ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RB.2024.2 · 2024-05-07 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RB.2024.2


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RB.2024.2
Urteil vom 7. Mai 2024
Besetzung Präsident Fischer
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
Gegenstand Entscheid des Kantonalen Steueramtes, Rechtsdienst,
vom 12. Dezember 2023
betreffend Erlass der Busse betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
2021

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Der Einzelrichter entnimmt den Akten:
1.
Mit Gesuch vom 11. Februar 2023 beantragte A._____ beim Kantonalen
Steueramt den vollständigen Erlass der Busse betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern 2021 (Strafbefehl Nr. aaa).
2.
Mit Schreiben vom 28. Juni 2023, E-Mail vom 23. August 2023 und Schrei-
ben vom 16. Oktober 2023 (Mahnung) ersuchte das Kantonale Steueramt
A._____ um das Einreichen verschiedener Unterlagen. Er kam diesen
Ersuchen mit den Eingaben vom 2. August 2023 und vom 20. September
2023 teilweise nach. Innert der Mahnfrist von dreissig Tagen reichte er
keine (weiteren) Unterlagen ein.
3.
Das Kantonale Steueramt fällte am 12. Dezember 2023 den folgenden Ent-
scheid:
"1.
Das Erlassgesuch für die Busse und die Strafbefehlsgebühr gemäss Straf-
befehl Nr. aaa vom 23. Januar 2023 in der Höhe von CHF 600.00 wird
abgewiesen.
2.
Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet."
4.
Den Entscheid des Kantonalen Steueramtes vom 12. Dezember 2023 (Zu-
stellung am 19. Dezember 2023) hat A._____ mit rechtzeitigem
Widerspruch (recte: Rekurs) vom 8. Januar 2024 (Posteingang am 11. Ja-
nuar 2024) an das Kantonale Steueramt weitergezogen, welches diesen
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergeleitet hat.
A._____ beantragt
den vollständigen Erlass der Busse betreffend die Kantons- und Gemeinde-
steuern 2021 (Strafbefehl Nr. aaa).
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Das Kantonale Steueramt beantragt die Abweisung des Rekurses.

- 3 -
6.
A._____ hat keine Replik erstattet.

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Busse betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2021. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind
das Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Ge-
suchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung)
vom 12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwal-
tungsgerichts entscheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letzt-
instanzlich, über Gesuche um Erlass (§ 231 Abs. 4 StG).
2.
Der Rekurrent beantragt im Rekurs den vollständigen Erlass der Busse be-
treffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Er begründet dies im
Wesentlichen mit seiner anhaltend schlechten finanziellen Lage aufgrund
gesundheitlicher Einschränkungen (vgl. Erlassgesuch vom 11. Februar
2023).
3.
3.1.
Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung
der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte,
können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er-
lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG). Bussen und Nachsteuern werden nur in
besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen (§ 230 Abs. 3 StG).
3.2.
3.2.1.
Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte
und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu-
ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5
Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist
auf das Gesuch nicht einzutreten.
3.2.2.
Mit Strafbefehl des Kantonalen Steueramtes vom 23. Januar 2023 wurde
der Rekurrent wegen Verletzung von Verfahrenspflichten (Nichteinreichen
der Steuererklärung 2021) zu einer Busse von CHF 500.00 unter Auferle-
gung einer Strafbefehlsgebühr von CHF 100.00, somit insgesamt
CHF 600.00, verurteilt. Dieser ist in Rechtskraft erwachsen. Zahlungen
wurden bisher keine geleistet (vgl. Kontoauszug [Strafbefehl Nr. aaa] vom
3. Mai 2024).

- 5 -
4.
4.1.
Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer
natürlichen Person als Voraussetzung für einen Erlass liegt vor, wenn die
finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung des betrei-
bungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze ge-
schuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähig-
keit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist insbesondere
dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der
Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen
werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zu-
mutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum überstei-
gen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau sind die Richtlinien
für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbe-
darf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Kon-
kurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des Obergerichts des
Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nachfolgend: Richtlinien)
massgebend.
4.2.
Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab-
schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit
grundsätzlich zu einem Erlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015,
Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung des EFD
über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer"
vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.). Geht die Not-
lage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte) Ursachen zu-
rück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe Grundpfand-
schulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Lebens-
standards etc., kommt ein Erlass nur in Frage, wenn neben dem Fiskus
auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen ver-
zichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang
gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaft-
lichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. analog
§ 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Damit
wird dem Grundsatz, dass der Erlass der steuerpflichtigen Person selbst
und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachachtung verschafft.
4.3.
Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab-
lehnungsgründe schränken den Erlass generell ein (vgl. Botschaft zum
Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend
Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind
auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Erlass, ins-

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besondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind (vgl.
SGE vom 26. Februar 2016 [3-BE.2015.6]). Liegt einer dieser Tatbestände
vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuweisen (vgl. Locher, a.a.O.,
Art. 167a DBG N 6).
4.4.
Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für
die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent-
lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen
Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids,
der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der
wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der
gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih-
rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung).
4.5.
Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per-
sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen
gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Erlass deshalb aus Grün-
den der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009
[A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).
4.6.
Für den Erlass einer Busse infolge Verletzung von Verfahrenspflichten ist,
wie für den Erlass einer Busse infolge Steuerhinterziehung, ein strenger
Massstab anzulegen. Dies ist gerechtfertigt, da bei der Bemessung der
Busse aufgrund des Verschuldensprinzips den persönlichen und wirt-
schaftlichen Verhältnissen der bussenpflichtigen Person Rechnung getra-
gen wird. Im Erlassverfahren sollen diese bereits im Strafbefehlsverfahren
gewürdigten Verhältnisse nicht erneut (und damit im Ergebnis quasi dop-
pelt) berücksichtigt werden. Ein Bussenerlass ist in der Regel nur zu ge-
währen, wenn im Rahmen der Erlassgründe nicht nur eine "einfache" Not-
lage im Sinne eines Missverhältnisses zur finanziellen Leistungsfähigkeit
besteht, sondern geradezu die wirtschaftliche Existenz der bussenpflichti-
gen Person gefährdet erscheint (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts vom 6. Oktober 2011 [A-7949/2010], vom 23. Dezember 2009
[A-699/2009] = StR 2010 S. 310, vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = BVGE
2009/45 = StR 2009 S. 672 = NStP 2009 S. 137). Dies ist etwa der Fall,
wenn sich die finanzielle Situation der steuerpflichtigen Person seit dem
Strafbefehl nachgewiesenermassen verschlechtert hat (vgl. SGE vom
11. November 2013 [3-RB.2013.12]; SGE vom 11. November 2013
[3-RB.2013.23]).

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5.
5.1.
Die Vorinstanz hat das Gesuch des Rekurrenten um Erlass der Busse be-
treffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 abgewiesen, da dieser
seiner Mitwirkungspflicht trotz Aufforderung und Mahnung nur teilweise
nachgekommen ist bzw. unter anderem die für die Beurteilung des Erlass-
gesuches notwendigen Angaben und Unterlagen betreffend seine Schul-
den, insbesondere einen aktuellen Betreibungsregisterauszug, nicht einge-
reicht hat. Daher blieben die finanziellen Verhältnisse des Rekurrenten un-
klar und konnten nicht beurteilt werden (vgl. Ziff. 9 f. des Entscheids vom
12. Dezember 2023).
5.2.
5.2.1.
Der für die Prüfung des Erlassgesuches zuständigen Behörde obliegt die
Ermittlung des rechtserheblichen Sachverhalts (vgl. § 230c Abs. 3 StG
i.V.m. § 179 StG und § 197 StG; vgl. auch § 17 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG] vom 4. Dezember 2007; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts vom 3. Juni 2010 [A-7164/2007]; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts vom 11. September 2009 [A-5004/2007]). Für die
Beurteilung von Erlassgesuchen muss die finanzielle Leistungsfähigkeit
der gesuchstellenden Person bekannt sein. Die Erfüllung der Untersu-
chungspflicht der Erlassbehörde bedingt dementsprechend eine Abklärung
der finanziellen Verhältnisse der gesuchstellenden Person. Der Entscheid
wird insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse
der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids gefällt (vgl.
Art. 10 lit. a Steuererlassverordnung; SGE vom 4. November 2021
[3-RB.2021.11]; SGE vom 3. April 2019 [3-BE.2019.1]; SGE vom 27. April
2016 [3-BE.2016.1]; SGE vom 27. März 2014 [3-RB.2013.30], mit weiteren
Hinweisen).
5.2.2.
Der Untersuchungsgrundsatz wird relativiert durch die Mitwirkungspflichten
der Steuerpflichtigen. Dementsprechend hat die gesuchstellende Person
der Erlassbehörde umfassende Auskunft über ihre wirtschaftlichen Verhält-
nisse zu erteilen (vgl. § 230c Abs. 1 StG). Die Mitwirkungspflicht wird ledig-
lich eingeschränkt durch den in Art. 5 Abs. 2 BV festgehaltenen Grundsatz
der Verhältnismässigkeit, also durch die Erfordernisse der Geeignetheit,
Notwendigkeit und Zumutbarkeit (vgl. VGE vom 25. August 2004
[BE.2003.00127]; SGE vom 4. November 2021 [3-RB.2021.11]; SGE vom
3. April 2019 [3-BE.2019.1]; SGE vom 22. September 2017
[3-RB.2017.14]). Gemäss § 230c Abs. 2 StG kann die Erlassbehörde
beschliessen, nicht auf das Erlassgesuch einzutreten, wenn die gesuch-
stellende Person trotz Aufforderung und Mahnung die notwendige und
zumutbare Mitwirkung verweigert. Diese Regelung stimmt mit Art. 167d
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom

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14. Dezember 1990 nahezu wörtlich überein, welcher sich an Art. 13 Abs. 2
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
(Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) vom 20. Dezember 1968 anlehnt.
Diese Bestimmung räumt der Behörde ein gewisses Ermessen ein. Die
Verletzung oder Vernachlässigung der Mitwirkungspflicht führt dazu, dass
der Sachverhalt nicht vollständig ermittelt werden kann. Der Behörde ist es
deshalb unbenommen, insbesondere bei Verfahren, welche – wie das
Erlassverfahren – durch das Begehren der Parteien eingeleitet worden
sind, einen Nichteintretensentscheid zu fällen. Ein Nichteintreten ist ins-
besondere angezeigt, wenn die gesuchstellende Person die Mitwirkung
trotz Mahnung bewusst verweigert oder eine materielle Beurteilung des
Erlassgesuches aufgrund der gesamten Aktenlage ausgeschlossen ist.
Lässt sich der Sachverhalt ohne Schwierigkeiten und ohne besonderen
Aufwand abklären, auch wenn die gesuchstellende Person die Mitwirkung
verweigert oder unterlässt, so hat die Erlassbehörde nach Durchführung
der ihr möglichen Beweismassnahmen materiell zu entscheiden (vgl. Bot-
schaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [13.087], S. 8449 f.;
Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
III. Teil, Art. 102–222 DBG, a.a.O., Art. 167d DBG N 6; Kölz/Häner/
Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
3. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2013, S. 163 N 467; Waldmann/Weissen-
berger, VwVG / Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 13 VwVG N 53 f.; VPB
64.128; VPB 58.54; ZStP 2011 S. 77; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts vom 14. Juni 2011 [C-5496/2010], vom 21. August 2008 [C-3859/
2007], vom 21. April 2008 [C-497/2006]).
5.2.3.
Mit den Schreiben vom 28. Juni 2023 und vom 16. Oktober 2023 (Mah-
nung) ersuchte die Vorinstanz den Rekurrenten zwecks Beurteilung seines
Erlassgesuches unter anderem um das Einreichen eines aktuellen Betrei-
bungsregisterauszugs innert 30 Tagen seit Zustellung der Schreiben. Der
Rekurrent wurde in den Schreiben darauf hingewiesen, dass das Erlass-
gesuch bei unklarer Vermögenslage abgewiesen werde. Er reichte innert
der angesetzten Fristen keinen Betreibungsregisterauszug (oder eine
Schuldenaufstellung) ein.
5.2.4.
Der Rekurrent ist damit seiner Mitwirkungspflicht trotz Aufforderung und
Mahnung nur unzureichend nachgekommen. Selbst wenn er der Auffas-
sung gewesen sein sollte, er hätte bereits im offiziellen Formular "Erlass-
gesuch" vom 1. August 2023 hinreichend Auskunft über seine Schulden
gegeben, entbindet ihn dies nicht davon, der Vorinstanz zumindest darzu-
legen, weshalb er den einverlangten Betreibungsregisterauszug nicht ein-
reicht. Ohne diesen Auszug (oder eine vollständige Schuldenaufstellung)
konnte die Vorinstanz nicht prüfen, ob im Zeitpunkt des Entscheids Schul-

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den vorlagen, für die als Grundvoraussetzung für einen Erlass Forderungs-
verzichte hätten beigebracht werden müssen. Es wäre daher vorliegend
auch ein Nichteintretensentscheid gerechtfertigt gewesen. Aufgrund der in
der Lehre geübten Kritik, wonach ein Nichteintreten nur dann die Rechts-
folge sein kann, wenn die Prozessvoraussetzungen nicht erfüllt sind (vgl.
Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 167d
DBG N 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG
[Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer], a.a.O., Art. 167d DBG N 6),
ist es vertretbar, dass die Vorinstanz das Erlassgesuch abgewiesen hat.
5.3.
Auch im vorliegenden Rekursverfahren (und mit Eingabe vom 4. Februar
2024 an das Kantonale Steueramt) wurde kein Betreibungsregisterauszug
nachgereicht, welcher die Prüfung der Schuldensituation des Rekurrenten
ermöglicht. Ebenso wenig legt der Rekurrent dar, weshalb er diesen Aus-
zug nicht einreicht.
5.4.
Die noch ausstehende Busse betreffend die Kantons- und Gemeinde-
steuern 2021 kann daher bereits aus diesem Grund nicht erlassen werden.
6.
6.1.
Im Weiteren verfügte der Rekurrent im Zeitpunkt des Strafbefehls des Kan-
tonalen Steueramtes vom 23. Januar 2023 über ein monatliches Einkom-
men von CHF 2'422.50 (CHF 447.50 [Erwerbseinkommen] + CHF 324.00
[IV-Rente] + CHF 795.00 [PK-Rente] + CHF 856.00 [EL]; vgl. Formular "Er-
lassgesuch vom 1. August 2023), während sein aktuelles monatliches Ein-
kommen CHF 2'896.65 beträgt (CHF 5'957.00 [Erwerbseinkommen] +
CHF 4'044.00 [IV-Rente] + CHF 9'531.00 [PK-Rente] + CHF 15'228.00 [EL]
/ 12; vgl. EL-Berechnung der SVA Aargau vom 19. Dezember 2023 [gültig
ab Januar 2024] betreffend den Rekurrenten; Verfügung der SVA Aargau
vom 19. Dezember 2023 betreffend die "Ergänzungsleistungen zur
AHV/IV" des Rekurrenten [ab Januar 2024]).
Die finanziellen Verhältnisse des Rekurrenten haben sich seit dem Straf-
befehl des Kantonalen Steueramtes vom 23. Januar 2023 also nicht ver-
schlechtert, sondern vielmehr verbessert.
Der Erlass der noch ausstehende Busse betreffend die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2021 fällt daher auch aus diesem Grund ausser Betracht.
7.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

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8.
Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei-
entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG).

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Der Einzelrichter erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigungen aus-
gerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat Q._____ (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung)
Subsidiäre Verfassungsbeschwerde
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech-
ten innert 30 Tagen seit Zustellung mit der subsidiären Verfassungs-
beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
angefochten werden. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren,
wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung,
inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel
enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene
Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. des Bundesgesetzes über das Bun-
desgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 7. Mai 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic