ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.80 · 2023-09-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.80


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.80
P 142
Urteil vom 21. September 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrentin A._____ GmbH
vertreten durch Frohsinn Treuhand GmbH, Grosse Kirchgasse 4,
5507 Mellingen
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 20. April 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 5. Februar 2021 wurde die B._____ GmbH (am
tt.mm.2021 in A._____ GmbH umfirmiert; nachfolgend A._____ GmbH)
vom Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 zu einem steuerbaren
Reingewinn von CHF 78'438.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital
von CHF 180'308.00 veranlagt. Dabei wurden als "Gewinnausschüttungen
und gleichgestellte Leistungen an Gesellschafter oder Genossenschafter
oder ihnen nahestehende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten
des Geschäftsergebnisses ausgerichtet wurden" ein "PA Fahrzeug
(…BMW X5, Renault Megan, Land Rover)" von CHF 8'000.00 sowie
CHF 70'000.00 für "Nicht ordnungsmässig geführte Buchhaltung [kein Kas-
sabuch, trotz vielen Barzahlungen] Aufrechnung nach pflichtgemässem Er-
messen" (gemäss Einschätzungsvorschlag vom 11. November 2020) zum
deklarierten Reingewinn von CHF 438.00 hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 5. Februar 2021 liess die A._____ GmbH mit
Schreiben vom 2. März 2021 Einsprache einreichen und beantragte die
Korrektur der Veranlagungsverfügung.
3.
Mit Entscheid vom 20. April 2021 hiess das KStA JP die Einsprache teil-
weise gut. Es wurde ein zusätzlicher Steueraufwand von CHF 13'000.00
kapitalbildend berücksichtigt. Der steuerbare Reingewinn wurde auf
CHF 65'438.00, das steuerbare Eigenkapital auf CHF 154'308.00 herabge-
setzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 20. April 2021 (Zustellung am 21. April
2021) liess die A._____ GmbH mit Rekurs vom 17. Mai 2021 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen mit dem Antrag:
Korrektur des Einspracheentscheides betreffend Kantons- und Gemeinde-
steuern 2016. Zusätzlich sei ein Steueraufwand von CHF 26'636.45 zu ak-
zeptieren.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses.

- 3 -
6.
Die A._____ GmbH hat keine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2021.81
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017, 3-BB.2021.8 betreffend
direkte Bundessteuer 2016 und 3-BB.2021.9 betreffend direkte Bundes-
steuer 2017, alle in Sachen der A._____ GmbH, beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Gemäss Rubrum des Rekursschreibens vom 17. Mai 2021 wurden die Ein-
spracheentscheide betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015, 2016
und 2017 angefochten. Beantragt wird eine "Korrektur der Einsprache-Ent-
scheide (…) der Staats- und Gemeindesteuern für die Jahre 2015, 2016
und 2017". Im Rekurs werden jedoch nur materielle Ausführungen zu den
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 und 2017 gemacht. In der Begrün-
dung wird weiter zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2015 ausgeführt:
"Für das Jahr 2015 wurden keine Buchungen oder Belege explizit erwähnt,
deshalb können wir hier auch keine Korrekturen oder Belege nachreichen.
Der Einsprache-Entscheid muss deshalb im Jahr 2015 akzeptiert werden".
2.2.
Mit dem vorliegenden Entscheid wird im Verfahren 3-RV.2021.80 der Ein-
spracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 geprüft.
Im Verfahren 3-RV.2021.81 wird sodann auf den Einspracheentscheid be-
treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 eingegangen. Hingegen ist
der Einspracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015
aufgrund der Formulierung, dieser müsse akzeptiert werden, nicht Gegen-
stand eines Rekursverfahrens.
3.
3.1.
3.1.1.
Die am 29. November 2017 unterzeichnete Steuererklärung 2016 mit ei-
nem deklarierten Gewinn von CHF 438.00 und einem steuerbaren Eigen-
kapital von CHF 180'309.00 gemäss beigelegter Jahresrechnung ging dem
KStA JP am 8. Dezember 2017 zu.
3.1.2.
Am 29. November 2018 führte der Revisor des KStA JP im Veranlagungs-
verfahren bei der Rekurrentin eine Bücherrevision durch. Aus den Notizen
des Revisors ergeben sich Anmerkungen zum "PA Fz", zur Ordnungsmäs-
sigkeit ("fehlende Kasse" und "div. Geldeinlagen"), und "Pendenzen". Die
"Pendenzen" stimmen mit den im angefochtenen Einspracheentscheid er-

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wähnten Auflagen überein. Danach hatte die "Buchhaltungsstelle zu bear-
beitende Pendenzen", nämlich die Einreichung der Debitorenrechnungen,
der Einsatzpläne der Mitarbeiter, des Fahrzeugbestandes, der Bankaus-
züge sämtlicher privater Bankkonti sowie der fehlenden Auszüge des
H._____-Kontos.
Eine schriftliche Aufforderung oder Mahnung zur Einreichung von Unterla-
gen lässt sich den Vorakten des KStA JP nicht entnehmen.
3.1.3.
Am 12. April 2019 fand ein Telefongespräch zwischen dem Revisor des
KStA JP und der damaligen Vertreterin statt (vgl. Aktennotiz vom 12. April
2019). Die damalige Vertreterin teilte mit, dass eine Besprechung ge-
wünscht werde. Der Revisor des KStA JP erwiderte, dass eine Bespre-
chung ohne die vorgängige Einreichung der Debitorenfakturen 2015 - 2017
und Auszügen der privaten Bankkonti 2015 - 2017 nichts bringe. "Ansons-
ten bin ich im Blindflug" (Aktennotiz des Revisors des KStA JP vom 12. Ap-
ril 2019).
Weitere mündliche oder schriftliche Kontakte lassen sich den Akten bis zum
11. November 2020 nicht entnehmen.
3.1.4.
Mit Schreiben vom 11. November 2020 wurden der Rekurrentin Einschät-
zungsvorschläge zugestellt mit dem Hinweis, dass daraus die Abweichun-
gen zur Selbstdeklaration ersichtlich seien. Gemäss Einschätzungsvor-
schlag 2016 wurden als "Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leis-
tungen an Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen naheste-
hende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des Geschäftsergeb-
nisses ausgerichtet wurden" ein "PA Fahrzeug (…BMW X5, Renault
Megan, Land Rover)" von CHF 8'000.00 sowie CHF 70'000.00 für "Nicht
ordnungsmässig geführte Buchhaltung [kein Kassabuch, trotz vielen
Barzahlungen] Aufrechnung nach pflichtgemässem Ermessen" zum
deklarierten steuerbaren Gewinn von CHF 438.00 hinzugerechnet.
Im Schreiben vom 11. November 2020 wurde ausgeführt, sofern innert
20 Tagen kein Gegenbericht eingehe, werde angenommen, dass die Re-
kurrentin mit den ermittelten Faktoren einverstanden sei. Eine Reaktion der
Rekurrentin erfolgte nicht.
3.2.
Mit Verfügung vom 5. Februar 2021 wurde die Rekurrentin dem Einschät-
zungsvorschlag entsprechend mit einem steuerbaren Gewinn von
CHF 78'438.00 (steuerbares Eigenkapital gemäss Selbstdeklaration) ver-
anlagt. Die Veranlagungsverfügung selbst trägt keinen Hinweis auf eine Er-
messensveranlagung.

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Der Rechtsmittelbelehrung lässt sich dagegen entnehmen, dass nach
pflichtgemässem Ermessen veranlagte Steuerpflichtige innert Einsprache-
frist die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachzuweisen und zu
begründen haben. Andernfalls werde auf die Einsprache ohne Ansetzung
einer Nachfrist nicht eingetreten.
3.3.
3.3.1.
Mit E-Mail vom 2. März 2021 erklärte die neue Vertreterin, sie habe festge-
stellt, dass in den Jahren 2016 und 2017 jeweils CHF 78'000.00 aufgerech-
net worden seien. Es werde geprüft, ob eine Einsprache erhoben werden
solle. Sie ersuchte den Revisor des KStA JP um Rückruf. Ausweislich der
Akten erfolgte kein Rückruf.
3.3.2.
Mit der Einsprache vom 2. März 2021 wurde pauschal die Korrektur der
Veranlagungsverfügung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2016 verlangt. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Erhöhung des Ge-
winnes um CHF 78'000.00 sei willkürlich. Weiter wurde erklärt: "Nach
Rücksprache mit C._____ (er ist zur Zeit ferienhalber abwesend) werden
wir ihm die gewünschten Unterlagen und Auskünfte gerne zustellen".
Ausser der Vollmacht der neuen Vertreterin wurden keine Unterlagen ein-
gereicht.
3.3.3.
Mit E-Mails vom 12. und 19. März 2021 kontaktierte die Vertreterin erneut
den Revisor des KStA JP und ersuchte um Erläuterung, weshalb in den
Jahren 2015 - 2017 jeweils CHF 78'000.00 aufgerechnet worden seien. Am
22. März 2021 fand ein Telefongespräch zwischen der Vertreterin und dem
Revisor des KStA JP statt (Aktennotiz des Revisors des KStA JP vom
22. März 2021). Mit Schreiben vom 29. März 2021 wurden der Vertreterin
wie besprochen die Veranlagungsvorschläge mit der Möglichkeit, in den
nächsten 15 Tagen dem KStA JP "Weiterungen zu Ihrer Einsprache" zu-
kommen zu lassen, zugestellt.
3.3.4.
Mit E-Mail vom 30. März 2021 nahm die Vertreterin zum Veranlagungsvor-
schlag Stellung. Dabei wurde ausgeführt, es sei möglich, die Kasse für die
Jahre 2015 - 2017 nachzuführen. Der ehemalige Treuhänder habe die Bar-
zahlungen und den Barverkehr über das Kontokorrentkonto 2120 verbucht.
Es sei in der Branche unmöglich, bei einem Umsatz von CHF 400'000.00
einen Gewinn von 20 % des Umsatzes zu erzielen. Es wurde vorgeschla-
gen, die Gewinnaufrechnung auf CHF 10'000.00 zu beschränken. Der Pri-
vatanteil Fahrzeuge könne gemäss Veranlagungsvorschlag berücksichtigt
werden.

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3.3.5.
Im Einspracheentscheid wurde zur Aufrechnung von CHF 70'000.00 aus-
geführt, diese sei nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt. An der Bücher-
revision sei festgestellt worden, dass kein Kassabuch geführt worden sei,
obwohl sehr viele Barquittungen vorhanden seien. Der Barverkehr sei aus-
schliesslich über das Privatkonto 2120 Privatbezüge/-einlagen gebucht
worden. Im Geschäftsjahr 2016 seien so auf dem Konto 2120 gesamthaft
rund CHF 245'000.00 eingelegt und rund CHF 275'000.00 entnommen
worden. Vom Umsatz von rund CHF 350'000.00 seien elf Positionen über
CHF 60'500.00 über das Kontokorrent Anteilscheininhaber mutmasslich
bar getätigt worden. Es sei von einem bargeldintensiven Betrieb auszuge-
hen, weshalb eine Kasse zu führen gewesen wäre. Die Steuerfaktoren
seien deshalb nach Ermessen festzusetzen. Per 31. Dezember 2016 seien
sodann Einzahlungen an das Betreibungsamt von CHF 32'200.00 auf dem
Konto 4790 übriger Büro-/Verwaltungsaufwand mit Gegenbuchung auf
dem Konto 2051 KK D._____ gebucht worden. Weitergehende Belege
hätten anlässlich der Revision gefehlt.
Da im Jahr 2016 rund 20 % des Umsatzes sowie mehr als die Hälfte aller
Aufwendungen über das Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen mutmasslich
bar abgewickelt worden und damit weder die Aufwand- noch die Ertrags-
seite mutmasslich vollständig seien, sei eine zuverlässige Schätzung äus-
serst schwierig. Die ermessensweise Aufrechnung von CHF 70'000.00
wurde weiterhin als angemessen erachtet.
Zusätzlich wurde für die mit der Aufrechnung verbundene Steuerbelastung
ein Steueraufwand von CHF 13'000.00 kapitalbildend berücksichtigt.
3.4.
3.4.1.
Mit E-Mail vom 28. April 2021 wurde von der Vertreterin ausgeführt, die
Belege betreffend die bemängelte Buchung von Steueraufwand seien beim
Betreibungsamt bestellt worden. Mit E-Mail vom 30. April 2021 wies das
KStA JP darauf hin, dass die Belege anlässlich der Revision nicht vorhan-
den gewesen seien. Diese könnten daher nicht mehr berücksichtigt wer-
den.
3.4.2.
Mit Rekurs wird die Gewinnaufrechnung von CHF 78'000.00 insgesamt als
willkürlich bezeichnet. Es seien keine nicht verbuchten Einnahmen gefun-
den worden. Bemängelt werde vom KStA JP allgemein die Art, wie der
frühere Treuhänder die Geschäftsfälle verbucht habe. Es wurde ein zusätz-
licher Betrag von CHF 26'636.45 als Steueraufwand geltend gemacht, wo-
bei die bereits im Einspracheentscheid akzeptierten Steuerabgrenzungen
beizubehalten seien. Zur Begründung wurde ausgeführt, mit Buchung per
31. Dezember 2016 seien CHF 32'300.00 als Büro-/Verwaltungsaufwand

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verbucht worden. Der damalige Treuhänder hätte sich aber die Mühe ma-
chen sollen, die verschiedenen Zahlungen an das Betreibungsamt auf die
entsprechenden Aufwandkonti zu verteilen. Mit den Auszügen aus dem Be-
treibungsregister könnten die Zahlungen den einzelnen Gläubigern zuge-
wiesen werden. CHF 26'636.45 seien an das KStA gegangen. Auf den
Konti 4950 und 4951 sei jedoch kein Aufwand gebucht worden. Auch im
Vorjahr 2015 seien auf den Steuerkonten keine Aufwände abgegrenzt wor-
den. Es seien nur effektive Zahlungen verbucht worden.
3.4.3.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA daran festgehalten, die Ermes-
sensveranlagung sei aufgrund des fehlenden Kassabuches erfolgt. Auf-
grund der Vielzahl von bar getätigten Bewegungen sowie deren Höhe sei
trotz Vorliegens eines Handwerkbetriebes von einem bargeldintensiven
Betrieb auszugehen. Die Bartransaktionen seien, anstatt diese korrekt über
ein Kassakonto zu buchen, einfachheitshalber über das private Kontokor-
rent verbucht worden. Das Kassakonto sei mit dem Privatkonto vermischt
worden. Bei Gesamteinnahmen von rund CHF 380'000.00 seien auf dem
Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen von rund CHF 245'000.00 und Entnah-
men von rund CHF 275'000.00 festgestellt worden. Auf dem Konto 2051
Kontokorrent D._____ seien weitere Einlagen von rund CHF 32'000.00
gebucht worden. Festzustellen sei auch, dass Mitarbeitende (E._____ und
F._____) "ganz offensichtlich ausserhalb der Buchhaltung angestellt"
gewesen seien. Es sei daher klar, dass über die geführte Buchhaltung nur
ein Bruchteil der Geschäftsaktivitäten verbucht worden sei. Schon
verbuchter Büro-/Verwaltungsaufwand (Steuern) könne nicht nochmals
zum Abzug zugelassen werden. Die schätzungsweise Aufrechnung nach
pflichtgemässem Ermessen beziehe sich auf die Buchhaltung als Ganzes.
3.4.4.
Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wurden mit E-Mail
vom 28. August 2021 und Schreiben vom 30. August 2021 ein neu erstellter
Jahresabschluss 2016 vom 28. August 2021, Bankauszüge 2016 (J._____-
Konto), ein Betreibungsauszug 2016, Buchhaltungsunterlagen mit Fotos
von Unterlagen, das Deckblatt Monatsübersicht mit den Vermerken Lohn
F._____, ein Auszug betreffend anonymer Denunzierung, ein Auszug aus
der Vernehmlassung des KStA und E-Mails an das KStA JP eingereicht.
Mit der nochmals erstellten Jahresrechnung, der Verbuchung der
Bancomat-Bezüge in die Kasse und der Ausbuchung der Zahlungen ("am
Bankschalter mit Poststempel quittiert") werde der Nachweis für die
getätigten Einlagen erbracht. Der Bezug von Bargeld mit folgender
Einzahlung am Postschalter sei nicht unüblich. Es liege kein
bargeldintensiver Betrieb mit Kassenbuchpflicht vor.
F._____ sei zwei Monate angestellt gewesen. Jedoch seien die Lohn-
quittungen für die Monate April und Mai 2016 zwar abgelegt, jedoch nicht

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verbucht worden. E._____ sei ein selbständiger Bodenleger der G._____
GmbH. Anonyme Denunzierungen seien im Baugewerbe üblich und
berechtigten allein nicht zu einer Aufrechnung.
Im Jahresabschluss seien weder Aufwände für die AHV, die Suva oder die
Pensionskasse verbucht worden, Die Aufwendungen, die über das Betrei-
bungsamt bezahlt worden seien, seien mittels Betreibungsregisterauszug
belegt. Sie seien in der aktuellen Buchhaltung zur Verwendung der Kredi-
torenzahlungen der Vorjahre verwendet worden. Sie belasteten das Ge-
schäftsjahr 2016 nicht.
Zusammenfassend seien Abgrenzungen nicht vorgenommen, Privatanteile
nicht verbucht und Barbezüge über das Kontokorrentkonto anstatt das
Konto Kasse verbucht worden. Die Aufrechnung eines Gewinnes von
CHF 70'000.00 sei dennoch nicht angebracht.
4.
4.1.
4.1.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können insbesondere Erfahrungszahlen oder Vermögens-
entwicklung der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG). So ist etwa bei einer juristischen Person eine Ermessensver-
anlagung vorzunehmen, wenn keine Steuererklärung eingereicht wurde
oder die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde.
4.1.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger,
Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Wenn buchmässige Aufzeich-
nungen fehlen oder mangelhaft sind, ist die Steuerbehörde zur Vornahme
einer Ermessensveranlagung berechtigt. Einzelne Mängel genügen zwar

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nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit abzu-
sprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern verliert
die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom 17. Au-
gust 2011 [WBE.2010.360] sowie VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287],
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008
[2C_657/2008]).
4.1.3.
Die vollständige Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben erfordert vor
allem die korrekte Führung eines Kassabuches. Dieses muss detailliert und
chronologisch nachgeführt werden. Der Saldo ist regelmässig zu ermitteln
und mit dem tatsächlichen Kassenbestand zu vergleichen, wobei allfällige
Differenzen sofort zu verbuchen sind. Nach der Rechtsprechung des aar-
gauischen Verwaltungsgerichts kommt dem Kassabuch insbesondere bei
bargeldintensivem Geschäftsverkehr eine grosse Bedeutung für die Beur-
teilung zu, ob eine ordnungsgemässe Buchführung gegeben ist.
Der Beweiswert eines Kassabuchs wird insbesondere reduziert durch nicht
chronologische Eintragungen, Nachtragsbuchungen, Eintrag von runden
Beträgen oder Sammelposten sowie bei Fehlen von Buchungsunterlagen,
wie Quittungen, Kassenstreifen, Rechnungsdoppel etc. (zum Ganzen:
VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]; vgl. auch StR 2007
S. 44).
4.1.4.
Wird der Veranlagungsbehörde ein mangelhaftes Kassabuch vorgelegt,
das nicht beweiskräftig ist für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs,
so führt dies infolge Unzuverlässigkeit der Aufzeichnungen und mangels
Kontrollmöglichkeit zur Ablehnung der gesamten Buchhaltung als Grund-
lage für die Veranlagung (vgl. VGE vom 23. November 2018 [WBE.2018.
329]; Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]).
4.1.5.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111]
= AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
4.2.
Die Rekurrentin führte zweifellos kein Kassenbuch. Das zeigt sich insbe-
sondere auch darin, dass erst mit der Eingabe im Beschwerdeverfahren

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(3-BB.2021.8 betreffend direkte Bundessteuer 2016) vom 28./30. August
2021 das Konto Kasse erstellt wurde bzw. dieses in Abweichung vom mit
der Steuererklärung 2016 eingereichten Abschluss erstmals ausgewiesen
wurde. Die Rekurrentin anerkennt damit implizit, dass auch ein Kassen-
buch zu führen gewesen wäre. Dementsprechend bestand im Zeitpunkt der
Veranlagung ein Untersuchungsnotstand, was das KStA JP – ohne Mah-
nung – zur Vornahme einer Ermessensveranlagung berechtigte.
5.
5.1.
5.1.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192
Abs. 1 StG). Die Einsprache soll einen Antrag enthalten, aus dem hervor-
geht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet.
Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
5.1.2.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193
Abs. 3 Satz 1 StG). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuer-
pflichtigen Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten
(Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar 2020 [2C_404/2019], Erw. 2.3.,
2. Juli 2008 [2C_620/2007] und vom 29. April 2009 [2C_579/2008] =
StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; AGVE 2005
S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). Neben der Begrün-
dung muss die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung allfällige
Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführlich Bun-
desgerichtsurteil vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1
Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Bundesgerichtsurteil vom
4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973), wobei das Gesetz nur ein
Beweisangebot verlangt (Bundesgerichtsurteil vom 22. November 2011
[2C_504/2010] = StR 2012 S. 1435). Die Begründung ist bei Einsprachen
gegen eine Ermessensveranlagung Gültigkeitserfordernis. Das Fehlen ei-
ner sachbezogenen Begründung stellt einen nach Ablauf der Einsprache-
frist nicht mehr verbesserungswürdigen Mangel dar (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 193 StG N 34, mit Hin-
weisen).
5.1.3.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-
erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt
darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-
frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der
Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-
sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass

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die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-
raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18, mit Hinweisen).
5.2.
5.2.1.
Die Rekurrentin reichte mit der Einsprache keinerlei Unterlagen ein. Damit
wurde der Nachweis der Unrichtigkeit der Veranlagung nicht angetreten
und dementsprechend diese auch nicht nachgewiesen. Dessen ungeachtet
trat das KStA JP auf die Einsprache ein, indem es der Rekurrentin noch-
mals die Möglichkeit zu einer Stellungnahme zum Veranlagungsvorschlag
2016 gab. Die Rekurrentin liess mit E-Mail vom 30. März 2021 jedoch nur
in allgemeiner Weise Stellung nehmen. Es wurde lediglich ausgeführt, eine
Gewinnmarge von 20 % lasse sich im Holzbau nicht erzielen.
5.2.2.
Ist das Kassenbuch nicht ordnungsgemäss geführt, ist die Buchhaltung ins-
gesamt abzulehnen mit der Folge, dass der Nachweis der Unrichtigkeit der
Veranlagung gescheitert ist und an der Ermessensveranlagung festzuhal-
ten ist.
5.2.3.
Abschliessend ist die Höhe des nach Ermessen festgesetzten Gewinnes
zu prüfen.
6.
6.1.
Bezüglich der Höhe der ermessensweisen Aufrechnung ist einerseits die
Aufrechnungsgrundlage zu prüfen. Andererseits ist zu klären, inwieweit die
erst nach dem Einspracheentscheid eingereichten Unterlagen der Rekur-
rentin berücksichtigt werden können.
6.2.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher
Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-
gungsbehörde umso höher ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-
sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,

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bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen).
6.3.
Die Rekurrentin hat zahlreiche und erhebliche Bargeldtransaktionen vorge-
nommen. Es ist von einem bargeldintensiven Betrieb auszugehen, sodass
die Führung eines Kassenbuches unabdingbar war. Wie im Einspracheent-
scheid zu Recht ausgeführt wurde, wurden rund 20 % des Umsatzes sowie
mehr als die Hälfte der Aufwendungen über das Konto 2120 Privatbezüge/-
einlagen anstatt über ein Konto Kasse bar abgewickelt.
Mit der Eingabe vom 28./30. August 2021 wurde das Konto Kasse erst im
Rekursverfahren neu erstellt. Dieses zeigt bei einem Soll von
CHF 320'482.80 und einem Haben von CHF 316'469.50 einen Saldo von
CHF 4'013.30. Insgesamt wird mit dem nacherstellten Abschluss (Fassung
vom 28. August 2021) ein Reingewinn von CHF 1'108.48 ausgewiesen. Es
ist zu prüfen, inwieweit auf diesen Abschluss und die weiteren im Be-
schwerdeverfahren 3-BB.2021.8 betreffend direkte Bundessteuer 2016
eingereichten Unterlagen abgestellt werden darf bzw. muss.
7.
7.1.
Gemäss § 194 Abs. 2 StG können trotz Aufforderung und Hinweis auf die
Säumnisfolgen fahrlässig oder vorsätzlich nicht vorgelegte Unterlagen und
Beweismittel im Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht mehr berücksich-
tigt werden. Der Beweismittelausschluss bei der Ermessensveranlagung
kommt nur zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige die Unterlagen und Be-
weismittel fahrlässig oder vorsätzlich, d.h. schuldhaft, nicht einreicht.
Schuldhaft werden Unterlagen und Beweismittel dann nicht eingereicht,
wenn deren Beibringung dem Steuerpflichtigen möglich gewesen wäre
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG N 7b).
7.2.
Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranla-
gung kann demnach im Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht mit neuen
Belegen oder Unterlagen erbracht werden, die unter den Beweismittelaus-
schluss fallen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG
N 10, mit Hinweisen; vgl. auch VGE vom 19. Dezember 2006 [WBE.2006.
120], bei dem die Beschwerdeführerin erst im verwaltungsgerichtlichen Be-
schwerdeverfahren Unterlagen einreichte, die das [zur Aufrechnung füh-
rende] Einkommensmanko erklärten, vom Verwaltungsgericht aufgrund
des Beweismittelauschlusses jedoch nicht berücksichtigt wurden). Nur
wenn im Rekurs- oder Beschwerdeverfahren festgestellt wird, dass die
Steuerfaktoren in der (grundsätzlich zulässigen) Ermessensveranlagung
betraglich nicht pflichtgemäss festgesetzt wurden, und diese Steuerfakto-

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ren erneut ermessensweise festzulegen sind, steht der Beachtung aller re-
levanten Unterlagen – auch derjenigen, die unter den Beweismittelaus-
schluss fallen – nichts entgegen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 194 StG N 10, mit Hinweis auf AGVE 1998, S. 243 ff., der
einen Sachverhalt betraf, bei dem die ermessensweise Festlegung der Ein-
künfte unter klar ungenügender Berücksichtigung notwendiger Gewin-
nungskosten erfolgt war, worauf die neuen Beweismittel zur erneuten er-
messensweisen Festsetzung der Gewinnungskosten im verwaltungsge-
richtlichen Verfahren berücksichtigt wurden).
7.3.
Nachdem das KStA JP der Rekurrentin nie einen Beweismittelausschluss
angedroht hat, sind die im Verfahren 3-BB.2021.8 betreffend direkte Bun-
dessteuer 2016 eingereichten Unterlagen im vorliegenden Verfahren – aus-
schliesslich – bei der Prüfung der Frage, ob die Ermessenveranlagung in
der Höhe angemessen/pflichtgemäss ist, zu berücksichtigen. Ob die Ver-
anlagung zu Recht nach Ermessen vorgenommen wurde, ist aber nicht
mehr in Frage zu stellen (vgl. insbesondere Erw. 4.2.), zumal im Veranla-
gungsverfahren auf den mit der Steuererklärung 2016 eingereichten Ab-
schluss abzustellen war (welcher im Übrigen im Vergleich mit dem nacher-
stellten Abschluss eine Abweichung beim Gewinn zeigt).
Nicht berücksichtigt werden können "anonyme Denunzierungen" insbeson-
dere dann nicht, wenn diese in Verletzung des rechtlichen Gehörs der steu-
erpflichtigen Person – wie vorliegend – nie zur Stellungnahme vorgelegt
wurden.
7.4.
Die Vorinstanz hat zu Recht ausgeführt, dass die Schätzung des Gewinnes
unter den gegebenen Umständen schwierig sei, zumal nicht auf die Buch-
haltung abgestellt werden konnte.
Hingegen zeigen insbesondere das gestützt auf die bereits im Veranla-
gungsverfahren bekannten Bankauszüge und die Aufwand- und Ertragsbe-
lege nacherstellte Konto Kasse mit einem Saldo von CHF 4'013.30 und
auch die belegten Zahlungen an das Betreibungsamt sowie der Auszug aus
dem Betreibungsregister, dass die Aufrechnung von CHF 70'000.00 deut-
lich zu hoch und damit nicht pflichtgemäss ist. Auch der Schluss, F._____
und ein E._____ hätten ausserhalb der Buchhaltung für die Rekurrentin
gearbeitet, trifft nicht zu.
Dementsprechend ist die ermessensweise Aufrechnung auf
CHF 15'000.00 zu reduzieren. Zu korrigieren ist dementsprechend auch die
vom KStA JP zusätzlich gewährte kapitalbildende Steuerrückstellung.
Diese ist auf CHF 1'500.00 festzusetzen. Der Rekurs ist demgemäss teil-
weise gutzuheissen.

- 15 -
8.
8.1.
Der steuerbare Reingewinn reduziert sich von CHF 65'438.00 um
CHF 43'500.00 (CHF 65'438.00 zuzüglich CHF 13'000.00 [Steuerrückstel-
lung auf Aufrechnung alt] abzüglich CHF 55'000.00 [Reduktion ermessens-
weise Aufrechnung] abzüglich CHF 1'500.00 [Steuerrückstellung auf Auf-
rechnung neu]) auf CHF 21'938.00.
8.2.
Das steuerbare Eigenkapital erhöht sich von CHF 154'308.00 um
CHF 11'500.00 (Steuerrückstellung auf Aufrechnung alt von
CHF 13'000.00 abzüglich Steuerrückstellung auf Aufrechnung neu von
CHF 11'500.00) auf CHF 165'808.00. Mit dieser Korrektur ist keine Refor-
matio in peius verbunden, da sich der Steuerbetrag aufgrund der Reduktion
des steuerbaren Gewinnes insgesamt vermindert.
9.
9.1.
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens werden der unterliegenden
Partei auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Die Partei- und Gerichtskosten können
jedoch unabhängig vom Ausgang des Verfahrens aufgeteilt werden, wenn
die obsiegende steuerpflichtige Person das Rekursverfahren durch ihr Ver-
halten in der Vorinstanz verursacht hat (§ 189 Abs. 2 StG).
9.2.
Die Rekurrentin obsiegt mit ihrem gestellten Antrag teilweise. Allerdings
wurden mit der Replik im Rekursverfahren erstmals Unterlagen eingereicht,
welche die ermessensweise Aufrechnung als nicht pflichtgemäss erschei-
nen lassen. Dieselben Unterlagen hätten bereits mit der Einsprache einge-
reicht werden können. Damit hat die Rekurrentin das vorliegende Rekurs-
verfahren durch ihr eigenes Verhalten vor der Vorinstanz verursacht. Dem-
zufolge rechtfertigt es sich, der Rekurrentin die Kosten des Rekursverfah-
rens vollumfänglich aufzuerlegen. Parteikostenersatz fällt damit ausser Be-
tracht (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.135]).

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden der steuerbare Reingewinn
auf CHF 21'938.00 und das steuerbare Eigenkapital auf CHF 165'808.00
festgesetzt.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 715.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 21. September 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner