ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.85 · 2024-02-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.85


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.85
P 22
Urteil vom 22. Februar 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Elmiger
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 26. Mai 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. Dezember 2022 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 163'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbst-
deklaration wurde eine Kapitalzahlung der C._____ von CHF 44'540.00 als
missbräuchlicher BVG-Bezug qualifiziert und als Einkünfte von A._____
aufgerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. Dezember 2022 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 6. Januar 2023 Einsprache und beantragten
Folgendes:
"1. Auf die Besteuerung des Kapitalbezuges aus der Pensionskasse von
CHF 44'540 mit den ordentlichen Einkommenssteuern sei zu verzichten"
3.
Mit Entscheid vom 26. Mai 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 26. Mai 2023 (Zustellung am 30. Mai 2023)
haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. Juni 2023
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Sie stellen folgenden Antrag:
"Auf die Besteuerung des Kapitalbezuges aus der Pensionskasse von
CHF 44'540 mit den ordentlichen Einkommenssteuern sei zu verzichten"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Am 6. Februar 2020 wurde das Einzelunternehmen D._____ mit dem
Rekurrenten als Inhaber im Handelsregister des Kantons Aargau
eingetragen. Dessen Zweck besteht in "(…)".
2.2.
Am 3. März 2020 wurde die E._____ GmbH (Gesellschaft mit beschränkter
Haftung) mit der Rekurrentin als Gesellschafterin und Geschäftsführerin im
Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Deren Zweck besteht in
"(…)".
2.3.
Dem Rekurrenten wurde am 14. April 2020 von der C._____ eine
Kapitalzahlung von CHF 44'540.90 ausgerichtet. Auf der Steuermeldung
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 13. Mai 2020 sind als
Auszahlungsgrund die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und
als Datum Versicherungsereignis der 1. Mai 2020 angegeben.
2.4.
Die Vorinstanz hat die Kapitalzahlung von abgerundet CHF 44'540.00 als
Einkünfte aus "missbräuchlichem BVG-Bezug" in die ordentliche Steuer-
veranlagung 2020 vom 19. Dezember 2022 miteinbezogen.
2.5.
Umstritten ist, ob die Kapitalzahlung aus Vorsorge der separaten Jahres-
steuer oder zusammen mit den übrigen Einkünften der ordentlichen Ein-
kommenssteuer unterliegt.
3.
3.1.
Gemäss § 31 Abs. 1 StG sind (unter anderem) alle Einkünfte aus Einrich-
tungen der beruflichen Vorsorge steuerbar. Dazu gehören insbesondere
Einkünfte aus Vorsorgekassen (§ 31 Abs. 2 StG). Einkünfte aus Vorsorge
unterliegen im Grundsatz zusammen mit dem übrigen Einkommen der or-
dentlichen Einkommenssteuer. Dagegen unterliegen Kapitalzahlungen aus
beruflicher Vorsorge 2. Säule einer getrennt vom übrigen Einkommen be-

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rechneten Jahressteuer zu 30 % des Tarifs, mindestens aber zum Satz von
1 % (§ 45 Abs. 1 lit. a StG).
3.2.
3.2.1.
Nach Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der
beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. De-
zember 1993 (Freizügigkeitsgesetz, FZG) können die Versicherten die
Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie (kumulativ) eine
selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen berufli-
chen Vorsorge nicht mehr unterstehen (BGE 139 V 367 E. 2.2; Bundes-
gerichtsurteil vom 4. November 2021 [2C_217/2021] E. 2.3.; Bundes-
gerichtsurteil vom 10. Februar 2021 [2C_406/2020] E. 5.2.). Aufgrund des
im Vordergrund stehenden Gesichtspunkts der Erhaltung des Vorsorge-
schutzes ist dabei der Zeitpunkt der Barauszahlung massgebend, das
heisst Änderungen seit dem Barauszahlungsgesuch sind zu berücksichti-
gen (Bundesgerichtsurteil vom 4. November 2021 [2C_217/2021] E. 3.7.;
Bundesgerichtsurteil vom 29. Juni 2016 [9C_109/2016] E. 3.2.; SGE vom
22. November 2018 [3-RV.2018.41]).
3.2.2.
Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Barauszahlungsgrund er-
füllt, unterliegt die Kapitalzahlung der separaten Jahressteuer. Andernfalls
greift gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich die or-
dentliche Besteuerung und die Kapitalzahlung ist zusammen mit dem übri-
gen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten bleibt der Fall, dass
eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdete Barauszahlung
an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zuge-
führt wird (Bundesgerichtsurteil vom 4. November 2021 [2C_217/2021]
E. 2.3.; Bundesgerichtsurteil vom 10. Februar 2021 [2C_406/2020] E. 5.2.;
Bundesgerichtsurteil vom 9. Dezember 2016 [2C_204/2016] E. 3.5.).
4.
4.1.
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob der Rekurrent im Zeitpunkt der
Barauszahlung der Austrittsleistung von CHF 44'540.90 am 14. April 2020
der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstand.
4.2.
Die Rekurrenten führen aus, dass sie das Barauszahlungsgesuch am
19. Februar 2020 per Mail gestellt hätten. Zu diesem Zeitpunkt hätten we-
der die E._____ GmbH noch die Absicht, diese zu gründen, bestanden. Sie
seien überzeugt gewesen, künftige Kundenaufträge mit der Einzelfirma
ausführen zu können. Die Gründung der E._____ GmbH sei ihnen auferlegt
worden, da sie im Auftrag von F._____ AG verschiedene
Subunternehmerarbeiten nur mit einer Kapitalgesellschaft hätten

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ausführen können. Im Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsgesuchs
habe somit keine Absicht bestanden, dass sich der Rekurrent später wieder
als Unselbständigerwerbender im Rahmen einer Kapitalgesellschaft in der
beruflichen Vorsorge versichern werde.
4.3.
In sachverhaltlicher Hinsicht trifft nicht zu, dass die Rekurrenten im Zeit-
punkt der Stellung des Barauszahlungsgesuchs (19. Februar 2020) noch
keine Absicht hatten, die E._____ GmbH zu gründen, denn der
Sacheinlagevertrag sowie die Statuten der E._____ GmbH datieren
ebenfalls vom 19. Februar 2020 (vgl. Handelsregisterauszug).
4.4.
Entgegen der Ansicht der Rekurrenten ist für die Frage, ob der Rekurrent
der obligatorischen beruflichen Vorsorge unterstand, nicht der Zeitpunkt
der Stellung des Barauszahlungsgesuchs, sondern der Barauszahlung der
Austrittsleistung am 14. April 2020 entscheidend (E. 3.2.1.).
4.5.
4.5.1.
Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem
Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als CHF 21'510.00 beziehen
(Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung (Art. 2 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-
vorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG]; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember
2022).
4.5.2.
Der Rekurrent war vom 1. April bis 31. Dezember 2020 als Arbeitnehmer
der E._____ GmbH (auch) unselbständig erwerbstätig (vgl. Lohnausweis
der E._____ GmbH vom 7. Januar 2021). Mit dem dabei erzielten Lohn von
brutto CHF 65'400.00 unterstand er gemäss Art. 2 Abs. 1 BVG
grundsätzlich der obligatorischen beruflichen Vorsorge, welche Ver-
sicherung mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses am 1. April 2020 begann
(Art. 10 Abs. 1 BVG). Dementsprechend wurden dem Rekurrenten von sei-
nem Bruttolohn auch Arbeitnehmerbeiträge für die berufliche Vorsorge von
CHF 2'157.60 abgezogen (vgl. Lohnausweis).
4.6.
4.6.1.
Der Bundesrat bestimmt, welche Arbeitnehmer aus besonderen Gründen
nicht der obligatorischen Versicherung unterstellt sind (Art. 2 Abs. 4 Satz 2
BVG). Laut der gestützt darauf erlassenen Verordnungsbestimmung sind
unter anderem diejenigen Arbeitnehmer der obligatorischen Versicherung
nicht unterstellt, welche nebenberuflich tätig sind und bereits für eine haupt-
berufliche Erwerbstätigkeit obligatorisch versichert sind oder im Hauptberuf

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eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 1j Abs. 1 lit. c der Verord-
nung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
vom 18. April 1984 [BVV 2]).
Die Frage nach der Abgrenzung von Haupt- und Nebenerwerb stellt sich
nur, wenn mindestens zwei Erwerbstätigkeiten parallel ausgeübt werden.
Bei der Unterscheidung Hauptberuf / Nebenberuf kann auf folgende Krite-
rien abgestellt werden: Höhe der Einkommen aus den einzelnen Tätigkei-
ten, Arbeitspensum sowie Stabilität der Tätigkeiten (BGE 129 V 132 E. 3.3
und E. 3.4.1; Basler Kommentar zur Beruflichen Vorsorge, Basel 2021,
Art. 5 FZG N 43-45; Bundesamt für Sozialversicherungen [BSV], Mitteilun-
gen über die berufliche Vorsorge Nr. 137, 20. November 2014, S. 8).
4.6.2.
Der Rekurrent war ab dem 1. April 2020 dem BVG-Obligatorium nur dann
nicht unterstellt, wenn es sich bei dessen Tätigkeit im Rahmen des Einzel-
unternehmens D._____ um eine selbständige Erwerbstätigkeit handelt und
diese im Vergleich zur unselbständigen Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer
der E._____ GmbH den Hauptberuf darstellt.
4.6.3.
Für den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 2020 ergeben sich aus
den Akten Einnahmen der D._____ von CHF 36'689.35 (CHF 36'120.00
aus dem Kassenbuch für den Monat April [Datum: 3. April 2020; Text:
G._____ AG]; CHF 569.35 aus einer Rechnung vom 23. Dezember 2020
an die H._____ [1 Stunde Filterwechsel und Instruktion: CHF 140.00;
Anfahrtspauschale: CHF 107.70; Filter inkl. Anlieferung und Entsorgung:
CHF 321.65]). Gemäss Kassenbuch betrugen die Ausgaben der D._____
im April 2020 CHF 11'498.10.
Im Veranlagungsverfahren führten die Rekurrenten im Schreiben an die
Vorinstanz vom 29. September 2022 aus, dass sie nach der Gründung der
E._____ GmbH im Wesentlichen Arbeiten für diese ausgeführt und daher
keine Möglichkeit mehr für direkte Kundenaufträge im Rahmen der
Einzelfirma gehabt hätten.
Für den Zeitraum von April bis Dezember 2020 ist der Lohn des Rekurren-
ten als Arbeitnehmer der E._____ GmbH (CHF 65'400.00; E. 4.5.2.)
deutlich höher als dessen Einkommen aus der Tätigkeit für die D._____
(CHF 25'191.25 [Einnahmen ./. Ausgaben]). Zudem ist für den Zeitraum
von Mai bis Dezember 2020 bis auf die erwähnte Rechnung vom 23.
Dezember 2020 keinerlei Aktivität der D._____ nachgewiesen. Aufgrund
der Höhe der Einkommen, der Stabilität der Tätigkeiten sowie der
Arbeitspensen handelt es sich im genannten Zeitraum bei der Tätigkeit für
die E._____ GmbH um den Haupterwerb des Rekurrenten. Jene für die
D._____ stellt hingegen lediglich einen Nebenerwerb dar.

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4.6.4.
Im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2021 belief sich der Brutto-
lohn des Rekurrenten als Arbeitnehmer der E._____ GmbH auf
CHF 79'200.00 (vgl. Lohnausweis der E._____ GmbH vom 7. Januar
2022).
Im Veranlagungsverfahren teilten die Rekurrenten der Vorinstanz mit
E-Mail vom 17. Mai 2022 mit, dass die D._____ im Jahr 2021 keiner
wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen sei. Dementsprechend haben die
Rekurrenten in der Steuererklärung für das Jahr 2021 auch keine Einkünfte
aus der Tätigkeit mit der D._____ deklariert und in den Bemerkungen
Folgendes ausgeführt:
"Ich, A._____, bin selbständig mit der D._____. Im Jahr 2021 war ich jedoch in
diesem Unternehmen überhaupt nicht tätig."
Davon abweichend reichten die Rekurrenten im Einspracheverfahren am
22. Februar 2023 vier Rechnungen der D._____ für das Jahr 2021 über
insgesamt CHF 2'774.55 (Rechnung vom 8. September 2021: CHF 399.15
[Arbeits- und Reisezeit: 2.5 Stunden]; Rechnung vom 21. September 2021:
CHF 853.50 [Arbeits- und Reisezeit: 5.5 Stunden]; Rechnung vom
4. November 2021: CHF 767.35 [Arbeits- und Reisezeit: 5 Stunden];
Rechnung vom 24. November 2021: CHF 754.55 [Arbeits- und Reisezeit:
5 Stunden]) ein. Dies vermag nichts daran zu ändern, dass die Tätigkeit
des Rekurrenten für die D._____ auch im Jahr 2021 lediglich einen
Nebenerwerb darstellt.
4.6.5.
Die Qualifikation der Tätigkeit des Rekurrenten für die D._____ ab dem
1. April 2020 als Nebenerwerb hat zur Folge, dass der Rekurrent ab diesem
Zeitpunkt und damit auch am 14. April 2020 (Auszahlungsdatum der
Kapitalleistung) aufgrund des Anstellungsverhältnisses bei der E._____
GmbH der obligatorischen BVG-Versicherung unterstand. Die
Barauszahlung der Austrittsleistung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG war daher
(unabhängig von der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) nicht
rechtmässig.
4.7.
Im von den Rekurrenten erwähnten BGE 134 V 170 entschied das Bundes-
gericht, dass für Selbständigerwerbende, welche freiwillig in der beruflichen
Vorsorge versichert sind, entgegen dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 BVG
eine Barauszahlung von Beiträgen und Einlagen in klar bestimmten
Schranken, namentlich für Betriebsinvestitionen, zulässig ist. Dieses Bun-
desgerichtsurteil äussert sich hingegen nicht zur vorliegend entscheiden-
den Frage des Versicherungsobligatoriums, zumal diesem freiwillig in der
beruflichen Vorsorge versicherte Selbständigerwerbende gerade nicht un-

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terstehen. Ebenso wenig lässt sich dem erwähnten Bundesgerichtsurteil
entnehmen, dass einzig der Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungs-
gesuchs entscheidend sei (vgl. E. 3.2.1.).
5.
Abschliessend ist festzuhalten, dass den Rekurrenten im Veranlagungsver-
fahren eine Rückzahlung des Barauszahlungsbetrages angeboten worden
war, wovon diese keinen Gebrauch gemacht haben (vgl. Schreiben vom
24. Februar 2022). Im Weiteren ist davon auszugehen, dass mit dem Re-
kurs ein entsprechender Antrag um Gewährung einer Frist zur Rückzah-
lung der Kapitalleistung gestellt worden wäre, wenn ein Wille dazu vorhan-
den wäre. Eine weitere Aufforderung zur Rückzahlung ist damit vorliegend
nicht erforderlich (vgl. E. 3.2.2. sowie SGE vom 24. Oktober 2019
[3-RV.2019.168]).
6.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 600.00, der Kanzleigebühr von CHF 110.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 810.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. Februar 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs