ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.53 · 2019-10-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.53

§ 68 Abs. 1 lit. b StG 
Geschäftsmässige Begründetheit von Honorarzahlungen / geldwerte Leistung: Die geleisteten Honorare sind mangels nachgewiesener Gegenleistung nicht geschäftsmässig begründet, weshalb eine Aufrechnung zum steuerbaren Gewinn zu erfolgen hat.

sellschaft C.X." zu erfolgen habe, wenn tatsächlich weniger Kies ab
gebaut werden sollte, als die Messungen ergeben hatten und ent
schädigt wurde. Die Steuerkommission X. hat den Anteil des Rekur
renten an der Kiesabbauentschädigung von CHF 42'994.00 demnach
zu Recht im Jahr 2015 erfasst.
5.
Der Rekurs erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
42 § 68 Abs. 1 lit. b StG
Geschäftsmässige Begründetheit von Honorarzahlungen / geldwerte Leis
tung: Die geleisteten Honorare sind mangels nachgewiesener Gegenleis
tung nicht geschäftsmässig begründet, weshalb eine Aufrechnung zum
steuerbaren Gewinn zu erfolgen hat.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. Oktober 2019, in Sachen A. (3 RV.2018.53)
Aus den Erwägungen
3.
Zu prüfen ist, ob die im Jahr 2013 im Zusammenhang mit
dem Bauprojekt X. geleistete Zahlung an die Gesellschaft B. vom
3. Juli 2013 im Betrag von CHF 175'000.00 (Konto 3000 Auf
wand div. Objekte) als geschäftsmässig begründet gilt oder aber –
wie es die Vorinstanz getan hat – als geldwerte Leistung zum
steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen ist.
4.
4.1. – 4.11. (…)
5.
5.1. – 5.3. (…)
5.4.

Will die Steuerbehörde einem verbuchten Aufwand die ge
schäftsmässige Begründetheit absprechen, muss sie dementspre
chend darlegen, dass ein realer Aufwand, der durch die entspre
chende Aufwandbuchung abgebildet wird, auch nach Studium der
Belege, auf welche die Buchhaltung aufbaut, nicht erkennbar ist
(Beweislast auf Seiten der Steuerbehörde; vgl. Peter Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundes
steuer, II. Teil, Therwil/Basel, Art. 58 DBG N 170). Dabei genügt
es nicht, wenn die Steuerbehörde Umstände darlegt, die aus be
triebswirtschaftlicher Perspektive allenfalls einen etwas geringe
ren Aufwand zu rechtfertigen vermöchten. Die Steuerbehörde
kann sich nicht an die Stelle des Unternehmens setzen und die
Opportunität unternehmerischer Entscheidungen in Zweifel zie
hen (VGE vom 20. Juni 2019 (WBE.2019.21), Erw.2.3.).
Gelingt der Steuerbehörde indessen der Nachweis von Tatsa
chen, welche überhaupt oder masslich den entsprechenden Auf
wand als nicht nachvollziehbar bzw. inexistent erscheinen lassen,
tritt ein Beweislastwechsel ein. Dann obliegt es der Gesellschaft,
die natürliche Vermutung für den fehlenden Aufwandcharakter zu
entkräften, indem sie Umstände benennt und nachweist, welche
die entsprechende Aufwandbuchung zu rechtfertigen vermögen.
5.5.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 1. Februar 2018
(2C_942/2017 = ASA 86 S. 18) zum Beweis geschäftsmässiger
Aufwendungen das Folgende ausgeführt:
"3.2 Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetz
bar sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher
Sicht vertretbar erscheinen. Praxisgemäss sind Aufwendungen
dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Er
werb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und di
rekten (organischen) Zusammenhang stehen (Urteil 2C_51/2016
und 2C_52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1 mit Hinweisen).
Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten
Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuer
lich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt
es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden

Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne
einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweck
mässig war (Urteil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai
2016 E. 2.2 mit Hinweisen).
3.3 In Bezug auf die Beweislast hat das Bundesgericht fest
gehalten, dass bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft er
folgswirksam verbuchten Aufwandposten es grundsätzlich an die
ser liegt, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung
geschäftsmässig begründet ist (Urteil 2C_795/2015 und
2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.3 mit Hinweisen)."
6.
6.1.
Die Rekurrentin hat jeweils mit anderen Parteien als der Ge
sellschaft B. regelmässig schriftliche Verträge abgeschlossen. (…)
Diese Aufzählung zeigt, dass der Abschluss von schriftlichen
Verträgen nach der Geschäftspraktik der Rekurrentin Standard ist
und auch zweifellos der allgemeinen Übung im Wirtschaftsver
kehr entspricht. Dass gerade mit der Gesellschaft B. keine solchen
Verträge abgeschlossen worden sein sollen, erscheint un
glaubwürdig. Allein deshalb war das KStA JP gehalten, weitere
Abklärungen vorzunehmen. Die Rekurrentin war umgekehrt ver
pflichtet, den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit im
Detail mit Angaben und Unterlagen zu erbringen.
6.2.
Wie ausgeführt hat die Rekurrentin zu den einzelnen Projek
ten nur pauschale "Projektentwicklungsstudien" eingereicht, wel
che überschlagsmässige Berechnungen mit Pauschalansätzen ent
halten. Detailangaben oder Begründungen für die gewählten An
sätze fehlen. Zudem wird als Projektstand der "März 2012" an
gegeben, ein Zeitpunkt, in dem weder die Gesellschaft B. ge
gründet war (…), noch der Auftrag – gemäss Rekurs, Ziff 2.4., am
10. Januar 2013 – erteilt worden war. Sodann wird auf der letzten
Seite der Projektentwicklungsstudie in der Fusszeile die "Gesell
schaft H." erwähnt, was den Schluss zulässt, die Berechnungen
seien von dieser erstellt worden. Dass die behaupteten und bezahl
ten Leistungen tatsächlich erbracht wurden, ist nicht nachgewie

sen. Die wenigen eingereichten Unterlagen vermögen die ge
schäftsmässige Begründetheit der Zahlung nicht zu belegen.
Wenn die Vorinstanz in einem geringen Umfang Aufwen
dungen akzeptierte, war das zwar nicht zwingend geboten. Das
Vorgehen ist aber auch nicht zu beanstanden, da ihr ein gewisses
Ermessen zuzugestehen ist. Auf eine Reformatio in peius ist je
denfalls zu verzichten.
6.3.
Der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit lässt
sich auch nicht kalkulatorisch führen, wenn der Nachweis für die
Leistungserbringung selbst fehlt. Insofern ist der Vergleich des in
Rechnung gestellten Honorars mit dem gemäss SIA Ordnung 102
möglichen Rechnungsbetrag nicht hilfreich.
6.4.
Ob die Rekurrentin sodann anstelle eines Honorars eine Pro
vision an die Gesellschaft B. bzw. E. bezahlt hat, ist für die Frage
der geschäftsmässigen Begründetheit nicht von Relevanz. Eine
Umqualifizierung des Aufwandes kommt ohnehin nicht in Frage,
da die Rekurrentin an ihre Buchungen gebunden ist.
6.5.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Zahlung von
CHF 180'000.00 im Umfang von CHF 175'000.00 zu Recht nicht
als geschäftsmässig begründet anerkannt wurde.
7.
7.1.
Das KStA JP hat die Zahlung an die Gesellschaft B. im Um
fang von CHF 175'000.00 als geldwerte Leistung qualifiziert.
7.2.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt
dann vor, wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als
Gewinnverwendung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder ei
ner ihr nahestehenden Person direkt oder indirekt einen Vorteil
zukommen lässt, der einem unabhängigen Dritten so nicht er
bracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft für ihre
Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert erhält, wenn
also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so un

gewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäfts
gebaren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig
so sein, dass sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten
der Gesellschaft das Vorliegen einer geldwerten Leistung erkenn
bar ist (BGE 119 Ib 116; BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile
vom 13. Juni 2012 (2C_862/2011 und 2C_863/2011; Ertragsver
zicht), vom 23. Juli 2003 (2A.602/2002) und vom 22. Mai 2003
(2A.590/2002), je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63 S. 671;
AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 (WBE.2009.218)).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüt
tung setzt somit kumulativ voraus, dass
die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Ge
genleistung erhält,
der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahe stehende
Person oder Unternehmung direkt oder indirekt einen
Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen
Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leis
tung also insofern ungewöhnlich ist, und
der Charakter dieser Leistung für die Gesellschafts
organe erkennbar war.
7.3.
Nachdem die Aufrechnung der CHF 175'000.00 ohnehin bereits
mangels nachgewiesener Gegenleistung als nicht geschäftsmässig
begründet zu erfolgen hat, braucht die Frage, ob eine geldwerte Leis
tung vorliegt, nicht abschliessend beantwortet zu werden. Dennoch
ist festzuhalten, dass das Fehlen einer adäquaten Gegenleistung bei
objektiver Betrachtungsweise ohne weiteres erkennbar war und den
Beteiligten zweifellos bekannt sein musste. Zudem sind E. bzw. die
Gesellschaft B. als der Rekurrentin nahestehende Personen zu be
trachten, da die im Jahr 2013 generierten Honorarerlöse von insge
samt CHF 291'275.00 mit CHF290'000.00 nahezu vollständig aus
Verträgen mit der Gesellschaft F., für die E. in den genannten Ge
schäftsbeziehungen handelte, stammten.

43 § 7 StG; Art. 55 DBG; § 12 Abs. 1 und 2 VRPG
Liquidatorenhaftung / Beiladung: Eine Beiladung entfällt aufgrund un
terschiedlicher Rechtsfragen und mangels Stellung der Beizuladenden als
rechtliche oder faktische Liquidatorin. Der Liquidator hat mit seiner Un
terschrift die Verwendung der Aktiven der Zweigstelle vor Bezahlung der
Steuerausstände ermöglicht. Auch die übrigen Voraussetzungen der Li
quidatorenhaftung sind erfüllt.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 21. Februar 2019, in Sachen A. (3 RV.2017.132)
Aus den Erwägungen
5.
5.1.
Am 23. Juni 2009 wurde die Zweigniederlassung Z. der Gesell
schaft B (Aktiengesellschaft nach niederländischem Recht) in das
Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Als Geschäftsfüh
rer mit Einzelunterschrift wurde C., als Leiter der Zweigniederlas
sung mit Einzelunterschrift D. eingetragen.
5.2.
Am 13. Mai 2014 wurde die Zweigniederlassung aufgehoben.
Es ist unbestritten, dass dabei die Aktiven der Zweigniederlassung
auf die Hauptunternehmung Gesellschaft B. (…) übertragen wurden.
Unbestritten ist ebenso, dass Steuerausstände der Gesellschaft B.,
Zweigniederlassung Z., für die Kantons und Gemeindesteuern 2011
bis 2013 von CHF 60'421.40 und für die direkten Bundessteuer 2013
von CHF 33'887.35 (je gemäss Verlustschein vom 6. Januar 2016)
bis heute unbezahlt geblieben sind.
5.3.
Umstritten ist dagegen die Frage, ob D. (bzw. seine Rechts
nachfolger) dafür als Liquidator der Gesellschaft B., Zweigniederlas
sung Z., nach § 7 StG und Art. 55 DBG ins Recht gefasst werden
können. Darauf ist nachfolgend einzugehen.