ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.68 · 2022-09-01 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.68


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.68
P 118
Urteil vom 1. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richter Biondo
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent A._____
vertreten durch lic. iur. F._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. März 2021
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom 27. September 2018 verkaufte A. das gesamte
Aktienkapital der C. AG, bestehend aus 100 Namenaktien
à CHF 1'000.00 nominal, zum Preis von CHF 1'106'614.65 an D. Die C. AG
war zum damaligen Zeitpunkt Eigentümerin der Liegenschaft GB Q. Nr.
aaa, Plan-Nr. bbb, X-Strasse, Wohnhaus mit Wirtschaft zur "B.".
2.
Mit Verfügung vom 17. Februar 2021 veranlagte die Steuerkommission Q.
A. für einen im Jahr 2018 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von
CHF 444'733.00. Dieser Veranlagung liegen ein bereinigter
Veräusserungserlös (wirtschaftliche Handänderung) von
CHF 1'206'983.00, ein Erwerbspreis von CHF 750'000.00 sowie Aufwen-
dungen von CHF 12'250.00 zugrunde.
3.
Gegen die Verfügung vom 17. Februar 2021 liess A. mit Schreiben vom 16.
März 2021 Einsprache erheben und Folgendes beantragen:
"Die Veranlagungsverfügung vom 17.02.2021 für die Grundstückgewinnsteu-
ern sei aufzuheben.
Der steuerbare Grundstückgewinn sei mit null zu veranlagen. (Kein steuerbarer
Grundstückgewinn.)"
4.
Mit Entscheid vom 26. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 26. März 2021 (Zustellung am 30. März
2021) liess A. – unter Berücksichtigung des Fristenstillstands vor und nach
Ostern – mit rechtzeitigem Rekurs vom 10. Mai 2021 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Er lässt die folgenden Anträge stellen:
"1. Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Grundstückge-
winnsteuer sei auf CHF 0.- festzulegen;
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekursgegne-
rin."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

- 3 -
6.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
7.
A. liess keine Replik erstatten.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2018. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
2.1.1.
Mit Kaufvertrag vom 27. September 2018 (nachfolgend: Kaufvertrag) ver-
kaufte der Rekurrent das gesamte Aktienkapital der C. AG, bestehend aus
100 Namenaktien à CHF 1'000.00 nominal, zum Preis von
CHF 1'106'614.65 an D. Die C. AG war zum damaligen Zeitpunkt
Eigentümerin der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, X-Strasse,
Wohnhaus mit Wirtschaft zur "B.".
2.1.2.
Der Kaufvertrag lautet wie folgt (Rekursbeilage 8):
"VEREINBARUNG
zwischen
A., K, S.
(nachfolgend als A. bezeichnet)
und
D., Y-Strasse 49, T.
(nachfolgend als D. bezeichnet)
(…)
1. D. kauft von A. das gesamte Aktienkapital der C. AG (UID: ccc), bestehend
aus 100 Namenaktien a CHF 1'000 nominal zum Kaufpreis von CHF
1'106'614.65 (einemillion einhundertsechstausend sechshundertvierzehn
65/100) per 31.08.2018. (…)
(…)
3. Der Preis der Liegenschaft wird CHF 790'000 CHF (siebenhundertneunzig-
tausend Franken) bestimmt.
4. Bis zur Entlassung von A. aus dem solidarischen Schuldverhältnis für das
Hypothekardarlehen der E. (Betrag gemäss Bilanz 31.08.2018) und die
vollständige Tilgung des Kaufpreises gelten folgende Bestimmungen:

- 5 -
a. Die Parteien vereinbaren, dass A. so bald als möglich aus diesem
Schuldverhältnis entlassen werden soll und dass alle Seiten auf dieses Ziel
hin konstruktiv zusammenarbeiten. Bis dies erreicht ist, ist A. ein-
verstanden – soweit die Hypothekarbank dies verlangt – weiterhin solida-
risch als Hypothekarschuldner für das Darlehen der C. AG zu haften.
D. ist verpflichtet bei der Hypothekarbank die Entlassung von A. aus dem
Vertragsverhältnis zu fordern und allfällige diesbezügliche Bedingungen
der Hypothekarbank zu erfüllen. A. unterstützt ihn dabei.
b. Die Übertragung der Namenaktien der C. AG von A. auf D. erfolgt erst mit
vollständiger Erfüllung des vorliegenden Vertrages insbesondere der
vollständigen Entlassung von A. aus dem Schuldverhältnis für das
Hypothekardarlehen.
(…)
10. Verkauft die C. AG die Liegenschaft an Dritte, so ist D. als Geschäftsführer
und Aktionär verpflichtet dafür zu sorgen, dass das Rechtsgeschäft so
ausgestaltet wird, dass durch die Transaktion zusammen mit der
Eigentumsübertragung alle finanziellen Verpflichtungen gegenüber C. erfüllt
werden (Entlassung aus der Haftung für die Hypothekarschuld, Bezahlung
des dannzumal noch offenen Kaufpreisbetrages, etc.).
11. Die Rückzahlung des Aktionärsdarlehens von A. welches gemäss dem als
Anhang 2 beigefügten Zwischenabschluss per 31.08.2018, CHF 316'614.65
beträgt, erfolgt wie folgt:
- Der Restbetrag in der Höhe von CHF 316'614.65 wird nach Eintragung
von D. als Geschäftsführer der C. AG im Handelsregister, zugunsten der
C. AG auf ein Klientengelderkonto von RA G. bei der H. einbezahlt. Mit
der Unterzeichnung dieser Vereinbarung ist D. als zukünftiger
Geschäftsführer und Aktionär der C. AG verpflichtet G. sofort nachdem
er die Handlungsfähigkeit als Alleinzeichnungsberechtigter Verwaltungs-
rat der C. AG erlangt hat, schriftlich anzuweisen den Betrag zur teil-
weisen Tilgung der Kaufpreisschuld von D. an C. auszubezahlen, beim
Fehlen eines solchen Auftrages gilt die vorliegende Vereinbarung als
entsprechender Auftrag.
Die Kaufpreisschuld reduziert sich damit von CHF 1'106'614.65 auf
CHF 790'000 (1'106'614.65 minus 316'614.65).
(…)"
2.2.
Die Zwischenbilanz der C. AG per 31. August 2018 (nachfolgend: Zwi-
schenbilanz) lautet wie folgt (Rekursbeilage 11):

- 6 -
Aktiven
Bankkonto I. AG 758.43
Bankkonto E. CHF 2'670.54
Bankkonto E. Euro 440.05
Aktive Rechnungsabgrenzungen 846.50
Verrechnungskonto A. 316'614.65
(Beteiligter)
Total Umlaufvermögen 321'330.17
Büro- und Betriebseinrichtungen 1.00
Einrichtungen Restaurant Q. 32'000.00
Total Anlagevermögen: Sachanlagen 32'001.00
Liegenschaft Q. 750'000.00
Wertberichtigung Liegenschaft Q. -7'000.00
Total Anlagevermögen: Liegenschaft 743'000.00
Total Aktiven 1'096'331.17
Passiven
Passive Rechnungsabgrenzungen 2'700.00
Total Fremdkapital (kurzfristig) 2'700.00
Hypothek E. 451'000.00
(verzinslich)
Total Fremdkapital (langfristig) 451'000.00
Aktienkapital 100'000.00
Beschlussmässige Gewinnreserven 450'000.00
Gesetzliche Gewinnreserve 40'000.00
Gewinnvortrag 18'821.83
Total Eigenkapital 608'821.83
Total Passiven 1'062'521.83
Jahresergebnis 33'809.34
Bilanzsumme 1'096'331.17
3.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit

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der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird
(§ 96 Abs. 1 StG). Die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungs-
gewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, sind
den Veräusserungen gleichgestellt (§ 96 Abs. 2 lit. a StG). Steuerpflichtig
ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist
der Betrag, um den der Erlös (§ 102 StG) die Anlagekosten (§ 103 f. StG)
übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Die Anlagekosten setzen sich aus dem Er-
werbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen.
4.
4.1.
Die Übertragung der Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft stellt
eine wirtschaftliche Handänderung im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. a StG dar.
Eine Immobiliengesellschaft liegt dann vor, wenn sich eine Unternehmung
mit eigener Rechtspersönlichkeit (1) nach den Statuten oder tatsächlich
ausschliesslich oder überwiegend mit Grundstücken oder Rechten an sol-
chen befasst, (2) der Rohertrag der Unternehmung ausschliesslich oder
überwiegend aus Ertrag aus unbeweglichem Vermögen besteht und (3) die
Vermögenswerte der Unternehmung ausschliesslich oder überwiegend
aus Grundstücken oder Rechten an solchen besteht (VGE vom 23. Oktober
1992 in Sachen [BE.92.00168] = StE 1993 B 42.23 Nr. 4; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 96 StG
N 27-30).
4.2.
Bei der C. AG handelt es sich um eine Immobiliengesellschaft. Denn aus
der Zwischenbilanz geht hervor, dass deren Vermögenswerte von
CHF 1'096'331.17 überwiegend, das heisst in Höhe von CHF 743'000.00
aus Grundstücken (Liegenschaft Q.) bestehen. Sodann erzielte die C. AG
im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. August 2018 ausser Mieterträgen von
CHF 52'000.00 keine weiteren Erträge (Rekursbeilage 11). Schliesslich
ergibt sich aus der Erfolgsrechnung per 31. August 2018 (Rekursbeilage
11), dass sich die C. AG im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. August 2018
tatsächlich ausschliesslich mit Grundstücken befasste. Die Parteien
qualifizieren den Verkauf sämtlicher Aktien der C. AG vom Rekurrenten an
D. daher zu Recht als wirtschaftliche Handänderung im Sinne von § 96 Abs.
2 lit. a StG.
5.
5.1.
Die Parteien sind sich einig, dass der Erwerbspreis CHF 750'000.00 be-
trägt, und dass sich die Aufwendungen auf CHF 12'250.00 belaufen. Un-
terschiedliche Ansichten haben sie hingegen hinsichtlich des Erlöses und
des Grundstückgewinns.

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5.2.
Die Vorinstanz berechnet den Erlös und den Grundstückgewinn wie folgt
(vgl. Einspracheentscheid):
Verkaufserlös Aktien gemäss Vereinbarung CHF 1'106'615
vom 27.09.2018
./. nichtliegenschaftliche Werte gemäss Bilanz CHF 316'615
vom 31.8.2018 Kto. A.
./. übrige nichtliegenschaftliche Werte CHF 36'717
+ Fremdkapital gemäss Bilanz vom 31.08.2018 CHF 453'700
Bereinigter Liegenschaftserlös CHF 1'206'983
./. Anlagekosten Liegenschaft CHF 762'250
gemäss Selbstdeklaration
Realisierter Gewinn CHF 444'733
5.3.
Der Vertreter des Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) berechnet den Er-
lös wie folgt und kommt dabei auf einen Grundstückverlust (vgl. Rekurs):
Kaufpreis für die Aktien 655'615
- Wert der Liegenschaft 790'000
- Darlehen an Aktionär 316'615
- Hypothek -451'000
abzüglich nichtliegenschaftliche Werte
- Darlehen an Aktionär -316'615
- Übriges -36'717
zuzüglich Fremdkapital 453'700
Liegenschaftserlös 755'983
abzüglich Anklagekosten -762'250
Grundstückgewinn -6'267
6.
6.1.
6.1.1.
Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerben-
den Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG). Für die Bestimmung des Entgelts
ist auf den von den Parteien vereinbarten Kaufpreis abzustellen. In der Re-
gel bildet der öffentlich beurkundete Verkaufspreis den massgebenden Er-
lös (RGE vom 25. Oktober 2018 [3-RV.2018.117]; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 102 StG N 13).
6.1.2.
Bei der Veräusserung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobilienakti-
engesellschaft ist normalerweise dem Umstand Rechnung zu tragen, dass
mit dem Kaufpreis von Aktien regelmässig auch nichtliegenschaftliche

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Werte abgegolten und Schulden übernommen bzw. abgetreten werden. Da
der Aktienpreis grundsätzlich dem bilanziell ausgewiesenen Eigenkapital
plus den vorhandenen stillen Reserven gemäss Beurteilung der Vertrags-
parteien entspricht, ergibt sich der für die liegenschaftlichen Werte bezahlte
Preis (Erlös) aus folgender Berechnung (VGE vom 14. Dezember 1994
[BE.94.00002]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 102 StG
N 12 und § 103 StG N 19 und 22; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. Auflage, Zürich 2021, § 220 N 7 [§ 220 des Zürcher Steuergesetzes vom
8. Juni 1997]):
Verkaufserlös Aktien
+ Fremdkapital
./. nichtliegenschaftliche Werte
= Preis für die liegenschaftlichen Werte (Erlös)
6.1.3.
Ziel der Vertragsauslegung ist es, in erster Linie den übereinstimmenden
wirklichen Willen der Parteien festzustellen (vgl. Art. 18 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbu-
ches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR]). Diese subjektive Ver-
tragsauslegung beruht auf Beweiswürdigung. Steht eine tatsächliche Wil-
lensübereinstimmung fest, bleibt für eine Auslegung nach dem Vertrauens-
grundsatz kein Raum. Erst wenn eine tatsächliche Willensübereinstim-
mung unbewiesen bleibt, sind zur Ermittlung des mutmasslichen Parteiwil-
lens die Erklärungen der Parteien aufgrund des Vertrauensprinzips auszu-
legen (Bundesgerichtsurteil vom 19. Januar 2022 [4A_291/2021, 4A_293/
2021] E. 6.2.1.). Unter den Auslegungsmitteln hat der klare Wortlaut den
Vorrang, es sei denn, er erweise sich aufgrund anderer Vertragsbedingun-
gen, des von den Parteien verfolgten Zwecks oder weiterer Umstände als
nur scheinbar klar. Den wahren Sinn einer Vertragsklausel erschliesst zu-
dem erst der Gesamtzusammenhang, in dem sie steht (Bundesgerichtsur-
teil vom 28. Juli 2017 [5A_924/2016] E. 4.3.).
6.2.
6.2.1.
In Ziff. 1. des Kaufvertrags ist festgehalten, dass der Kaufpreis für das ge-
samte Aktienkapital der C. AG CHF 1'106'614.65 beträgt. Aufgrund des
klaren Wortlauts besteht somit eine tatsächliche Willensübereinstimmung
der Vertragsparteien hinsichtlich des Aktienpreises. Sodann ergibt sich aus
dem Vertragstext bzw. im Gesamtzusammenhang (Ziff. 1., 3. und 11. sowie
die Zwischenbilanz [Anhang 2 des Kaufvertrags]) eindeutig, wie sich dieser
Aktienpreis zusammensetzt, und zwar aus CHF 790'000.00 für die
Liegenschaft in Q. sowie aus CHF 316'614.65 für eine Forderung der C.
AG gegenüber dem Rekurrenten.

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6.2.2.
Der Vertreter führt zutreffend aus, dass die Parteien des Kaufvertrags die
Liegenschaft in Q. mit CHF 790'000.00 bewerteten und dementsprechend
zu diesem Preis verkaufen bzw. kaufen wollten (in Form der sie haltenden
Aktiengesellschaft). Dies ergibt sich – entgegen der Ansicht der Vorinstanz
– aus dem klaren Wortlaut von Ziff. 3. des Kaufvertrags.
6.3.
6.3.1.
Bei der Veräusserung einer Immobiliengesellschaft werden zivilrechtlich
nicht Grundstücke, sondern Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräussert.
Vertraglich wird deshalb in vielen Fällen nur der Preis für die Aktien, nicht
aber der Preis für die von der übertragenen Gesellschaft gehaltenen
Grundstücke festgehalten. Der für die Grundstückgewinnsteuer massge-
bende Grundstückerlös wird in diesen Fällen ausgehend vom Aktienpreis
ermittelt. Dabei gilt die Berechnungsformel gemäss E. 6.1.2.
(U. Schüpfer/Ph. Betschart, Kauf und Verkauf von Immobiliengesellschaf-
ten, Ausgewählte Steueraspekte, in: Schweizer Treuhänder 5/05 S. 399).
6.3.2.
Die genannte Berechnungsformel ist demnach nur dann anwendbar, wenn
die Vertragsparteien lediglich den Preis für die Aktien, nicht aber den Preis
für die von der übertragenen Gesellschaft gehaltenen Grundstücke vertrag-
lich festhalten. Vorliegend haben die Vertragsparteien den Preis für die von
der C. AG gehaltene Liegenschaft vertraglich mit CHF 790'000.00 be-
stimmt (E. 6.2.2.). Die von den Parteien aufgeführte Formel erweist sich
daher vorliegend als nicht relevant, auch nicht teilweise, wie vom Vertreter
geltend gemacht. Folglich kann für die Erlösbestimmung weder auf die Be-
rechnung der Vorinstanz noch jene des Vertreters abgestellt werden. Viel-
mehr gilt gemäss § 102 Abs. 1 Satz 1 StG der für die Liegenschaft der C.
AG von den Vertragsparteien vereinbarte Verkaufspreis von
CHF 790'000.00 als Erlös.
6.4.
6.4.1.
Bei einem Verkauf von Immobiliengesellschaften legen die Vertragspar-
teien üblicherweise in einem ersten Schritt den Verkaufspreis für die ein-
zelnen Liegenschaften fest. Ausgehend von diesem Verkaufspreis für die
Liegenschaften wird dann der Aktienkaufpreis ermittelt, indem die nichtlie-
genschaftlichen Aktiven dazu addiert und die Verbindlichkeiten abgezogen
werden. Die Steuerbehörden gehen bei der Ermittlung des für die Grund-
stückgewinnsteuer massgebenden Erlöses den umgekehrten Weg: Ausge-
hend vom Aktienkaufpreis wird der massgebende Erlös durch Addition der
Verbindlichkeiten und Subtraktion der nichtliegenschaftlichen Aktiven er-
mittelt (T. F. Rohner/A. B. Bolliger, Wirtschaftliche Handänderung im
Grundsteuerrecht, in: Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 2020 S. 121).

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6.4.2.
Für die Ermittlung des Erlöses ist dieser umgekehrte Weg der Steuerbe-
hörden nur dann sachgerecht, wenn die Vertragsparteien den Aktienkauf-
preis wie beschrieben ermittelt haben. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die
Vertragsparteien haben lediglich den Preis für die Liegenschaft der C. AG
auf CHF 790'000.00 festgesetzt und zu diesem eine Forderung der C. AG
gegenüber dem Rekurrenten von CHF 316'614.65 dazu addiert (E. 6.2.1.).
Die übrigen in der Zwischenbilanz aufgeführten Aktiven haben sich
hingegen genauso wenig im Aktienpreis niedergeschlagen wie Schulden
der C. AG. Auch daraus ergibt sich, dass die genannte Berechnungsformel
vorliegend nicht anwendbar ist.
6.5.
Der Vorinstanz ist zuzustimmen, dass der Preis für die Liegenschaft der C.
AG von CHF 790'000.00 gemäss Ziff. 3 des Kaufvertrags nicht öffentlich
beurkundet ist. Gleiches gilt hingegen auch für den Aktienkaufpreis von
CHF 1'106'614.65 gemäss Ziff. 1 des Kaufvertrags. Es ist daher nicht
nachvollziehbar, weshalb gemäss Vorinstanz auf Letzteren für die Ermitt-
lung des Erlöses im Sinne der genannten Formel abzustellen ist, hingegen
nicht auf den im Kaufvertrag festgehaltenen Preis für die Liegenschaft. Aus-
serdem ist, auch wenn die Veräusserung ohne öffentlich beurkundeten
Kaufvertrag und/oder Grundbucheintrag erfolgt – mithin insbesondere, wie
vorliegend, bei wirtschaftlichen Veräusserungen – die Gesamtheit aller
Leistungen, welche der Käufer dem Verkäufer gemäss Vertrag als Entgelt
erbringen muss, für den Erlös massgebend (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Mar-
graf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich
2021, S. 339). Vorliegend besteht diese für den Erlös massgebende, vom
Käufer zu erbringende Leistung im Kaufpreis von CHF 790'000.00 für die
Liegenschaft der C. AG. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz handelt es
sich dabei auch nicht um einen theoretisch berechneten Wert, ergibt sich
dieser doch aus dem Kaufvertrag.
6.6.
6.6.1.
Dem Vertreter ist zuzustimmen, dass bei einer harmonisierenden Ausle-
gung bzw. einer Auslegung im Gesamtzusammenhang von Ziff. 1. und 3.
sowie zusätzlich von Ziff. 4.a., 4.b. und 10. des Kaufvertrags die Über-
nahme der Hypothek von CHF 451'000.00 im Kaufpreis von
CHF 790'000.00 für die Liegenschaft enthalten ist bzw. der Kaufpreis teil-
weise durch Übernahme dieser Hypothek getilgt wird. Entgegen der Auf-
fassung der Vorinstanz trifft nicht zu, dass dies gar keinen Sinn mache, da
diese Hypothek eine Schuld der C. AG und nicht des Rekurrenten
persönlich sei. Aus Ziff. 4. des Kaufvertrags geht nämlich hervor, dass der
Rekurrent Solidarschuldner dieses Hypothekardarlehens war.

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6.6.2.
Ausserdem hält eine von den Parteien des Kaufvertrags sowie von Rechts-
anwalt G. am 8. / 12. März 2021 unterzeichnete Präzisierung unter
anderem Folgendes fest (Rekursbeilage 14, Ziff. 2.a.):
"Der Wille der Parteien ging dahin, dass der Kaufpreis der Liegenschaft mit
CHF 790'000 festgesetzt wird und davon die vom Käufer der Gesellschaft indi-
rekt zu übernehmende Hypothekarschuld von CHF 451'000 als Teil der Tilgung
des Kaufpreises in Abzug kommt. Dies analog der geschäftsüblichen Regelung
bei Kaufverträgen über Liegenschaften, bei denen zunächst der Kaufpreis fest-
gelegt und dann die Tilgung des Kaufpreises geregelt wird. Dabei werden be-
stehende Hypothekarbelastungen zufolge der Übernahme durch den Käufer –
mit einer entsprechenden Entlastung des Verkäufers durch welche er im Um-
fang des fraglichen Betrages 'bereichert' wird – als Teil der Tilgung vereinbart."
Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kann dieser Präzisierung nicht jegli-
cher Beweiswert abgesprochen werden, da nicht zutrifft, dass eine solche
Präzisierung in keiner Weise aus dem Wortlaut des Kaufvertrags hervor-
gehe (E. 6.6.1.). Hinzu kommt, dass eine solche Präzisierung geeignet ist,
eine tatsächliche Willensübereinstimmung der Vertragsparteien zu bele-
gen. Schliesslich ist unwahrscheinlich, dass sich Rechtsanwalt G. mit einer
nicht der Wahrheit entsprechenden Erklärung der Gefahr eines
Strafverfahrens wegen Urkundenfälschung aussetzen würde.
6.7.
6.7.1.
Aus den vorangehenden Erwägungen geht hervor, dass die Vertragspar-
teien im Rahmen des Verkaufs sämtlicher Aktien der C. AG den Kaufpreis
für die von dieser Gesellschaft gehaltene Liegenschaft vertraglich mit CHF
790'000.00 festsetzten. Auf diesen vertraglich vereinbarten Kaufpreis ist
auch dann abzustellen, wenn er nicht dem Verkehrswert entspricht. Denn
das Gesetz fordert nicht, dass der Verkaufspreis dem Verkehrswert
entsprechen müsse (vgl. § 102 Abs. 1 StG). Anders wäre nur zu entschei-
den, wenn Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung vorlägen (AGVE 1986
S. 427 ff.; AGVE 1980 S. 474 ff.; SGE vom 29. Juni 1994 [RV.93.50056]).
Nachfolgend ist daher zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt, die ein
Abweichen vom im Kaufvertrag festgehaltenen Parteiwillen rechtfertigt.
6.7.2.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung
angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestal-
tung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objekti-
ves Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog.
subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer

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erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehör-
den hingenommen würde. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz aus-
serordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objekti-
ves Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten -
jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 142 II 399 E. 4.2, mit
weiteren Hinweisen).
6.7.3.
Die J. schätzte den Marktwert der Liegenschaft der C. AG am 29. August
2018 auf CHF 810'000.00 (Rekursbeilage 7). Der von den Vertragsparteien
knapp einen Monat später festgesetzte Preis liegt mit CHF 790'000.00 nur
unwesentlich unter diesem Wert. Angesichts dessen erscheint die von den
Vertragsparteien gewählte Rechtsgestaltung den wirtschaftlichen
Gegebenheiten nicht völlig unangemessen. Ist somit bereits das objektive
Element der Steuerumgehung nicht erfüllt, muss eine Steuerumgehung
vorliegend verneint werden.
6.8.
Der Erlös beträgt demnach CHF 790'000.00. Nachdem sich die Anlagekos-
ten auf CHF 762'500.00 belaufen, resultiert ein Grundstückgewinn von
CHF 27'750.00.
7.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist somit der steuerbare Grund-
stückgewinn von CHF 444'733.00 um CHF 416'983.00 auf CHF 27'750.00
herabzusetzen.
8.
8.1.
Bei diesem Verfahrensausgang unterliegt der Rekurrent gemessen am An-
trag zu weniger als 10 %. Dies ist zu geringfügig, um bei der Kostenverle-
gung berücksichtigt zu werden (SGE vom 20. September 2019
[3-RV.2018.13]). Die Verfahrenskosten sind daher vollumfänglich auf die
Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).

- 14 -
8.2.
8.2.1.
Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren
eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kos-
tennote des Vertreters für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft
sich auf CHF 29'276.91.
8.2.2.
Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuerbe-
rater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An-
wälte vom 10. Dezember 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021)
die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981, S. 281; SGE
vom 16. Dezember 2021 [3-RV.2019.167]).
8.2.3.
Vorliegend wird die Entschädigung bei einem Streitwert von
CHF 115'630.00, einer mittleren Bedeutung des Falles, einem mittleren
Schwierigkeitsgrad und einem mittleren Aufwand auf CHF 7'500.00 (inkl.
7.7 % MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 4 und Abs. 2
AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT).

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der steuerbare Grundstück-
gewinn auf CHF 27'750.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 7'500.00 (inkl. 7.7 %
MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 16 -
Aarau, 1. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs