ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.155 · 2024-06-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.155


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.155 §
P 114
Urteil vom 27. Juni 2024
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Wick
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent A._____
vertreten durch AS & T AG Attenhofer Treuhand, Seeächerstrasse 11,
5330 Bad Zurzach
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 8. November 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2009

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. Juli 2020 wurde A._____ von der Steuerkommission
Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 165'800.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 226'900.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 263'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 568'000.00) veran-
lagt. Mit der Steuerausscheidung wurden Liegenschaftseinkommen und -
vermögen an den Kanton R._____ sowie Liegenschaftsvermögen an den
Kanton S._____ ausgeschieden. Das Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit wurde vollumfänglich im Kanton Aargau besteuert.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2020 liess A._____ mit
Schreiben vom 20. August 2020 Einsprache erheben mit folgenden Anträ-
gen:
"1. Definitive Steuerveranlagungen 2008-2010: Wir beantragen, dass die
Einkünfte und Vermögenssteuerwerte der Liegenschaft T-Strasse,
U._____ ab dem Trennungsdatum zu CHF 0 veranlagt werden.
2. Definitive Steuerveranlagungen 2008-2010: Wir beantragen, dass die
Liegenschaft P._____ als Privatvermögen veranlagt wird und der
Liegenschaftsunterhaltskosten-Pauschalabzug zugelassen wird.
3. Definitive Steuerveranlagungen 2009: Wir beantragen, dass die AHV-
Rentennachzahlung satzbestimmend berücksichtigt werden.
4. Definitive Steuerveranlagungen 2009: Wir beantragen, dass die BVG-
Nachzahlungen der B._____ AG satzbestimmend berücksichtigt
werden."
3.
3.1.
Mit Schreiben vom 29. September 2020 wurde A._____ eine Schlech-
terstellung in Aussicht gestellt und die Möglichkeit zur Stellungnahme ge-
geben.
3.2.
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2020 liess A._____ zur angedrohten
Schlechterstellung Stellung nehmen.
4.
Am 21. Januar 2021 fand eine Einspracheverhandlung statt.
5.
Mit Entscheid vom 8. November 2022 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab. Das steuerbare Einkommen wurde dabei auf
CHF 186'100.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 230'200.00) und

- 3 -
das steuerbare Vermögen auf CHF 1'237'000.00 (satzbestimmendes Ver-
mögen CHF 2'155'000.00) erhöht.
6.
6.1.
Den Einspracheentscheid vom 8. November 2022 (Zustellung am 11. No-
vember 2022) liess A._____ mit "Einsprache Steuerausscheidungen 2009
– 2013 i.S. Doppelbesteuerung" vom 8. Dezember 2022 (Postaufgabe am
9. Dezember 2022) an die Steuerkommission Q._____ weiterziehen mit
dem
"Rechtsmittelbegehren:
Wir bitten Sie, die Steuerausscheidungen der Einsprache-Entscheide für
die Steuerjahre 2009 und 2010 ebenfalls zu bearbeiten. Falls auf unser
Antrag nicht eingegangen werden kann, bitten wir Sie, diese Einsprache
als Rekurs an das Rekursgericht u.K.f. für die Steuerjahre 2009 und 2010
weiterzuleiten."
Das Gemeindesteueramt Q._____ leitete das Schreiben vom 8. Dezember
2022 zur Behandlung an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern
(nachfolgend: Spezialverwaltungsgericht) weiter, mit dem Hinweis, dass es
sich um neue Begehren handle, welche im Einspracheverfahren nicht
geltend gemacht worden seien.
6.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die "Einsprache" vom 8. Dezember
2022 als Rekurs entgegengenommen. Es werden folgende Anträge ge-
stellt:
"1. Die Einkünfte aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit und deren Ge-
winnungskosten seien für alle Steuerjahre 2009 - 2013 zu 100% an
den Geschäftsort W._____, Kanton S._____ auszuscheiden.
2. Die Geschäftsaktiven seien für alle Steuerjahre 2009 - 2013 zu 100%
an den Geschäftsort W._____, Kanton S._____ auszuscheiden.
3. Die Steuerausscheidungen für die Steuerjahre 2009 - 2013 seien ent-
sprechend anzupassen."
Es wurde folgende Steuerausscheidung für die Steuerperiode 2009 bean-
tragt:
Total Kanton Kanton Kanton R._____
Aargau S._____
Einkommen 242'297 133'558 52'331 56'407
Vermögen 2'155'835 787'484 1'130'074 238'277

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Weiter wurde beantragt,
"dass für die Steuerperioden 2010 - 2013 die Zuteilungsnormen über das
steuerbare Einkommen und Vermögen analog dem Steuerjahr 2009 über-
nommen und entsprechend angepasst und korrigiert werden."
Auf die Begründung wird – soweit erforderlich – in den Erwägungen einge-
gangen.
7.
7.1.
Mit Schreiben vom 12. Januar 2023 liess A._____ den Rekurs ergänzen
und beantragen,
"diesen Fall vorerst zu sistieren damit wir in den Folgeperioden 2011 - 2013
zusammen mit dem Steueramt Q._____ zu einer gesetzmässigen Steuer-
ausscheidung gelangen die zu keiner Doppelbesteuerung führt."
Es wurde sodann ausgeführt, es werde nur die Ausscheidung der unbe-
strittenen Steuerfaktoren beanstandet.
7.2.
Mit E-Mail des Abteilungspräsidenten des Spezialverwaltungsgerichtes
vom 13. Januar 2023 wurde eine Sistierung vorerst abgelehnt.
8.
8.1.
Das Gemeindesteueramt Q._____ (GStA Q._____) beantragt die
Abweisung des Rekurses und den Beizug des "zuständigen Steuerkom-
missär[s] des Kantons S._____, D._____". Zudem sei die beantragte
Sistierung aufgrund der drohenden Verjährung abzulehnen.
8.2.
Das Kantonale Steueramt (KStA) beantragt die Abweisung des Rekurses.
9.
A._____ liess eine Replik erstatten und beantragen:
"1. Die Einkünfte aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit und deren Ge-
winnungskosten seien für das Steuerjahr 2009 zu 100% an den Ge-
schäftsort W._____, Kanton S._____ auszuscheiden;
2. Die Geschäftsaktiven seien für das Steuerjahr 2009 zu 100% an den
Geschäftsort W._____, Kanton S._____ auszuscheiden;
3. Die Steuerausscheidung für das Steuerjahr 2009 sei entsprechend an-
zupassen
4. Entschädigung nach Gesetz und Verordnung"
Weiter wurde "analog zum Begehren des Gemeindesteueramtes" der Bei-
zug des Steuerkommissärs des Kantons S._____ begehrt.

- 5 -
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen bei den Gemein-
desteuerämtern Q._____ und U._____ sowie bei der Steuerverwaltung
S._____ vorgenommen.

- 6 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2009.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Anfechtungsobjekt ist vorliegend der Einspracheentscheid vom 8. Novem-
ber 2022 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009. Ein weiteres
Rekursverfahren wird betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010
(3-RV.2022.156) geführt. Soweit sich der Rekurs darüber hinaus auf an-
dere Steuerjahre bezieht, kann darauf nicht eingetreten werden.
3.
Mit Schreiben vom 12. Januar 2023 wurde die Sistierung des Rekursver-
fahrens beantragt. Das Rekursverfahren kann nach durchgeführtem Schrif-
tenwechsel mit einem Entscheid abgeschlossen werden. Der Antrag auf
Sistierung ist folglich abzuweisen.
4.
Das GStA Q._____ und der Rekurrent beantragen mit Vernehmlassung
und Replik den Beizug des zuständigen Steuerkommissärs des Kantons
S._____. Dieser Antrag ist in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen,
da nicht ersichtlich ist, inwieweit der S._____ Steuerkommissär einen
Beitrag zur Abklärung des – bereits manifesten – Sachverhalts leisten
könnte.
5.
5.1.
Das Hauptsteuerdomizil des Rekurrenten befindet sich unbestrittenermas-
sen in Q._____.
5.2.
Der Rekurrent war 2009 Inhaber der nicht im Handelsregister eingetrage-
nen Einzelunternehmung E._____ (nachfolgend: EU E._____). Gemäss
Jahresrechnung besteht die Geschäftstätigkeit der EU E._____ im An- und
Verkauf von [...]. In W._____ besitzt die EU E._____ ein Warenlager.
5.3.
In W._____ besitzt der Rekurrent an der Z-Strasse und an der X-Strasse
Liegenschaften.

- 7 -
5.4.
Mit Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2020 wurden Betriebsaktiven der
EU E._____ sowie der Reingewinn der EU E._____ (inkl.
Vermögensertrag) vollumfänglich im Kanton Aargau besteuert (vgl.
Steuerausscheidung Steuerperiode 2009 Kanton Aargau).
6.
Im Einspracheverfahren liess der Rekurrent zwar einzelne Positionen der
Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2020 rügen. Ein Verstoss gegen das
interkantonale Doppelbesteuerungsverbot wurde jedoch nicht geltend ge-
macht. Dementsprechend wurden von der Steuerkommission Q._____ in
ihrem Einspracheentscheid vom 8. November 2022 keine Ausführungen zu
einer allfälligen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes gemacht.
7.
7.1.
Im Rekursverfahren lässt der Rekurrent erstmals eine Doppelbesteuerung
der Einkünfte aus selbstständiger Haupterwerbstätigkeit und deren Gewin-
nungskosten sowie der Geschäftsaktiven der EU E._____ geltend machen.
Der Rekurrent lässt ausführen, der Kanton Aargau habe für die Jahre 2009
- 2013 weder das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, noch
die Mieterträge und das Geschäftsvermögen (ohne Liegenschaften) dem
Kanton S._____ zugewiesen. Der Kanton Aargau habe diese Einkommens-
und Vermögenswerte mit der Steuerausscheidung für sich beansprucht.
Einzig der Vermögenswert der Liegenschaften sei dem Kanton S._____
zugewiesen worden. Damit werde verkannt, dass sich der Geschäftsort der
EU E._____ in W._____ befinde. Gemäss den Steuerausscheidungen des
Kantons S._____ sei in den Jahren 2010 - 2013 jeweils ein Teil der
jährlichen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton
S._____ zugewiesen worden. Der Kanton S._____ habe die Steuerjahre
2009 - 2013 bereits seit längeren definitiv veranlagt.
Die EU E._____ führe ihre Betriebstätigkeit in der Liegenschaft an der Z-
Strasse in W._____ aus. Trotz gemischter Nutzung als Betriebs- und
Kapitalanlageliegenschaft sei diese als Betriebsstätteliegenschaft zu
betrachten. Die Mieterträge seien demzufolge dem Ort zuzuweisen, an
welchem sich die Liegenschaft befinde. Die Liegenschaft an der X-Strasse
in W._____ werde vermietet. Dabei handle es sich um eine
Kapitalanlageliegenschaft, welche ein Spezialsteuerdomizil begründe und
am Ort der gelegenen Sache besteuert werde.
Der Rekurrent habe das GStA Q._____ verschiedentlich auf eine Dop-
pelbesteuerung hingewiesen. So seien die definitiven Veranlagungen des
Kantons S._____ mit der Steuerausscheidung dem GStA Q._____
zugegangen. Generell sei das GStA Q._____ mehrmals darauf
aufmerksam gemacht worden, dass sich der Geschäftssitz der EU E._____

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in W._____ befinde. In der Bilanz sei bei der Position Warenvorräte
ersichtlich, dass sich das Warenlager in W._____ befinde. Seitens des
GStA Q._____ habe man auf alle Hinweise nicht reagiert.
Es läge somit einerseits eine effektive Doppelbesteuerung betreffend die
Werte, welche der Kanton S._____ bereits veranlagt habe, und anderseits
eine virtuelle Doppelbesteuerung über die Werte, welche der Kanton
Aargau veranlagt habe, jedoch dem Kanton S._____ zustehen würden, vor.
Insgesamt seien die Einkünfte aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit
und die damit zusammenhängenden Gewinnungskosten, wie auch die
Geschäftsaktiven für alle Steuerjahr 2009 - 2013 zu 100 % an den
Geschäftsort in W._____ auszuscheiden.
7.2.
In seiner Vernehmlassung macht das GStA Q._____ geltend, dass der
Kanton S._____ wie in den rechtskräftig veranlagten Vorperioden auch in
der Steuerperiode 2009 sämtliche Einkünfte und die Betriebsaktiven aus
selbständiger Erwerbstätigkeit ausschliesslich dem Kanton Aargau
zugewiesen habe. Die Veranlagung 2009 des Kantons S._____ sei in
Rechtskraft erwachsen. Eine tatsächliche Doppelbesteuerung liege damit
nicht vor. Es widerspreche Treu und Glauben die Veranlagung und die
Ausscheidung 2009 des Kantons S._____ in Rechtskraft erwachsen zu
lassen und nun im Kanton Aargau eine virtuelle Doppelbesteuerung
geltend zu machen. Zudem sei das mit Rekurs erhobene Begehren weder
im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren 2009 gestellt worden.
7.3.
Das KStA führt in seiner Vernehmlassung aus, dass der Grundsatz von
Treu und Glauben ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im
Rechtsverkehr zwischen den Steuerbehörden und den steuerpflichtigen
Personen gebiete. Vorliegend verhalte sich der Rekurrent wider Treu und
Glauben, indem er die Steuerveranlagung der Steuerverwaltung des Kan-
tons S._____ für das Jahr 2009, welche die Einkünfte aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit und der dazugehörigen Betriebsaktiven steuerlich dem
Kanton Aargau zuweise, habe in Rechtskraft erwachsen lassen und nun im
Rekursverfahren erstmals die Nichtbesteuerung derselben Einkünfte und
Betriebsaktiven im Kanton Aargau mit dem Verbot der virtuellen
Doppelbesteuerung geltend mache. Dieses treuwidrige Verhalten sei nicht
zu schützen. Es bleibe zu erwähnen, dass für das Jahr 2009 gerade keine
effektive Besteuerung der Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
und der Betriebsaktiven im Kanton S._____ vorliege und somit im Falle der
Besteuerung derselben Einkünfte und Betriebsaktiven im Kanton Aargau
keine effektive Doppelbesteuerung eintreten könne. Schon deshalb sei
dem Rekurrenten aufgrund seines Verhaltens die bloss virtuelle Dop-
pelbesteuerung zuzumuten.

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Im Übrigen sei es dem Kanton S._____ nicht möglich, über das
Nachsteuerverfahren eine Besteuerung der besagten Einkünfte und Be-
triebsaktiven nachzuholen. Auch dieser Umstand wirke sich zulasten des
Rekurrenten aus, habe er es doch in Hand gehabt, die nach seiner Darstel-
lung nicht korrekte Veranlagungsverfügung des Kantons S._____ durch
Ergreifen von Rechtsmitteln zu beanstanden und richtigstellen zu lassen.
7.4.
Mit Replik lässt der Rekurrent ausführen, dass die EU E._____ bis zur
rechtskräftigen Scheidung des Rekurrenten im Jahr 2013 als einfache
Gesellschaft mit der Ex-Ehefrau geführt worden sei. Im
Scheidungsverfahren sei die einfache Gesellschaft aufgelöst worden und
die Unternehmung A._____ zu Alleineigentum zugewiesen worden Die
Umwandlung der einfachen Gesellschaft in eine Einzelunternehmung sei
so automatisch erfolgt. Aufgrund des Wechsels der Gesellschaftsform wäre
eine genaue Abklärung seitens des GStA Q._____ notwendig gewesen,
um die neue Gesellschaft korrekt zu besteuern. Bereits beim Zuzug des
Rekurrenten von U._____ nach Q._____ hätte auch der Geschäftsort der
EU E._____ abgeklärt werden sollen. Beides sei unterlassen worden.
Weiter wird ausgeführt, dass die Steuerakten mehrere Hinweise enthalten
hätten, aus welchen der Sitz der EU E._____ in W._____ hervorgehe. So
werde in der Bilanz seit jeher auf diverse Ortschaften hingewiesen. Die
einzelnen Liegenschaften und die Bilanzposition Warenvorräte seien je-
weils mit den Ortschaften vermerkt. Weiter seien die Mieterträge in der Er-
folgsrechnung separat pro Liegenschaft ausgewiesen. Die Liegenschaften
seien korrekt im Liegenschaftsverzeichnis in der Steuererklärung als Ge-
schäftsvermögen beziehungsweise als Privatvermögen deklariert worden.
Zudem sei aus dem Scheidungsurteil des F._____ sowie aus dem Urteil
des Steuergerichtes des Kantons R._____ ersichtlich, dass der
Geschäftsort der EU E._____ in W._____ gewesen sei. Weitere Indizien
für die Annahme des Geschäftssitzes der EU E._____ in W._____ seien
die AHV-Verfügungen der Ausgleichskasse S._____ betreffend
persönliche Beiträge des Rekurrenten sowie die jährlich der
Steuerdeklaration beigelegten Zinsabschlüsse der G._____, welche als
Kontoinhaber "E._____", in V._____ aufführen. Die eingereichten Belege
seien vom GStA Q._____ und vom Kantonalen Steueramt des Kantons
Aargau nicht vollständig gewürdigt worden.
Das GStA Q._____ hätte zudem erkennen können, dass das Warenlager
an [...] in Höhe von CHF 12'300.00 am Wohnsitz des Rekurrenten nicht
hätte deponiert werden können. Ebenfalls hätten der Abtransport und die
Zulieferung von [...] nicht unbemerkt von statten gehen können. Rein aus
diesen Überlegungen heraus, hätte die Steuerbehörde die Sachlage
hinterfragen müssen.

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Der Kanton S._____ habe nicht nur die Steuerhoheit, sondern auch einen
Teil seines Besteuerungsrechts geltend gemacht, indem die
Steuerausscheidungen an das Hauptsteuerdomizil Kanton Aargau gesandt
worden seien. Der Kanton Aargau habe die Steuerausscheidungen erhal-
ten. Aufgrund der Steuerausscheidungen des Kantons S._____ sei zu
erkennen gewesen, dass im Kanton Aargau besteuerte Einkommens- und
Vermögenswerte bereits im Kanton S._____ erfasst worden seien.
Konsequenterweise hätte der Kanton Aargau den Sachverhalt prüfen und
die Steuerausscheidung nach den Regeln der interkantonalen
Steuerausscheidung vornehmen müssen.
Der Rekurrent habe ungebührlich lange – 8.5 Jahre – auf die definitive Ver-
anlagung warten müssen. Weiter habe das Einspracheverfahren mit 2 Jah-
ren und 3 Monate ebenfalls sehr lange gedauert. Durch die lange Bearbei-
tungsdauer im Kanton Aargau habe der Kanton S._____ auf seinen
territorialen Anspruch verzichten müssen. Grundsätzlich spiele bei einer
natürlichen Person im Veranlagungsverfahren mit Steuerausscheidung der
Wohnsitzkanton die "Leader-Rolle". Der Rekurrent habe darum die de-
finitive Steuerveranlagung der Steuerkommission Q._____ abgewartet.
Das Scheidungsurteil sei am tt.mm. 2013 letztinstanzlich behandelt worden
und in Rechtskraft erwachsen. Der Kanton Aargau hätte somit ab dem
2. Halbjahr 2013 die Steuerperiode 2009 definitiv veranlagen können bzw.
falls nötig weitere Abklärungen treffen können. Wegen der ungebührlich
langen Bearbeitungszeit im Kanton Aargau könne der Rekurrent nicht zur
Rechenschaft gezogen werden. Auch könne dem Rekurrenten nicht vorge-
worfen werden, dass er sich wider Treu und Glauben verhalten habe. Der
Kanton Aargau habe seit Jahren die Information bezüglich dem Geschäfts-
ort in den Akten gehabt und trotzdem nicht die gebotene Steuerausschei-
dung vorgenommen.
8.
8.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für
das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen
wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine
Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu-
erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs-
verbot; BGE 130 I 409).

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8.2.
Mit interkantonaler Steuerausscheidung vom 10. Dezember 2014 wies die
Steuerverwaltung des Kanton S._____ für das Steuerjahr 2009 die
Betriebsaktiven und das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
(EU E._____) zu 100 % dem Kanton Aargau (Q._____) zu. Die Steu-
erkommission Q._____ hat für das Steuerjahr 2009 eine Betriebsstätte der
EU E._____ in Q._____ angenommen und die Betriebsaktiven sowie die
Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit steuerlich am Haupt-
steuerdomizil erfasst. Da der Kanton S._____ die Betriebsaktiven und die
Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten an den
Kanton Aargau ausgeschieden und nur der Kanton Aargau diese auch
effektiv besteuert haben, liegt keine aktuelle Doppelbesteuerung vor. Sollte
die Steuerhoheit über die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
aber beim Kanton S._____ liegen, so wäre eine virtuelle Doppel-
besteuerung gegeben.
8.3.
Mit der Besteuerung der Betriebsaktiven sowie des Einkommens des Re-
kurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit (EU E._____) durch den Kan-
ton Aargau droht – wird von einem Geschäftsort der EU E._____ in
W._____ ausgegangen – für das Steuerjahr 2009 eine virtuelle
Doppelbesteuerung. Es ist nachfolgend zu prüfen, ob sich in W._____ ein
Geschäftsort oder eine Betriebsstätte befindet. Unbestritten ist, dass sich
das Hauptsteuerdomizil des Rekurrenten in Q._____ befindet.
9.
9.1.
9.1.1.
Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton
Aargau steuerpflichtig, wenn sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz und damit
ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton befindet (§ 16 Abs. 1 StG). Bei einer per-
sönlichen Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im Kanton Aargau grundsätz-
lich unbeschränkt. Sie erstreckt sich jedoch nicht auf Grundstücke, Ge-
schäftsbetriebe und Betriebsstätten ausserhalb des Kantons (§ 18 Abs. 1
StG).
9.1.2.
Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, welches in einem
Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte ausserhalb des Wohnsitzkan-
tons erzielt wird und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen
sind am Geschäftsort zu versteuern. Eine Niederlassung ausserhalb des
Wohnsitzkantons kann allerdings nicht schon aufgrund einer formalen Er-
klärung (z.B. durch einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder
gar ein Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige
Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten,
welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen brauchen. Eine Ge-

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schäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen
nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Pra-
xis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort
abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an
sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht wer-
den, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es
nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft bzw. domiziliert sind. Es ge-
nügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administra-
tive Arbeiten, Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und Fakturierung,
Buchhaltung) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl. zum
Ganzen: BGE 121 I 259; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009
[2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008];
StE 2004 A 24.31 Nr. 1; ASA 57 S. 582).
9.1.3.
Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist vom sekundären Steu-
erdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine Betriebsstätte liegt bei
natürlichen Personen nur dann vor, wenn im Verhältnis zu einem bestehen-
den Nebensteuerdomizil am Geschäftsort ein sekundäres Steuerdomizil
begründet wird (vgl. Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 10). Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerzi-
ellen Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebs-
stätte quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es
beim Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittel-
punkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Entsprechend ist bei Vorlie-
gen eines Geschäftsorts ausserhalb des Wohnsitzkantons – soweit nicht
zusätzlich eine Betriebsstätte besteht – das gesamte Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsvermögen am Geschäftsort
steuerbar. Wenn kein solcher zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen
und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. BGE 134 I 303; Bun-
desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; ASA 57 582).
9.2.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat (vgl. BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen;
Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und
2C_163/16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt
dabei nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaub-

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würdig ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen
Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten
Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Be-
weiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tat-
sache überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt
keinen direkten Beweis (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020
[2C_926/2019], Erw. 2.3).
10.
10.1.
Im Veranlagungsverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1
StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu-
chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen
auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tat-
sachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs-
pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige
seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen
die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (vgl. Bundesge-
richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur
Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für
die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.
Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit der steuerpflichtigen
Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl. § 179 Abs. 1 StG). Der
in dieser Bestimmung normierte Untersuchungsgrundsatz besagt, dass die
Veranlagungsbehörde den für die Entscheidung massgeblichen Sachver-
halt von Amtes wegen abzuklären hat. Die Untersuchungspflicht der Ver-
anlagungsbehörde ist umfassend. Diese ist verpflichtet, mit den gesetzlich
vorgesehenen Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu
ergründen und das rechtserhebliche Tatsachenmaterial zu sammeln (vgl.
RGE vom 23. September 2010 [3-RV.2010.66]). Die Beweislast der Steu-
erpflichtigen für steuermindernde Tatsachen führt nicht zur Aufhebung des
Untersuchungsgrundsatzes.
10.2.
Aus der Jahresrechnung 2009 geht hervor, dass die Geschäftstätigkeit der
EU E._____ im Handel mit [...] liegt. Weiter ist der Jahresrechnung 2009
das Vorhandsein von Warenvorräten und somit eines Lagers in W._____
zu entnehmen. Aus den Akten geht nicht hervor, welche Bedeutung das
Lager in W._____ für die Geschäftstätigkeit der EU E._____ hat.
Insbesondere ist nicht ersichtlich, ob es sich lediglich um ein Abstelllager
oder um ein Kommissionierungslager handelt. Allein die Tatsache, dass die
EU E._____ ein Lager in W._____ besitzt, vermag noch keinen

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Geschäftsort bzw. eine Betriebsstätte in W._____ zu begründen. Weitere
Angaben bzw. Belege, welche sich detailliert zur Geschäftstätigkeit der EU
E._____ äussern, sind nicht aktenkundig. Es ist folglich festzustellen, dass
die Akten ungenügende Angaben zur Geschäftstätigkeit der EU E._____
enthalten. Insofern ist das Vorliegen eines Geschäftsortes bzw. einer
Betriebsstätte in W._____ nicht überprüfbar.
10.3.
Der Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2020 ist zu entnehmen, dass die
Steuerkommission Q._____ für das Steuerjahr 2009 eine Betriebsstätte der
EU E._____ in Q._____ angenommen hat. Aus den Akten ist nicht
eruierbar, gestützt auf welche Tatsachen die Steuerkommission Q._____
eine Betriebsstätte in Q._____ angenommen hat. Gemäss den
Ausführungen der Vorinstanz im Rekursverfahren ist davon auszugehen,
dass sie aus der Tatsache, dass der Kanton S._____ für das Steuerjahr
2009 sämtliche Einkünfte und die Betriebsaktiven aus selbständiger
Erwerbstätigkeit ausschliesslich dem Kanton Aargau zugewiesen hat, ohne
eigene vorgängige Überprüfung eine Betriebsstätte als steuerlichen An-
knüpfungspunkt angenommen hat. Auch dieses Vorgehen ist mit dem Un-
tersuchungsgrundsatz, welcher die Steuerbehörde dazu verpflichtet, den
materiellen wahren Sachverhalt zu ergründen, nicht zu vereinbaren. Dem
Rekurrenten ist daher zuzustimmen, dass aufgrund verschiedener Indizien
(Erwähnungen der Ortschaft W._____ in der Jahresrechnung der EU
E._____, AHV-Verfügungen der Ausgleichskasse S._____, Zins-
abschlüsse der G._____ mit Adressierung in V._____, etc.) es durchaus
angebracht gewesen wäre, nach dem Zuzug des Rekurrenten im Jahr 2008
nach Q._____ die tatsächlichen Verhältnisse detailliert zu überprüfen.
Weiter hatte die Vorinstanz jederzeit die Möglichkeit den Rekurrenten auf-
zufordern, nähere Angaben zur Geschäftstätigkeit der EU E._____ zu ma-
chen. Auch dies hat sie jedoch unterlassen. Insgesamt ist festzuhalten,
dass die Steuerkommission Q._____ die ihr obliegende Untersu-
chungspflicht verletzt hat. Dass der Kanton S._____ auch in den
Vorperioden sämtliche Einkünfte und die Betriebsaktiven aus selbständiger
Erwerbstätigkeit ausschliesslich dem Kanton Aargau zugewiesen hatte,
vermag die Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes nicht zu heilen.
11.
11.1.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass gestützt auf die Akten nicht über-
prüfbar ist, ob sich in W._____ ein Geschäftsort oder eine Betriebsstätte
der EU E._____ befinden. Weiter hat die Vorinstanz ihre Untersu-
chungspflicht auch verletzt, indem sie ohne Prüfung eine Betriebsstätte in
Q._____ angenommen hat.

- 15 -
11.2.
Obwohl das Verhalten des Rekurrenten widersprüchlich erscheint, kann
nach der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 149 II
354) nicht von einer Verwirkung des Anspruches auf Vermeidung einer in-
terkantonalen Doppelbesteuerung ausgegangen werden.
11.3.
Im Ergebnis sind die Veranlagungsverfügung 2009 vom 21. Juli 2020 sowie
der Einspracheentscheid vom 8. November 2022 aufzuheben und die An-
gelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuer-
kommission Q._____ zurückzuweisen.
12.
Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen des Rekurrenten
(vgl. VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2013.35]; Bundesgerichtsurteil vom
12. Oktober 2021, Erw. 7 [2C_390/2021]). Die Kosten des Rekursverfah-
rens wären daher grundsätzlich auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189
Abs. 1 StG). Zudem wäre dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekurs-
verfahren grundsätzlich eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs.
2 StG). Indem der Rekurrent erstmals im Rekursverfahren einen Verstoss
gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot geltend gemacht hat,
hat er jedoch das Rekursverfahren verursacht. Er hat daher die Kosten des
Rekursverfahrens zu tragen und es wird keine Parteientschädigung ausge-
richtet.

- 16 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2020 und der Einspracheent-
scheid vom 8. November 2022 werden aufgehoben und die Angelegenheit
wird zur Neubeurteilung an die Steuerkommission Q._____ zurückge-
wiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 700.00 bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 17 -
Aarau, 27. Juni 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni