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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.67


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.67
P 67
Urteil vom 22. April 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Hess
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. März 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. November 2019 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 44'800.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 44'800.00) und
zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 (satzbestimmendes
Vermögen CHF 0.00) veranlagt.
2.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 20. November 2019 erhoben A.
und B. mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 Einsprache. Sie beantragten,
die Aufrechnung von Familienzulagen von CHF 6'000.00 und die
Aufrechnung der Spesenpauschale von CHF 9'000.00 seien zu stornieren.
3.
Mit Entscheid vom 26. März 2020 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. An der Aufrechnung der Spesenpauschale wurde
festgehalten. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF 38'800.00
festgesetzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. März 2020 (Zustellung am 22. April
2020) zogen A. und B. mit Rekurs vom 7. Mai 2020 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter.
Sie stellten den folgenden Antrag:
"Bei der im Lohnausweis deklarierte Spesenpauschale von Fr. 9'000.- han-
delt es sich um den Ersatz tatsächlicher Spesen. Die Aufrechnung als Ein-
kommen ist zu stornieren. Das steuerbare Einkommen von Fr. 38'800.-
(gemäss Einsprache-Entscheid) ist um diesen Betrag und um weitere
Fr. 1'000.- für Einkommen unter Fr. 35'000.- zu kürzen. Das steuerbare
Einkommen beträgt somit Fr. 28'800.-."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. und B. haben eine Replik erstattet.

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7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten 2015 und 2016 beige-
zogen.
8.
Aufforderungsgemäss nahmen A. und B. mit Schreiben vom 25. Februar
2021 zum Schreiben des Spezialverwaltungsgerichts vom 4. Februar 2021
Stellung, reichten aber keine Unterlagen ein.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Der Rekurrent arbeitete im Jahr 2017 für die E. (Kommanditgesellschaft;
nachfolgend E.). Gemäss Lohnausweis wurden ihm Pauschalspesen von
CHF 9'000.00 für "Repräsentation, Verpflegung, Kleinauslagen, etc."
ausbezahlt. Die Steuerkommission Q. rechnete diesen Betrag zum
steuerbaren Einkommen.
3.
3.1.
Vorab ist festzuhalten, dass die Rekurrenten nichts zu ihren Gunsten ablei-
ten können, wenn sie geltend machen, dass die Vernehmlassung nicht
durch die Steuerkommission, sondern durch den Leiter des Gemeindesteu-
eramtes Q. unterschrieben wurde. Der Einspracheentscheid sei
gemeinsam vom Präsidenten und dem Aktuar der Steuerkommission un-
terzeichnet worden.
3.2.
In jeder Einwohnergemeinde wird zur Beurteilung der Steuerpflicht und zur
Veranlagung der Einkommens-, Vermögens- und Grundstückgewinnsteuer
eine Steuerkommission bestellt. Die Steuerkommission besteht aus einer
kantonalen Steuerkommissärin oder einem kantonalen Steuerkommissär,
der Vorsteherin oder dem Vorsteher des Gemeindesteueramtes sowie drei
von der Einwohnergemeinde gewählten Mitgliedern. Die Veranlagung wird
in der Regel im Namen der Steuerkommission durch eine Delegation, be-
stehend aus der kantonalen Steuerkommissärin oder dem kantonalen
Steuerkommissär sowie der Vorsteherin oder dem Vorsteher des Gemein-
desteueramtes, vorgenommen (§ 164 Abs. 1 bis 3 StG). Diese Veranla-
gungsbehörde entscheidet auch über Einsprachen (§ 195 Abs. 1 StG).
Vom Spezialverwaltungsgericht zur Vernehmlassung aufgefordert wurde
hingegen das Gemeindesteueramt (Schreiben vom 20. März 2020) und
nicht die Steuerkommission. Somit hat es seine Richtigkeit, dass der Ein-
spracheentscheid vom Präsidenten der Steuerkommission und vom Leiter
des Gemeindesteueramtes in seiner Funktion als Mitglied und Aktuar der
Steuerkommission unterzeichnet wurde und die Vernehmlassung lediglich
die Unterschrift des Leiters des Gemeindesteueramtes trägt.

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4.
4.1.
Gemäss § 26 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder
öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Ne-
beneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zu-
lagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,
Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Auch was der Arbeitgeber unter
dem Titel Spesen ausrichtet, fällt bei der Einkommensbemessung keines-
wegs von vornherein ausser Betracht, sondern nur soweit damit Auslagen
gemäss Art. 327a f. OR und, sofern ausdrücklich vorgesehen, Berufskosten
des Arbeitnehmers gemäss § 35 StG gedeckt werden (VGE vom 20. Au-
gust 2008 [WBE.2008.3]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf-
lage, Muri-Bern 2015, § 35 StG N 2; Erich Bosshard, Die steuerliche Be-
handlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungs-
verfahren, in: StR 1996 S. 557 ff.).
4.2.
Der Steuerbehörde, welche die Beweislast für die steuerbegründenden
Faktoren trägt, obliegt der Nachweis der Einkünfte. Den Nachweis, dass
ein Teil dieser Einkünfte Auslagenersatz darstellt und deshalb nicht der
Steuerpflicht unterliegt, muss demgegenüber der Steuerpflichtige in aller
Regel mittels Belegen erbringen. Soweit der Arbeitgeber die konkret aus-
gewiesenen Spesen seines Arbeitnehmers ersetzt, kann und wird die Steu-
erbehörde in der Regel davon ausgehen, dass es sich vollumfänglich um
Auslagenersatz handelt. Für pauschal ausgerichtete Spesenvergütungen
gilt dies nicht. Als Pauschalvergütungen gelten Spesenvergütungen, wel-
che ungeachtet der effektiven Zahl der Kostenereignisse (z.B. Mahlzeiten,
gefahrene Kilometer, Übernachtungen) und der effektiven Höhe der Kosten
für einen bestimmten Zeitraum pauschal festgelegt werden. Allerdings kann
auch bei Pauschalspesen auf einen strikten Nachweis verzichtet werden,
soweit die Aufwendungen in einem üblichen Rahmen liegen und nach aller
Erfahrung glaubhaft sind. Insbesondere wenn die pauschale Spesenvergü-
tung aufgrund exakter Aufzeichnungen während eines repräsentativen
Zeitraums festgesetzt wurde, braucht bei gleichbleibenden Verhältnissen
nicht jedes Mal der Verwendungsnachweis geleistet zu werden. Die Pau-
schalierung von Auslagenersatz darf indessen keineswegs so weit gehen,
dass sich der Steuerpflichtige auf diesem Wege von einem zumutbaren
Nachweis befreit (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; VGE vom 20. August
2008 [WBE.2008.3]; RGE vom 23. September 2010 [3-RV.2010.44]).
4.3.
Richtet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine pauschale Spesenvergü-
tung aus, ohne dass er vor der Festsetzung deren Höhe für einen reprä-
sentativen Zeitabschnitt genaue Aufzeichnungen über die tatsächlichen
Auslagen erstellt hat, kann die Veranlagungsbehörde die pauschale Spe-
senvergütung je nach den Umständen des Einzelfalles ganz oder teilweise

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zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der Schluss auf verdecktes
Arbeitseinkommen nahe liegt (RGE vom 23. September 2010 [3-RV.2010.
22]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8b).
5.
5.1.
Die Rekurrenten führen aus, es handle sich beim Betrag von CHF 9'000.00
um den Ersatz tatsächlicher Auslagen. Der Rekurrent habe bis Ende 2016
in seiner Funktion als Verkaufsleiter ca. einen Drittel seiner Arbeitszeit im
Aussen- und zwei Drittel im Innendienst verbracht. Ihm sei eine Spesen-
pauschale von CHF 3'000.00 ausgerichtet worden. Diese sei vom Steuer-
amt all die Jahre nicht beanstandet worden.
Anfangs 2017 habe der Rekurrent zusätzlich den Job von zwei Aussen-
dienstmitarbeitern übernommen, denen gekündigt worden sei. Die Spesen-
pauschale sei dementsprechend angepasst worden. Den beiden Aussen-
dienstmitarbeitern sei eine jährliche Spesenpauschale von je ca.
CHF 10'000.00 ausgerichtet worden, die nie von einem Steueramt bean-
standet worden sei. Der Rekurrent habe im Jahr 2017 von frühmorgens bis
spätabends knapp 1'000 Kundentermine wahrgenommen. Eine Abrech-
nung nach tatsächlichem Aufwand über die Buchhaltung hätte zu einem
nicht auch noch zu bewältigenden Mehraufwand geführt. Sie hätten mit die-
sem Vorgehen bewusst den Verlust der Vorsteuer in Kauf genommen. We-
der die E. noch der Rekurrent privat würden die Spesenbelege sammeln.
Mit der Einsprache reichten die Rekurrenten das Spesenreglement für das
Aussendienstpersonal und die Berechnung der Nebenkosten der F. AG in
S. ein. Sie machen geltend, wenn der Rekurrent dort angestellt gewesen
wäre, hätte er für die gleiche Tätigkeit eine Spesenpauschale von ca.
CHF 18'000.00 erhalten. Dieses Spesenreglement sei vom Steueramt des
Kantons Thurgau genehmigt worden. Die Rekurrenten seien, wie sich jetzt
herausstellte, fälschlicherweise der Meinung gewesen, dass das Reg-
lement für alle in der Schweiz tätigen F.-Betriebe Gültigkeit habe. Der E.
sei es nicht möglich, ein Spesenreglement genehmigen zu lassen, da nicht
mindestens zehn spesenberechtigte Mitarbeiter beschäftigt würden.
5.2.
Die Steuerkommission Q. entgegnet, im Rahmen der ordentlichen
Veranlagung 2017 sei festgestellt worden, dass die bisherigen Pau-
schalspesen von CHF 3'000.00 auf CHF 9'000.00 erhöht worden seien. Da
es sich nicht um ausgewiesene Auslagen handle und die Steuerpflichtigen
keine Belege vorlegen konnten, sei die gesamten Pauschalspesen dem
steuerbaren Einkommen zugerechnet worden. Dass in den Vorjahren je-
weils CHF 3'000.00 Pauschalspesen akzeptiert worden seien, bedeute
nicht automatisch, dass diese Spesenpauschalen nicht überprüft werden

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dürften. Gewährt wurde, wie in den Vorjahren, der Abzug für auswärtige
Verpflegung von CHF 3'000.00.
Die Firma E. verfüge nicht über ein genehmigtes Spesenreglement. Ein von
einem anderen Kanton genehmigtes Spesenreglement für eine Firma,
welche nicht im Kanton Aargau ihren Sitz habe, könne die Genehmigung
durch das Kantonale Steueramt des Kantons Aargau für die Firma E. nicht
ersetzen.
6.
Vorab ist festzuhalten, dass die Rekurrenten nichts zu ihren Gunsten ablei-
ten können, wenn sie geltend machen, dass die Steuerkommission den
Pauschalabzug von CHF 3'000.00 in den vorangehenden Steuerperioden
anstandslos gewährt habe. Die Steuerbehörde ist berechtigt und verpflich-
tet, die massgeblichen Verhältnisse bei jeder Veranlagung neu und ohne
formelle Bindung an die früheren Veranlagungen zu beurteilen (StE 1997
B 93.4 Nr. 4; AGVE 1989 S. 162). Sie ist in den nachfolgenden Perioden
grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen gebunden. Diese stellen
keine individuellen, konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen dar,
die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen darauf zu erwe-
cken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt würde. Insbesondere
kann eine korrekte(re) Rechtsanwendung aufgrund an sich bekannter Tat-
sachen, die bisher allzu sehr zugunsten des Steuerpflichtigen gewürdigt
(bzw. übersehen und nicht gewürdigt) wurden, nicht mit dem Hinweis auf
Vertrauensschutz unterbunden werden (VGE vom 21. April 2010
[WBE.2009.50]; VGE vom 7. Dezember 2007 [WBE.2007.2] mit Hinwei-
sen).
7.
7.1.
Die Rekurrenten räumen ein, dass die E. über kein vom Kantonalen
Steueramt genehmigtes Spesenreglement verfügt. Dasjenige der F. AG
kann jedoch, entgegen der (ursprünglichen) Ansicht der Rekurrenten, für
die Bewertung der Angemessenheit der Spesenentschädigung des
Rekurrenten nicht (sinngemäss) angewendet werden. Sein Arbeitgeber ist
nicht die F. AG, auch wenn wie die Rekurrenten vorbringen, seine
Arbeitgeberin die F. AG in der Nordwestschweiz vertritt.
7.2.
Da kein genehmigtes Spesenreglement vorliegt, welches Pauschalspesen
vorsieht, haben die Rekurrenten den Nachweis zu erbringen, dass die de-
klarierte Spesenentschädigung von CHF 9'000.00 Auslagenersatz dar-
stellt. Bereits im Einspracheverfahren und auch im Verfahren vor dem Spe-
zialverwaltungsgericht führten die Rekurrenten aus, dass sich die E. "schon
vor langer Zeit entschieden" habe, auf das Erfassen von hunderten
Belegen zu verzichten und pauschale Entschädigungen auszurichten.

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Belege, die die Höhe der Spesenentschädigung beweisen würden, liegen
demnach nicht vor.
7.3.
Aus den Steuerakten 2015 und 2016 wird ersichtlich, dass die im Lohnaus-
weis aufgeführten Pauschalspesen von CHF 3'000.00 gewährt bzw. nicht
zum steuerbaren Einkommen aufgerechnet wurden. Für das vorliegend zu
beurteilende Steuerjahr 2017 wurden im Lohnausweis des Rekurrenten
CHF 9'000.00 Pauschalspesen deklariert. Die Verdreifachung der Pau-
schalspesen wurde dahingehend begründet, dass der Rekurrent zusätzlich
die Arbeit von zwei Aussendienstmitarbeitern übernommen habe und das
ganze Jahr der einzige Verkäufer im Betrieb gewesen sei
Der Wegfall der beiden Aussendienstmitarbeiter und die Übernahme dieser
Tätigkeiten kann nicht ohne Weiteres als Grund gelten, die Spesenpau-
schale zu verdreifachen. Die Rekurrenten durften auch nicht davon ausge-
hen, dass die Verdreifachung der Pauschale ohne Rückfragen oder Auffor-
derung, die Spesenbelege einzureichen, von den Steuerbehörden akzep-
tiert werde. Die Rekurrenten wussten bereits bei Jahresbeginn, dass die
Arbeit der beiden Aussendienstmitarbeiter durch den Rekurrenten abge-
deckt werden musste, und dass sich die Spesenpauschale von
CHF 3'000.00 mutmasslich erhöhen würde. Es wäre den Rekurrenten des-
halb zuzumuten gewesen, die Quittungen der Spesen mindestens aufzu-
bewahren, damit diese im Falle von Rückfragen der Steuerbehörden ein-
gereicht werden könnten. Wie ausgeführt haben die Rekurrenten keinerlei
Belege gesammelt. Damit haben sie den fehlenden Nachweis für die be-
haupteten Spesen selber zu verantworten. Eine Zusicherung der Steuer-
behörden, Pauschalspesen geltend machen zu können, besteht ebenso-
wenig.
7.4.
Die Rekurrenten legten in ihrem Schreiben vom 25. Februar 2021 in "An-
lehnung an das Spesenreglement" Spesenkategorien und deren Gewich-
tung dar. Die geltend gemachten Spesen bleiben jedoch eine Parteibe-
hauptung, da sie nicht durch Quittungen oder Belege bewiesen werden
können. Zudem ist die Gewichtung der Kategorien nicht aussagekräftig, da
diese auf Grundlage des Spesenreglements vorgenommen wurde. Die Re-
kurrenten tragen deshalb die Folgen der Beweislosigkeit. Die Steuerkom-
mission Q. ging grundsätzlich zu Recht davon aus, dass es sich um
steuerbares Einkommen handelt.
7.5.
Dennoch ist gerichtsnotorisch, dass bei Tätigkeiten im Aussendienst Spe-
sen anfallen. Die Steuerkommission Q. rechnete den ganzen Betrag von
CHF 9'000.00 zum steuerbaren Einkommen auf, obwohl sie zumindest in

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den vorangehenden zwei Steuerjahren Pauschalspesen von CHF 3'000.00
akzeptierte.
Im Steuerjahr 2017 wurden den Rekurrenten Berufsauslagen in der Höhe
von CHF 6'707.00 (auswärtige Verpflegung CHF 3'000.00; Pauschalabzug
CHF 3'705.00 [3 % von CHF 114'487.00 + CHF 9'000.00]; Mitgliederbei-
träge an Berufsorganisationen CHF 2.00) gewährt. Zusätzlich zu den Be-
rufsauslagen sind dem Rekurrenten, aufgrund seiner Tätigkeit im Aussen-
dienst, Pauschalspesen von CHF 3'000.00 zu gewähren, wie sie ihm in den
vorangehenden Steuerperioden genehmigt wurden. Die darüber hinaus ge-
henden Pauschalspesen von CHF 6'000.00 sind jedoch nicht zu gewähren.
7.6.
An diesem Ergebnis ändert nichts, wenn die Rekurrenten vorbringen, für
die Ausgleichskasse und die SUVA würden die CHF 9'000.00 Pauschal-
spesen nicht abgabepflichtiges Einkommen darstellen. Die Steuerbehör-
den sind unabhängig in der Qualifikation des steuerbaren Einkommens und
in ihrer Betrachtungsweise nicht an den AHV-pflichtigen Lohn gebunden.
Es ist den Rekurrenten deshalb nicht zu folgen.
7.7.
Damit bleibt es bei einer Aufrechnung von CHF 6'000.00. Das satzbestim-
mende Einkommen reduziert sich somit um CHF 3'000.00 auf
CHF 35'863.00.
8.
Der sogenannte "Kleinverdienerabzug" gemäss § 42 Abs. 1bis StG wird
gewährt bis zu einem um die Sozialabzüge gemäss § 42 Abs. 1 StG ver-
minderten Reineinkommen von CHF 34'999.00. Das um die Sozialabzüge
verminderte Reineinkommen liegt über diesem Grenzwert, weshalb der
Kleinverdienerabzug nicht zu gewähren ist.
9.
Der Rekurs erweist sich somit als teilweise begründet und ist teilweise gut-
zuheissen. Das satzbestimmende Einkommen ist auf CHF 35'863.00 fest-
zusetzen. Die Steuerkommission Q. ist anzuweisen, eine neue Steuer-
ausscheidung vorzunehmen.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen in ih-
ren Anträgen zu rund 30 %. Sie haben daher die Kosten des Rekursverfah-
rens zu 70 % zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten
wird keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Ein-
kommen auf CHF 35'863.00 festgesetzt.
2.
Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue Steuer-
ausscheidung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 130.00
und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 630.00, zu 70 % mit
CHF 441.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.

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Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 22. April 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann