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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2012.236

Ermessensveranlagung; Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) 
Vor einer Ermessensveranlagung ist der steuerpflichtigen Person das rechtliche Gehör zu gewähren.

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Spezialverwaltungsgericht 
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Ermessensveranlagung; Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 
BV) 
Vor einer Ermessensveranlagung ist der steuerpflichtigen Person das 
rechtliche Gehör zu gewähren. 
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 
vom 21. März 2013 in Sachen A.L. (3-RV.2012.236). 
Aus den Erwägungen 
2. 
2.1. 
Der Rekurrent ist selbständig erwerbend. In der Steuererklärung 
2011 deklarierte er ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-
keit von CHF 5'705.00. Zudem gab er an, im Jahr 2011 von seinem 
Vater total mit "ca." CHF 12'000.00 unterstützt worden zu sein. 
2.2. 
Die Steuerkommission R. ermittelte das Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Veranlagungsverfah-
ren wie folgt: 
Reingewinn 
 
 
 
5'705.00 
Div. Aufrechnungen 
 
 
2'630.00 
fehlende Mittel Lebenshaltung 
 
9'665.00 
Total 
 
 
 
 18'000.00 
2.3. 
Der Rekurrent liess in der Einsprache ausführen, er habe (unter 
Einbezug der Aufrechnungen von CHF 2'630.00) über Mittel von 
CHF 20'335.00 verfügt (CHF 5'705.00 + CHF 2'630.00 + 
CHF 12'000.00). Da er bei seinem Vater und der Stiefmutter wohne, 
und für Kost und Logis nichts abgeben müsse, reiche dies für die Le-
benshaltungskosten aus. Er führe einen sehr bescheidenen Lebens-
wandel. 
2.4. 
Im Einspracheentscheid hält die Steuerkommission R. fest, die 
Buchhaltung des Rekurrenten erfülle die Anforderungen an eine ord-


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nungsgemässe Buchhaltung nicht. Zudem könne der Steuererklärung 
nur die Schenkung von ca. CHF 12'000.00 entnommen werden. Wie 
sich diese materielle Hilfe konkret gestaltet habe oder wann sie in 
welcher Höhe geflossen sei, werde jedoch nicht weiter umschrieben. 
Es fehle an Aufzeichnungen über den Geldfluss. 
2.5. 
Im Rekurs liess der Rekurrent entgegnen, es sei unverständlich, 
dass die Bestätigung der Schenkung durch seinen Vater angezweifelt 
werde. Es sei auch nicht erforderlich, in der Steuererklärung die 
Geldflüsse genau mit Betrag und Datum anzugeben. Zudem hätte das 
Gemeindesteueramt R. eine solche Aufstellung verlangen können. 
Weiter führt der Rekurrent aus, bei der Berechnung der Lebenshal-
tungskosten müsse vom betreibungsrechtlichen Existenzminimum 
ausgegangen werden, also von rund CHF 10'000.00 pro Jahr. In Be-
zug auf die Buchführung wurde festgehalten, dass die Aufzeich-
nungspflicht mit den eingereichten Unterlagen erfüllt werde. Dabei 
sei zu beachten, dass es sich um eine Nebenerwerbstätigkeit handle. 
2.6. 
Das Gemeindesteueramt R. hält in seiner Vernehmlassung fest, 
die Aufzeichnungen erfüllten die Anforderungen an Geschäftsbücher 
nicht, weshalb eine Einschätzung nach Ermessen erfolgen müsse. Es 
sei nicht bekannt, wann der Vater den Rekurrenten unterstützt habe. 
Die Stiefmutter des Rekurrenten habe auf diese Frage angesprochen 
am Telefon ausgesagt, sie wisse nicht mehr genau, wie hoch die fi-
nanzielle Unterstützung im Jahr 2011 gewesen sei. Sie hätten einfach 
den Betrag von CHF 12'000.00 eingesetzt. Das Gemeindesteueramt 
R. führt weiter aus, es sei müssig, über die Höhe der Lebenshaltungs-
kosten eine Aussage zu machen, wenn deren Finanzierung unklar sei. 
Jedoch sprächen die Auslagen für ein Generalabonnement der SBB 
und Kommunikationskosten von rund CHF 2'000.00 pro Jahr gegen 
einen bescheidenen Aufwand. 
3. 
3.1. 
3.1.1. 
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklä-
rung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steu-


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erpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterla-
gen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach 
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Bei der Ermessensveran-
lagung können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Le-
bensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden 
(§ 191 Abs. 3 StG). 
3.1.2. 
Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkommen, das un-
glaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die Über-
prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter 
Berücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein 
erhebliches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nach-
weisen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steu-
erfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vor-
zunehmen (VGE vom 23. Januar 2008 in Sachen E.U. 
[WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen). 
3.1.3. 
Bei einem selbständig Erwerbenden ist eine Ermessensveranla-
gung vorzunehmen, wenn die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss 
geführt wurde. 
3.2. 
3.2.1. 
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und 
einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG). Nach dem solchermassen 
formulierten Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer fallen alle 
Einkünfte, ob wiederkehrend oder einmalig, ob in der Form von Geld 
oder Naturalien, unter den Einkommenssteuerbegriff und unterliegen 
damit der Einkommenssteuer (VGE vom 4. November 2009 in Sa-
chen W. + M.J [WBE. 2009.18]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 25 StG N 7). Nicht der Ein-
kommenssteuer unterliegt unter anderem der Geldzufluss aus von 
Dritten gewährten Darlehen, da damit das Reinvermögen der steuer-
pflichtigen Person nicht zunimmt (vgl. zur Reinvermögenszugangs-
theorie: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 25 StG 


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N 4 f.). Ebenso sind Schenkungen nicht der Einkommenssteuer 
unterworfen (§ 33 lit. a StG). 
3.2.2. 
Die Beweislast für das Vorliegen einer Schenkung obliegt als 
steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen Person (VGE vom 
4. November 2009 in Sachen W. + M.J. [WBE.2009.18]). 
3.2.3. 
Nach der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerich-
tes und des Spezialverwaltungsgerichtes genügen Bestätigungen von 
Familienmitgliedern nicht zum Nachweis von in bar ausgerichteten 
Darlehen oder Schenkungen. Der Zahlungsfluss ist zumindest glaub-
haft zu machen, zum Beispiel mittels Belegen der Bankbezüge 
(AGVE 2008 S. 349; VGE vom 2. Dezember 2009 in Sachen O.S. 
[WBE.2009.102]). 
3.3. 
3.3.1. 
Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf 
rechtliches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachauf-
klärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwir-
kungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechts-
stellung eines Einzelnen eingreift. 
3.3.2. 
Zum Anspruch auf rechtliches Gehör zählt das Recht der Be-
troffenen, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden 
Entscheids zur Sache zu äussern. Dies setzt voraus, dass sie die voll-
ständigen Akten kennen können. Es soll verhindert werden, dass die 
Betroffenen durch die Verwendung von ihnen nicht bekannten Ak-
tenstücken mit den sich daraus ergebenden Tatsachen und Folge-
rungen überrascht werden. Zieht also die Behörde neue Akten bei, 
die ihr als Entscheidgrundlage dienen, ergibt sich aus der Konse-
quenz des Äusserungsrechts, dass sie die Betroffenen darüber zu ori-
entieren hat, jedenfalls soweit diese den Beizug nicht von sich aus 
voraussehen mussten (vgl. VGE vom 7. Dezember 2004 in Sachen 
H. + K.K. [BE.2004.00113]; RGE vom 20. September 2007 in Sa-
chen H. + L.L.). 
 


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3.3.3. 
Zum Anspruch auf rechtliches Gehör bei der Beweiserhebung 
hat das Verwaltungsgericht Folgendes festgehalten (VGE vom 6. Mai 
2008 in Sachen R. + A.J. [WBE.2007.171], mit Hinweis auf 
AGVE 2002, S. 415 f.; siehe auch StE 2009 B 92.51 Nr. 13, mit Hin-
wiesen): 
"Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich der An-
spruch der Verfahrensbeteiligten, an der Erhebung wesentlicher Be-
weise mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äus-
sern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Münd-
lich oder telefonisch eingeholte Auskünfte sind nur unter einschrän-
kenden Bedingungen zulässig und beweistauglich. Jedenfalls müssen 
sie schriftlich in einer Aktennotiz festgehalten werden. Weil sie auch 
so einer Überprüfung durch die Betroffenen nur beschränkt zugäng-
lich sind, sind sie nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur 
insoweit zulässig, als damit blosse Nebenpunkte, namentlich Indizien 
und Hilfstatsachen, festgestellt werden. Beziehen sich die Auskünfte 
demgegenüber auf wesentliche Punkte des rechtserheblichen Sach-
verhalts, ist grundsätzlich die Form einer schriftlichen Anfrage und 
Auskunft oder einer protokollierten mündlichen Einvernahme zu 
wählen. 
Ebenfalls aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör und aus dem 
Beweisführungsrecht ergibt sich die Aktenführungspflicht der Be-
hörde, also die Pflicht, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache 
gehört und wesentlich ist." 
Weiter wurde ausgeführt, dass die entsprechende Aktennotiz 
den Steuerpflichtigen zur Kenntnis zu bringen sei. 
3.3.4. 
Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Wenn 
eine Gehörsverletzung festgestellt wird, ist der angefochtene Ho-
heitsakt aufzuheben ohne Rücksicht darauf, ob die Anhörung für den 
Ausgang des Verfahrens relevant ist (Ulrich Häfelin/Georg Müller/ 
Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/ 
Basel/Genf 2010, Rz. 1709 mit weiteren Hinweisen). Trotz der for-
mellen Natur des Gehörsanspruchs kann ein Mangel in der Gehörs-
gewährung geheilt werden, wenn die unterlassene Anhörung in ei-


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nem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, das eine Prüfung im 
gleichen Umfang wie durch die Vorinstanz erlaubt. Das ist insbeson-
dere dann geboten, wenn eine Rückweisung zu einem formalisti-
schen Leerlauf und einer unnötigen Verlängerung des Verfahrens 
führen würde. Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungs-
gericht folgen dieser Praxis und nehmen im Einzelfall eine Inte-
ressensabwägung vor, welche darüber entscheidet, ob Verletzungen 
des Anspruches auf rechtliches Gehör durch die Rechtsmittelinstanz 
geheilt werden sollen oder ob eine Rückweisung an die Vorinstanz 
erfolgt (AGVE 2004 S. 158 ff.; RGE vom 19. November 2009 in 
Sachen A. + J.E.; RGE vom 25. September 2008 in Sachen U. + 
G.W.). 
3.4. 
Die Steuerkommission R. hat in der Veranlagungsverfügung 
eine 
Aufrechnung 
"fehlende 
Mittel 
Lebenshaltung" 
von 
CHF 9'665.00 vorgenommen. Dabei ist unklar, gestützt auf welche 
Rechtsgrundlage diese Aufrechnung vorgenommen wurde. Obwohl 
die Veranlagung nicht als Ermessensveranlagung bezeichnet wurde, 
ist eine solche denkbar, da nach Ansicht der Steuerkommission R. 
keine ordnungsgemässe Buchhaltung vorliegt. Möglich wäre auch 
eine Ermessensaufrechnung aufgrund einer Vermögensvergleichrech-
nung, wobei sich keine entsprechende Berechnung bei den Akten be-
findet. Schliesslich ist es vorstellbar, dass die Steuerkommission R. 
die Schenkungen des Vaters nicht anerkannte und die grundsätzlich 
anerkannten Mittelzuflüsse (teilweise) als Einkommen aufrechnete. 
In diesen Fällen hätte die Steuerkommission R. indes nicht ohne 
weitere Abklärungen im Veranlagungsverfahren direkt eine Aufrech-
nung vornehmen dürfen. Bei einer Ermessensveranlagung wegen un-
genügender Buchführung fehlt es insbesondere an der Aufforderung 
(und Mahnung) zur Einreichung einer korrekten Buchhaltung. Eine 
allfällige Vermögensvergleichsrechnung wiederum ist dem Rekurren-
ten nicht vorgängig zur Stellungnahme zugestellt worden. Bei einer 
Nichtanerkennung der Schenkung schliesslich wurde der ent-
sprechende Nachweis vom Rekurrenten nicht einverlangt. Hinzu 
kommt allgemein, dass der Rekurrent nicht aufgefordert wurde, sich 


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zur Höhe seiner Lebenshaltungskosten zu äussern. Damit wurde der 
Anspruch auf rechtliches Gehör des Rekurrenten verletzt. 
Im Einspracheverfahren wurde durch die Steuerkommission R. 
keine Stellungnahme zur Schenkung bzw. zu den Lebenshaltungs-
kosten eingeholt. Dennoch wurde im Einspracheentscheid ausge-
führt, der Rekurrent habe sich dazu nicht konkret geäussert. Die Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs wurde damit nicht geheilt. Zudem 
blieb weiterhin unklar, ob die Steuerkommission R. die Schenkung 
anerkannte und darüber hinaus eine Ermessensaufrechnung vorge-
nommen hat, oder ob sie einen Teil der Schenkung (CHF 9'665.00 
von CHF 12'000.00) nicht anerkannte. 
Die Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes R. im Rekurs-
verfahren ist ebenfalls nicht klärend. Völlig unverständlich ist, dass 
vom Rekurrenten keine Stellungnahme zur Schenkung und zu den 
Lebenshaltungskosten eingeholt wurde, die Steuerkommission R. 
sich stattdessen aber telefonisch mit der Stiefmutter des Rekurrenten 
in Verbindung setzte. Eine Aktennotiz zu diesem Telefonat liegt nicht 
bei den Akten. So ist unklar, in welchem Zeitpunkt es erfolgte. Auch 
eine Zustellung an den Rekurrenten zur Stellungnahme erfolgte 
offensichtlich nicht. Damit liegt eine erneute Verletzung des Anspru-
ches auf rechtliches Gehör des Rekurrenten vor. 
(…) 
3.5. 
Unklar ist weiter, wie die Steuerkommission R. die Aufrech-
nung bzw. die Höhe der Lebenshaltungskosten berechnete. Fraglich 
ist hier wiederum, ob die Schenkung anerkannt wurde oder nicht. 
3.6. 
Der Anspruch auf rechtliches Gehör des Rekurrenten wurde da-
mit durch die Steuerkommission R. mehrfach verletzt. 
Zudem ist es nicht möglich, den Einspracheentscheid der Steu-
erkommission R. materiell zu überprüfen, da weder die Rechtsgrund-
lage der Aufrechnung noch deren Berechnung bekannt ist. 
Im Ergebnis ist der Einspracheentscheid der Steuerkommission 
R. aufzuheben. Die Angelegenheit wird zur erneuten Durchführung 
des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuer-
kommission R. zurückgewiesen. 


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Ermessensveranlagung; Vermögensvergleich (§ 191 Abs. 3 StG) 
Bei einer Vermögensvergleichsrechnung sind die effektiven Lebenshal-
tungskosten einzubeziehen. Auf das Existenzminimum ist nur abzustellen, 
wenn die steuerpflichtige Person geltend macht, sparsamer gelebt zu ha-
ben. 
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 
vom 23. Mai 2013 in Sachen D.G. (3-RV.2012.180). 
Aus den Erwägungen 
4.3. 
4.3.1. 
Die Steuerkommission W. hat die Lebenshaltungskosten der Re-
kurrentin und ihrer beiden Kinder in Anwendung der Ansätze für die 
Berechnung des Existenzminimums auf CHF 22'200.00 festgesetzt. 
Dies entspreche der konstanten Rechtsprechung der Steuergerichte. 
4.3.2. 
Der Steuerkommission W. ist zuzustimmen, dass der Grundbe-
trag für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. anhand der 
"Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenz-
minimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG" (für das Steuerjahr 
2009: Fassung vom 21. Oktober 2009; im Folgenden: Richtlinien) 
bestimmt wird, auch wenn die steuerpflichtige Person geltend macht, 
sparsamer gelebt zu haben (AVGE 2001 S. 205; VGE vom 20. Juni 
2007 in Sachen N.G. [WBE.2007.151]). 
Vorliegend macht die Rekurrentin gar nicht geltend, ausserge-
wöhnlich sparsam gelebt zu haben. Im Gegenteil wird in der Einspra-
che ausgeführt, "(…) dass die Lebenshaltungskosten für einen 3 Per-
sonenhaushalt von Fr. 102'000.- absolut genügend sind". Und im 
Schreiben vom 6. Juli 2012 wird festgehalten, dass "(…) sich Le-
benshaltungskosten von rund Fr. 59'000.00 (ergeben), was unter Be-
rücksichtigung der hohen Arbeitsbelastung nach wie vor realistisch 
ist". In diesem Fall ist kein Grund ersichtlich, für die Lebenshal-
tungskosten auf die Minimal-Beträge gemäss den Richtlinien abzu-