ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.177 · 2023-04-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.177


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.177
P 60
Urteil vom 20. April 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18,
5314 Kleindöttingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 11. November 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 23. August 2019 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen von CHF 169'400.00 und einem
steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 31'000.00
veranlagt.
2.
Mit Schreiben vom 17. September 2019 wurde die Veranlagungsverfügung
vom 23. August 2019 widerrufen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass
der Pauschalabzug für den Liegenschaftsunterhalt nicht berücksichtigt wor-
den sei.
3.
Mit Verfügung vom 21. Oktober 2019 (Korrektur) wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 neu zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen von CHF 167'200.00 und zu einem
steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 31'000.00
veranlagt. Dabei wurden verschiedene Aufrechnungen vorgenommen.
4.
Gegen die Verfügung vom 21. Oktober 2019 liessen A. und B. mit
Schreiben vom 11. November 2019 Einsprache erheben. Sie stellten die
Anträge:
"1) Streichung der Einkommensposition 2.1 Fr. 55'584.00, selbständige
Tätigkeit
2) Die kumulierten Abschreibungen nach §266 Abs. 1 lit. b seien mit einer
separaten Jahressteuer zu erfassen.
3) Die Veranlagung sei zu korrigieren.
a) Ziffer 6
b) Ziffer 11
c) Ziffer 15.1
d) Ziffer 31
4) Vorladung und Besprechung vor die gesamte Steuerkommission."
5.
Am 1. Juli 2020 fand eine Einspracheverhandlung statt.

- 3 -
6.
Mit Entscheid vom 11. November 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
7.
Den Einspracheentscheid vom 11. November 2020 (Zustellung am 17. No-
vember 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 10. Dezember 2020
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen lassen mit folgenden Anträgen:
"BEGEHREN I
1) Es seien die kumulierten Abschreibungen von CHF 37'446.00 mit se-
parater Jahressteuer zu erfassen (Streichung des Einkommens unter
Ziffer 2.1 der Veranlagung).
2) Die Abrechnung sei privilegiert nach §45, Abs. 1, lit f und Art. 37 b,
DBG vorzunehmen
3) Vorweg sei der AHV Sonderbeitrag abzuziehen
BEGEHREN II
1) Es sei die Entschädigung der E._____ AG von jährlich Fr. 15'000.00
wie folgt zu besteuern.
- Entschädigung für Gebrauchsüberlassung des landwirtschaftlichen
Grundstücks zur Deponie als Pachtzins Fr. 1'500.00.
- Entschädigung für Boden, Lärm und Staubemissionen, eine Inkon-
venienzentschädigung, Fr. 13'500.00 nach Grundstückgewinnsteu-
errecht, jährlich zu veranlagen.
BEGEHREN III
Korrektur der Veranlagung Ziff. 2.1 durch Streichung folgender Aufrech-
nungen der:
- wiedereingebrachte Abschreibungen Fr. 37'446.00
- Schuldzinsen Fr. 8'250.00
- Reingewinns von Fr. 9'888.00
Total Streichung Fr. 55'584.00
BEGEHREN IV
1) Es seien die Kosten auf die Staatskasse zu nehmen.
2) Es sei eine angemessene Parteientschädigung auszurichten."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
8.
Das Gemeindesteueramt Q. und das KStA beantragen die kostenfällige
Abweisung des Rekurses.

- 4 -
9.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat vom Gemeindesteueramt weitere Un-
terlagen einverlangt.

- 5 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Mit Rekurs wird auch die privilegierte Besteuerung der kumulierten Ab-
schreibungen nach Art. 37b des Gesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) beantragt. Da die direkte Bundessteuer
nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist, kann auf
den Rekurs in diesem Punkt nicht eingetreten werden.
3.
3.1.
Die Angaben, die der Steuerpflichtige bei der Anhörung durch die Verwal-
tungsbehörde macht, sind zu protokollieren und unterzeichnen zu lassen
(§ 190 Abs. 3 StG). Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage und soll
daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zusammenfas-
sen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (SGE vom 20. Novem-
ber 2014 [3-RV.2014.104], mit Hinweis). Die Protokollierungspflicht ist un-
ter anderem auch dann nicht erfüllt, wenn lediglich ein "internes Protokoll"
ohne Unterzeichnung durch den Steuerpflichtigen erstellt wird (SGE vom
4. April 2014 [3-RB.2013.21], Erw. 6.2. f.; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.
2011.140], Erw. 4.7.5.). Wird kein Protokoll erstellt, liegt eine formelle
Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches
Gehörs vor, was in der Regel zur Aufhebung der Verfügung bzw. des Ent-
scheids und zur Rückweisung an die Veranlagungsbehörde führt (vgl. zum
Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern
2015, § 190 StG N 12, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
3.2.
Mit der Einsprache haben die Rekurrenten eine Vorladung vor die gesamte
Steuerkommission beantragt. Am 1. Juli 2020 fand eine Einsprachever-
handlung statt. Ein Protokoll wurde ausweislich der Akten nicht erstellt und
wurde auf Aufforderung des Spezialverwaltungsgerichtes vom 7. März
2023 nicht eingereicht. Die Zusammenfassung von Voten der Einsprache-
verhandlung vom 1. Juli 2020 im Einspracheentscheid vermag das Ver-
handlungsprotokoll nicht zu ersetzen. Ohne Protokoll wurde der Anspruch
der Rekurrenten auf rechtliches Gehör verletzt.

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3.3.
Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt in vergleichbaren Fällen in der
Regel zur Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz. Nur aufgrund
der langen Dauer des gerichtlichen Verfahrens ist vorliegend auf die Auf-
hebung des Einspracheentscheides und die Rückweisung an die Vorin-
stanz im Interesse der Rekurrenten zu verzichten. Hingegen ist die Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs bei der Kostenverteilung zu berücksichtigen.
4.
Die Rekurrenten haben im Rekurs die privilegierte Besteuerung der kumu-
lierten Abschreibungen von CHF 37'446.00 abzüglich AHV-Sonderbeitrag
nach § 45 Abs. 1 lit. f StG (Begehren I), die jährliche Besteuerung der Ent-
schädigung der E._____ AG im Umfang von CHF 1'500.00 mit der
Einkommenssteuer und im Umfang von CHF 13'500.00 mit der Grund-
stückgewinnsteuer (Begehren II), sowie die Streichung der Aufrechnung
von wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 37'446.00, von Schul-
zinsen von CHF 8'250.00 sowie des Reingewinns von CHF 9'888.00 (Be-
gehren III) beantragt. Darauf ist in der Reihenfolge der Anträge einzugehen.
5.
5.1.
5.1.1.
Die Rekurrenten deklarierten mit der Steuererklärung 2017 ein Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 9'888.00. Nicht deklariert wur-
den wiedereingebrachte Abschreibungen.
5.1.2.
Mit dem Veranlagungsvorschlag vom 23. Mai 2019 wurden wiedereinge-
brachte Abschreibungen von CHF 37'446.00 als Einkünfte aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit erfasst. Erstmals wurde mit Schreiben vom 13. Mai
2019 und dann mit der Stellungnahme vom 27. Mai 2019 zum Veranla-
gungsvorschlag vom 23. Mai 2019 die Besteuerung der kumulierten Ab-
schreibungen von CHF 37'456.00 mit einer Jahressteuer nach § 45 Abs. 1
lit. f StG beantragt. Es wurde erklärt, die "Liegenschaft wurde mittels Prä-
ponderanzmethode per 01.01.2001 ins Privatvermögen eingestuft. Selb-
ständige Erwerbstätigkeit setzt aber Geschäftsvermögen voraus. Es wäre
daher widersprüchlich, hier noch von selbständigem Erwerbseinkommen
auszugehen, nachdem die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeordnet
ist!"
5.1.3.
Die Vorinstanz rechnete im Veranlagungsverfahren (Veranlagungen vom
23. August 2019 und korrigierte Veranlagung vom 21. Oktober 2019) wie-
dereingebrachte Abschreibungen von CHF 37'446.00 gemäss § 266 Abs. 1
lit. b StG zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Jahres
2017 hinzu. Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 7. August

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2019 wurde dazu ausgeführt, mit der Veranlagung 2001 sei dem Antrag auf
Besteuerungsaufschub der wiedereingebrachten Abschreibungen auf GB
Q., Parzelle bbb, aufgrund der mehrheitlich privat genutzten Liegenschaft
stattgegeben worden. Die Besteuerung sei gemäss § 266 Abs. 1 lit. b StG
aufgeschoben worden. Mit Schreiben vom 13. Mai 2019 sei die
Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen verlangt worden.
Aufgrund dessen, dass die Liegenschaft nicht verkauft worden sei, sei von
einer Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bereich Ge-
treideanbau im Jahr 2017 auszugehen. Dem Antrag auf Aufhebung des
Steueraufschubes könne entsprochen werden. Zwar seien die Alters-
grenze, der Rekurrent sei 2017 65 Jahre alt geworden, und das Kriterium
der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit erfüllt. Da die stillen Reser-
ven aber nicht in den Jahren 2016 und 2017, sondern in den Jahren 2001
und früher entstanden seien, könne keine Besteuerung mit der separaten
Jahressteuer erfolgen.
5.1.4.
Mit der "Einsprache" vom 12. Juli 2019 gegen die provisorische Steuer-
rechnung 2017 (Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 7. August
2019) wurde von den Rekurrenten an der in der Stellungnahme vom
27. Mai 2019 zum Veranlagungsvorschlag vertretenen Auffassung wörtlich
und ebenso inhaltlich in der Einsprache vom 11. November 2019 festge-
halten. In der Einsprache wurde gleich wie in der Stellungnahme vom
28. Mai 2020 zum Bericht des LE KStA vom 28. April 2020 erklärt, der Steu-
eraufschub nach § 266 Abs. 1 lit. b StG stelle lediglich einen Aufschub der
Besteuerung des Kapitalgewinnes aus dem Jahr 2001 dar. Eine Besteue-
rung im Jahr 2017 sei periodenfremd.
5.1.5.
Die Steuerkommission Q. verwies im angefochtenen Einspracheentscheid
zur Begründung auf die Stellungnahme des LE KStA vom 28. April 2020
5.1.6.
Im Rekurs wurde ergänzt, mit der Verpachtung der Liegenschaft an die
E._____ AG sei die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben
worden. Das Grundstück sei im Umfang von fff ha als Ersatzland zur
landwirtschaftlichen Nutzung für andere Landwirte abgetreten worden.
Weitere ggg ha seien als Ober- und Unterbodendepot übergeben worden.
Mit dem Entzug von insgesamt 4.6 ha sei die gänzliche Aufgabe der land-
wirtschaftlichen Bewirtschaftung bewirkt worden.
5.1.7.
In den Vernehmlassungen und in der Replik wurden keine neuen Argu-
mente vorgebracht.

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5.2.
Die Rekurrenten sind sich darin einig, dass die Besteuerung von wieder-
eingebrachten Abschreibungen von CHF 37'446.00, welche im Jahr 2001
aus der mit der Einführung der Präponderanzmethode resultierenden Über-
führung von GB Q., Parzelle bbb, in das Privatvermögen resultierten,
aufgeschoben wurde (vgl. "Eröffnung des Besteuerungsaufschubes von
wiedereingebrachten Abschreibungen bei mehrheitlich privat genutzten
Liegenschaften mit der Veranlagung 2001"). Unbestritten ist sodann, dass
die Besteuerung dieser wiedereingebrachten Abschreibungen im Jahr
2017 erfolgen soll. Zu entscheiden ist die Frage, ob die Besteuerung im
ordentlichen Veranlagungsverfahren oder mit einer separaten Jahres-
steuer zu erfolgen hat.
5.3.
5.3.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit ge-
hören auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch-
mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 Satz 1 StG).
5.3.2.
Gemäss § 266 Abs. 1 lit. b StG ist bei Grundstücken, die nicht vorwiegend
der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, der gemäss Wertzerlegung als
Geschäftsvermögen bezeichnete Teil im Wert der Anlagekosten ins Privat-
vermögen zu überführen. Liegt der Buchwert unter den Anlagekosten, ist
die Differenz mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Die Besteuerung die-
ser wiedereingebrachten Abschreibungen wird bis zur Veräusserung oder
bis zur Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgeschoben. Der Auf-
schub endet mit dem Ereignis, das früher eintritt. Die Steuerpflichtige Per-
son kann auf den Steueraufschub verzichten.
5.3.3.
Gemäss § 45 Abs. 1 lit. f StG (in der im Jahr 2017 geltenden Fassung;
vgl. auch Art. 11 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
[StHG] und den gleichlautenden Art. 37b Abs. 1 DBG) unterliegt einer ge-
trennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % des Ta-
rifs,
"die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Re-
serven, wenn die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten
55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität
definitiv aufgegeben wird. Einkaufsbeiträge gemäss § 40 lit. d sind abzieh-
bar, soweit sie nicht bereits beim ordentlichen Einkommen abgezogen
werden können. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, wird die
Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steu-
erpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 40 lit. d nachweist,
erhoben. Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird ebenfalls

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mit einer Jahressteuer zu 40 % des Tarifs getrennt vom übrigen Einkom-
men besteuert. Die Zusammenrechnung nach Absatz 2 kommt nicht zur
Anwendung. […]"
5.3.4.
Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 28. Februar 2018 (WBE.
2017.372; bestätigt durch das Bundesgerichtsurteil vom 9. August 2018
[2C_302/2018]) ausgeführt:
"2.3.1.
Unter die Privilegierung fällt die Summe der in den letzten zwei Geschäfts-
jahren realisierten stillen Reserven, die mit der Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit in einem mehr oder minder direkten Zusammenhang ste-
hen; die ordentlichen Gewinne unterliegen unverändert der ordentlichen
Besteuerung (IVO P. BAUMGARTNER, in: MARTIN ZWEIFEL/ MICHAEL
BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 37b
N 13). Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und andere Ein-
künfte, die nicht aus der Liquidation stammen, werden von der Privilegie-
rung ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV). Gemäss Ur-
teil des Bundesgerichts vom 8. Dezember 2016 (2C_1015/2015 Erw. 5.5.
ff; ASA 85 S. 499; StR 2017 S. 222), ist zwischen dem privilegiert zu be-
steuernden Einkommen aus der Auflösung von stillen Reserven anlässlich
der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit und den anderen Einkünf-
ten des selbständig Erwerbenden zu unterscheiden. Die ordentlichen Ein-
künfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit fallen nicht unter die privile-
gierte Besteuerung (Betriebseinkommen bleibt Betriebseinkommen), auch
wenn sie anlässlich der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt
werden. Die Bestimmungen über die privilegierte Besteuerung sind aus-
serdem nicht dazu da, einem Steuerpflichtigen über den Zeitpunkt der Re-
alisierung von Einkünften freie Hand zu lassen, um damit künstlich stille
Reserven zu schaffen"
Zur Frage, der Realisation von stillen Reserven hat das Bundesgericht im
Urteil vom 9. August 2018 [2C_302/2018]) erklärt:
"2.2.6 Erforderlich ist mithin ein hinreichender Kausalzusammenhang zwi-
schen Realisation und Liquidation, wobei sich die Realisation als unmittel-
bare Folge der Liquidation darstellt. Typisches Beispiel ist etwa die Ver-
äusserung eines unter dem Verkehrswert bewerteten Bürogebäudes (An-
lagevermögen), das aufgrund der beendigten Erwerbstätigkeit nicht mehr
benötigt wird. Gleiches gilt für das Warenlager (Umlaufvermögen), das auf
den Nachfolger übertragen wird und bisher zu den Anschaffungskosten
bewertet war. In einem solchen Fall ist unstreitig, dass die Aufdeckung der
stillen Reserven einzig auf die Liquidation zurückzuführen ist. So oder an-
ders ist die privilegierte Besteuerung geboten, denn ohne Liquidation wäre
es mutmasslich (zumindest in absehbarer Zeit) zu keiner Realisation der
aufhaftenden stillen Reserven gekommen. Der buchhalterische Charakter
– Umlauf- oder Anlagevermögen – kann mit Blick auf diese Konzeption
keine Rolle spielen, weshalb der zitierten Lehrmeinung (vorne E. 2.2.3)
nicht zu folgen ist. Massgebend ist vielmehr der dargelegte Kausalzusam-
menhang zwischen Liquidation und Realisation.
2.2.7 Dieses Kriterium fügt sich in den übergeordneten Sinn der Norm ein:
Wo nicht (nur) die Liquidation zur Realisation der stillen Reserven führt,

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soll es bei der angestammten Besteuerung bleiben. Entsprechend unter-
liegen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit den ordentlichen Re-
geln, soweit nicht ausnahmsweise ein wahrer 'Liquidationsgewinn' im
Sinne von Art. 37b DBG/Art. 11 Abs. 5 StHG gegeben ist. Denn es liegt im
üblichen betriebswirtschaftlichen Verlauf, dass Leistungen im Hinblick auf
die Umsatzerzielung erbracht werden. Nichts anderes ergibt sich aus Art. 1
Abs. 3 lit. a LGBV, den der Steuerpflichtige anruft: Vom sachlichen Anwen-
dungsbereich der Verordnung ausgenommen sind danach 'Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit und andere Einkünfte, die nicht aus der Li-
quidation stammen'. Mit dieser Wendung präzisiert der Bundesrat den
Normgehalt von Art. 37b DBG auf eine Weise, die den Rahmen von
Art. 182 Abs. 2 BV jedenfalls nicht sprengt und daher für das Bundesge-
richt verbindlich ist (selbständige Rechtsverordnung mit gesetzesvollzie-
hender Funktion; BGE 142 11 182 E. 2.3.1 S. 190). Wären auch ordentli-
che operative Einkünfte in die Privilegierung einzubeziehen, hätte der Ge-
setzgeber die Norm wohl umfassender formuliert ('die Summe aller in den
letzten beiden Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven wird getrennt
vom übrigen Einkommen besteuert'). Der Wortlaut von Art. 37b DBG/
Art. 11 Abs. 5 StHG und von Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV liesse möglicherweise
eine Sichtweise, wie sie der Steuerpflichtige vertritt, zu. Dem grammatika-
lischen Auslegungselement stehen indes systematische und teleologische
Gesichtspunkte entgegen. Mit der Norm verfolgt der Gesetzgeber die Ab-
sicht, über Jahre akkumulierte stille Reserven privilegiert auflösen zu kön-
nen. Nicht beabsichtigt ist hingegen die Möglichkeit, willkürlich ordentliche
Einnahmen zu privilegieren."
5.3.5.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 2. Februar 2022 (2C_666/2021,
2C_721/2021) erwogen:
"3.1.3 Neben der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung brachte
die Unternehmenssteuerreform II auch Änderungen in Bezug auf den Be-
steuerungszeitpunkt und -umfang mit sich: So gilt die Verpachtung eines
Geschäftsbetriebs seither nur noch auf Antrag als Privatentnahme
(Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG). Unterbleibt eine solche
Willensäusserung, besteht die selbständige Erwerbstätigkeit fort und
kommt es zu keiner Privatentnahme. Auch wenn nur noch Pachtzinse er-
zielt werden, handelt es sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Er-
werbstätigkeit (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.5.1, in: StE 2020
B 23.47.2 Nr. 25; 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3. 1.1). Ausserdem
kann bei einer Privatentnahme von Liegenschaften des Anlagevermögens
beantragt werden, dass die Besteuerung einstweilen auf die Differenz zwi-
schen Einkommenssteuerwert und Anlagekosten beschränkt und im Übri-
gen bis zur Veräusserung aufgeschoben wird (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw.
Art. 8 Abs. 2bis StHG). Die Tatbestände sind in DBG und StHG, abgese-
hen von Tarifaspekten, wortgleich gehalten. Mit Blick darauf dürfen Praxis
und Doktrin der jeweils anderen Steuerart wechselseitig herangezogen
werden (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.3, in: StE 2020
B 23.47.2 Nr. 25; Seite 16 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.2
[Art. 37b DBG]; 2C_40/2017 vom 5. Oktober 2017 E. 9, nicht publ. in:
BGE 143 II 661 [Art. 11 Abs. 5 StHG]).
3.1.4 Bereits vor der Übernahme der Regelung von Art. 11 Abs. 5 StHG
kannte der Kanton Aargau eine gesonderte Besteuerung für Liquidations-
gewinne (vgl. § 45 Abs. 1 lit. f StG/AG i.d.F. vom 22. August 2006, in Kraft
ab dem 1. Januar 2007; AGS 2006 S. 355). Die Voraussetzungen und die

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Reichweite dieses altrechtlichen Privilegs unterscheiden sich von der nun-
mehr geltenden Regelung. Erfasst wurden 'Kapitalgewinne, die anlässlich
der alters- oder gesundheitsbedingten Aufgabe eines Unternehmens oder
Geschäftsbetriebes oder nach Ablauf eines Steueraufschubes bei der Ver-
äusserung oder Überführung ins Privatvermögen von Grundstücken des
Geschäftsvermögens erzielt werden, soweit der Erlös die Anlagekosten
übersteigt und soweit er nicht der Grundstückgewinnsteuer unterliegt.'
(…)
3.3 Mit der (definitiven) Geschäftsaufgabe geht grundsätzlich die endgül-
tige und vollständige Liquidation der Aktiven und Verbindlichkeiten des Un-
ternehmens einher (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.4.2, in:
StE 2020 B 23.47.2 Nr. 25; 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni
2016 E. 3.2; 2C_376/2011 / 2C_377/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3.3, in:
RDAF 2012 II S. 333, StE 2013 B 23.45 Nr. 3, StR 67/2012 S. 511, mit
Hinweisen). Anders ausgedrückt, kann von einer Liquidation nur gespro-
chen werden, wenn das gesamte Geschäftsvermögen aufgelöst wird (Ur-
teil 2C_390/2020 vom 5. August 2021 E. 2.2.6, in: StE 2021 B 23.2 Nr. 63).
Als Liquidationsjahr gilt dabei das Geschäftsjahr, in welchem die Liquida-
tion abgeschlossen wird (vgl. betreffend die direkte Bundessteuer Art. 2
der Verordnung vom 14. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquida-
tionsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit
[LGBV; SR 642.114]). Von der erfolgten 'Liquidation' ist allerdings nicht
schon zu sprechen, sobald die unternehmenstypischen Leistungen nicht
mehr erbracht werden. Auch die Liquidation stellt eine selbständige Er-
werbstätigkeit dar (REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 39 zu Art. 18 DBG). 'Liquidiert' hat die
selbständig erwerbende Person ihren Geschäftsbetrieb erst im Zeitpunkt
der letzten Liquidationshandlung (Urteile 2C_390/2020 vom 5. August
2021 E. 2.2.6, in: StE 2021 B 23.2 Nr. 63; 2C_ 1050/2015 / 2C_1051/2015
vom 13. Juni 2016 E. 3.2; 2C_376/2011 / 2C_377/2011 vom 27. April 2012,
in: RDAF 2012 II 333, StE 2013 B 23.45 Nr. 3, StR 67/201 2 S. 511;
RAPHAEL GANI, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 17 zu
Art. 37b DBG; vgl. auch ESTV, Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November
2010 'Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der
selbständigen Erwerbstätigkeit' [ESTV-Kreisschreiben Nr. 28], Ziff. 3).
Nach der Auffassung der ESTV steht eine geringfügige selbständige Er-
werbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal nach Ab-
schluss der Liquidation der privilegierten Liquidationsbesteuerung nicht
entgegen, sofern das mutmassliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser
Tätigkeit den Betrag nach Art. 2 Abs. 1 BVG (Eintrittsschwelle in die obli-
gatorische Versicherungspflicht) nicht überschreitet (vgl. ESTV-Kreis-
schreiben Nr. 28, Ziff. 2.1; vgl. auch Urteile 2C_390/2020 vom 5. August
2021 E. 2.2.7, in: StE 2021 B 23.2 Nr. 63; 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015
vom 13. Juni 2016 E. 3.2).
3.4 Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass dem Steuerpflichtigen bei
Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit als Landwirt mit an Si-
cherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die Invalidität gedroht hätte und
ein Kausalzusammenhang zwischen der Invalidität und der Geschäftsauf-
gabe bestanden habe. Der Steuerpflichtige habe die selbständige Er-
werbstätigkeit per 2009 aufgegeben. Mit Bezug auf die Parzellen Nr. 1 und
die daraus hervorgegangenen weiteren Parzellen Nr. 6 und Nr. 7 hätten
aber erst 2011 Liquidationshandlungen stattgefunden (vgl. angefochtenes
Urteil E. 5.2). Das Steueramt stellt die (drohende) Invalidität des Steuer-

- 12 -
pflichtigen nicht infrage. Seiner Ansicht nach war die relevante Geschäfts-
aufgabe (und Liquidation) jedoch bereits im Jahr 2009 erfolgt, als der Steu-
erpflichtige die Tätigkeit als Landwirt einstellte; die privilegierte Besteue-
rung hätte für diese Steuerperiode bzw. für die stillen Reserven, in den
letzten zwei Geschäftsjahren vor der Geschäftsaufgabe aufgelöst worden
waren, geltend gemacht werden müssen. Das Steueramt beruft sich für
seine Auffassung insbesondere auf das Urteil 2C_332/2019 vom 1. Mai
2020.
3.4.1 Im Verfahren 2C_332/2019 hatte die steuerpflichtige Person ihren
Grundbesitz verpachtet und das Betriebsinventar (mit Gewinn) an den
Pächter verkauft. Die realisierten stillen Reserven auf dem Betriebsinven-
tar unterlagen der sofortigen Besteuerung, während die Besteuerung der
stillen Reserven auf dem Grundbesitz bis zur Veräusserung oder Privat-
entnahme aufgeschoben blieb (Urteil 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020
E. 3.2.5, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 25). Weil die steuerpflichtige Person
ihr Geschäftsvermögen – mit Ausnahme des Grundbesitzes – liquidiert
hatte und aufgrund des fortgeschrittenen Alters der steuerpflichtigen Per-
son nicht zu erwarten war, dass sie die Tätigkeit wieder aufnehmen würde,
kam das Bundesgericht zum Schluss, dass in diesem 'individuell-konkre-
ten Fall' davon ausgegangen werden musste, dass die steuerpflichtige
Person ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und sie mit der Ver-
pachtung des Grundbesitzes höchstens noch eine geringfügige Tätigkeit
fortgeführt hatte. Der Kapitalgewinn aus der Veräusserung des Betriebsin-
ventars war deshalb der privilegierten Liquidationsbesteuerung zugänglich
(Urteil 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 3.2.5 und 3.2.6, in: StE 2020
B 23.47.2 Nr. 25). Ausdrücklich offen liess das Bundesgericht hingegen,
nach welchen Modalitäten das verpachtete Land im Realisationszeitpunkt
(Veräusserung oder Privatentnahme) zu besteuern sein würde (Urteil
2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 3.2.7, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 25).
3.4.2 Wie sich aus den für das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 1 BGG
verbindlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil ergibt und die Vor-
instanz in ihrer Vernehmlassung betont, hat der Steuerpflichtige in den
Jahren 2009 und 2010 keine (erkennbaren) Liquidationshandlungen vor-
genommen. Namentlich verfügte der Steuerpflichtige Ende 2010 neben
seinem Grundbesitz weiterhin über ein Betriebsinventar, das er – anders
als die steuerpflichtige Person im Verfahren 2C_332/2019 – nicht veräus-
sert hatte (vgl. oben Sachverhalt A.i) und das keiner Besteuerung unterlag,
als der Steuerpflichtige die Tätigkeit als Landwirt per 1. April 2009 invalidi-
tätsbedingt einstellte. Der vorliegende Fall unterscheidet sich damit we-
sentlich von jenem, der dem Urteil 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 zu-
grunde lag, wo das Geschäftsvermögen – mit Ausnahme des Grundbesit-
zes – bereits vollständig liquidiert worden war. Anders als in jenem Fall
rechtfertigt es sich vorliegend deshalb nicht, von der ständigen Rechtspre-
chung abzuweichen, wonach mit der (definitiven) Geschäftsaufgabe die
endgültige und vollständige Liquidation der Aktiven und Verbindlichkeiten
des Unternehmens einhergeht, mithin also grundsätzlich erst mit Ab-
schluss der letzten Liquidationshandlung von der (definitiven) Aufgabe des
Geschäfts gemäss § 45 Abs. 1 lit. f StG/AG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG aus-
zugehen ist (vgl. Hinweise oben E. 3.3; zuletzt Urteil 2C_390/2020 vom
5. August 2021 E. 2.2.6 und 2.3.6)."

- 13 -
5.4.
5.4.1.
Vorliegend wurde die selbständige Erwerbstätigkeit, davon wird von den
Parteien übereinstimmend ausgegangen, im Jahr 2017 aufgegeben. Bis
dahin betrieben die Rekurrenten – wenn auch in bescheidenem Umfang –
den Getreideanbau, was sich insbesondere aus den Aufzeichnungen der
Jahre 2013 bis 2016 ergibt. Mit der Aufgabe der selbständigen Erwerbstä-
tigkeit fiel der seit dem Jahr 2001 bestehende Steueraufschub betreffend
die wiedereingebrachten Abschreibungen dahin.
5.4.2.
Bei Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen ist definitions-
gemäss (Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert) von stillen Re-
serven auszugehen, solange der tatsächliche Verkehrswert der Wirt-
schaftsgüter über den Anlagekosten und dem Buchwert liegt. Davon ist vor-
liegend ohne Weiteres auszugehen. Etwas Anderes wurde denn auch gar
nicht behauptet.
5.4.3.
Die Bestimmung von § 45 Abs. 1 lit. f StG erlaubt die privilegierte Besteu-
erung der in den Jahren 2016 und 2017 realisierten (und nicht in diesen
Jahren gebildeten) stillen Reserven. Erfolgt die Besteuerung mit dem Weg-
fall des nach § 266 Abs. 1 lit. b StG gewährten Steueraufschubes wegen
Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit für die im Jahr 2001 festge-
stellten wiedereingebrachten stillen Reserven effektiv erst im Jahr 2017,
werden diese gerade im Jahr 2017 steuerlich realisiert.
5.4.4.
Der Rekurrent war im Jahr 2017 65 Jahre alt. Die Aufgabe der selbständi-
gen Erwerbstätigkeit erfolgte damit nach der gesetzlichen Regelung alters-
bedingt.
5.5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Voraussetzungen für eine Be-
steuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen im Umfang von
CHF 37'466.00 nach § 45 Abs. 1 lit. f StG erfüllt sind. Diese sind dement-
sprechend mit einer separaten Jahressteuer zu 30 % des Tarifes, mindes-
tens aber zum Satz von 1 % zu erfassen. Dementsprechend ist der Rekurs
in diesem Punkt gutzuheissen.
6.
6.1.
Mit Vertrag vom 10. Mai 2016 (nachfolgend: Pachtvertrag) zwischen dem
Rekurrenten als Verpächter und der E._____ AG als Pächterin wurden
landwirtschaftliche Grundstückteilflächen bzw. Parzellenteilstücke des

- 14 -
Grundstücks GB LIG Q. Nr. bbb zum Gebrauch als Ober- und Un-
terbodendepotfläche sowie als Ersatzland für drei direkt betroffene Land-
wirte verpachtet. Im Pachtvertrag wurde ausgeführt:
"Ein Parzellenteilstück von GB LIG Q. Nr. bbb - umfassend die land-
wirtschaftliche Nutzfläche von rund ggg Hektaren innerhalb des Deponie-
perimeters (nicht identisch mit der Deponiezone) - ist als Ober- und Unter-
bodendepotfläche für die D. bestimmt.
Ein Parzellenteilstück von GB LIG Q. Nr. bbb - umfassend die restlichen
landwirtschaftlichen Nutzflächen von rund fff Hektaren, ohne Mehr-
familienhaus Nr. aaa, Scheune Nr. ccc und Garage, Schopf Nr. ddd mit
Hartflächen und angemessenem Umschwung - ist Ersatzland zur landwirt-
schaftlichen Nutzung für die innerhalb des Deponieperimeters liegenden
landwirtschaftlichen Parzellen oder Parzellenteilstücke der direkt betroffe-
nen Grundeigentümer F., G. und H.."
Die Pachtdauer wurde entsprechend der Dauer des Deponiebetriebes bis
und mit Rekultivierung festgesetzt (Pachtvertrag, Ziff. II.3. und Ziff. VI.1).
Der Pachtbeginn wurde auf den "Zeitpunkt der Rechtskraft der Auffüllbe-
willigung, Bau- und Betriebsbewilligung 'D.'" vereinbart (Pachtvertrag, Ziff.
V.1.). Die Pacht endet ohne Kündigung mit der abgeschlossenen und
abgenommenen Rekultivierung des Areals innerhalb des
Deponieperimeters (Pachtvertrag, Ziff. VI. 2.), wobei von einer Dauer von
10 Jahren ausgegangen wurde (Pachtvertrag, Ziff. VI.1.). Die identische
Vertragsdauer wurde auch für die Pacht bzw. unentgeltliche Gebrauchs-
leihe des Ersatzlandes vereinbart (Pachtvertrag, Ziff. VI.2.).
Die Entschädigung wurde auf total CHF 15'000.00 pro Jahr festgesetzt
(Pachtvertrag, Ziff. IV.1.), wobei von der E._____ AG für "Bodendepot,
Lärm- und Staubimmissionen, Inkonvenienzentschädigung"
CHF 13'500.00 (Pachtvertrag, Ziff. IV.2.1.) und als "Entschädigung Ge-
brauchsüberlassung landwirtschaftliches Grundstück" CHF 1'500.00
(Pachtvertrag, Ziff. IV. 2.2.) bezahlt wurden.
6.2.
6.2.1.
Die Rekurrenten machten mit der Einsprache geltend, die Deponieentschä-
digung von CHF 15'000.00 stelle Liegenschaftsertrag dar, reichten dann
aber am 11. Dezember 2019 eine ausschliesslich vom Vertreter unterzeich-
nete Steuererklärung für Grundstückgewinne ein, mit welcher ein Anteil an
der Entschädigung gemäss Pachtvertrag von CHF 13'500.00 als Veräusse-
rungserlös und als Grundstückgewinn deklariert wurde. Sodann wurde bei
einer Besitzesdauer von über 25 Jahren ein Steuersatz von 5 % angege-
ben. Zur Begründung wurde im Schreiben vom 11. Dezember 2019 festge-
halten, da es sich bei der Liegenschaft GB Q., Parzelle bbb, um Privat-
vermögen handle, gehe es "um eine Angelegenheit der Grundstückgewinn-

- 15 -
steuer", wobei auf § 96 Abs. 2 StG abzustellen sei. Es liege eine wirtschaft-
liche Veräusserung vor. Weiter wurde – so auch im Schreiben vom 22. Ja-
nuar 2020 – ausgeführt, die Rekurrenten hätten rechtsirrtümlich ein Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Diese Deklaration
werde zurückgezogen.
6.2.2.
Mit dem Einspracheentscheid wurden die CHF 15'000.00 gestützt auf den
Bericht des LE KStA vom 28. April 2020 den Einkünften als Liegenschafts-
ertrag zugerechnet. Dementsprechend wurde das Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit im Einspracheverfahren reduziert.
6.2.3.
In Rekurs und Replik wurde daran festgehalten, dass die Entschädigung
der E._____ AG im Umfang von CHF 13'500.00 der Grundstück-
gewinnsteuer unterliege, da die Pächterin über das Grundstück während
der ganzen Vertragsdauer frei verfügen könne. Eine wirtschaftliche Ver-
äusserung wurde in der Vernehmlassung des KStA verneint.
6.3.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit
der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird
(§ 96 Abs. 1 StG).
6.4.
6.4.1.
Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über Grundstücke
wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, sind den Veräusserungen
gleichgestellt (§ 96 Abs. 2 lit. a StG). Typische Anwendungsfälle sind die
Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 27 ff.) und
Kettengeschäfte (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96
StG N 34 ff.).
6.4.2.
Vorab ist festzuhalten, dass Verpachtungen von (landwirtschaftlichen)
Grundstücken per se nicht zu einer wirtschaftlichen Veräusserung/Hand-
änderung führen. Gegen diese Annahme spricht, dass die Pacht bereits
rein zivilrechtlich während der Pachtdauer die Nutzung eines Grundstückes
durch einen Nichteigentümer beinhaltet.
Auch die vorliegende Verpachtung von Grundstücksteilen – das ganze
Grundstück GB Q., Parzelle bbb, wurde gerade nicht zur Nutzung über-

- 16 -
tragen (insbesondere nicht die bestehenden Gebäude) – erfüllt den Tatbe-
stand der wirtschaftlichen Veräusserung/Handänderung nicht. Dagegen
sprechen nicht nur die genannten zivilrechtlichen Elemente der Pacht, son-
dern auch die Ausgestaltung des Pachtvertrages selbst. Die Verpachtung
von ggg ha umfasst nur die Berechtigung der Pächterin zur Nutzung als
Deponie und nicht die Nutzung zu anderen Zwecken durch Dritte. Selbst
diese Nutzung wird teilweise eingeschränkt (Ziff. VII.1. des Pachtvertra-
ges). In Ziff. VII.3. des Pachtvertrages wird die schriftliche Zustimmung des
Rekurrenten zu den Gebrauchsleihverträgen vorbehalten, die Entlehner
sind verpflichtet, den Vertragsgegenstand sorgfältig zu bewirtschaften und
namentlich für eine nachhaltige Ertragsfähigkeit des Bodens zu sorgen und
die Teilflächen zurückzugeben (Ziff. VII. 4. Und VII.5.). Der Rekurrent als
Verpächter ist zur Veräusserung des Grundstückes unverändert berechtigt
und die Pächterin hat gleich wie die Entlehner kein Vorkaufsrecht
(Ziff. VIII.3.). Die Nutzung der Grundstückteile durch Pächterin und Entleh-
ner endet nach Abschluss der Rekultivierung (Pachtvertrag, Ziff. VI. 1.-3.).
Es ist damit offensichtlich, dass das Eigentumsrecht des Rekurrenten nicht
über das jeder Verpachtung innewohnende Mass hinaus beschränkt wird.
6.5.
6.5.1.
Ebensowenig kommt eine Veräusserung gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG in
Frage. Danach führt die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtli-
chen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun-
gen zu einer die Grundstückgewinnsteuer auslösenden Veräusserung,
wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungs-
wert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür
ein Entgelt entrichtet wird. Der Gesetzgeber ging bei der Gleichstellung der
Veräusserung eines Grundstückes mit der Belastung eines solchen davon
aus, dass das zivilrechtliche Eigentum aufgeteilt wird und die "nuda proprie-
tas" des entgeltlich veräussernden Grundeigentümers steuerlich keinen
Wert mehr habe, weshalb die Einräumung einer solch gearteten Belastung
einer, zumindest teilweisen, Veräusserung der Substanz wirtschaftlich
weitgehend gleichkommt (vgl. VGE vom 7. Dezember 2007 [WBE.2007.
79]). Soweit die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer mangels Dauer-
haftigkeit oder Wesentlichkeit der Beeinträchtigung ausser Betracht fällt,
unterliegt die Entschädigung der Einkommenssteuer (§ 25 Abs. 1 StG;
VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.239]; VGE vom 7. Dezember 2007
[WBE.2007.79]; SGE vom 25. August 2016 [3-RV.2016.88]; SGE vom
26. Juni 2014 [3-RV.2013.98]; RGE vom 28. Mai 2009 [3-RV.2008.26];
RGE vom 24. Januar 2007 [3-RV.2006.29]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 42).

- 17 -
6.5.2.
Die Belastung von Grundstücksteilen mit einer Pacht stellt keine dingliche
Belastung dar. Ebensowenig ist die Belastung der Grundstückteile mit einer
voraussichtlichen Pachtdauer von "nur" zehn Jahren nicht dauernd.
6.6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass weder eine wirtschaftliche Ver-
äusserung nach § 96 Abs. 2 lit. a StG, noch ein die Grundstückgewinn-
steuer auslösender Sachverhalt gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG vorliegt. Die
Entschädigung von CHF 15'000.00 ist somit insgesamt als Liegenschafts-
ertrag der Einkommenssteuer zu unterwerfen. In diesem Punkt ist der Re-
kurs abzuweisen.
7.
7.1.
Mit dem Rekursbegehren 3 wird die Streichung der Aufrechnungen für die
wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 37'446.00, die Aufrech-
nung von Schuldzinsen von CHF 8'250.00 und des deklarierten Reingewin-
nes von CHF 9'888.00, total CHF 55'584.00, beantragt.
7.2.
7.2.1.
Die Vorinstanz hat das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, da
trotz Aufforderung und Mahnung keine detaillierte Berechnung des Einkom-
mens aus selbständiger Erwerbstätigkeit eingereicht worden sei, gestützt
auf den Vergleich mit den Jahren 2013 bis 2016 für das Jahr 2017 auf
CHF 39'252.00 festgesetzt (Bericht LE KStA vom 28. April 2020). Dabei
wurden Einnahmen aus Landwirtschaft von CHF 11'000.00, Betriebskosten
Landwirtschaft von CHF 8'000.000, AHV-Beiträge von CHF 1'194.00 und
wiedereingebrachte Abschreibungen von CHF 37'446.00 berücksichtigt.
Die Mietzinsen und der Liegenschaftsunterhalt wurden dem "privaten" Lie-
genschaftsertrag zugerechnet. Der Liegenschaftsertrag wurde neu wie
folgt ermittelt:
"Liegenschaft: GB Q. Parz. bbb
Eigenmietwert CHF 11'007
Mietzinsen CHF 14'400
Pachtzinsen CHF 15'000
Liegenschaftsunterhalt:
a) Flächenbeitrag CHF -194
b) J. CHF -6'649
c) I. CHF -49
d) Gebäudeversicherung CHF -775
Nettoliegenschaftsertrag CHF 32'740

- 18 -
Liegenschaft: GB Q. Parz. eee
Mietzinseinnahmen CHF 16'877
Liegenschaftsunterhalt pauschal CHF -3'376
Nettoliegenschaftsertrag CHF 13'501"
Das steuerbare Einkommen wurde – soweit bestritten oder korrigiert – wie
folgt ermittelt:
Ziffer 2.1.
Einkommen selbständige Tätigkeit CHF 39'252.00
Ziffer 6
Nettoeinkommen Liegenschaft Parz. bbb CHF 32'740.00
Nettoeinkommen Liegenschaft Parz. eee CHF 13'501.00
Ziffer 11
Schuldzinsen CHF 12'000.00
Ziffer 31
AHV-Beiträge CHF 0.00
7.2.2.
Die Rekurrenten machen geltend, sie hätten die Entschädigung der
E._____ AG von CHF 15'000.00 und die Mietzinsen von CHF 12'000.00 als
Einkommen angegeben und davon CHF 17'112.00 als Aufwand in Abzug
gebracht. Daraus resultierten die zu Unrecht als Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit deklarierten CHF 9'888.00. Da die Liegenschaft
GB Q., Parzelle bbb, aufgrund der Präponderanzmethode per 2001 in das
Privatvermögen zu überführen gewesen sei, könne kein Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 9'888.00 erzielt worden sein. Es
handle sich um eine Hobbytätigkeit. Als "echter Unterhalt" seien
CHF 7'667.55 (Gebäudeversicherung: CHF 775.00; I.: CHF 49.00; J.:
CHF 6'649.55; Flächenbeitrag: CHF 194.00) zu berücksichtigen. Ebenso
sei der Beitrag an die C. unter Ziffer 15.1 ("Persönliche Beiträge nicht
erwerbstätiger Personen an AHV/IV/EO") zum Abzug zuzulassen. Die
Liegenschaft GB Q., Parzelle bbb, gehöre zum Privatvermögen (Ziffer 31).
7.2.3.
In der Vernehmlassung des KStA wurde insbesondere auf die fehlende Mit-
wirkung der Rekurrenten im Veranlagungs- und Einspracheverfahren ver-
wiesen. In der Replik wurden vom Vertreter der Rekurrenten die bisherigen
Ausführungen wiederholt.
7.3.
Der Antrag, dass die wiedereingebrachten Abschreibungen einer separa-
ten Jahressteuer zu unterwerfen seien, wurde bereits behandelt und gut-

- 19 -
geheissen, so dass darauf nicht noch einmal einzugehen ist. Das im or-
dentlichen Verfahren zu besteuernde Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit reduziert sich so auf jeden Fall um CHF 37'446.00.
7.4.
7.4.1.
Es ist unbestritten, dass die geltend gemachten Schuldzinsen, soweit be-
legt, vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können, das ergibt
sich sowohl aus § 36 Abs. 2 lit f StG für Schuldzinsen auf Geschäftsschul-
den, als auch für die privaten Schuldzinsen gemäss § 40 Abs. 1 StG.
7.4.2.
Gemäss Bericht des LE KStA vom 28. April 2020 wurden für die Hypothek
auf der Parzelle bbb, eine Liegenschaft des Privatvermögens, Schuldzin-
sen von CHF 8'250.00, und für die auf der Parzelle eee lastende Hypothek
private Schuldzinsen von CHF 3'750.00, somit insgesamt CHF 12'000.00
berücksichtigt. Das wird auch von den Rekurrenten anerkannt.
7.5.
7.5.1.
Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit
verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von
Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 9 ff.,
mit Hinweisen).
Eines der massgeblichen Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen
Erwerbstätigkeit – und damit auch zur Abgrenzung gegenüber der Liebha-
berei – stellt das Erfordernis der Gewinnstrebigkeit dar. Ob eine Tätigkeit
im Sinne einer Liebhaberei oder im Sinne einer Erwerbstätigkeit vorliegt,
hängt somit auch davon ab, ob sie ausschliesslich oder doch vorwiegend
im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird.
Das Unterscheidungskriterium bildet der Beweggrund für die Ausübung der
Tätigkeit und somit ein im Innern der steuerpflichtigen Person liegender und
der Natur der Sache nach nur schwer feststellbarer Sachverhalt. Eine zu-
sätzliche Erschwerung liegt darin, dass Grenzfälle häufig sind, bei denen
sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden. Auf das massgebliche
Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache kann dabei nur
anhand der äusseren Umstände geschlossen werden (vgl. RGE vom
22. März 2012 [3-RV.2011.153]).
Bei einer andauernden Verlustsituation ist daher zu prüfen, ob tatsächlich
eine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden kann oder ob
diese bloss vorgeschoben ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass

- 20 -
allein die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation ei-
ner Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag. Nach einhelli-
ger Lehre und Rechtsprechung fehlt es allerdings in objektiv erkennbarer
Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit, wenn auf Dauer keine
Überschüsse erzielt werden und nach der Art des Vorgehens der betreffen-
den Person realistischerweise und auf längere Sicht gesehen auch keine
Überschüsse realisiert werden können. Auf Liebhaberei ist namentlich
dann zu schliessen, wenn nach einem gewissen Andauern einer Verlust-
situation angenommen werden muss, eine steuerpflichtige Person, der es
um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, hätte sich
wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Verlust-
betriebes abbringen lassen. Diejenige Person, welche eine bestimmte Tä-
tigkeit wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das
Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit ihres Unterfan-
gens überzeugen und die betreffende Tätigkeit aufgeben. Für die Beurtei-
lung der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist jedoch
stets auf die gesamten Umstände des Einzelfalles abzustellen. Entschei-
dend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit (StR 2008
S. 36; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.153]).
7.5.2.
Entgegen der Auffassung der Rekurrenten führt die Überführung einer Lie-
genschaft aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen nicht dazu,
dass der mit der auf dieser Fläche – wie bisher – ausgeübten bodenabhän-
gigen Produktion erzielte Gewinn kein Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit mehr sein sollte.
Die genannten Kriterien der selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit und
die Würdigung derselben sind im angefochtenen Einspracheentscheid
bzw. im Bericht des LE KStA vom 28. April 2020 richtig wiedergegeben.
Darauf kann auch vorliegend verwiesen werden. Zudem liegt auch keine
Hobbytätigkeit oder Liebhaberei vor. Auch die dafür von der Rechtspre-
chung aufgestellten Anforderungen sind nicht erfüllt, haben doch die Re-
kurrenten im Jahr 2017 wie in den Vorjahren einen Gewinn erzielt. Dem-
entsprechend sind die geltend gemachten AHV-Beiträge zweifellos im Zu-
sammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit geschuldet. Es ist
auch vor dem Hintergrund, dass die Rekurrenten je einer unselbständigen
Erwerbstätigkeit nachgehen abwegig, die AHV-Beiträge als "Persönliche
Beiträge nicht erwerbstätiger Personen an AHV/IV/EO" zu berücksichtigen.
7.5.3.
Die Rekurrenten haben mit der Steuererklärung selbst ein steuerbares Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 9'888.00 deklariert.
Dieser Betrag wurde mit der Veranlagungsverfügung übernommen.

- 21 -
Im Einspracheverfahren wurde dann geltend gemacht, dieses Einkommen
sei fälschlicherweise deklariert worden. In der Folge wurden die Rekurren-
ten mit Schreiben vom 15. November 2019 aufgefordert, eine "Detailzu-
sammenstellung der Einnahmen und Ausgaben, inkl. der dazu gehörenden
Rechnungen und Buchungsbelege, der selbständigen Erwerbstätigkeit ge-
mäss Selbstdeklaration von CHF 9'888.--" einzureichen. Mit Schreiben vom
11. Dezember 2019 nahm der Vertreter der Rekurrenten zur Aktenergän-
zung Stellung, reichte jedoch lediglich einen Auszug aus dem Pachtvertrag
und die Steuererklärung für Grundstückgewinne ein. Der Vertreter der Re-
kurrenten wurde mit E-Mail vom 15. Januar 2020 darauf aufmerksam ge-
macht, dass der Reingewinn von CHF 9'888.00 aus dem vorliegenden Zah-
lenmaterial nicht nachvollzogen werden könne. Für die Beurteilung der Ein-
sprache sei die Detailabrechnung unbedingt notwendig. Der Vertreter der
Rekurrenten erklärte mit E-Mail vom 20. Januar 2020, dass auf jede weitere
Korrespondenz verzichtet und Vorladung erwartet werde. Mit Stellung-
nahme vom 22. Januar 2020 erklärte der Vertreter der Rekurrenten dann,
dass die Deklaration von CHF 9'888.00 auf einem Rechtsirrtum beruhe.
Der LE KStA antwortete mit E-Mail vom 24. Januar 2020 und hielt an der
Auflage fest. Mit Mahnung vom 13. März 2019 wurde unter Hinweis auf die
Säumnisfolgen erneut eine "Detailzusammenstellung der Berechnung von
Einnahmen und Ausgaben, inkl. der dazu gehörenden Rechnungen und
Buchungsbelege, des als selbständiges Erwerbstätigkeit deklarierten Ein-
kommens gemäss Selbstdeklaration von CHF 9'888.--" einverlangt. Mit
Schreiben vom 27. März 2020 wurde einerseits die Frist für die Einreichung
von Unterlagen erstreckt, gleichzeitig an der Mahnung und den angedroh-
ten Säumnisfolgen festgehalten. Mit Schreiben vom 21. April 2020 reichten
die Rekurrenten Belege zum Aufwand ein (Schuldzinsen 2017, C., Flä-
chenbeitrag, J., I., K._____ ), nicht jedoch zu den Einnahmen. Die im
Schreiben erwähnte "Aufstellung" über Einnahmen und Ausgaben lag
weder dem Schreiben vom 21. April 2020, noch der Steuererklärung 2017
bei.
Es ist damit festzustellen, dass die Rekurrenten die ihnen obliegende Mit-
wirkungspflicht nicht erfüllten und das Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit (Anbau von Getreide) daher nach Ermessen festzusetzen
war. Die gewählte Methode – Vergleich mit den Vorjahren – war dabei ge-
eignet, das steuerbare Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb zu er-
mitteln. Mit der Stellungnahme vom 28. Mai 2020 wurden lediglich Ausfüh-
rungen zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemacht, ohne
jedoch weitere als die bereits eingereichten Belege beizubringen. Im Re-
kurs wurde denn lediglich eine Berechnung des deklarierten Einkommens
von CHF 9'888.00 angegeben. Der dort geltend gemachte Aufwand von
CHF 17'112.00 wurde jedoch lediglich behauptet, wurden doch weder die
entsprechenden Aufwandbelege eingereicht, noch lässt sich der geltend
gemachte Aufwand mit den bisher eingereichten Belegen erklären. Der
Nachweis der Unrichtigkeit wurde von den Rekurrenten nicht erbracht.

- 22 -
7.5.4.
Im Ergebnis ist das ermessensweise festgesetzte Einkommen aus selb-
ständigem Nebenerwerb mit CHF 1'806.00 (Einnahmen CHF 11'000.00 -
Betriebskosten CHF 8'000.00 - AHV-Beiträge CHF 1'194.00) zu bestätigen.
8.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkom-
men reduziert sich von CHF 167'290.00 um CHF 37'446.00 auf 129'844.00,
gerundet CHF 129'800.00. Auf den wiedereingebrachten Abschreibungen
von CHF 37'446.00 ist mit separater Verfügung eine getrennt vom übrigen
Einkommen berechnete Jahressteuer nach § 45 Abs. 1 lit. f StG zu erhe-
ben.
9.
9.1.
Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die Kosten des Rekursverfahrens der
unterliegenden Partei auferlegt. Bei teilweiser Gutheissung des Rekurses
sind die Kosten anteilsmässig aufzuteilen
9.2.
Die Rekurrenten obsiegen gemessen an ihren Anträgen und in Berücksich-
tigung der Verletzung des rechtlichen Gehörs (Erw. 3.) zu rund 70 %. Sie
haben daher 30 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 1 StG). Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
9.3.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
anteilsmässige Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die
Kostennote des Vertreters für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft
sich auf CHF 2'956.75 (inkl. 7.7 % MWSt) und ist angemessen. Davon sind
den Rekurrenten 70 % mit CHF 2'069.75 (inkl. 7.7 % MWSt) zu ersetzen.

- 23 -
Das Gericht erkennt:
1.
Soweit auf den Rekurs eingetreten werden kann, wird das steuerbare Ein-
kommen in teilweiser Gutheissung des Rekurses auf CHF 129'800.00 fest-
gesetzt.
2.
Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert.
3.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 700.00, der Kanzleigebühr von CHF 310.00
und den Auslagen von CHF 100.00 zusammen CHF 1'110.00, zu 30 % mit
CHF 333.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'069.75 (inkl. MWSt) ausge-
richtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom

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4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 20. April 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche