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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.177


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.177
P 71
Urteil vom 22. April 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Hess
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 13. September 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. Oktober 2018 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 266'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 266'600.00) und zu
einem steuerbaren Vermögen von CHF 423'000.00 (satzbestimmendes
Vermögen CHF 434'000.00) veranlagt. Es wurden dabei verschiedene
Aufrechnungen bei den Einkünften aus selbständiger
Haupterwerbstätigkeit vorgenommen.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 16. Oktober 2018 erhob A. mit
Schreiben vom 9. November 2018 Einsprache. Er stellte die Anträge, das
Einkommen aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit sei auf den
ursprünglich deklarierten Betrag zu reduzieren, es sei ihm Einsicht in die
entsprechenden Unterlagen zu gewähren und der von ihm zur Verfügung
gestellte Datenträger sei ihm zu retournieren.
3.
Mit Entscheid vom 13. September 2019 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 13. September 2019 (Zustellung am
18. September 2019) zog der Rekurrent mit Rekurs vom 15. Oktober 2019
(Postaufgabe am 15. Oktober 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab-
teilung Steuern, weiter. Er stellte folgenden Antrag:
"Die durch die Steuerkommission Q. erfolgte Abweisung meiner Ein-
sprache ist vollumfänglich zurück zu ziehen, meiner Einsprache zu 100 %
statt zu geben."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. reichte mit Schreiben vom 23. Januar 2020 eine Replik ein.

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7.
Aufforderungsgemäss reichte A. mit Schreiben vom 8. Februar 2021
weitere Unterlagen ein.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten 2015 und die Akten des
Ordnungsbussenverfahrens (3-BU.2020.4) beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent deklarierte in der Steuererklärung 2016 ein steuerbares Ein-
kommen von CHF 0.00 (Einkünfte aus Nebenerwerb von CHF 7'825.00
und Verluste aus selbständiger Tätigkeit von CHF 45'230.00) und ein steu-
erbares Vermögen von CHF 412'180.00. Die Steuerkommission Q.
verfügte in der Veranlagung ein Einkommen aus selbständiger Haupter-
werbstätigkeit von CHF 253'958.00. Sie rechnete dabei je einen Privatan-
teil Auto von CHF 4'500.00, Telefon von CHF 400.00 und "nicht
überprüfbare Auslagen" von CHF 5'000.00 auf, sowie einen übersetzten
Mietanteil von CHF 2'400.00 und Einnahmen "gemäss Excelaufstellung"
des Rekurrenten von CHF 286'888.00.
2.2.
Der Rekurrent brachte in der Einsprache vor, dass die entsprechende
Excelaufstellung fehle und dass er im Jahr 2016 kein Einkommen in der
Höhe von CHF 286'888.00 erzielt habe. Er macht geltend, die Zusammen-
arbeit mit der C. sei per Ende 2015 beendet worden. Er habe Anfang 2016
begonnen, alte und neue Kunden zu akquirieren, auf eigene Rechnung
aber im Namen von D./E. in S.. Diese habe jedoch nicht über die nötigen
Zusammenarbeitsverträge mit für ihn wesentlichen Versicherern verfügt,
weshalb zuerst diese Vereinbarungen ausgehandelt werden mussten. Die
im Jahr 2016 erzielten Provisionen seien derart marginal gewesen, dass
damit nicht einmal seine anteiligen Büroinfrastrukturkosten an die D./E.
gedeckt gewesen seien, geschweige denn ein Anteil ausbezahlt worden
sei. Seine einzigen Einkünfte im 2016 habe er aus der Tätigkeit beim F.
erzielt.
2.3.
Im Einspracheverfahren verlangte das Gemeindesteueramt Q. vom
Rekurrenten Unterlagen ein, unter anderem "sämtliche Belege zur selbst-
ständigen Tätigkeit 2016 (Einnahmen und Ausgaben)" und stellte ihm zu-
dem einen Vermögensvergleich mit einem Einkommensmanko von
CHF 54'049.00 zur Stellungnahme zu. Der Rekurrent liess sich nicht ver-
nehmen und reichte auch keine Unterlagen ein. In der Folge wurde die Ein-
sprache abgewiesen. Die Steuerkommission Q. führte im Einsprache-
entscheid aus, objektiv betrachtet habe der Rekurrent in der Steuererklä-

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rung zu wenig Einkommen deklariert, um die Vermögensentwicklung nach-
vollziehen zu können. Eine Überprüfung der Aufrechnung im Veranla-
gungsverfahren sei aufgrund der unkooperativen Haltung des Rekurrenten
nicht möglich gewesen.
2.4.
Im Rekurs und in der Replik hielt der Rekurrent an seinen bisherigen Aus-
führungen fest. Zur Ergänzung beschrieb er die Chronologie des Ein-
spracheverfahrens. Weiter führte er im Wesentlichen aus, dass das von der
Veranlagungsbehörde aufgeführte Einkommensmanko mit Vermögensver-
zehr im Geschäftskonto und im Privatkonto von insgesamt rund
CHF 140'000.00 erklärt werden könne.
Auch vor Spezialverwaltungsgericht wurde der Rekurrent aufgefordert,
sämtliche Belege zur Buchhaltung 2016, sowie sämtliche Abrechnungen
zu Auszahlungen durch die E. GmbH und die D. GmbH einzureichen. Der
Rekurrent reichte am 8. Februar 2021 Unterlagen ein.
3.
3.1.
3.1.1.
Das Steuerrecht knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten
Jahresrechnungen an. Wer buchführungspflichtig ist, hat diejenigen Bücher
ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäfts not-
wendig sind, um namentlich das Ergebnis des Geschäftsjahres festzustel-
len. Auch für selbständig Erwerbende, die nicht zur Führung von Ge-
schäftsbüchern verpflichtet sind, besteht eine Aufzeichnungspflicht (vgl.
VGE vom 8. April 2008 [WBE.2007.287]).
3.1.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a OR N 14 ff.).
3.1.3.
In formeller Hinsicht ist bei der Gewinnermittlung insbesondere auch der
Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" zu beachten, welcher als oberstes

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Prinzip einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung bezeichnet wird. Bu-
chungen dürfen danach nur aufgrund von Belegen ausgeführt werden. Ge-
mäss dem Belegprinzip muss bei konventioneller Buchhaltung für jeden
Buchungsvorgang ein Beleg vorhanden sein. Die Buchung muss durch ein
separat ausgestelltes und sichtbar kontrollierbares Dokument ausgelöst
werden. Externe oder Aussenbelege, die aus dem Verkehr mit Geschäfts-
freunden und anderen aussenstehenden Personen stammen, sind zu da-
tieren und in der Regel mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen. Aus-
serdem sind Betrag, Gegenstand und eventuell die Person zu nennen, wel-
che den Beleg ausgestellt hat (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.359],
mit Hinweisen).
3.2.
3.2.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von
Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand
verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-
dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung
erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-
weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-
chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder
sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG
N 5).
3.2.2.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober
2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]).

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3.3.
3.3.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182
StG N 7 ff.).
3.3.2.
Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare
Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen. Es
obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenüglich darzutun
und nachzuweisen. Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, wel-
che hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptun-
gen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Be-
weiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (BGE 92 I 393 = ASA 36
S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV. 2007.49], mit Hin-
weis; siehe auch Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]).
3.3.3.
Der Selbständigerwerbende hat konkret nachzuweisen, dass die in Frage
stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind, damit sich die
Steuerbehörden vergewissern können, dass geschäftliche Gründe und
nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen
steuerpflichtiger Person und Leistungsempfänger für die Leistung aus-
schlaggebend waren (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 25. Oktober 2013
[2C_1082/2012]).
3.3.4.
Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen
der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein-
zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die
nur teilweise Ankerkennung des Abzugs (bzw. die Aufrechnung eines Pri-

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vatanteils) ist somit Ergebnis der Beweiswürdigung durch die Steuerbe-
hörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt dieser Vorgang nicht, auch
dann nicht, wenn sich die Aufrechnung des Privatanteils im Ergebnis steu-
ererhöhend auswirkt.
4.
4.1.
Der Rekurrent wies mit der von ihm eingereichten Erfolgsrechnung lediglich
Einnahmen von CHF 7'653.75 ("Retro") und einen Verlust von
CHF 45'229.60 aus. In der Bilanz per 31. Dezember 2016 wurde ein Eigen-
kapital von CHF 286'888.47 gezeigt. Im Kontoblatt "EK inkl. Privatbezug"
wurde ein Saldo von CHF 286'888.47 genannt. Im Jahr 2015 hatte der Re-
kurrent keine Bilanz eingereicht.
Der Rekurrent hat eine Zunahme des Eigenkapitals von CHF 286'888.47 in
seiner Excelaufstellung "EK inkl. Privatbezug" gebucht. Diese Aufstellung
ist Teil seiner Jahresrechnung. Diese "Zunahme" kann entweder aus Kapi-
taleinlagen oder aus Ertrag gebildet worden sein. Jedenfalls wurde ein Mit-
telzufluss verbucht. Da keine Kapitaleinlagen ausgewiesen sind, ist von Er-
trag auszugehen.
In Widerspruch dazu behauptet der Rekurrent, er habe lediglich die Ein-
nahmen aus dem Schwimmbad gehabt. Die Provisionen der D./E. – solche
wurden offenbar erzielt, so dass entsprechende Abrechnungen vorliegen
müssen – hätten nicht einmal ausgereicht, um die Büroinfrastruktur zu
finanzieren. Der Rekurrent widerspricht damit seinen eigenen Buchungen.
4.2.
Der Rekurrent macht geltend, die Zunahme des Eigenkapitals sei nicht auf
Einnahmen zurückzuführen. Nachdem wie ausgeführt aufgrund der Bu-
chungen von einem Mittelzufluss ausgegangen werden muss, hat der Re-
kurrent nachzuweisen, dass es sich um einen nicht steuerbaren Mittelzu-
fluss handelt.
Gemäss dem Belegprinzip und den Regeln einer ordnungsgemässen
Buchführung müssen für die einzelnen Buchungen Belege vorliegen, so
auch für Buchungen der Ertragsseite. Der Rekurrent reichte, trotz Auffor-
derung im Veranlagungs- und im Rekursverfahren lediglich Aufwandbelege
ein, jedoch keine Belege der Ertragsseite, insbesondere keine Provisions-
abrechnung. Da der Rekurrent keinerlei Belege einreichte, die die Zu-
nahme des Eigenkapitals erklären würde, gelingt der Nachweis eines steu-
erfreien Mittelzuflusses nicht. Die Zunahme des Eigenkapitals von
CHF 286'888.47 wurde deshalb zurecht von der Vorinstanz als Einkommen
qualifiziert und aufgerechnet. Der Rekurs ist diesbezüglich abzuweisen.

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5.
5.1.
Weiter rechnete die Steuerkommission Q. folgende Privatanteile auf: Auto
CHF 4'500, Telefon CHF 400.00, "nicht überprüfbare Auslagen"
CHF 5'000.00, sowie die Aufrechnung des übersetzten Mietanteils von
CHF 2'400.00. Der Rekurrent beantragt die Veranlagung gemäss seiner
Steuererklärung, geht jedoch weder in der Einsprache noch im Rekurs auf
die Aufrechnungen ein.
5.2.
Bei diversen Buchungen ist unklar, ob es sich um geschäftsmässig begrün-
dete Kosten handelt. Beispielsweise wurden die Abonnemente der Aar-
gauer Zeitung, der Bilanz und der Basler Zeitung abgezogen. Weiter finden
sich Swisscomrechnungen von zwei verschiedenen Mobiltelefonnummern
in der Buchhaltung (aaa und bbb) und auch Spesenbelege für zwei
verschiedene Fahrzeuge (Mercedes-Benz E 500 und BMW X1). Der
Rekurrent arbeitete nach eigenen Angaben auf eigene Rechnung und
damit als Einmannbetrieb, weshalb die geschäftsmässige Begründetheit
dieser Kosten äusserst fraglich ist. Die Rechnungen bezüglich des
Mercedes-Benz sind, soweit ersichtlich, zudem an die C. AG adressiert,
wurden aber dennoch in der Buchhaltung des Rekurrenten erfasst, obwohl
er geltend macht, die Zusammenarbeit mit der C. sei per Ende 2015
beendet worden. Weiter wurde auch eine Verkehrsbusse abgezogen sowie
diverse Eintritte von kulturellen Anlässen (Cirque du Soleil, Super10Kampf,
Konzert Night of the Proms in Frankfurt). Es wäre am Rekurrenten, die
geschäftsmässige Begründetheit dieser Spesen nachzuweisen, was er
jedoch unterlässt (insbesondere keine Angaben von Kunden). Die
Steuerkommission Q. rechnete die erwähnten Privatanteile zu Recht auf.
6.
Die Aufrechnung des Einkommens und der Privatanteile erweisen sich
nach dem Gesagten nicht als völlig übersetzt. Der Rekurs ist somit abzu-
weisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 10 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 2'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 2'220.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. April 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann