ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.54 · 2023-05-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.54


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.54
P 92
Urteil vom 25. Mai 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Wick
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Marcel Aebi, Rechtsanwalt
Contractus AG, Lenzburgerstrasse 2, Postfach 112, 5702 Niederlenz
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 17. Dezember 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 18. Juni 2019 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2015 zu einemsteuerbaren Einkommen
von CHF 2'275'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 2'323'400.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 2'893'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 5'026'000.00) veranlagt. Dabei wurde
ein "Kapitalgewinn Überführung" von CHF 2'207'370.00 zu den Einkünften
aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 18. Juni 2019 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 26. Juni 2019 Einsprache erheben. Sie stellten unter anderem den
Antrag, auf die "Aufrechnung Kapitalgewinn Kantons- und
Gemeindesteuern" von CHF 2'207'370.00 sei zu verzichten.
3.
Am 17. Dezember 2019 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 17. Dezember 2019 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab. "Die steuerbaren Faktoren werden im Sinne der
Erwägungen erhöht." Das steuerbare Einkommen wurde gemäss Verfü-
gung vom 19. Februar 2020 auf CHF 2'453'000.00 (satzbestimmendes Ein-
kommen CHF 2'501'400.00) erhöht. Das steuerbare und satzbestimmende
Vermögen blieben unverändert.
5.
Den Einspracheentscheid vom 17. Dezember 2019 (Versand am 19. Feb-
ruar 2020; Zustellung nach den Angaben im Rekurs am 20. Februar 2020)
haben A. und B. mit Rekurs vom 17. April 2020 (Postaufgabe am gleichen
Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen
lassen. Sie stellen folgende
"BEGEHREN
1.1. Der Einsprache-Entscheid der Steuerkommission Q. vom
17. Dezember 2019 (betr. A. und B.) sei aufzuheben.
1.2. Die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (betr. A.)
durch die Steuerkommission Q. vom 19. Februar 2020 sei
aufzuheben.
2. Der Rückzug des Antrags des A. auf Überführung der Grundstücke
Nr. aaa und bbb ins Privatvermögen vom 9. Januar 2015 sei
steuerlich zu akzeptieren.

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3. Die Ehegatten A. und B. seien für das Jahr 2015 (ohne
Überführungstatbestand bezüglich der Parzellen Nr. aaa und bbb)
gemäss Selbstdeklaration zu besteuern.
4. Eventualantrag im Falle der Abweisung Ziff. 2.: Der Gewinn aufgrund
der Überführung der Grundstücke Q. Nr. aaa und bbb ins Pri-
vatvermögen vom 9. Januar 2015 sei nicht mit einer Einkommens-
steuer (sondern mit der deklarierten Grundstückgewinnsteuer) zu be-
steuern.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Steueramts
des Kantons Aargau/der Gemeinde Q."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
7.
A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.
8.
Das Gemeindesteueramt Q. hat aufforderungsgemäss weitere Unterlagen
eingereicht.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren 3-RV.
2016.190, 3-RV.2018.68 und 3-RV.2020.51 in Sachen von A. und B.
beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten lassen die Aufhebung des Veranlagungsentscheides
2015 vom 19. Februar 2020 verlangen, da die Rekurrentin in den Veranla-
gungsentscheiden nicht als Steuerpflichtige bezeichnet worden sei. Die Re-
kurrentin habe auch nie einen Antrag auf Überführung von Liegenschaften
in das Privatvermögen gestellt. Sie sei nicht von E. vertreten gewesen.
Damit sei das rechtliche Gehör nicht gewahrt worden.
2.2.
Entgegen der Darstellung im Rekurs wurden sowohl die Veranlagungsver-
fügung vom 18. Juni 2019 als auch der Einspracheentscheid vom 17. De-
zember 2019 sowie die "Definitive Steuerveranlagung 2015, Einsprache-
Entscheid" vom 19. Februar 2020 an die Rekurrenten adressiert. Diese
Verfügungen wurden ihnen zugestellt je mit dem Vermerk "Original dieser
Veranlagung wird an den Vertreter gesandt". Nur das an den Vertreter ge-
sandte Exemplar nennt (aus Platzgründen) nur den Rekurrenten als steu-
erpflichtige Person.
Ebensowenig trifft zu, dass die Rekurrentin E. nicht zur Vertretung
bevollmächtigt hätte, was sich mindestens aus dessen Schreiben vom
14. August 2019 ergibt. Ebenso wurde das Verhandlungsprotokoll vom
17. Dezember 2019, welches beide Rekurrenten und als bevollmächtigten
Vertreter noch die "Beratungsstelle E." nennt, vom Vertreter der
Rekurrenten im Rekursverfahren – wohl vor dem Hintergrund der Teil-
nahme der Rekurrentin an der Einspracheverhandlung – ohne Beanstan-
dung unterzeichnet. Daran ändert der Umstand nichts, dass die schriftliche
Vollmacht vom 9. Januar 2015 allein vom Rekurrenten unterzeichnet
wurde, zumal sich die Ehegatten im Steuerverfahren mit dem Handeln
durch einen Ehegatten allein ohnehin vertreten können.
2.3.
Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist nicht festzustellen. Der Antrag
auf Aufhebung des Einspracheentscheides vom 17. Dezember 2019 bzw.
des Veranlagungsentscheides vom 19. Februar 2020 ist daher abzuwei-
sen.

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3.
3.1.
Mit Schreiben vom 9. Januar 2015 liessen die Rekurrenten von ihrem da-
maligen Vertreter den Antrag auf Überführung der Parzellen "GB Nr. ccc,
Liegenschaft Q. Nr. aaa, 1'111 m2, Acker, Wiese, Weide, Weg" und GB
Nr. ddd, Liegenschaft Q. Nr. bbb, 2'199 m2, Acker, Wiese, Weide / C" in
das Privatvermögen unter anschliessender Wiedereinbringung in das nicht-
landwirtschaftliche Geschäftsvermögen stellen.
Die Rekurrenten stützten sich dabei auf das Bundesgerichtsurteil vom
2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32) und das Urteil des Spe-
zialverwaltungsgerichtes vom 23. Oktober 2014 (3-RV.2014.57). Danach
könne "auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich die Entlassung
aus dem BGBB und dem landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen verlangt
werden" mit anschliessendem Übergang in das "normale" Geschäftsver-
mögen. Wie im dem Bundesgerichtsurteil vom 28. Januar 2010 (2C_708/
2010) zugrunde liegenden Sachverhalt, beruhe der Systemwechsel auf
dem Entscheid der Steuerpflichtigen, in einem bestimmten Zeitpunkt eine
Nutzungsänderung zu vollziehen. Der Wechsel eines landwirtschaftlichen
Grundstückes in eine andere geschäftliche Nutzung könne gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht ohne steuersystematische Re-
alisation erfolgen. Deshalb werde hier die Überführung in das Privatvermö-
gen und die sofortige Wiedereinbringung in das nichtlandwirtschaftliche
Geschäftsvermögen verlangt. Es handle sich dabei um einen veräusse-
rungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG. "Vor der Wie-
dereinbringung in landwirtschaftliches Geschäftsvermögen, resp. in diesem
Zeitpunkt, unterliegt das Land der Grundstückgewinnsteuer unter Berück-
sichtigung der max. Haltezeit. Einzig der Wertzuwachs, seit der Wiederein-
bringung in nichtlandwirtschaftliches Geschäftsvermögen darf einkom-
menssteuerlich erfasst werden." Die rechtlichen Voraussetzungen seien
gegeben. Die Einzonung sei durch Beschluss der Gemeindeversammlung
Q. vom tt.mm. 2013 erfolgt. Der Regierungsrat des Kantons Aargau habe
am tt.mm. 2014 die Einzonung genehmigt.
Gestützt auf diese Ausführungen liessen die Rekurrenten folgende Anträge
stellen:
"1. Die Überführung ins Privatvermögen (für eine logische Sekunde), die
der Einkommenssteuer unterliegt, ist steuerfrei, da keine Abschreibun-
gen gemacht wurden (gemäss § 27, Abs. 4 Kantonales Gesetz und
Art. 18, Abs. 4 DBG, unterliegt nur die Differenz zwischen Anlagekos-
ten und dem Einkommenssteuerwert der Einkommensbesteuerung.
Abschreibungen wurden keine gemacht).
2. Wir beantragen die Wiedereinbringung in nichtlandwirtschaftliches Ge-
schäftsvermögen, im Sinne von § 96, Abs. 2, zum Betrag von Fr. 740.00
per m2 oder Fr. 2'449'400.00.

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Hiervon ist eine Grundstückgewinnsteuer geschuldet von 5 % oder
Fr. 122'450.00."
3.2.
3.2.1.
Die Rekurrenten haben den Rückzug des Antrages auf Überführung der
Liegenschaften Nrn. aaa und Nr. bbb in das Privatvermögen mit anschlies-
sender Einbringung in das nicht-landwirtschaftliche Geschäftsvermögen
erstmals mit E-Mail vom 28. Februar 2020 in Betracht gezogen (was das
KStA ablehnte). Mit Rekurs wird erneut der Rückzug des Überführungsan-
trages begehrt.
3.2.2.
Im Rekurs wird ausgeführt, zum vom Rekurrenten gestellten Eventualan-
trag, Rückzug des Überführungsantrages vom 9. Januar 2015 und Besteu-
erung im Jahr 2019, sei dem Einspracheentscheid nichts zu entnehmen.
Zur Begründung wurde geltend gemacht, der Rückzug des Antrages auf
Überführung sei möglich, solange die Veranlagung nicht rechtskräftig ab-
geschlossen worden sei (E- Mail vom 28. Februar 2020). Im Rekurs wurde
weiter dargelegt, das Gesetz äussere sich nicht dazu, ob eine Überfüh-
rungserklärung eine Gestaltungswirkung habe. Das KStA habe in seiner
E-Mail vom 10. März 2020, wonach ein Antrag auf Überführung nicht zu-
rückgezogen werden könne, keine rechtliche Grundlage genannt. Es stelle
sich die verfahrensrechtliche Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein Rückzug
im Verfahren noch rechtzeitig sei und beachtlich bleibe. Bei der Einzonung
von Landwirtschaftsland in die Bauzone finde nicht automatisch eine Über-
führung in das Privatvermögen statt. Im Jahr 2014 (Einzonung) und im Jahr
2015 – als Folge des Rückzuges des Antrages auf Überführung – habe
kein steuerrelevanter Vorgang stattgefunden. Erst mit der Ausübung des
Kaufrechts im Jahr 2019 sei das der Fall gewesen. Die Rekurrenten hätten
nicht zu verantworten, dass der Antrag 4 ½ Jahre lang nicht behandelt wor-
den sei. Erst mit der Veranlagungsverfügung und in der Folge mit dem Ein-
spracheentscheid sei dieser faktisch abgelehnt worden, indem die Veran-
lagung mit einer Grundstückgewinnsteuer verweigert worden sei. Es habe
bis dahin auch keine Veranlassung bestanden, den Antrag zurückzuzie-
hen.
3.3.
3.3.1.
Bereits mit Urteil vom 29. Mai 1996 (RV.94.50198) hat sich das Spezialver-
waltungsgericht (damals: Steuerrekursgericht) zur Behandlung von Über-
führungserklärungen geäussert:
"3. a) Der Rekurrent war Inhaber einer Bäckerei, deren Betrieb er auf den
31. Juli 1993 eingestellt hat. Die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätig-

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keit als solche bewirkt nicht automatisch eine Überführung des Geschäfts-
vermögens in das Privatvermögen des Inhabers (Baur/Klöti/Koch/Meier/
Ursprung: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz [Kommentar],
Muri-Bern 1991, N. 227 zu § 22 StG). Die Überführung von Geschäftsver-
mögen ins Privatvermögen setzt eine eindeutige Willensäusserung des
Steuerpflichtigen an die Steuerbehörde voraus, dass er eine Überführung
vorgenommen oder sein gesamtes Geschäft liquidiert habe (Kommentar,
N. 230 zu § 22 StG; ASA 57 S. 217). Die Erklärung des Steuerpflichtigen
für sich allein genügt nicht. Sie muss auch von den Steuerbehörden ange-
nommen worden sein (ASA 47 S. 423, 52 S. 360, 53 S. 269). Umgekehrt
kann eine Überführung ohne ausdrückliche Erklärung vorliegen, wenn der
Steuerpflichtige einen Tatbestand setzt, der einen eindeutigen Schluss auf
eine Privatentnahme zulässt bzw. wenn er der Veranlagungsbehörde ent-
sprechende Umstände klar zur Kenntnis bringt, damit diese in die Lage
versetzt wird, daraus die im Gesetz vorgesehenen Folgen zu ziehen
(VGE vom 1. Februar 1994 in Sachen E.M.; ASA 41 S. 507; Känzig: Wehr-
steuer [direkte Bundessteuer], Basel 1982, 2. Auflage, I. Teil, N. 171 zu
Art. 21 BdBSt). Hingegen gibt es eine stille und heimliche Überführung vom
Geschäfts- ins Privatvermögen nicht (AGVE 1982 S. 345; 1991 S. 404;
Kommentar, N. 230 zu § 22 StG).
Sofern der Eigentümer sein Unternehmen nicht weiterführt und schriftlich
erklärt, dass dieses in seinem Geschäftsvermögen und Eigentum ver-
bleibt, so kann die Besteuerung eines Gewinnes bei endgültiger Überfüh-
rung ins Privatvermögen aufgeschoben werden (§ 21 Abs. 1 lit. b StG).
b) Der Rekurrent hat mit der Abgabe der Steuererklärung für Liquidations-
gewinne gegenüber den Steuerbehörden die verbindliche Erklärung abge-
geben, dass er den geschäftlich genutzten Teil der Liegenschaft X in A. ins
Privatvermögen überführen wolle. Gemäss der Rechtsprechung von Steu-
errekursgericht und Verwaltungsgericht stellt die Abgabe der Steuererklä-
rung für Liquidationsgewinne eine bedingungs- und voraussetzungslose
Willenserklärung dar (RGE vom 30. Dezember 1992 in Sachen EG E.;
VGE vom 7. Oktober 1993 in Sachen EG E.; RGE vom 15. November 1995
in Sachen EG E.). Ein wesentlicher Aspekt des Grundsatzes von Treu und
Glauben im Sinne von § 127 Abs. 2 StG ist das Verbot widersprüchlichen
Verhaltens (Kommentar, N. 7 und 9 zu § 127 StG). Dazu gehört, dass ein-
deutige Willensäusserungen nicht beliebig zurückgenommen und durch
andere ersetzt werden können.
c) Der Rekurrent macht geltend, er sei bei der Abgabe der Steuererklärung
einem wesentlichen Irrtum unterlegen, indem er der Meinung gewesen sei,
dass ein Steueraufschub auch nachher noch verlangt werden könne. Auf
Irrtum beruhende Willensmängel können auch im Verwaltungsrecht von
rechtserheblicher Bedeutung sein (vgl. ausführliche Darstellung im Merk-
blatt des Kantonalen Steueramtes vom 14. Februar 1994 betreffend Rück-
zug des Begehrens um Überführung von Geschäftsvermögen ins Privat-
vermögen). Ein Irrtum ist aber nur dann beachtlich, wenn er von der be-
troffenen Person nicht verschuldet worden ist. Keine Berufung auf Irrtum
ist möglich, wenn es um einen Rechtsirrtum geht (BGE 98 V 257/8). Darum
handelt es sich im vorliegenden Fall, weil der Rekurrent eine unrichtige
Vorstellung über die rechtliche Bedeutung einer vorbehaltlos abgegebe-
nen Steuererklärung hatte. Dazu kommt, dass im Steuererklärungsformu-
lar festgehalten ist, dass vorgängig abzuklären sei, ob ein Steueraufschub
beantragt werde (Wegleitung Ziffer 2). Zwar ist dem Formular selber nicht
zu entnehmen, wie der Steuerpflichtige vorgehen muss, wenn er einen

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Steueraufschub beanspruchen will. Da der Rekurrent indessen fachkundig
beraten war, kann dies auf sich beruhen."
Das Bundesgericht hat sich in Bezug auf eine Überführungserklärung im
Urteil vom 3. März 2010 (2C_612/2009, Erw. 2.2 und 2.3), gleich geäussert.
3.3.2.
Gleich ist die Rechtsprechung in Bezug auf den Rückzug eines Rechtsmit-
tels. So ist eine Rückzugserklärung endgültig und kann nicht frei widerrufen
werden. Ein Widerruf ist grundsätzlich nur möglich, wenn der Rückzug auf
einem wesentlichen Willensmangel beruht (RGE vom 25. August 2011
[3-RV.2011.36]; RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2006.121]; Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 194 StG
N 14).
3.4.
3.4.1.
Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Sachverhalt. Zum einen kann
dem vom Vertreter der Rekurrenten unterzeichneten Protokoll der Ein-
spracheverhandlung vom 17. Dezember 2019 nicht entnommen werden,
dass der mit Schreiben vom 9. Januar 2015 gestellte Überführungsantrag
zurückgezogen wurde. Vielmehr ist dem Protokoll zu entnehmen: "Der An-
trag auf die Überführung ins Privatvermögen sei rechtzeitig erfolgt: dem StA
obliegt nur die Zuweisung zur jeweiligen Steuerperiode." Zum anderen
wurde der Einspracheentscheid dem Vertreter der Rekurrenten nach eige-
nen Angaben am 20. Februar 2020 zugestellt. Die Eingaben betreffend
Rückzug des Überführungsantrages erfolgten am 28. Februar 2020 per
E-Mail an das KStA und mit Schreiben vom 12. März 2020 an die Steuer-
kommission Q. Mit E-Mail vom 19. März 2020 ist die Steuerkommission Q.
auf ihren Entscheid nicht zurückgekommen. Dazu bestand auch keine
Veranlassung.
3.4.2.
Es liegt offensichtlich kein wesentlicher Willensmangel vor, wenn die Vor-
instanz, gestützt auf die Empfehlungen des Landwirtschaftsexperten (LE)
des KStA, von der im Überführungsantrag vom 9. Januar 2015 vertretenen
Rechtsauffassung der Rekurrenten abweicht. Ein Rechtsirrtum vermag die
abgegebene Erklärung, der zweifelsohne eine Gestaltungswirkung zu-
kommt, nicht ungeschehen zu machen. Ebensowenig vermag eine sich in
der Zukunft eröffnende, offensichtlich nicht vorhergesehene Möglichkeit zur
Steueroptimierung die Überführungserklärung nachträglich auszuradieren.
So wurde erst in der E-Mail vom 28. Februar 2020 ausgeführt, dass dem
Rekurrenten "mit grosser Wahrscheinlichkeit noch in diesem Jahr ein Stall-
neubau auf seiner Hofparzelle bewilligt [werde]. Er möchte den Neubau an-
schliessend realisieren." Beantragt wurde, dass ein Besteuerungsaufschub
nach § 37 StG im Umfang der anrechenbaren Kosten des Stallneubaus von

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CHF 2 - 2.5 Mio. zu gewähren sei. Gleiches wurde im Rekurs geltend ge-
macht. Eine optimierte Steuerplanung begründet in Bezug auf die Überfüh-
rungserklärung keinen Willensmangel.
3.4.3.
Zum gleichen Ergebnis führt die Rechtsprechung zur Frage, bis wann Bi-
lanzkorrekturen (Bilanzänderung/Bilanzberichtigung) zulässig sind. Bei der
Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handels-
rechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handels-
rechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Eine Bilanzänderung ist nur bis zur
Einreichung der Steuererklärung zulässig. Der Steuerpflichtige kann nicht
nachträglich Änderungen vornehmen, wenn er etwa merkt, dass er mit an-
dern Bewertungsansätzen oder Abschreibungen, die sich handelsrechtlich
hätten vertreten lassen, besser wegkäme. Bilanzberichtigungen können
demgegenüber bis zur Rechtskraft einer Veranlagung vorgenommen wer-
den. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes
wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder
zu Ungunsten einer steuerpflichtigen (auch juristischen) Person auswirken
(zum Ganzen: BGE 141 II 83, Erw. 3.3 f., mit Hinweisen; Bundesgerichts-
urteil vom 29. Januar 2015 [2C_24/2014] Erw. 2.2., mit Hinweisen).
Wie ausgeführt geht es vorliegend um eine Änderung der mit Schreiben
vom 9. Januar 2015 beantragten Überführung von Grundstücken in das
Privatvermögen in einen Antrag auf Steueraufschub mit Ersatzbeschaf-
fung. Auch insoweit könnte denn auch nur eine Änderung bis zur Einrei-
chung einer Steuererklärung beachtlich sein. Vorliegend wurde zusammen
mit dem Überführungsantrag eine Steuererklärung – wenn auch für Grund-
stückgewinne – eingereicht. Eine Rücknahme des Überführungsantrages
war auch insofern ab dem Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung
nicht mehr möglich.
3.4.4.
Im Ergebnis sind die Rekursanträge 2 und 3 (Rückzug des Antrags des
Rekurrenten auf Überführung der Grundstücke Q. Nrn. aaa und bbb in das
Privatvermögen und Besteuerung gemäss Selbstdeklaration ohne
Überführungstatbestand bezüglich der Parzellen Nr. aaa und bbb)
abzuweisen.
4.
4.1.
Zu prüfen ist weiter, ob die Vorinstanz zu Recht eine Besteuerung eines
Liquidationsgewinnes nach § 27 Abs. Abs. 2 StG vorgenommen hat. Die
Rekurrenten beantragen eventualiter die Erfassung des Gewinns aus der
Überführung der Parzellen Nrn. aaa und bbb mit der deklarierten Grund-
stückgewinnsteuer.

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4.2.
4.2.1.
Zur Beurteilung des mit Schreiben vom 9. Januar 2015 und Ergänzung vom
20. Juni 2017 gestellten Antrages auf Überführung der Parzellen Nrn. aaa
und bbb in das Privatvermögen mit Wiedereinbringung in nichtlandwirt-
schaftliches Geschäftsvermögen erstattete der LE KStA den Bericht vom
17. August 2017. Dieser stellte vorerst fest, dass der von den Rekurrenten
gestellte Antrag in den Buchhaltungen der Jahre 2014 und 2015 nicht buch-
halterisch umgesetzt worden sei. Weiter wurde erläutert, dass sich die
zweiphasige Abrechnung (Erfassung des bis zur Einzonung entstandenen
Gewinnes mit der Grundstückgewinnsteuer; Einkommenssteuer auf dem
danach entstandenen Wertzuwachs) gemäss Bundesgerichtsurteil vom
2. Dezember 2011 (2C_11/2011) nur "aufdränge", wenn sich nicht erst im
Nachhinein, sondern im Zeitpunkt der Umzonung eine Realisation ergebe.
Da der Einzonungszeitpunkt (Genehmigung der Einzonung durch den Re-
gierungsrat des Kantons Aargau vom tt.mm. 2014) in einem offenen
Veranlagungsverfahren liege, sei auf den Antrag einzutreten. Vorliegend
seien die in der Bauzone gelegenen unüberbauten Parzellen Nrn. aaa und
bbb, welche nicht zum angemessenen Umschwung eines Grundstückes
mit landwirtschaftlichen Gebäuden zu zählen seien, nicht als landwirt-
schaftliche Grundstücke im Sinne von § 27 Abs. 4 StG zu behandeln. Der
aufgrund der Überführung und Wiedereinbringung erzielte Gewinn (Diffe-
renz zwischen Verkehrswert nach BGBB vor Einzonung und Verkehrswert
Bauland als Einbringungswert bei Einzonung) unterliege daher vollumfäng-
lich der Einkommenssteuer. Der Grundstückgewinnsteuer unterliege die
Aufwertung im Umfang der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem
"neuen steuerlichen Buchwert (Verkehrswert BGBB vor Einzonung)".
4.2.2.
Die Rekurrenten liessen zum Bericht des LE KStA mit Schreiben vom
5. September 2017 Stellung nehmen. Es wurde geltend gemacht, dass be-
züglich der Überführung noch keine obligationenrechtliche Buchführungs-
pflicht bestehe, da noch kein wesentlicher Umsatz erzielt worden sei. Die
Überführung der Grundstücke sei auf das Datum der Antragstellung abzu-
rechnen. Der Antrag vom 9. Januar 2015 sei innert Jahresfrist seit der Ein-
zonung und damit zeitnah gestellt worden. Die Parzellen Nrn. aaa und bbb
gehörten zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe und seien deshalb als
landwirtschaftliche Grundstücke zu behandeln. Es wurde erklärt, dass bei
der Einbringung der Grundstücke aus dem landwirtschaftlichen Geschäfts-
vermögen in das Privatvermögen nur über die wiedereingebrachten Ab-
schreibungen abzurechnen sei. Auf dem Gewinn bei Wiedereinbringung
der Parzellen Nrn. aaa und bbb zum Verkehrswert von CHF 2'449'000.00
sei die Grundstückgewinnsteuer nach § 96 Abs. 2 StG zu erheben.

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4.2.3.
Der LE KStA berechnete mit dem Fragebogen Kapitalgewinne Landwirt-
schaft (datiert am 8. März 2019) einen steuerbaren Liquidationsgewinn von
CHF 2'207'370.00.
4.3.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, die Parzelle Nr. aaa im Halte
von 1'111 m2 und die Parzelle Nr. bbb mit 2'199 m2, total 3'310 m2, seien
Bestandteil des landwirtschaftlichen Gewerbes der Rekurrenten gewesen.
Erst mit der Einzonung in die Bauzone sei eine Nutzungsänderung einge-
treten. Es sei somit eine zweiphasige Abrechnung gleich wie im mit Urteil
des Bundegerichts mit Urteil vom 28. Januar 2011 (2C_708/2010) behan-
delten Fall vorzunehmen. Infolge der Antragstellung auf Überführung in das
Privatvermögen habe unmittelbar nach der Einzonung zeitnah die privile-
gierte Abrechnung zu erfolgen. Die Zuführung eines landwirtschaftlich ge-
nutzten Grundstückes in eine geschäftliche Nutzung wie den Liegenschaf-
tenhandel könne nicht ohne steuersystematische Realisation erfolgen. Es
handle sich um einen veräusserungsähnlichen Vorgang gemäss § 96
Abs. 2 lit. b StG. Einzig der Wertzuwachs nach der Überführung unterliege
der Einkommenssteuer. Zuvor sei die Grundstückgewinnsteuer zu erhe-
ben. Dazwischen liege der Systemwechsel.
Eine heimliche Überführung in das Privatvermögen erfolge nicht. Der An-
trag auf Überführung sei am 9. Januar 2015 gestellt worden. Bis zu diesem
Zeitpunkt hätten die beiden Parzellen zum landwirtschaftlichen Gewerbe
gehört, da die Entlassung von Grundstücken aus dem Anwendungsbereich
des bäuerlichen Bodenrechtes nur auf Antrag erfolge. Eine automatische
Entlassung aus dem BGBB sei im Gesetz nicht vorgesehen (Art. 58 und
60a BGBB). Die privilegierte Besteuerung erfolge auch bei landwirtschaft-
lichen Grundstücken in der Bauzone (Urteile des Bundesgerichtes
2C_142/2012 und 2C_539/2010). Daraus ergebe sich, dass nicht der Zeit-
punkt der Einzonung der Grundstücke, sondern der Zeitpunkt des Antrages
auf Überführung derselben für die Abrechnung massgeblich sei. Die beiden
Parzellen seien trotz Einzonung landwirtschaftliche Grundstücke geblie-
ben.
Mit Schreiben an Landwirtschaft Aargau vom 6. Januar 2015 sei das Ge-
such um Entlassung der Parzellen Nr. aaa und bbb aus dem Anwendungs-
bereich des BGBB gestellt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt seien die Par-
zellen dem bäuerlichen Bodenrecht unterstellt gewesen. Da die Parzellen
Bestandteil des landwirtschaftlichen Gewerbes gewesen seien und es
keine Entlassung ohne Bewilligung gebe, sei die Auskunft von Landwirt-
schaft Aargau, wonach die Parzellen nicht dem Geltungsbereich des BGBB
unterstellt seien, falsch. Erst mit dem Entscheid vom 12. Januar 2015 hät-
ten die Parzellen nicht mehr im Anwendungsbereich des BGBB gelegen.
Dazu werde auf das Bundesgerichtsurteil 2C_142/2012 verwiesen. Es

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gelte das Realteilungs- und Zerstückelungsverbot. Deswegen sei eine Aus-
nahmebewilligung erforderlich gewesen. Um die Ausnahmebewilligung zu
erwirken, sei das Gesuch vom 6. Januar 2015 an Landwirtschaft Aargau
gestellt worden. Die Überführung sei am 12. Januar 2015 von Landwirt-
schaft Aargau bewilligt worden. Andererseits hätten die Rekurrenten selber
für die Nutzungsänderung gesorgt. Mit Eingabe vom 9. Januar 2015 sei die
Überführung der zuvor landwirtschaftlich genutzten Parzellen in das Privat-
vermögen verlangt worden.
4.4.
4.4.1.
Der LE KStA nahm zur Einsprache mit Bericht vom 19. Juli 2019 Stellung.
In Beachtung des Bundesgerichturteils vom 2. Dezember 2011 (2C_11/
2011) könne zwar auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich ein
Übergang von einem landwirtschaftlichen zu einem "normalen" Geschäfts-
vermögen angenommen werden. Der Einzonungszeitpunkt (Genehmigung
des Regierungsrates vom tt.mm. 2014) liege nicht im gleichen Jahr, wie der
Antrag auf Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen. Vielmehr
sei der Antrag nachträglich gestellt worden. Die Abrechnung könne daher
nicht zweiphasig erfolgen. Es gehe hier um unüberbaute und
vollumfänglich in der Bauzone liegende Grundstücke, die nicht als ange-
messener Umschwung zu landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen ge-
hörten. Die fehlende Überbauung schliesse die steuerliche Privilegierung
aus, ohne das die landwirtschaftliche Nutzung und die Zugehörigkeit zu ei-
nem landwirtschaftlichen Gewerbe überhaupt noch zu prüfen seien. Es
handle sich nicht um landwirtschaftliche Grundstücke nach § 27 Abs. 4 StG.
Mit der Einzonung vom tt.mm. 2014 und der Entlassung der Grundstücke
mit Schreiben der Abteilung Landwirtschaft vom 12. Januar 2015 aus dem
Anwendungsbereich des BGBB hätten die Parzellen Nrn. aaa und bbb die
Eigenschaft als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke verloren. Der mit
der Überführung und Wiedereinbringung erzielte Gewinn unterliege
vollumfänglich der Einkommenssteuer. Mit dem Kaufrechtsvertrag mit der
F. AG vom 31. März 2016 sei der Verkehrswert der Grundstücke mit
mindestens CHF 800.00/m2 bewertet worden, während mit der Veran-
lagung lediglich ein Verkehrswert von CHF 740.00/m2 berücksichtigt wor-
den sei. Dementsprechend wurde der Kapitalgewinn auf neu
CHF 2'385'390.00 festgesetzt.
4.4.2.
An der Verhandlung vom 17. Dezember 2019 wurde ausweislich des vom
neuen Vertreter unterzeichneten Protokolls festgehalten, dass der Antrag
auf Überführung rechtzeitig – innerhalb eines Jahres – erfolgt sei. Es sei
die eingereichte korrigierte Jahresrechnung 2015 zu berücksichtigen.

- 13 -
4.4.3.
Die Steuerkommission Q. stellte zur Begründung des Einsprache-
entscheides auf den Bericht des LE KStA vom 19. Juli 2019 ab und erhöhte
den steuerbaren Liquidationsgewinn. Zur Begründung wurde ergänzend
ausgeführt, entgegen der Darstellung der Rekurrenten könne die Einzo-
nung nicht überraschend und "nicht unbemerkt an den Eigentümern vorbei"
erfolgt sein. Von den Behörden seien sämtliche für eine Einzonung erfor-
derlichen Publikationen vorgenommen worden. Das politisch vorgesehene
Prozedere sei vom Entscheid der Gemeindeversammlung Q. am tt.mm.
2013 bis zur Rechtskraft der Zonenplanänderung im April 2014 eingehalten
worden. Die (bevorstehende) Zonenplanänderung sei somit jedermann
bekannt gewesen. Die Rekurrenten hätten somit ab dem
Gemeindeversammlungsbeschluss bis Ende 2014 rund 15 Monate Zeit ge-
habt, um den Antrag auf Überführung periodengerecht einzureichen. Das
Ganze wirke wie ein Versuch, verpasste Verfahrensabläufe in einer folgen-
den Steuerperiode nachzuholen.
4.5.
Im Rekurs wurde ausgeführt, die nebeneinander liegenden Parzellen
Nrn. aaa und bbb seien betriebswirtschaftlich als Einheit zu betrachten. Sie
seien seit mehreren Generationen landwirtschaftlich bewirtschaftet wor-
den. Es sei im bisherigen Verfahren unbestritten geblieben, dass es sich
bei beiden Parzellen bis zur Einzonung um landwirtschaftliche Grundstücke
gehandelt habe. Nicht eindeutig sei die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung der Jahre 2010 bis 2018. Offen bleibe die Frage, ob bei Einzonung
eines landwirtschaftlichen Grundstücks nach BGBB und dessen Überfüh-
rung ins Privatvermögen im Zeitpunkt der Einzonung nur ein Gewinn zu
landwirtschaftlichen Werten bis zur Umzonung mit der Grundstückgewinn-
steuer und der Wertzuwachs infolge der Umzonung mit der Einkommens-
steuer abzurechnen sei, oder auch der Wertzuwachsgewinn infolge Umzo-
nung mit der Grundstückgewinnsteuer zu belegen und lediglich noch der
anschliessende Wertzuwachs (Wertsteigerung nach der Einzonung) mit
der Einkommenssteuer abzurechnen sei. Mit der Regelung in Art. 12 Abs. 1
StHG sei bezweckt worden, den Eigentümer landwirtschaftlich genutzter
Grundstücke mit privaten Eigentümern von Grundstücken gleichzustellen.
Bei Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke sollte keine bedeutend
höhere Steuer als bei privaten Grundstücken resultieren. Es widerspreche
dem Willen des Gesetzgebers, Mehrwerte aufgrund von Umzonungen von
landwirtschaftlichen Grundstücken mit der Einkommenssteuer zu erfassen.
Die Preisentwicklung beim Bauland seit 1991 habe 2014 zur Mehr-
wertabschöpfung nach Art. 5 des Raumplanungsgesetzes (RPG) bei Ein-
zonungen geführt, welche für alle Grundeigentümer gleichermassen gelte.
Die Mehrwertabgabe werde bei der Grundstückgewinnsteuer zu den Anla-
gekosten gerechnet. Eine Anrechnung bei der Einkommenssteuer sei im

- 14 -
Gesetz nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber sei somit bei der Mehrwertab-
gabe davon ausgegangen, dass Einzonungsgewinne generell der Grund-
stückgewinnsteuer unterlägen. Die Besteuerung von Einzonungsgewinnen
mit der Einkommenssteuer verletze nicht nur Art. 12 Abs. 1 StHG, sondern
auch Art. 5 Abs.1sexies RPG. Bei Erfassung der Gewinne mit der Einkom-
menssteuer resultiere inklusive Sozialabgaben eine Belastung von rund
50 %, in Berücksichtigung der Mehrwertabgabe eine solche von 70 %. Das
zeige, dass Überführungsgewinne nicht mit der Einkommenssteuer zu be-
legen seien. Der entsprechende Gewinn sei somit rechtlich, als auch sach-
lich und verhältnismässig mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen.
4.6.
In den Vernehmlassungen der Delegation der Steuerkommission Q. und
des KStA wurde an den bisherigen Ausführungen festgehalten
5.
5.1.
Die Rekurrenten liessen am 9. Januar 2015 den Antrag auf Überführung
der Parzellen vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen mit unmit-
telbar anschliessender Einbringung in das übrige Geschäftsvermögen stel-
len. Sie beantragten damit eine zweiphasige Abrechnung.
5.2.
5.2.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Landwirtschaftsbe-
trieb steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zäh-
len auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch-
mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die
Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt
(§ 27 Abs. 2 StG).
Bei Gewinnen aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen
Anlagekosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet. Für die Abgrenzung gegen-
über der Grundstückgewinnsteuer gilt § 106 StG (§ 27 Abs. 4 StG). Nach
§ 7 Abs. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000
(StGV) sind die Einkommenssteuerwerte (Anlagekosten abzüglich Ab-
schreibungen) von Grundstücken des Geschäftsvermögens in der Bilanz
bzw. in den Aufstellungen über Aktiven und Passiven auszuweisen.
5.2.2.
Mit Urteil vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012
B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012 S. 137) entschied das Bundesgericht, dass
zur Beurteilung, ob ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück im Sinne

- 15 -
von § 27 Abs. 4 StG gegeben ist, auf die Regelung gemäss Art. 2 des Bun-
desgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB)
abzustellen sei. Von einem steuerlich privilegierten Grundstück könne nur
gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Vo-
raussetzungen erfüllt seien.
Mit dieser Lösung wurde die zuvor gängige Praxis, wonach für die Frage,
ob ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von § 27 Abs. 4 StG ge-
geben ist, einzig auf dessen tatsächliche Nutzung abgestellt wurde, geän-
dert.
5.2.3.
Das Bundesgericht führt im erwähnten Entscheid vom 2. Dezember 2011
(2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012 B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012
S. 137) weiter aus:
"Dementsprechend kann von einem steuerlich privilegierten Grundstück
nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gül-
tigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das ist nach Massgabe von Art. 2
Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder
zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt,
die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die
landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwen-
dung des BGBB (und somit auch die besagte steuerliche Ausnahmerege-
lung) für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle,
nämlich:
a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden
und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer
Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie
nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;
d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaft-
lichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind."
5.2.4.
Weiter wurde vom Bundesgericht in Bezug auf die Umzonung von Grund-
stücken des landwirtschaftlichen Geschäftsvermögens in die Bauzone, da-
bei insbesondere bezugnehmend auf das Urteil des Bundesgerichts vom
28. Januar 2011 (2C_708/2010), das Folgende festgehalten:
"2.4 In steuersystematischer Hinsicht ist jedoch noch kurz auf das in
StE 2011 B 42.25 Nr. 2 veröffentlichte Urteil 2C_708/2010 vom 28. Januar
2011 einzugehen, das ebenfalls den Kanton Aargau und dessen dualisti-
sches System (vgl. oben E. 2.1 eingangs) betraf. Das Bundesgericht hielt
fest, dass die Zuführung eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks in
eine geschäftliche Nutzung (z.B. Liegenschaftenhandel) nicht ohne steu-
ersystematische Realisation erfolgen darf. Es handelt sich um einen ver-
äusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG/AG. Vor-
her unterliegt das Land der Grundstückgewinnsteuer, unter Berücksichti-

- 16 -
gung der maximalen Haltezeit. Einzig der seitherige Wertzuwachs darf ein-
kommenssteuerlich erfasst werden. Dazwischen findet ein Systemwechsel
statt, welcher im dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung
zwingend berücksichtigt werden muss. Nur auf diese Weise werden der
vor dem Übergang aufgelaufene und der danach eingetretene Mehrwert je
der sachlich richtigen Steuer zugeführt (vgl. dort insb. E. 2.5 u. 2.6).
Auch vorliegend kann allenfalls auf den Zeitpunkt der Einzonung in den
Baubereich hin ein solcher Übergang von einem landwirtschaftlichen zu
einem 'normalen' Geschäftsvermögen angenommen werden. Im Fall
2C_708/2010 beruhte der Systemwechsel darauf, dass die Pflichtigen sel-
ber für ihr(e) Grundstück(e) in einem bestimmten Zeitpunkt eine Nutzungs-
änderung beschlossen und dann auch vollzogen. In einem Fall wie dem
hier zu beurteilenden ergäbe sich der Übergang hingegen nicht aus einer
kurz vor der streitigen (End-)Abrechnung getroffenen Entscheidung der
Pflichtigen, sondern aus den rechtlichen Auswirkungen der gegebenenfalls
lange zurückliegenden Umzonung.
Dieser Unterschied zum Fall 2C_708/2010 würde zwar auch hier nicht
zwingend ausschliessen, dass übliches (und steuerlich nicht privilegiertes)
Geschäftsvermögen bloss für die Zeitspanne zwischen Umzonung und
nachmaliger Privatentnahme angenommen wird. Für die Zeit vor der Um-
zonung könnte an sich die privilegierte Ausnahmeregelung zum Zuge kom-
men. Das würde jedoch in einem Fall wie dem vorliegenden bedeuten,
dass bei der Überführung ins Privatvermögen im Nachhinein noch für die
Zeit bis zur Umzonung die Grundstückgewinnsteuer zu erheben wäre. Das
brächte in zahlreichen Fällen kaum hinzunehmende Praktikabilität- und
Umsetzungsprobleme mit sich, insbesondere angesichts der im bäuerli-
chen Bereich oft (sehr) langen Haltedauer der Grundstücke und bei lange
zurückliegenden Umzonungen. Solche Probleme könnten sich u.a. dann
ergeben, wenn für die frühere Grundstückbesteuerung nicht das jetzige
Steuergesetz, sondern die bis Ende 2000 geltende und von der heutigen
Rechtslage teilweise abweichende Regelung (vgl. dazu das Urteil 2C_380/
2011 vom 1. November 2011, insb. E. 2.1, mit weiteren Hinweisen) an-
wendbar wäre. Zu bedeutend würden die Probleme auf jeden Fall dann,
wenn die Umzonung noch vor dem Inkrafttreten des BGBB erfolgte.
Diese Probleme sind in dem hier wesentlichen Gesamtrahmen zu sehen,
wonach eine fragwürdige Ausnahmeregelung angemessen eingegrenzt
werden muss. Die Notwendigkeit einer solchen Eingrenzung ist nicht nur
für das allgemeine Verhältnis zwischen § 27 Abs. 2 und 4 StG/AG von
Belang, sondern auch im Zusammenhang mit der vorliegend massgebli-
chen spezifischen Frage, inwieweit eine steuersystematisch wünschbare,
aber unter dem (hier zumindest ebenso bedeutenden) Gesichtspunkt der
Koordination verschiedener Rechtsbereiche problematische Differenzie-
rung doch noch berücksichtigt werden kann. In Anbetracht sämtlicher Ge-
sichtspunkte drängt sich eine zwischen zwei Phasen unterscheidende
steuerliche Erfassung (mit der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzo-
nung, mit der Einkommenssteuer für den danach entstandenen Wertzu-
wachs) nur insoweit auf, als sie nicht erst im Nachhinein, z.B. hier im Zeit-
punkt der Überführung ins Privatvermögen, zu geschehen hat, sondern
schon im Zeitpunkt der Umzonung erfolgt (namentlich auf Verlangen des
Pflichtigen). Das war vorliegend nicht der Fall. Deshalb erweist es sich
auch in Anbetracht des Urteils 2C_708/2010 als zutreffend, dass die Vor-
instanz ihre Beurteilung ausschliesslich auf § 27 Abs. 2 StG/AG gestützt
hat."

- 17 -
5.2.5.
Das Bundesgericht hat sich auch im Entscheid vom 29. März 2018
(2C_959/2017) zur Einschränkung der Zweiphasenbesteuerung bei Umzo-
nung geäussert:
"4.2. Das aargauische Steuergesetz folgt im Grundsatz dem dualistischen
System der Grundstückgewinnbesteuerung. Im dualistischen System wird
der gesamte Kapitalgewinn auf Geschäftsvermögen mit der Einkommens-
steuer belastet, dies in Abgrenzung zu monistischen Systemen, in welchen
die wieder eingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer, der
Wertzuwachsgewinn hingegen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst
werden (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5; RICHNER, a.a.O.,
S. 304 f.; Botschaft land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016
1825). Gemäss § 27 Abs. 2 StG/AG unterliegen insbesondere Gewinne
aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften der Einkommens-
steuer; von der Grundstückgewinnsteuer erfasst würden solche Veräusse-
rungsgewinne nur, wenn sie nicht unter die Einkommens- oder Gewinn-
steuer fielen (§ 95 Abs. 2 StG/AG; BGE 138 II 32 E. 2.1.1 S. 35; Urteil
2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5). Die Besteuerung des Verkaufser-
löses als Einkunft aus selbstständiger landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit
(§ 27 Abs. 2 StG/AG) erweist sich somit als zutreffend. Auch eine nach-
trägliche Erfassung eines Teils des Gewinns mit der Grundstückgewinn-
steuer, wie sie die Beschwerdeführer offenbar nach den Grundsätzen des
Urteils 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2 vorschwebt, ist nicht am
Platz. Nach der bundesgerichtlichen Praxis drängt sich wegen kaum hin-
zunehmender Praktikabilitäts- und Umsetzungsproblemen eine zwischen
zwei Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung bei Umzonungen (mit
der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, mit der Einkommens-
steuer für den danach entstandenen Wertzuwachs) nur auf, sofern sie
nicht im Nachhinein, sondern (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen)
schon im Zeitpunkt der Umzonung erfolgt (ausdrücklich BGE 138 II 32
E. 2.4 S. 41; ebenso Urteil 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.3); dass
die Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Umzonung der massgeblichen Par-
zelle, von welcher im Jahr 2008 fünf Parzellen zwecks Verkaufs abparzel-
liert worden sind, eine solche Abrechnung verlangten, ist weder dargelegt
noch ersichtlich. Dass die Beschwerdeführer, wie sie vorbringen, zielbe-
wusst eine Nutzungsänderung angestrebt und durchgeführt hätten, genügt
dafür nicht. Anders als in dem von ihnen zitierten Urteil 2C_846/2016 vom
24. Mai 2017 E. 3.4 ist hier die Nichtmehr-Unterstellung unter das BGBB
nicht auf eine von den Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Änderung des
Gesetzes (wie eine Änderung der für die Anwendbarkeit des BGBB erfor-
derlichen Standardarbeitskraft) zurückzuführen, sondern auf die Umzo-
nung. Die Tatsache, dass das betreffende Grundstück umgezont wurde,
musste den Beschwerdeführern im Zeitpunkt der Umzonung bekannt und
bewusst gewesen sein, weshalb in Übereinstimmung mit BGE 138 II 32
E. 2.4 S. 41 die Sonderreglung der zweistufigen Abrechnung nicht nach-
träglich zur Anwendung gebracht werden kann."
Gleich hat das Bundesgericht in seinem Urteil vom 29. März 2018
(2C_962/2017), Erw. 3.5., mit Urteil vom 14. Februar 2020 (2C_317/2018)
und mit Urteil vom 8. Juli 2020 (2C_155/2020) entschieden.

- 18 -
5.3.
5.3.1.
An der ausserordentlichen Gemeindeversammlung der Einwohnerge-
meinde Q. vom tt.mm. 2013 wurde die Gesamtrevision Nutzungsplanung
Siedlung und Kulturland (Bauzonen- und Kulturlandplan sowie Bau- und
Nutzungsordnung) genehmigt. Der Beschluss der Gemeindeversammlung
ist nach Ablauf der Frist für ein fakultatives Referendum am 4. November
2013 in Rechtskraft erwachsen. Der Regierungsrat erteilte dazu am tt.mm.
2014 seine Bewilligung. Im April 2014 erwuchs dieser Beschluss in
Rechtskraft. Mit der Zonenplanrevision wurden die Parzellen Nrn. aaa und
bbb aus der Landwirtschaftszone in die Bauzone W3 eingezont.
5.3.2.
Mit Schreiben vom 9. Januar 2015 liessen die Rekurrenten den Antrag auf
Überführung der Parzellen vom Geschäftsvermögen in das Privatvermö-
gen mit unmittelbar anschliessender Einbringung in das übrige Geschäfts-
vermögen stellen.
5.3.3.
Mit Schreiben vom 12. Januar 2015 wurde vom Departement Finanzen und
Ressourcen, Landwirtschaft Aargau, Strukturverbesserung & Raumnut-
zung (nahfolgen Landwirtschaft Aargau) auf Gesuch des damaligen Vertre-
ters vom 6. Januar 2015 die Entlassung der Parzellen Nrn. aaa und bbb
aus dem Geltungsbereich des BGBB bewilligt. Es wurde zur Begründung
festgehalten, dass es sich um unbebaute Grundstücke in der Bauzone
handle. Die Grundstücke seien daher für das landwirtschaftliche Gewerbe
nicht betriebsnotwendig und unterlägen darum nicht dem BGBB.
5.3.4.
Der damalige Vertreter ersuchte Landwirtschaft Aargau mit Schreiben vom
21. Juni 2019 – damit erst nach der Zustellung der Veranlagungsverfügung
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 vom 18. Juni 2019 und vor
der Erhebung der Einsprache vom 26. Juni 2019 – um "Korrektur" des
Schreibens vom 12. Januar 2015. Es wurde beantragt, die "bis Jahresende
2014 ausserhalb der Bauzone liegenden Parzellen als Bestandteil des
landw. Gewerbes offiziell anzuerkennen."
5.3.5.
Mit Schreiben vom 26. Juni 2019 lehnte Landwirtschaft Aargau eine Kor-
rektur des Schreibens vom 12. Januar 2015 ab. Es wurde erklärt: "Die bei-
den Parzellen aaa und bbb wurden mit Entscheid des Regierungsrates vom
tt.mm. 2014 der Bauzone zugewiesen. Bis zur Rechtskraft dieses Ent-
scheides unterlagen diese Grundstück dem BGBB (landwirtschaftliche
Grundstücke kleiner 25 Aren, Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes).
Seit Rechtskraft dieses Entscheides unterliegen diese beiden Parzellen

- 19 -
nicht mehr dem BGBB (Baulandgrundstücke ohne betriebsnotwendige
Bauten gemäss Art. 2 BGBB)."
5.3.6.
Es steht damit einerseits fest, dass im Zeitpunkt des Antrages auf Überfüh-
rung der Parzellen Nrn. aaa und bbb in das Privatvermögen vom 9. Januar
2015 Grundstücke des Geschäftsvermögens in der Bauzone, nicht jedoch
land- und forstwirtschaftliche Grundstücke vorlagen. Bereits bis zur Entlas-
sung der Grundstücke aus dem Anwendungsbereich des BGBB wurden
diese nicht als betriebsnotwendige Grundstücke eines landwirtschaftlichen
Gewerbes qualifiziert. Anderseits steht ebenso fest, dass der Antrag auf
Überführung erst "im Nachhinein", d.h. klar nach der Einzonung der Par-
zellen Nr. aaa und bbb in die Bauzone gestellt wurde. Dementsprechend
kann eine zweiphasige Abrechnung, wie von den Rekurrenten erstmals mit
Schreiben vom 9. Januar 2015 verlangt, nicht in Frage kommen. Die Vor-
instanz hat diese daher zu Recht abgelehnt.
6.
6.1.
Nachfolgend zu prüfen ist somit die Berechnung des einkommenssteuer-
pflichtigen Gewinnes. Im Rekurs wurden, für den Fall der Einkommensbe-
steuerung, keine detaillierten Anträge zur Gewinnberechnung gestellt und
dementsprechend keine Begründungen abgegeben.
6.2.
6.2.1.
Die Rekurrenten selbst gingen mit der eingereichten Grundstückgewinn-
steuererklärung von einem Verkehrswert bei Überführung von
CHF 740.00/m2 bei unbestrittener Fläche von 3'310 m2 aus. Mit dem Ein-
spracheentscheid und der angedrohten reformatio in peius wurde ein Ver-
kehrswert von CHF 800.00/m2 berücksichtigt. Die Steuerkommission
stützte sich dabei auf den im Kaufrechtsvertrag vom 31. März 2016 verein-
barten Minimalpreis.
6.2.2.
Mit der Veranlagung wurde das landwirtschaftliche Einkommen (selbstän-
dige Erwerbstätigkeit) auf insgesamt CHF 2'227'777.00 festgesetzt. Der
Kapitalgewinn aus der Überführung betrug dabei CHF 2'449'000.00
(3'310 m2 x CHF 740.00/m2 abzüglich Buchwert von CHF 400.00). Berück-
sichtigt wurden zudem AHV-Beiträge von CHF 241'630.00. Mit der refor-
matio in peius wurde der einkommenssteuerpflichtige Kapitalgewinn auf
CHF 2'646'800.00 abzüglich AHV-Beiträge von CHF 261'410.00 erhöht
(vgl. Fragebogen für Kapitalgewinne vom 19. Juli 2019; Veranlagungsde-
tails).

- 20 -
6.2.3.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes handelt es sich beim im
Kaufrechtsvertrag vom 31. März 2016 vereinbarten Wert von
CHF 800.00/m2 um einen zeitnahen Verkehrswert, der dann auch bezahlt
wurde. Es kann somit ohne Weiteres darauf abgestellt werden. Ebenso
wurde korrekt die AHV gewinnmindernd berücksichtigt.
6.3.
Die Berechnung des Kapitalgewinnes ist damit insgesamt nicht zu bean-
standen.
7.
7.1.
Die von den Rekurrenten im Rekurs gegen die Erfassung des (ganzen) Ka-
pitalgewinnes grundsätzlich vorgebrachten Argumente (Verstoss gegen die
Regelung des StHG; unverhältnismässige Besteuerung der Landwirte
durch Kumulation von Einkommenssteuer und Mehrwertabgabe; Benach-
teiligung/Ungleichbehandlung der Landwirte gegenüber privaten Landei-
gentümern) vermögen nicht zu überzeugen.
7.2.
Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 14. März 2018
(WBE.2018.454) in Sachen der Rekurrenten bereits ausführlich mit den
steuerlichen "Rahmenbedingungen" auseinandergesetzt. In Erw. 2 wurde
die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtes einlässlich zusammen-
gefasst. Es wurde festgehalten, was unter einem land- und forstwirtschaft-
lichen Grundstück im Sinne von § 27 Abs. 4 StG zu verstehen ist. Es wurde
auf die Auslegung der steuerrechtlichen Normen im StHG und DBG sowie
zur Wertkongruenz dieser Normen mit weiteren landwirtschafts- und bo-
denrechtlichen Erlassen (RPG, LwG, BGBB) eingegangen. Der Charakter
der Regelung der Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke
als Ausnahmetatbestand – so das Bundesgericht – wurde betont. Die pri-
vilegierte Besteuerung der Wertzuwachsgewinne auf land- und forstwirt-
schaftlichen Geschäftsgrundstücken (und die damit verbundene Gleichstel-
lung mit der privaten Grundstückgewinnbesteuerung) wurde nicht nur all-
gemein als sachlich unbegründet eingestuft. Sie erweise sich ganz beson-
ders für ein in der Bauzone gelegenes und unüberbautes Grundstück als
fragwürdig, unterliege ein solches doch nicht den Verfügungsbeschränkun-
gen des bäuerlichen Bodenrechts. Dieser kaum gerechtfertigten Privilegie-
rung wirke die mit Art. 2 Abs. 2 BGBB harmonisierte Konkretisierung von
§ 27 Abs. 4 StG entgegen (BGE 138 II 39, Erw. 2.3.1.).
Die rekurrentische Behauptung einer gesetzeswidrigen ungleichen Anwen-
dung oder Auslegung der StHG-Normen stösst allein damit ins Leere.

- 21 -
7.3.
Für die Erhebung einer Mehrwertabgabe im Jahr 2015 bestand keine ge-
setzliche Grundlage im kantonalen und kommunalen Recht, so dass sich
die Frage der Kumulation von Einkommenssteuer und Mehrwertabgabe
nach RPG vorliegend gar (noch) nicht stellte.
8.
Der Rekurs ist somit vollumfänglich abzuweisen.
9.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 22 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 10'000.00 der Kanzleigebühr von CHF 275.00
und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt also CHF 10'375.00 unter
solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 23 -
Aarau, 25. Mai 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner