ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.25 · 2023-07-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.25


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.25
P 115
Urteil vom 20. Juli 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Senn
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent A._____
vertreten durch UV-Treuhand & Partner AG, Untere Bahnhofstrasse 19,
Postfach 56, 9500 Wil SG
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 3. Dezember 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. Juli 2019 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden
Einkommen von CHF 708'000.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem
CHF 560'728.00 für "Liquidation und Schuldenerlass" zum Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. Juli 2019 liess A. mit Schreiben vom
19. August 2019 Einsprache erheben. Er stellte die Anträge:
"1. Es sei festzustellen, dass der Steuerpflichtige zur Abwendung einer
Zwangsverwertung der landwirtschaftlichen Liegenschaften diverse
Verlustscheine übernehmen musste.
2. Dementsprechend sei der Verlust aus Liquidation gemäss nachstehen-
den Ausführungen auf mindestens CHF 1'330'539.85 festzustellen und
mit den laufenden Einkünften zu verrechnen bzw. das Steuerbare Ein-
kommen mit CHF 0.00 zu veranlagen.
3.
Am 18. Dezember 2019 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 3. Dezember 2020 beurteilte die Steuerkommission Q.
die Einsprache wie folgt:
"Die Einsprache wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. Das steu-
erbare Einkommen verbleibt unverändert bei CHF 708'000. Die Geschäfts-
schulden der Steuerbilanz werden erfolgsneutral um CHF 1'891'268 er-
höht. Das steuerbare Vermögen verbleibt dennoch unverändert bei
CHF 0."
5.
Den Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2020 (Zustellung am 9. De-
zember 2020) hat A. mit Rekurs vom 22. Januar 2021 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen mit folgenden Anträgen:
"1. Es sei festzustellen, dass der Steuerpflichtige aufgrund des Bundesge-
richtsentscheids vom 25. April 2014 (SA_19/214) zusätzliche Schulden
in Höhe von CHF 1'891'268.20 übernehmen musste, womit diese als
zusätzliche Anlagekosten im Rahmen der Betriebsübernahme zu qua-
lifizieren sind.

- 3 -
2. Dementsprechend sei festzustellen, dass aus der Veräusserung der
Liegenschaft ein Verlust entstanden ist, welcher mit den laufenden Ein-
künften verrechnet werden kann. Das Steuerbare Einkommen für die
Bemessungsperiode sei somit auf CHF 0.00 zu veranlagen und der ver-
bleibende Verlust auf die nachfolgenden Bemessungsperioden im Rah-
men der Verlustverrechnung vorzutragen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse.
4. Evtl. sei der Einspracheentscheid zufolge Verfahrensmängel vollum-
fänglich aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurück
zu weisen; ebenfalls unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Las-
ten der Staatskasse."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
7.
A. hat eine Replik erstatten lassen. Dabei wurde an den Rekursanträgen
1 - 3 festgehalten. Der Eventualantrag auf Rückweisung wurde
zurückgezogen. Neu wurde der Beizug des Protokolls der Ein-
spracheverhandlung vom 18. Dezember 2019 und des Berichtes des Land-
wirtschaftsexperten von Amtes wegen beantragt.
8.
Das Gemeindesteueramt Q. hat aufforderungsgemäss weitere Unterlagen
eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Das Spezialverwaltungsgericht zieht jeweils in den Rekursverfahren die
vollständigen Akten der Vorinstanz bei, vorliegend insbesondere auch das
Protokoll der Einspracheverhandlung vom 18. Dezember 2019 und den Be-
richt des Landwirtschaftsexperten (LE) des KStA vom 19. September 2019.
Insofern ist der in der Replik gestellte Verfahrensantrag auf Aktenbeizug
gegenstandslos.
3.
3.1.
Der Rekurrent hat mit Rekurs und Replik Feststellungsanträge betreffend
der vom Rekurrenten zu übernehmenden Schulden und des aus der Ver-
äusserung der Liegenschaft entstandenen Verlustes gestellt.
3.2.
Nach der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes (vgl.
ausführlich AGVE 2009 S. 137; VGE vom 19. Mai 2010 [WBE.2009.403];
VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.284], bestätigt durch Entscheid des
Bundesgerichtes vom 8. Juni 2010 [2C_496/2009]) sind in Veranlagungs-
verfügungen über die Festlegung der Steuerfaktoren hinausgehende
rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. Ebenso sind im Steuer-
recht selbständige Feststellungsverfügungen, abgesehen vom Fall der
Festlegung der Steuerpflicht, grundsätzlich ausgeschlossen. Nur aus zwin-
genden praktischen Gründen kann in besonderen Einzelsituationen die
Vorwegnahme eines Entscheids über eine Rechtsfrage geboten sein, ob-
wohl es mangels Verwirklichung eines Steuertatbestandes noch nicht zu
einer Veranlagung kommt. Für solche Sonderfälle ist ausnahmsweise das
Recht auf bzw. die Pflicht zum Erlass einer selbständigen Feststellungsver-
fügung vorzubehalten.
3.3.
Vorliegend können das steuerbare und satzbestimmende Einkommen und
Vermögen mit einer Leistungsverfügung bestimmt werden. Ein darüberhin-
ausgehendes, gesondertes Feststellungsinteresse besteht nicht. Dement-
sprechend ist auf den Antrag 1 nicht und auf den Antrag 2, soweit Feststel-
lungen beantragt werden, die über eine Veranlagung mit einem steuerba-
ren Einkommen von CHF 0.00 hinausgehen, nicht einzutreten.

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4.
4.1.
Mit dem Einspracheentscheid hat die Steuerkommission Q. die Einsprache
abgewiesen. Gleichzeitig wurde festgehalten:
"(…) Die Geschäftsschulden der Steuerbilanz werden erfolgsneutral um
CHF 1'891'268 erhöht. Das steuerbare Vermögen verbleibt dennoch un-
verändert bei CHF 0."
4.2.
Wie ausgeführt (Erw. 3.2.) sind in Veranlagungsverfügungen über die Fest-
legung der Steuerfaktoren hinausgehende rechtskraftfähige Feststellungen
ausgeschlossen. Die mit dem Einspracheentscheid vorgenommene Fest-
stellung der Geschäftsschulden in der Steuerbilanz mit CHF 1'891'268.00
ist gemäss der genannten Rechtsprechung nicht zulässig. Sie ist daher zu
streichen, soweit ihr mehr als nur Mitteilungscharakter zukommen sollte.
5.
Der Rekurrent verweist im Rekurs darauf, dass bei einem Festhalten an der
Steuerforderung nur noch der Konkursweg offenstehe. In der Replik wird
sodann vermerkt, dass dem Rekurrenten bei Abweisung des Rekurses im-
mer noch der Steuererlass nach § 230 StG zur Verfügung stehe. Die Vo-
raussetzungen seien dafür erfüllt.
Mit beiden Hinweisen werden Fragen des Steuerbezuges angesprochen.
Vorab ist festzuhalten, dass das Spezialverwaltungsgericht für Steuerbe-
zugsfragen und insbesondere für einen Steuererlass erstinstanzlich nicht
zuständig ist. Ein allfälliger Steuererlass setzt zudem eine rechtskräftige
Steuerforderung voraus. So oder anders ist darauf nicht einzutreten.
6.
6.1.
Mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2008 verkaufte C. dem Rekurrenten
(Sohn) den Landwirtschaftsbetrieb zum Preis von pauschal
CHF 2'144'965.65. Der Kaufpreis wurde durch verrechnungsweise Über-
nahme von Grundpfandrechten im Gesamtbetrag von CHF 1'779'000.00,
durch Verrechnung mit dem lebenden und toten Inventar im Betrag von
CHF 208'309.00 und der Rest von CHF 157'656.65 durch Verrechnung mit
dem Wohnrecht zu Gunsten des Verkäufers und seiner Ehefrau getilgt.
Nutzen und Schaden wurden auf den 31. Oktober 2008 festgesetzt (Unge-
achtet dieser Vereinbarung betreffend Übergang von Schaden und Nutzen
erstellte der Rekurrent erstmals für das Jahr 2009 einen Geschäfts-
abschluss). Für die Liegenschaften wurden damit CHF 1'936'656.65 be-
zahlt.

- 6 -
6.2.
Mit Urteil vom 8. Dezember 2010 erklärte das Bezirksgericht S. den
Kaufvertrag vom 29. Oktober 2008 als anfechtbar, wobei von einem Ver-
kehrswert des Landwirtschaftsbetriebes von CHF 3.2 Mio. ausgegangen
wurde. Der Rekurrent wurde als Beklagter verpflichtet, die Pfändung und
Verwertung von Grundstücken zu dulden. Mit Urteil des Obergerichtes vom
30. Oktober 2013 wurde die Berufung – nach einer Rückweisung der Sache
mit Urteil des Bundesgerichtes vom 19. Dezember 2012 – abgewiesen.
Das Bundesgericht wies sodann die gegen das obergerichtliche Urteil vom
Rekurrenten erhobene Beschwerde mit Urteil vom 25. April 2014 ab. Es
wurde festgehalten, dass alle Tatbestandsmerkmale nach Art. 288 SchKG
erfüllt seien.
6.3.
6.3.1.
Am 23. Februar 2016 schlossen der Rekurrent einerseits und die D. AG
sowie E. anderseits die Vereinbarung betreffend "Schuldübernahme und
Anerkennung Verlustscheine mit Rückzahlungsverpflichtung" ab. Dabei
übernahm die D. AG zwecks Abwendung der Pfandverwertung der
Grundstücke die Verlustscheine von zwei Gläubigergruppen von total
CHF 1'891'268.20 zum Kaufpreis von CHF 1.28 Mio. E. verpflichtete sich,
nach Ausübung seines Kaufrechtes und Übernahme des
Landwirtschaftsbetriebes zum Preis von CHF 1.98 Mio. die Kosten für die
Löschung der Vormerkungen der Pfändung von ca. CHF 46'000.00 zu
übernehmen. Der Rekurrent erklärte im Gegenzug, für den Gesamtbetrag
von CHF 1'891'268.80 bzw. für das Gesamttotal der Verlustscheine des
ursprünglichen Schuldners C. (Vater des Rekurrenten) gegenüber der
D. AG als Schuldner uneingeschränkt zu haften und die Kosten für den
Liegenschaftsverkauf von ca. CHF 46'000.00 schuldig zu sein. Sodann
wurde die Absicht erklärt, den Landwirtschaftsbetrieb an den Rekurrenten
für 15 Jahre zu verpachten. Im Rahmen der beabsichtigten Verpachtung
und Zusammenarbeit des Rekurrenten mit der D. AG und angemessener
jährlicher Amortisation der Schulden wurde dem Rekurrenten ein Teilerlass
von CHF 611'268.20 in Aussicht gestellt. Dem Rekurrenten wurde nach
Schuldamortisation ein Rückkauf zu einem Vorzugspreis zugesichert.
6.3.2.
Mit Vereinbarung vom 26. Februar/2. März 2016 kaufte die D. AG von den
Gläubigern F. und G., H., I., J. Genossenschaft und K. Forderungen im
Gesamtbetrag von CHF 1'356'946.30. Die Gläubiger zedierten gleichzeitig
die Forderungen an die D. AG. Der Kaufpreis wurde auf CHF 980'000.00
festgesetzt. Weiter bezahlte die D. AG CHF 19'000.00 für Gerichtskosten
und einen Vorschuss von CHF 7'500.00 für Betreibungskosten an die
Zedenten.

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6.3.3.
Am 26. Februar/2. März 2016 schloss die D. AG mit den
Gläubigern/Zedenten L. SA, M. AG und Genossenschaft N. eine inhaltlich
identische Vereinbarung ab. Danach zedierten die Gläubiger
Verlustscheinforderungen im Gesamtbetrag von CHF 534'321.90 an die
D. AG. Diese bezahlte dafür CHF 300'000.00.
6.3.4.
Mit Kaufvertrag vom 25. April 2016 kaufte E. vom Rekurrenten die
landwirtschaftlichen Grundstücke für CHF 1.98 Mio. (Bewilligung des
Departementes Finanzen und Ressourcen, Landwirtschaft Aargau, vom
2. März 2016).
6.3.5.
Am 6./9. Oktober 2017 schlossen B. und der Rekurrent einen Pachtvertrag
über den Landwirtschaftsbetrieb für die Dauer von 14 Jahren ab. Der
jährliche Pachtzins wurde auf CHF 75'000.00 festgesetzt.
6.4.
In der Jahresrechnung 2016 wurde für den Verkauf der Betriebsliegen-
schaft, der landwirtschaftlichen Grundstücke und der Meliorationen per
25. April 2016 ein Erlös von CHF 1.98 Mio. verbucht. Es resultierte ein Ver-
lust aus der Liquidation von CHF 1'418'900.50.
In der Bilanz 2016 wurden im Konto 2504 "Verlustscheine Dritter " Passiven
von CHF 1'891'268.20 und der "Verlust Betriebsliquidation" im Konto 2995
mit CHF 1'418'900.50 angegeben.
7.
7.1.
Im Veranlagungsverfahren setzte die Steuerkommission Q. das Ein-
kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wie folgt fest:
"Reingewinn Konto 2991 149'573
PA Unkosten gemäss Merkblatt NL 1/2007 4'140
Liquidation und Schulderlass gem. Zusammenstellung 560'728
Konto 5000 nicht ausgewiesene Löhne 5'000"
In der Abweichungsbegründung wurden der "Liquidationsgewinn und
Schulderlass" sowie die Schuld per 31. Dezember 2016 wie folgt ausge-
wiesen:

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"Was Konto Betrag Total Gewinn aus Verkauf und
Schulderlass Verkauf
Verkauf 1'000'000
Verkauf 485'000
Verkauf 495'000
Verkauf total 1'980'000
Buchwert Liegenschaft 650'539
Buchwert Land 1'145'584
Meliorationen 3'009
Total BW -1'799'132
Gewinn aus Verkauf 180'868
Konto 2410 Auflösung Wohnrecht 88'360
Konto 2500 Schulderlass O. AG Schuld 120'000
Konto 6901 Schulderlass O. AG Schuldzins 136'500
Konto 2501 Ausbuchen Darlehen B. u. P. 35'000
Gewinn aus Liquidation und Schulderlass Ziffer 2.1 560'728
Konto 2504 Die Verlustscheine Dritter wurden nicht nachgewiesen
bei der Aktenergänzung vom 23.01.2019 und existieren somit
nicht.
Schuld per 31.12.2016
Konto 2000 93'570
Konto 2300 11'300
Fremdkapital kurzfristig 104'870
Konto 2400 0
Konto 2410 0
Konto 2500 0
Konto 2501 280'000
Konto 2502 0
Konto 2503 23272
Konto 2504 0
Fremdkapital langfristig 303'272
Fremdkapital Total Ziffer 34 408'142"
7.2.
7.2.1.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, gegenüber dem Abtreter, C.,
hätten bereits im Zeitpunkt der Betriebsübergabe Forderungen von
CHF 534'321.90 (Gläubigergruppe "AA.") und CHF 1'356'946.30
(Gläubigergruppe "AB.") bestanden. Hinzu seien noch weitere
Forderungen aus Futterlieferungen gekommen, welche von der D. AG
anstelle von C. und später dem Rekurrenten übernommen worden seien.
Mit Urteil des Bezirksgerichtes S. vom 8. Dezember 2010, welches vom
Bundesgericht mit Urteil vom 25. April 2014 bestätigt worden sei, sei der
Rekurrent zur Duldung der Pfändung und Verwertung der
landwirtschaftlichen Grundstücke verpflichtet worden. Die Gläubigergruppe
"AA." habe Verlustscheine im Gesamtbetrag von CHF 534'321.90 und die

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Gläubigergruppe "AB." von CHF 1'405'542.00 gehabt. Weiter hätten
Verlustscheine aus früheren Darlehen der D. AG an den Rekurrenten bzw.
C. im Total von CHF 360'653.95 bestanden. Insgesamt lägen somit Ver-
lustscheine von 2'300'517.85 vor. Die Gläubigergruppe "AB." habe ver-
gleichsweise mit der Zahlung eines Pauschalbetrages von
CHF 980'000.00, die Gläubigergruppe "AA." durch Zahlung von
CHF 300'000.00 abgefunden werden können. Der Rekurrent habe eine
Schuldanerkennung abgegeben und sich zur Rückzahlung der mit Verlust-
scheinen verbrieften Forderungen verpflichtet. Aufgrund der Schuldüber-
nahme sei festzustellen, dass sich aus der Liquidation des Betriebes ein
Verlust von mindestens CHF 1'330'539.85 (Schulden von
CHF 1'891'268.00 abzüglich Gewinn von CHF 560'728.00) ergebe.
7.2.2.
Im seinem Bericht vom 13. September 2019 führte der LE KStA aus, erst
mit der Einsprache seien Belege eingereicht worden, jedoch fehle eine Be-
gründung für den Geschäftsaufwand im Jahr 2016. Es sei unbestritten,
dass die Forderungen vor der Betriebsübernahme durch den Rekurrenten
entstanden, jedoch erst im Jahr 2016 eingebucht worden seien (Erhöhung
der Bilanzsumme). Das verstosse gegen Handelsrecht. Danach seien die
erhöhten Anlagekosten im Liquidationskonto 2995 erfolgswirksam mit dem
Verkaufspreis verrechnet worden. Ein Zusammenhang mit der Liegen-
schaft/Verlustscheine Dritter bestehe nicht. Der beurkundete Kaufpreis per
Kauf am 29. Oktober 2008 habe CHF 2'144'965.65 betragen Da die Schul-
den bereits vor dem 1. Januar 2016 bestanden hätten, führe das zu folgen-
der korrigierter Handelsbilanz:
"Konto 2504 'Verlustscheine Dritter'
Angangsbilanz 01.01.2016 1'891'268.20
Schlussbilanz 31.12.2016 1'891'268.20
Daraus ist ersichtlich, dass 2016 keine erfolgswirksame Buchungen zu be-
obachten sind"
An der Veranlagung sei festzuhalten, da die Schuld von CHF 1'891'268.20
handelsrechtswidrig und periodenfremd eingebucht worden sei. Auch C.
habe die Kosten geltend gemacht, so dass dieselben Kosten nicht ein
zweites Mal berücksichtigt werden könnten. Ein Verlust könne nicht
verrechnet werden.
7.2.3.
Im Einspracheentscheid wurde ausgeführt, Gegenstand der Einsprache
seien einzig die Schulden. Die Schulden von CHF 1'891'268.00 stammten
vom Vater des Rekurrenten und seien von diesem in der Buchhaltung auch
erfolgswirksam berücksichtigt worden. Die für den Rekurrenten massgebli-
chen Anlagekosten bestimmten sich nach dem Stand bei der letzten steu-

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erbegründenden Tatsache. Vorliegend sei auf den Verkauf vom 29. Okto-
ber 2008 abzustellen. Somit sei der damals vereinbarte Kaufpreis von
CHF 1'936'656.00 massgeblich, dies aufgrund des vom Bundesgericht im
Verfahren der paulianischen Anfechtung festgestellten Mitverschuldens
des Rekurrenten. Dementsprechend könnten die zusätzlich zu überneh-
menden Schulden von CHF 1'891'268.00 nicht zusätzlich als Anlagekosten
geltend gemacht werden. Eine erfolgswirksame Abschreibung im Rahmen
der Liquidation sei unzulässig. Gegen die erfolgsneutrale Einbuchung als
Schuld sei, da diese vor dem 1. Januar 2016 bereits bestanden habe, hin-
gegen nichts einzuwenden. Die Schuld bestehe infolge Schuldübernahme
gegenüber E. bzw. der D. AG. Der Nachweis, weshalb die Schulden als
Geschäftsaufwand des Geschäftsjahres 2016 zu berücksichtigen sein
sollten, sei nicht erbracht worden. Nachgewiesen sei einzig, dass die
Schulden übernommen wurden, nicht aber weshalb sie Geschäftsaufwand
2016 sein sollten. Der Verkauf des Hofes an E. sei im Jahr 2016 erfolgt.
Dementsprechend sei der Betrieb auch 2016 liquidiert worden. Es bestehe
keine Möglichkeit für einen Steueraufschub oder einen Revers.
7.3.
Mit Rekurs wurde vorerst auf die Ausführungen in der Einsprache verwie-
sen. Ergänzend wurde erklärt, erst mit der Rechtskraft des Urteils des Bun-
desgerichtes vom 25. April 2014 sei verbindlich festgesellt worden, dass
der Rekurrent nebst dem Übernahmepreis für Liegenschaften und Inventar
von CHF 1'936'656.00 neu auch für übrige Forderungen gegenüber seinem
Rechtsvorgänger von CHF 1'891'268.20 zusätzlich aufzukommen habe.
Die Gesamtsumme der Verlustscheine von CHF 2'300'518.00 habe sogar
die durch das Gericht im Rahmen der paulianischen Anfechtung dem Re-
kurrenten aufgebürdeten Schulden seines Vaters übertroffen. Durch von
der D. AG geleistete Vergleichszahlungen und durch E., welcher das
bereits früher (allerdings im Nachgang zu den Pfändungsvormerkungen)
eingeräumte Kaufrecht an den Liegenschaften ausgeübt habe, habe die
Zwangsverwertung des Landwirtschaftsbetriebes verhindert werden
können. Die Steuerkommission gehe zu Unrecht davon aus, dass eine
Aktivierung bzw. nachträgliche Berücksichtigung der zusätzlichen
Schuldübernahme ausgeschlossen sei. Die eingereichte Buchhaltung mit
Bilanz per 31. Dezember 2016 und Erfolgsrechnung 2016 sei vielmehr
korrekt. Im Jahr 2016 sei kein Gewinn erzielt worden.
7.4.
Das KStA machte in seiner Vernehmlassung geltend, im Kaufvertrag mit
dem Vater sei der Rekurrent als Käufer von einer den Kaufpreis überstei-
genden Ausgleichungspflicht ausdrücklich entbunden worden. Sogar der
Kauf von Inventar sei in die Kaufpreistilgung eingerechnet worden ("Eigent-
lich hätte das Inventar ja gekauft werden sollen und nicht mit dem Kaufpreis
vom Hof verrechnet werden können"). Im Urteil des Bundesgerichtes vom
25. April 2014 sei ausgeführt worden, es sei nicht ersichtlich, inwieweit eine

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Verrechnung des Inventars mit dem Kaufpreis verrechnet werden könnte.
Im Verfahren der paulianischen Anfechtung sei sodann der Übernahme-
preis von CHF 1'936'656.00 bestätigt worden. Dieser Wert werde im Re-
kurs nicht bestritten. In Berücksichtigung dieses Übernahmepreises hätten
die Schulden von C. (Vater) von CHF 3.8 Mio. weit über dem Verkehrswert
von CHF 3.2 Mio. gelegen. Eine Aktivierung wäre dementsprechend zu
einem Wert, der den Schulden entsprochen hätte, handelsrechtlich
(Marktwert als Höchstpreis) gar nicht zulässig gewesen.
Der Hof sei dem Rekurrenten vom Vater gemäss BGBB verkauft worden.
Die Anlagekosten im Zeitpunkt der Hofübernahme im Jahr 2008 von
CHF 2'214'173.00 seien gemäss § 97 StG "aufgeschoben" worden. Sie
seien für die Liquidation im Jahr 2016 massgeblich, da der Rekurrent keine
Investitionen getätigt habe. Der Rekurrent habe Abschreibungen von
CHF 137'534.00 vorgenommen. Der Buchwert habe am 1. Januar 2016
CHF 1'799'132.00 betragen. Da der Buchwert und der Verkaufspreis unter
den Anlagekosten lägen, unterstehe der gesamte Gewinn der Einkom-
menssteuer. "Falls die Schuldübernahme als zusätzlicher Kaufpreis für den
Liegenschaftskauf im Jahr 2008 gelten soll, dann wäre noch zu beachten,
dass diese Konstellation zu einem nicht besteuerten Liquidationsgewinn
beim Vater [C.] führen würde, welcher nun nicht mehr besteuert werden
könnte. Es kann also nicht Sinn der Steuergesetzgebung sein, dass die
beiden Parteien mit dem gewählten Vorgehen zur Schädigung der
Gläubiger nun auch noch steuerlich besser fahren sollen."
Die übernommenen Schulden von CHF 1'891'268.20 könnten auch nicht
als zusätzliche Anlagekosten im Rahmen der Betriebsübernahme qualifi-
ziert werden, da kein ergänzender Kaufvertrag mit Grundbucheintrag ge-
macht worden sei. Der Hof sei 2008 rechtsgültig vom Rekurrenten gekauft
worden. Es seien periodenfremde Forderungen vom Rechtsvorgänger
übernommen worden und keine Aktiven. Da die Forderungen bereits vor
dem 1. Januar 2016 bestanden hätten, sei das Konto 2504 "Verlustscheine
Dritter" erfolgsneutral zu korrigieren. Es gebe auch keine Erhöhung der Bi-
lanzsumme, da Forderungen übernommen würden, die schon beim
Rechtsvorgänger Aufwand gewesen seien. Die Forderungen hätten ohne
Gegenleistung übernommen werden müssen. Der Verkauf der Liegen-
schaften habe demgemäss nicht zu einem Verlust führen können.
7.5.
In der Replik wurde ausgeführt, die Passivierung der Schuldübernahme
von CHF 1'891'268.20 sei erstmals per 31. Dezember 2016 ausgewiesen
worden. Die Passivposition sei in der Höhe von den Steuerbehörden –
wenn auch als erfolgsneutraler Vorgang – bestätigt und damit anerkannt
worden. Nach der von den Steuerbehörden vertretenen Ansicht soll mit
dem Schuldzugang kein Eigenkapitalverzehr von CHF 1'394'839.56 statt-

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gefunden haben. Entgegen dieser unzutreffenden Auffassung sei dieser je-
doch relevant. Im Bericht der Abteilung Landwirtschaft des Kantons Aargau
an das Regionale Betreibungsamt T. vom 8. September 2014 sowie dem
zugehörigen Schätzungsbericht (nachfolgend: Bericht Landwirtschaft) sei
zwar ein Verkehrswert in der Grössenordnung von CHF 3.2 Mio. bestätigt
worden. In den Ausführungen sei jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen
worden, dass im Falle einer Zwangsverwertung die bodenrechtlichen
Einschränkungen "Realteilungsverbot", "Höchstpreisbeschränkung" und
"Rechte der Verwandten" ausser Kraft gesetzt würden. Damit sei die
Begründung des LE KStA, wonach eine Aktivierung der nachträglichen
Schuldübernahme dem Höchstwertprinzip widerspreche, mindestens teil-
weise gegenstandslos. Ausser Acht gelassen werde auch, dass der Rekur-
rent mit der Rechtskraft des Urteils des Bundesgerichtes vom 25. April
2014 nicht zur Übernahme von zusätzlichen Schulden von
CHF 1'891'268.20 verpflichtet worden sei. Den Gläubigern des Vaters sei
lediglich das Durchgriffsrecht auf das Vermögen des Rekurrenten einge-
räumt worden. Die Schulden seien vom Rekurrenten erst mit der Einwilli-
gung und Unterzeichnung der Schuldübernahmevereinbarung vom
23. Februar 2016 übernommen worden. Die Abteilung Landwirtschaft habe
sodann nachträglich ein Rückkaufsrecht am gesamten Gewerbe verfügt.
Damit und mit der Schuldübernahme habe die landwirtschaftliche Existenz
bewahrt werden können und es habe eine Chance auf eine Rücküber-
nahme des Landwirtschaftsbetriebes bestanden. Es sei von einem perio-
denfremden Aufwand des Vaters zu sprechen.
Wenn eine Aktivierung aufgrund der Höchstbewertungsvorschriften ausge-
schlossen, gleichzeitig aber die Einbuchung der zusätzlichen Schuld ak-
zeptiert werde, die Schuld aber erst 2016 entstanden sei, hätte die Schuld-
übernahme als ausserordentlicher Aufwand im Jahr 2016 akzeptiert wer-
den müssen. Der Eigenkapitalverzehr im Umfang von CHF 1'394'839.56
schliesse die Besteuerung eines Gewinnes aus.
Wäre es 2016 zu einer Zwangsverwertung gekommen, wären die Erlöse
vollumfänglich von den Gläubigern konsumiert worden. Es hätte kein steu-
erbares Resultat gegeben.
8.
8.1.
Nach § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.
Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen gilt
§ 68 StG sinngemäss (§ 27 Abs. 3 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit
werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen
(§ 36 Abs. 1 StG), insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen auf

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dem Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und
verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 lit. c StG).
8.2.
8.2.1.
Mit dem in § 27 Abs. 3 StG enthaltenen Verweis auf § 68 StG werden die
Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung bei juristischen Personen bei
selbständig Erwerbenden für analog anwendbar erklärt. Das Steuerrecht
knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätig-
keit damit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Jahresrech-
nungen an. Wer buchführungspflichtig ist, hat diejenigen Bücher ordnungs-
gemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendig sind,
um namentlich das Ergebnis des Geschäftsjahres festzustellen. Auch für
selbständig Erwerbende, die nicht zur Führung von Geschäftsbüchern ver-
pflichtet sind, besteht eine Aufzeichnungspflicht (vgl. VGE vom 8. April
2008 [WBE.2007.287]).
Die Gewinnermittlung knüpft gemäss der angeführten Regel an die kon-
krete mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz an (sog. formelle
Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Bri-
gitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln
1993, S. 22), soweit diese den materiell-rechtlichen Anforderungen des
Handelsrechts (Anbindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz nach
dem Grundsatz der sog. materiellen Massgeblichkeit der Handelsbilanz;
vgl. dazu wiederum Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Brigitte Knobbe-Keuk, a.a.O.,
S. 21) entspricht.
8.2.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen
(vgl. Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn
die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbü-
cher, Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich ge-
führt werden. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und
wahr ist, d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkei-
ten mit ihren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (M. Neuhaus/
C. Schärer, in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obli-
gationenrecht II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a OR N 14 ff.).
8.3.
8.3.1.
Nach Art. 959 OR stellt die Bilanz die Vermögens- und Finanzierungslage
des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und
Passiven (Art. 959 Abs. 1 OR). Als Passiven müssen das Fremd- und das

- 14 -
Eigenkapital bilanziert werden (Art. 959 Abs. 4 OR). Verbindlichkeiten müs-
sen als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereig-
nisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe
verlässlich geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 5 OR). Rechtliche und
tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als un-
wahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt wer-
den kann, sind dagegen im Anhang aufzuführen, sofern diese nicht bereits
aus der Bilanz oder der Erfolgsrechnung ersichtlich sind (Art. 959c Abs. 2
Ziff. 10 OR). Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden
(Art. 960e Abs. 1 OR). Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss
in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich er-
forderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden
(Art. 960e Abs. 2 OR).
8.3.2.
Das Bundesgericht hat sich zur Bilanzierung von Rückstellungen in seinem
Urteil vom (2C_1059/2019) wie folgt geäussert:
"3.1.2. Rückstellungen zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkei-
ten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die
Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff.1 und 2 OR).
Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzie-
rung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen
bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden,
ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt
werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich
erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet wer-
den, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Ge-
schäftsjahren erwarten lassen (Die beiden Bestimmungen sind im Wortlaut
nicht aufeinander abgestimmt. Während Art. 959 Abs. 5 OR als General-
norm für alle Verbindlichkeiten einen in der Vergangenheit bewirkten wahr-
scheinlichen Mittelabfluss voraussetzt, der in der Höhe verlässlich ge-
schätzt werden kann, wird dieses letzte Element in Art. 960e Abs. 2 und 3
OR nicht genannt. Es gilt dennoch für alle Verbindlichkeiten und daher
auch für Rückstellungen; vgl. Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl.,
2019, S. 261 Rz 1015).
Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus
weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbe-
sondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier aus-
drücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendun-
gen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen
(Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Siche-
rung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es
sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut
um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstel-
lungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände
(so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) die Bildung von stillen Will-
kürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen ge-
tarnte Reservenbildung besteht nicht (Böckli, a.a.O., S. 276f. Rz 1065f, der
ausserdem darauf hinweist, dass anders als noch im alten Recht [Art. 669
Abs. 3 ORaF; Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft vom 1. Juli 1992 bis
31. Dezember 2012] selbst der Minderheitenschutz bei der Bildung stiller

- 15 -
Willkürreserven nicht mehr ausdrücklich im Gesetz festgehalten ist). Han-
delsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht auf-
gelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019
E. 2.2.4)."
8.4.
Das Bundesgericht führte zur Frage der Periodizität im Urteil vom 28. März
2019 (2C_797/2018) das folgende aus:
"4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizi-
tätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjeni-
gen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode
erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode unterei-
nander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten
oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil
2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip
verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels ausseror-
dentlicher Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse
(vgl. Urteil 2C_1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3).
(…)
5.
5.1. Im Hinblick auf die richtige Periodisierung des (allfälligen) Kapitalver-
lustes stellt sich vorliegend die Frage, ob und in welchem Umfang Tatsa-
chen, welche sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, unter dem Stich-
tagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen
einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d. h. Umständen, die - ob-
wohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen - lediglich anzeigen,
wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und ande-
rerseits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen.
Während Erstere Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag
darstellte, werden durch Letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die
erst in der neuen Rechnungsperiode ihren Niederschlag finden dürfen (vgl.
Urteil 2C_102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3). Als Beispiele für wert-
aufhellende Tatsachen gelten der Konkurs eines Schuldners, soweit er
zeigt, dass der Schuldner schon am Bilanzstichtag in Schwierigkeiten war,
aber auch die Entstehung einer Konventionalstrafe oder einer Schadener-
satzpflicht, soweit deren Ursache im alten Jahr liegt (vgl. Urteil 2C_102/
2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.1)."
9.
9.1.
Es steht fest, dass der Rekurrent die von seinem Vater generierten Schul-
den im Gesamtbetrag von CHF 1'937'268.00 mit dem Vertrag vom 23. Feb-
ruar 2016 übernahm. Es ist unbestritten geblieben, dass es sich dabei um
Geschäftsschulden (Schulden des Geschäftsvermögens) handelt. Das
kann für eine Bilanzierung im Jahr 2016 sprechen.
9.2.
9.2.1.
Hingegen darf das im Verfahren der paulianischen Anfechtung ergangene
Urteil des Bundesgerichtes vom 25. April 2014 nicht ausser Acht gelassen

- 16 -
werden. Verfahrensbeteiligte waren dabei der Rekurrent einerseits und an-
derseits F. und G., H., I., die J. Genossenschaft und K., sämtliche Gläubiger
des Vaters des Rekurrenten mit Forderungen von CHF 1'356'946.30 (vgl.
Vereinbarung vom 26. Februar/2. März 2016). Mit diesem Urteil des
Bundesgerichtes, wurde dasjenige des Obergerichtes vom 30. Oktober
2013 und damit wiederum das Urteil des Bezirksgerichtes S. vom
8. Dezember 2010 bestätigt. Damit stand spätestens im Jahr 2014 fest,
dass die Gläubiger des Vaters auf die im Urteil des Bezirksgerichtes S.
genannten 35 Grundstücke Zugriff erhielten und der Rekurrent deren
Pfändung und Verwertung dulden musste. Das gleiche gilt für die Schuld
gegenüber der Gläubigergruppe "AA." (vgl. Vereinbarung vom
26. Februar/2. März 2016 mit den Gläubigern L. SA, M. AG und
Genossenschaft N.). Es ist offensichtlich, dass eine paulianische
Anfechtung dieser Gläubigergruppe ebenso gutgeheissen worden wäre.
Damit war in diesem Zeitpunkt klar, dass aus der Substanz des Betriebes
des Rekurrenten die Schulden des Vaters zu bezahlen waren. Ab diesem
Zeitpunkt stand fest, dass die Weiterführung des Betriebes ohne eine
Schuldenregulierung nicht möglich war. Diesem Umstand hätte der Rekur-
rent somit spätestens im Abschluss 2014 – wobei es auch Gründe für die
Berücksichtigung der latenten Schulden im Abschluss 2010 (Urteil des Be-
zirksgerichts S.) gäbe – mit der Bildung einer echten Rückstellung
Rechnung tragen müssen.
9.2.2.
Zum gleichen Ergebnis führen die folgenden Überlegungen: Im Zeitpunkt
der Betriebsübernahme bestanden auf Seiten des Vaters erhebliche Ge-
schäftsschulden, was dem Rekurrenten bereits im Zeitpunkt des Kaufes
des Betriebes im Jahr 2008 bekannt gewesen sein musste.
Diesem Umstand wäre buchhalterisch in einem ersten Schritt mit der Erhö-
hung der Anlagekosten um den Betrag der Schulden unter gleichzeitiger
Verbuchung einer Eventualverpflichtung Rechnung zu tragen gewesen. In
einem zweiten Schritt wäre dann die Werthaltigkeit der Aktiven zu überprü-
fen gewesen. Mit dem Bundesgerichtsurteil vom 25. April 2014 war klar,
dass die Schulden aus Substanz des Betriebes des Rekurrenten getilgt
werden mussten. Spätestens in diesem Zeitpunkt ergab sich somit zwin-
gend ein Korrekturbedarf (Abschreibung oder Wertberichtigung).
9.3.
Die Einbuchung der Schulden im Jahr 2016 ist damit so oder anders perio-
denfremd. Die von der Steuerkommission akzeptierte Einbuchung der
Schulden erfolgte damit zu Recht "erfolgsneutral".

- 17 -
10.
Der Rekurrent lässt zur Berechnung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit inklusive Liquidationsgewinn keine Ausführungen ma-
chen. Eine Überprüfung durch das Spezialverwaltungsgericht zeigt keine
Mängel, so dass die Berechnung der Vorinstanz zu bestätigen ist.
11.
Der Rekurs ist dementsprechend abzuweisen, soweit darauf eingetreten
werden kann.
12.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Verfahrenskosten zu
tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
(§ 189 Abs. 2 StG).

- 18 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 5'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 230.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 5'330.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 19 -
Aarau, 20. Juli 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni