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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RB.2024.18


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RB.2024.18
Urteil vom 25. März 2025
Besetzung Präsident Fischer
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent A._____
Gegenstand Entscheid des Gemeinderates Q._____
vom 11. November 2024
betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Der Einzelrichter entnimmt den Akten:
1.
Mit Gesuch vom 14. Mai 2024 beantragte A._____ bei der
Steuerkommission Q._____ den vollständigen Erlass der Kantons- und
Gemeindesteuern 2021.
2.
Der Gemeinderat Q._____ fällte am 11. November 2024 den folgenden
Entscheid:
"1. Das Gesuch von A._____, Q._____, betreffend den Erlass der definitiven
Kantons- und Gemeindesteuern 2021 im Umfang von Fr. 8'000.50
entsprechend den oben festgehaltenen Ausführungen wird vollständig
abgelehnt.
2. Die Abteilung Finanzen (Q._____) stellt sich gerne zur Verfügung, um
weitere Informationen hinsichtlich einer Ratenzahlungsvereinbarung oder
der Einreichung eines Antrags auf Stundung zu erläutern."
3.
Den Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 11. November 2024 (Zu-
stellung am 15. November 2024) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs
vom 5. Dezember 2024 an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Er stellt den folgenden Antrag:
"ich beantrage somit erneut, mir einen Steuererlass für das Jahr 2021 zu ge-
nehmigen.
Dankbar wäre ich, einen Erlass für die Jahre 2021 und 2022 zu erhalten."
4.
Der Gemeinderat Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
5.
A._____ hat keine Replik erstattet.

- 3 -
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021
und 2022. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuer-
gesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenös-
sischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen
um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom
12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungs-
gerichts entscheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanz-
lich, über Gesuche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent beantragt im Rekurs den vollständigen Erlass der noch aus-
stehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Er begründet dies im
Wesentlichen mit einer Verschlechterung seiner Einkommenssituation und
gestiegenen Unterhaltskosten seit 2024.
2.2.
Soweit der Rekurrent auch den Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern
2022 beantragt, ist darauf nicht einzutreten, weil die Vorinstanz diesbezüg-
lich keinen Entscheid gefällt hat (vgl. hierzu Urteile des Bundesgerichts
vom 2. Februar 2018 [2C_80/2018], vom 30. Oktober 2009 [9C_703/2009]
und vom 28. September 2006 [C 164/05 / C 170/05 = BGE 133 V 89]; VGE
vom 18. Juli 2018 [WBE.2018.115]; SGE vom 20. Mai 2020 [3-RB.2019.7];
SGE vom 22. September 2017 [3-RB.2017.14]).
3.
3.1.
Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung
der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte,
können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er-
lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG).
3.2.
3.2.1.
Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte
und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu-
ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5
Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist
auf das Gesuch nicht einzutreten.

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3.2.2.
Die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 in der Höhe von CHF 10'050.80
wurden mit Verfügung vom 22. April 2024 definitiv veranlagt. Die Veranla-
gung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die Restanz beträgt
CHF 7'020.30 (vgl. Kontoauszug 2021 vom 11. März 2025).
4.
4.1.
Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer
natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor,
wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung
des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der
ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leis-
tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist ins-
besondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Ein-
schränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollum-
fänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungs-
kosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenz-
minimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau
sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exis-
tenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuld-
betreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des
Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nach-
folgend: Richtlinien) massgebend.
4.2.
Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab-
schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit
grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Ba-
sel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung
des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun-
dessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.).
Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte)
Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe
Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Le-
bensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem
Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderun-
gen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen
Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirt-
schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw.
analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung).
Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen
Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachach-
tung verschafft.

- 5 -
4.3.
Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab-
lehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft
zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend
Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind
auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass,
insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind
(vgl. SGE vom 26. Februar 2016 [3-BE.2015.6]). Liegt einer dieser
Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuweisen (vgl.
Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6).
4.4.
Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für
die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent-
lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen
Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids,
der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der
wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der
gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih-
rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung).
4.5.
Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per-
sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen
gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus
Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009
[A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).
5.
5.1.
Für die Beurteilung eines Erlassgesuches ist, wie bereits erwähnt, unter
anderem die Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse ab der Steuer-
periode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, entscheidend (vgl. Art. 10
Abs. 1 lit. b Steuererlassverordnung; Erw. 4.4), wobei ein Erlass (ganz oder
teilweise) abzulehnen ist, wenn die steuerpflichtige Person ab der Steuer-
periode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel
keine Rücklagen vorgenommen hat (vgl. § 230a Abs. 1 lit. b StG; Urteil des
Bundesgerichts vom 10. Juni 2021 [2D_45/2020] = StE 2021 B 99.3 Nr. 20;
Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 8, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167a DBG N 5). Vorliegend
können somit die finanziellen Verhältnisse des Rekurrenten ab dem
(Steuer-)Jahr 2021 berücksichtigt werden.

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5.2.
Der Rekurrent hat ab der für die Beurteilung des Erlassgesuches relevan-
ten Steuerperiode 2021 Zahlungen in die gebundene Selbstvorsorge
(Säule 3a) von insgesamt CHF 10'800.00 (CHF 3'600.00 [2021] +
CHF 3'600.00 [2022] + CHF 3'600.00 [2023]) und freiwillige Zuwendungen
von insgesamt CHF 600.00 (CHF 200.00 [2021] + CHF 200.00 [2022] +
CHF 200.00 [2023]), somit von gesamthaft CHF 11'400.00 geleistet (vgl.
Details zur Steuerveranlagung 2021 und 2022; Steuererklärung 2023), statt
die vorliegend fraglichen Kantons- und Gemeindesteuern 2021 zu beglei-
chen bzw. die entsprechenden Rückstellungen zu bilden. Dies ist nicht to-
lerierbar, weil es sich bei den Zahlungen um freiwillige, der Vermögensbil-
dung dienende (steuerbegünstigte) Spareinlagen bzw. um freiwillige Ver-
mögensentäusserungen im Sinne von § 230a Abs. 1 lit. d StG handelt, wo-
mit die finanzielle Leistungsfähigkeit des Rekurrenten zu Lasten des Fiskus
reduziert wird (vgl. SGE vom 16. Februar 2023 [3-RB.2022.13]; SGE vom
31. Januar 2023 [3-RB.2022.7]; SGE vom 7. Dezember 2022
[3-BE.2022.2]; SGE vom 30. April 2021 [3-RB.2020.7]; SGE vom 21. April
2020 [3-RB.2019.16], mit weiteren Hinweisen). Der Umstand, dass es sich
bei den Säule 3a Einzahlungen um indirekte Hypotheken-Amortisationen
handelt, welche vom Kreditinstitut vorgeschrieben sind, vermag daran
nichts zu ändern, weil solche Amortisationen nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts ebenfalls der Vermögensbildung dienen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 13. Mai 2004 [5C.70/2004]; ferner BGE 127 III 289;
Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2007 [5A_131/2007]) und die
Hypotheken (mit der damit verbun-denen vertraglichen Verpflichtung zu
jährlichen Amortisationsleistungen) freiwillig abgeschlossen wurden.
Anders zu entscheiden würde bedeuten, denjenigen Steuerpflichtigen, der
einen vertraglich bedingten Beitrag an seine gebundene Selbstvorsorge
leistet, gegenüber demjenigen zu bevorzugen, der dies ohne (vertragliche)
Verpflichtung tut (vgl. SGE vom 21. Mai 2021 [3-RB.2021.4]; RGE vom
27. April 2012 [3-RB.2011.42]).
5.3.
Im Weiteren kann nicht toleriert werden, dass der Rekurrent Kreditkarten-
schulden bei der B._____ von CHF 10'797.00 und Darlehensschulden bei
seinem Vater von CHF 25'000.00 mit monatlichen Raten von CHF 400.00
bis CHF 500.00 bzw. von CHF 400.00 begleicht (vgl. Erlassgesuch vom
14. Mai 2024), statt die vorliegend fraglichen Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2021 zu begleichen. Dies verstösst gegen den Grundsatz der Gleich-
behandlung der Gläubiger (vgl. § 230 Abs. 2 StG) bzw. stellt eine miss-
bräuchliche Gläubigerbevorzugung dar (vgl. § 230a Abs. 1 lit. e StG; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. März 2012 [A-1758/2011], vom
23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009 [A-3692/2009];
SGE vom 24. Oktober 2023 [3-RB.2023.9], mit weiteren
Hinweisen). Ein Erlass ist daher auch unter diesen Gesichtspunkten im
Umfang der seit 2021 geleisteten Zahlungen unzulässig.

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5.4.
Der Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021
von CHF 7'020.30 ist daher, unabhängig vom Resultat einer Prüfung der
aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit des Rekurrenten (Vermögens-
bzw. Schuldensituation; Vergleich seiner Einnahmen mit seinem betrei-
bungsrechtlichen Existenzminimum), abzulehnen.
5.5.
An dieser Beurteilung können auch die im Rekurs geltend gemachten Ein-
wendungen des Rekurrenten für die Gewährung eines Steuererlasses (Ge-
fahr unter das Existenzminimum zu geraten bzw. Beurteilung des Erlass-
gesuches auf Grundlage der aktuellen finanziellen Verhältnisse wegen Ver-
schlechterung der Einkommenssituation und gestiegenen Unterhaltskosten
seit 2024; Schuldensituation) nichts ändern. Es ist klar, dass ein Steuerer-
lass den auf ihm lastenden (Schulden-)Druck verringern würde. Dieses Ar-
gument gilt jedoch für alle um einen Steuererlass ersuchenden steuerpflich-
tigen Personen. Nichtsdestotrotz kann es bei der Beurteilung eines Steuer-
erlassgesuches mangels einer gesetzlichen Grundlage und im Interesse
der rechtsgleichen Behandlung aller Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt
werden (vgl. statt vieler: SGE vom 11. Dezember 2013 [3-RB.2013.16], mit
weiteren Hinweisen).
6.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei-
entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG).
8.
Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bun-
desgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht
Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen
Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist
grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den
Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig
gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kan-
tonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich
eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus an-
deren Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83
lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige Vo-
raussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt die
wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuererlassfäl-
len. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzuneh-
men. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall
gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu

- 8 -
(vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV 156; Urteil des
Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/2013]; Urteil des Bundes-
gerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher, a.a.O., Art. 167g DBG
N 11).
Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig
bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfas-
sungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verlet-
zung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff.
BGG).

- 9 -
Der Einzelrichter erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Es wird keine Gerichtsgebühr erhoben und keine Parteientschädigung aus-
gerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
den Gemeinderat Q._____ (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung)
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht,
kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht
innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still
vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit
15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeich-
nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist,
sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt
Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde
ist insbesondere auszuführen, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätz-
licher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen beson-
ders bedeutenden Fall handelt. Der angefochtene Entscheid und als Be-
weismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundes-
gesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG;
SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

- 10 -
1.
Subsidiäre Verfassungsbeschwerde
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech-
ten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungs-
beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai
6, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis
und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom
18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss
das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form
die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe
der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweis-
mittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG).
Aarau, 25. März 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic