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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.182


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.182
P 126
Urteil vom 22. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 22. Oktober 2021
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Kaufvertrag vom 28. Mai 2020 verkauften A. und C., Gesamteigentümer
infolge einfacher Gesellschaft, die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan-Nr.
bbb, 140 m2, Wasserbecken, Gartenanlage, Q., projektiertes Gebäude,
zum Preis von CHF 98'000.00, an D. (Nichte von A. und Tochter von C.).
1.2.
Mit Kaufvertrag vom 28. Mai 2020 verkauften A. und C., Gesamteigentümer
infolge einfacher Gesellschaft, die Liegenschaft GB Q. Nr. ccc, Plan-Nr.
bbb, 171 m2, Gartenanlage, Q., projektiertes Gebäude, zum Preis von
CHF 119'700.00, an E. (Nichte von A. und Tochter von C.).
2.
2.1.
Mit Verfügung vom 26. Mai 2021 veranlagte die Steuerkommission Q. A.
betreffend den Verkauf an D. für einen im Jahr 2020 erzielten steuerbaren
Grundstückgewinn von CHF 23'539.00 bei einer Besitzesdauer von 22
Jahren und einem Steuersatz von 9 % zu einer Grundstückgewinnsteuer
von CHF 2'118.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 42'943.00, ein Erwerbspreis von CHF 18'404.00 sowie Auf-
wendungen von CHF 1'000.00 zugrunde.
2.2.
Mit Verfügung vom 26. Mai 2021 veranlagte die Steuerkommission Q. A.
betreffend den Verkauf an E. für einen im Jahr 2020 erzielten steuerbaren
Grundstückgewinn von CHF 28'972.00 bei einer Besitzesdauer von 22
Jahren und einem Steuersatz von 9 % zu einer Grundstückgewinnsteuer
von CHF 2'607.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 52'452.00, ein Erwerbspreis von CHF 22'480.00 sowie Auf-
wendungen von CHF 1'000.00 zugrunde.
3.
Gegen die Verfügungen vom 26. Mai 2021 erhob A. mit Schreiben vom 11.
Juni 2021 Einsprache und beantragte sinngemäss, dass keine
Grundstückgewinnsteuern zu erheben seien.
4.
Am 18. Oktober 2021 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.

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5.
Mit Entscheiden vom 22. Oktober 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprachen ab.
6.
Die Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2021 (Zustellung am 28. Okto-
ber 2021) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 11. November 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Er beantragt sinngemäss,
dass keine Grundstückgewinnsteuern zu erheben seien.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
8.
A. hat eine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft Grundstückgewinnsteuern 2020. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
Mit Kaufvertrag vom 28. Mai 2020 verkauften der Rekurrent und C.,
Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft, die Liegenschaft GB Q.
Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, 140 m2, Wasserbecken, Gartenanlage, Q.,
projektiertes Gebäude, zum Preis von CHF 98'000.00, an D. (Nichte des
Rekurrenten und Tochter von C.).
Mit "Schenkungsurkunde" vom 1. September 2020 hielten der Rekurrent
als Schenkungsgeber und D. als Schenkungsnehmerin fest, dass Ersterer
seinen Anteil von 43.82 % an der genannten Liegenschaft Letzterer
schenkt.
2.2.
Mit Kaufvertrag vom 28. Mai 2020 verkauften der Rekurrent und C.,
Gesamteigentümer infolge einfacher Gesellschaft, die Liegenschaft GB Q.
Nr. ccc, Plan-Nr. bbb, 171 m2, Gartenanlage, Q., projektiertes Gebäude,
zum Preis von CHF 119'700.00, an E. (Nichte des Rekurrenten und Tochter
von C.).
Mit "Schenkungsurkunde" vom 1. September 2020 hielten der Rekurrent
als Schenkungsgeber und E. als Schenkungsnehmerin fest, dass Ersterer
seinen Anteil von 43.82 % an der genannten Liegenschaft Letzterer
schenkt.
2.3.
2.3.1.
Die Vorinstanz ging von einem im Jahr 2020 aus der Veräusserung der
Parzelle aaa erzielten Erlös von CHF 42'943.00, einem Erwerbspreis von
CHF 18'404.00 und Aufwendungen von CHF 1'000.00 aus.
2.3.2.
Die Vorinstanz ging von einem im Jahr 2020 aus der Veräusserung der
Parzelle ccc erzielten Erlös von CHF 52'452.00, einem Erwerbspreis von
CHF 22'480.00 und Aufwendungen von CHF 1'000.00 aus.

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3.
3.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die
Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die ver-
äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG).
3.2.
Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerben-
den Person. Wird kein Kaufpreis festgelegt oder liegt ein Tausch vor, gilt
der Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung als Erlös (§ 102 Abs. 1
StG).
3.3.
Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den
Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen.
3.4.
Die Besteuerung wird unter anderem bei Schenkung aufgeschoben (§ 97
Abs. 1 lit. a StG).
4.
4.1.
Strittig ist vorliegend, ob Grundstückgewinne anfielen bzw. ob Grundstück-
gewinnsteuern zu erheben sind.
4.2.
Der Rekurrent macht geltend, dass er seine Anteile an den Parzellen aaa
und ccc D. und E. verschenkt habe. Dementsprechend habe er keinen
Grundstückgewinn erzielt, sondern einen Verlust erlitten. Im Weiteren seien
D. und E. betreffend die geschenkten Anteile an den Parzellen aaa und ccc
mit einer Schenkungssteuer belegt worden. Dass für die gleichen Ge-
schäfte sowohl eine Grundstückgewinn- als auch eine Schenkungssteuer
erhoben werde, sei nicht zulässig (vgl. Einsprache).
4.3.
Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass es sich bei den öffentlich beurkundeten
Kaufverträgen und den späteren Schenkungen, mit welchen die Kaufpreise
erlassen worden seien, um zwei unterschiedliche Rechtsgeschäfte handle,
welche jedes für sich steuerlich zu behandeln sei. Für die Berechnung des
steuerbaren Grundstückgewinns sei der öffentlich beurkundete Kaufpreis
massgebend, unabhängig davon, ob der definierte Kaufpreis bzw. die Dar-
lehensschuld später als Schenkung erlassen würden (vgl. Einspracheent-
scheide).

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5.
5.1.
5.1.1.
Der öffentlich beurkundete Verkaufspreis bildet in der Regel den mass-
gebenden Erlös. Allerdings ist dieser keine stets verbindliche Grösse. Laut
Art. 9 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907
(ZGB) erbringen öffentliche Urkunden für die durch sie bezeugten Tat-
sachen den vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit ihres Inhalts
nachgewiesen ist. Dies bedeutet, dass die öffentliche Urkunde eine gesetz-
liche Vermutung für die Richtigkeit des in ihr festgehaltenen Kaufpreises
erbringt. Diese Vermutung kann aber durch die Beweisführung der Gegen-
partei (beim Erlös ist dies die steuerpflichtige Person) entkräftet werden.
Dabei kommt dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis keine erhöhte Be-
weiskraft zu, da es sich hierbei – trotz der öffentlichen Beurkundung – nur
um eine rechtsgeschäftliche Erklärung der Parteien handelt. Vermag die
steuerpflichtige Person einen von der öffentlichen Beurkundung abwei-
chenden Kaufpreis nachzuweisen oder glaubhaft zu machen, ist dieser
massgebend (AGVE 1997 S. 418 f.; Kommentar zum Aargauer Steuer-
gesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 102 StG N 15).
5.1.2.
Nachträgliche Änderungen des ursprünglich vereinbarten Verkaufspreises,
die vor der rechtskräftigen Veranlagung feststehen, sind zu berücksichtigen
(VGE vom 26. Februar 2003 [BE.2002.00209]). Solche Änderungen sind
jedoch nur so lange möglich, als der Vertrag nicht beidseitig erfüllt ist
(AGVE 2000 S. 442; RGE vom 3. Februar 2000 [RV.1998.50041]). Für die
Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns ist der abgeänderte
Veräusserungspreis massgeblich (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 102 StG N 16).
5.1.3.
Nach Art. 115 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schwei-
zerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht (OR),
kann eine Forderung durch Übereinkunft ganz oder zum Teil auch dann
formlos aufgehoben werden, wenn zur Eingehung der Verbindlichkeit eine
Form erforderlich oder von den Vertragsschliessenden gewählt war. Diese
Bestimmung ist nach Rechtsprechung und Lehre nicht nur auf die Aufhe-
bung einzelner Forderungen, sondern (analog) auch auf die Aufhebung
ganzer Vertragsverhältnisse anwendbar (Bundesgerichtsurteil vom 9. April
2008 [4A_49/2008] E. 2.1), es sei denn, die formlose Aufhebung bestimm-
ter Verträge sei gesetzlich ausgeschlossen (z.B. Art. 513 Abs. 1 ZGB).
Sinnvoll erscheint eine Differenzierung der Bezeichnung anhand des Auf-
hebungsgegenstandes, welcher sich einmal auf die einzelne Forderung
(Erlassvertrag) und einmal auf das gesamte Schuldverhältnis (Aufhebungs-
vertrag) bezieht (Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, 7. Auflage,
Basel 2020, Art. 115 OR N 1).

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5.1.4.
Gemäss Art. 12 OR ist für die Abänderung eines Vertrags, für den die
schriftliche Form vorgeschrieben ist, ebenfalls Schriftlichkeit erforderlich,
mit Ausnahme von ergänzenden Nebenbestimmungen, die mit der Ur-
kunde nicht im Widerspruch stehen. Diese Regel ist nach Rechtsprechung
und Lehre analog auch anzuwenden auf Rechtsgeschäfte, für die das Ge-
setz eine andere als die Schriftform, namentlich die öffentliche Beurkun-
dung, vorschreibt (BGE 95 II 419 E. 2b).
5.1.5.
Bei formgebundenen Verträgen bedarf es einer Abgrenzung zwischen
Art. 115 OR und Art. 12 OR, da diese Bestimmungen vom Wortlaut her in
einem Widerspruch zueinander stehen. Soweit die Parteien den gänzlichen
oder teilweisen Erlass der einzigen noch verbliebenen Forderung aus ei-
nem Vertrag verabreden, besteht Einigkeit über den Vorrang von Art. 115
OR (Bundesgerichtsurteil vom 19. November 2010 [5A_251/2010] E. 6.1.2;
Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, a.a.O., Art. 115 OR N 20; Ber-
ner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, 2018, Art. 12 OR N 36).
5.2.
Der Rekurrent hat mit D. und E. am 1. September 2020 je schriftlich einen
Erlassvertrag abgeschlossen. Der übereinstimmende Wille der
Vertragsparteien bestand darin, die noch nicht erfüllten
Kaufpreisforderungen aus den öffentlich beurkundeten Grundstück-
kaufverträgen infolge Schenkung anteilsmässig (43.82 %) zu erlassen.
5.3.
Die Erlassverträge wurden am 1. September 2020 abgeschlossen. Zu die-
sem Zeitpunkt waren die Grundstückkaufverträge infolge noch nicht erfolg-
ter Kaufpreiszahlungen nicht beidseitig erfüllt (E. 5.1.2.). Zudem bestand
für diese Erlassverträge – anders als für die Grundstückkaufverträge
(Art. 216 OR) – keine Formvorschrift. Denn die Vertragsparteien vereinbar-
ten am 1. September 2020 die anteilsmässigen Erlasse der einzigen aus
den Grundstückkaufverträgen noch verbleibenden Forderungen (Kauf-
preisforderungen), hatten der Rekurrent und C. ihre Leistungen aus diesen
Verträgen mit der Eigentumsverschaffung an den Parzellen aaa und ccc
doch bereits erfüllt. In dieser Konstellation hat Art. 115 OR Vorrang
gegenüber Art. 12 OR (E. 5.1.5.). Die Vertragsparteien haben die Erlass-
verträge am 1. September 2020 daher form- und rechtsgültig abge-
schlossen. Damit gelingt dem Rekurrenten der Nachweis von der öffentli-
chen Beurkundung abweichender Kaufpreise (E. 5.1.1.). Entgegen der An-
sicht der Vorinstanz sind die anteilsmässig erlassenen Kaufpreise für die
Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns massgeblich (E. 5.1.2.).

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5.4.
Gingen mit den Erlassverträgen vom 1. September 2020 die anteilsmässi-
gen Kaufpreisforderungen des Rekurrenten vor den rechtskräftigen Veran-
lagungen unter (E. 5.1.2.), fehlt es an einem Verkaufspreis bzw. einem Er-
lös gemäss § 102 Abs. 1 Satz 1 StG. Im Weiteren stellen die unentgeltli-
chen Zuwendungen der Anteile an den Parzellen aaa und ccc vom Re-
kurrenten an D. bzw. E. Schenkungen dar. Dies hat zur Folge, dass die
Besteuerungen gemäss § 97 Abs. 1 lit. a StG aufgeschoben werden und
nicht die Verkehrswerte gemäss § 102 Abs. 1 Satz 2 StG als Erlöse gelten.
6.
In Gutheissung des Rekurses sind somit die Einspracheentscheide vom
22. Oktober 2021 und die Verfügungen vom 26. Mai 2021 aufzuheben.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re-
kurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2
StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden die Einspracheentscheide vom
22. Oktober 2021 und die Verfügungen vom 26. Mai 2021 aufgehoben.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs