ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.60 · 2020-12-17 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.60


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.60
P 166
Urteil vom 17. Dezember 2020
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Herzog
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Hammerer
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 1. Februar 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. November 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2014 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 113'100.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 113'100.00)
und einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden
in Abweichung von der Selbstdeklaration das Geschäftsergebnis aus
selbständiger Erwerberstätigkeit von B. nach Ermessen auf CHF 30'000.00
festgesetzt und als Mietaufwand der E. (selbständiger Nebenerwerb; nach-
folgend: E.) statt CHF 5'000.00 nur CHF 600.00 anerkannt. Infolge dessen
wurde der Reingewinn der E. per 31. Dezember 2014 auf CHF 4'405.00
festgesetzt.
2.
Gegen die Verfügung vom 21. November 2018 erhob A. mit Schreiben vom
16. Dezember 2018 Einsprache. Er beantragte, die Veranlagung neu
vorzunehmen und den gesamten Mietzins der E. zum Abzug zuzulassen,
da dieser nachweislich nicht übersetzt sei und einem Drittvergleich
standhalte.
3.
Mit Entscheid vom 1. Februar 2019 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 1. Februar 2019 (Zustellung am 19. Februar
2019) hat A. mit Rekurs vom 19. März 2019 (Postaufgabe am 20. März
2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (nachfolgend
Spezialverwaltungsgericht), weitergezogen. Er stellt die folgenden
“Anträge:
Dementsprechend beantrage ich,
- dass die in der Jahresrechnung aufgeführten Mietkosten von
CHF 5.000 für die Jahre 2014 ff. vollumfänglich zum Abzug zuzu-
lassen sind.
- Dass die Besteuerung der Einzelfirma E., S. für die Jahre 2013
und 2014 und ff. wieder am Ort der effektiven wirtschaftlichen
Tätigkeit zugewiesen wird, und somit am Ort der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit im Kanton Y. besteuert wird.”
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. und B. haben keine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Schreiben vom 29. Juli 2020 weitere
Unterlagen einverlangt. A. und B. haben keine Unterlagen eingereicht.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit E-Mail vom 30. Oktober 2020 und
5. November 2020 beim Gemeindesteueramt Q. weitere Unterlagen
zwecks Ergänzung der Akten einverlangt. Aufforderungsgemäss reichte
das Gemeindesteueramt diese mit E-Mail vom 3. November 2020 und
5. November 2020 ein.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Verfahrens 3-RV.2019.58
in Sachen A. und B. betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012
beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2014.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
Soweit die Anträge des Rekurrenten die Steuerperioden 2013 sowie 2015
fortfolgend betreffen, ist darauf nicht einzutreten, da diese nicht Gegen-
stand des angefochtenen Einspracheentscheides vom 1. Februar 2019
sind.
3.
3.1.
Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben
die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens-
rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172
Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG geltend Rechtsmittel und andere Ein-
gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt.
Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen-
dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und
entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei-
tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE
vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008
[WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 172 StG N 3).
3.2.
Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte
Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der vom Ehemann verfasste Rekurs
für beide Ehegatten. Die Ehefrau hat demnach vorliegend ebenfalls Partei-
stellung mit den genannten Folgen.
4.
4.1.
Die Vorinstanz führte im Einspracheentscheid unter Verweis auf den Ein-
spracheentscheid vom 24. November 2014 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2011 aus, die E. habe in S. auch im Jahr 2014 keinen
operativen Geschäftssitz gehabt. Die blosse Verbuchung eines Mietzinses
genüge nicht für die Begründung eines Firmensitzes. Dagegen spreche
auch die Untervermietung durch eine vom Rekurrenten beherrschte Gesell-
schaft.

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4.2.
Der Rekurrent macht demgegenüber geltend, es seien die Mietkosten für
die Büroräumlichkeiten in S. von CHF 5'000.00 als geschäftsmässig be-
gründeter Aufwand vom Ertrag aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit
der E. abzuziehen. Weder in Q. noch in S. könne ein Büro für CHF 50.00
monatlich gemietet werden. Bereits eine Domiziladresse in T. koste CHF
1'490.00. Seine Einzelfirma habe jedoch eigene Büroräumlichkeiten in S..
Gemäss beiliegendem Handelsregisterauszug habe die Einzelfirma E.
ihren Sitz nach wie vor in S.. Der wirtschaftliche Geschäftssitz könne durch
die Gemeinde Q. nicht abgesprochen werden, da die Einzelfirma
nachweislich nicht in Q. tätig sei.
4.3.
Bevor über die geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten
Mietaufwandes befunden werden kann, ist zuerst festzustellen, ob der Re-
kurrent mit der geltend gemachten selbständigen Erwerbstätigkeit über ein
Steuerdomizil im Kanton Y. verfügte.
5.
5.1.
Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton
Aargau steuerpflichtig, wenn sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz und damit
ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton befindet (§ 16 Abs. 1 StG). Bei einer per-
sönlichen Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im Kanton Aargau grundsätz-
lich unbeschränkt. Sie erstreckt sich jedoch nicht auf Grundstücke, Ge-
schäftsbetriebe und Betriebsstätten ausserhalb des Kantons (§ 18 Abs. 1
StG).
5.1.1.
Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, welches in einem
Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte ausserhalb des Wohnsitzkan-
tons erzielt wird und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen
sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Nie-
derlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann allerdings nicht schon
aufgrund einer formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregisterein-
trag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Viel-
mehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und
Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu
stehen brauchen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den
wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen er-
scheint.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Pra-
xis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort
abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an

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sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht wer-
den, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es
nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft bzw. domiziliert sind. Es ge-
nügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administra-
tive Arbeiten, Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und Fakturierung,
Buchhaltung) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl. zum
Ganzen: BGE 121 I 259; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/
2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; StE 2004
A 24.31 Nr. 1; ASA 57 S. 582).
5.1.2.
Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist vom sekundären Steu-
erdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine Betriebsstätte liegt bei
natürlichen Personen nur dann vor, wenn im Verhältnis zu einem bestehen-
den Nebensteuerdomizil am Geschäftsort ein sekundäres Steuerdomizil
begründet wird (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 10). Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerzi-
ellen Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebs-
stätte quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es
beim Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittel-
punkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Entsprechend ist bei Vorlie-
gen eines Geschäftsorts ausserhalb des Wohnsitzkantons – soweit nicht
zusätzlich eine Betriebsstätte besteht – das gesamte Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsvermögen am Geschäftsort
steuerbar. Wenn kein solcher zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen
und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. BGE 134 I 303; Bun-
desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; ASA 57 582).
5.2.
5.2.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren der aus
Art. 8 ZGB abgeleitete Grundsatz, dass derjenige das Vorhandensein einer
behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die
Veranlagungsbehörde trägt demzufolge die Beweislast für Tatsachen, wel-
che die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tat-
sachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28 mit Hinweisen; Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Auflage,
Basel/Genf/München 2002, Art. 46 StHG N 24 f.).

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5.2.2.
Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von
den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Gegenbeweis für die behauptete
subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort kann indessen dem Steuer-
pflichtigen auferlegt werden, wenn die bisherige, von der Behörde ange-
nommene subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (Bundesge-
richtsurteil vom 25. Mai 2011 [2C_726/2010], E. 2.3). Diese ursprünglich
für das internationale Verhältnis aufgestellte Regel ist nach der Praxis auch
im interkantonalen Verhältnis anwendbar. Sie kann selbst dann herange-
zogen werden, wenn zwar nicht der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten
ist, sondern ein Nebensteuerdomizil (d.h. ein sekundäres Steuerdomizil
oder ein Spezialsteuerdomizil) in Frage steht (vgl. Bundesgerichtsurteil
vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009
[2C_667/2008]; Pra 2000 Nr. 7, S. 29).
5.3.
5.3.1.
Im Jahr 2014 befanden sich der steuerrechtliche Wohnsitz der Rekurrenten
und damit die Steuerpflicht kraft persönlicher Zugehörigkeit unbestritten in
Q..
5.3.2.
Im Einspracheentscheid vom 24. November 2014 hat die Steuerkommis-
sion Q. betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 festgehalten,
dass sich der Geschäftsort der E. (selbstständige Nebenerwerbstätigkeit
des Rekurrenten) im Jahr 2011 in Q. befand. Dementsprechend wurden die
damit erzielten Einkünfte am Hauptsteuerdomizil besteuert. Dieser
Einspracheentscheid ist rechtskräftig. Damit steht fest, dass sich der
Geschäftsort der E. per 31. Dezember 2011 in Q. befand.
5.3.3.
Indem die Rekurrenten für das Jahr 2014 einen Geschäftsort der E. im
Kanton Y. beanspruchen, machen sie die Begründung eines neuen Steu-
erdomizils geltend. Hierfür haben sie den rechtsgenüglichen Nachweis zu
erbringen und darzulegen, inwiefern sich die Verhältnisse im Vergleich zur
Steuerperiode 2011 verändert haben sollten.
6.
6.1.
Für das Bestehen eines Geschäftsorts in S. ist insbesondere erforderlich,
dass dort ständige körperliche Anlagen zur Ausübung der selbstständigen
Nebenerwerbstätigkeit des Rekurrenten mit der E. zur Verfügung standen.
6.2.
Allein aus der Eintragung der Einzelfirma in das Handelsregister des
Kanton Y. lässt sich gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung

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keine Geschäftsniederlassung in S. ableiten. In steuerlicher Hinsicht wird
das Spezialsteuerdomizil nicht mit dem Handelsregistereintrag begründet.
Die Eintragung ist eine rein formale Erklärung mit deklaratorischer Wirkung
(ASA 57 582, E. 4b).
Ebensowenig gibt die mit der Einsprache eingereichte Rechnung der F. AG
(im Beilagenverzeichnis der Einsprache ist von der G. AG als Vermieterin
die Rede) an die H. GmbH vom 16. Dezember 2016 irgendeinen Hinweis
auf eine wirtschaftliche Zugehörigkeit der E. im Jahr 2014 zum Kanton Y..
6.3.
Um das Bestehen eines Geschäftsortes prüfen zu können, wurde der Re-
kurrent mit Schreiben vom 29. Juli 2020 unter Hinweis auf die Mitwirkungs-
pflicht gemäss § 197 Abs. 4 StG insbesondere aufgefordert, dem Spezial-
verwaltungsgericht den Mietvertrag pro 2014, die Zahlungsbelege für den
Mietzins 2014, den Plan der Büroräumlichkeiten inklusive Fotos, Bankaus-
züge pro 2014 zu den von den Rekurrenten privat und im Rahmen des
Einzelunternehmens E. genutzten Bankkonten, sämtliche Kreditkarten-
abrechnungen pro 2014, sowie die Kreditoren der E. pro 2014 einzu-
reichen. Dieser Aufforderung kam der Rekurrent nicht nach.
6.4.
Indem der Rekurrent die erforderlichen Unterlagen nicht einreichte, hat er
eine Prüfung der tatsächlichen Verhältnisse verhindert. Der Nachweis einer
steuerlich relevanten Beziehung der E. zu S. ist ihm nicht gelungen, was
sich der Rekurrent aufgrund der verweigerten Mitwirkung selbst zuzu-
schreiben hat. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Geschäftstätig-
keit der E. im Jahr 2014 weiterhin und ausschliesslich vom Geschäftsort in
Q. aus betrieben wurde.
7.
7.1.
Bleibt zu prüfen, ob sich aus den Angaben und Dokumenten genügend
Hinweise auf eine Betriebsstätte in S. ergeben. Wollen die Rekurrenten das
Bestehen einer Betriebsstätte in S. geltend machen, hätten sie darzulegen
gehabt, inwiefern (unter zeitlich genauen Angaben) ein qualitativ oder
quantitativ wesentlicher Teil der Arbeit von S. aus erledigt worden ist.
7.2.
Es steht ausser Frage, dass aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht
der Rekurrenten durch das Spezialverwaltungsgericht keine allfällige Auf-
teilung der Arbeiten auf die Orte Q. und S. vorgenommen werden kann.
Eine Betriebsstätte der E. in S. ist für das Jahr 2014 nicht nachgewiesen.

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8.
Nach dem Gesagten ergibt sich, dass der Rekurrent im Jahr 2014 in S.
weder einen Geschäftsort noch eine Betriebsstätte unterhalten hat. Das im
Steuerjahr 2014 erwirtschaftete Einkommen aus selbstständiger Nebener-
werbstätigkeit und das dazugehörige Vermögen sind vollumfänglich in Q.
steuerbar. Dementsprechend kann keine Miete in S. als Geschäftsaufwand
berücksichtigt werden. Die Veranlagung 2014 und der Ein-
spracheentscheid vom 1. Februar 2019 sind damit nicht zu beanstanden.
9.
Insgesamt erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist.
10.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten die Kosten
des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteient-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 620.00 unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 17. Dezember 2020
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Hammerer