ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.103 · 2023-12-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.103


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.103
P 211
Urteil vom 21. Dezember 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Marcel Aebi, Rechtsanwalt,
Contractus AG
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 20. Mai 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. Dezember 2020 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren
und satzbestimmenden Einkommen von CHF 186'500.00 und einem
steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 0.00 veranlagt.
Dabei wurden gegenüber der Selbstdeklaration insbesondere die geltend
gemachten Anwaltskosten von CHF 16'200.00 im Zusammenhang mit dem
Einsprache- und Rekursverfahren betreffend Steuerveranlagung 2011
gestrichen.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. Dezember 2020 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 18. Januar 2021 Einsprache. Sie beantragen
sinngemäss den Abzug der Anwaltskosten.
3.
Die Steuerkommission Q._____ wies die Einsprache mit Entscheid vom
20. Mai 2021 ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 20. Mai 2021 (Zustellung am 31. Mai 2021)
liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 29. Juni 2021 (Postaufgabe
am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern
(nachfolgend Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen mit den
"BEGEHREN
1. Der angefochtene Einsprache-Entscheid vom 20. Mai 2021 sei aufzu-
heben.
2. Die geltend gemachten Gewinnungskosten von CHF 16'200.– seien
als abzugsfähig zuzulassen. Die Steuerpflichtigen seien mit einem
Einkommen von CHF 170'300.– zu veranlagen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Gemeinde
Q._____."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantra-
gen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
In der Steuererklärung 2018 deklarierten die Rekurrenten unter Ziff. 15.6
"Weitere Abzüge" CHF 16'200.00 mit der Begründung "übrige Abzüge An-
waltskosten i.Z. Einsprache". Beigelegt wurde die Rechnung der F._____
AG vom 18. Juli 2017 über einen Kostenvorschuss von CHF 16'200.00.
2.2.
Die Vorinstanz hat die Anwaltskosten für das Steuergerichtsverfahren zu
den nicht abziehbaren privaten Lebenshaltungskosten gezählt. Zudem sei
den Rekurrenten für die anwaltlichen Bemühungen im Rekursverfahren be-
treffend Steuerjahr 2011 eine Parteientschädigung von CHF 3'500.00 aus-
gerichtet worden. Würde den Rekurrenten der Abzug der Anwaltskosten
gewährt, würde die daraus resultierende Steuerentlastung indirekt zu einer
Art Parteikostenentschädigung führen, die aufgrund von § 188 Abs. 1 StG
nicht vorgesehen und daher nicht zulässig sei.
2.3.
Mit dem Rekurs machen die Rekurrenten geltend, dass der anwaltliche Auf-
wand betreffend Rekursverfahren im Steuerjahr 2011 als Gewinnungskos-
ten nach § 34 bzw. § 39 StG zu qualifizieren sei. Der Aufwand habe der
Verhinderung einer willkürlichen und rechtsmissbräuchlichen Besteuerung
einer Hypothekarschuld als Einkommen gedient. Mit den anwaltlichen Auf-
wendungen sei eine Einkommensbesteuerung von CHF 398'444.00 ver-
mieden worden, die zusätzlich eine nicht rückforderbare Verrechnungs-
steuer von 35 % ausgelöst hätte.
3.
3.1.
Gemäss § 34 StG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die
Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den §§ 35 - 40 abgezogen.
3.2.
3.2.1.
Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG). Bei Liegenschaften
des Privatvermögens können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprä-

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mien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39
Abs. 2 Satz 1 StG).
Nicht abziehbar sind sowohl im Bereich des beweglichen wie des unbe-
weglichen Vermögens Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d
StG).
Die gleichen Regelungen finden sich in Art. 32 Abs. 1 und 2 bzw. Art. 34
lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG).
3.2.2.
Vermögensverwaltungskosten sind Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung
des Einkommens getätigt werden und in einem direkten ursächlichen Zu-
sammenhang dazu stehen (Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019
[2C_534/2018] E. 3.1. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom
17. November 2016 [2C_687/2015] E. 2.2.).
3.2.3.
3.2.3.1.
Auch Anwalts- und Gerichtskosten können Vermögensverwaltungskosten
darstellen. Nach der Rechtsprechung ist für eine Qualifikation von Anwalts-
und Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten erforderlich, dass
die Aufwendungen der Bewahrung der Vermögenswerte dienen (Bundes-
gerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.1. = StE 2020
B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom 17. November 2016 [2C_687/2015]
E. 2.3.1.). Dies bedeutet zum einen, dass Aufwendungen, welche unmittel-
bar mit Vermögenserträgen zusammenhängen, als abzugsfähige Vermö-
gensverwaltungskosten gelten. Zum anderen sind Aufwendungen, die der
Sicherung oder Einforderung des ertragbringenden beweglichen Vermö-
gens an sich und damit nur mittelbar der Einkommenserzielung dienen
("ausserordentliche Gewinnungskosten") ebenfalls zum Abzug zugelas-
sen. Nach der Rechtsprechung ist für eine Qualifikation von Anwalts- und
Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten somit erforderlich, dass
die Aufwendungen für die Sicherung oder Einforderung von Vermögenser-
trägen oder des ertragbringenden beweglichen Vermögens selber aufge-
wendet werden (Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/
2018] E. 3.1. und 3.6.1. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8; VGE vom 8. Juni 2015
[WBE.2014.405]).
3.2.3.2.
Nicht als Vermögensverwaltungskosten gelten Kosten, die dazu dienen,
Vermögenswerte überhaupt erst zu erlangen. Hierbei handelt es sich um
nicht abziehbare Kosten für die Anschaffung oder Herstellung von Vermö-
gensgegenständen gemäss Art. 34 lit. d DBG bzw. § 41 Abs. 1 lit. d StG

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(Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.2. =
StE 2020 B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom 17. November 2016
[2C_687/2015] E. 2.3.2.; VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.405]).
3.2.3.3.
Es gibt kein vollumfänglich trennscharfes Kriterium für die Abgrenzung zwi-
schen Sicherungs- und Einforderungskosten betreffend schon bestehende
Vermögenswerte und nicht abzugsfähigen Vermögenserlangungs- und
Rechtsdurchsetzungskosten (Bundesgerichtsurteil vom 27. September
2019 [2C_534/2018] E. 3.3. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil
vom 17. November 2016 [2C_687/2015] E. 3.3.; VGE vom 8. Juni 2015
[WBE.2014.405]). Fallen Kosten im Rahmen des Erstreitens eines Rechts-
anspruchs auf einen Vermögensbestandteil (z.B. Erbschaftserwerb bzw.
Durchsetzung eines Erbanspruchs) an, das heisst geht es nicht um die
blosse Sicherung und Rechtsdurchsetzung bei an sich klaren Verhältnis-
sen, so kann nicht mehr ernsthaft von Vermögensverwaltungskosten ge-
sprochen werden. Dann steht vielmehr der Rechtserwerb selbst im Vorder-
grund, so dass die betreffenden Kosten in steuerlicher Hinsicht als Anlage-
kosten zu charakterisieren sind (VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.405]).
Im erwähnten Urteil führt das aargauische Verwaltungsgericht zudem Fol-
gendes aus:
"Der Entscheid über die Abzugsfähigkeit von Prozesskosten als ausseror-
dentliche Vermögensverwaltungskosten ist kein kategorischer, sondern
ein gradueller. Er hängt von der Komplexität der sich stellenden Fragen
und vom Umfang der Aufwendungen ab. Erreichen diese ein vergleichba-
res Ausmass wie die mit einem ordentlichen, der Erstreitung und Durch-
setzung eines materiellen Anspruchs dienenden Zivilprozesses verbunde-
nen Kosten, dann kann nicht mehr von Vermögensverwaltungskosten ge-
sprochen werden. Weil in vielen Konstellationen der superprovisorische
und provisorische Rechtsschutz im Hinblick auf die praktische Durchset-
zung zivilrechtlicher Ansprüche eine eminente Rolle spielen, es sich bei
den entsprechenden Verfahren trotz deren vorläufiger Natur um umfang-
reiche und aufwändige Verfahren handelt und deren Ergebnisse häufig
weithin das spätere definitive zivilrechtliche Ergebnis vorzeichnen, können
die Kosten im Zusammenhang mit solchen Verfahren, jedenfalls dann,
wenn die entsprechenden Verfahren komplex und aufwändig sind, nicht
als Vermögensverwaltungskosten qualifiziert werden.
Hier waren die sich in den beiden Prozessen vor Bezirksgericht X. stellen-
den rechtlichen und tatsächlichen Fragen in ihrer Gesamtheit betrachtet
hochkomplex. Der Ausgang der Verfahren und damit der Bestand der je-
weiligen Rechte waren derart unsicher, dass jedenfalls aus wirtschaftlicher
Sicht – und darauf muss es ankommen – insoweit der Rechtserwerb im
Vordergrund stand. Bei den im Zusammenhang mit den beiden Verfahren
vor Bezirksgericht X. entstandenen Kosten handelt es sich daher nicht um
blosse Sicherungs- oder Einforderungskosten, sondern vielmehr um Kos-
ten im Zusammenhang mit dem Erwerb der Erbschaft. Sowohl die An-
walts- und die Gerichtskosten als auch die Kosten des Friedensrichteramts
M. sind daher nicht als Vermögensverwaltungskosten abzugsfähig."

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3.2.3.4.
Die Abzugsfähigkeit von Gerichtskosten als Aufwendungen für die Vermö-
gensverwaltung hängt grundsätzlich nicht davon ab, ob die steuerpflichtige
Person im entsprechenden Gerichtsverfahren mit allen Rechtsbegehren
durchzudringen vermag. Es wird indes vorausgesetzt, dass das entspre-
chende Verfahren nicht offensichtlich aussichtslos erscheint (Bundesge-
richtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.1. = StE 2020
B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2017 [2C_690/2016]
E. 2.2. = StE 2017 B 25.6 Nr. 70 = StR 2017 S. 346).
3.2.3.5.
Für die Qualifikation von Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten
im Sinne von Art. 32 Abs. 1 DBG bzw. § 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG ist zwar
erforderlich, aber nicht ausreichend, dass diese Aufwendungen zur Bewah-
rung von Vermögenswerten getätigt werden. Wie sich aus Art. 25 DBG
(§ 34 Abs. 1 StG) und der systematischen Stellung von Art. 32 Abs. 1 DBG
(§ 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG) ergibt, statuiert letztere Bestimmung einen Ab-
zug für "Aufwendungen" bzw. Gewinnungskosten. Dabei gilt grundsätzlich
für alle Einkunftsarten ein einheitlicher Gewinnungskostenbegriff und ist nur
von abziehbaren Gewinnungskosten auszugehen, wenn es sich um für die
Einkommenserzielung notwendige Aufwendungen handelt bzw. ein qualifi-
ziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten
Einkünften vorliegt. Daraus ist abzuleiten, dass der in Art. 32 Abs. 1 DBG
(§ 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG) statuierte Abzug von Kosten für die Vermö-
gensverwaltung beim beweglichen Privatvermögen in Bezug auf Gerichts-
kosten nur greift, wenn das Vermögen, dessen Bewahrung mit dem Ge-
richtsverfahren angestrebt wird, in erster Linie – wenn auch allenfalls nur
mittelbar – mit der Erzielung von steuerbaren Erträgen aus Privatvermögen
in Zusammenhang steht (Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019
[2C_534/2018] E. 3.6.1. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8).
3.3.
Aus dem Periodizitätsprinzip folgt, dass Einkommen und Verlust grundsätz-
lich in derjenigen Periode zu berücksichtigen sind, in der sie angefallen sind
(Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.5. mit
Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 14. Oktober [2C_1278/2012] E. 3.1.
und E. 4.2. mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 8. April 2011
[2C_240/2011] E. 2. = StR 66/2011, S. 679).
In Bezug auf den Abzug von Gewinnungskosten wird somit neben dem
sachlichen auch ein zeitlicher Zusammenhang vorausgesetzt. Das Einkom-
men, mit welchem die Gewinnungskosten zusammenhängen, muss nicht
nur an sich steuerbar sein, sondern grundsätzlich auch in derselben Peri-
ode, in welcher die Kosten anfallen (VGE vom 6. März 2009 [WBE.2008.
118]).

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3.4.
Daraus folgt, dass vorliegend die im Steuerjahr 2017 angefallenen Anwalts-
kosten (gemäss Vermerk auf der Kostenvorschussrechnung wurden diese
am 29. Juli 2017 bezahlt) im Steuerjahr 2018 nicht als Vermögensverwal-
tungskosten bzw. Gewinnungskosten abgezogen werden können. Somit
kann es offenbleiben, ob die geltend gemachten Anwaltskosten als Vermö-
gensverwaltungskosten bzw. als Gewinnungskosten zum Abzug zuzulas-
sen wären.
Aus dem Umstand, dass die Rechtskraft des Urteils des Spezialverwal-
tungsgerichts erst im Jahre 2018 eintrat, vermögen die Rekurrenten nichts
zu ihren Gunsten abzuleiten. Als Gewinnungskosten qualifizierte Anwalts-
kosten sind grundsätzlich auch dann (voll) abzugsfähig, wenn die Konsul-
tation des Anwalts nur zu einem geringen Teil erfolgreich war (Urteil des
Bundesgerichts vom 16. Dezember 2008 [2C_266/2008], E. 5.3). Die Höhe
des Abzugs hängt also nicht vom Erfolg der anwaltlichen Bemühungen ab.
Es spielt daher keine Rolle, ob die von den Steuerpflichtigen angestrebten
Gerichtsverfahren im Ergebnis erfolglos waren oder nicht (vgl. SGE vom
23. Januar 2014 [3-RV.2013.166]).
Im Übrigen kann den Akten entnommen werden, dass im Zeitpunkt des
Urteils vom 22. März 2018 die Steuerveranlagung 2017 noch nicht definitiv
veranlagt war und es somit möglich gewesen wäre, die Anwaltskosten
nachträglich für das Jahr 2017 geltend zu machen (siehe Brief der Rekur-
renten vom 29. August 2019).
4.
Im Ergebnis erweist sich der Rekurs als unbegründet. Er ist abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 620.00 unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 21. Dezember 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner