ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.138 · 2022-04-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.138


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.138
P 59
Urteil vom 21. April 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion Grundstückschätzung, vom 27. Juli 2021
betreffend Grundstückschätzungen 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
B. ist Eigentümerin der Liegenschaft Q. Parzelle aaa, "XY", mit Adresse
X-Weg 34, Q.. Darauf befinden sich ein Einfamilienhaus (Versicherungs
Nr. bbb; 116 m2), Büro (Versicherungs Nr. bbb; 31 m2), Autounterstand
(Versicherungs Nr. ccc) und Remise (Versicherungs Nr. ddd; nachfolgen
"Schopf Nr. ddd").
2.
2.1.
Mit Verfügung vom 30. November 2009 legte das Kantonale Steueramt
(KStA), Grundstückschätzung (GS), für die Parzelle aaa (Gebäudenum-
mern bbb und ddd) folgende Werte fest:
unüberbaut m2 Mietwert-Total Ertragswert steuerlicher Steuerwert Normmietwert Eigenmietwert
Verkehrswert pro Jahr
5'500 75'553 75'500
24'753 369'448 518'555 444'000 22'761 13'884
Steuerwert ab Steuerperiode 2008 Total Fr. 519'500
Eigenmietwert ab Steuerperiode 2008 (30.12.2008) Total Fr. 13'884
Als Schätzungsgrund wurde "Abbruch / Teilabbruch / Wiederaufbau (Be-
standesänderung)" angegeben.
2.2.
Mit Schreiben vom 9. Januar 2017 wurde A. und B. für die Parzelle aaa
(X-Weg 34) die Anpassung des Eigenmietwertes ab 1. Januar 2016 auf
CHF 15'411.00 (inkl. gesetzlicher Anpassung von 11 %) und ein
unveränderter Vermögenssteuerwert von CHF 519'500.00 mitgeteilt.
2.3.
Mit Verfügung vom 30. April 2020 legte das Kantonale Steueramt (KStA),
Grundstückschätzung (GS), für die Parzelle aaa (Gebäudenummern bbb
und ddd) folgende Werte fest:
unüberbaut m2 Mietwert-Total Ertragswert steuerlicher Steuerwert Normmietwert Eigenmietwert
Verkehrswert pro Jahr
5'500 79'710 67'158 67'100 5'500 3'724
24'753 369'448 512'153 440'800 24'753 16'759
Steuerwert ab Steuerperiode 2017 Total Fr. 507'900
Eigenmietwert ab Steuerperiode 2017 Total Fr. 20'483

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Als Schätzungsgrund wurde "Wechsel von Geschäftsräumen in Wohn-
räume u. umgekehrt (Nutzungsänderung)" angegeben.
3.
Gegen die Verfügung vom 30. April 2020 erhoben A. und B. Einsprache mit
dem
"Antrag:
Die Erhöhung [des Eigenmietwertes] um CHF 5'072 ist zu streichen"
4.
Mit Entscheid vom 27. Juli 2021 hiess das KStA GS die Einsprache teil-
weise gut. Der Eigenmietwert wurde auf CHF 19'135.00 und der Vermö-
genssteuerwert ab 2017 auf CHF 511'100.00 festgesetzt.
5.
Den Einspracheentscheid vom 27. Juli 2021 (Zustellung nicht bekannt; Ver-
sand am 9. August 2021; Zustellung nach den Angaben im Rekurs am
10. August 2021) haben A. und B. mit Rekurs vom 28. August 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezo-
gen mit dem
"Antrag:
Die Erhöhung [des Eigenmietwertes] um CHF 3'724 ist zu streichen"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses.
7.
A. und B. haben eine Replik eingereicht und beantragen,
" den Mietwert für den nicht uns gehörenden Schopf zu streichen und uns
auch kein Vermögenswert zu belasten."
8.
8.1.
A. und B. haben aufforderungsgemäss weitere Unterlagen eingereicht.
8.2.
Auf Aufforderung des Spezialverwaltungsgerichtes hat das Regionale
Steueramt R. die Steuerakten der Jahre 2016 und 2017 von A. und B. sowie
von E. und F. eingereicht.

- 4 -
9.
9.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 21. April 2022 einen Augenschein
mit Partei- und Zeugenbefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung
vom 21. April 2022 [nachfolgend: Protokoll]).
9.2.
A. und B. und das KStA GS haben an der Verhandlung eine Vereinbarung
über den Anteil an Eigenmietwert und Vermögenssteuerwert
abgeschlossen.

- 5 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Einzelschätzung gültig ab der Steuer-
periode 2017. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind somit
das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung über
die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG).
2.
2.1.
Im vorliegenden Rekursverfahren ist einzig noch umstritten, ob den Rekur-
renten für den Schopf Nr. ddd (Gebäudeversicherungsnummer ddd) auf der
der Rekurrentin gehörenden Parzelle aaa in Q. (X-Weg 34) ein
Eigenmietwert und ein Vermögenssteuerwert zuzurechnen sind.
2.2.
Das KStA GS hat mit Verfügung vom 30. April 2020 eine Einzelschätzung
vorgenommen. Auf dem Schätzungsprotokoll wurde notiert: "Gew. Miete
entfällt (Auflösung G. bis 1.1.17 –> EMW zusätzlich für Schopf: Lager EG
= 90 m2, Lager 1. OG = 60 m2} siehe RE Blatt". In der Folge wurden
Fremdmieten von CHF 5'500.00 gestrichen. Mit Verfügung vom 30. April
2020 wurde den Rekurrenten für den Schopf ein Eigenmietwert von
CHF 3'724.00 und ein Vermögenssteuerwert von CHF 67'100.00 eröffnet.
2.3.
In der Einsprache führten die Rekurrenten aus, es liege kein Wechsel von
Geschäftsräumen in Wohnräume oder umgekehrt vor. Das Büro werde seit
Jahren und nach wie vor als Geschäftsraum bzw. für Homeoffice benutzt.
Die Arbeitgeberin H. AG bezahle dafür jährliche Mietzinsen von
CHF 12'000.00, welche in der Steuererklärung deklariert würden. Die Er-
höhung des Eigenmietwertes um CHF 5'072.00 sei daher zu streichen.
2.4.
Im Einspracheentscheid wurde vom KStA GS ausgeführt, dem Einsprecher
seien am 5. Juli 2021 Details zu den Schätzungen zugesandt und am
12. Juli 2021 ein Telefonat geführt worden. Dabei sei die rechtskräftige
Schätzung des Schopfs (Berechnungskolonne Nr. 2) in Frage gestellt wor-
den. Dies werde als Antrag auf Vornahme einer weiteren Einzelschätzung
infolge offensichtlich unrichtiger Schätzung bzw. unrichtiger Rechtsanwen-
dung entgegengenommen. Mit dem Rekurrenten sei vereinbart worden,
dass die Überprüfung der früheren Schätzungsparameter infolge unrichti-
ger Schätzung nach § 218 Abs. 2 StG nach Rechtskraft des angefochtenen
Einspracheentscheides erfolge.

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Weiter wurde unter dem Titel "Überprüfung der Parameter, welche im di-
rekten Zusammenhang mit der Verfügung stehen" festgestellt, dass die Re-
kurrenten für das Jahr 2017 in der Steuererklärung keinen Mietertrag aus-
gewiesen hätten. Dieser Sachverhalt habe im Auftrag der Veranlagungs-
behörde zu den am 30. April 2020 verfügten Werten für den Schopf geführt.
Wegen der Selbstnutzung sei der steuerliche Verkehrswert reduziert mit
CHF 67'100.00 eröffnet worden.
Das Verwaltungsgericht habe mit Urteil vom 21. August 2013
(WBE.2012.251) entschieden, dass die Beurteilung, ob ein Eigenmietwert
voll oder wegen nur teilweiser Selbstnutzung teilweise besteuert werden
dürfe, im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu beurteilen sei. Im Ein-
spracheverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sei die
Besteuerung des Eigenmietwertanteils am Schopf zu entscheiden.
Beim Teil Wohnhaus sei irrtümlich auch für das Büro ein Eigenmietwert
(gewerblicher Mietwert von CHF 1'992.00) berücksichtigt worden. Für die
Steuerperiode 2017 werde aber dafür unbestrittenermassen ein Mietertrag
ausgewiesen, weshalb die bisherigen rechtskräftigen Werte eingesetzt
würden (Eigenmietwert CHF 15'411.00, Vermögenssteuerwert
CHF 444'000.00). Der Rekurrent sei damit nach Zustellung eines Vorabzu-
ges des Einspracheentscheides nicht einverstanden gewesen.
In der Folge wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und der Eigen-
mietwert auf CHF 19'135.00 und der Vermögenssteuerwert auf
CHF 511'000.00 festgesetzt.
2.5.
Mit Rekurs führten die Rekurrenten aus, der Eigenmietwert für den Schopf
könne nicht nachvollzogen werden. Auch mit dem Vermögenssteuerwert
seien sie nicht einverstanden. Der Schopf stehe nicht im Eigentum der Re-
kurrenten, sondern von E.. Dieser habe den Schopf unter seinen
Vermögenswerten aufgeführt. Der Schopf könne dementsprechend nicht
an diesen vermietet werden, obwohl er auf der Parzelle der Rekurrentin
stehe. Dieser Sachverhalt sei dem Gemeindesteueramt schon mehrmals
mitgeteilt worden.
2.6.
In der Vernehmlassung wurde geltend gemacht, die Schätzung des Schop-
fes sei auf Meldung des Regionalen Steueramtes R. vorgenommen wor-
den. Gemäss dieser Meldung sei der Schopf Nr. ddd ab der Steuerperiode
2017 nicht mehr vermietet worden. Auf der Basis eines Normmietwertes
von CHF 5'500.00 sei ein Eigenmietwert von CHF 3'724.00 berechnet wor-
den. Bei Eigennutzung sei der Vermögenssteuerwert von CHF 75'000.00
auf CHF 67'100.00 reduziert worden. In welchem Umfang ein Eigenmiet-
wert besteuert werde, sei im Veranlagungsverfahren durch die Steuerkom-

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mission zu prüfen. Im Grundbuch werde die Rekurrentin als Alleineigentü-
merin des Schopfs auf dem Grundstück ausgewiesen. Darauf sei abzustel-
len.
2.7.
Mit der Replik wurde in Ergänzung der bisherigen Ausführungen von den
Rekurrenten ausgeführt, der Schopf sei im Jahr 2008 nach Abbruch des
bestehenden hundertjährigen Schopfes durch E. und F. neu erstellt
worden. Für das Mitbenützungsrecht der Rekurrenten – Lagerung einer
Kleinmenge Holz – sei die Bauparzelle gemäss separater Vereinbarung
kostenlos zur Verfügung gestellt worden. Im Schopf seien die land-
wirtschaftlichen Maschinen von E. eingestellt. Der 2008 erstellte Schopf
stehe im Eigentum von E. und F.. Diese hätten den Schopf in den
Steuererklärungen ab 2008 unter den Vermögenswerten deklariert. Das
Regionale Steueramt habe die Deklaration des Schopfes in der
Steuerveranlagung gestrichen. Es wurde auf die Bemerkungen von E. zum
Liegenschaftsverzeichnis vom 3. Juni 2020 (Beilage zur Steuererklärung
2019) und auf die Abweichungsbegründung verwiesen.
Die Schätzung des Eigenmietwertes des Schopfes sei "ohne Begleitung"
durch die Rekurrenten erfolgt, weshalb die Begründung für den Eigenmiet-
wert (Erhöhung) und für den Vermögenssteuerwert nicht nachvollzogen
werden könne. Eine Überprüfung vor Ort habe trotz anderslautenden Aus-
führungen im Einspracheentscheid nicht stattgefunden. Der Schätzer des
KStA GS, I., habe mit Schreiben vom 12. Juli 2021 und am Telefon
versprochen, einen Augenschein durchzuführen. Die Rekurrenten machen
damit eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend.
Der Schopf sei auch ab 2017 nicht vermietet gewesen. Eine Nutzungsän-
derung habe seit der Erstellung im Jahr 2008 nie stattgefunden.
2.8.
In der Verhandlung hat der Vertreter des KStA GS dupliziert und im We-
sentlichen an den bisherigen Ausführungen festgehalten (Protokoll).
3.
3.1.
Die Rekurrenten machen vorerst geltend, entgegen anderslautender Zusa-
gen des Schätzers des KStA GS und der Ausführungen im Einspracheent-
scheid sei kein Augenschein durchgeführt worden. Weiter wurde in der
Replik auf mit dem Schätzer geführte Telefongespräche (insbesondere Te-
lefon vom 12. Juli 2020; im Einspracheentscheid ist von einem Telefonat
vom 9. Juli 2020 die Rede) hingewiesen.

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3.2.
Wird der Steuerpflichtige zu einer Verhandlung vor die Verwaltungsbe-
hörde vorgeladen, sind dessen Angaben zu protokollieren und unterzeich-
nen zu lassen (§ 190 Abs. 3 StG). Es entspricht einem aus dem Anspruch
auf rechtliches Gehör abgeleiteten allgemeinen Verfahrensgrundsatz, dass
entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse schriftlich festzuhalten sind.
Dazu gehört auch die Pflicht zur Protokollführung über entscheidrelevante
Abklärungen und Verhandlungen im Rechtsmittelverfahren. Das Protokoll
bildet eine Entscheidgrundlage und soll daher den Inhalt der Verhandlung
mindestens stichwortartig zusammenfassen. Ein Wortprotokoll wird dage-
gen nicht verlangt (SGE vom 22. September 2016 [3-RV.2016.76],
Erw. 2.2.2., mit Verweisen).
Im Einspracheentscheid wird eine telefonische Kontaktaufnahme mit dem
Rekurrenten vom 9. Juli 2020 (der Rekurrent geht von einem Telefon vom
12. Juli 2020 aus) erwähnt. Der Rekurrent macht unter anderem geltend,
es sei ein Augenschein im Einspracheverfahren verlangt und vom Schätzer
I. zugesichert worden. In den Akten finden sich keinerlei Aufzeichnungen
über ein Telefongespräch vom 9. Juli oder 12. Juli 2020. Vorliegend wurde
die Protokollführungspflicht offensichtlich verletzt.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Seine Verletzung
führt ungeachtet der Erfolgsaussichten des Rekurses in der Sache selbst
grundsätzlich zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Eine Heilung
in einem Rechtsmittelverfahren ist nur ausnahmsweise möglich; dies hängt
namentlich von der Schwere und Tragweite der Gehörsverletzung sowie
davon ab, ob die Rechtsmittelinstanz den angefochtenen Entscheid in
rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht frei überprüfen kann (vgl. VGE vom
7. Juni 2000 [BE.98.00103]).
Vorliegend wird trotz Fehlens der gebotenen Aufzeichnungen – letztmals –
auf eine Rückweisung an die Vorinstanz verzichtet, zumal das Spezialver-
waltungsgericht auch einen Augenschein durchgeführt hat.
3.3.
3.3.1.
Die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise müssen abge-
nommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheb-
lichen Tatsachen festzustellen (§ 174 StG). Der Anspruch des Steuerpflich-
tigen auf Abnahme solcher Beweismittel ist Ausfluss des rechtlichen Ge-
hörs. Er besteht indessen nicht unbeschränkt, sondern unter der Voraus-
setzung, dass das beantragte Beweismittel geeignet ist, eine für die Veran-
lagung wesentliche Behauptung zu erhärten. Ein Verzicht ist insbesondere
dann geboten, wenn die Abnahme von Beweisen in Frage steht, die sich
von vornherein als untauglich erweisen. Diese sog. antizipierte Beweiswür-

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digung ist zulässig, bedarf allerdings jeweils einer genügenden Begrün-
dung (VGE vom 28. Juli 2011 [WBE.2011.39] mit Hinweis auf AGVE 2003
S. 312).
3.3.2.
Der Steuerpflichtige ist berechtigt, eine Vorladung vor die Veranlagungsbe-
hörde zu verlangen, ihr von sich aus Beweismittel vorzulegen und dabei
seine Steuererklärung zu vertreten (§ 190 Abs. 2 StG). Eine Verhandlung
ist erst dann durchzuführen, wenn die Steuerbehörde sich auf Grund von
schriftlichen Unterlagen und Belegen ein möglichst umfassendes Bild ge-
macht hat und somit in der Lage ist, zusätzliche Abklärungen an der Ver-
handlung gezielt vorzunehmen (AGVE 1990, 197 f.). Wird eine Vorladung
verlangt, so ist dem Antrag in ständiger Praxis stattzugeben. Über ein Vor-
ladungsbegehren dürfen sich die Steuerbehörden auch dann nicht hinweg-
setzen, wenn sie die Auffassung vertreten, dem Steuerpflichtigen sei wäh-
rend des bisherigen Schriftenwechsels ausreichend Gelegenheit geboten
worden, sich zu den streitigen Punkten zu äussern, oder wenn von der Ver-
handlung kein positives Ergebnis erwartet wird (RGE vom 23. Juni 2005
[3-RV.2005.50026]; RGE vom 10. Dezember 1998 [K 4417/P 273] mit Hin-
weisen). Diese Regel gilt auch für das Schätzungsverfahren (§ 219 Abs. 2
StG und § 220 Abs. 2 StG).
3.3.3.
Vorliegend machen die Rekurrenten geltend, ihnen sei im Einsprachever-
fahren ein Augenschein zugesichert worden. Festzustellen ist jedoch, dass
sich ein schriftliches Begehren auf Vorladung bzw. Augenschein der Ein-
sprache nicht entnehmen lässt. Es fehlt damit am Nachweis eines Vor-
ladungsbegehrens bzw. an einem Begehren auf einen Augenschein. Daran
ändert auch die unterlassene Protokollierung des Telefongesprächs nichts.
Ein Augenschein ist nach dem Gesagten auch nur dann vorzunehmen,
wenn er von den Steuerpflichtigen ausdrücklich verlangt wird, oder sich
aufgrund der Beweislage gebietet.
4.
4.1.
Es ist unbestritten, dass für den Schopf Nr. ddd ein Eigenmietwert und ein
Vermögenssteuerwert zu versteuern ist. Die Rekurrenten machen geltend,
sie seien zwar Landeigentümer, der Schopf Nr. ddd gehöre aber E. und F..
Aus diesem Grund müssten sie weder einen Eigenmietwert noch einen
Vermögenssteuerwert versteuern. Sie stützen sich dabei einerseits auf die
aktenkundige Vereinbarung vom 3. Mai 2008 und auf die bisherige Praxis
der Steuerbehörden.
4.2.
Die Rekurrenten als "Landeigentümer" und E. und F. als "Bauherr" haben
betreffend "Umbau Schopf X-Weg, Gebäude Nr. eee (AVA) Q." die
Vereinbarung vom 3. Mai 2008 mit folgendem Wortlaut abgeschlossen:

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"Ausgangslage
Der Schopf am X-Weg 34 ist über 100 Jahre alt. Teilweise sind die Ziegel
defekt, die Balken morsch und die Bretterwand kaputt.
F. und E. sowie die J. GmbH suchen eine Liegenschaft für ihre
landwirtschaftlichen Maschinen und Geräte und Fahrnishabe.
Vereinbarung
Die beiden Parteien vereinbaren, dass F. und E. den bestehenden Schopf
entfernen und als Eigentümer einen neuen Schopf finanzieren. B. und A.
stellen das Grundstück dazu zur Verfügung. Es erfolgt kein Geldfluss
weder für Eigentum noch für Unterhalt. Versichert ist der Schopf bei AGV
(heute mit Fr. 17'000). Die Anpassung der Versicherungssumme wird nach
Fertigstellung durch A. veranlasst. Fr. 4'000 werden durch A. bezahlt, gem.
Offerte G. vom 16.4.07.
Nutzung
E., G. und A.' benutzen den umgebauten Schopf gemeinsam. Für Ordnung
in und ums Gebäude ist A. zuständig. In den nächsten 25. Jahren erfolgt
keine Umnutzung des Grundstückes bzw. des Schopfes durch A..
Spätestens nach 25 Jahren erfolgt der Eigentumsübergang an B. und A..
Änderung der Vereinbarung
Änderungen bedürfen der Schriftform."
4.3.
4.3.1.
In der Folge reichten E. und F. als "Bauherr, evtl. Bevollmächtigter" und die
Rekurrenten als "Grundeigentümer" das Baugesuch vom 18. Juli 2008 für
den Abbruch und den Neubau eines Schopfes
("Brandversicherungsnummer eee" [korrigiert ddd]) ein. Als Projektverfas-
ser zeichnete die J. GmbH (E. und "K."), als verantwortlicher Bauleiter "K.".
Die Bausumme wurde mit CHF 60'000.00 angegeben.
4.3.2.
Der Gemeinderat Q. bewilligte an der Sitzung vom 22. September 2008 das
Baugesuch.
4.4.
4.4.1.
Mit der Steuererklärung 2016 deklarierten die Rekurrenten einen Steuer-
wert von CHF 446'400.00, einen Eigenmietwert von CHF 15'411.00 (ge-
mäss Mitteilung der Eigenmietwertanpassung vom 9. Januar 2017) und
Mietzinsen von CHF 12'000.00. Mit E-Mail vom 15. Januar 2018 führte der
Rekurrent aus, die Miete von CHF 12'000.00 werde von seiner Arbeitgebe-
rin H. AG für die Benützung seines Büros (Homeoffice) in Q. bezahlt. Für
das Jahr 2017 wurden die gleichen Werte deklariert. Die Rekurrenten
deklarierten damit in den Jahren 2016 und 2017 insbesondere keinen
Eigenmietwert für den Schopf Nr. ddd.

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4.4.2.
In der Steuererklärungen 2016 und 2017 verneinten E. und F. für den
"Schopf Nr. ccc/X-Weg Q." eine Selbstnutzung. Sie gaben in den
Steuererklärungen als Baujahr das Jahr 2011 an und deklarierten einen
Vermögenssteuerwert von CHF 50'000.00. Im Jahr 2016 wurden
Mietzinseinnahmen von CHF 2'500.00, im Jahr 2017 von CHF 0.00
angegeben.
4.4.3.
Die Steuerbehörden führten in den Steuererklärungen 2016 und 2017 von
E. und F. Veranlagungsnotizen an. 2016 wurde ausgeführt "wird von A.
versteuert, da Schopf auf seinem Land steht. Miete daher bei Y-Strasse
erfasst", 2017 "Keine Mitzinseinnahmen ab 01.01.2017 mehr, da die G.
GmbH liquidiert wurde. Gem. Tel. 15.06.18 mit Herr L.". Weiter wurde die
Notiz um den gleichen Wortlaut wie 2016 eingesetzt ergänzt.
4.4.4.
In der Abweichungsbegründung zur Steuerveranlagung 2017 von E. und F.
wurde von den Steuerbehörden betreffend Schopf ausgeführt:
"Liegenschaftswert:
Der Schopf Nr. ccc, X-Weg in Q. wird von A. versteuert."
Anlässlich der Augenscheinverhandlung gab E. an, den Autounterstand mit
der Nr. ccc nie benützt oder gemietet zu haben (vgl. Protokoll). Insofern
handelt es sich bei der unzutreffend angegebenen Gebäudenummer um
ein Schreibversehen.
4.4.5.
In den "Bemerkungen zum Liegenschaftenverzeichnis – Liegenschaft 5
(Beilage zur Steuererklärung 2019) vom 3. Juni 2020 wurde von E.
ausgeführt:
"Auf dem Formular Veranlagungsdetails zur Steuerveranlagung 2017, wel-
ches wir kürzlich erhalten haben [Veranlagungsverfügung 2017 vom
22. Mai 2020], wurde uns mitgeteilt, dass der Schopf/Remise am X-Weg
34 von A. versteuert wird. Das ist für uns unverständlich, da kein
Besitzerwechsel stattgefunden hat und der Schopf immer von uns
versteuert wurde."
5.
5.1.
Das KStA GS hat mit Verfügung vom 30. April 2020 eine Änderungsschät-
zung vorgenommen und die Verfügung vom 30. November 2009 abgeän-
dert. Als Schätzungsgrund wurde "Wechsel von Geschäftsräumen in
Wohnräume u. umgekehrt (Nutzungsänderung)" angegeben. Im Ein-
spracheentscheid wurde dann festgestellt, dass "irrtümlich auch für das
Büro (bisher als gewerblicher Mietwert von CHF 1'992) ein Eigenmietwert
berücksichtigt wurde. Für diese Nutzung wird in der Steuerperiode 2017

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unbestritten ein Mietvertrag ausgewiesen. Hier werden wieder die bisheri-
gen rechtskräftigen Werte eingesetzt (Eigenmietwert CHF 15'411, Steuer-
wert CHF 444'000). Die mit dem 'Wechsel von Geschäftsräumen in Wohn-
räume u. umgekehrt (Nutzungsänderung)' begründete Änderungsschät-
zung wurde damit wieder aufgehoben." Eine "Unrichtigkeitsschätzung"
nach § 218 Abs. 2 StG wurde ausdrücklich nicht vorgenommen.
5.2.
Das Verwaltungsgericht hat sich im VGE vom 21. August 2013 (WBE.2012.
251) zur Systematik der Einzelschätzungen wie folgt geäussert:
"2.
2.1.
Ausserhalb der allgemeinen Neuschätzung nach § 218 Abs. 1 StG können
die Eigenmietwerte und Vermögenssteuerwerte nur geändert werden,
wenn Bestand, Nutzung oder Wert des Grundstückes wesentlich ändern
oder wenn die Werte auf einer offensichtlich unrichtigen Schätzung oder
auf einer unrichtigen Rechtsanwendung beruhen (§ 218 Abs. 2 StG). Ein-
zelschätzungen werden demnach einerseits bei wesentlichen Änderungen
in Bezug auf den Bestand, die Nutzung oder den Wert eines Grundstücks
(im folgenden Änderungsschätzung) und andererseits wegen Unrichtigkeit
(offensichtliche Unrichtigkeit, unrichtige Rechtsanwendung; im Folgenden:
Unrichtigkeitsschätzung) durchgeführt.
2.2.
Änderungsschätzungen werden gemäss § 218 Abs. 2 StG nur dann durch-
geführt, wenn sie wesentlich sind, d.h. sich die infrage stehende Änderung
wesentlich auf den Wert des infrage stehenden Objekts auswirkt, konkret:
infolge der Änderung bestimmte Schwellenwerte überschritten werden
(vgl. dazu und zu den nach der Praxis des KStA massgebenden Schwel-
lenwerten: PLÜSS, a.a.O., § 218 N 20 f.). Der Entscheid darüber, ob eine
Änderungsschätzung durchzuführen ist, hängt von der ursprünglichen all-
gemeinen Schätzung ab. Dementsprechend ist, wenn sich die Frage nach
der Durchführung sowohl einer Änderungsschätzung als auch einer Un-
richtigkeitsschätzung stellt, zunächst die Frage zu beantworten, ob letztere
durchzuführen ist. Erweist sich nämlich das Begehren nach Durchführung
einer Unrichtigkeitsschätzung als begründet, so wirkt sich dies notwendig
auch auf die für die Beantwortung der Frage nach der Durchführung einer
Änderungsschätzung anwendbaren Schwellenwerte aus (Die Unrichtig-
keitsschätzung geht in diesem Sinne sachlogisch der Änderungsschät-
zung vor). Daher ist hier zunächst zu prüfen, ob dem Begehren um Durch-
führung einer Unrichtigkeitsschätzung hätte entsprochen werden müssen."
5.3.
5.3.1.
Das KStA GS hat mit dem Einspracheentscheid die mit Verfügung vom
30. April 2020 vorgenommene Nutzungsänderung in Bezug auf den Wech-
sel von "Geschäftsräumen in Wohnräume" rückgängig gemacht. Ein Zu-
sammenhang mit dem Schopf Nr. ddd ergibt sich daraus nicht. Im Sinne
einer Änderungsschätzung wurde einzig der Vermögenssteuerwert, wel-
cher bereits am 30. November 2009 verfügt worden war, an eine Selbst-
nutzung angepasst.

- 13 -
5.3.2.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes hat sich an der Nutzung
des Schopfes Nr. ddd seit der Schätzung vom 30. November 2009 zwar
nichts geändert. Nachdem vom KStA GS offensichtlich neu davon ausge-
gangen wurde, dass die Rekurrenten für den Schopf Nr. ddd wegen einer
bestehenden Selbstnutzung auch einen Eigenmietwert zu versteuern hät-
ten, wurde – mangels Veränderung der Verhältnisse seit der Schätzung
vom 30. November 2009 in Bezug auf den Eigenmietwert tatsächlich und
entgegen anderslautender Ausführungen im Einspracheentscheid eine
Einzelschätzung wegen offensichtlicher Unrichtigkeit vorgenommen.
5.3.3.
Grundsätzlich sollte eine Einzelschätzung wegen einer massgebenden Än-
derung nicht zu einer Einzelschätzung wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
ausgedehnt werden (VGE vom 21. Dezember 2005 [WBE.2003.330]). Da
das KStA GS jedoch effektiv eine solche vorgenommen hat, ist auch eine
entsprechende Prüfung vorzunehmen.
6.
6.1.
Bevor auf die Eigenmietwertfrage und die Zurechnung eines Vermögens-
steuerwertes überhaupt eingegangen werden kann, ist vorerst zu prüfen,
welcher Art das Nutzungsverhältnis bezogen auf den Schopf Nr. ddd war.
Es ist unbestritten, dass der Vermögenssteuerwert bei einer Nutzniessung
– zusammen mit dem Eigenmietwert – bei Selbstnutzung vom Nutzniesser
zu versteuern ist.
6.2.
6.2.1.
Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen (§ 46 Abs. 1
StG). Für die Zurechnung von Sachen und Rechten zum Vermögen einer
steuerpflichtigen Person ist massgebend, dass diese zivilrechtlich und wirt-
schaftliche Eigentümerin ist und ihr auch die Verfügungsgewalt darüber zu-
steht (RGE vom 26. Februar 2009 [3-RV.2007.196]; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 46 StG N 13). Allein für
Nutzniessungsvermögen, welches der nutzniessenden Person zugerech-
net wird, besteht eine abweichende Regelung (§ 46 Abs. 2 StG). Der Nutz-
niesser hat zudem alle Einkünfte aus der Nutzniessung zu versteuern (§ 30
Abs. 1 lit. a StG).
6.2.2.
Die Nutzniessung verleiht dem Berechtigten grundsätzlich den vollen Ge-
nuss des Gegenstandes (Art. 745 Abs. 2 ZGB). Dieser hat das Recht auf
den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung der Sache (Art. 755 Abs. 1
ZGB). Die Nutzniessung stellt ein beschränktes dingliches Recht dar, wel-
ches dem Berechtigten eine teilweise Beherrschung der Sache gestattet.
Der gewöhnliche Unterhalt geht zu Lasten des Nutzniessers. Dieser hat

- 14 -
grundsätzlich diejenigen Lasten zu tragen, die seinem Nutzen aus der Sa-
che entsprechen (vgl. Art. 764 Abs. 1 und Art. 765 Abs. 1 ZGB). Lasten, die
nicht mit dem Ertrag und dem Genuss der Sache durch den Nutzniesser
zusammenhängen, trägt der Eigentümer (Art. 765 Abs. 3 ZGB). Die Rege-
lungen betreffend Lastenverteilung am Nutzniessungsobjekt sind dispositi-
ver Natur (Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 3. Auflage, Basel 2007,
Art. 764 ZBG N 1 ff.; Art. 765 ZBG N 1 ff.). Die Begründung der Nutznies-
sung an Grundstücken erfolgt mittels öffentlich beurkundetem Vertrag und
Grundbucheintrag (Art. 657 Abs. 1 ZGB; Art. 746 Abs. 1 ZGB; zum Ganzen:
Tuor/Schnyder/Schmid/Rumo-Jungo, a.a.O., S. 951 ff.).
6.2.3.
Im vorliegenden Fall liegt weder eine Miete, noch eine Pacht vor. Wie das
KStA GS in seiner Vernehmlassung sodann korrekt festhält, wurde die be-
hauptete Nutzniessung am Schopf Nr. ddd nicht, wie es für deren zivilrecht-
liche Gültigkeit erforderlich wäre, in das Grundbuch eingetragen, ebenso
wenig ein Baurecht. Geprüft werden kann daher nur, ob von einer fakti-
schen Nutzniessung auszugehen ist.
6.3.
6.3.1.
Als Nutzniessung gelten im Steuerrecht auch die nutzungsähnlichen Ver-
hältnisse. Die sogenannt faktische Nutzniessung wird daher ebenfalls als
Nutzniessung anerkannt. Eine faktische Nutzniessung liegt vor, wenn das
Nutzniessungsrecht ohne rechtliche Verpflichtung auf Grund der wirtschaft-
lichen Verhältnisse übereinstimmend zwischen Eigentümer und Nutznies-
ser besteht oder tatsächlich aus konkludenter Handlung abzuleiten ist
(VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 46 StG N 24). Die "faktische Nutzniessung" wurde
in der Rechtsprechung anerkannt in Fällen, wo ein Ehemann und Liegen-
schaftsbesitzer verstarb, Ehefrau und Kinder hinterliess und die Erbschaft
nicht geteilt wurde, die überlebende Ehefrau aber auch keine ausdrückliche
Wahlerklärung zwischen Eigentumsviertel und Nutzniessungshälfte abgab
(Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988 geltenden Fassung), aber in der Lie-
genschaft wohnen blieb (VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152], in
welchem dem Sohn vor Abschluss des Kaufvertrages bzw. vor Übergang
von Nutzen und Schaden die Möglichkeit zur Renovation der Liegenschaft
gegeben wurde). Eine generelle Ausdehnung dieser Rechtsprechung auf
weitere Fälle wurde vom Verwaltungsgericht im genannten Entscheid ab-
gelehnt. Allerdings wurde ausgeführt, dass aufgrund langjähriger, unverän-
derter Nutzung einer Liegenschaft durchaus von einer faktischen Nutznies-
sung gesprochen werden könne, dies insbesondere wenn der Sachverhalt
seitens der Steuerbehörden und der Steuerpflichtigen während Jahren
übereinstimmend wie eine Nutzniessung behandelt worden sei (SGE vom
18. September 2014 [3-RV.2014.60/61]).

- 15 -
6.4.
Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 8. Juni 2015
(WBE.2014.383) in den Erwägungen teilweise auf den Entscheid des Spe-
zialverwaltungsgerichtes vom 18. September 2014 (3-RV.2014.60/61) be-
zogen und zur Nutzung und Nutzniessung von Liegenschaften wie folgt ge-
äussert:
"2.2.2.
Wie das Spezialverwaltungsgericht zutreffend dargelegt hat (angefochte-
ner Entscheid, Erw. 10.4.1.), sind im Steuerrecht auch nutzniessungsähn-
liche Verhältnisse zu beachten. Kommen solche Verhältnisse wirtschaftlich
betrachtet einer Nutzniessung gleich, besteht kein Grund, darauf nicht
auch die entsprechenden steuerrechtlichen Regeln betreffend die Nutz-
niessung zur Anwendung zu bringen. Die sog. faktische Nutzniessung wird
somit auch im Steuerrecht anerkannt
(…)
2.2.4.
Das Spezialverwaltungsgericht gibt im angefochtenen Entscheid zutref-
fend die bisherige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts wieder, das
in Fällen, da die überlebende Ehefrau in der Liegenschaft wohnen blieb,
eine faktische Nutzniessung angenommen hat (vgl. angefochtener Ent-
scheid, Erw. 10.4.1. unter Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts
vom 20. Oktober 2004 [WBE.2004.152]). Das Spezialverwaltungsgericht
hat indessen ebenso zutreffend darauf hingewiesen, dass es das Verwal-
tungsgericht abgelehnt hat, diese Rechtsprechung generell auf weitere
Fälle auszudehnen. Daran ist festzuhalten. Das Steuerrecht als Massen-
fallrecht ist darauf angewiesen, an leicht erkennbare und eruierbare Tat-
sachen anknüpfen zu können. Das muss umso mehr gelten, wenn es um
die Festlegung von Schätzwerten von Liegenschaften geht. Für solche
Werte ist eine gewisse Beständigkeit in zeitlicher Hinsicht unverzichtbar.
Es ginge offensichtlich zu weit, wenn die Steuerbehörden, gegebenenfalls
noch mit Durchführung eines Augenscheins, in jeder Steuerperiode abklä-
ren müssten, wie genau sich die Nutzungsverhältnisse in einer von Mitei-
gentümern gemeinsam genutzten Liegenschaft entwickelt haben (das
Gleiche muss im Übrigen auch für die Einräumung und Ausübung von
Wohnrechten gelten, wie das Spezialverwaltungsgericht im angefochte-
nen Entscheid ebenfalls zutreffend ausführt; vgl. angefochtener Entscheid,
Erw. 7.2.3.). Ergeben sich Verschiebungen in der Nutzung einer Liegen-
schaft, die von der ursprünglichen Rechtsgestaltung abweichen, ist daher,
damit diese steuerlich anerkannt werden können, zu fordern, dass die Än-
derungen leicht erkennbar (z.B. weil eine entsprechende abweichende
Nutzungsordnung im Grundbuch angemerkt wurde) und langfristig ange-
legt sind. Das muss im Hinblick auf die Wohnnutzung von Liegenschaften
auch deshalb gelten, weil insoweit selbst bei Vornahme eines Augen-
scheins erhebliche Unsicherheiten verbleiben können ("Arrangements"
hinsichtlich der Wohnnutzung sind im Hinblick auf behördliche Augen-
scheine in der Regel einfach zu bewerkstelligen). Faktische Nutzniessun-
gen sind daher in der Veranlagungspraxis nur dann anzunehmen, wenn
klare entsprechende Vereinbarungen vorliegen und/oder eine langjährige,
unveränderte Nutzung nachgewiesen werden kann. Dies ist hier indessen
auch nach dem Ergebnis des vom Spezialverwaltungsgericht durchgeführ-
ten Augenscheins nicht der Fall. (…)"

- 16 -
7.
7.1.
Auf der einen Seite ist festzustellen, dass die Angaben der Rekurrenten im
Rekurs im Vergleich mit der eingereichten Vereinbarung vom 3. Mai 2008
nicht kongruent sind. So ergibt sich etwa aus der Vereinbarung, dass der
neue Schopf nicht allein von E. und F., sondern im Umfang von
CHF 4'000.00 von den Rekurrenten mitfinanziert wurde. Das spricht gegen
eine vollumfängliche faktische Nutzniessung durch E. und F..
Des Weiteren liegt die tatsächliche Nutzung nicht ausschliesslich bei E.
bzw. bis zu deren Auflösung bei der J. GmbH. Die Rekurrenten haben zum
einen selber ausgeführt, dass sie den Schopf Nr. ddd in einem gewissen
Umfang nutzten und nutzen. Insofern muss auf jeden Fall von einer
teilweisen Eigennutzung des Schopfs mit Anrechnung von Anteilen am
Eigenmietwert und am Vermögenssteuerwert ausgegangen werden.
7.2.
Auf der anderen Seite ist festzustellen, dass E. und F. jahrelang einen
Vermögenssteuerwert für einen Schopf am X-Weg 34 in Q. in ihren
Steuerklärungen eingesetzt haben und diese Deklaration bis 2016 von den
Steuerbehörden akzeptiert wurde. Die Deklaration bezog sich jedoch auf
den Autounterstand mit der Nr. ccc. Anlässlich der Augen-
scheinverhandlung gab E. glaubhaft an, den Autounterstand mit der Nr. ccc
nie benützt oder gemietet zu haben (vgl. Protokoll). Insofern handelt es sich
bei der unzutreffend angegebenen Gebäudenummer um ein
Schreibversehen. Darüber hinaus hat E. von der J. GmbH (bis zu deren
Auflösung) offenbar CHF 2'500.00 vereinnahmt, welche in der
Liegenschaftsrechnung Y-Strasse, R., verbucht wurden. Bei der Ermittlung
des Vermögenssteuerwertes des Schopfes Nr. ddd wurde von einem
Mietwert-Total von CHF 5'500.00 ausgegangen. Der Eigenmietwert für den
Schopf Nr. ddd wurde mit CHF 3'724.00 verfügt.
7.3.
Am Augenschein hat sich gezeigt, dass der Schopf Nr. ddd im Erdgeschoss
nahezu vollumfänglich (Ausnahme: Lagerung von Holz und wenige Blu-
men) von E. und F. genutzt wird (v.a. für das Einstellen von Traktor und
landwirtschaftlichen Maschinen). Im Obergeschoss ergibt sich jedoch eine
nahezu ausschliessliche Nutzung für die Nebenerwerbstätigkeit der
Rekurrentin als Floristin ("Blumenkünstlerin"). An der Verhandlung wurde
ausgeführt, die aktuelle Nutzung entspreche der bisherigen Nutzung
(Protokoll).
7.4.
Am Augenschein haben sich das KStA und die Rekurrenten auf folgende
Nutzungsaufteilung für den Schopf Nr. ddd verständigt:

- 17 -
"1. Die Rekurrenten und E. anerkennen den EMW (100 %) von
CHF 3'724.- und den Vermögenssteuerwert von CHF 67'100.- als rich-
tig an.
2. Die Rekurrenten, E. und das KStA stimmen einer approximativen
Aufteilung von 30 % Rekurrenten und 70 % E. und F. zu.
3. Die Schätzungen gelten für die Rekurrenten und E. und F. mit Wirkung
ab 1.1.2017."
7.5.
Das Spezialverwaltungsgericht erachtet die Vereinbarung gestützt auf das
Ergebnis des Augenscheines als den tatsächlichen Verhältnissen ange-
messen. Die vereinbarten Werte (Eigenmietwertanteil und Anteil am Ver-
mögenssteuerwert) liegen im gesetzlich vorgegebenen Rahmen.
8.
Dementsprechend ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Der Eigenmiet-
wert wird auf CHF 1'117.00 (30 % von CHF 3'724.00) und der Vermögens-
steuerwert auf CHF 20'100.00 (30 % von CHF 67'100.00) festgesetzt.
9.
Die E. und F. betreffenden Schätzwerte für den Schopf Nr. ddd (Anteil am
Eigenmietwert und am Vermögenssteuerwert) werden mit Wirkung ab
1. Januar 2017 vom KStA GS mit separater Verfügung eröffnet.
10.
Gemessen an ihren Anträgen obsiegen die Rekurrenten damit zu 70 %. Sie
haben daher 30 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 18 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden der ab 1. Januar 2017
massgebliche Eigenmietwert für den Schopf Nr. ddd auf CHF 1'117.00 und
der Vermögenssteuerwert auf CHF 20'100.00 festgesetzt.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahren, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 200.00, der Kanzleigebühr von CHF 220.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 520.00, zu 30 % mit
CHF 156.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten (mit Kopie der Vereinbarung vom 21. April 2022)
das Kantonale Steueramt (mit Kopie der Vereinbarung vom 21. April
2022)
das Regionale Steueramt R.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ eee,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 19 -
Aarau, 21. April 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard