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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.3


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.3
P 101
Urteil vom 1. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrentin A._____
vertreten durch Gretz Treuhand AG, Torgasse 10, 4663 Aarburg
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 2. Dezember 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
B., der Ehemann von A., ist am 8. Oktober 2019 verstorben.
2.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2021 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für die Zeit vom 9. Oktober bis 31. Dezember 2019 zu einem
steuerbaren Einkommen von CHF 9'400.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 58'500.00) sowie einem steuerbaren Vermögen von
CHF 86'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 381'000.00) veranlagt.
Dieser Veranlagung liegt der Steuerwert der Liegenschaft Y-Weg 6 in Q.
von CHF 355'000.00 pro rata temporis mit CHF 80'860.00 zu Grunde.
3.
Gegen die Verfügung vom 19. Februar 2021 liess A. mit Schreiben vom
10. März 2021 Einsprache erheben mit folgendem Antrag:
"Der Steuerwert der Liegenschaft Y-Weg 6 / STWE-Nr. aaa in Q. sei den
wohnrechtsbelasteten Eigentümern und nicht Frau A., die lediglich über ein
Wohnrecht verfügt, zuzurechnen."
4.
Mit Entscheid vom 2. Dezember 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2021 (Zustellung am 21. De-
zember 2021) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 31. Dezember 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie beantragt das Folgende:
"Der Steuerwert der Liegenschaft Y-Weg 6 / Parz. Nr. bbb, STWE-Nr. aaa in Q.
sei dem wohnrechtsbelasteten Eigentümer und nicht Frau A., die lediglich über
ein Wohnrecht verfügt, zuzurechnen. Das steuerbare Vermögen sei folglich um
CHF 80'860 (satzbestimmend CHF 355'000) zu reduzieren.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.

- 3 -
7.
A. hat keine Replik erstatten lassen.
8.
Mit Schreiben vom 10. Juni 2022 hat das Kantonale Steueramt aufforde-
rungsgemäss eine weitere Stellungnahme eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezem-
ber 1998 (StG).
2.
2.1.
Der Ehegatte der Rekurrentin ist am 8. Oktober 2019 verstorben. Damit
endete seine Steuerpflicht (vgl. § 20 Abs. 1 StG). Fortan sind die Erben
steuerpflichtig für ihren Anteil am Vermögen der Erbengemeinschaft. Die
Erbberechtigten treten für die Zeit nach dem Tod nicht in die Steuerpflicht
der verstorbenen Person ein. Sie haben vielmehr das mit dem Todestag
auf sie übergehende Vermögen und den daraus fliessenden Ertrag (oder
Verlust) nach dem Tod entsprechend ihrer Berechtigung am Nachlass zu
versteuern (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-
Bern 2015, § 10 StG N 2).
2.2.
2.2.1.
Gemäss § 10 Abs. 1 StG werden steuerbare Leistungen und Werte von
Erbengemeinschaften den Erbberechtigten und Bedachten nach ihren Erb-
anteilen zugerechnet. Diese Regelung ist zwingend und kann nicht durch
anders lautende Abmachungen der Erben abgeändert werden (vgl. RGE
vom 25. September 2008 [3-RV.2008.19]; RGE vom 23. Februar 2006
[3-RV.2005.50367/50368]). Bei Vermögen, an dem eine Nutzniessung
besteht, sind Einkommen und Vermögen des Nutzniessers schon während
der Dauer der Erbengemeinschaft dem Nutzniesser zuzurechnen. Dabei ist
bedeutungslos, ob die Nutzniessung auf einer gesetzlichen,
testamentarischen oder vertraglichen Anordnung beruht oder ob es sich
um ein rein tatsächliches Nutzungsverhältnis handelt. Die Bedachten
(Vermächtnisnehmer) sind nicht Mitglieder der Erbengemeinschaft. Sie
werden mit dem Erbgang steuerpflichtig für ihr Vermächtnis, auch wenn
ihnen dieses später ausgerichtet wird. Das Vermächtnis stellt für die
Vermächtnisnehmer bis zur Ausrichtung für die Bedachten eine steuerbare
Forderung und für die Erbberechtigten eine Schuld dar (vgl. Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 10 StG N 5 f.).
2.2.2.
Bei Ungewissheit über die Erbberechtigten oder über die auf sie entfallen-
den Anteile wird die Erbengemeinschaft als Ganzes nach den für natürliche
Personen geltenden Bestimmungen am letzten Wohnsitz der verstorbenen
Person besteuert (§ 10 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Besteuerung der Erben-
gemeinschaft als Ganzes ist nicht nur dann zulässig, wenn Ungewissheit

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über die erbberechtigten Personen oder über die auf die einzelnen Erb-
berechtigten entfallenden Anteile besteht, sondern auch, wenn Bestand
und Umfang des Erbschaftssubstrats ungewiss sind (vgl. VGE vom 4. Juli
2013 [WBE.2012.262]; SGE vom 19. September 2019 [3-RV.2019.90];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 10 StG N 9).
2.2.3.
Die Berechtigung der Erbinnen und Erben an der Erbschaft (Quoten) ergibt
sich in der Regel aus der letztwilligen Verfügung und bei deren Fehlen aus
der gesetzlichen Erbfolge. Weichen die Erbberechtigten in einem späteren
Erbteilungsvertrag von den testamentarischen oder gesetzlichen Anteilen
ab, so richtet sich die Besteuerung bis zum Teilungszeitpunkt grundsätzlich
nach der testamentarischen oder gesetzlichen und nicht nach der vertrag-
lichen Berechtigung. Ein auf den Todestag rückwirkender schriftlicher Tei-
lungsvertrag wird in der Praxis indessen in der Regel beachtet, sofern alle
Erbberechtigten die damit verbundene Besteuerung ab Todestag anerken-
nen. Ein rückwirkender Teilungsvertrag kann einen Revisionsgrund bilden
(vgl. RGE vom 25. September 2008 [3-RV.2008.19]; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 10 StG N 7, mit weiteren Hinweisen).
2.3.
Die Erbengemeinschaft B. bestand seit seinem Versterben am 8. Oktober
2019 und endete mit der Genehmigung des Erbteilungsvertrags am
14. April 2021 (vgl. Art. 634 ZGB). Gesetzliche Erben sind die Ehefrau des
Erblassers (Rekurrentin) sowie seine beiden Kinder. Die Rekurrentin war
betreffend die vorliegend fragliche Steuerperiode 2019 also Teil der
Erbengemeinschaft.
Für die Besteuerung der Erbengemeinschaft als Ganzes (§ 10 Abs. 2 StG)
besteht vorliegend kein Raum. Die Erben, ihre Erbquoten sowie das Erb-
schaftssubtrat sind bekannt. Die Besteuerung der Rekurrentin ist also
grundsätzlich gemäss § 10 Abs. 1 StG nach ihrem Erbanteil, insbesondere
an der Liegenschaft Y-Weg 6 in Q., vorzunehmen.
3.
Die Rekurrentin beantragt, der Steuerwert der Liegenschaft Y-Weg 6 in Q.
sei dem wohnrechtsbelasteten Eigentümer und nicht ihr, die lediglich über
ein Wohnrecht verfügen würde, zuzurechnen. Das steuerbare Vermögen
sei folglich um CHF 80'860.00 (satzbestimmend CHF 355'000.00) zu
reduzieren.
4.
4.1.
4.1.1.
Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen (§ 46 Abs. 1
StG). Für die Zurechnung von Sachen und Rechten zum Vermögen einer

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steuerpflichtigen Person ist massgebend, dass diese zivilrechtlich und wirt-
schaftlich Eigentümerin ist und ihr auch die Verfügungsgewalt darüber zu-
steht (vgl. SGE vom 19. September 2019 [3-RV.2019.9]; RGE vom
26. Februar 2009 [3-RV.2007.196]).
4.1.2.
Allein für Nutzniessungsvermögen besteht eine abweichende Regelung.
Dieses wird der nutzniessenden Person zugerechnet (§ 46 Abs. 2 StG).
Als Nutzniessung gelten im Steuerrecht auch die nutzungsähnlichen Ver-
hältnisse. Die sogenannt faktische Nutzniessung wird daher ebenfalls als
Nutzniessung anerkannt. Eine faktische Nutzniessung liegt vor, wenn das
Nutzniessungsrecht ohne rechtliche Verpflichtung auf Grund der wirtschaft-
lichen Verhältnisse übereinstimmend zwischen Eigentümer und Nutznies-
ser besteht oder tatsächlich aus konkludenter Handlung abzuleiten ist (vgl.
VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 46 StG N 24). Die faktische Nutzniessung wurde in
der Rechtsprechung anerkannt in Fällen, wo ein Ehemann und
Liegenschaftseigentümer verstarb, Ehefrau und Kinder hinterliess und die
Erbschaft nicht geteilt wurde, die überlebende Ehefrau aber auch keine
ausdrückliche Wahlerklärung zwischen Eigentumsviertel und
Nutzniessungshälfte abgab (vgl. Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988 gel-
tenden Fassung), aber in der Liegenschaft wohnen blieb. In einem solchen
Fall wurde die Ehefrau bezüglich der Vermögenssteuer und dem Vermö-
gensertrag als faktische Nutzniesserin behandelt, und diese Werte wurden
ihr zugerechnet, zuerst auf Grundlage einer aus den wirtschaftlichen Ge-
gebenheiten abgeleiteten Vermutung, sie habe zivilrechtlich die Nutznies-
sung gewählt (vgl. AGVE 1980, S. 482 ff.), in einem späteren Fall mit einer
rein steuerrechtlichen Begründung aufgrund der wirtschaftlichen Gegeben-
heiten (vgl. AGVE 1985, S. 446 ff.). Eine generelle Ausdehnung dieser
Rechtsprechung auf weitere Fälle wurde vom aargauischen Verwaltungs-
gericht abgelehnt (vgl. VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.383]; VGE vom
20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]). Faktische Nutzniessungen sind in der
Veranlagungspraxis nur dann anzunehmen, wenn klare entsprechende
Vereinbarungen vorliegen und/oder eine langjährige, unveränderte
Nutzung einer Liegenschaft nachgewiesen werden kann, dies
insbesondere wenn der Sachverhalt seitens der Steuerbehörden und der
Steuerpflichtigen während Jahren übereinstimmend wie eine Nutzniessung
behandelt worden ist (vgl. SGE vom 19. September 2019 [3-RV.2019.9];
SGE vom 25. Februar 2018 [3-RV.2017.127]; SGE vom 18. September
2014 [3-RV.2014.60/3-RV.2014.61]).
4.1.3.
Das Wohnrecht begründet demgegenüber kein vermögenssteuerlich rele-
vantes Nutzniessungsverhältnis. Liegenschaften, welche mit einem ent-
sprechenden (obligatorischen oder dinglichen) Recht belastet sind, werden

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deshalb dem Vermögen des Eigentümers zugerechnet (vgl. AGVE 2000
S. 142; VGE vom 12. Januar 2000 [BE.98.00348-K2]; RGE vom
22. November 2002 [RV.2000.50264/S 0087]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 46 StG N 25; Frei, Praxis natürliche Personen rund
um Wohnrecht / Nutzniessung [Aargauer Steuertagung 2015], Ziff. 3.4.1;
Merkblatt des kantonalen Steueramtes [ZH] über die steuerliche
Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten,
Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten vom 6. September
2017, Ziff. 3; Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,
Kurzmitteilung Nr. 183 vom 7. Januar 1992 betreffend "Steuerrechtliche
Behandlung des Wohnrechts").
4.2.
4.2.1.
Vorliegend steht fest bzw. ist unbestritten, dass der am 8. Oktober 2019
verstorbene Ehegatte der Rekurrentin dieser mit letztwilliger Verfügung
vom 15. August 2016 bzw. Nachtrag vom 23. Dezember 2016 das alleinige
Wohnrecht an seiner Liegenschaft einräumte (sie "behält das alleinige
Wohnrecht") und seinen beiden Kindern das Eigentum daran zu gleichen
Teilen (sowie zur freien Verfügung) übertrug. Zu diesen für die Erben ver-
bindlichen Vorschriften über die Teilung war er unter Vorbehalt der Ausglei-
chung bei einer unbeabsichtigten Ungleichheit der Teile auch befugt (vgl.
Art. 608 Abs. 1 und 2 ZGB).
Fest steht auch, dass das der Rekurrentin testamentarisch eingeräumte
Wohnrecht per 31. Dezember 2019 nicht im Grundbuch eingetragen war
und der Nachlass nicht (abschliessend) verteilt war. Zu diesem Zeitpunkt
bestand also kein dinglicher, sondern lediglich ein obligatorischer Anspruch
der Rekurrentin auf das Wohnrecht. Obligatorische Rechte belasten die Sa-
che selbst nicht, sondern nur die Personen als solche (vgl. SGE vom
25. Februar 2021 [3-RV.2019.26]).
4.2.2.
Im Weiteren liegt auch keine Nutzniessung im Sinne des ZGB vor, da dies-
bezüglich weder ein Vertrag noch ein Grundbucheintrag vorhanden ist.
Ebenso ist mangels der klaren testamentarischen Willenserklärung des
Erblassers betreffend die Nutzung der Liegenschaft (und mangels einer
von den Steuerbehörden und der Rekurrentin jahrelang akzeptierten "fal-
schen" Nutzniessung) eine faktische Nutzniessung zu verneinen.
5.
Zusammenfassend wurde der Rekurrentin mit letztwilliger Verfügung ein
Wohnrecht eingeräumt, wovon (auch) im späteren Erbteilungsvertrag nicht
abgewichen worden ist. Daraus folgt, dass die wohnberechtigte Rekurren-
tin den Vermögenssteuerwert der mit dem Wohnrecht belasteten Liegen-
schaft entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht (auch nicht anteils-

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mässig) zu versteuern hat. Der Umstand, dass ihr die unverändert gelten-
den Schätzwerte (Steuerwert und Eigenmietwert) der Liegenschaft mitge-
teilt wurden (vgl. hierzu auch VGE vom 21. August 2013 [WBE.2012.251],
mit weiteren Hinweisen), vermag daran nichts zu ändern.
6.
In Gutheissung des Rekurses ist das satzbestimmende Vermögen von
CHF 381'578.00 um CHF 355'000.00 auf CHF 26'578.00 herabzusetzen.
Die Vornahme einer neuen Steuerausscheidung ist Sache der Vorinstanz.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.2.
7.2.1.
Ausserdem ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kosten-
note der Vertreterin der Rekurrentin beläuft sich auf CHF 2'030.15. Sie ba-
siert auf einem Stundenansatz von CHF 250.00.
7.2.2.
Nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts wird von einem maxima-
len Stundenansatz von CHF 220.00 ausgegangen (SGE vom 25. Mai 2022
[3-RV.2021.15]). Daraus ergibt sich aufgrund der eingereichten Kostennote
eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'787.80 (inkl. 7.7 % MWSt).
Diese ist angemessen und auf die Staatskasse zu nehmen.

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Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Vermögen auf
CHF 26'578.00 festgesetzt.
2.
Die Vorinstanz wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzuneh-
men.
3.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
4.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'787.80 (inkl. 7.7 %
MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 1. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic