. April 2021 bestätigte das GStA Q._____ den
Eingang der Einsprache.
4.3.
Das GStA Q._____ forderte den Rekurrenten mit Schreiben vom 20. April
2022 (Versand an Schweizer Korrespondenzadresse) auf, folgende Unter-
lagen einzureichen:
"• Aufstellung mittels Belegen über weltweites Einkommen 2019
• Kopie Einkommensteuerveranlagung des zuständigen spanischen Fi-
nanzamtes
• Falls im Ausland keine Einkünfte erzielt worden sind, schriftlicher Be-
richt wie die Lebenshaltungskosten finanziert worden sind
• Kopie Mietvertrag Stockwerkeigentum Q._____, C-Strasse GB bbb
(Einheit Nr. 2)"
4.4.
Mit Eingabe vom 19. Mai 2022 reichte der Rekurrent lediglich den eingefor-
derten Mietvertrag ein. Zudem erklärte der Rekurrent, dass er sich von der
Konsumgesellschaft verabschiedet habe und ein einfaches, bescheidenes
und naturverbundenes Leben führe und keiner Erwerbstätigkeit nachgehe.
Er verfüge über kein Auto und habe einen vorbildlichen CO2-Fussabdruck.
In Spanien müsse er ebenfalls eine Steuererklärung einreichen. Dort habe
er nie Probleme gehabt. Er lege jeweils den spanischen und schweizeri-
schen Steuerbehörden die exakt gleichen Unterlagen vor. Zudem gelte das
AIA, so dass er sich als gläserner Steuerpflichtiger betrachte. Seine monat-
lichen Fixkosten betrügen € 450.00 bis € 500.00. Die variablen Kosten de-
cke er durch Mieteinahmen und Erspartes.
4.5.
Die Vorinstanz brachte im Einspracheentscheid vor, dass der Rekurrent in
einem wichtigen Tourismuszentrum an der Küste der Region R._____ lebe.
Die Ansicht von Google-Maps lasse nicht auf einen naturnahen Lebensstil
schliessen. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten handle es sich beim er-

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messensweise aufgerechneten Einkommen von CHF 35'000.00 nicht um
ein Einkommen, das in der Schweiz erzielt worden sei. Es handle sich da-
bei vielmehr um eine Schätzung des ausländischen Einkommens. Dieses
werde im Rahmen der Besteuerung nur zur Bestimmung des Steuersatzes
herangezogen. Da sich der Vermögensstand des Rekurrenten im Vergleich
zum Vorjahr nur um knapp CHF 4'000.00 reduziert habe, könne nicht davon
ausgegangen werden, dass die Lebenshaltungskosten über den Vermö-
gensverzehr finanziert worden seien. Für die Schätzung der Lebenshal-
tungskosten in Südspanien habe die Vorinstanz auf eine Internetpublika-
tion der Webseite www.aaa.com abgestellt.
Obschon der Rekurrent die eingeforderte spanische Steuererklärung vor-
sätzlich nicht eingereicht und seine Einkommensverhältnisse so vorsätzlich
bedeckt gehalten habe, berücksichtige die Vorinstanz die Einwendungen
des Rekurrenten im Einspracheverfahren. Die Vorinstanz schätze die Le-
benshaltungskosten (Miete, Krankenversicherung und Grundnotbedarf)
des Rekurrenten auf mindestens CHF 30'000.00 pro Jahr. Davon könnten
CHF 12'000.00 mit dem Mietertrag der Wohnung im Q._____ finanziert
werden. Die Differenz von CHF 18'000.00 könne nicht als Vermö-
gensabnahme verifiziert werden und sei folglich als Einkommen im Ausland
zu erfassen. Der aufzurechnende Betrag sei somit von CHF 35'000.00 auf
CHF 18'000 zu reduzieren.
Der Rekurrent habe trotz mehrmaliger Aufforderung keine Rechtsvertre-
tung in der Schweiz angegeben. Die Eröffnung der Steuerveranlagung
2019 sei daher gemäss der gesetzlichen Weisung im Amtsblatt publiziert
worden. Diesen Vorgang habe der Rekurrent selber verursacht, indem er
seine Mitwirkungspflichten im Verfahren nicht erfüllt habe.
4.6.
4.6.1.
Mit Rekurs macht der Rekurrent unverändert geltend, dass er weder in der
Schweiz noch in Spanien erwerbstätig sei. Deshalb werde die im Ein-
spracheverfahren auf CHF 18'000.00 reduzierte Aufrechnung weiterhin be-
stritten. Weiter hält er fest, dass er nie dazu aufgefordert worden sei, einen
Rechtsvertreter in der Schweiz zu bestimmen. Man habe ihn lediglich ge-
beten, eine Adresse in der Schweiz anzugeben. Zudem sei es richtig, dass
er die spanische Steuerveranlagung trotz Aufforderung durch das GStA
Q._____ nicht eingereicht habe. Er habe noch nie eine Steuerveranlagung
erhalten. Die spanischen Steuerforderungen würden jeweils automatisch
von seinem Konto abgebucht. Er habe eine Kopie der Steuerveranlagung
bei den spanischen Steuerbehörden angefragt, jedoch nie etwas erhalten.
Er reiche jeweils immer exakt die gleichen Unterlagen bei den Steuerbe-
hörden in der Schweiz und in Spanien ein.

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Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei es sehr wohl möglich, mit monat-
lich € 1'000.00 ein Luxusleben in einer europäischen Stadt zu führen. Die
Schätzung der Lebenshaltungskosten möge auf einzelne Bürger zutreffen,
jedoch nicht auf ihn.
4.6.2.
Das GStA Q._____ führt in seiner Vernehmlassung aus, dass der
Rekurrent auch im Rekursverfahren seine Einkommens- und
Vermögensverhältnisse in Spanien vorsätzlich nicht offen lege. Es wäre
einfach gewesen, die entsprechenden Veranlagungsverfügungen der
zuständigen ausländischen Steuerbehörde in Kopie einzureichen.
Der Rekurrent habe jahrelang seine gesetzlichen Mitwirkungspflichten
missachtet, indem er sich geweigert habe, eine Rechtsvertretung oder ein
Zustelldomizil anzugeben. Zudem habe er vorsätzlich verhindert, die aus-
ländischen Einkommens- und Vermögensverhältnisse transparent zu ma-
chen.
4.6.3.
Mit Replik führt der Rekurrent aus, dass er die Adresse seiner Mutter ledig-
lich als Korrespondenzadresse angegeben habe. Er habe nie die Absicht
gehabt, seine Mutter als Rechtsvertreterin zu bevollmächtigen. Dies habe
das GStA Q._____ selber willkürlich bestimmt. Zudem reiche er jährlich die
Steuererklärung ein und habe somit seine Mitwirkungspflicht stets erfüllt.
5.
5.1.
Steuerpflichtige mit Sitz oder Wohnsitz im Ausland haben ein Zustelldomizil
oder eine Vertretung in der Schweiz zu bezeichnen (§ 175 Abs. 3 StG). Ist
der Aufenthalt einer nicht vertretenen steuerpflichtigen Person unbekannt
oder befindet sie sich im Ausland, ohne in der Schweiz ein Zustelldomizil
oder eine Vertretung zu haben, kann ihr eine Verfügung oder ein Entscheid
rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden
(§ 175 Abs. 4 StG).
5.2.
Mit an die spanische Adresse des Rekurrenten adressiertem Schreiben
vom 12. April 2021 machte das GStA Q._____ den Rekurrenten auf seine
Pflicht zur Bezeichnung eines Zustelldomizils oder einer Vertretung in der
Schweiz aufmerksam und forderte ihn auf, diese Pflicht innert 10 Tagen zu
erfüllen. Dieser Aufforderung kam der Rekurrent nicht nach. Am 16. April
2021 wurde die Steuerveranlagung 2019 amtlich publiziert.
5.3.
Die Veranlagungsbehörde war im Grundsatz aufgrund des ausländischen
Wohnsitzes des Rekurrenten und mangels Zustelldomizil in der Schweiz

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berechtigt, die Steuerveranlagung zu publizieren, auch wenn die Steuer-
veranlagung bereits am 16. April 2019 amtlich publiziert und damit die von
ihr selbst gesetzte zehntägige Frist zur Bezeichnung eines Zustelldomizils
oder einer Vertretung in der Schweiz nicht abgewartet wurde. Der Rekur-
rent hat innert Frist weder ein Zustelldomizil, noch eine Vertretung bezeich-
net. Da der Rekurrent die definitive Steuerveranlagung 2019 am 19. April
2021 persönlich beim GStA Q._____ abholte, ist ihm im Steuerverfahren
kein Nachteil erwachsen.
6.
6.1.
Strittig ist die ermessensweise Aufrechnung der Einkünfte aus unselbstän-
diger Erwerbstätigkeit von CHF 18'000.00 (abzüglich Pauschalabzug Be-
rufsauslagen von CHF 2'000.00).
6.2.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
6.3.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(vgl. AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auf-
lage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und
Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erforder-
nis eines Untersuchungsnotstands hat zum einen zur Folge, dass – unge-
achtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige
Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfah-
renspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Gan-
zen: Urteil des Bundesgerichtes vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016,
2C_680/2016] und VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE
2009 S. 129, mit Hinweisen).
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-
suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der
Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen
nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die festgestellten Män-

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gel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur
Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser
Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-
gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich
dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).
6.4.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
(auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts
die steuerpflichtige Person grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Un-
gewissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mah-
nen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur
dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sa-
che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen,
wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE
vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
6.5.
Die Mahnung beinhaltet die letzte Aufforderung an den Steuerpflichtigen,
die noch nicht (oder noch nicht gehörig) vorgenommene Verfahrenspflicht
vollständig und richtig zu erfüllen. Eine gültige Mahnung liegt nur vor, wenn
auf die Rechtsfolgen bei nicht gehöriger Erfüllung der Auflagen hingewie-
sen wird. Die Vornahme der Ermessensveranlagung ist daher mit der Mah-
nung ausdrücklich in Aussicht zu stellen, und zwar auch dann, wenn davon
auszugehen ist, dass die Mahnung keine Wirkung zeigen wird (vgl. § 65
Abs. 4 StGV; RGE vom 18. November 2021 [3-RV.2019.144]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 18 f.).
6.6.
Auf das Schreiben vom 12. April 2021 mit der Aufforderung zur Aktener-
gänzung erfolgte keine Mahnung durch das GStA Q._____. Stattdessen
nahm die Vorinstanz ohne die notwendige Mahnung eine teilweise Ermes-
sensveranlagung vor. Damit leidet die teilweise Ermessensveranlagung an
einem schwerwiegenden Verfahrensfehler.
7.
7.1.
Die Heilung der festgestellten Mängel im Einsprache- und/oder im Rekurs-
verfahren fällt gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwal-
tungsgerichts in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch
mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, gleich wie auch

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bei einer fehlenden Mahnung, eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzu-
nehmen (vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009
S. 129). Von einer Rückweisung der Sache kann indessen bei schwerwie-
genden Verfahrensfehlern nur dann ausnahmsweise abgesehen werden,
wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und
damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse
der betroffenen Parteien nicht zu vereinbaren wären (vgl. VGE vom 26. Ok-
tober 2011 [WBE.2008.134]).
7.2.
Vorliegend ist kein Ausnahmefall gegeben. Folglich werden die Veranla-
gungsverfügung vom 14. April 2021 und der Einspracheentscheid vom
16. September 2022 aufgehoben. Die Angelegenheit wird an die Steuer-
kommission Q._____ zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens zu-
rückgewiesen.
8.
8.1.
Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission Q._____
die Rekurrenten nochmals zu einer Aktenergänzung auffordern müssen,
Eine ausbleibende Aktenergänzung müsste vor der erneuten Vornahme ei-
ner teilweise Ermessensveranlagung gemahnt werden. Ebenso wären dem
Rekurrenten die für die ermessensweise Festsetzung des Einkommens
verwendeten Erfahrungszahlen (insbesondere zum notwendigen Lebens-
unterhalt) mitzuteilen und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.
8.2.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer-
baren Einkommens der Kantons- und Gemeindesteuern 2019 gegenüber
dem Einspracheentscheid vom 16. September 2022 ergeben sollte, muss
dem Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen
nachträglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht
zur Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten
Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (vgl. VGE vom 24. Oktober
2013 [WBE.2013.35]).
9.
Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen des Rekurrenten
(vgl. VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2013.35]; Bundesgerichtsurteil vom
12. Oktober 2021, Erw. 7 [2C_390/2021]). Die Kosten des Rekursverfah-
rens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem
nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 14. April 2021 und der Einspracheent-
scheid vom 16. September 2022 werden aufgehoben und die Angelegen-
heit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Er-
wägungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten (Zustelladresse)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 29. August 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni