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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2014.87

Gewinnungskosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit; Warenlagerdrittel (§ 36 Abs. 1 StG) 
Das sogenannte Warenlagerdrittel darf auf Vorräten von Handelswaren gebildet werden, aber nicht auf Verbrauchsgütern. Bei den rund 24'000 Junghennen eines Zuchtbetriebs handelt es sich um Handelsvieh. Die Verbuchung des Warenlagerdrittels ist zulässig.

für den Zeitraum vom Jahr 2010 bis (und mit) dem Jahr 2027 be
zahlt. Bei der verbuchten Abgrenzung handelt es sich somit – wie die
Rekurrenten im Schreiben vom 25.September 2013 korrekt ausführ
ten – um eine Passive Rechnungsabgrenzung bzw. genauer um Tran
sitorische Passiven ("Einnahmen im alten Jahr, die als Ertrag dem
nächsten Rechnungsjahr gutzuschreiben sind. Dazu gehören z.B. im
Voraus erhaltene Kapitalzinsen, Mieten, Prämien" [HWP 2009, Band
1, S. 192]).
Entgegen der Ansicht der Steuerkommission V. besteht damit
ein Grund, die Entschädigung von CHF156'250.00 auf 18 Jahre (von
und mit 2010 bis und mit 2027) aufzuteilen. Dieser Ansicht war im
Übrigen auch der LE KStA noch im Veranlagungsverfahren. Er hat
die "Rückstellung" dort noch anerkannt mit dem ausdrücklichen Hin
weis, die Entschädigung sei für 18 Jahre bezahlt worden.
4.3.
Die Passive Rechnungsabgrenzung "Entschädigung Auffüllvo
lumen" von CHF147'569.00 ist damit, wie in der Buchhaltung des
Rekurrenten verbucht, sowohl bei der Berechnung des steuerbaren
Einkommens als auch beim steuerbaren Vermögen zum Abzug zuzu
lassen. Auf die entsprechenden Aufrechnungen ist zu verzichten.
64 Gewinnungskosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit; Warenlagerdrittel
(§ 36 Abs. 1 StG)
Das sogenannte Warenlagerdrittel darf auf Vorräten von Handelswaren
gebildet werden, aber nicht auf Verbrauchsgütern. Bei den rund 24'000
Junghennen eines Zuchtbetriebs handelt es sich um Handelsvieh. Die
Verbuchung des Warenlagerdrittels ist zulässig.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. September 2015 in Sachen P. + C.G. (3 RV.2014.87).

Aus den Erwägungen
2.
Der Rekurrent betreibt in selbständiger Erwerbstätigkeit die
"Geflügelzucht X" in A.
(…)
4.
4.1.
4.1.1.
Der Rekurrent hat im Konto "1070 Warenlager" per
31.Dezember 2009 unter anderem die folgenden Bestände erfasst:
3010 Eier 1'695.75
3100 Futter 10'030.10
3110 Streue 4'730.90
3120 Junghennen 113'622.20
Zudem verbuchte er im Konto "1078 Rückstellung Warenlager"
erfolgswirksam je rund ein Drittel des Warenbestandes:
3010 Eier 595.75
3100 Futter 3'030.10
3110 Streue 1'530.90
3120 Junghennen 37'622.20
Das Total der "Rückstellung Warenlager" beträgt
CHF42'778.95.
Auf den weiteren im Konto "1070 Warenlager" aktivierten Vor
räten, wie insbesondere für Desinfektionsmittel, Hilfsmittel, Treib
stoffe, Heizöl und Packmaterial, wurden keine Rückstellungen ge
bucht.
4.1.2.
Die Steuerkommission A. anerkannte die Rückstellung nicht
und rechnete einen Betrag von CHF42'778.00 auf. Sie führte aus,
der Nachweis einer Handelstätigkeit sei nicht erbracht worden. So
werde etwa beim Futter ein Aufwand von CHF 452'669.00 und ein
Ertrag von nur CHF27'399.00 (6% des Aufwandes) ausgewiesen.
Bei diesem Verhältnis könne nicht von einem Handelsbetrieb gespro
chen werden. Da auf Verbrauchsgütern eine Rückstellung in Form

des sogenannten Warenlagerdrittels nicht zulässig sei, könne diese
vorliegend nicht gewährt werden (Einspracheentscheid).
In Bezug auf die verbuchte Rückstellung auf dem Tierbestand
äussert sich die Steuerkommission A. im Einspracheentscheid nicht.
Hierzu findet sich in den Akten einzig die Aussage des Landwirt
schaftsexperten des Kantonalen Steueramtes (LE KStA) an der Ver
handlung (...): "Auf Tieren kein Warenlagerdrittel".
(…)
4.2.
Beim sogenannten Warenlagerdrittel (oder Warendrittel) handelt
es sich um eine in der Steuerpraxis unabhängig vom Nachweis der
geschäftsmässigen Begründetheit akzeptierte Wertberichtigung auf
Vorräten. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass es
praktisch unmöglich ist, den tatsächlichen Rückstellungsbedarf in je
dem Einzelfall festzustellen. Zudem würde eine derart genaue und
exakte Kontrolle einen unverantwortbaren Arbeitsaufwand bedeuten
(StE1985 B23.44.2 Nr.1). Die Verbuchung des Warenlagerdrittels
wird auch im Kanton Aargau akzeptiert (VGE vom 24.Oktober 2013
in Sachen F.C. [WBE.2013.142]; VGE vom 26.September 2012 in
Sachen E. + E.T. [WBE.2012.92], beide mit Hinweisen).
Unbestritten ist, dass auf Verbrauchsgütern das Warenlagerdrit
tel nicht gebucht werden kann (vgl. auch AGVE1996 S.231).
4.3.
Der Rekurrent hat im Jahr 2009 einen Erlös aus Eierverkäufen
von CHF202'867.11 und einen Aufwand "Eier" von CHF146'567.31
verbucht. Zweifellos liegt hier eine Handelstätigkeit vor und es ist
nicht einzusehen, weshalb das Warenlagerdrittel verweigert werden
soll. Die Rückstellung von CHF595.75 ist anzuerkennen.
4.4.
Beim Futter verkauft der Rekurrent nur einen kleinen Teil der
zugekauften Produkte (für CHF452'669.04). Er verbraucht rund
94% für die Fütterung der Junghennen. Damit dienen die Vorräte an
Futter per 31.Dezember 2009 weit überwiegend der Fütterung der
eigenen Junghennen. Hier ist somit, obwohl in relativ kleinem Um
fang Handel mit Futter betrieben wird, nicht von einer Handelsware

auszugehen, sondern von Verbrauchsmaterial. Das verbuchte
Warenlagerdrittel von CHF3'030.10 ist aufzurechnen.
4.5.
Dasselbe wie für das Futter gilt bei der Streue. Bei Einkäufen
für total CHF5'910.25 und Wiederverkäufen im Wert von
CHF168.00 wird der weitaus grösste Teil selbst verbraucht. Es ist
von Verbrauchsmaterial auszugehen und das gebuchte Warenlager
drittel von CHF1'530.90 ist nicht zu gewähren.
4.6.
4.6.1.
In Bezug auf den Tierbestand von 23'791 Junghennen mit einem
Buchwert von CHF113'622.20 ist vorab festzuhalten, dass diese ver
kauft werden sollen und es sich insofern um Handelsvieh handelt,
und nicht um Nutzvieh. Diese sind als Handelsware des Geflügelbe
triebes X zu qualifizieren, was für eine Anerkennung des Waren
lagerdrittels spricht.
Bei einem derart grossen Bestand an Vieh ist es praktisch
unmöglich, für jedes Tier bzw. jede Herde an Junghennen den
effektiven Rückstellungsbedarf korrekt zu ermitteln. Hinzu kommt,
dass das Risiko von Verlusten aufgrund der Haltung (z.B. infolge von
Krankheiten) viel grösser ist, als bei der Haltung einzelner oder
weniger Tiere. Der Zweck der Anerkennung des pauschalen Warenla
gerdrittels ist also, obwohl es sich bei der Handelsware um Vieh han
delt, erfüllt.
Weiter kann auf die "Richtzahlen 2009 zur landwirtschaftlichen
Buchhaltung" der Forschungsanstalt Agroscope Reckenholz Tänikon
ART verwiesen werden, die regelmässig zur Bewertung von Vieh he
rangezogen werden. Danach ist für Geflügel bei Beständen über 500
Stück ein "vorsichtiger Marktwert" festzustellen. Dies wird mit der
Inventarisierung der Junghennen zu den Produktionskosten und der
Verbuchung des Warenlagerdrittels zweifellos erfüllt.
4.6.2.
Einzugehen ist schliesslich auf die Bemerkung des LE KStA,
wonach bei Vieh kein Warenlagerdrittel gebucht werden könne. Tat
sächlich hat das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau in einem
Urteil vom 9.Mai 1984 (= StE1985 B23.44.2 Nr.1) eine ent

sprechende Erwägung der damaligen Steuerrekurskommission in ei
nem Entscheid vom 29.Januar 1982 (ebenfalls abgedruckt in
StE1985 B23.44.2 Nr.1) geschützt. Die Steuerrekurskommission
führte dort aus, dass gemäss §41 Abs.2 des damals geltend
Steuergesetzes vom 17.Mai 1966 (aStG 1966) nur bei Waren die Be
wertung gemäss den Anschaffungs oder Herstellungskosten festzu
setzen und den Verlustrisiken Rechnung zu tragen sei. Dagegen
werde gemäss §41 Abs.1 aStG 1966 der Steuerwert der Viehhabe
nach dem Mittel des Verkehrs und des Schlachtwertes (sogenannter
Einheitswert) festgesetzt. Dieser Einheitswert gelte unabhängig da
von, ob das Vieh zum Anlage oder Umlaufvermögen gehöre. Des
halb könne das Warenlagerdrittel bei Vieh nicht geltend gemacht
werden.
Diese Erwägungen sind indes unter dem im Jahr 2009 geltenden
Steuergesetz nicht mehr aktuell. Gemäss §48 StG wird bewegliches
Vermögen (ausser Wertschriften), das zum Geschäftsvermögen der
steuerpflichtigen Person gehört, zu dem für die Einkommenssteuer
massgeblichen Wert bewertet. Eine Unterscheidung zwischen Vieh,
Waren und anderen Positionen wird nicht (mehr) gemacht. Insofern
schliesst das StG beim Handelsvieh die Verbuchung und Gewährung
des Warenlagerdrittels nicht aus.
4.6.3.
Insgesamt ist im vorliegenden Fall eines Geflügelhändlers mit
einem grossen Bestand das Warenlagerdrittel auf dem Handelsvieh
zu gewähren. Die verbuchte Rückstellung von CHF37'622.20 ist
anzuerkennen.
4.7.
In diesem Punkt erweist sich der Rekurs als teilweise begrün
det. Die Aufrechnung "Auflösung Warenlagerdrittel" ist von
CHF42'778.00 zu reduzieren um CHF38'258.00 auf neu
CHF4'520.00.

65 Liegenschaftsunterhalt (§ 39 Abs. 2 StG; § 24 Abs. 1 StGV)
Die Kosten für den vollständigen Ersatz eines freistehenden Car
ports stellen bei Nutzungskonstanz grundsätzlich abziehbaren Lie
genschaftsunterhalt dar.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. September 2015 in Sachen H.H. (3 RV.2015.41).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Die Rekurrentin hatte neben ihrem Haus einen im Jahr 1984 er
bauten Carport. Weil dessen Flachdach undicht war, drang Wasser in
die Holzkonstruktion ein, was zu Pilzbefall und Fäulnis führte. Da
die Kosten für eine Reparatur der beschädigten Konstruktion unver
hältnismässig hoch gewesen wären, wurde der Carport durch einen
neuen ersetzt. Die Vertreterin der Rekurrentin beantragt, es seien die
dadurch entstandenen Kosten von total CHF 24'268.00 vollumfäng
lich als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
2.2.
Die Vorinstanz ist im Einspracheverfahren betreffend den neuen
Carport von einem Mehrwert von 75 % ausgegangen und hat
dementsprechend von den CHF 24'268.00 einen Viertel, d.h.
CHF6'068.00 zum Abzug zugelassen. Überdies wurde ein Abzug
von CHF 1'669.00 für "diverse effektive Kleinbeträge für Unterhalts
kosten" gewährt.
In der Vernehmlassung vom 11. Mai 2015 beurteilt die Vor
instanz den von ihr gewährten Abzug für den Carport als nicht kor
rekt. Bei den Kosten für Ersatzbauten handle es sich gemäss der Pra
xis des Kantonalen Steueramtes und der Rechtsprechung um nicht
abzugsberechtigte Investitionen. Da für den Ersatz des Carports
keine Kosten zum Abzug zugelassen werden können, wird die
Gewährung des Pauschalabzuges von CHF 3'173.00, also eine Erhö
hung des steuerbaren Einkommens von CHF 85'730.00 um