ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.67 · 2022-02-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.67


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.67
P 23
Urteil vom 24. Februar 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG, Pfistergasse 38,
4800 Zofingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 19. Februar 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Juli 2018 wurden A. und B. von der Steu-
erkommission Q. für das Jahr 2014 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 287'100.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 287'700.00) und zu
einem steuerbaren Vermögen von CHF 272'000.00 (satzbestimmendes
vermögen CHF 587'000.00) veranlagt. Dabei wurden unter anderem
verbuchte Weiterbildungskosten von CHF 5'875.00 und eine nicht
gerechtfertigte Ausbuchung von Umsatz von CHF 77'755.00 zum
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Juli 2018 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 8. August 2018 Einsprache erheben. Sie liessen den Antrag stellen:
"Die Rechnungen der 'beratungspraxis E.' seien als geschäftlicher
Aufwand steuermindernd zu berücksichtigen."
Es wurde eine Reduktion des steuerbaren Einkommens auf
CHF 281'318.00 verlangt.
3.
Mit Entscheid vom 19. Februar 2019 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 19. Februar 2019 (Zustellung am 22. Feb-
ruar 2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 25. März 2019 (Postaufgabe
am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Sie stellen die Anträge:
"I. Die Rechnungen 'E.' seien als geschäftsmässiger Aufwand
steuermindernd anzuerkennen.
II. Feststellen der Doppelbesteuerung und Zuweisung der Erträge an
Einzelunternehmung Dr. A. gemäss vorliegender Veranlagung.
III. Für die Rekursaufwände beantragen wir eine Kostengutsprache."
Weiter wurde die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf
CHF 281'318.00 sowie Anpassungen der Veranlagungen der F. AG
verlangt.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

- 3 -
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA) beantra-
gen die Abweisung des Rekurses.
6.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.
7.
Aufforderungsgemäss haben A. und B. weitere Unterlagen eingereicht.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren 3-RV.
2019.65 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012, 3-RV.2019.66
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 3-RV.2019.68 betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 beigezogen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens in Sa-
chen F. AG (3-RV.2019.157) betreffend Revision der Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 bis 2015 und direkte Bundessteuern 2012 bis 2015
beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2014.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent führt in Q. an der X-Strasse 8 eine Arztpraxis. Die
Rekurrentin ist in unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Praxis des
Rekurrenten tätig. Mit der Steuererklärung 2014 deklarierten die Rekurren-
ten ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
(Arztpraxis) von CHF 158'650.00. Weiter wurden Einkünfte der Rekurrentin
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Lohnausweis vom 21. Januar 2016)
von CHF 74'921.00 und ein Einkommen aus unselbständigem Nebener-
werb des Rekurrenten für die F. AG (nachfolgend: F. AG), Dr. A., Q., von
CHF 16'875.00 angegeben.
2.2.
Am tt.mm. 2012 (Tagebucheintrag im Handelsregister) wurde die F. AG mit
einem Nominalkapital von CHF 100'000.00 (100 vinkulierte Namenaktien à
CHF 1'000.00) gegründet (Internetauszug aus dem Handelsregister vom
10. Januar 2022). Die F. AG hat den Zweck: "[…]." Der Rekurrent fungiert
als Präsident des Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift, die Rekurrentin
als Mitglied des Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift. Sitz der
Gesellschaft ist an der X-Strasse 8 in Q.. Die Rekurrenten deklarierten
Aktien der F. AG, Q., im Vermögen mit einem Nennwert von
CHF 100'000.00 und einem Steuerwert von CHF 77'358.00 (veranlagt:
CHF 141'100.00).
2.3.
2.3.1.
Mit der Veranlagung wurden gestützt auf den Bericht des KStA, Buchprü-
fungen (BP), vom 11. Juni 2018 folgende Aufrechnungen zum Einkommen
im Gesamtbetrag von CHF 90'031.00 vorgenommen:
"Umsatz EU Dr. A., nicht gerechtfertigte Ausbuchung 77'755
Kürzung Pauschalspesen auf 1'200 da zusätzlich
effektive Spesen verbucht 2'400
Weiterbildung E., private Lebenshaltungskosten 5'875
PA RG Dr. G., diverse private Positionen
gem. Besprechung 2'800
H., S., privat 901
Bussen 300"

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An diesen Aufrechnungen wurde im Einspracheverfahren festgehalten.
2.3.2.
Mit Verfügung vom 6. Februar 2017 veranlagte das KStA, Sektion juristi-
sche Personen (JP), die F. AG für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis
zum 31. Dezember 2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 12'615.00 und einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 525'367.00.
Als Gewinn erfasst wurde dabei die Umsatzverschiebung aus der Einzel-
unternehmung des Rekurrenten von CHF 77'755.00 (Konto 3100 Honorar
aus ärztlichen Dienstleistungen). Diese Veranlagung ist in Rechtskraft er-
wachsen.
Das gegen die rechtskräftige Veranlagung vom 6. Februar 2017 einge-
reichte Revisionsgesuch wurde vom KStA JP mit Revisionsentscheid vom
4. Februar 2019 und Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom
30. Juli 2019 abgewiesen. Gegen diesen Entscheid hat die F. AG mit
Schreiben vom 30. August 2019 Rekurs erheben lassen (pendentes Re-
kursverfahren 3-RV.2019.157)
2.4.
Im vorliegenden Rekursverfahren sind die Aufrechnungen betreffend Um-
satzverschiebung von CHF 77'755.00 aus der Einzelunternehmung Arzt-
praxis an die F. AG sowie die Weiterbildungskosten von CHF 5'875.00
umstritten. Es ist zu prüfen, ob die geltend gemachten Aufwendungen ge-
schäftsmässig begründet sind. Darauf ist nachfolgend in dieser Reihen-
folge einzugehen.
2.5.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von
Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand
verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-
dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung
erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-
weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-
chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder
sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG
N 5).

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2.6.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober
2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]).
2.7.
2.7.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182
StG N 7 ff.).
2.7.2.
Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190
Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-
tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-
tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten
Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast.
Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-
kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-
tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder
gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-
gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist
zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die
für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.

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Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass
sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-
mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn
die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung
und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt
ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-
weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-
vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-
behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung
mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-
tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die
Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-
legt (sog. Gegenbeweis).
2.7.3.
Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-
weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei
gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach
derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu-
errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,
steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die anneh-
men lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kan-
tons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder di-
rekt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten
des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl.
zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit
weiteren Hinweisen).
2.7.4.
Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare
Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen.
Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen
der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein-
zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die
nur teilweise Ankerkennung des Abzugs ist somit Ergebnis der Beweiswür-
digung durch die Steuerbehörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt die-
ser Vorgang nicht, auch dann nicht, wenn sich die Aufrechnung im Ergebnis
steuererhöhend auswirkt.

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3.
3.1.
3.1.1.
Gestützt auf den Bericht des KStA BP vom 11. Juni 2018 hat die Vorinstanz
für die nicht gerechtfertigte Ausbuchung eines Umsatzes aus der Erfolgs-
rechnung der Arztpraxis per Ende Jahr CHF 77'755.00 (und Übertragung
desselben auf die F. AG) zum Einkommen des Rekurrenten aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet. Zur Begründung wurde in den
Details zur Steuerveranlagung 2014 auf den Buchprüfungsbericht verwie-
sen. Dort wurde ausgeführt, der Rekurrent habe im Jahr 2012 die F. AG
gegründet. Hauptaktivum dieser Gesellschaft seien drei vermietete (Woh-
nungen/keine Gewerberäume) Liegenschaften in T.. Es handle sich um
eine reine Immobiliengesellschaft. Der Rekurrent beabsichtige, nach seiner
Pensionierung weiterhin als Arzt tätig zu sein und ärztliche Dienst-
leistungen auch aus Haftungsgründen über die F. AG abzurechnen. Beim
auf die F. AG übertragenen Umsatz handle es sich um Ertrag aus
Untersuchungen von Fahrzeuglenkern (Fahrtauglichkeit) und Vorsorgeun-
tersuchungen. Diese Untersuchungen hätten in der Arztpraxis des Rekur-
renten stattgefunden. Die Abrechnung sei im Namen des Rekurrenten er-
folgt. Die Zahlungen seien ausnahmslos zu Gunsten der Arztpraxis erfolgt.
Erst Ende Jahr habe die F. AG der Einzelunternehmung des Rekurrenten
Rechnung gestellt. Diese Rechnung sei nicht bezahlt worden. Lediglich der
Debitor sei verbucht worden. Der detaillierte Vergleich der Erfolgsrech-
nungen 2011 bis 2015 zeige deutlich, dass die Umsatzwegnahme ohne
Änderung der Kostenstruktur erfolgt sei. Die Umbuchung des Umsatzes
habe einzig zur Verrechnung mit von der F. AG erzielten Verlusten gedient.
Im Jahr 2015 sei ein Lohn von CHF 30'000.00 bezogen worden, welcher
im vereinfachten Verfahren abgerechnet worden sei.
3.1.2.
Die Rekurrenten liessen vorerst mit Schreiben vom 6. Juni 2018 ausführen,
die Aufrechnung der Umsatzumbuchung könne unter der Voraussetzung
akzeptiert werden, dass die Veranlagungen 2012 - 2015 bei der F. AG
gegenberichtigt würden. Die Revisorin des KStA BP wies mit Schreiben
vom 11. Juni 2018 darauf hin, dass die Aufrechnung unabhängig von der
Beurteilung durch das KStA JP vorzunehmen sei.
3.1.3.
Mit der Einsprache wurde die Aufrechnung der Umsatzverschiebung nicht
angefochten. Dementsprechend musste sich die Steuerkommission Q.
dazu im angefochtenen Einspracheentscheid nicht äussern.
3.1.4.
Mit Rekurs wurde geltend gemacht, der Rekurrent habe die Fahrtauglich-
keitsatteste – damit eine "nicht medizinische Behandlung" – von der Ein-
zelunternehmung an die F. AG ab deren Gründung im Hinblick auf die

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Nachfolgeregelung der Arztpraxis und einer Weiterarbeit nach der Praxis-
übergabe ausgelagert. Die Erbringung von Dienstleistungen im Gesund-
heitsbereich entspreche dem statutarischen Zweck als auch dem Namen
der F. AG. Outsourcing sei nicht verboten. Dementsprechend sei der
erzielte Umsatz der F. AG zugewiesen und dort verbucht worden. Die
Veranlagungen der F. AG seien für die Jahre 2012 - 2015 inklusive dieses
Umsatzes erfolgt. Insoweit liege eine innerkantonale Doppelbesteuerung
vor. Der Umsatz könne nicht einmal der selbständigen Erwerbstätigkeit und
gleichzeitig bei der F. AG erfasst werden. Es dürfe keine Schlechterstellung
erfolgen. Das Gemeindesteueramt Q. sei durch Meldung aufgefordert
worden, die Doppelbesteuerung durch eine Steuerausscheidung zu
vermeiden. Das KStA JP sei ebenfalls aufgefordert worden, die
Doppelbesteuerung zu vermeiden, was dieses im Revisionsverfahren
jedoch abgelehnt habe. Auf jeden Fall verstosse die Besteuerung auch
gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit. Es sei den Rekurrenten zwischenzeitlich egal, wo die Steu-
ern zu bezahlen seien, einfach nicht doppelt. Steuerkommission und KStA
JP sollen sich absprechen.
3.1.5.
In der Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt Q. unter Verweis
auf die Verordnung über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum
Strassenverkehr (Verkehrszulassungsverordnung, VZV) vom 27. Oktober
1976) aus, der Rekurrent sei berechtigt Fahreignungsbegutachtungen
vorzunehmen. Der Rekurrent habe diese verkehrsmedizinischen
Untersuchungen in seiner Praxis durchgeführt und im Rahmen seiner
selbständigen Tätigkeit als Arzt zeitnah in Rechnung gestellt. Die F. AG sei
eine Immobiliengesellschaft. Für die Steuerkommission Q. sei
offensichtlich, dass der Rekurrent die verrechneten Leistungen in selb-
ständiger Erwerbstätigkeit erbracht habe. Eine Doppelbesteuerung liege
nicht vor. Die Rekurrenten müssten sich das Wissen anrechnen lassen,
dass von Anfang an der wirtschaftliche Grund für die Fakturierung einer
Leistung durch die F. AG gefehlt habe.
3.2.
Es ist unbestritten geblieben, dass der Rekurrent im Zeitpunkt der Umsatz-
übertragung auf die F. AG in selbständiger Erwerbstätigkeit als Arzt tätig
war. Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit wird gemäss
Lehre und Praxis allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf ei-
genes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten
Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver-
kehr teilnimmt, subsumiert. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder neben-
beruflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Ein-
zelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert

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betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftre-
ten (vgl. BGE 125 II 113, E. 5b, S. 120; BGE 138 II 251, E. 2.4.2, S. 256 ff.;
125 II 113, E. 5b, S. 120 f.; je m.w.H.). Untergeordnete Anhaltspunkte sind
etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein
vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Ge-
schäftsräumlichkeiten. Im Einzelfall kann eine selbständige Erwerbstätig-
keit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt, beziehungsweise wenn kein selbständi-
ger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Ge-
schäft betrieben wird. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild einer be-
stimmten Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts vom 17. September 2009
[2C_271/2009]; Urteil des Bundesgerichts vom 31. August 2005
[2A.46/2005] = ASA 75 S. 75 f. = StE 2006 B 23.1 Nr. 59; BGE 125 II 120;
VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.402]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, a.a.O., § 27 StG N 9 ff., mit Hinweisen).
3.3.
Die Frage, ob im Einzelfall selbstständige oder unselbstständige Erwerbs-
tätigkeit vorliegt, beurteilt sich nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertrags-
verhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die wirt-
schaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen
dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche bzw. AHV-rechtliche Qualifi-
kation zu bieten, ohne jedoch alleine ausschlaggebend zu sein. Als unselb-
ständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von einem Ar-
beitgeber in betriebswirtschaftlicher und arbeitsorganisatorischer Hinsicht
abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt. Es ist stets
nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, ob eine
selbstständige oder eine unselbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt (VGE
vom 4. September 2017 (WBE.2016.352), Erw. II./1.2., bestätigt durch Ur-
teil des Bundesgerichts vom 15. November 2018 [2C_873/2017], E. 3.1;
vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2015 [2C_603/2014],
E. 2.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 26. April 2011
[9C_132/2011], E. 3.2).
3.4.
Es ist vorliegend unbestritten geblieben, dass der Rekurrent die verkehrs-
medizinischen und weiteren Begutachtungen in den Räumen der Praxis in
Q. vorgenommen hat und in eigenem Namen – und eben nicht im Namen
der F. AG – fakturiert hat. Er hat insofern als selbständig erwerbender Arzt
(gegen aussen) am Wirtschaftsverkehr teilgenommen. Allein deshalb ist die
Tätigkeit als (verkehrsmedizinischer) Gutachter der selbständigen
Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Hinzu kommt, dass die Umsatz-
verschiebung erst per Ende Jahr rein buchmässig erfolgte. Davon ist die
Vertreterin der Rekurrenten denn auch zu Recht im Schreiben vom 6. Juni
2018 ausgegangen und hat selbst eine Anfechtung der Veranlagung mit
Einsprache unterlassen. Was die Rekurrenten gegen diese Beurteilung

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vorbringen lassen überzeugt nicht. Zu beachten ist insbesondere, dass zwi-
schen der F. AG und dem Rekurrenten ab dem Jahr 2012 kein schriftlicher
Arbeitsvertrag bestand. Ein solcher wurde jedenfalls nicht vorgelegt. Gegen
einen Arbeitsvertrag und eine unselbständige Erwerbstätigkeit spricht
sodann die zwar mit Lohnausweis ausgewiesene Vergütung. Diese ist
jedoch kaum angemessen, da sie der für die (verkehrsmedizinische) Be-
gutachtung notwendigen Fachkompetenz, welche der Rekurrent zweifellos
aufbrachte und auch aufbringen musste, nicht entspricht. Vielmehr ist da-
von auszugehen, dass diese für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der
Vermietung der Liegenschaften in T. (Hauptaktivum der F. AG)
ausgerichtet wurde. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Aufrechnung
der Umsatzverschiebung vorgenommen. In diesem Punkt ist der Rekurs
abzuweisen.
3.5.
Nachdem der aus (verkehrsmedizinischen) Gutachten erzielte Umsatz
nach dem Gesagten der selbständigen Erwerbstätigkeit zuzurechnen ist,
besteht bezogen auf die Veranlagung der Rekurrenten keine "Doppelbe-
steuerung" und ebensowenig kann der Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt sein. Diese Fragen können
sich allenfalls bei der Veranlagung der F. AG stellen. Weder deren Ver-
anlagungen noch Revisionsentscheide sind jedoch Gegenstand des vorlie-
genden Rekursverfahrens. Soweit eine Anpassung der Veranlagungen der
F. AG verlangt wird, kann daher auf den Rekurs nicht eingetreten werden.
4.
4.1.
4.1.1.
Der Rekurrent verbuchte im Jahr 2014 im Konto 6610 Weiterbildung am
13. Januar 2014, 21. Februar 2014, 22. April 2014, 26. Mai 2014, 18. Juli
2014, 15. August 2014, 22. September 2014 (2x), 18. Oktober 2014 und
3. November 2014 jeweils mit dem Buchungstext "Weiterbildung E." total
Kosten von CHF 5'287.50. Am 13. Dezember 2014 wurden weitere
CHF 587.50 als "Kred. E. Beratungspraxis" gebucht. In "Konto 5811
Berufliche Weiterbildung" wurden per 1. Januar 2015 CHF 587.50
zurückgebucht ("RB Kred. E. Beratungspraxis"). Die Rechnung vom
12. Dezember 2014 betrifft eine Behandlung vom 9. Dezember 2014,
welche am 6. Januar 2015 bezahlt wurde. Insgesamt wurden damit Kosten
von CHF 5'875.00 geltend gemacht.
4.1.2.
Mit Schreiben der Vertreterin der Rekurrenten vom 17. März 2017 wurden
die Weiterbildungskosten wie folgt begründet:

- 12 -
"Bei dieser Weiterbildung handelt es sich um prozessorientierte Beratung
im Bereich Verhalten gegenüber von Patienten und Personal in einer Arzt-
praxis. Der Kurs fand regelmässig in U. statt. Dorthin ist Dr. A. mit dem
Geschäfts-PW gefahren. Also keine Fahrten und zusätzlichen Be-
herbergungskosten in Deutschland."
4.1.3.
Mit Schreiben des KStA BP vom 16. April 2018 wurden die geltend ge-
machten Kosten als nicht geschäftsmässig begründete private Lebenshal-
tungskosten qualifiziert, da die Sitzungen mit Frau E. der persönlichen
Gesunderhaltung des praktizierenden Arztes gedient hätten.
4.1.4.
Zu den Weitebildungskosten wurde von den Rekurrenten mit Schreiben
vom 6. Juni 2018 erwidert, die Beratungspraxis E. habe nur der Praxis
dienliche Beratung erbracht. Es habe sich ausschliesslich um ge-
schäftsbezogene und nicht um persönliche oder private Beratungen gehan-
delt. Die eingereichte Bestätigung von E. vom 10. Mai 2018 lautet wie folgt:
"[I]ch coache Herrn Dr. med. A. wohnhaft Q. seit längerer Zeit.
Bei unseren monatlichen Treffen werden folgende Themen behandelt:
- Supervision der Arbeit am Patienten in der Praxis,
- Optimierung von geschäftlichen Arbeitsabläufen und Prozessen
- Weiterhin ist ein Schwerpunkt ist die Führung von Mitarbeitern in der
Praxis.
Wie Sie sehen geht es um eine geschäftliche Beratung."
4.1.5.
Gestützt auf den Bericht des KStA BP vom 11. Juni 2018 liess die Steuer-
kommission Q. die geltend gemachten Weiterbildungskosten von
CHF 5'875.00 mangels Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit
nicht zum Abzug zu.
4.1.6.
In der Einsprache wurde ausgeführt, die Beratungen hätten einzig dem
Arztbetrieb gedient. Es handle sich um berufliche Weiterbildungen sowie
Beratungsaufwände für die Arztpraxis. Die Beratungspraxis E. biete als
unabhängige Dritte auch Beratungen im Arbeitsbereich an. Es seien
Patientenanalysen, geschäftliche Prozesse sowie Führungsfragen
behandelt worden. Es sei keine Paartherapie erfolgt. Die als Beilage
eingereichte Bestätigung von E. vom 16. Juli 2018 lautete wie folgt:
"[H]iermit bestätige ich Ihnen zu Händen der schweizerischen Steuerbe-
hörde, dass ich Sie nur in Sachen Arztpraxis beraten habe. Wie bereits in
meinem Schreiben vom 10.05.2018 ausgeführt, haben wir an unseren mo-
natlichen Sitzungen die unterschiedlichen psychologischen Auswirkungen
auf Ihre Patienten aufgrund der anonymisierten physischen Krankheiten
analysiert. Aufgrund der erarbeiteten Erkenntnisse wurden mögliche Un-
terstützungsformen und Verhaltensweisen für die Patienten aufgezeigt.
Aufgrund der guten Zusammenarbeit wurde das Coaching auf weitere ge-
schäftliche Prozesse und Führungsfragen ausgedehnt.

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Es war ein Coaching im Arbeitsbereich in Sachen Sozial- und Handlungs-
kompetenzen und keine Paartherapie. Die Sitzungen drehten sich um die
Patientenbetreuung sowie Arbeitsabläufe der Arztpraxis. Ziel des Coach-
ings war die Zufriedenheit der Patienten und der Mitarbeiter zu fördern.
Der Arztpraxis zu einer verbesserten Kommunikation und zu einem positi-
ven Arbeitsklima zu verhelfen. Hin zu einem modernen Betriebssystem,
welches den sozialen und wirtschaftlichen Anforderungen gerecht wird."
Im Schreiben vom 7. Dezember 2018 wurde aufforderungsgemäss ergänzt,
im Jahr 2014 seien in der Arztpraxis drei Angestellte (inkl. Rekurrentin) be-
schäftigt gewesen. "Die Konstellation von 3 Angestellten von denen eine
die Ehefrau ist, erleichtert die Führung nicht." Teamsitzungen seien nach
Vorbesprechungen mit Frau E. durchgeführt und Führungsmethoden
aufgefrischt worden. Der Rekurrent habe seinen Führungsstil zu Gunsten
der Arztpraxis verbessern können. Darüber hinaus seien Praxisfälle in Su-
pervisionen analysiert worden. Der Rekurrent habe sich so weiterbilden
können. Die Aufwendungen für die Beratungen hätten nicht weiterverrech-
net werden können. Ziel sei ein effizienteres Arbeiten, eine höhere Patien-
tenzufriedenheit, eine Risikominderung, zufriedene Mitarbeitende, ein gu-
tes Arbeitsklima, Zeiteinsparungen und weniger Reibungsverluste gewe-
sen. Das Coaching durch Frau E. habe der Weitebildung und dem
Erfahrungsaustausch gedient.
4.1.7.
Im Einspracheentscheid wurde ausgeführt, es lasse sich kein einschlägiger
Beweis für eine beratende Tätigkeit von E. finden. Es sei nicht
unterschieden worden, wann und in welchem Umfang patienten- oder
personalbezogene Beratungen stattgefunden hätten. Auch der Nachweis
für eine medizinische Hilfestellung zu Gunsten der Patienten fehle. Die von
E. angebotene Beratung habe nicht den Status einer vom Verband
anerkannten beruflichen Weiterbildung. Die medizinische Notwendigkeit
sei nicht glaubhaft. Auch personalpolitische Überlegungen über einen
Zeitraum von vier Jahren seien wenig glaubhaft und vermögen die
geschäftsmässige Begründetheit der Aufwendungen nicht begründen. Auf
der Internetseite werde von Frau E. der Mensch und nicht der wirt-
schaftliche Aspekt der Unternehmung in den Mittelpunkt gestellt. Eine wirt-
schaftliche Beratung wirke wenig überzeugend.
4.1.8.
Mit Rekurs wird neu ausgeführt, der Rekurrent habe in den Jahren 2012 -
2015 Frau E. im Hinblick auf den Ausbau der Arztpraxis und die
Nachfolgeplanung engagiert. Die Aufwendungen seien mit Rechnungen
und der Zahlung nachgewiesen und daher geschäftsmässig begründet. Es
sei nicht ersichtlich, inwiefern die Aufteilung der Tätigkeit der Beraterin in
patienten- und personalbezogene Beratungen wesentliche sein sollte.
Ebensowenig bestehe bei einer Arztpraxis für einen Aufwand in jedem Fall

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eine medizinische Notwendigkeit oder eine vom Verband anerkannte Wei-
terbildung. Es handle es sich um eine Kombination aus Weiterbildung, Füh-
rung, Coaching und Beratung.
4.1.9.
In der Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes Q. wird erklärt, im
Rekurs sei die Begründung geändert worden, indem der Personalführung
plötzlich weniger Bedeutung beigemessen worden sei. Erstmals sei das
Argument der Erweiterung zur Gruppenpraxis, wie sie 2018 umgesetzt
worden sei, eingebracht worden. Ein privates Interesse des Rekurrenten
an den Beratungen könne unverändert nicht völlig ausgeschlossen werden,
auch wenn nicht von einer Paartherapie auszugehen sei.
4.2.
Das Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 18. September 2007
(WBE.2007.96) festgehalten, dass zur Ermittlung des Reineinkommens
von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allge-
meinen Abzüge nach den Bestimmungen von §§ 35 - 40 StG abgezogen
werden. Danach sind gemäss § 36 StG bei selbständiger Erwerbstätigkeit
alle geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehbar. Als sol-
che gelten Vermögensabgänge, die für geschäftliche Zwecke, im Interesse
des Unternehmensziels getätigt worden sind. Dazu gehören alle Aufwen-
dungen, die mit dem objektiv erkennbaren Ziel getätigt worden sind, Er-
träge aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu bewirken (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 5). Eine Grenze dieser abzieh-
baren Kosten und Aufwendungen sind insbesondere die in § 41 lit. b StG
genannten Ausbildungskosten. Solche berechtigen auch bei selbständig
Erwerbenden nicht zum Abzug. Dies ergibt sich aufgrund der systemati-
schen Stellung von § 41 StG am Schluss der unter der Marginalie "Ermitt-
lung des Reineinkommens" aufgezählten Abzüge für unselbständig und
selbständig Erwerbende. Im Weiteren bestehen auch keine sachlichen
Gründe, Weiterbildungs- (und Umschulungs-)kosten, die für unselbständig
Erwerbende in § 35 Abs. 1 lit. e StG geregelt sind, bei den selbständig Er-
werbenden im Rahmen von § 36 StG in grösserem Umfang anzuerkennen.
4.3.
4.3.1.
Es trifft vorliegend zwar zu, dass zu den verbuchten "Weiterbildungskosten"
immer neue Versionen vorgebracht werden. So ist es denn völlig unglaub-
würdig, dass bereits ab dem Jahr 2012 von Frau E. im Hinblick auf eine im
Jahr 2018 realisierte Praxisgemeinschaft Beratungsdienstleistungen
erbracht worden sein sollen. Aus der Sicht des Spezialverwaltungsge-
richtes macht es daher einzig Sinn, auf die Bestätigungen von Frau E.
abzustellen. Darin wird klar ausgeführt, dass die Beratungen keinen
privaten Bezug hatten. Insbesondere hat danach keine Paartherapie statt-

- 15 -
gefunden, was von der Vorinstanz im Einspracheentscheid denn auch aus-
drücklich anerkannt wurde. In welchem Umfang denn für den Rekurrenten
aus den Beratungen ein unmittelbarer privater Nutzen resultiert haben soll,
ist nicht nur für die Steuerkommission Q. unklar (vgl. Ausführungen in der
Vernehmlassung). Es ergeben sich aus den bisherigen Ausführungen der
Rekurrenten und aus den Bestätigungen von Frau E. keine Hinweise für
einen direkten privaten Nutzen des Rekurrenten. Daran ändert nichts, dass
jede Beratung, Weiterbildung oder Ausbildung – soweit sie denn ernsthaft
betrieben wird – persönlichkeitsbildend ist oder zu einer Verbesserung des
privaten Netzwerkes führen kann. Ein Privatanteil ist nicht auszuscheiden.
4.3.2.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes sind Beratungen in ge-
schäftlichen Belangen wie vorliegend das Coaching in Patientenanalyse
oder Personalführung weder unter den Begriff der Weiterbildung, noch der
Ausbildung zu subsumieren (vgl. dazu den SGE vom 28. August 2017
[3-RV.2017.24]), zumal es sich dabei nicht um die Absolvierung eines Lehr-
ganges handelt. Die Beratung/Unterstützung erfolgte vielmehr periodisch
berufsbegleitend und floss in die tägliche Arbeit. Solche Dienstleistungen
werden regelmässig als geschäftsmässig begründet qualifiziert (etwa
Dienstleitungen von Unternehmensberatungen und der Anwaltschaft oder
im Zusammenhang mit einem Umbau von Praxisräumen die architektoni-
schen/betrieblichen Beratungen). Vor diesem Hintergrund sind die Bera-
tungskosten als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren.
4.4.
4.4.1.
In formeller Hinsicht ist bei der Gewinnermittlung insbesondere auch der
Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" zu beachten, welcher als oberstes
Prinzip einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung bezeichnet wird. Bu-
chungen dürfen danach nur aufgrund von Belegen ausgeführt werden. Ge-
mäss dem Belegprinzip muss bei konventioneller Buchhaltung für jeden
Buchungsvorgang ein Beleg vorhanden sein. Die Buchung muss durch ein
separat ausgestelltes und sichtbar kontrollierbares Dokument ausgelöst
werden. Externe oder Aussenbelege, die aus dem Verkehr mit Geschäfts-
freunden und anderen aussenstehenden Personen stammen, sind zu da-
tieren und in der Regel mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen. Aus-
serdem sind Betrag, Gegenstand und eventuell die Person zu nennen, wel-
che den Beleg ausgestellt hat (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.359],
mit Hinweisen).
4.4.2.
Vorliegend wurde die Rechnung vom 14. August 2014 mit der Rechnungs-
nummer 162-2014 doppelt erfasst (Zahlung vom 15. August 2014 und vom
22. September 2014). Es fehlt damit ein Beleg (nach dem Zahlungsrhyth-
mus zu schliessen derjenige für die Zahlung vom 15. August 2014) damit

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ein Buchungsbeleg. Mangels belegmässigen Ausweises der bezahlten
Leistungen sind die geltend gemachten Aufwendungen von CHF 5'875.00
um CHF 587.50 auf CHF 5'288.00 zu kürzen.
4.5.
Der Rekurs ist in diesem Punkt damit teilweise gutzuheissen. Dementspre-
chend reduziert sich das satzbestimmende Einkommen von
CHF 287'796.00 um CHF 5'288.00 auf CHF 282'508.00. Die Steuerkom-
mission Q. wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzu-
nehmen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an
seinen Anträgen zu weniger als 10 %. Dies ist zu geringfügig um bei der
Kostenverlegung berücksichtigt zu werden (vgl. VGE vom 2. Februar 2011
[WBE.2010.333]). Die Verfahrenskosten werden daher vollumfänglich dem
Rekurrenten auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Aufgrund der materiell gleichen
Begründung im Verfahren 3-RV.2019.65 betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2012 ist eine reduzierte Staatsgebühr zu erheben. Eine Partei-
kostenentschädigung ist nicht auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Soweit auf den Rekurs einzutreten ist, wird das satzbestimmende Einkom-
men in teilweiser Gutheissung des Rekurses auf CHF 282'508.00 festge-
setzt.
2.
Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue Steueraus-
scheidung vorzunehmen.
3.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 700.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'015.00, unter soli-
darischer Haftbarkeit zu bezahlen.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. Februar 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard