ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2019.14 · 2021-06-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2019.14


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2019.14
P 104
Urteil vom 24. Juni 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richter Hess
Gerichtsschreiberin Bernhard
Beschwerde- A._____
führer
vertreten durch Dr. iur. Yves Waldmann, Advokat,
St. Johanns-Vorstadt 23, Postfach 1328, 4001 Basel
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen, vom 22. Mai 2019
betreffend vollendeter Steuerhinterziehung
der direkten Bundessteuer 2012

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Gestützt auf eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q., wonach
geldwerte Leistungen aus der B. AG sowie Aktien der B. AG in der
Steuererklärung 2012 nicht deklariert worden seien, eröffnete das
Steueramt des Kantons Aargau, Sektion Nachsteuern und Bussen
(nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom 17. Juli 2018 ein Nachsteuerver-
fahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012. A. wurde bis zum
24. August 2018 die Möglichkeit gegeben, eine Stellungnahme sowie
Unterlagen einzureichen.
2.
Mit Schreiben vom 15. November 2018 liess A. zur Angelegenheit Stellung
nehmen.
3.
Mit Verfügung vom 22. November 2018 auferlegte das KStA A. wegen
vollendeter Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2012 eine Busse von
CHF 6'217.20.
4.
Gegen den Strafbefehl liess A. mit Schreiben vom 24. Dezember 2018
Einsprache erheben.
5.
Mit Entscheid vom 22. Mai 2019 hiess das KStA die Einsprache gut und
reduzierte die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten
Bundessteuer 2012 von CHF 6'217.20 auf CHF 3'982.00.
6.
Den Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 (Zustellung am 23. Mai 2019)
hat A. mit Beschwerde vom 24. Juni 2019 (Postaufgabe gleichentags) an
das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen lassen. Er lässt folgende
Anträge stellen:
"Rechtsbegehren
1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 22. Mai 2019 und die Bussen-
verfügung Nr. aaa vom 22. November 2018 aufzuheben.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

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7.
Das KStA beantragt, die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
8.
A. liess eine Replik einreichen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuer- und Bussen-
verfahrens betreffend vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 (3-RV.2019.124, 3-RV.2019.139) sowie des Nach-
steuerverfahrens betreffend direkte Bundesteuer 2012 (3-B.2019.15) in Sa-
chen A. beigezogen.
10.
Der Beschwerdeführer hat mit Schreiben vom 3. Juni 2021 auf eine Ver-
handlung vor dem Spezialverwaltungsgericht verzichtet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung betrifft die direkte Bun-
dessteuer 2012. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Das KStA führte in der Bussenverfügung, im Einspracheentscheid und in
der Vernehmlassung aus, der Beschwerdeführer sei wirtschaftlicher Eigen-
tümer der B. AG wie auch der C. GmbH gewesen. Für den in der
Jahresrechnung der B. AG verbuchten Kauf von Material im Umfang von
CHF 60'000.00 im Jahr 2012 habe der Beschwerdeführer keinen Beleg
(Kaufvertrag oder Zahlungsnachweis) eingereicht. Die Zahlung sei für den
Materialkauf nach dessen Angaben an die bereits konkursite C. GmbH
erfolgt. Eine solche Zahlung erscheine jedoch unmöglich, da die C. GmbH
zu diesem Zeitpunkt nicht mehr aktiv gewesen sei. Ein Beleg für die
Zahlung als steuermindernde Tatsache sei vom Beschwerdeführer nicht
eingereicht worden. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass die
Zahlung gar nicht erfolgt sei. Als wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG sei
der Beschwerdeführer selbst als Bezüger der aufgerechneten geldwerten
Leistung zu betrachten. Andere Personen, welche ernsthaft als Begünstigte
angesehen werden könnten, seien nicht ersichtlich. Dem
Beschwerdeführer seien damit nicht nur die unbestrittenen CHF 884.00
(nicht geschäftsmässig begründeter Kauf von Matratzen und Bettzubehör),
sondern auch die Zahlung von CHF 60'000.00 als qualifizierter
Beteiligungsertrag im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG (im Umfang von
60 %) aufzurechnen. Zufolge Nichtdeklaration der geldwerten Leistungen
aus der B. AG in der Steuererklärung 2012 im Totalumfang von CHF
60'884.00 sei die entsprechende Steuerveranlagung 2012 des Be-
schwerdeführers unvollständig ausgefallen und sei dem Fiskus ein Steuer-
ausfall entstanden. Der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung
sei in objektiver Hinsicht erfüllt.
Der Beschwerdeführer als wirtschaftlicher Eigentümer der C. GmbH habe
gewusst, dass diese im Jahr 2012, zum Zeitpunkt der angeblichen Zahlung
im Umfang von CHF 60'000.00 von der B. AG an die C. GmbH, bereits
konkursit gewesen sei. Es sei ihm im Jahr 2012 offensichtlich klar gewesen,
dass im Jahr 2012 keine Zahlung von der B. AG an die C. GmbH erfolgt
sein konnte. Als er die angebliche Zahlung von CHF 60'000.00 an die C.
GmbH trotzdem in der Erfolgsrechnung der B. AG verbucht habe, habe der
Beschwerdeführer gewusst, dass diese Aufwandsverbuchung nicht
gerechtfertigt sei und von ihrer Bedeutung her eine geldwerte Leistung
darstelle, die in seiner Steuerveranlagung zu berücksichtigen gewesen
wäre. Die Nichtdeklaration der zu Unrecht in der Buchhaltung der B. AG

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verbuchten CHF 60'000.00 sei unter diesen Umständen als wissentlich und
willentlich und damit als vorsätzlich zu qualifizieren. Der Tatbestand der
vollendeten Steuerhinterziehung sei damit auch in subjektiver Hinsicht
erfüllt.
Es erscheine ausgeschlossen, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2011
vor Gründung der B. AG privat über Geschäftsmobiliar im Umfang von CHF
60'000.00 verfügt habe oder solches im Jahr 2011 auf eigene Rechnung
erworben habe (zumindest habe er nie derartiges vorgebracht und dürfte
sich eine derartige Darstellung auch nicht mit der Vermögensentwicklung
von 2011 bis 2012 in den Steuererklärungen des Beschwerdeführers
decken), könne als erwiesen gelten, dass der Kauf von Geschäftsmobiliar
über CHF 60'000.00 gar nicht stattgefunden habe. Entsprechend stehe
fest, dass dem Beschwerdeführer durch die ungerechtfertigte Gutschrift auf
dem Aktionärsdarlehenskonto ein Beteiligungsertrag zugekommen sei.
Diesen Beteiligungsertrag habe er in seiner Steuererklärung 2012 nicht
deklariert, obwohl er als wirtschaftlicher Eigentümer und zugleich Ge-
schäftsführer der B. AG im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung
2012 am 28. Mai 2014 bereits gewusst habe, dass er sich für einen fiktiven
Kauf CHF 60'000.00 auf dem Aktionärsdarlehenskonto habe gutschreiben
lassen. Die Nichtdeklaration des Beteiligungsertrages sei somit als
vorsätzlich zu qualifizieren und das Regelbussenmass von 100 % der
hinterzogenen Steuer als angemessen zu erachten.
3.
Der Beschwerdeführer bringt mit Einsprache, Beschwerde sowie Replik
vor, der angefochtene Einspracheentscheid gründe auf einem unrichtigen
Sachverhalt und verletze das geltende Recht. Zunächst sei eine Verletzung
des Anspruchs auf rechtliches Gehör des Beschwerdeführers zu rügen. Mit
dem Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 werde die nicht deklarierte
geldwerte Leistung in Höhe von CHF 60'000.00 unerwartet und neu mit ei-
ner entsprechenden Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto vom
16. November 2011 begründet. Dazu sei dem Beschwerdeführer keine vor-
gängige Stellungnahme ermöglicht worden. Weder in der Anhörung vor der
Verfügung, noch in der Nachsteuerverfügung noch bis zum Einspracheent-
scheid sei die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als
Grund für eine Nachbesteuerung genannt worden. Es habe überhaupt
keine Veranlassung bestanden, sich zu Buchungen zu äussern, welche
vom KStA nicht zur Begründung der Nachsteuer verwendet worden seien.
Eine Stellungnahme zum Mobiliarkauf über CHF 60'000.00 im Rahmen des
rechtlichen Gehörs oder in der Einsprachebegründung wäre offensichtlich
an der Sache vorbeigegangen. Entsprechend habe sich der Beschwerde-
führer dazu nicht vorgängig äussern können, was seinen Anspruch auf
rechtliches Gehör auch im vorliegenden Strafverfahren verletzt habe. Eine
Heilung im Rechtsmittelverfahren komme nicht in Betracht. Es könne näm-
lich nicht der Sinn des Instituts der Heilung des rechtlichen Gehörs sein,

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dass sich Verwaltungsstellen über den elementaren Grundsatz des rechtli-
chen Gehörs hinwegsetzen und darauf vertrauten, dass solche Verfahrens-
mängel in einem von den durch den Verwaltungsakt Betroffenen allfällig
angehobenen Gerichtsverfahren behoben würden. Schon aus diesem for-
mellen Grund sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufzuheben.
Materiell irre die Vorinstanz in der Annahme, die unstrittig am 16. Novem-
ber 2011 erfolgte Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto (2850) habe
etwas mit dem nicht vollzogenen Materialeinkauf der B. AG von der damals
schon konkursiten C. GmbH zu tun. Dies lasse sich einfach damit
nachweisen, dass die Gutschrift auf dem Aktionärsdarlehenskonto (2850)
als Gegenkonto nicht das Konto Materialeinkauf (4000) bezeichne, sondern
das Konto 1510 (Geschäftsmobiliar). Dies korrespondiere mit dem Kauf
von Geschäftsmobiliar des Beschwerdeführers in der Höhe von
CHF 60'000.00 am 16. November 2011, wie es auch dem Schreiben der
Steuerverwaltung I. vom 28. September 2015 an die B. AG und deren
Einspracheentscheid vom 8. April 2016 zu entnehmen sei. Für dieses
Geschäft und die Gutschrift von CHF 60'000.00 auf dem Aktionärs-
darlehenskonto sei auch von der Steuerverwaltung I. keine Meldung für
eine geldwerte Leistung erfolgt. Die Begründung, der Beschwerdeführer
habe sich für den Materialeinkauf über CHF 90'000.00 den Betrag von CHF
60'000.00 über das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen, erweise
sich offensichtlich als aktenwidrig und damit als willkürliche Feststellung der
Vorinstanz.
Da die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto von CHF 60'000.00
aktenkundig nicht mit dem von der Steuerverwaltung I. gemeldeten
Materialeinkauf von CHF 90'000.00 zu tun habe, werde nach wie vor
bestritten, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG in Höhe
von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die Aktiven der
B. AG tatsächlich vermindert habe. Entsprechend sei auch nicht erstellt,
dass sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht habe. Die gemäss
dem Einspracheentscheid betreffend die B. AG nicht korrekt verbuchte
Aufwandposition habe nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt.
Ein Mittelzufluss zu Gunsten des Beschwerdeführers sei folglich nicht
nachgewiesen. Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht
um einen Beteiligungsertrag des Beschwerdeführers.
Die Nachsteuer gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid beruhe
im Umfang von CHF 60'000.00 auf einem falschen Sachverhalt und sei
rechtswidrig. Der Betrag von CHF 884.00 sei von Beginn an als der Nach-
steuer unterliegend anerkannt worden, weshalb sich dazu weitere Ausfüh-
rungen erübrigen würden.
Bei der Bestrafung sei zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer im
Zeitpunkt der Abgabe seiner Steuererklärung im Jahr 2014 nichts von der

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erst ein Jahr später im Rahmen der Buchprüfung aufgerechneten geldwer-
ten Leistung zufolge fehlender Belege in der Buchhaltung der B. AG
gewusst habe und habe wissen können. Rechtskräftig sei die Aufrechnung
erst mit dem Einspracheentscheid im Jahr 2016 geworden. Eine vor-
sätzliche Steuerhinterziehung könne folglich selbst dann nicht erfolgt sein,
wenn eine Nachsteuer zu Recht erhoben würde. Wenn eine Bestrafung
überhaupt erfolgen dürfe, sei eine Busse von 100 % der hinterzogenen
Steuer unter Berücksichtigung des Verschuldens in jedem Fall zu hoch.
Eine Busse sei mit maximal 50 % der hinterzogenen Steuer festzusetzen.
4.
4.1.
Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige
Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
(Art. 175 Abs. 1 DBG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflich-
ten – ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflicht-
widrig nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwe-
sens verkürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.
399]; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 175 DBG N 7 ff.).
4.2.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
4.3.
Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen
(StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü-
genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit
des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er-
bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt
die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher-
heit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann,
Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 StPO
N 11).

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4.4.
Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub-
jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen
erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen der steuerpflich-
tigen Person voraus, tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich
das Wissen und der Wille der steuerpflichtigen Person nicht nur auf die
Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern vor allem auf deren Folge, das
heisst eine unrichtige Veranlagung zu bewirken (VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175
DBG N 7).
4.5.
Es steht fest und wurde vom Beschwerdeführer nicht bestritten, dass die
von der Steuerverwaltung I. gemeldeten geldwerten Leistungen in der
Steuererklärung 2012 vom Beschwerdeführer nicht deklariert wurden. Die
angeklagte geldwerte Leistung von CHF 60'000.00 ist jedoch – wie im
Nachsteuerverfahren (3-BB.2019.15) festgestellt – tatsächlich im Jahr
2011 erfolgt und somit für das Jahr 2012 periodenfremd. Dement-
sprechend musste der Beschwerdeführer den Betrag von CHF 60'000.00
nicht in der Steuererklärung 2012 deklarieren.
Anders verhält es sich jedoch mit der anerkannten geldwerten Leistung von
CHF 884.00. Die diesem Betrag zugrundeliegenden Buchungen sind im
Jahr 2012 erfolgt. Demzufolge fiel die Veranlagung 2012 zu tief aus und es
resultierte eine Unterversteuerung. Der objektive Tatbestand der vollende-
ten Steuerhinterziehung ist in Bezug auf die geldwerte Leistung von
CHF 884.00 somit erfüllt.
5.
5.1.
Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und
fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen der Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der
Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht
(vgl. Art. 12 StGB). Je nach der Willensbeziehung der steuerpflichtigen Per-
son zur Tatbestandsverwirklichung wird zwischen verschiedenen Vorsatz-
arten unterschieden (A. Donatsch/B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre,
8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
5.2.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn die steuerpflichtige Person mit ihrem
Handeln gerade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen
Erfolges anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie
dessen Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (BGE 133 IV 9; StE
2002 B 101.21 Nr. 15).

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5.3.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied
vom Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt die steuer-
pflichtige Person darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht
gewollte Erfolg nicht eintritt (vgl. zum Ganzen: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175
DBG N 30).
5.4.
Fahrlässig handelt eine steuerpflichtige Person, wenn sie die Folgen ihres
Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf
nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn
sie die Vorsicht nicht beobachtet hat, zu der sie nach den Umständen und
ihren persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). An
die Sorgfalt, die bei Erfüllung der Verfahrenspflichten beobachtet werden
muss, ist ein umso strengerer Massstab anzulegen, je eher die steuerpflich-
tige Person davon auszugehen hat, ihre Angaben würden von der Steuer-
behörde im Wesentlichen ungeprüft übernommen und der Veranlagung
oder weiteren Anordnungen zugrunde gelegt. Will sie sich diese Annahme
nicht entgegenhalten lassen, so hat sie in geeigneter Weise auf Zweifel an
der Richtigkeit ihrer Angaben hinzuweisen, damit sich die Behörde zur
Überprüfung veranlasst sieht. Unterbleibt ein solcher Hinweis, weil die steu-
erpflichtige Person die Problematik ihrer Angaben nicht erkannt hat, so liegt
dennoch eine Sorgfaltspflichtverletzung vor, wenn sie die Problematik hätte
erkennen sollen (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 32 f. mit Hin-
weisen).
5.5.
5.5.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Beschwerdeführer der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-
machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an-
genommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu-
schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranla-
gung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41
Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht

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leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrich-
tigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstell-
bar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
5.5.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden Beträge eine
entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu hohe Abzüge
auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger entgehen, je
höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
6.
Der Beschwerdeführer wusste von den nicht deklarierten Erträgen. Er an-
erkennt denn auch zu Recht seine Schuld in Bezug auf die Nichtdeklaration
der geldwerten Leistungen von CHF 884.00 (vgl. Beschwerde vom 24. Juni
2019). Somit ist auch der subjektive Tatbestand erfüllt bzw. dem Beschwer-
deführer eine (eventual-)vorsätzliche Steuerhinterziehung vorzuwerfen.
7.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
8.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer gegen Art. 175
Abs. 1 DBG verstossen hat.
9.
9.1.
Die Busse bei vollendeter Steuerhinterziehung beträgt das Einfache der
hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht
werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
9.2.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft an der hinterzogenen
Steuer an. Da die Busse eine echte Strafe darstellt, gelten im Zusammen-
hang mit der Ermittlung des sanktionierten Verhaltens die strafprozessua-
len Grundsätze der Bundesverfassung sowie die Garantien von Art. 6 Ziff. 2
EMRK. Es sind deshalb die Unschuldsvermutung sowie der Grundsatz in
"dubio pro reo" zu beachten. Vor diesem Hintergrund qualifiziert der vor-
enthaltene Steuerbetrag nur in dem Ausmass als "hinterzogene Steuer",
wie er nach strafprozessualen Grundsätzen als durch strafbares Verhalten
im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG bewirkt, nachgewiesen werden kann. Da-
her hat die strafende Instanz das Tatbestandselement "hinterzogene
Steuer" selbständig zu ermitteln. Die hinterzogene Steuer bezeichnet dem-
nach den ungerechtfertigten Steuervorteil, der sich aus dem schuldhaften

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und damit strafrechtlich relevanten Verhalten der steuerpflichtigen Person
ergibt (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 44). Das Verwaltungsge-
richt hat hierzu ausdrücklich festgehalten, dass ein vorangegangener
Nachsteuerentscheid keine (absolute) Bindungswirkung für die (steuer-)
strafrechtliche Beurteilung hat (VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.2010.
131]).
9.3.
Mit Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 27. Mai 2021 wurde
dem Beschwerdeführer keine Nachsteuer für das Jahr 2012 auferlegt, da
die berechnete einfache Nachsteuer weniger als CHF 100.00 betrug (vgl.
Verfahren betreffend Nachsteuern, 3-BB.2019.15).
Aufgrund der Geringfügigkeit des vorliegenden Betrags wird analog des
Entscheids betreffend Nachsteuern von Strafe Umgang genommen, ob-
wohl der Beschwerdeführer (wie er selbst anerkennt) sich der vollendeten
Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat.
10.
10.1.
Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver-
waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge-
mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund-
sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
10.2.
Nachdem dem Beschwerdeführer keine Strafe auferlegt wird und damit als
obsiegend gilt, hat er keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1
DBG).
10.3.
10.3.1.
Ausserdem ist dem Beschwerdeführer für die Vertretung im Verfahren vor
dem Spezialverwaltungsgericht eine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [Verwaltungsverfahrensgesetz,
VwVG]).
10.3.2.
Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung
der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.

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10.3.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert CHF 3'982.00. Der Fall hat einen mittleren
Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem –
aufgrund des Parallelverfahrens 3-RV.2019.139 – eher geringen erforder-
lichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschä-
digung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie
§ 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 1'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzuset-
zen.

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Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
Der Beschwerdeführer ist der vollendeten Steuerhinterziehung der direkten
Bundessteuer 2012 schuldig.
1.2.
Wegen Geringfügigkeit des Deliktbetrags wird von Strafe Umgang genom-
men.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'000.00 (inkl. 8.0 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Beschwerdeführers (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

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Aarau, 24. Juni 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard