ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.61 · 2025-01-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.61


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.61
P 9
Urteil vom 23. Januar 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Ha
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch lic. iur. Serge Flury, Rechtsanwalt,
Kasinostrasse 38, 5000 Aarau
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 30. April 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. November 2023 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2022 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden
Einkommen von CHF 189'600.00 und zu einem steuerbaren und
satzbestimmenden Vermögen von CHF 252'000.00 veranlagt. In Abwei-
chung von der Selbstdeklaration wurden von den geltend gemachten Aus-
und Weiterbildungskosten von CHF 30'701.00 nur CHF 12'000.00 zum Ab-
zug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 21. November 2023 erhob B._____ mit
Schreiben vom 22. November 2023 Einsprache und stellte den Antrag, die
Rückzahlung von Weiterbildungskosten von CHF 18'225.00 an die
Arbeitgeberin seien zum Abzug zuzulassen.
3.
Mit Entscheid vom 30. April 2024 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 30. April 2024 (Zustellung am 24. Mai 2024)
liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 17. Juni 2024 (Postaufgabe
am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Sie stellen die
"Anträge:
1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 30.04.2024 aufzuheben.
2. Es seien zur Festsetzung des steuerbaren Einkommens weitere
Fr. 18'701.00 an Ausbildungskosten in Abzug zu bringen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (zzgl. gesetzliche Mehrwert-
steuer) zu Lasten der Rekursgegnerin."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt
(nachfolgend: KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ liessen keine Replik erstatten.

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7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten 2020 und 2021 von
A._____ und B._____ beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2022.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten haben mit der Steuererklärung 2022 Aus- und Weiterbil-
dungskosten von CHF 30'701.00 deklariert. Die Steuerkommission
Q._____ hat die von den Rekurrenten geltend gemachten Aus- und Wei-
terbildungskosten von CHF 30'701.00 bis zum jährlichen gesetzlichen Ma-
ximum von CHF 12'000.00 zum Abzug zugelassen. Die über den Maximal-
betrag hinausgehenden Kosten von CHF 18'701.00 wurden nicht berück-
sichtigt.
2.2.
Im Rekursverfahren ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht
CHF 18'701.00 nicht zum Abzug zugelassen hat. Umstritten ist dabei ins-
besondere, ob die geltend gemachte Rückzahlung von Aus- und Weiterbil-
dungskosten für in den Jahren 2020 und 2021 von der Arbeitgeberin ge-
leistete Zahlungen vom Einkommen abgezogen werden können.
2.2.1.
Vorab ist jedoch zu prüfen, ob die Vorinstanz ihre Begründungspflicht ver-
letzt hat (Erw. 3). Nach den Rechtsgrundlagen (Erw. 4) und der Darlegung
des Sachverhalts (Erw. 5) ist zu erörtern, ob es sich um abzugsfähige Aus-
oder Weiterbildungskosten handelt (Erw. 6) und falls ja, ob diese perioden-
gerecht geltend gemacht worden sind (Erw. 7).
3.
3.1.
Die Rekurrenten lassen unter anderem ausführen, die Begründung des
Einspracheentscheids, "deshalb kann nicht davon ausgegangen werden,
was wann gewesen wäre", sei schlicht und einfach nicht zu verstehen. Sie
machen eine Verletzung der Begründungspflicht und damit des Anspruchs
auf rechtliches Gehör geltend.
3.2.
Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung
höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG
schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass

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jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29
Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgelei-
tet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und recht-
lichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu
Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begrün-
dung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat
die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so
Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird.
Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Per-
son auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich wider-
legen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte be-
schränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am
Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Trag-
weite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfor-
dernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid
mit mehreren Begehren und Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Per-
son angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (vgl. Bundesgerichts-
urteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom
3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. De-
zember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinwei-
sen).
3.3.
Die Begründung ("Erwägungen") im Einspracheentscheid vom 30. April
2024 umfasst zwei Sätze. Die Steuerkommission Q._____ hat die von der
Rekurrentin deklarierten Weiterbildungskosten von CHF 18'225.00 als
belegt und nachgewiesen anerkannt. Aufgrund des zugelassenen Ma-
ximalbetrages von CHF 12'000.00 pro Jahr seien gemäss Wegleitung zur
Steuererklärung 2022 die über diesen Betrag hinaus entstandenen Kosten
jedoch nicht abzugsfähig.
Der von den Rekurrenten zitierte Satz der Begründung ist für sich allein
gesehen zwar unverständlich und die gesamte Begründung äusserst
knapp gehalten. Werden hingegen der erste Satz der Begründung und der
Wortlaut von § 40 Abs. 1 lit. p StG miteinbezogen, so ist genügend darge-
legt, wie die Vorinstanz zur Abweisung der Einsprache gelangt ist. So war
es den Rekurrenten denn auch möglich, einen Rekurs zu erheben.
Folglich hat die Steuerkommission Q._____ im Einspracheverfahren ihre
Begründungspflicht nicht verletzt. Ob die Begründung korrekt ist, ist
nachfolgend zu prüfen.

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4.
4.1.
Vorliegend geht es um die Beurteilung der geltend gemachten Kosten für
die Weiterbildung der Rekurrentin zum Executive Master of Business Ad-
ministration in I, J and F.
4.2.
4.2.1.
Abzugsfähig sind gemäss § 40 Abs. 1 lit. p Ziff. 1 StG in der ab 1. Januar
2016 gültigen Fassung die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiter-
bildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag
von CHF 12'000.00. Voraussetzung ist, dass ein erster Abschluss auf der
Sekundarstufe II vorliegt, oder das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich
nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekun-
darstufe II handelt. Diese Bestimmung entspricht den Vorgaben in Art. 9
Abs. 2 lit. o des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerhar-
monisierungsgesetz, StHG). Gemäss StHG sind allgemeine Abzüge die
Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Um-
schulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag,
wobei der Kanton Aargau wie die meisten Kantone den für die direkte Bun-
dessteuer massgebenden Maximalbetrag von CHF 12'000.00 übernom-
men hat. Aus- und Weiterbildungskosten, welche der Arbeitgeber für die
steuerpflichtige Person übernimmt, sind nach der Bestimmung nicht zum
Abzug zugelassen. Bezahlt jedoch die steuerpflichtige Person einen Teil
der Gesamtkosten selbst, so ist der Abzug für diesen Teil der Kosten zu-
lässig (Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten, BBl 2011, 2624; Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage,
Basel 2022, Art. 9 StHG N 56j).
4.2.2.
Verlangt wird, dass der Lehrgang, für welchen die Aus- und Weiterbildungs-
kosten aufgewendet werden, einer (aktuellen oder zukünftigen) beruflichen
Tätigkeit dient. Dies ist dann der Fall, wenn der absolvierte Bildungslehr-
gang nach der allgemeinen Lebenserfahrung und dem allgemeinen Lauf
der Dinge für die berufliche Tätigkeit nützlich ist und die gewonnenen Er-
kenntnisse somit im konkreten Fall bei der Arbeit angewendet werden kön-
nen (vgl. BBl 2011 2624). Es ist unerheblich, ob die berufsorientierte Aus-
und Weiterbildung zu einer selbständigen oder unselbständigen Erwerbs-
tätigkeit führt. Es spielt auch keine Rolle, ob die Aus- und Weiterbildung im
direkten Zusammenhang mit der Erzielung des gegenwärtigen Erwerbsein-
kommens steht (VGE vom 18. Juli 2018, WBE.2018.116 = AGVE 2018,
85). Die berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten berechtigen
auch dann zum Abzug, wenn nach Abschluss der Aus- und Weiterbildung
nicht im erlernten Beruf gearbeitet wird.

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4.2.3.
Das KStA hat das Merkblatt "Aus- und Weiterbildungskosten" (Stand
31. Januar 2016, gültig ab Steuerperiode 2016 (nachfolgend: Merkblatt
Aargau), erlassen. Das Merkblatt Aargau hält bezüglich den Merkmalen
"Berufsorientierung", "Betragliche Begrenzung", "Direkte Kosten (Schulgel-
der, Lehrmittel, Prüfungsgebühren)", "Indirekte Kosten (Arbeitszimmer, PC,
Fahrtkosten, Verpflegung usw.)" und "Kostenbeteiligung des Arbeitgebers
oder von Dritten" das folgende fest:
"3.4 Berufsorientierung
Der Abzug beschränkt sich auf die berufsorientierten Aus- und Weiterbil-
dungskosten. Darin enthalten sind auch die berufsorientierten Umschu-
lungskosten.
(…)
Es ist unerheblich, ob die berufsorientierte Aus- und Weiterbildung zu einer
selbstständigen oder unselbstständigen Erwerbstätigkeit führt.
(…)
3.6 Betragliche Begrenzung
Sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern als auch für die direkte
Bundessteuer liegt die jährliche Obergrenze bei 12'000 Franken.
Bei Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
steht dieser Betrag jedem Ehegatten zu, da jeder Ehegatte für sich ein
Steuersubjekt ist.
(…)
5.2 Direkte Kosten (Schulgelder, Lehrmittel, Prüfungsgebühren)
Selbst getragene Kosten für Schulgelder, Lehrmittel und Prüfungsgebüh-
ren sind abziehbar.
Auslagen für Fachliteratur sind nur dann als Bildungskosten abziehbar,
wenn es sich um Kursunterlagen und mit dem Kurs unmittelbar zusam-
menhängende Literatur handelt. Für die Berufsausübung allgemein nützli-
che Bücher und Medien sind im allgemeinen Berufskostenabzug enthal-
ten.
5.3 Indirekte Kosten (Arbeitszimmer, PC, Fahrtkosten, Verpflegung
usw.)
Indirekte Kosten der Bildung bzw. Umschulung können entsprechend den
allgemeinen für Gewinnungskosten geltenden Grundsätzen nur insoweit
steuerlich berücksichtigt werden, als sie notwendig waren. Es genügt nicht,
dass die getätigten Aufwendungen sich bloss als nützlich erwiesen.
(…)

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Als indirekte Kosten können auch die im Zusammenhang mit der Fortbil-
dung stehenden notwendigen Auslagen für die Fahrt zum Bildungsort
inklusive allfälliger Parkgebühren, allfällige Mehrkosten der auswärtigen
Verpflegung und Unterkunft usw. geltend gemacht werden. Es gelten
dieselben Ansätze wie bei den Berufskosten im Allgemeinen (Verordnung
des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbs-
tätigkeit bei der direkten Bundessteuer). Die Begrenzung der Pendlerkos-
tenabzüge (FABI) ist für Aus-, Weiterbildungs- und Umschulungskosten
nicht anwendbar.
5.4 Kostenbeteiligung des Arbeitgebers oder von Dritten
Die steuerpflichtige Person kann nur diejenigen Kosten abziehen, die sie
selbst für ihre berufsorientierte Aus- und Weiterbildung bezahlen muss.
Kommt der Arbeitgeber der steuerpflichtigen Person oder ein Dritter für die
Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulung auf und musste die
steuerpflichtige Person nichts dafür bezahlen, so kann sie keinen Abzug
vom steuerbaren Einkommen geltend machen. Der Mitarbeiter darf diese
Kosten nicht auch noch abziehen. Zuwiderhandlungen sind wegen ver-
suchter oder vollendeter Steuerhinterziehung strafbar.
Muss die steuerpflichtige Person einen Teil der Gesamtkosten selbst be-
zahlen, so kann sie nur den Teil, den sie tatsächlich selbst bezahlt hat,
geltend machen.
(…)
Nicht auf dem Lohnausweis anzugeben sind Vergütungen, die direkt an
Dritte (zum Beispiel Bildungsinstitut) bezahlt werden.
Immer zu bescheinigen sind jedoch effektive Vergütungen für Rechnun-
gen, die auf den Arbeitnehmer ausgestellt sind.
(…)
Kostenbeteiligung des Arbeitgebers nach Abschluss der Aus- und Weiter-
bildung: Erfolgt eine Kostenbeteiligung des Arbeitgebers erst nach erfolg-
reichem Abschluss der Bildung, so sind diese Beiträge im Jahr der erhal-
tenen Zahlung steuerpflichtig."
4.3.
Da Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG mit § 40 Abs. 1 lit. p StG inhaltlich identisch ist,
kann als Auslegungshilfe auch auf das von der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (EStV) erlassene Kreisschreiben Nr. 42 "Steuerbehandlung der
berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten" vom 30. November
2017 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 42) abgestellt werden. Das Kreis-
schreiben Nr. 42 stimmt mit dem Merkblatt Aargau überein mit Ausnahme
der Ergänzung, dass ursprünglich von der Arbeitgeberin getragene und
nachträglich von der Arbeitnehmerin zurückzuzahlende berufsorientierte
Aus- und Weiterbildungskosten im Jahr der Rückzahlung bis höchstens
CHF 12'000.00 pro Kalenderjahr als Abzug geltend gemacht werden kön-
nen. Dazu wird im Kreisschreiben Nr. 42 ausgeführt:

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"4.7 Vom Arbeitgeber bezahlte berufsorientierte Aus- und Weiterbil-
dungskosten
Grundsätzlich stellen geldwerte Vorteile, welche vom Arbeitgeber an den
Arbeitnehmer fliessen, gemäss Artikel 17 Absatz 1 DBG steuerbares Ein-
kommen dar:
"Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-
rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienst-
alters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantie-
men, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geld-
werte Vorteile."
Eine Ausnahme besteht nur für die vom Arbeitgeber bezahlten Kosten der
berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, die aufgrund der Gesetzesbe-
stimmung in Artikel 17 Absatz 1bis DBG beim Arbeitnehmer keine steuer-
baren Einkünfte darstellen:
"Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus-
und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unab-
hängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne
von Absatz 1 dar."
4.7.1 Vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer oder direkt an das Bildungs-
institut geleistete Zahlungen an die berufsorientierte Aus- und Weiterbil-
dung
Ist der Zusammenhang mit einer berufsorientierten Aus- und Weiterbildung
des Arbeitnehmers klar erstellt und belegt, qualifizieren solche Leistungen
des Arbeitgebers nach Artikel 17 Absatz 1bis DBG nicht als steuerbares
Einkommen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Leistung des Arbeitgebers
an den Arbeitnehmer oder an das Bildungsinstitut erfolgt.
Lautet dabei die Rechnung auf den Arbeitnehmer, bescheinigt der Arbeit-
geber diese Vergütung im Lohnausweis in Ziffer 13.3 […].
4.7.2 Rückzahlung von ursprünglich vom Arbeitgeber getragenen berufs-
orientierten Aus- und Weiterbildungskosten durch den Arbeitnehmer
Muss der Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber zunächst übernommenen be-
rufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten (ganz oder teilweise) an
diesen zurückbezahlen (z.B. aufgrund einer Rückzahlungsklausel in der
Ausbildungsvereinbarung bei vorzeitigem Stellenwechsel), kann er dafür
im Zeitpunkt der Rückzahlung den Abzug gemäss Artikel 33 Absatz 1
Buchstabe j DBG geltend machen. Wenn der Arbeitgeber die berufsorien-
tierten Aus- und Weiterbildungskosten über mehrere Kalenderjahre über-
nommen hat, kann der Arbeitnehmer im Jahr der Rückzahlung einen Ab-
zug gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j DBG bis höchstens
12 000 Franken pro Kalenderjahr, in dem die entsprechenden Kosten an-
gefallen sind, geltend machen."
4.4.
Merkblätter stellen Verwaltungsanweisungen im Hinblick auf eine möglichst
einheitliche und rechtsgleiche Verwaltungspraxis dar, denen aber nicht Ge-
setzescharakter zukommt (StE 2012 B 12 Nr. 1; Bundesgerichtsurteil vom

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18. Mai 2004 [2P.105/2004]). Die Merkblätter sind für Gerichtsbehörden
nicht bindend, sondern lediglich im Sinne einer Auslegungshilfe heranzu-
ziehen (VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333], mit Hinweis).
4.5.
4.5.1.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – dazu gehören auch
jene Umstände, die eine Ausgabe als berufsorientierte Kosten qualifizie-
ren – grundsätzlich den Steuerpflichtigen obliegt. Sie haben steuermin-
dernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE
vom 25. Oktober 2013 = StR 69 [2014] 60 = ASA 82 [2013/14] 371; VGE
vom 21. August 2018 [WBE.2012.361]; SGE vom 23. Mai 2013
[3‑RV.2012.187]).
4.5.2.
Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare
Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen.
Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen
der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend den Gegebenheiten des Ein-
zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die
nur teilweise Ankerkennung des Abzugs ist somit Ergebnis der Beweiswür-
digung durch die Steuerbehörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt die-
ser Vorgang nicht, auch dann nicht, wenn sich die Aufrechnung im Ergebnis
steuererhöhend auswirkt (SGE vom 24. Februar 2022 [3-RV.2019.68],
Erw. 2.7.4). Somit sind die Rekurrenten vorliegend beweisbelastet.
5.
5.1.
Die Rekurrenten deklarierten mit der Steuererklärung Aus- und Weiterbil-
dungskosten der Rekurrentin. Die geltend gemachten Kosten von
CHF 30'701.00 setzen sich wie folgt zusammen:
1) Rechnungen D._____ AG an C._____ AG
Bezeichnung Rechnungsdatum Betrag
CAS F 1. Oktober 2020 CHF 6'075.00
CAS J 2. März 2021 CHF 6'075.00
Mastersemester eMBA G 2. November 2021 CHF 6'075.00
Zwischentotal CHF 18'225.00
= Rückforderungsrechnung C._____ AG an Rekurrentin
Bezeichnung Rechnungsdatum Betrag
D._____ AG 3 x CHF 6'075.00 20. Januar 2022 CHF 18'225.00

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2) Rechnungen D._____ AG an Rekurrentin
Bezeichnung Rechnungsdatum Betrag
CAS H 25. März 2022 CHF 8'100.00
Gebühr Nacharbeit CAS H 13. Oktober 2022 CHF 200.00
Zwischentotal CHF 8'300.00
3) Weiteres
Bezeichnung Rechnungsdatum Betrag
Druck-/Versandkosten Masterarbeit 8. März 2022 CHF 88.30
Parkgebühren 40 x CHF 13.00 25. Juni 2022 CHF 520.00
Fahrtkosten 53 km x 2 x 40 Tage 2022 CHF 2'968.00
Verpflegung 40 Tage à CHF 15.00 2022 CHF 600.00
Zwischentotal CHF 4'176.30
Total CHF 30'701.30
5.2.
Das Gemeindesteueramt Q._____ hat die von den Rekurrenten geltend
gemachten Aus- und Weiterbildungskosten von CHF 30'701.00 nur bis zum
jährlichen gesetzlichen Maximum von CHF 12'000.00 zum Abzug
zugelassen. Die über den Maximalbetrag hinausgehenden Kosten von
CHF 18'701.00 wurden nicht berücksichtigt.
5.3.
5.3.1.
Mit der Einsprache machte die Rekurrentin geltend, sie habe die Rückzah-
lung der Weiterbildungskosten aus den Jahren 2020 und 2021 an die ehe-
malige Arbeitgeberin tatsächlich selbst geleistet und könne die Zahlung von
CHF 18'225.00 belegen.
5.3.2.
Die Steuerkommission Q._____ erkannte die Weiterbildungskosten von
CHF 18'225.00 als belegt und nachgewiesen an, wies die Einsprache
jedoch ab, da der zulässige Maximalabzug von CHF 12'000.00 für das
Steuerjahr 2022 bereits gewährt worden sei.
5.4.
Mit Rekurs liessen die Rekurrenten ausführen, die Rekurrentin habe wäh-
rend der Anstellung bei der C._____ AG berufsbegleitend eine
Weiterbildung (D._____ AG) absolviert. Sie habe in den Jahren 2020
bis 2022 diverse CAS (Certificate of Advanced Studies) inkl. HF-Zertifika-
ten (Zertifikate höherer Fachschulen) absolviert. Die von den Rekurrenten
mit der Steuererklärung 2022 und zusätzlichem Schreiben an das Gemein-
desteueramt Q._____ deklarierten Aus- und Weiterbildungskosten von
CHF 30'701.00 setzten sich wie folgt zusammen:
1) Die Rekurrentin sei am tt.mm. 2022 aus der C._____ AG ausgetreten,
womit laut Weiterbildungsvereinbarung vom tt.mm. 2020 die

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Rückzahlung der durch die C._____ AG beglichenen Kurskosten aus
den Jahren 2020 und 2021 von insgesamt CHF 18'225.00
(3 x CHF 6'075.00) am 25. Januar 2022 fällig geworden sei.
2) Im Jahr 2022 seien weitere Aus- und Weiterbildungskosten von insge-
samt CHF 12'476.30 angefallen (Kosten für CAS H,
Nacharbeitsgebühr, Druck- und Versandkosten Masterarbeit,
Parkgebühren, Fahrt- und Verpflegungskosten).
Die Rekurrenten machten geltend, in den Steuerjahren 2020 und 2021
seien zwar bereits Weiterbildungsbeiträge von der Steuerkommission
Q._____ anerkannt worden, jedoch nicht bis zum Umfang von je
CHF 12'000.00. Die zusätzlichen Aus- und Weiterbildungskosten von
CHF 18'701.00 seien in den Jahren 2020, 2021 und 2022 angefallen und
im Jahr 2022 vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.
6.
6.1.
Vorliegend ist unbestritten, dass die in Frage stehenden Kosten im Rahmen
der in den Jahren 2020, 2021 und 2022 besuchten Kurse für die Weiterbil-
dung im Bereich Finanz- und Rechnungswesen (CAS F, CAS J, eMBA G,
CAS H) angefallen sind. Unbestritten ist auch, dass die Kosten der
Weiterbildung mit dem Studiengang zum Executive Master of Business
Administration mit Vertiefung in I, J und F (eMBA FH) auf Stufe der
Nachdiplomstudien (Merkblatt Aargau, Ziffer 9) und die damit
zusammenhängend besuchten Kurse berufsorientiert sind. Der eMBA und
die CAS sind geeignet, zu einer beruflichen Qualifikation zu befähigen oder
eine bestehende berufliche Qualifikation zu erneuern, zu vertiefen oder zu
erweitern. Die direkten Kosten für Schulgelder, Lehrmittel, Prüfungskosten,
Nacharbeitsgebühren sowie für den Druck und Versand der Masterarbeit
sind von der Rekurrentin selbst getragen und zu Recht von der Vorinstanz
als grundsätzlich abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt worden.
Die Veranlagungen der Jahre 2020 und 2021 sind in Rechtskraft
erwachsen.
6.2.
Die selbst getragenen Kosten wurden von der Vorinstanz in den Jahren
2020 bis 2022, beschränkt durch den Maximalabzug von CHF 12'000.00,
wie folgt akzeptiert.

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Beträge in CHF 2020 2021 2022
REKURRENTIN
E._____
Semestergebühr 4'170.00
Lehrmittel 250.00
Druck-/Bindekosten 51.00
Parkgebühren 129.00
Fahrtkosten 126.00
Kantonsbeiträge - 2'000.00
D._____ AG
Semestergebühr 2'025.00 4'050.00 8'100.00
Nacharbeitsgebühr 200.00
Druck-/Versandkosten 88.00
Parkgebühren 104.00 520.00
Fahrtkosten 604.00 2'968.00
Verpflegung 300.00 600.00
Zwischentotal 5'759.00 4'050.00 12'476.00
Abzug 5'759.00 4'050.00 12'000.00
(von StK gewährt) = 21'809.00
Nicht gewährt wurden die im Jahr 2022 über dem Maximalabzug liegenden
CHF 476.00 sowie die von der Rekurrentin nachgewiesenermassen geleis-
tete Rückzahlung der von der C._____ AG vorfinanzierten CHF 18'225.00.
6.3.
Nachfolgend sind die im Jahr 2022 geltend gemachten Aus- und Weiterbil-
dungskosten in zwei Schritten zu prüfen: Zuerst ist auf die im Jahr 2022
periodisch, dann auf die aperiodisch angefallenen Kosten (Rückzahlung an
C._____ AG) einzugehen.
6.4.
6.4.1.
Die im Jahr 2022 angefallenen (direkten) Kurskosten (Semestergebühr,
Nacharbeitsgebühr, Druck- und Versandkosten) sind ausgewiesen und
wurden korrekt zum Abzug zugelassen.
6.4.2.
Es ist weiter zu prüfen, ob die im Jahr 2022 angefallenen Fahrtkosten,
Parkgebühren und Kosten für die auswärtige Verpflegung als indirekte Kos-
ten zum Abzug zuzulassen sind. Gemäss Merkblatt Aargau, Ziff. 5.3, kön-
nen als sogenannte indirekte Kosten auch die Fahrtkosten zum Bildungsort
inklusive allfällige Parkgebühren sowie allfällige Mehrkosten der auswärti-
gen Verpflegung und Unterkunft geltend gemacht werden. Es gelten die-
selben Ansätze wie bei den Berufskosten im Allgemeinen.

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6.4.3.
Die Rekurrentin machte Fahrtkosten von CHF 2'968.00 und Parkgebühren
von CHF 520.00 für die Weiterbildung geltend.
Der Weg zwischen der Wohnstätte (R-Strasse 32 in Q._____) und dem
Weiterbildungsort (S-Strasse 43 in P._____) misst gemäss search.ch
54.8 Kilometer (Hinweg) bzw. 52.9 Kilometer (Rückweg). Als Zeitbedarf
wird für die Reise mit dem öffentlichen Verkehr von der Wohnstätte an die
D._____ AG 1 Stunde 13 Minuten (Hinweg) bzw. 1 Stunde 14 Minuten
(Rückweg) und mit dem Auto je 45 Minuten angezeigt. Die Zeitersparnis
pro Tag beträgt daher 57 Minuten (147 Minuten - 90 Minuten). Wird ein
Fussmarsch von der Wohnstätte bis zur Haltestelle Q._____ Post von
7 Minuten und ein Sicherheitszuschlag auf dem Rückweg von 3 Minuten
gewährt, so überschreitet die Zeitersparnis mit 67 Minuten pro Tag den
Richtwert von 60 Minuten, wenn die Rekurrentin anstelle öffentlicher
Verkehrsmittel das Auto für die Reise benutzt. Die Vorinstanz hat die
Fahrtkosten von CHF 2'968.00 (CHF 0.70 x 53 Kilometer x 2 x 40 Tage)
zu Recht zum Abzug zugelassen.
Da die Parkgebühren an 40 Weiterbildungstagen konstant CHF 13.00 be-
trugen, die Rekurrentin jeweils das Parkhaus der D._____ AG an der S-
Strasse 43 in P._____ benutzte und die Fahrtkosten als zum Abzug
berechtigte Kosten qualifiziert wurden, sind die Parkgebühren von
CHF 520.00 entsprechend auch als Abzug zu genehmigen.
6.4.4.
Aus den Parkhausbelegen kann geschlossen werden, dass sich die Rekur-
rentin ganztägig an der D._____ AG an der S-Strasse 43 in P._____
aufhielt und dementsprechend die Mahlzeiten auswärts einnahm. Die von
der Rekurrentin deklarierten Kosten von CHF 600.00 für die auswärtige
Verpflegung während der Weiterbildung (40 Weiterbildungstage
à CHF 15.00) wurden damit von der Steuerkommission Q._____ – wie in
den Vorperioden – zu Recht zum Abzug zugelassen.
6.5.
Zusammenfassend handelt es sich sowohl bei den Kurskosten wie auch
bei den Fahrtkosten, den Parkgebühren und den Kosten für die auswärtige
Verpflegung von insgesamt CHF 12'476.00 um abzugsfähige Aus- und
Weiterbildungskosten. Da der Abzug für die dem Jahr 2022 perioden-
gerecht zuzuordnenden Kosten auf CHF 12'000.00 beschränkt ist, wurden
CHF 476.00 zu Recht nicht zum Abzug zugelassen.
7.
7.1.
In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die von der Rekurrentin an die
bisherige Arbeitgeberin im Jahr 2022 geleistete Rückzahlung für Aus- und

- 15 -
Weiterbildungskosten von CHF 18'225.00 trotz betraglicher Beschränkung
auf CHF 12'000.00 in Abzug gebracht werden kann.
7.2.
7.2.1.
Die Rekurrentin war vom tt.mm. 2020 bis am tt.mm. 2022 bei der
C._____ AG angestellt. Die C._____ AG schloss mit der Rekurrentin die
Weiterbildungsvereinbarung vom tt.mm. 2020 (nachfolgend: Weiterbil-
dungsvereinbarung). Gemäss Ziffer 1 und 3 der Weiterbildungsvereinba-
rung beteiligte sich die C._____ AG zu 75 % an den Gesamtkurskosten von
CHF 34'350.00 der Weiterbildung "Executive Master of Business Adminis-
tration in I, J und F (EMBA FH – 90 ECTS)". Die Rekurrentin verpflichtete
sich im Gegenzug, nach erfolgreichem Abschluss der Weiterbildung
mindestens drei Jahre bei der Arbeitgeberin weiter tätig zu bleiben
(Weiterbildungsvereinbarung, Ziffer 6). Für den Fall einer Kündigung
während der Weiterbildung hatte die Rekurrentin die durch die
Arbeitgeberin geleisteten Kostenbeiträge zu 100 % zurückzuerstatten
(Weiterbildungsvereinbarung, Ziffer 5). Die C._____ AG leistete den
vertraglich vereinbarten Anteil der Kosten (75 %) jeweils direkt an das Bil-
dungsinstitut.
7.2.2.
Die Rekurrentin deklarierte die selbst getragenen Kosten (25 % der Kurs-
kosten; Weiterbildungsvereinbarung, Ziffer 3) für die Weiterbildung jeweils
in den Steuererklärungen 2020, 2021 und 2022, wobei in den Jahren 2020
und 2021 die von ihr selbst getragenen, deklarierten Aus- und Weiterbil-
dungskosten vollständig gewährt wurden, jene im Jahr 2022 bis zum maxi-
mal zulässigen Betrag (vgl. Erw. 6.5.). Es stellt sich somit die Frage, ob im
Umfang der Rückzahlung ein über die jährliche Grenze von CHF 12'000.00
hinausgehender Abzug möglich ist.
7.2.3.
Nach dem Grundsatz der Periodizität ist Aufwand derjenigen Steuerperiode
zuzuweisen, in der er entstanden ist. Das Einkommen, mit dem die Gewin-
nungskosten zusammenhängen, muss nicht nur an sich steuerbar sein,
sondern auch in derselben Periode, in welcher die Kosten anfallen (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 35 StG N 4). Auf kantonaler
Ebene gilt, dass Bildungsauslagen von der steuerpflichtigen Person selbst
getragen sein müssen. Beteiligungen von Arbeitgebern berechtigen bei et-
waigen Rückzahlungsverpflichtungen zum Abzug. Diese können (vollstän-
dig oder proportional) geschuldet sein, wenn die Beteiligung des Arbeitge-
bers mit einer zeitlich vereinbarten Mindestweiterarbeitsdauer nach abge-
schlossener Bildung oder bei Abbruch des Bildungsvorhabens verknüpft
ist. Hier ist es sachgerecht, die Rückzahlung spätestens nach deren Aus-
lösung zum Abzug zuzulassen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 40 N 233 StG).

- 16 -
7.2.4.
Grundsätzlich sind die in den Jahren 2020 und 2021 angefallenen Weiter-
bildungskosten nur in den entsprechenden Steuerperioden abziehbar.
Hätte die Rekurrentin die Kurskosten in den Weiterbildungsjahren von An-
fang an jeweils selbst bezahlt, anstatt die ehemalige Arbeitgeberin, so hätte
sie in den jeweiligen Steuererklärungen 100 % der Kosten als Aus- und
Weiterbildungskosten bis zum maximalen Betrag von CHF 12'000.00 de-
klarieren können.
Vorliegend hat die Rekurrentin in den Jahren 2020 und 2021 zu Recht nur
die der Weiterbildungsvereinbarung entsprechenden, selbst getragenen
25 % der Weiterbildungskosten deklariert. Ein Abzug von nicht selbstgetra-
genen Aus- und Weiterbildungskosten war nicht möglich, hätte sich die Re-
kurrentin doch widrigenfalls einem Steuerstrafverfahren ausgesetzt (Merk-
blatt Aargau, Ziff. 5.4 ["Der Mitarbeiter darf diese Kosten nicht auch noch
abziehen. Zuwiderhandlungen sind wegen versuchter oder vollendeter
Steuerhinterziehung strafbar."]).
Auf der anderen Seite wird im Merkblatt Aargau festgehalten, dass Kosten-
beteiligungen des Arbeitgebers nach Abschluss der Aus- und Weiterbil-
dung im Jahr der erhaltenen Zahlung steuerpflichtig sind (Merkblatt Aargau,
Ziff. 5.4).
Werden die beiden Regelungen (kein "nachträglicher" Abzug von vom Ar-
beitgeber vorgängig bezahlter Aus- und Weiterbildungskosten aufgrund der
Limitierung und volle Besteuerung der nachträglich ausgerichteten Bei-
träge) verglichen, ergibt sich eine steuersystematische Diskrepanz.
7.2.5.
Das Kreisschreiben Nr. 42 hält in Ziffer 4.7 fest, wenn der Arbeitgeber die
berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten über mehrere Kalender-
jahre übernommen habe, so könne der Arbeitnehmer im Jahr der Pflicht
zur Rückzahlung einen Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. j DBG bis höchs-
tens CHF 12 000.00 pro Kalenderjahr, in dem die entsprechenden Kosten
angefallen wären, geltend machen (vgl. dazu auch: Michelle Birri, TREX
Der Treuhandexperte 1/2018, S.110). Das Kreisschreiben Nr. 42 durch-
bricht damit das Periodizitätsprinzip für die Fallkonstellation, dass die steu-
erpflichtige Person im Rahmen einer Aus- und Weiterbildungsvereinbarung
eine (teilweise) Rückzahlung der Aus- und Weiterbildungskosten schuldet,
indem sie das Unternehmen vor Ablauf der Verpflichtungsdauer nach Aus-
und Weiterbildungsende verlässt oder nicht zur Prüfung antritt (vgl. Ingo
Heymanns in: Steuer Revue = StR 73/2018, S. 184, Abzugsfähigkeit von
Aus- und Weiterbildungskosten – eine kritische Würdigung der Bestimmun-
gen).

- 17 -
Mit dieser Regelung, die für die direkte Bundessteuer gilt, wird die oben
beschriebene Diskrepanz aufgelöst, indem der vollen Besteuerung bei Aus-
richtung von Arbeitgeberbeiträgen nach Abschluss der Aus- und Weiterbil-
dung der volle Abzug bei nachträglicher Rückzahlung gegenübergestellt
wird. Da § 40 Abs. 1 lit. p StG mit Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG übereinstimmt,
ist diese Regelung im Sinne einer vertikalen Harmonisierung auch für die
Kantons- und Gemeindesteuern zu übernehmen. Nicht zu prüfen ist damit,
ob es sich mit der Kündigung des Arbeitsverhältnisses seitens der Rekur-
rentin und der dadurch ausgelösten Rückzahlungspflicht um eine neue alte
Tatsache handelt und somit ein Revisionsgrund nach § 201 Abs. 1 lit. a StG
vorliegen könnte.
7.2.6.
Der Rekurrentin ist daher im Grundsatz der Abzug für die Weiterbildung im
Umfang der Rückzahlung bis zum Maximalbetrag zu gewähren. Da die Re-
kurrentin aufgrund der Weiterbildungsvereinbarung die von der
C._____ AG bezahlten, zum Abzug berechtigten Weiterbildungskosten
nicht in den Steuerperioden 2020 und 2021 deklarieren durfte, ist es
gerechtfertigt, die Weiterbildungskosten der Jahre 2020 und 2021 bei
Fälligkeit der Rückzahlung im Jahr 2022 wie folgt zu berücksichtigen:
Beträge in CHF 2020 2021 2022
Abzug von StK gewährt 5'759.00 4'050.00 12'000.00
Nach Rückzahlung von
der Rekurrentin zusätz-
lich getragene Kosten
D._____ AG
Semestergebühren 6'075.00
6'075.00
6'075.00
Total 11'834.00 16'200.00 12'476.00
gesetzliches Maximum - 12'000.00 - 12'000.00
Zusätzlich zu berück- 6'075.00 7'950.00 0.00
sichtigende Kosten
Nicht abziehbare 0.00 4'200.00 476.00
Kosten
8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrentin schlussendlich
die Weiterbildung vollumfänglich selbst bezahlt hat. Es sind damit im
Grundsatz die gesamten Kosten der Weiterbildung abzugsfähig. In Berück-
sichtigung der Begrenzung auf maximal CHF 12'000.00 pro Kalenderjahr
(2020 - 2022) haben die Rekurrenten damit für das Steuerjahr 2022 An-
spruch auf einen Abzug der Aus- und Weiterbildungskosten von
CHF 26'025.00 (CHF 6'075.00 [Differenz zwischen rechtskräftiger Steuer-
veranlagung und Maximalabzug 2020] + CHF 7'950.00 [Differenz zwischen

- 18 -
rechtskräftiger Steuerveranlagung und Maximalabzug 2021] +
CHF 12'000.00 [Maximalabzug 2022]). In der Veranlagung wurde der Ma-
ximalabzug 2022 bereits berücksichtigt. Zusätzlich zu berücksichtigen sind
CHF 14'025.00.
9.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkom-
men für die Kantons- und Gemeindesteuern 2022 reduziert sich von
CHF 189'646.00 um CHF 14'025.00 auf CHF 175'621.00, gerundet
CHF 175'600.00.
10.
10.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 75 %.
Sie haben daher 25 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189
Abs. 1 StG). Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
10.2.
10.2.1.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
10.2.2.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem
Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An-
waltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikos-
tenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281; SGE vom 21. März 2024 [3-RV.2023.
52]).
10.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert von rund CHF 1'500.00. Der Fall hat eine
mittlere Bedeutung und einen mittleren Schwierigkeitsgrad. Zudem ist von
einem maximal mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfer-
tigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c AnwT auf CHF 1'000.00 (inkl. MWSt
und Auslagen) festzusetzen. Davon sind den Rekurrenten 75 % mit
CHF 750.00 zu ersetzen.

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 175'600.00 festgesetzt.
2.
Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats-
gebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 240.00 und den Aus-
lagen von CHF 100.00, zusammen CHF 840.00, zu 25 % mit CHF 210.00
unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staats-
kasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 750.00 (inkl. 8.1 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 20 -
Aarau, 23. Januar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Ha