ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.73 · 2023-12-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.73


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.73
P 219
Urteil vom 21. Dezember 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Schorno
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 4. April 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Dezember 2022 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2021 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 98'400.00 veranlagt. In Abweichung von der
Selbstdeklaration wurden unter anderem anstelle der geltend gemachten
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 68'959.00 lediglich CHF 2'253.00
zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Dezember 2022 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 27. Dezember 2022 Einsprache. Die
Steuerkommission Q._____ ging von den folgenden Begehren aus:
"Gewährung der deklarierten Kinderbetreuungskosten von CHF 1'265.00
Begründung für die Erhöhung des Selbstbehaltes Krankheitskosten
Gewährung der deklarierten Kosten (Akontozahlungen) für die Erstellung der
Photovoltaikanlage"
3.
Mit Entscheid vom 4. April 2023 reduzierte die Steuerkommission Q._____
in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen um
CHF 931.00 auf CHF 97'500.00. Die Akontozahlungen für die Photovol-
taikanlage wurden nicht zum Abzug zugelassen.
4.
Den Einspracheentscheid vom 4. April 2023 (Zustellung am 28. April 2023)
haben A._____ und B._____ mit rechtzeitiger Einsprache (recte: Rekurs)
vom 24. Mai 2023 (Postaufgabe am 25. Mai 2023) an das Spezialver-
waltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragen,
es seien die im Jahr 2021 geleisteten Akontozahlungen für die Photovoltaik-
anlage zum Abzug zuzulassen.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten haben an ihrer im April 2019 fertigerstellten und bezoge-
nen Liegenschaft eine Photovoltaikanlage montiert, welche im März 2022
in Betrieb genommen werden konnte (vgl. Rekurs). Für diese Anlage wur-
den ihnen am 26. August 2021 und am 16. Dezember 2021 Akontozahlun-
gen von CHF 25'680.25 und CHF 15'425.05 in Rechnung gestellt (vgl.
Akontorechnungen der C._____, R._____). Die Rekurrenten beantragen,
es seien diese Beträge als Auslagen für energiesparende Massnahmen
zum Abzug zuzulassen.
2.2.
Die Steuerkommission Q._____ hat keinen Abzug gewährt, weil der Kanton
Aargau die Kosten für energiesparende Massnahmen nur zum Abzug zu-
lässt, wenn die Arbeiten frühestens fünf Jahre nach Erstellung des Gebäu-
des ausgeführt worden seien (vgl. Einspracheentscheid, S. 3).
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ver-
sicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV).
Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energie-
sparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundes-
steuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). Die bundesrätliche Verord-
nung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom
9. März 2018 ist mit Ausnahme von deren Art. 5 Abs. 3 sinngemäss an-
wendbar (§ 24 Abs. 4 StGV).
Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen,
gelten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energiever-
wendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Mass-

- 4 -
nahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige
Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Ge-
bäuden (Art. 1 Abs. 1 Liegenschaftskostenverordnung). Werden die Mass-
nahmen durch öffentliche Gemeinwesen subventioniert, so kann die steu-
erpflichtige Person nur die Kosten abziehen, die sie selber trägt (Art. 1
Abs. 2 Liegenschaftskostenverordnung). Das Eidgenössische Finanz-
departement bezeichnet in Zusammenarbeit mit dem Eidgenössischen De-
partement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation die den Un-
terhaltskosten gleichgestellten Massnahmen zur rationellen Energie-
verwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien im Einzelnen (Art. 1
Abs. 3 Liegenschaftskostenverordnung).
Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneu-
erbarer Energien sind insbesondere der Einbau von Anlagen zur Nutzung
erneuerbarer Energien, wozu auch die Sonnenenergie zählt (Art. 1 lit. b
Ziff. 4 der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energie-
verwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992
[Stand am 1. Januar 1995]).
3.2.
Ein Abzug ist nur für energiesparende Massnahmen an vorhandenen Bau-
ten, nicht aber bei der Erstellung von Neubauten möglich, denn bei Neu-
bauten können die Auslagen in keinem Fall Mischcharakter haben, d.h. für
teilweise werterhaltende und teilweise wertvermehrende Aufwendungen
anfallen. Zu den Neubauten zählen auch Aufwendungen für Um- und Aus-
bauten, die wirtschaftlich einem Neubau gleichkommen. Als bestehendes
Gebäude gilt somit nicht jedes Gebäude, das bereits vorhanden ist. Die
getätigten Auslagen müssen dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bishe-
rigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten (Urteil des
Bundesgerichts vom 4. September 2014 [2C_153/2014]).
3.3.
Vorliegend ist unbestritten, dass die fragliche Solaranlage der Nutzung er-
neuerbarer Energien dient (Art. 1 lit. b Ziff. 4 der Verordnung über die Mass-
nahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer
Energien vom 24. August 1992). Umstritten ist jedoch, ob es sich dabei um
eine Installation in ein bestehendes Gebäude handelt, wie das Art. 1 Abs. 1
Liegenschaftskostenverordnung verlangt.
3.4.
Das Bundesgericht hatte den Abzug einer Massnahme zur Nutzung erneu-
erbarer Energie bei einem vor etwas mehr als zwei Jahren neu erstellten
Einfamilienhaus zu beurteilen. Es führt zur Abgrenzung von Neubauten zu
bestehenden Bauten in seinem Urteil vom 18. Dezember 2012 (2C_727/
2012, 2C_729/2012 = StR 2013 S. 318 ff.) das Folgende aus:

- 5 -
"2.2.3 (…) Zur Frage, wann ein Alt- und wann ein Neubau vorliegt, äussert sie
[die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und
zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992] sich jedoch nicht.
2.2.4 Dabei ist zu bedenken, wie das Bundesgericht bereits im Urteil
2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3, StR 65/2010 864 S. 866 hervorgehoben
hat, dass das Einkommenssteuerrecht schlecht dazu geeignet ist, energiepoli-
tische (d.h. ausserfiskalische) Zielsetzungen zu verfolgen. Allgemein sind finan-
zielle Beiträge im Investitionszeitpunkt effizienter als Steuervergünstigungen,
die sich viel später auswirken. Zudem kommen solche Vergünstigungen leis-
tungsfähigen Pflichtigen dank der progressiven Tarife in stärkerem Ausmass
zugute als einkommensschwachen, weil Erstere den Abzug von ihrer hohen
Bemessungsgrundlage vornehmen können. Diese Gesichtspunkte ändern
nichts daran, dass das Bundesgericht aufgrund von Art. 190 BV an die hier
massgebliche gesetzliche Regelung gebunden ist. Doch kann der Anwen-
dungsbereich solcher problematischer Massnahmen nur (eher) restriktiv sein.
3.
3.1 Vorliegend ist unbestritten, dass es sich bei der Installation einer Photovol-
taikanlage um eine grundsätzlich förderungswürdige Energiesparmassnahme
handelt. Genauso wenig steht die Energieeffizienz der fraglichen Massnahme
im Streit. Angefochten ist somit nicht eine vorinstanzliche Sachverhaltsfeststel-
lung, vielmehr geht es um die rechtliche Würdigung dieses Sachverhalts. Es
fragt sich, ob die aufgewendeten Kosten gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG vom steu-
erbaren Einkommen abgezogen werden können.
3.2 Die kantonale Steuerverwaltung gründet ihre ursprüngliche Verweigerung
des beantragten Abzugs (sowie ihre jetzige Beschwerde) auf den Standpunkt,
während einer fünfjährigen 'Sperrfrist' nach dem Zeitpunkt der Erstellung sei ein
Abzug für Energiesparmassnahmen ausgeschlossen; während dieser Frist
könne es sich somit noch nicht um einen Altbau handeln.
Dagegen geht die Vorinstanz davon aus, dass die fragliche Energiesparmass-
nahme nicht mehr an einem Neubau vorgenommen worden sei, nachdem die
Beschwerdegegner im Zeitpunkt der Installation bereits über zwei Jahre in ih-
rem 2007 erstellten Einfamilienhaus gewohnt hatten. Eine zeitliche Befristung,
innerhalb der noch eine 'erstellungsnahe' Investition vorliege, gebe es nicht,
und die Förderung von Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen sei ein
ausserfiskalisches Ziel, das nicht durch ausgedehnte Fristen verhindert werden
dürfe. Im Übrigen liege ein absichtliches Ausnützen dieser Steuersparmöglich-
keit nicht vor, weshalb der Abzug zu gewähren sei.
3.3 Die hier massgebliche Regelung bezweckt zwar – wie bereits erwähnt (vgl.
oben E. 2.2.1) – einen Anreiz zu schaffen, bestehende Bausubstanz möglichst
bald auf den modernen Stand der Technik zu bringen. Das könnte – isoliert
betrachtet – dafür sprechen, den beantragten Steuerabzug sogar für eine nur
zwei Jahre nach der Erstellung einer Baute vorgenommene zusätzliche Instal-
lation anzuerkennen. Eine solche Sichtweise würde allerdings ausser Acht las-
sen, dass die abzugsberechtigten Massnahmen sich gemäss der genannten
Zwecksetzung auf den Ersatz von veralteten Bauteilen oder die erstmalige An-
bringung in energietechnisch schlechter Bausubstanz beziehen müssen. We-
der das eine noch das andere ist hier jedoch erwiesen oder auch nur dargetan.

- 6 -
Vielmehr nahmen die Beschwerdeführer ihre Zusatzinvestition aus ganz ande-
rem Grund vor, nachdem Anfang des Jahres 2009 die kostendeckende Einspei-
severgütung (KEV, gemäss Art. 7a Abs. 1 des Energiegesetzes vom 26. Juni
1998 [EnG, SR 730.0], gemäss Anhang Ziff. 2 des Stromversorgungsgesetzes
vom 23. März 2007 [StromVG, SR 734.71]) in Kraft getreten war. Es kann ihnen
gewiss nicht zum Vorwurf gemacht werden, von der neu zugänglichen finanzi-
ellen Erleichterung profitiert zu haben. Darüber hinaus können sie aber unter
den gegebenen Umständen nicht auch noch eine steuerliche Privilegierung für
sich in Anspruch nehmen. Das gilt umso mehr, als diese Privilegierung – wie
bereits festgehalten (vgl. oben E. 2.2.4) – nur restriktiv gewährt werden kann.
Was sich mit Blick auf den Zweck der anwendbaren Regelung aufdrängt, kann
auch unter dem Gesichtspunkt der Unterscheidung zwischen Werterhaltung
und –vermehrung nicht anders beurteilt werden. Abzugsfähig sind Energiekos-
ten nur dann, wenn sie einen Mischcharakter haben, d.h. den Wert der betroffe-
nen Baute nur teilweise vermehren (vgl. oben E. 2.2.2). Hier ist ein bloss wert-
erhaltender Aspekt nicht ersichtlich. Vielmehr führte die Zusatzinvestition zu ei-
ner integralen Wertvermehrung, die zum beantragten Steuerabzug nicht be-
rechtigen kann.
3.4 Die Beschwerdeführerin befürwortet eine Fünfjahresfrist für die Abgrenzung
von Alt- und Neubauten. Innerhalb dieser Frist würde eine Installation noch als
'erstellungsnah' gelten, was einen Kostenabzug auszuschliessen habe. Diese
Befristung entspräche derjenigen, die in Art. 1 Abs. 2 bzw. Art. 8 der bis Ende
2009 gültigen (und somit hier noch anwendbaren) Fassung der Liegenschafts-
kostenverordnung zur Bestimmung des anschaffungsnahen Aufwandes vorge-
sehen war (sog. Dumont-Praxis).
Dieses Abgrenzungskriterium würde an sich eine einfache und praktikable
Kompromisslösung darstellen. Nach fünf Jahren dürften die meisten Auslagen
für energiesparende Massnahmen einen Mischcharakter aufweisen. Vorliegend
erübrigt sich jedoch, diese Frage abschliessend zu beantworten (vgl. oben
E. 1.3), entspricht die zu beurteilende Massnahme doch weder der Zweck-
bestimmung der Regelung noch dem Erfordernis einer zumindest teilweisen
Werterhaltung."
3.5.
3.5.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Urteil vom 25. Juni 2015
(3-RV.2015.51) entschieden, dass die Kosten für die Erstellung einer
Warmwasser-Solaranlage innerhalb von zwei Jahren seit der Erstellung
eines Gebäudes nicht abzugsfähig sind. Dieses Urteil ist unangefochten in
Rechtskraft erwachsen.
3.5.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Urteil vom 27. Oktober 2016
(3-RV.2016.22) bestätigt, dass eine Frist von zwei Jahren zu kurz sei. Das
angerufene Verwaltungsgericht hat sich dazu wie folgt geäussert (VGE
vom 3. April 2017 [WBE.2016.515]; Hervorhebung durch das
Spezialverwaltungsgericht):

- 7 -
"II.
2.
2.4.
[….]
Es können jedoch nicht alle dem Energiesparen dienenden Investitionen nach
dem Bezug einer neu erstellten Baute vollumfänglich zum Abzug gebracht wer-
den. Das Bundesgericht hatte diese Frage, wie von der Vorinstanz ausgeführt,
im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Installation einer Photovoltaik-
anlage bei einer zweijährigen Liegenschaft zu prüfen. Es hat in den Erwägun-
gen hervorgehoben, dass Sinn und Zweck dieser Massnahmen darin bestehen,
einen Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bausub-
stanz bzw. energietechnisch veraltete Installationen möglichst auf den moder-
nen Stand der Technik zu bringen. Solche Verhältnisse waren im Fall der zwei-
jährigen Liegenschaft nicht gegeben, weshalb die Abzugsfähigkeit dieser Kos-
ten verneint wurde (Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2012
[2C_727/2012], E. 2.2.1; DIETER EGLOFF, in: Kommentar StG, § 39 N 80).
2.5.
Das Spezialverwaltungsgericht hat zu Recht festgestellt, dass in Anbetracht
des Sinns und Zwecks der Abzugsfähigkeit von energiesparenden Massnah-
men eine Sperrfrist von zwei Jahren nach Vollendung des Neubaus zu kurz sei.
Entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers stützt sich die Vorinstanz
dabei nicht auf ihr persönliches Empfinden, sondern auf einen Bundesgerichts-
entscheid, der in der relevanten Steuerperiode ergangen ist und somit zur Be-
urteilung in diesem Fall heranzuziehen ist. Sowohl der Vollendungszeitpunk
des Gebäudes als auch die unmittelbare Anwendbarkeit der Praxisänderung
werden vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Was der Beschwerdeführer be-
treffend Einkommen- und Vermögenshöhe bzw. Information der Gegenpartei
vorbringt, ist nicht schlüssig. Die energiesparende Massnahme, welche der
Beschwerdeführer vornehmen liess, fällt zwar unter den Begriff des Liegen-
schaftsunterhalts, der Beschwerdeführer verkennt aber, dass die geltende
Rechtsprechung eine solche nicht zum Abzug zulässt, wenn sie innert
fünf Jahren nach Vollendung eines Neubaus vorgenommen wird. Der Ent-
scheid der Vorinstanz ist folglich nicht zu beanstanden."
3.5.3.
Das Spezialverwaltungsgericht hat im erwähnten Urteil vom 27. Oktober
2016 (3-RV.2016.22) eine Fünfjahresfrist als "doch eher lang" bezeichnet
und damit eine Verkürzung grundsätzlich nicht ausgeschlossen. Das
Verwaltungsgericht hat sich zu dieser Bemerkung nicht geäussert, sondern
vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die geltende
(bundesgerichtliche) Rechtsprechung eine energiesparende Massnahme
nicht zum Abzug zulässt, wenn sie innert fünf Jahren nach Vollendung
eines Neubaus vorgenommen wird. Da das Bundesgericht in der Zwi-
schenzeit, soweit ersichtlich, kein anderslautendes Urteil gefällt hat, gilt im
Kanton Aargau weiterhin die Fünfjahresfrist gemäss dem Urteil des Verwal-
tungsgerichts vom 3. April 2017 (WBE.2016.515). Dies steht in Einklang
mit dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des Steueramtes des
Kantons Aargau (Stand 1. Juli 2020, gültig ab 1.1.2020), wonach die Kos-

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ten für energiesparende Massnahme zum Abzug zugelassen werden,
wenn die Arbeiten frühestens fünf Jahre nach Erstellung des Gebäudes
ausgeführt wurden (Ziff. 4.3).
Im Übrigen müssen die Gebäude auch in den Kantonen Appenzell Ausser-
rhoden, Basel-Stadt, Freiburg, Glarus, Graubünden, Jura, Obwalden,
Schaffhausen, Schwyz, Tessin, Thurgau, Uri und Waadt mindestens fünf
Jahre alt sein (vgl. T. Hess, Besteuerung von Photovoltaikanlagen im Pri-
vatvermögen, in: StR 2023 S. 612 ff. [622]).
4.
4.1.
Die Rekurrenten machen geltend, im Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt
(LUK)" des Kantonalen Steueramtes stehe nicht, dass es zwingend 5 Jahre
sein müssen. Die Formulierung "in der Regel" bedeute, dass es Ausnah-
men geben würde und sie seien der Auffassung, dass eine solche vorliege
(vgl. Rekurs).
4.2.
Die von den Rekurrenten erwähnte Passage im Merkblatt "Liegenschafts-
unterhalt (LUK)" lautet wie folgt (Ziff. 4.3):
"Erfolgt die Investition in eine energiesparende Massnahme zeitnah zur Erstel-
lung der Liegenschaft, so ist der Abzug der Aufwendungen in der Regel infolge
des fehlenden Mischcharakters zu verweigern. Fünf Jahre nach Erstellung der
Liegenschaft dürften die meisten Auslagen für energiesparende Massnahmen
jedoch den geforderten Mischcharakter aufweisen."
Diese Passage basiert auf den E. 3.3 und 3.4 des oben zitierten Bundes-
gerichtsurteils vom 18. Dezember 2012 (2C_727/2012, 2C_729/2012), wo-
nach Energiekosten nur dann abzugsfähig sind, wenn sie einen Mischcha-
rakter haben, d.h. den Wert der betroffenen Baute nur teilweise vermehren.
Nach Auffassung des Bundesgerichts dürften die meisten Auslagen für
energiesparende Massnahmen nach fünf Jahren einen Mischcharakter auf-
weisen. So gesehen würde die Fünfjahresfrist für das Bundesgericht eine
einfache und praktikable Kompromisslösung darstellen. Letztlich hat das
Bundesgericht diese Frage aber nicht abschliessend beantwortet, weil die
zu beurteilende Massnahme weder der Zweckbestimmung der Regelung
noch dem Erfordernis einer zumindest teilweisen Werterhaltung entspro-
chen habe.
Das Bundesgericht bezeichnet die Fünfjahresfrist demnach als "einfache
und praktikable Kompromisslösung" zur Abgrenzung von Neubauten zu be-
stehenden Bauten. Das aargauische Verwaltungsgericht führt dazu aus,
"dass die geltende [bundesgerichtliche] Rechtsprechung eine solche [ener-
giesparende Massnahme] nicht zum Abzug zulässt, wenn sie innert fünf

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Jahren nach Vollendung eines Neubaus vorgenommen wird". Ein aus-
drücklicher Hinweis, dass dies nur "in der Regel" oder "grundsätzlich" gilt,
also Ausnahmen möglich sind, kann keinem der beiden Urteile entnommen
werden. Bei der Formulierung "in der Regel" im Merkblatt "Liegenschafts-
unterhalt (LUK)" handelt es sich daher um eine eigenständige Interpretation
des Kantonalen Steueramtes der erwähnten Rechtsprechung (so auch
Schweizerische Steuerkonferenz, Analyse zur steuerrechtlichen Qualifika-
tion von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaik-
anlagen / Steuerrechtliche Tragweite der Verordnung über die Massnah-
men zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer
Energien, Ziff. 2.2 [Abgrenzung von Neubauten zu bestehenden Bauten]).
Daraus können die Rekurrenten aber nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil
einem Merkblatt nicht der verbindliche Charakter einer behördlichen Aus-
kunft zukommt (SGE vom 22. November 2018 [3-RV.2018.102]).
5.
5.1.
Die Rekurrenten machen überdies geltend, dass in anderen Kantonen (z.B.
Kanton Zürich) die Photovoltaikanlage bereits nach einem Jahr nach dem
Neubau abzugsberechtigt sei. Wenn sie die Kosten für die Photovoltaikan-
lage nicht abziehen können, sei das ein Widerspruch mit dem, was von der
Politik gepredigt werde und stelle eine Ungleichbehandlung der Steuerzah-
ler dar (vgl. Rekurs und Replik).
5.2.
Die Rekurrenten weisen zu Recht darauf hin, dass betreffend die Frage der
Abgrenzung von Neubauten zu bestehenden Bauten keine Einigkeit be-
steht. So können gemäss Auffassung des Verwaltungsgerichts des Kan-
tons Zürich die Kosten für die Erstellung einer Photovoltaikanlage auf dem
Hausdach 21 Monate nach dem Bezug eines Neubaus nicht mehr als Her-
stellungskosten in Bezug auf das fertig erstellte Gebäude qualifiziert wer-
den, sondern bilden abzugsfähige Energiesparmassnahmen (ZStP 2011
Nr. 3) bzw. gelten im Kanton Zürich die Kosten für die Erstellung einer Pho-
tovoltaikanlage dann als abziehbare Investition, die dem Energiesparen
und dem Umweltschutz dienen, wenn der Einbau der Anlage mindestens
ein Jahr nach dem Neubau (oder Totalsanierung, welche einem Neubau
gleichkommt) erfolgt und die entsprechende Liegenschaft auch seither min-
destens ein Jahr bewohnt wurde (Zürcher Steuerbuch Nr. 30.8, [Photovol-
taikanlage; Abzugsfähigkeit als Unterhaltskosten nach Neubau (Praxishin-
weis) vom 11. Mai 2021]). Im Kanton St. Gallen wird von einer bestehenden
Baute ausgegangen, wenn der Zeitraum zwischen der Erstellung des Neu-
baus und den Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen mehr als zwei
Jahre beträgt (St. Galler Steuerbuch [StB] 44 Nr. 5 Ziff. 4). Im Kanton Zug
liegt eine Installation im Zusammenhang mit einem Neubau vor, wenn sie
innert 1 Jahr seit der Fertigerstellung des Neubaus erfolgt (Erläuterungen
der Steuerverwaltung des Kantons Zug zu § 29 – Kosten des Privatvermö-

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gens / Liegenschaftskatalog ab Steuerperiode 2010, Stand Juni 2023,
Ziff. 7.6. [Private Photovoltaikanlagen]). Im Kanton Luzern sind ab der
Steuerperiode 2023 Investitionen innert 3 Jahren seit der Erstellung einer
Baute oder in einem Neubau gleichkommende Totalsanierung nicht ab-
zugsfähige Anlagekosten (Luzerner Steuerbuch, Band 1, § 39 Nr. 4, Tat-
sächliche Liegenschaftsunterhalts- und Verwaltungskosten, Ziff. 5.5 [Pho-
tovoltaikanlagen im Privatvermögen]). Im Kanton Bern können die Investi-
tionskosten beim Einkommen wie Unterhalt in Abzug gebracht werden,
wenn an einem bestehenden Gebäude (d.h. ab dem Folgejahr nach Bau-
abnahme) eine Photovoltaikanlage erstellt wird (Steuerverwaltung des
Kantons Bern, Photovoltaikanlagen im Privatvermögen, Fassung vom
2. März 2023, Ziff. 2 [Steuerliche Behandlung der Investition]). Speziell er-
wähnenswert ist die im Kanton Bern ab 2024 geltende Regelung, wonach
neu bei Neubauten die Investitionskosten für Photovoltaikanlagen und So-
larthermieanlagen bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden
können (bei anderen Energiesparmassnahmen nur auf bestehenden Bau-
ten; vgl. "Steuergesetzrevision 2024", Fassung vom 31. August 2023,
Ziff. 2 [Überblick über die Änderungen und Neuerungen]). Auch der Kanton
Wallis erlaubt seit 2020 den Steuerabzug auch bei Neubauten (vgl.
Schlussbericht EnergieSchweiz, Bundesamt für Energie BFE, vom
30. September 2020 zur "Besteuerung von Solarstrom-Anlagen, S. 6),
Daraus können die Rekurrenten jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten,
denn die Praxis der Steuer(justiz)behörden eines anderen Kantons bindet
die Steuer(justiz)behörden des Kantons Aargau nicht (SGE vom 25. März
2021 [3-RV.2019.169]). In einem allfälligen Beschwerdeverfahren wird sich
das aargauische Verwaltungsgericht allerdings die Frage stellen müssen,
ob es angesichts des augenscheinlichen Klimawandels nicht angebracht
ist, die Fünfjahresfrist den obigen Kantonen folgend angemessen zu
reduzieren. Gemäss EnegieSchweiz wäre eine einfach umzusetzende
Lösung zur Beseitigung des existierenden steuerlichen Fehlanreizes, bei
Neubauten auf eine Photovoltaikanlage zu verzichten, die Streichung des
letzten Satzes im Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung. Damit
würde steuerlich ein Anreiz geschaffen, im Erstellungszeitpunkt von
Neubauten eine Photovoltaikanlage zu installieren (vgl. Schlussbericht
EnergieSchweiz; Bundesamt für Energie BFE, vom 30. September 2020
zur "Besteuerung von Solarstrom-Anlagen, S. 28).
6.
Der Rekurs erweist sich somit aufgrund der verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 11 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 745.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 21. Dezember 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic