ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.61 · 2021-01-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.61


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2018.61
P 11
Urteil vom 21. Januar 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Herzog
Gerichtsschreiberin Hammerer
Rekurrentin A._____ AG
vertreten durch Dr. Urs Fasel, Fürsprecher und Notar,
Effingerstrasse 8, 3001 Bern
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 19. Februar 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügung vom 9. Juni 2017 wurde die A. AG vom Kantonalen Steuer-
amt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Rein-
gewinn von CHF 299'743.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) und zu einem
steuerbaren Eigenkapital von CHF 1'191'922.00 (Anteil Kanton Aargau 100
%) veranlagt. Dabei wurden insgesamt CHF 26'800.00 (Privatanteil [PA]
Auto CHF 1'800.00 und "Sponsoring B. AG" CHF 25'000.00) zum deklarier-
ten Reingewinn hinzugerechnet.
1.2.
Mit Verfügung vom 9. Juni 2017 wurde die A. AG vom KStA JP für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren und satzbestim-
menden Reingewinn von CHF 1'909'162.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %)
und zu einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 1'397'484.00 (Anteil Kan-
ton Aargau 100 %) veranlagt. Dabei wurden insgesamt CHF 1'603'600.00
(PA Auto CHF 3'600.00 und "unterpreislicher Verkauf LS Z.") zum dekla-
rierten Reingewinn hinzugerechnet. Gleichzeitig wurde eine gewinnmin-
dernde und kapitalbildende "Minusreserve unterpreislicher Verkauf LS Z."
(als Gewinn versteuerte Reserve) von CHF 320'000.00 gebildet.
2.
Gegen die Verfügungen vom 9. Juni 2017 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 und 2013 erhob die A. AG mit Schreiben vom 10. Juli
2017 Einsprache. Sie stellte die
"Anträge
1. Die Veranlagungen seien zu begründen. Es sei eine Einsprachever-
handlung durchzuführen.
2. Die Veranlagungen seien gemäss Selbstdeklaration der Steuerpflichti-
gen vorzunehmen."
3.
Mit E-Mail vom 11. Januar 2018 verzichtete die A. AG auf die Durchführung
einer Einspracheverhandlung.
4.
Mit Entscheid vom 19. Februar 2018 wies das KStA JP die Einsprache ge-
gen die Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013
ab.

- 3 -
5.
Den Einspracheentscheid vom 19. Februar 2018 (Zustellung am 20. Feb-
ruar 2018) hat die A. AG mit Rekurs vom 22. März 2018 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, wei-
terziehen lassen mit den Anträgen:
"1. Die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben;
2. Die Veranlagung der A. AG für das Jahr 2013 sei um den aufgerechne-
ten Betrag von CHF 1'600'000.00 zu reduzieren.
3. (…)
je unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des
Kantons Aargau"
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
7.
Dem Gesuch der A. AG um Akteneinsicht vom 20. Juni 2018 wurde ent-
sprochen.
8.
8.1.
Mit Schreiben vom 3. August 2018 liess die A. AG um Edition von internen
Akten oder mündlichen Protokollnotizen des KStA ersuchen.
8.2.
Mit Schreiben des Spezialverwaltungsgerichtes vom 6. August 2018 wurde
der Editionsantrag abgewiesen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der B. AG (bis 11. April 2013
D. AG; nachfolgend: D.) für das Jahr 2013 beigezogen.
10.
Die A. AG hat eine Replik erstatten lassen.
11.
11.1.
Der A. AG wurde vom Spezialverwaltungsgericht mit Schreiben vom 1. De-
zember 2020 die Möglichkeit gegeben, sich zur Frage der "nahestehenden
Person" innert einer nicht erstreckbaren Frist bis zum 5. Januar 2021 zu
äussern.

- 4 -
11.2.
Mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 liess die A. AG um eine "ordentliche
Fristansetzung" ersuchen.
11.3.
Mit Schreiben des Spezialverwaltungsgerichtes vom 9. Dezember 2020
wurde die Frist für die Stellungnahme bis zum 14. Januar 2021 verlängert.
11.4.
Auf Gesuch wurden der A. AG die seit der letzten Akteneinsicht dem Dos-
sier beigefügten Akten in Kopie zugestellt.
11.5.
Die A. AG hat eine Stellungnahme einreichen lassen und den Verfahrens-
antrag gestellt, es sei ein nachgelagertes Behauptungsverfahren durchzu-
führen.
12.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Verfahrens 3-RV.2018.63
in Sachen C. AG beigezogen.

- 5 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2012
und 2013. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom
11. September 2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrentin mit Sitz in Y. bezweckt die Verwaltung und Bewirtschaftung
der Liegenschaften im A., Y./W. sowie weiterer Gewerbe- und Wohnliegen-
schaften. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen
und Tochtergesellschaften errichten, sich an anderen Unternehmungen be-
teiligen sowie im In- und Ausland Grundeigentum erwerben, belasten, ver-
äussern und verwalten (Internet-Handelsregisterauszug vom 11. März
2020). In den Jahren 2012 und 2013 war die Rekurrentin ausschliesslich
im Kanton Aargau steuerpflichtig.
2.2.
Die Rekurrentin ist eine Schwestergesellschaft der C. AG (Verfahren 3-
RV.2018.63).
3.
3.1.
Im Jahr 2012 bezahlte die Rekurrentin einen Sponsoringbeitrag von
CHF 25'000.00 an die D.. Das KStA JP rechnete diesen Betrag im Veran-
lagungsverfahren als nicht geschäftsmässig begründet zum steuerbaren
Gewinn hinzu. In der Einsprache wurde bestritten, dass die D. eine nahe-
stehende Person sei. Dessen ungeachtet wurde die Aufrechnung seitens
der Rekurrentin akzeptiert (Einsprache; Rekurs, Ziff. II.6.) und ist damit
nicht Gegenstand des Rekursverfahrens.
3.2.
In den Jahren 2012 und 2013 wurden CHF 1'800.00 bzw. CHF 3'600.00 als
PA Fahrzeuge zum steuerbaren Gewinn der Rekurrentin hinzugerechnet.
Gemäss dem "Berechnungsblatt", der Rekurrentin mit Schreiben vom
6. Juni 2016 zugestellt, wurde vom KStA davon ausgegangen, dass kein
privates Fahrzeug (2012: Fahrzeug von F.; 2013: Fahrzeuge von F. und
G.) nachgewiesen worden sei. Im Einspracheverfahren wurde die Aufrech-
nung bestritten. Mit dem Rekurs werden die Aufrechnungen zu den PA
Auto infolge "Geringfügigkeit" nicht mehr angefochten (Rekurs, Ziff. II.6.).
Sie sind damit nicht Gegenstand des Rekursverfahrens.

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3.3.
3.3.1.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass keine das Jahr 2012 betreffende
Aufrechnung mehr umstritten ist. Insofern richtet sich der Rekurs entgegen
der Bezeichnung auf S. 1 und entgegen des Antrages, der Einspracheent-
scheid sei aufzuheben, in materieller Hinsicht nicht gegen die Veranlagung
der Kantons- und Gemeindesteuern 2012. Auch deren Aufhebung allein
aus formellen Gründen kommt damit mangels Anfechtungsinteresses nicht
in Frage.
3.3.2.
Umstritten ist im Rekursverfahren damit ausschliesslich noch die Aufrech-
nung in der Veranlagung 2013 von CHF 1.6 Mio. (abzüglich zusätzliche
Rückstellung von CHF 320'000.00 für Steuern) aus der Veräusserung der
Liegenschaft in Z.. Darauf ist nachfolgend einzugehen.
4.
4.1.
4.1.1.
Mit Kaufvertrag vom 8. August 2013 und Nachtrag zum Kaufvertrag vom
8. Oktober 2013 veräusserte die Rekurrentin der D. die Liegenschaft
Grundstück Nr. xxxx im Halte von 2'250 m2, Büro- und Lagergebäude, an
der V-Strasse 11 in Z. für CHF 2.7 Mio. (nachfolgend: Liegenschaft Z.). Der
Beginn von Nutzen und Schaden wurde auf den 1. September 2013 fest-
gelegt.
4.1.2.
Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 2013 verkaufte die D. die Liegenschaft
Z. für CHF 4.3 Mio. an die H. AG. Der Übergang von Nutzen und Schaden
wurde auf den 1. Januar 2014 festgesetzt.
4.2.
4.2.1.
Das KStA rechnete der Rekurrentin im Veranlagungsverfahren (Verfügung
vom 9. Juni 2017) die Differenz zwischen dem von der D. bezahlten Kauf-
preis von CHF 2.7 Mio. zum von der H. AG bezahlten Preis von CHF 4.3
Mio. unter der Rubrik "Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistun-
gen an die Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen naheste-
hende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des Geschäftsergeb-
nisses ausgerichtet wurden" zum steuerbaren Gewinn hinzu. Gleichzeitig
wurde in der Rubrik "Der Erfolgsrechnung belastete und nicht begründete
Rückstellungen und Abschreibungen inkl. Wegfall der geschäftsmässigen
Begründetheit von Rückstellungen" eine "Minusreserve unterpreislicher
Verkauf LS Z." (zusätzliche Steuerrückstellung) von CHF 320'000.00 gebil-
det (Veranlagungsvorschlag vom 6. Juni 2016 mit "Berechnungsblatt"). Zur
Begründung wurde im "Berechnungsblatt" ausgeführt:

- 7 -
"- 2012 C. AG, Y.: Forderungsabtretung der D. AG in Höhe von CHF
700'000 an I. AG für CHF 175'000 per 20.12.2012 und Darlehensab-
schreibung in Höhe von CHF 525'000.
- 2013 D. AG, U.: Darlehensübernahme der I. AG durch J. per
10.01.2013.
- 2013 D. AG, U.: Umfirmierung in B. AG, U. per 16.04.2013.
- 2013 A. AG, Y.: LS-Verkauf Z., V-Strasse 11 an B. AG für 2'700'000
per 01.09.2013.
- 2014 B. AG, U.: LS-Verkauf Z., V-Strasse 11 an H. AG für 4'300'000
per 01.01.2014.
Beurteilung: LS-Verkauf erfolgte unterpari an die Nahestehende B. AG.
Aktionäre (F. / K.) haben durch Rückführung der Darlehen profitiert. Aus-
sergewöhnlichkeit der nicht marktüblichen Leistung zur Nahestehenden."
4.3.
Mit der Einsprache wurde in formeller Hinsicht die Begründung der Veran-
lagungen beantragt. Die Veranlagungen seien ohne eine separate Begrün-
dung versandt worden. Im Vorfeld der Veranlagungsentscheide, sei eine
Bewertung der verkauften Liegenschaft Z. vereinbart worden. Entgegen
dieser Abmachung sei vom KStA keine Bewertung vorgelegt worden. Der
Vertreter der Rekurrentin im Veranlagungsverfahren habe Bewertungen
der L. AG und der M. AG eingereicht. Es bestehe der Verdacht, dass die
Bewertung des KStA zum gleichen Ergebnis wie die genannten beiden
Schätzungen gekommen und deshalb die Schätzung des KStA nicht zuge-
stellt worden sei. Es sei nicht erklärt worden, weshalb das KStA eine eigene
Liegenschaftsschätzung als nicht mehr notwendig und massgeblich erach-
tet habe.
Bezüglich des Verkaufs der Liegenschaft Z. wurde ausgeführt, das Ge-
schäft habe nicht unter nahestehenden Personen stattgefunden. Die Re-
kurrentin und die C. AG seien Schwestergesellschaften. Deren Aktien seien
seit 2006 im Eigentum von N. (22 %), F. (39 %), und K. (39 %). Alleinakti-
onär der I. AG sei O.. Die D. stehe seit ihrer Gründung im Eigentum von P..
Das Aktionariat der H. AG sei zwar nicht bekannt, sicher sei jedoch, dass
keine persönlichen oder verwandtschaftlichen Beziehungen bestanden.
Auch die D. und der H. AG seien keine nahestehenden Personen.
Im Zeitpunkt der Abtretung des der D. von der C. AG gewährten Darlehens
sei die Darlehensnehmerin nachweislich sanierungsbedürftig gewesen, da-
rum habe die C. AG die Sanierungsofferte der I. AG angenommen. Die C.
AG stehe der D. nicht nahe.
Dem Aktionariat und dem Verwaltungsrat der AA.-Gesellschaften sei be-
kannt gewesen, dass J. (Verwaltungsrat der Rekurrentin) die ursprüngliche
Forderung der C. AG gegenüber der D. übernommen hatte, als er den Ver-
kauf der Liegenschaft Z. an die D. vorgeschlagen habe. In Kenntnis dieser
Tatsachen hätten die Aktionäre der Rekurrentin dem Verkauf der Liegen-
schaft für CHF 2.7 Mio. zugestimmt. Den Aktionären der Rekurrentin sei

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bewusst gewesen, dass J. bei einem Verkauf der Liegenschaft Z. zu einem
besseren Preis durch die D. ein Gewinn im Rahmen der Sanierung zuflies-
sen, umgekehrt aber auch ein Totalverlust entstehen könne. J. habe sich
als Darlehensgläubiger der D. sicher auch um den Weiterverkauf der Lie-
genschaft Z. bemüht, um das Sanierungsprojekt D. erfolgreich abzuschlies-
sen. Das sei ein legitimes wirtschaftliches Handeln, solange die Interessen-
kollision offengelegt werde. J. sei aber weder zu den Aktionären der AA.-
Gesellschaften, noch zu den Mitverwaltungsräten Q. und R. oder zum Ak-
tionär der D. nahestehend. Weshalb die H. AG CHF 4.3 Mio. bezahlt habe,
sei nicht bekannt. Die Rekurrentin habe den Marktwert der Liegenschaft Z.
mit CHF 2.5 Mio. bis CHF 3 Mio. veranschlagt.
Der aufgerechnete Gewinn von CHF 1.6 Mio. sei vom Kanton Aargau be-
reits bei der Besteuerung der D. im Betrag von CHF 602'586.00 erfasst
worden. Es sei unverständlich, weshalb dieser Umstand bei der Besteue-
rung der Rekurrentin begründungslos nicht berücksichtigt werde.
4.4.
Das KStA JP hielt im Einspracheentscheid vorerst fest, die Abweichungen
zur Steuererklärung seien der Rekurrentin mit der Veranlagungskopie vom
6. Juni 2016 bekannt gegeben worden (Abweichungsbegründung).
Zum Verkauf der Liegenschaft Z. wurde dargelegt, als Vermittlerin des Ver-
kaufs zwischen der Rekurrentin und der D. sei die S. AG (Aktionär: T.) auf-
getreten. Den Verkauf der Liegenschaft von der D. und der H. AG habe P.
mittels Nachbarschaftsbeziehungen vermittelt. Durch den Verkauf der Lie-
genschaft an die H. AG habe die D. einen Ertrag von CHF 1'738'536.00
erzielt. Nach Verrechnung des Verlustvortrages von CHF 751'908.00 habe
der Reingewinn CHF 602'586.00 betragen. Damit sei es der D. möglich ge-
worden, die von der C. AG abgeschriebene Forderung von
CHF 700'000.00 an den Darlehensgläubiger J. zurückzuzahlen. Dieser Be-
trag umfasse auch die Rückzahlung der privaten Schuld von Q. über CHF
141'064.00.
Die D. sei im Zeitpunkt des Kaufs der Liegenschaft am 8. August 2013 bei
einem Aktienkapital von CHF 100'000.00 und einem Verlustvortrag per 31.
Dezember 2012 von CHF 761'073.00 faktisch überschuldet gewesen. Nur
dank des Rangrücktritts im Umfang des Verlustvortrages 2012 durch den
Gläubiger J. habe sie handelsrechtlich nicht als überschuldet gegolten.
Dass die Bank E. unter diesen Umständen ohne weitere Sicherheiten ein
Zahlungsversprechen bei voller Fremdfinanzierung des Liegenschaftskau-
fes abgegeben habe, sei wirtschaftlich nicht erklärbar. Dies lasse sich nur
dadurch erklären, dass die Darlehensgeberin oder ihr nahestehende Per-
sonen den Finanzierungsnachweis erbracht haben müssen.

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Dass J. und Q. der D. nahestehende Personen seien, sei ausreichend do-
kumentiert worden (Einspracheentscheid der C. AG betreffend Forde-
rungsabschreibungen [J.] und Sponsoring der D. durch die Rekurrentin
[Q.]). Im Einspracheentscheid betreffend die C. AG wurde dazu ausgeführt:
"Aufgrund oben genannter Definition gilt J. als nahestehende Person zu
den Gesellschaften C. AG und A. AG. Zwar gibt die Einsprecherin schrift-
lich Auskunft darüber, dass J. niemals Aktionär einer der AA.-Gesellschaf-
ten war, dies kann jedoch mittels Tauschvorvertrag vom 15. Januar 2005
widerlegt werden. Dieser Vertrag belegt eindeutig ein früheres Aktionariat
von J. sowohl bei der C. AG als auch bei der A. AG. Zudem nennt die
Steuerpflichtige in der Einsprache J. widersprüchlich selbst als Aktionär,
wenn sie schreibt, dass 'er gegenüber dem Verwaltungsrat und den Mitak-
tionären die Interessenkollisionen offenlegt'.
Des Weiteren ist auch die wirtschaftliche Verbindung zur A. AG belegt, da
J. zum einen Mitglied des Verwaltungsrats ist und zudem auch mit der
operativen Geschäftsausübung der A. AG beauftragt ist, wie die unter-
schriebenen Jahresrechnungen der Jahre 2012, 2013 und 2014 belegen.
Ein allfälliger Ausstand, in welchem sich J. gemäss der Einsprecherin be-
findet, folglich widerlegt.
Zudem ist J. auch persönlich mit den AA.-Gesellschaften verbunden. Zum
einen wohnte Q. zeitweise bei J. in der Z-Strasse, V. wie die Lohnausweise
der beiden Herren aus dem Jahr 2013 belegen. Da Q. mit der Aktionärin
K. verheiratet ist, begründet auch dieser Sachverhalt eine nahestehende
Verbindung. Auch die Tatsache, dass F. Aktionärin der AA.-Gesellschaften
ist, begründet ein nahestehendes Verhältnis von J. gegenüber den AA.-
Gesellschaften, da F. die getrennt lebende Ehefrau von J. ist.
Es kann auch von einer wirtschaftlichen Verbindung von J. gegenüber der
D. AG ausgegangen werden. Durch den Erwerb der gesamten Darlehens-
forderung gegenüber der D. AG übernahm er faktisch eine beherrschende
Stellung und gilt als nahestehend. (…)"
Der ausgebliebene Ertrag aus dem Verkauf der Liegenschaft Z. von CHF
1.6 Mio. sei der Rekurrentin zuzurechnen, da mit dem Zwischenverkauf die
Forderungen der C. AG wiederaufgelebt und die Rückzahlung der Darlehen
an J. über CHF 1'130'000.00 gewährleistet gewesen seien. Die D. habe
den Verlustvortrag verrechnen können. Der verschobene Gewinn gelte
deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung.
4.5.
Im Rekurs macht die Rekurrentin erneut geltend, die Begründungspflicht
sei verletzt worden. In formaler Hinsicht fehlten insbesondere Verweise auf
Gesetzesbestimmungen und Entscheide. In materieller Hinsicht seien die
Voraussetzungen einer geldwerten Leistung nicht erwähnt worden. Zudem
liege eine Doppelbesteuerung vor, da der Liegenschaftsgewinn im Umfang
von CHF 602'586.00 im Kanton Aargau bereits bei der D. erfasst worden
sei. Darauf habe das KStA JP im Einspracheentscheid keinen Bezug ge-
nommen. Die Rekurrentin habe keinen Einblick in die Buchhaltung der D.
und sei daher auf eine Begründung angewiesen.

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Weiter wird ausgeführt, das rechtliche Gehör sei verletzt worden. Der an-
gefochtene Entscheid sei weder strukturiert, noch fänden sich darin die not-
wendigen rechtlichen Ausführungen. Vielmehr sei die Begründung pau-
schal und teilweise sachverhaltswidrig abgefasst. Die Vorinstanz habe sich
mit den Vorbringen der Rekurrentin weder sorgfältig noch ernsthaft bzw.
gar nicht auseinandergesetzt. Aufgrund der Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör sei der Einspracheentscheid aufzuheben.
In materieller Hinsicht wird erklärt, dass die Voraussetzungen für die Auf-
rechnung einer geldwerten Leistung nicht erfüllt seien. Es liege eine Auf-
rechnung ohne gesetzliche Grundlage vor.
Im Dezember 2012 habe niemand wissen können, dass die H. AG im De-
zember 2013 CHF 4.3 Mio. für die Liegenschaft bezahlen werde. Im Jahr
2012 habe die Rekurrentin vielmehr vergeblich versucht, die Liegenschaft
zu verkaufen, weil das Mietverhältnis mit der Mieterin per Ende 2013 auslief
und eine Neuvermietung sich als schwierig erwiesen habe. J. als Gläubiger
der Forderung gegenüber der D. und im Risiko des Forderungsverlustes
stehend habe deshalb eine Vorwärtsstrategie mit dem Verkauf der Liegen-
schaft in Z. an die D. vorgeschlagen. J. sei im Verwaltungsrat in den Aus-
stand getreten. Der Verwaltungsratspräsident Q. habe in Absprache mit
den Aktionären ein Bewertungs- und Verkaufsmandat erteilt. Die Schät-
zung der AB. AG vom 28. Januar 2013 habe einen Wert der Liegenschaft
Z. von CHF 2.5 bis CHF 3.0 Mio. gezeigt. Die Aktionäre und der Verwal-
tungsrat hätten sich dann mit J. auf einen Preis von CHF 2.7 Mio. geeinigt.
Anschliessend hätten sich die D. und (wahrscheinlich auch J.) um den Wei-
terverkauf des Grundstücks bemüht. Aufgrund von persönlichen Beziehun-
gen von P. sei der Verkauf an die H. AG gelungen. Die H. AG als Erwerbe-
rin der Liegenschaft Z. stehe mit niemandem der an der Rekurrentin Betei-
ligten in irgendeiner Beziehung, ebensowenig die D. bzw. P.. Die Transak-
tion habe nicht unter nahestehenden Personen stattgefunden. Profitiert
hätten nur J. als Darlehensgläubiger und P. als Alleinaktionär der D.. Wei-
tere Verbindungen seien nicht relevant. Die D. sei entgegen der Ausfüh-
rungen im Einspracheentscheid keine der Rekurrentin nahestehende Per-
son. Daran ändere auch nichts, dass Q. bei der D. als Rennfahrer in einem
Langstreckenteam gestartet sei. Q. habe dieses Engagement privat finan-
ziert.
Die Rekurrentin lässt weiter geltend machen, anlässlich einer Besprechung
vom 11. Oktober 2016 habe die Revisorin des KStA dem ehemaligen Ver-
treter mitgeteilt, dass für die Bewertung von Leistung und Gegenleistung
eine KStA-interne Schätzung massgebend sei. Es werde eine weitere Be-
sprechung stattfinden, wenn eine nennenswerte Abweichung zur Schät-
zung der AB. AG vom 28. Januar 2013 resultiere. Die Schätzung des KStA
sei ausgeblieben. Eine weitere Besprechung habe nicht stattgefunden. Mit

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den von der Rekurrentin in Auftrag gegebenen Schätzungen der M. AG und
der L. AG seien Verkehrswerte von CHF 2'763'000.00 bzw. CHF
2'840'000.00 geschätzt worden. Den Aktionären bzw. dem Verwaltungsrat
der Rekurrentin könne nicht unterstellt werden, sie hätten einen bedeutend
höheren Verkehrswert erkennen können. Da das KStA auf eine eigene
Schätzung verzichtet habe, liege der Verdacht nahe, dass diese gleich oder
ähnlich ausgefallen sei, wie die genannten privaten Schätzungen. Es sei
offensichtlich, dass das KStA die bei AC. in Auftrag gegebene Schätzung
unterdrücke.
Es sei sodann für die Aktionäre klar gewesen, dass nach dem Sanierungs-
verkauf der Forderung gegenüber der D. an J., dieser von einem gewinn-
bringenden Verkauf der Liegenschaft durch die D. hätte profitieren können,
bei einem Verlust jedoch unverändert das Risiko eines Forderungsverlus-
tes getragen hätte. Nachdem der Forderungsverlust bei der C. AG mit der
Abtretung an die I. AG bereits realisiert worden sei, habe zweifellos nie-
mand J. nochmals begünstigen wollen. Die Aktionäre hätten nicht erkennen
können, dass die Forderung von J. mit einem 10 Monate später erfolgten
Verkauf der Liegenschaft Z. für CHF 4.3 Mio. gedeckt würde. Die Aktionäre
hätten von den Transaktionen nicht profitiert.
Vom der Rekurrentin aufgerechneten Gewinn von CHF 1.6 Mio. seien be-
reits CHF 602'586.00 bei der D. besteuert worden. In diesem Umfang liege
eine Doppelbesteuerung vor. Dabei werde das gleiche Steuerobjekt er-
fasst. Auch wenn im Normalfall das identische Steuersubjekt doppelt be-
steuert werde, liege hier eine Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV vor. Ver-
letzt werde der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit. Zu besteuern wäre maximal ein Gewinn von
CHF 997'413.00 (CHF 1.6 Mio. abzüglich CHF 602'586.00).
4.6.
In seiner Vernehmlassung erwiderte das KStA im Wesentlichen, die Be-
gründungspflicht sei nicht verletzt. Die Abweichungen seien der Rekurren-
tin mündlich und mit der Veranlagungskopie und dem Berechnungsblatt
schriftlich angezeigt worden. Die Veranlagungskopie sei auch mit dem vor-
maligen Vertreter der Rekurrentin besprochen worden. Die Aufrechnungen
seien durchaus verstanden worden, was die auch im Einspracheverfahren
gewünschten Vergleichsgespräche belegten. Die Voraussetzungen von
geldwerten Leistungen seien im Einspracheentscheid genannt. Die drei Kri-
terien seien abgehandelt worden. Es lägen weder Formmängel noch Struk-
turlosigkeit vor.
Es liege keine widerrechtliche Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127
Abs. 3 BV vor. Die Rekurrentin und die D. seien zwei verschiedene Steu-
ersubjekte. Die Rekurrentin selbst werde nicht mehrfach besteuert. Zudem

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finde ein treuwidriges Verhalten keinen Rechtsschutz. Das wiederholte Vor-
legen von Kopien der Veranlagung der D. zeige jedoch, dass diese als na-
hestehende Person zu betrachten sei.
Es liege weder ein Eröffnungs- noch ein Verfahrensmangel vor, welcher
eine Aufhebung des Einspracheentscheides begründen könnte. Im Veran-
lagungsverfahren sei der Rekurrentin insbesondere mit der Besprechung
zwischen der Revisorin des KStA und dem damaligen Vertreter die Teil-
nahme am Beweisverfahren ermöglicht worden.
Sowohl J. (Hauptgläubiger der D. mit Rangrücktritt) wie auch Q. (Teamchef
und Rennfahrer bei der D.) seien aufgrund ihrer persönlichen und wirt-
schaftlichen Beziehungen als der D. nahestehende Personen zu qualifizie-
ren.
Das mit der AD. AG abgeschlossene Mietverhältnis sei unverändert auf die
D. übergegangen (unveränderter Mietzins). Die Sitzverlegung der AD. AG
von der V-Strasse 11 an die X-Strasse in Z. sei gemäss Handelsregister-
auszug am 28. Januar 2016 erfolgt. Die Rekurrentin sei bereits ab dem
Kauf der Liegenschaft Z. aufgrund des befristeten Mietverhältnisse mit der
Möglichkeit eines Leerstandes konfrontiert gewesen. Diese Situation sei
seit dem Juni 2011 unverändert gewesen. Es habe kein glaubwürdiger
Grund für einen unter pari Zwischenverkauf an die D. bestanden.
Die "Vorwärtsstrategie" von J. als Hauptgläubiger der D. erscheine auf-
grund der zeitlichen Abfolge konstruiert. Insbesondere sei davon auszuge-
hen, dass das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 14. Januar 2013
nacherstellt worden sei. Auch sei nicht von einem Ausstand von J. beim
Liegenschaftsverkauf auszugehen, da der Kaufvertrag von Q. und J. unter-
zeichnet worden sei.
Es sei nicht zu erklären, weshalb die D. die Liegenschaft als Spekulations-
objekt erworben habe. Ebenso sei nicht ersichtlich, weshalb eine vollstän-
dige Fremdfinanzierung ohne Sicherheiten durch die Bank E. zu Gunsten
der sanierungsbedürftigen D. erfolgt sei.
Entgegen der Annahme der Rekurrentin habe das KStA keine eigene
Schätzung erstellt, da davon ausgegangen worden sei, dass der Verkehrs-
wert einer Liegenschaft durch den von einem Dritten bezahlten Kaufpreis
von CHF 4.3 Mio. hinlänglich belegt sei. Das sei der Rekurrentin mit den
Schreiben vom 2. Mai 2017 und 23. Mai 2017 mitgeteilt worden.
Die Dreieckstheorie bewirke, dass eine geldwerte Leistung nicht nur bei der
Rekurrentin, sondern auch bei den Aktionären aufzurechnen sei. Das Kri-

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terium der Erkennbarkeit für die handelnden Organe sei nicht mit der direk-
ten Begünstigung aller Anteilseigner gleichzusetzen. Die AA.-Gesellschaf-
ten seien eindeutig entreichert worden.
4.7.
In der Replik liess die Rekurrentin daran festhalten, dass ein Einsprache-
entscheid eine Seitennummerierung und eine Struktur aufweisen müsse,
die ein vernünftiges Zitieren im Rahmen eines Rechtsschriftenwechsels er-
mögliche. Ebenso wurde daran festgehalten, dass die Begründungspflicht
verletzt worden sei, da Gesetzesverweise und Ausführungen zur Recht-
sprechung fehlten.
Ein Kanton, der einen Gewinn von CHF 1.6 Mio. mit CHF 2'202586:00 be-
steuere, handle rechtswidrig. Damit werde nicht nur das Doppelbesteue-
rungsverbot verletzt, sondern auch die verfassungsrechtlichen Grundsätze
der Gleichbehandlung, der Eigentumsgarantie und des generellen Willkür-
verbots. Dass die Rekurrentin mit der D. Kontakt aufgenommen habe, um
eine ungerechtfertigte Besteuerung zu verhindern, mache diese nicht zu
nahestehenden Personen.
Weiter wurde die Frage aufgeworfen, ob das KStA ein doppeltes Dossier
führe, da sich die Aktennotiz vom 2. Mai 2017 nicht auf dem dem Spezial-
verwaltungsgericht eingereichten Schreiben vom 2. Dezember 2016 befun-
den habe. Es sei offensichtlich, dass das KStA Akten unterdrücke und da-
mit das rechtliche Gehör der Rekurrentin verletze. Es stelle sich die straf-
rechtliche Frage der Urkundefälschung mittels Aktenunterdrückung nach
Art. 254 StGB. Das Spezialverwaltungsgericht wurde ersucht, die für die
Aktenunterdrückung verantwortliche Person der Rekurrentin mitzuteilen.
Erneut wurde in materieller Hinsicht erwähnt, dass sich das KStA nicht mit
den von der Rekurrentin eingereichten Verkehrswertschätzungen ausei-
nandergesetzt habe. Der Verkauf sei zu "pari" erfolgt. Der Verkaufspreis
zwischen der D. und der H. AG sei übersetzt.
Die unzutreffende Bezeichnung der D. AG – vor der Umfirmierung – als D.
im Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 14. Januar 2013 könne ver-
schiedene Gründe haben. Fünf Jahre nach Erstellung des Protokolls könne
sich niemand mehr an die genauen Gründe erinnern. Ein Ausstand von J.
bei der Beschlussfassung über ein Geschäft habe nichts mit der Unter-
zeichnung des Kaufvertrages mit der D. zu tun, da nur die Organe einen
Vertrag rechtsgültig unterzeichnen könnten.
Die S. AG habe den Auftrag gehabt, im Hinblick auf den Verkauf der Lie-
genschaft Z. einen Nachmieter anstelle der AD. AG zu suchen. Für einen
Teil des Gebäudes habe diese einen Nachmieter nachgewiesen und dafür

- 14 -
die übliche Provision in Höhe einer Quartalsmiete (CHF 43'750.00) erhal-
ten.
Eine Liegenschaft mit einem absehbaren Leerstand stelle ein Risiko dar
und eigne sich als Spekulationsobjekt. Einer sanierungsbedürftigen Gesell-
schaft bleibe manchmal nichts Anderes übrig, als zur eigenen Rettung ein
spekulatives Geschäft zu wagen. Der Spekulationswert von CHF 4.3 Mio.
entspreche nicht dem Verkehrswert. Die Notiz von AC. auf dem Schreiben
vom 6. Dezember 2016, "[e]s braucht keine Schätzung" bzw. "man versucht
es", zeige deutlich, dass auch der Liegenschaftenschätzer des KStA mit-
geteilt habe, die Schätzungen der L. AG, der M. AG und der AB. AG seien
nicht anzuzweifeln. Weiter wird mit gleicher Begründung wie im Rekurs
ausgeführt, es bestehe kein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegen-
leistung.
Die Ausführungen "Rechtliche Würdigung nahestehende Person" werden
in der Replik dahingehend ergänzt, dass Q. als Verwaltungsrat und Ehe-
mann der Aktionärin K. als der Rekurrentin nahestehende Person bezeich-
net werden könne. J. habe im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft als
Hauptgläubiger zwar eine massgebliche Stellung gegenüber der D. gehabt,
er sei aber weder beherrschender Aktionär gewesen, noch habe er Organ-
stellung in dieser Gesellschaft gehabt. Der Umstand, dass N. als Mitaktio-
när dem Verkauf ebenso zugestimmt habe wie die weiteren Aktionäre,
zeige, dass nicht wirtschaftliche, verwandtschaftliche oder bekanntschaftli-
che Beziehungen für den Verkauf und die Preisbestimmung eine Rolle ge-
spielt hätten. N. habe dem Verkauf wie die anderen Aktionäre im Wissen
darum zugestimmt, dass bei optimaler Vermietung ein besserer Preis er-
zielt werden könnte. Gleichermassen gelte aber, dass bei umgekehrter Ent-
wicklung ein bedeutend tieferer Preis bis zur Unverkäuflichkeit resultieren
könnte.
Entgegen der Auffassung des KStA sei die Rekurrentin mit dem Verkauf
der Liegenschaft nicht entreichert worden. Vielmehr habe sie einen Gewinn
von CHF 200'000.00 erzielt. Es treffe zudem nicht zu, dass J. die I. AG für
die Abtretung der Schuld gegenüber der D. erst am 6. März 2018 bezahlt
habe.
4.8.
4.8.1.
Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 wurde der Rekurrentin Gelegenheit
gegeben, sich unter Hinweis auf das Ergebnis eine Internetrecherche des
Spezialverwaltungsgerichtes, wonach J. unter dem Aliasnamen AJ. gleich
wie Q. und O. im Team der D. als Rennfahrer tätig sei, zur Frage der "na-
hestehenden Personen" zu äussern.

- 15 -
4.8.2.
Mit Stellungnahme vom 14. Januar 2021 rekapitulierte der Vertreter der
Rekurrentin "die Ausgangslage dieses Verfahrens zu Beginn der Veranla-
gung durch das Steueramt". Im Wesentlichen wurde sodann einmal mehr
dargelegt, dass weder F., noch K., noch N. der D. nahestehende Personen
seien. Es entstehe der Eindruck, dass mit den "act. 487 - 498 ersatzweise
eine solche nahestehende Stellung der Herren J., Q. und O. zur B. AG"
nachgewiesen werden soll, "die dann auf das Steuersubjekt A. AG bzw.
deren Aktionäre (F., K. und N.) übertragen werden soll."
Weiter wurde zur rechtlichen Qualifikation der Internetrecherche Stellung
genommen. Bei geldwerten Leistungen habe die Steuerbehörde nachzu-
weisen, dass eine nahestehende Person Leistungen erhalten habe. Der
Steuerpflichtige habe das Recht zur Entgegnung und zur Anrufung von Ge-
genbeweisen. Das Ergebnis der Internetrecherche sei als "Beweismittel" zu
qualifizieren. Die Entstehung der Internetrecherche sei unklar. Sobald be-
kannt sei, wer diese Beweise auf welche Veranlassung ins Verfahren ein-
gebracht hat, werde es erst möglich, unter Wahrung des rechtlichen Ge-
hörs Stellung zu nehmen. Es sei ein nachgelagertes Behauptungsverfah-
ren durchzuführen.
5.
Nachfolgend ist vorerst auf die formellen Rügen einzugehen. Erst wenn
eine Verletzung von Verfahrensrechten und damit die Aufhebung des Ein-
spracheentscheides und eine Rückweisung an die Vorinstanz zu verneinen
sind, sind die materiellen Rügen zu behandeln.
6.
6.1.
6.1.1.
In § 195 Abs. 3 StG – gleich wie in § 26 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 (VRPG) – wird ausge-
führt, dass ein Einspracheentscheid eine Begründung zu enthalten hat. Bei-
den Gesetzen ist darüber hinaus nicht zu entnehmen, wie Entscheide im
Detail (insbesondere Struktur/Seitennummerierung) auszusehen haben.
6.1.2.
Der Einwand, den Einspracheentscheiden fehlten eine Seitennummerie-
rung und eine genügende Struktur, ist unbehelflich. Massgeblich ist alleine,
dass den Entscheiden eine genügende Begründung entnommen werden
kann, auch wenn die Einhaltung bestimmter – nicht zwingender – Forma-
lien die Anfechtung eines Entscheides durch die Steuerpflichtigen oder ihre
Vertretung erleichtern könnte.
Auf den Umfang der Begründungpflicht ist nachfolgend einzugehen

- 16 -
6.2.
6.2.1.
Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be-
gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun-
desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die
Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be-
achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle-
gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt
hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem
eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache-
behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh-
men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich
jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan-
dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini-
malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten
Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn
sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren
und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat,
überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember
2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005],
mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.
154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
6.2.2.
Vor Erlass der Veranlagungsverfügungen vom 9. Juni 2017 stand das KStA
in einem schriftlichen und mündlichen Austausch mit dem damaligen Ver-
treter der Rekurrentin. Die hier noch umstrittene Aufrechnung einer geld-
werten Leistung wurde mit dem Veranlagungsvorschlag vom 6. Juni 2016
mit "Berechnungsblatt" offengelegt. Ebenso sind die in der Rechtsprechung
entwickelten Kriterien geldwerter Leistungen hinreichend erwähnt. Auch
wenn dazu die Zitierung der Rechtsprechung oder die wörtliche Abschrift
gesetzlicher Grundlagen fehlen sollte, ändert das nichts am Umstand, dass
die wesentlichen Punkte in der Begründung enthalten sind.
Eine Verletzung der Begründungspflicht ist nicht festzustellen und der Re-
kurs in diesem Punkt abzuweisen.
6.3.
6.3.1.
Die vom Vertreter der Rekurrentin verlangte Edition eines "Schattendos-
siers" entbehrt jeder Grundlage. Das KStA JP hat die vorhandenen Akten
eingereicht, insbesondere auf Nachfrage auch die Aktennotiz auf dem
Schreiben des damaligen Vertreters vom 2. Dezember 2016. Dabei handelt

- 17 -
es sich um eine Notiz eines Mitarbeiters der Sektion Grundstückschätzung
KStA und damit um eine interne Notiz ohne jeglichen relevanten materiellen
Gehalt für das vorliegende Verfahren. Festgestellt wird ausdrücklich, dass
von der Sektion Grundstückschätzung KStA keine Schätzung der Liegen-
schaft Z. vorgenommen wurde.
6.3.2.
Soweit die Rekurrentin die Nennung von verantwortlichen Personen betref-
fend "Urkundenfälschung durch Unterdrückung von Akten" durch das Spe-
zialverwaltungsgericht zwecks Einreichung einer Strafanzeige beantragt,
ist auf den Rekurs nicht einzutreten. Zum einen stand und steht es der Re-
kurrentin jederzeit frei, eine Strafanzeige gegen unbekannt einzureichen.
Zum anderen ist das Spezialverwaltungsgericht nicht zur Anzeige von Am-
tes wegen verpflichtet, solange kein substantiierter Sachverhalt eine solche
verlangt. Die Ausführungen betreffend Strafanzeige wegen "Urkundenfäl-
schung durch Unterdrückung von Akten" finden in den Akten keine Stütze.
6.4.
6.4.1.
Der Verkehrswert ist der Marktwert, der einem Vermögensobjekt am jewei-
ligen Stichtag zukommt. Es handelt sich um denjenigen Wert, der bei einer
Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr normalerweise zu erzie-
len wäre (vgl. auch Erw. 7.5.2.). Im gleichen Sinn äussert sich die Verord-
nung über die Bewertung der Grundstücke (VBG) vom 4. November 1985
in § 12 Abs. 1 und § 12 Abs. 2 lit. a VBG, wo für die Verkehrswertbestim-
mung vor dem mittelbaren und unmittelbaren Preisvergleich und der for-
melhaften Bewertung von Grundstücken der Verkehrswert mit dem Kauf-
preis gleichgesetzt wird. Vorbehalten bleiben ungewöhnliche oder persön-
liche Verhältnisse.
6.4.2.
Dass das KStA JP als Massstab für den massgeblichen Verkehrswert auf
den von einem Dritten (H. AG) bezahlten Kaufpreis abgestellt hat, und auf
eine eigene Schätzung verzichtete, kann nicht beanstandet werden. Das
Vorgehen ist in formeller Hinsicht zweifellos zulässig. Dabei ist die Frage,
ob damit auf den "richtigen" Verkehrswert abgestellt wurde, an dieser Stelle
nicht zu beurteilen.
Das KStA JP hat der Rekurrentin mit den Schreiben vom 2. Mai 2017 und
23. Mai 2017 – und damit vor der Eröffnung der Veranlagungsverfügung
vom 9. Juni 2017 – mitgeteilt, dass für die Beurteilung der geldwerten Leis-
tung auf den bezahlten Kaufpreis abgestellt werde.
Auf eine Befragung des Vertreters im Einspracheverfahren kann an dieser
Stelle in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden, da weder die von
ihm verfassten Schreiben zur Gutachtenerstellung in Frage gestellt werden,

- 18 -
noch das KStA JP die in Aussicht gestellte Schätzung durch den Mitarbeiter
der Sektion Grundstückschätzung des KStA erstellen liess. Ebenso ergibt
sich aus der von AC. verfassten Aktennotiz vom 2. Mai 2017, dass keine
KStA-interne Schätzung erstellt wurde. Auf eine Zeugenbefragung von AC.
kann daher ebenfalls verzichtet werden.
6.5.
6.5.1.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für
das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen
wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der
geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine
Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu-
erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz-
lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner
Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs-
verbot; BGE 130 I 409).
6.5.2.
Ohne die Frage zu beantworten, ob überhaupt eine geldwerte Leistung vor-
liegt, welche bei der Rekurrentin zu einer Gewinnaufrechnung führen
müsste, liegt betreffend der Rekurrentin keine unzulässige Doppelbesteu-
erung vor. Zum einen fehlt es an einem für die Anwendung von Art. 127
Abs. 3 BV vorausgesetzten interkantonalen Sachverhalt. Zum anderen fehlt
es an einem identischen Steuersubjekt. Der Rekurs ist daher in diesem
Punkt abzuweisen.
6.5.3.
Die (gerügte) Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit kann sich – würde ihr eine geldwerte Leis-
tung zugerechnet – nicht bei der Rekurrentin stellen. Es könnte sich höchs-
tens die Frage stellen, ob der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft
Z. zu Unrecht bei der D. erfasst wurde. Darauf ist jedoch nicht hier einzu-
gehen, da die rechtskräftige Veranlagung der D. für das Jahr 2013 mit einer
Besteuerung des Gewinnes aus dem Verkauf der Liegenschaft Z. vorlie-
gend nicht Verfahrensgegenstand ist.
6.6.
In gleicher Hinsicht (vgl. Erw. 6.5.3) erhellt sich insbesondere mangels hin-
reichender Begründung die in der Replik pauschal geltend gemachte Ver-
letzung der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Gleichbehandlung, der
Eigentumsgarantie und des generellen Willkürverbots nicht. Auch insofern
ist der Rekurs abzuweisen.

- 19 -
6.7.
6.7.1.
Es ist sodann auf den Antrag einzugehen, es sei betreffend die Frage der
"nahestehenden Person" und der Internetrecherche des Spezialverwal-
tungsgerichtes (vgl. Erw. 2.10.) ein nachgelagertes Behauptungsverfahren
durchzuführen.
6.7.2.
Der Rekurs ist ein vollkommenes Rechtsmittel, weil das Spezialverwal-
tungsgericht bei der Beurteilung der ihm vorgelegten Streitsachen Sach-
verhalts-, Rechts- und Ermessensfragen frei überprüfen kann, ohne an die
Parteianträge gebunden zu sein (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 196 StG N 2).
Vor diesem Hintergrund kann das Spezialverwaltungsgericht ohne weiteres
Sachverhaltsprüfungen/-abklärungen, insbesondere Internetrecherchen,
vornehmen. Werden solche Abklärungen vorgenommen ist sodann das
Recht zur Stellungnahme zum Ergebnis (rechtliches Gehör) zu wahren.
6.7.3.
Mit Schreiben vom 14. September 2018 wurde dem KStA JP die Replik der
Rekurrentin zur Kenntnisnahme und mit dem Hinweis, dass kein weiterer
Schriftenwechsel stattfinde, zugestellt. Das Behauptungsverfahren war da-
mit abgeschlossen.
Im Anschluss an das Behauptungsverfahren fand eine weitere Sachver-
haltsprüfung/-abklärung durch das Spezialverwaltungsgericht statt mit dem
Ergebnis, dass J. unter dem Aliasnamen AJ. wie Q. und O. als Rennfahrer
für D. tätig war. In der Folge wurde diese Erkenntnis der Rekurrentin (Ver-
treter) mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 mit der Möglichkeit zur Stel-
lungnahme, insbesondere betreffend "nahestehende Person", mitgeteilt.
6.7.4.
Der Antrag auf ein "nachgelagertes Behauptungsverfahren" ist daher ab-
zuweisen. Mit dem Schreiben vom 1. Dezember 2020 wurde der Rekurren-
tin die Möglichkeit zur Stellungnahme zur Internetrecherche gegeben. Da-
mit bestand für die Rekurrentin auch die Möglichkeit, einen "allfälligen Ge-
genbeweis" (vgl. Stellungnahme vom 14. Januar 2021) einzureichen. Ob
und in welchem Umfang die Rekurrentin zum Ergebnis der Internetrecher-
che Stellung nehmen will, ist vollständig ihr überlassen. Der Gehörsan-
spruch wurde damit gewahrt.

- 20 -
6.8.
Zusammenfassend sind keine Gründe feststellbar, die zu einer Aufhebung
des Einspracheentscheides aus formellen Gründen führen könnten. Sämt-
liche diesbezüglichen Anträge sind damit abzuweisen. Dementsprechend
ist nachfolgend auf die Frage der geldwerten Leistung einzugehen.
7.
7.1.
Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG). Der steuer-
bare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung
unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre und den der Er-
folgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1 lit. c StG) ei-
nerseits sowie anderseits allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-
rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,
wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-
schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b
Ziff. 5 StG).
7.2.
Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han-
delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische
Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (Bundesge-
richtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesgerichts-
urteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (BGE 137 II 360 f.). Gemäss dem Mass-
geblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handels-
rechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung
und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Korrektur-
vorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine
im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufge-
stellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Aus
dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskonforme
Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann.
7.3.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor,
wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-
dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden
Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-
hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die
Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert
erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so
ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-
ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass
sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten der Gesellschaft das

- 21 -
Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116;
BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011
und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und
vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63
S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit
kumulativ voraus, dass
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahestehende Person oder Un-
ternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem Dritten
unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung
also insofern ungewöhnlich ist, und
- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar
war.
7.4.
7.4.1.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen;
Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/
16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei
nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig
ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-
zeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Ge-
wissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweis-
würdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit gren-
zender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache
überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-
nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/
2019], Erw. 2.3).
7.5.
7.5.1.
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Rekurrentin die Liegenschaft Z.
unterpreislich an die D. verkaufte und damit von einem erkennbaren Miss-
verhältnis von Leistung und Gegenleistung auszugehen ist.
7.5.2.
Der Verkehrswert ist der Marktwert, der einem Vermögensobjekt am jewei-
ligen Stichtag zukommt. Es handelt sich um denjenigen Wert, der bei einer

- 22 -
Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr normalerweise zu erzie-
len wäre. Massgebend ist somit eine technische bzw. rechtlich-objektive
und nicht eine subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise (Bundesge-
richtsurteil vom 28. August 2015 [2C_94/2014], Erw. 3.2.).
Werden Güter von Gesellschaftern oder nahestehenden Personen erwor-
ben, so sind ihre Aufwendungen nur in Höhe des wirklichen Wertes, des
Verkehrswertes, geschäftsmässig begründet und als Anschaffungskosten
anzusehen. Eine Gesellschaft wird für Güter, die im freien Handel erhältlich
sind, bei normalem Geschäftsgebaren nicht mehr als den Verkehrswert
zahlen, ungeachtet des Umstands, dass sie diese Güter als Anlagegüter
zur Führung des Geschäfts benötigt. Die Aktivierung hat somit zum Ver-
kehrswert zu erfolgen. Was die Gesellschaft (juristische Person) darüber
hinaus bezahlt, stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (VGE vom
14. Mai 2004 [BE.2003.00275]). Dasselbe gilt umgekehrt, wenn Gesell-
schaftsaktiven an Gesellschafter oder nahestehende Personen verkauft
werden.
7.5.3.
Die Rekurrentin macht geltend, der Verkauf der Liegenschaft von der D. an
die H. AG sei unter Dritten erfolgt. Es finden sich tatsächlich keine Anhalts-
punkte dafür, dass die H. AG als der Rekurrentin oder der D. nahestehende
Person zu qualifizieren ist. Demensprechend ist davon auszugehen, dass
der unter Dritten bezahlte Kaufpreis von CHF 4.3 Mio. im Grundsatz dem
Marktwert entspricht. Davon ist offensichtlich auch das KStA JP ausgegan-
gen, indem entgegen den ursprünglichen Absichten keine KStA-interne
Verkehrswertschätzung vorgenommen wurde.
Die Rekurrentin stellt sich jedoch auf den Standpunkt, dass der von der H.
AG bezahlte Kaufpreis einem "Lotto-Sechser" gleichkomme und damit un-
gewöhnlich sei. Die H. AG habe die Liegenschaft von der D. über dem Ver-
kehrswert erworben. Besondere Umstände werden von der Rekurrentin
aber nicht geltend gemacht. Die Rekurrentin beruft sich vielmehr auf die
von ihr eingereichten Verkehrswertschätzungen der AB. AG vom 28. Ja-
nuar 2013 (nachfolgend: Gutachten AB.) mit einem geschätzten Verkaufs-
preis von CHF 2.5 bis CHF 3 Mio., der M. AG vom 20. November 2016 mit
einem Verkehrswert von CHF 2'763'000.00 (nachfolgend: Gutachten M.)
und der L. AG vom 21. November 2016 mit einem Verkehrswert von
CHF 2'840'000.00 (nachfolgend: Gutachten L.).
7.5.4.
Vorerst ist festzustellen, dass einzig die Verkehrswertschätzung der AB.
AG vom 28. Januar 2013 bei der Rekurrentin für die Preisbildung beim Ver-
kauf der Liegenschaft Z. relevant gewesen sein kann, da die beiden weite-
ren Gutachten M. und L. erst deutlich nach dem Verkauf erstellt worden

- 23 -
sind und dementsprechend auf einer rein retrospektiven Betrachtung ba-
sieren. Somit ist für die Beurteilung von Leistung und Gegenleistung beim
Verkauf der Liegenschaft Z. auf das Gutachten AB. abzustellen.
7.5.5.
Das Gutachten AB. ist als "Offerte für ein Verkaufsmandat" der Liegen-
schaft Z. betitelt. Es basiert auf einer Besichtigung der Liegenschaft. Im
Gutachten AB. wird der Auftrag wie folgt umschrieben: "Am 14.01.2013 er-
teilte uns die A. AG den Auftrag, eine Offerte für ein Verkaufsmandat mit
Ermittlung des zu erwartenden Marktpreises zu erstellen."
Beim Ertragswert wurde in Berücksichtigung des mit der AD. AG per 30.
September 2013 auslaufenden Globalmietvertrages statt von einer Miete
von CHF 291'000.00 von jährlich erzielbaren Mieteinnahmen bei Vollver-
mietung von CHF 206'180.00 ausgegangen. Bei einer Fremdnutzung
wurde der rein ertragswertorientierte Verkaufspreis auf CHF 2.5 Mio. fest-
gelegt. Bei Eigennutzung wurde der mögliche Kaufpreis in Berücksichti-
gung von Ertrags- und Realwert auf CHF 3.8 Mio. festgesetzt. Bei Anwen-
dung der "traditionellen" DCF-Methode wurde der Marktwert mit
CHF 2'485'000.00 berechnet. In Zusammenfassung der Marktchancen
wurde der realistische Minimalverkaufspreis mit CHF 2.5 Mio. angegeben.
Der Rekurrentin wurde empfohlen, "mit einem Verkaufspreis von maximal
CHF 3'000'000 auf den Markt zu gehen. Bei einem höheren Verkaufspreis-
wunsch würden wir das Mandat ablehnen."
Aus dem Gutachten AB. ist zu schliessen, dass bei Eigennutzung der Lie-
genschaft Z. durch den Käufer von einem Kaufpreis von CHF 3.8 Mio. aus-
gegangen werden könnte, die Chancen für einen erfolgreichen Verkauf zu
diesem Preis wurden jedoch als gering beurteilt. Als realistisch wurde ein
Verkaufspreis von bis zu CHF 3.0 Mio. erachtet.
Gestützt auf das Gutachten AB. konnte die Rekurrentin auf den ersten Blick
nur mit einem Kaufpreis von bis zu CHF 3 Mio. rechnen, auf den zweiten
Blick musste sie aber bei Selbstnutzung der Liegenschaft Z. von einem –
als schwer erzielbar bezeichneten – Preis von bis zu 3.8 Mio. ausgehen.
Allein gestützt auf diese Angaben erscheint der Verkaufspreis von CHF 2.7
Mio. als offensichtlich zu niedrig. Das gleiche ergibt sich aus dem Umstand,
dass der AB. AG kein Verkaufsmandat erteilt wurde, weshalb seitens der
Rekurrentin offensichtlich von einem höheren Verkaufspreis als dem ge-
mäss Gutachten AB. vorgeschlagenen Preis von CHF 3.0 Mio. (vgl. Schät-
zung AB., S. 7, Ziff. 3.5.) ausgegangen wurde.
7.5.6.
Der mit dem Gutachten M. per 31. Januar 2013 ermittelte Marktwert basiert
– ohne Objektbesichtigung – mit dem Ziel, der "Plausibilisierung einer

- 24 -
dannzumaligen Schätzung und eines darauf basierenden realisierten Kauf-
preises", auf einer reinen Ertragswertbewertung (auch wenn auf S. 6 des
Gutachtens der Gebäude-Neuwert [Gebäudeversicherungswert] mit CHF
5'271'000.00 erwähnt wird). Die Liegenschaft Z. sollte "auf jeden Fall mit
den effektiven Nutzungen bewertet werden".
Der Soll-Mietertrag wurde bei einem angenommenen Leerstand von
CHF 5'000.00 auf CHF 195'380.00 festgelegt. Davon wurden angenom-
mene Betriebskosten von CHF 17'000.00, Instandhaltungskosten von
CHF 7'000.00 und Instandsetzungskosten von CHF 14'000.00, total
CHF 38'000.00 in Abzug gebracht und in der Folge für die Ertragswertfest-
setzung von einem Nettoertrag von CHF 157'380.00 ausgegangen. Bei ei-
nem Kapitalisierungssatz von netto 4.34 % resultierte ein Ertragswert von
gerundet CHF 3'620'000.00. Davon wurde eine "Marktwertbereinigung Re-
novationsbedarf" von CHF 857'000.00 in Abzug gebracht.
Zum Renovationsbedarf wurde festgehalten, dass dieser seit der Erstellung
der Liegenschaft im Jahr 1986 CHF 891'000.00 betrage, wovon ein bishe-
riger Renovationsaufwand von CHF 34'000.00 abzuziehen sei. Diese Aus-
sage ist insofern erstaunlich, als kein Augenschein vorgenommen wurde
und der Zustand der Liegenschaft pauschal mit "intakt" bewertet wurde
(Gutachten M., S. 2). Die bisher erfolgten Renovationsaufwendungen wur-
den auf S. 8 des Gutachtens bewertet. Zu berücksichtigen ist immerhin,
dass bereits bei der Mietwertfestsetzung ein Abzug für Instandhaltung und
-setzung gemacht wurde.
Das Gutachten M. hält den Marktwert nur vor dem Hintergrund der im Auf-
trag vorgegebenen Zielsetzung (rückwirkende Plausibilisierung eines Ver-
kaufspreises) fest. Allein deshalb kann nicht darauf abgestellt werden. Hin-
sichtlich Renovationsbedarf (Festsetzung der erzielbaren Miete und Kor-
rektur des Ertragswertes) bleibt das Gutachten zudem widersprüchlich.
7.5.7.
Das von der Rekurrentin in Auftrag gegebene Gutachten L. (angegebener
"Bewertungszweck: Periodische interne Überprüfung") zeigt im Ergebnis
einen Marktwert per 2. April 2013 von CHF 2'840'000.00. Dabei wird aus-
schliesslich der "Ertragswert mittels Kapitalisierung des Ertrages Nettomie-
ten" berücksichtigt. Ausgehend von einem mit einem durchschnittlichen
Satz von 7.12 % kapitalisierten Mietwert von CHF 259'980.00 ergibt sich
ein Ertragswert von CHF 3'652'800.00. Davon werden für grosszyklische
Sanierungen aufgelaufene Rückstellung von CHF 816'560.00 in Abzug ge-
bracht. Der mit CHF 5'433'300.00 ermittelte Realwert (Gutachten L., S. 6)
bleibt vollständig unberücksichtigt.

- 25 -
Im Vergleich mit dem Gutachten M. ergeben sich insbesondere bei den für
die Ertragswertberechnung verwendeten Mieteinnahmen und beim Kapita-
lisierungssatz (vor Bereinigung) erhebliche Differenzen. Einigkeit besteht
annähernd beim Unterhaltsbedarf.
7.5.8.
Auf die beantragte Zeugenbefragung der Ersteller der Gutachten kann in
antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden, da diese bezüglich
Marktwert der Liegenschaften keine weiteren Angaben als die bereits in
den Gutachten gemachten machen können. Denn es darf und muss davon
ausgegangen werden, dass die Gutachten vollständig sind und keiner Er-
gänzung bedürfen.
7.5.9.
Die in den Parteigutachten verwendeten Methoden sind regelmässig er-
tragswertorientierte, gebräuchliche Methoden (vgl. Das Schweizerische
Schätzerhandbuch, 5. überarbeitete Auflage, Aarau 2019, S. 85). Eine re-
novationsbedürftige Geschäftsliegenschaft mit Leerstand, bei der das Nut-
zungspotential "über jeden Zweifel erhaben ist", ist so zu bewerten, wie
wenn sie renoviert und voll genutzt wäre. Abzuziehen sind die Renovati-
onskosten und ein Leerstandsverlust (Kaspar Fierz, Der Schweizer Immo-
bilienwert, 5. Auflage, Zürich 2005, S. 576).
Gestützt auf diesen Ansatz ergibt sich bei einer vollständigen (Selbst-)Nut-
zung ein Marktwert von CHF 3.2 Mio. (Basisdaten gemäss Gutachten L.)
bis CHF 4.4 Mio. (Basisdaten gemäss Gutachten M.). Auszugehen ist vom
im Jahr 2013 noch bestehenden Mietvertrag mit der AD. AG mit einer Miete
von CHF 291'000.00, einem Kapitalisierungssatz von 5.53 % (Gutachten
M.) bzw. 7.12 % (Gutachten L.) sowie einem Renovationsbedarf von rund
CHF 850'000.00 (gemäss Gutachten M.: CHF 857'000.00; gemäss Gut-
achten L.: CHF 816'560.00; beide jeweils nur formelhaft ermittelt).
7.5.10.
Im Ergebnis wird damit gezeigt, dass der von der H. AG kurze Zeit nach
der Veräusserung der Liegenschaft Z. durch die Rekurrentin an die D. be-
zahlte Preis von CHF 4.3 Mio. zwar an der obersten Grenze des am Markt
erzielbaren liegt, jedoch noch nicht als ungewöhnlich ("Lotto-Sechser") zu
bezeichnen ist. Damit ist von einem Missverhältnis von Leistung und Ge-
genleistung bei Verkauf der Liegenschaft Z. auszugehen, was aufgrund der
grossen Differenz für die Rekurrentin bzw. ihre Organe erkennbar gewesen
sein muss.

- 26 -
7.6.
7.6.1.
Als einem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine na-
türliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinha-
ber enge wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält (Bundes-
gerichtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.3.2, mit Hinweisen;
VGE vom27. Oktober 2010 [WBE.2020.172], Erw. 1.5.3.). Rechtsgeschäfte
unter nahestehenden Personen sind zu Drittmarktkonditionen vorzuneh-
men, d.h. sie sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch
mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (BGE 138 II 61; Urteil des
Bundesgerichts vom 5. Dezember 2011 [2C_272/2011], Erw. 3.2.2 = StR
67 S. 129).
7.6.2.
Für die Beurteilung, ob der Verkauf unter nahestehenden Personen er-
folgte, sind die Abläufe bei der Rekurrentin, die Gegenstand dieses Verfah-
rens bilden, und bei der C. AG (Verfahren 3-RV.2018.63) zusammen zu
betrachten. Daraus ergeben sich nur auf den ersten Blick zwei voneinander
unabhängige Handlungsstränge.
7.6.3.
J. war, so ergibt sich mindestens aus dem Tauschvorvertrag zwischen ihm
und der A. AG vom 15. Januar 2005, dem Kaufvertrag vom 10. August 2006
zwischen J. und N. und dem Wertschriftenverzeichnis 2005 Aktionär der
Rekurrentin und der C. AG. Im Zeitpunkt des Verkaufes der Liegenschaft
Z. bestand das Aktionariat der Rekurrentin und der C. AG aus F. (39 %), N.
(22 %) und K. (39 %). Die Schwestergesellschaften sind damit zweifellos
als nahestehende Personen zu qualifizieren.
Der Verwaltungsrat der Rekurrentin bestand aus Q. und J. (je ab 15. Feb-
ruar 2000), derjenige der C. AG aus R. (ab 10. Mai 1996) und N. (ab 13.
Juni 1996; Rekursbeilage 11/Internethandelsregisterauszug vom 22. De-
zember 2020).
7.6.4.
F. ist die geschiedene Ehefrau von J., K. die Ehefrau von Q.. Insoweit be-
stehen enge persönliche Beziehungen zwischen Aktionariat und Verwal-
tungsrat der Rekurrentin. Auch insofern ist von nahestehenden Personen
auszugehen.
7.6.5.
In den Verkauf der Liegenschaft Z. waren neben den Aktionären und dem
Verwaltungsrat der Rekurrentin die D. (Aktionär und Verwaltungsrat P.) als
Käuferin involviert. Der Verwaltungsrat der Rekurrentin, J. gelangte in den
Besitz einer Forderung über CHF 1.13 Mio. gegenüber der D. durch Forde-
rungsabtretung (Zession vom 20. Dezember 2012) der C. AG an die I. AG

- 27 -
(Aktionär und Verwaltungsrat O.) und von dieser an J. (Zession vom 10.
Januar 2013). Insoweit besteht eine enge wirtschaftliche Verbindung zwi-
schen der Rekurrentin und der C. AG einerseits, und J. und der D. ander-
seits.
7.6.6.
Die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen und Interessen zwi-
schen den involvierten Gesellschaften (Rekurrentin, C. AG, B. AG [vormals
D. AG] und I. AG) und Personen (J., Q., O. und P.) lassen sich zudem mit
dem Automobilrennsport auf einen Nenner bringen. J. – dieser unter dem
Alias "AJ." –, Q. und O. waren allesamt als Rennfahrer und/oder Teamma-
nager für die D. AG des P. tätig, was sich aus einer Internetrecherche mit
den Begriffen "D." bzw. "AJ.", "Q." und O." (insbesondere Treffer unter […])
ergibt. Diese Beziehungen zu P. bestanden bezogen auf Q. und J. bis min-
destens 2016. Das wurde von der Rekurrentin mit der Stellungnahme vom
14. Januar 2021 zu Recht nicht bestritten.
O. (I. AG) stand mindestens ab 2010 bis 2012 bei D. im Einsatz (Dass sich
O. im Schreiben der I. AG vom 2. November 2012 [in den Akten C. AG, 3-
RV.2018.63] als am Fortbestand der D. interessiert erklärte verwundert da-
her kaum), Q. mindestens ab 2010 bis mindestens 2014 und J. ab 2013 bis
2016 für D. (D.) im Einsatz
(…).
Aus dem Schreiben der I. AG an die C. AG vom 2. November 2012 (Re-
kursbeilage 17) ergibt sich eindeutig, dass die I. AG "während mehrerer
Jahre eine Partnerin der Gesellschaft des Herrn P." war und auf Ebene der
Aktionäre der D. und der I. AG eine Freundschaft bestand.
Zusammenfassend ergibt sich, dass J., Q. und O. bzw. die I. AG unmittel-
bar und ebenso P. bzw. die D. im Verhältnis zur Rekurrentin "nahestehende
Personen" sind. Insoweit ist von einem Zusammenwirken der Beteiligten
auszugehen, zumal mit dem Vorgehen auch die Fortführung der D. als Trä-
gerin der Rennaktivitäten von J., Q., P. und O. gesichert wurde.
7.6.7.
Aufgrund des von J. erklärten Rangrücktrittes musste die D. die Bilanz im
Jahr 2012 nicht deponieren. Mit dem Verkauf der Liegenschaft Z. an die D.
für CHF 2.7 Mio. und den Weiterverkauf an die H. AG für CHF 4.3 Mio.
konnte die D. saniert und der Rennbetrieb fortgeführt werden. J. wurde für
die Forderung im Nominalbetrag von CHF 1.13 Mio. entschädigt.

- 28 -
Dieses Vorgehen war nur durch ein Zusammenwirken aller beteiligter Per-
sonen zum Nachteil der Rekurrentin möglich. Dass ein Zusammenwirken
stattgefunden haben muss, ergibt sich aus der Chronologie der Transakti-
onen:
20. Dezember 2012 Zession der Forderung der C. AG gegenüber der D.
von CHF 700'000.00 an die I. AG für CHF 175'000.00
(Gutschriftanzeige der Bank AW. vom 27. Dezember
2012; Akten C. AG [3-RV.2018.63])
11. Januar 2013 Zession der Forderungen der I. AG gegen die D. über
nominal CHF 1.13 Mio. an J. für CHF 300'000.00
(Rekursbeilage 21)
14. Januar 2013 Protokoll der Verwaltungsratssitzung der A. AG mit
Erwähnung einer Offerte der D. für den Kauf der Lie-
genschaft Z. (Rekursbeilage 24)
15. Januar 2013 Zahlung an die I. AG durch J.
28. Januar 2013 Verkehrswertschätzung der AB. AG (bei den Akten
des Rekursverfahrens der A. AG [3-RV.2018.61])
26. Februar 2013 Verkaufsbeschluss der ausserordentlichen General-
versammlung der Rekurrentin betreffend Liegen-
schaft Z. für CHF 2.7 Mio.
6. August 2013 Erklärung des Rangrücktrittes zu Gunsten der D. für
die Forderung von CHF 1.13 Mio. durch J.
28. August 2013 Zahlungsversprechen der Bank E. an die D. über
CHF 2.7 Mio.
30. August 2013 Verkauf der Liegenschaft Z. an die D. für CHF 2.7
Mio. ("J. hat das Angebot im Auftrag von B. AG noch-
mals auf CHF 2'700'000.— erhöht"; Rekursbeilage
26)
20. Dezember 2013 Verkauf der Liegenschaft durch die D. an die H. AG
für CHF 4.3 Mio.
31. Dezember 2013 Forderung von J. gegenüber der D. über CHF 1.13
Mio. aufgrund der Rückzahlung nicht mehr ausge-
wiesen.

- 29 -
Auch vor diesem zeitlichen Ablauf gelten die Rekurrentin und die C. AG
bzw. die Beteiligten einerseits, die D. (P.), die I. AG (O.), J. und Q. ander-
seits, als nahestehende Personen.
7.6.8.
Es muss sodann nicht mehr geprüft werden, ob sich J. beim Verkaufsbe-
schluss der Rekurrentin vom 26. Februar 2013 im Ausstand befand oder
nicht. Insbesondere ist der Frage, ob das Protokoll nacherstellt wurde (Im
Protokoll wird die "B. AG" erwähnt, obwohl die Umfirmierung der D. AG in
D. erst am 16. April 2013 erfolgte) nicht weiter nachzugehen. Fest steht
aufgrund des genannten Protokolls, dass J. für die D. handelte und sich der
ebenfalls in die Geschäfte involvierte Verwaltungsrat der Rekurrentin Q.
nicht im Ausstand befand, obwohl auch er bei der Transaktion als Renn-
fahrer und späterer Teammanager der D. "rennsportliche" Eigeninteressen
zu beachten gehabt hätte.
Ebenso ist nicht auf die Frage einzugehen, ob die Rechnung der "S. AG"
vom 15. Juli 2013 über CHF 43'750.00 gemäss Rechnungstext "Provision
Vermittlung Verkauf Z." für die Vermittlung einer Käuferin oder als Provision
für die Vermittlung von Mietern (vgl. Rekurs/Replik) bezahlt wurde, da –
vorausgesetzt, dass überhaupt eine Leistung der "S. AG" (recte: AE. AG)
erfolgte (etwas Anderes ist nicht nachgewiesen) – die Provision als Ge-
schäftsaufwand gewinnmindernd zu berücksichtigen ist.
Sodann muss nicht näher darauf eingegangen werden, wie es der über-
schuldeten D. ohne Hilfestellung weiterer an einer Sanierung interessierter
Personen gelang, ohne (genügende) Sicherheiten das Zahlungsverspre-
chen der Bank E. vom 28. August 2013 über CHF 2.7 Mio. zu erlangen.
7.6.9.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes kann auf die Befragung
von Zeugen verzichtet werden, wenn es sich dabei um der steuerpflichtigen
Person Nahestehende handelt, von denen kaum ein unbeeinflusstes Zeug-
nis zu erwarten wäre (Entscheid vom 1. März 2012 [2C_785/2011]). Daher
kann vorliegend auf die Befragung der angerufenen Zeugen verzichtet wer-
den, soweit diese als nahestehend gelten.
7.7.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Voraussetzungen für die Auf-
rechnung einer geldwerten Leistung aus dem Verkauf der Liegenschaft Z.
erfüllt sind.
8.
Bezüglich der Berechnung des Gewinnes macht die Rekurrentin einzig gel-
tend, dieser sei vom KStA JP mit CHF 602'586.00 bereits bei der D. be-
steuert worden. Dementsprechend betrage der massgebliche Gewinn noch

- 30 -
CHF 997'413.00. Wie bereits ausgeführt, könnte sich höchstens die Frage
stellen, ob der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Z. zu Unrecht bei
der D. erfasst wurde, was vorliegend jedoch nicht zu entscheiden ist, da
hier nicht die Veranlagung der D. im Streite liegt. Für eine Reduktion des
vom KStA JP ermittelten Gewinnes bei der Rekurrentin besteht dagegen
kein Einlass.
Darüber hinaus werden gegen die Gewinnberechnung keine Einwände vor-
gebracht. Mängel sind für das Spezialverwaltungsgericht keine ersichtlich.
9.
Der Rekurs ist damit insgesamt abzuweisen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 31 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 12'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 430.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 12'530.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Y.
das Gemeindesteueramt Z.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 32 -
Aarau, 21. Januar 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Hammerer