ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.43 · 2025-04-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.43


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.43
P 53
Urteil vom 24. April 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Senn
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 11. Januar 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Dezember 2021 wurde A._____ von der Steuerkom-
mission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 nach
Ermessen zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von
CHF 126'500.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Ver-
mögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden dem steuerbaren Einkom-
men unter anderem ermessensweise ein Einkommensmanko nach Ver-
mögensvergleich von CHF 70'000.00, Einkünfte aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit von CHF 33'500.00 und Einkünfte aus selbständiger Er-
werbstätigkeit von CHF 25'000.00 hinzugerechnet. Die Vermögensver-
gleichrechnung wurde A._____ mit der Veranlagungsverfügung eröffnet.
2.
Am 3. Januar 2022 ging beim Steueramt Q._____ die Steuererklärung
2020 von A._____ ein. Diese wurde vom Steueramt Q._____ als Ein-
sprache gegen die Verfügung vom 20. Dezember 2021 entgegengenom-
men.
3.
3.1.
Das Steueramt Q._____ hat A._____ mit Schreiben vom 5. Januar 2022
aufgefordert, zusätzliche Unterlagen einzureichen.
3.2.
A._____ reichte mit Schreiben vom 2. März 2022 die verlangten Unterlagen
ein.
4.
Mit Entscheid vom 11. Januar 2023 hiess die Steuerkommission Q._____
die Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde von
CHF 126'500.00 um CHF 14'493.00 auf CHF 112'007.00 reduziert.
5.
Den Einspracheentscheid vom 11. Januar 2023 (Zustellung am 27. Januar
2023) hat A._____ mit Rekurs vom 23. Februar 2023 (Postaufgabe glei-
chentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterge-
zogen. Er stellt folgende Anträge:
"1. Die Aufrechnung Privatanteil Spesen von C._____ GmbH in der Höhe von
CHF 1'500 sei als privilegierte Dividendenleistungen und nicht als ordentliches
Erwerbseinkommen zu besteuern
2. Die Aufrechnung PA Naturalbezüge Restaurant für die Einzelfirma D._____
seien um 2/3 von CHF 3'240 auf 1'080 zu reduzieren

- 3 -
3. Auf die Aufrechnung Finanzierungsmanko gemäss Vermögensvergleich in der
Höhe von CHF 20'000 sei zu verzichten
4. Auf die Aufrechnung geldwerte Leistung C._____ GmbH im Betrag von
CHF 110'230 sei auf CHF 20'500 zu reduzieren"
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
6.1.
Das Steueramt Q._____ beantragte die Abweisung der Anträge 1-3 des
Rekurses sowie die Sistierung des Rekursverfahrens bis zum rechtskräfti-
gen Entscheid betreffend geldwerte Leistungen der C._____ GmbH).
6.2.
Das Kantonale Steueramt (KStA) beantragte die Abweisung des Rekurses.
7.
Mit Eingabe vom 7. Juni 2023 sandte das KStA den in Rechtskraft erwach-
senen Einspracheentscheid der C._____ GmbH betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2020 dem Spezialverwaltungsgericht zu. Zudem wurde
neu eine teilweise Gutheissung des Rekurses beantragt.
8.
A._____ hat keine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Mit Vernehmlassung beantragte das Steueramt Q._____ die Sistierung des
Rekursverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid betreffend der Veran-
lagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2020 der C._____ GmbH. Da
zum Urteilszeitpunkt eine rechtskräftige Veranlagung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2020 der C._____ GmbH vorliegt, ist der Antrag auf
Sistierung gegenstandslos geworden.
3.
Der Rekurrent war im Jahr 2020 unbestrittenermassen einerseits Inhaber
der Einzelfirma D._____ (EU D._____; nicht im Handelsregister
eingetragen) und ging anderseits einer unselbständigen Erwerbstätigkeit
als [...] bei der C._____ GmbH, bei welcher der Rekurrent im Jahr 2020
Gesellschafter (Inhaber von 50 % der Stammanteile) war (vgl. Internet-
Handelsregisterauszug vom 10. März 2025), nach.
4.
4.1.
Nachdem der Rekurrent trotz Mahnung die Steuererklärung 2020 nicht ein-
gereicht hatte, nahm die Steuerkommission Q._____ mit Verfügung vom
20. Dezember 2021 eine teilweise Ermessensveranlagung vor. Für die Be-
stimmung der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit forderte das
Steueramt Q._____ bei der SVA Aargau Auszüge aus den individuellen
Konten (IK) des Rekurrenten ein. Gestützt darauf legte die Steuerkommis-
sion Q._____ die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auf
CHF 33'500.00 fest. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
(EU D._____) setzte die Vorinstanz ermessensweise auf CHF 25'000.00
fest. Zudem wurde dem Rekurrenten gestützt auf einen
Vermögensvergleich ein Einkommensmanko von CHF 70'000.00 zum steu-
erbaren Einkommen hinzugerechnet. Insgesamt ergaben sich daraus
Einkünfte von CHF 128'500.00. Nach Abzug des Pauschalbeitrages für
Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien von CHF 2'000.00
resultierte ein steuerbares Einkommen von CHF 126'500.00.
4.2.
4.2.1.
Die am 3. Januar 2022 beim Steueramt Q._____ eingegangene Steuerer-
klärung 2020 wurde zu Recht als Einsprache behandelt. Der Rekurrent de-

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klarierte Einkünfte von CHF 24'424.00 (Einkünfte aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit von CHF 32'000.00 sowie einen Verlust der EU D._____ von
CHF -7'576.00) sowie Abzüge von CHF 14'916.00 (Berufskosten von
CHF 2'400.00; Schuldzinsen von CHF 3'000.00; Pauschalabzug für Ver-
sicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien von CHF 2'000.00; Ver-
mögensverwaltungskosten von CHF 16.00; Kleinverdienerabzug von
CHF 7'500.00). Insgesamt wurde ein steuerbares Einkommen von
CHF 9'508.00 (CHF 24'424.00 [Total der Einkünfte] - CHF 14'916.00 [Total
der Abzüge]) beantragt.
Als Vermögenswerte wurden zwei Bankkonten bei der F._____ mit einem
Steuerwert von total CHF 6'119.00, ein privates Fahrzeug mit einem
Steuerwert von CHF 5'000.00 sowie Geschäftsaktiven von CHF 10'490.00
deklariert (Total der Vermögenswerte: CHF 21'609.00). Weiter wurden pri-
vate Schulden von CHF 42'403.00 und Geschäftsschulden von
CHF 22'012.00 angegeben (Total der Schulden: CHF 64'012.00). Daraus
resultierte ein Reinvermögen von CHF 0.00 (CHF 21'609.00 [Total der Ver-
mögenswerte] – CHF 64'012.00 [Total der Schulden]).
4.2.2.
Mit Schreiben vom 5. Januar 2022 forderte das Steueramt Q._____ zur
Beurteilung der Einsprache weitere Unterlagen vom Rekurrenten ein. Am
2. März 2022 sind beim Steueramt Q._____ die verlangten Unterlagen ein-
gegangen.
4.2.3.
Das Steueramt Q._____ teilte dem Rekurrenten mit Schreiben vom 19. Ap-
ril 2022 eine Zwischenbeurteilung mit. Zudem wurde dem Rekurrenten eine
neue Vermögensvergleichsrechnung, welche neu unter anderem eine Dar-
lehensforderung gegenüber B._____ berücksichtigte und ein Ein-
kommensmanko von CHF 42'777.00 auswies, vorgelegt. Aus der Zwi-
schenbeurteilung resultierte ein steuerbares Einkommen von
CHF 76'892.00. Dabei wurde unter anderem bei den Einkünften aus un-
selbständiger Erwerbstätigkeit ein Privatanteil Spesen von CHF 1'500.00
und bei den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein Privatanteil
Naturalbezüge (Restaurant) von CHF 3'240.00 hinzugerechnet. Zudem
wurden CHF 40'000.00 als Finanzierungsmanko gemäss (neuem) Vermö-
gensvergleich aufgerechnet. Dem Rekurrenten wurde die Möglichkeit zur
Stellungnahme zur Zwischenbeurteilung gegeben. Diese wurde vom Re-
kurrenten nicht genutzt.
4.2.4.
Mit Schreiben vom 28. September 2022 ging beim Steueramt Q._____ eine
Meldung des KStA, Sektion juristische Personen (KStA JP) ein, wonach der
Rekurrent im Jahr 2020 geldwerte Leistungen von CHF 110'230.00 von der
C._____ GmbH empfangen habe.

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4.2.5.
Im Vergleich zur Zwischenbeurteilung vom 19. April 2022 wurde mit Ein-
spracheentscheid die Aufrechnung des Einkommensmankos auf
CHF 20'000.00 halbiert. Zudem wurden die gemeldeten geldwerten Leis-
tungen der C._____ GmbH von CHF 110'230.00 aufgrund des Teilbesteue-
rungsverfahrens (Anrechnung zu 50 %) mit CHF 55'115.00 zu den Einkünf-
ten hinzugerechnet. Insgesamte resultierte daraus ein steuerbares Ein-
kommen von CHF 112'007.00.
Die Aufrechnung des Privatanteils Spesen begründete die Vorinstanz da-
mit, dass die C._____ GmbH nicht über ein genehmigtes Spesenreglement
verfüge. Dennoch seien Spesen von CHF 3'000.00 als Auslagenersatz
anerkannt worden. Die geltend gemachten Spesen von CHF 3'000.00
seien für ein halbes Jahr ausgerichtet worden, so dass die ausgerichteten
Spesen für das ganze Jahr CHF 6'000.00 betragen hätten. Der Rekurrent
habe das Einkommen aus der C._____ GmbH als Nebenerwerb deklariert.
Daneben sei ein Restaurantbetrieb in der Form einer Einzelunternehmung
geführt worden. Aufgrund des Verhältnisses von Spesen zu Lohn
akzeptiere die Vorinstanz ohne Präjudiz für Folgeperioden CHF 1'500.00
als nicht steuerbare Spesen und qualifiziere CHF 1'500.00 als steuerbares
Lohneinkommen.
Weiter hielt die Vorinstanz fest, Naturalbezüge jeder Art wie der Wert selbst
verbrauchter Waren des eigenen Betriebs stellten steuerbares Einkommen
dar. Damit sollten steuerpflichtige Personen mit Naturalbezügen wie Wirte,
Hoteliers, Bäcker und Metzger steuerlich gleichbehandelt werden wie steu-
erpflichtige Personen, die nicht von derartigen Naturalbezügen profitieren
könnten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) regle die Bewer-
tung von Naturalbezügen im Merkblatt N1/2007. Bei Inhabern von Gastro-
betrieben betrage der Privatanteil für Naturalbezüge pro Jahr
CHF 6'480.00. Für ein halbes Jahr sei der Ansatz somit CHF 3'240.00.
4.3.
4.3.1.
Mit Rekurs machte der Rekurrent geltend, Aufrechnungen und geldwerte
Leistungen an Beteiligungsinhaber seien im Rahmen einer Gewinnvorweg-
nahme als privilegierte Dividenden bei den Anteilsinhabern zu besteuern.
Die Aufrechnung der Vorinstanz von CHF 1'500.00 als Privatanteil Spesen
werde nicht bestritten, jedoch die Qualifikation als ordentliches Erwerbsein-
kommen. Diese Leistung sei mit der privilegierten Dividendenbesteuerung
zu erfassen.
Betreffend der Aufrechnung Privatanteil Naturalbezüge machte der Rekur-
rent geltend, das D._____ werde in Tat und Wahrheit von den Angestellten
geführt. Er sei tagsüber für die C._____ GmbH jeweils auf [...] unterwegs
und könne sich in dieser Zeit nicht um das Restaurant kümmern. Das

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D._____ verfüge nicht über eine Küche und den Gästen würden keine
Mahlzeiten serviert. Es handle sich nicht um ein klassisches Restaurant,
sondern es würden nur Getränke ausgegeben und am Morgen gebe es
noch Gipfeli auf den Tischen. Da er wegen seiner unselbständigen
Erwerbstätigkeit nur eingeschränkt im Restaurant anzutreffen sei, habe er
nur wenige Eigenkonsumationen vorgenommen. Von der Vorinstanz sei
der ordentliche Privatanteil für Restaurants mit Mahlzeiten angewendet
worden. Da keine funktionierende Küche zur Verfügung stehe und auch
kein Angebot an Esswaren bestehe, sei der Privatanteil auf die Getränke
zu reduzieren. Es sei deshalb angemessen, den Privatanteil auf ein Drittel
des ordentlichen Privatanteils gemäss Merkblatt der EStV zu reduzieren.
Der Vermögensvergleich weise insbesondere deshalb ein Einkommens-
manko auf, weil die Vorinstanz per 31. Dezember 2020 erstmals eine Dar-
lehensforderung gegenüber B._____ von CHF 29'705.00 als Vermö-
genswert berücksichtigt habe. Er habe im Jahr 2018 von der E._____ einen
Privatkredit von CHF 70'000.00 aufgenommen. Dabei habe er einen Betrag
von CHF 43'754.65 an B._____ weitergeleitet. Somit bestehe das
Darlehensverhältnis zwischen ihm und B._____ bereits seit 2018. In den
Vorjahren sei dieses Darlehen nicht deklariert worden. Ab 2020 habe
B._____ mit der Rückzahlung des Darlehens begonnen. Diese Zahlungen
hätten seine private Liquidität verbessert. Dies sei im Vermögensvergleich
nicht berücksichtigt worden. Es sei deshalb im Vermögensvergleich per
31. Dezember 2019 die Darlehensforderung gegenüber B._____ von
CHF 43'754.65 nachzutragen. Durch diesen Nachtrag bestünde kein
Finanzierungsmanko mehr. Deshalb sei auf die Aufrechnung des
Finanzierungsmanko zu verzichten.
Abschliessend machte der Rekurrent geltend, die Vorinstanz habe nicht
beachtet, dass gegen die Aufrechnung der geldwerten Leistungen im Ver-
fahren der C._____ GmbH Einsprache erhoben worden sei. Die
Veranlagungsverfügung sei nicht rechtskräftig. Es sei daher lediglich der
unbestrittene Anteil von CHF 41'000.00 bzw. aufgrund des
Teilbesteuerungsverfahrens CHF 20'500.00 als geldwerte Leistung beim
Rekurrenten als Einkommen aufzurechnen.
4.3.2.
In seiner Vernehmlassung hält das Steueramt Q._____ an der Aufrechnung
der Privatanteile Spesen und Naturalbezüge fest.
Betreffend der Darlehensforderung gegenüber B._____ wurde ausgeführt,
dass der Rekurrent zwar erstmals im Rekursverfahren Unterlagen dazu
eingereicht habe. Mit diesen sei der Bestand einer Darlehensforderung in
diesem Umfang jedoch nicht eindeutig nachgewiesen worden. Zudem sei
aus den Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen der Steuer-
erklärungen 2018 und 2019 keine Darlehensforderung hervorgegangen.

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4.3.3.
Mit Eingabe vom 7. Juni 2023 informierte das KStA das Spezialverwal-
tungsgericht über die eingetretene Rechtskraft des Einspracheentscheides
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 der C._____ GmbH. Aus
dem Einspracheentscheid geht eine Reduktion der Aufrechnung der vom
Rekurrenten empfangenen geldwerten Leistungen von CHF 110'230.00 auf
CHF 40'500.00 hervor. Insofern beantragt das KStA eine teilweise Gutheis-
sung des Rekurses.
5.
Die Steuerkommission Q._____ hat im Veranlagungsverfahren diverse
Aufrechnungen zum steuerbaren Einkommen vorgenommen, darunter ein
Einkommensmanko aus Vermögensvergleichsrechnung von
CHF 70'000.00 (Veranlagungsverfahren) bzw. CHF 20'000.00 (Ein-
spracheverfahren).
6.
6.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
6.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(vgl. AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auf-
lage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und
Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erforder-
nis eines Untersuchungsnotstands hat zum einen zur Folge, dass – unge-
achtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige
Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfah-
renspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Gan-
zen: Urteil des Bundesgerichtes vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/
2016] und VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009
S. 129, mit Hinweisen).
Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter-
suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der
Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen

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nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern
müssen die steuerpflichtige Person zunächst auffordern, die festgestellten
Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt,
zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser
Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti-
gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich
dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen).
6.3.
Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-
wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt
werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom-
men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die
Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be-
rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli-
ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass
ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften
resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. VGE vom
23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f.).
6.4.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder
Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen der steuerpflichti-
gen Person erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.
2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.
3. Zur bereinigten (=einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind
alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten niederschla-
genden) Aufwendungen der steuerpflichtigen Person in der Bemes-
sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel die
steuerpflichtige Person in der Bemessungsperiode allermindestens
verfügen musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.

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5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(vgl. zum Ganzen: AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 191 StG N 36).
6.5.
Das Steueramt Q._____ hat im Veranlagungsverfahren bei der SVA Aar-
gau Auszüge aus den individuellen Konten (IK) des Rekurrenten einver-
langt. Gestützt darauf konnten die Einkünfte aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit ermittelt werden. Diese wurden in den Vermögensvergleich
übernommen. Insofern wurden zumindest die Einkünfte aus unselbststän-
diger Erwerbstätigkeit nicht nach Ermessen festgesetzt. Es handelt sich so-
mit vorliegend um eine teilweise Ermessensveranlagung.
7.
7.1.
7.1.1.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
(auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts
die steuerpflichtige Person grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Un-
gewissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mah-
nen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur
dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sa-
che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen,
wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (vgl. VGE
vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch
VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
7.1.2.
Das Steueramt Q._____ hat im Veranlagungsverfahren den Rekurrenten
nicht aufgefordert, sich zur Vermögensvergleichsrechnung (mit Einkom-
mensmanko von CHF 70'000.00) zu äussern. Vermögensvergleiche sind –
um das rechtliche Gehör zu wahren – stets vorgängig den steuerpflichtigen
Personen zur Stellungnahme vorzulegen – unabhängig davon, ob die Ver-
anlagung vollständig oder teilweise nach Ermessen vorgenommen wurde.
Indem das Steueramt Q._____ den Rekurrenten im Veranlagungsverfah-
ren weder aufgefordert hat, sich zur Vermögensvergleichsrechnung zu äus-
sern, noch eine fehlende Stellungnahme gemahnt hat, wurde der Anspruch
auf rechtliches Gehör des Rekurrenten verletzt. Damit leidet die Veranla-
gung an einem schweren Verfahrensfehler.
7.2.
Die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Rekursverfah-
ren fällt gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-

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richts in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderungen an
die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch mehr aber
die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf
Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung
von Ermessensveranlagungen verbieten es, gleich wie auch bei einer feh-
lenden Mahnung, eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen (vgl.
VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129).
Von einer Rückweisung der Sache kann indessen selbst bei schwerwie-
genden Verfahrensfehlern dann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn
und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit
zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der be-
troffenen Parteien nicht zu vereinbaren wären (vgl. VGE vom 26. Oktober
2011 [WBE.2008.134]). Vorliegend ist ein solcher Ausnahmefall nicht ge-
geben.
Folglich werden die Veranlagungsverfügung vom 20. Dezember 2021 und
der Einspracheentscheid vom 11. Januar 2023 aufgehoben. Die Angele-
genheit wird an die Steuerkommission Q._____ zur Weiterführung des Ver-
anlagungsverfahrens zurückgewiesen.
7.3.
Aufgrund der Rückweisung aus formellen Gründen sind die materiellen An-
träge des Rekurrenten nicht zu prüfen.
8.
8.1.
Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission Q._____
den Rekurrenten zu einer Stellungnahme zum Vermögensvergleich auffor-
dern müssen. Eine ausbleibende Stellungnahme müsste vor der erneuten
Vornahme einer Ermessensveranlagung gemahnt werden.
Die im Rekursverfahren eingereichten Unterlagen werden dem Steueramt
Q._____ mit dem vorliegenden Entscheid zugestellt.
8.2.
Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer-
baren Einkommens der Kantons- und Gemeindesteuern 2020 gegenüber
dem Einspracheentscheid vom 11. Januar 2023 ergeben sollte, muss dem
Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen nach-
träglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur
Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbe-
stimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (vgl. VGE vom 24. Oktober 2013
[WBE.2013.35]).

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9.
Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen des Rekurrenten
(vgl. VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2013.35]; Bundesgerichtsurteil vom
12. Oktober 2021, Erw. 7 [2C_390/2021]). Die Kosten des Rekursverfah-
rens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem
nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 20. Dezember 2021 und der Einsprache-
entscheid vom 11. Januar 2023 werden aufgehoben und die Angelegenheit
wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwä-
gungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Steueramt Q._____ (mit Rekurs [inkl. Beilagen])
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 14 -
Aarau, 24. April 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni