ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.42 · 2023-06-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.42


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.42
P 98
Urteil vom 22. Juni 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. Februar 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. Oktober 2021 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zu
einem steuerbaren Einkommen von CHF 72'800.00 (satzbestimmendes
Einkommen CHF 74'900.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 164'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 210'000.00)
veranlagt. Dabei wurde unter anderem eine aus XY stammende Rente
zugunsten von A. im Umfang von CHF 20'999.00 zum steuerbaren
Einkommen hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 21. Oktober 2021 erhob A. mit Schreiben vom
4. November 2021 Einsprache. Er stellte den Antrag, sein Ruhegehalt für
die frühere Arbeitstätigkeit in XY sei nur zu 24,5 % in der Schweiz zu
besteuern.
3.
Mit Entscheid vom 28. Februar 2022 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. Februar 2022 (Zustellung am 3. März
2022) hat A. mit Rekurs vom 9. März 2022 (Postaufgabe am 15. März 2022)
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er
beantragt:
" 1. Die Entscheidung der Steuerkommission als unbegründet aufzu-
heben.
2. a. Anordnen der Aktivierung des Art. 24 "Verständigungsverfahren"
des Abkommens (bevorzugt), oder
b. Meinen Vorschlag von meiner Einsprache vom 04.11.2021 anneh-
men."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA) beantra-
gen die Abweisung des Rekurses.

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6.
A. hat eine Replik erstattet. Dabei beantragt er, es seien beide
Rechtsbegehren
" 2a. Anordnung der Aktivierung des Art. 24 "Verständigungsverfahren"
des Abkommens, damit die Doppelbesteuerung vermieden wird,
und b. Meinen Vorschlag von meiner Einsprache vom 04.11.2021(24,5%
meiner Rente aus unselbständiger Arbeit darf in der Schweiz be-
steuert werden), damit, bis zum Abschluss des Verständigungs-
verfahrens, die Doppelbesteuerung minimiert wird."
gutzuheissen.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Verheiratete, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
üben die ihnen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam
aus (§ 172 Abs. 1 StG). Es besteht zudem für Rechtsmittelverfahren eine
Vertretungsvermutung (vgl. auch § 172 Abs. 3 StG). Die Ehegatten bilden
bei einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe im Rechtsmittelverfah-
ren eine Art notwendige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbe-
teiligten macht. Demgemäss gelten beide Ehegatten auch dann als Rekur-
renten, wenn ein Rekurs nur von einem Ehegatten eingereicht wird. Dies
ist bei der Parteibezeichnung zu berücksichtigen und hat entsprechende
Konsequenzen hinsichtlich der Verfahrenskosten, für welche die Ehegatten
solidarisch haften (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Februar 2018
[2C_80/2018], Erw. 2.3.; AGVE 2008 S. 126; VGE vom 7. April 2008
[WBE.2007.287]).
2.2.
Der Rekurs wurde von A. eingereicht. Da keine getrennte Ehe vorliegt,
kommt B. im vorliegenden Verfahren ebenfalls Parteistellung zu, mit den
genannten Folgen.
3.
3.1.
Der Rekurrent hat in der Steuerperiode 2020 eine Rente aus XY bezogen.
Die Steuerkommission Q. hat diese Rente vollumfänglich zu den in der
Schweiz steuerbaren Einkünften hinzugerechnet. In den Vorperioden war
die Rente (offenbar irrtümlich) noch als ausländische Rente aus öf-
fentlichem Dienst qualifiziert und nur satzbestimmend berücksichtigt
worden (E-Mail vom 16. August 2021).
3.2.
Streitig ist vorliegend, ob die aus XY stammende Rente (vollumfänglich) in
der Schweiz steuerbar ist. Zugleich beantragt der Rekurrent ein
Verständigungsverfahren gemäss Art. 24 des Abkommens zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und R._____ zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen,
abgeschlossen am tt.mm.jjjj, in Kraft getreten am tt.mm.jjjj (SR aaa;
nachfolgend: DBA XY).

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3.3.
Vor diesem Hintergrund ist nach der Darstellung des Sachverhalts bzw. der
Parteivorbringen (Erw. 4.) einerseits auf das Verständigungsverfahren
(Erw. 5.), andererseits auf die Steuerbarkeit der XY Rente in der Schweiz
(Erw. 6.) einzugehen.
4.
4.1.
Im Veranlagungsverfahren hat das Gemeindesteueramt Q. verschiedene
Unterlagen zur Rente aus XY vom Rekurrenten eingefordert
(Aktenergänzungen vom 4. und 5. August 2021). Im Rahmen dieser
Abklärungen hat der Rekurrent dargelegt, bei welchen Arbeitgebern er in
XY tätig war (E-Mail vom 7. August 2021). Er hat auch bestätigt, nie für den
XY Staat gearbeitet zu haben (E-Mail vom 14. August 2021).
4.2.
In der Abweichungsbegründung hielt die Steuerkommission Q. fest, dass
gemäss Art. 18 DBA XY Ruhegehälter, die einer in der Schweiz ansässigen
Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, vollumfänglich in
der Schweiz steuerbar seien.
4.3.
Der Rekurrent machte demgegenüber in der Einsprache geltend,
Art. 18 DBA XY beziehe sich lediglich auf Ruhegehälter für frühere
unselbständige Arbeit. Er sei aber nur vom 17. März 1980 bis zum 2. Mai
1989 unselbständig erwerbstätig gewesen. Während 75,5 % seiner
Erwerbstätigkeit sei er hingegen selbständig erwerbstätig gewesen.
4.4.
Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission Q. aus, dass
Ruhegehälter gemäss den Art. 18 und 19 DBA XY zu besteuern seien.
Dabei gelte Art. 19 DBA XY für den öffentlichen Dienst, in dem der
Rekurrent gemäss eigenen Angaben nicht tätig gewesen sei. Stattdessen
sei er ausschliesslich privatwirtschaftlich beschäftigt gewesen. Für eine
Unterscheidung zwischen Ruhegehältern aus selbständiger und solchen
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit böte das DBA XY keine Grundlage.
Falls das Ruhegehalt bezüglich der behaupteten früheren selbständigen
Tätigkeit des Rekurrenten nicht unter Art. 18 DBA XY fiele, so falle es unter
die Generalklausel von Art. 21 DBA XY, wonach andere Einkünfte im
Ansässigkeitsstaat zu besteuern seien. Deshalb sei die Rente aus XY so
oder anders vollumfänglich in der Schweiz zu besteuern.
4.5.
Im Rekurs wiederholte der Rekurrent im Wesentlichen seine bisherigen Ar-
gumente. Insbesondere bestritt er die Anwendbarkeit von Art. 21 DBA XY.

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4.6.
Das Gemeindesteueramt und das KStA hielten in den Vernehmlassungen
an der bisherigen Sichtweise fest. Es sei nicht ersichtlich, weshalb das im
Rekurs erstmals anbegehrte Verständigungsverfahren eine Sistierung des
vorliegenden Verfahrens erfordere.
4.7.
In der Replik insistierte der Rekurrent auf seinem gemäss Art. 24 DBA XY
bestehendem Recht, ein Verständigungsverfahren zu beantragen. Dies sei
ihm auch von den XY Behörden empfohlen worden. Die dafür zuständige
Behörde sei das Gemeindesteueramt Q..
5.
5.1.
Gemäss Art. 24 Abs. 1 DBA XY kann eine Person ihren Fall der
zuständigen Behörde des Vertragsstaates, in dem sie ansässig ist, unter-
breiten, falls sie der Auffassung ist, dass Massnahmen eines Vertragsstaa-
tes oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer Besteuerung führen, die
dem Abkommen nicht entspricht. Diese Möglichkeit besteht "unbeschadet
der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechts-
mittel".
5.2.
Zuständig für die Durchführung der Verständigungsverfahren auf interna-
tionaler Ebene ist das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen
(SIF). Das Verständigungsverfahren ist erst seit Inkrafttreten des Bundes-
gesetzes über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steu-
erbereich vom 18. Juni 2021 (SR 672.2; StADG) am 1. Januar 2022 im in-
nerstaatlichen Recht geregelt. Damit wurden die bisherigen Praxen der
Kantone zur innerstaatlichen Handhabung der internationalen Verständi-
gungsverfahren vereinheitlicht und die Differenzen zwischen den kantona-
len Steuerbehörden und dem SIF beseitigt (Das Verständigungsverfahren
nach StADG, StR 2022 S. 178 ff.).
5.3.
Der Steuerpflichtige wird durch die Einleitung eines Verständigungsverfah-
rens nicht daran gehindert, gleichzeitig ein innerstaatliches Rechtsmittel zu
ergreifen, da das innerstaatliche Rechtsmittelverfahren vom Verständi-
gungsverfahren unabhängig ist (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 25 OECD-MA N 4 mit
Hinweis auf BGE 93 I 189 Erw. 1).
5.4.
Der Rekurrent hat den Antrag auf Durchführung eines Verständigungsver-
fahrens erstmals im Rekursverfahren gestellt. Die dafür zuständige Be-
hörde ist das SIF, nicht – wie vom Rekurrenten irrtümlich angenommen

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(Replik) – das Gemeindesteueramt Q., und auch nicht das Spezial-
verwaltungsgericht. Das Spezialverwaltungsgericht tritt deshalb auf diesen
Antrag des Rekurrenten nicht ein.
Aufgrund der Unabhängigkeit des Verständigungsverfahrens vom Rekurs-
verfahren steht es dem Rekurrenten frei, ein solches bei Vorliegen der ent-
sprechenden Voraussetzungen einzuleiten.
6.
6.1.
Was die Steuerbarkeit der XY Rente in der Schweiz betrifft, ist vorab
festzuhalten, dass Gegenstand des vorliegenden Verfahrens einzig die
Besteuerung der Rente in der Steuerperiode 2020 ist. Frühere Veran-
lagungsverfügungen bilden grundsätzlich keine Vertrauensgrundlage, da
einer Veranlagung nur für die betreffende Periode Rechtskraft zukommt.
Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren
Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3).
Jede Periode wird ohne Rücksicht auf vorgängige, allenfalls unrichtige Ver-
anlagungen, neu beurteilt (Urteil des Bundesgerichts 2C_99/2017 vom
31. Juli 2017 E. 3.3.5).
Der Rekurrent bringt daher zu Recht nicht vor, die XY Rente sei von der
Besteuerung auszunehmen, weil das in Vorperioden allenfalls so
gehandhabt worden sei.
6.2.
Weiter ist darauf hinzuweisen, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen
(DBA) lediglich Kollisionsnormen enthält. Diese Zuteilungsregeln bestim-
men bloss, welcher Vertragsstaat die jeweiligen Einkommens- oder Vermö-
gensbestandteile besteuern darf. Das DBA grenzt Besteuerungsbefug-
nisse voneinander ab und begrenzt damit die Steuerhoheit der Vertrags-
staaten. Die Bestimmungen eines DBA sind jedoch (grundsätzlich; vgl.
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuer-
recht, a.a.O., Einleitung N 188 ff.) keine Rechtsgrundlage für die tatsächli-
che Besteuerung. Eine solche gesetzliche Grundlage muss im nationalen
Recht vorhanden sein, damit eine Besteuerung erfolgen darf (sogenannte
negative Wirkung von Staatsvertragsrecht, vgl. Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, a.a.O., Einleitung N 186,
sowie P. Locher, A. Marantelli, A. Opel, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 4. Auflage, Bern 2019, S. 48 f.).
6.3.
Das kantonale Recht sieht vor, dass alle Einkünfte aus der Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge
steuerbar sind (§ 31 Abs. 1 StG).

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Das DBA XY weist Ruhegehälter für frühere unselbständige Arbeit
grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers zur Besteuerung zu
(Art. 18 DBA XY). Eine Ausnahme besteht für Ruhegehälter, die aus einer
Tätigkeit im öffentlichen Dienst stammen. Diese sind in erster Linie im
Schuldnerstaat steuerbar (Art. 19 Abs. 2 DBA XY). Der Wortlaut von Art.
18 DBA XY stellt klar, dass Ruhegehälter aus früherer selbständiger
Tätigkeit nicht in dessen Geltungsbereich fallen. Wenn das Ruhegehalt auf
eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit zurückzuführen ist, kommt Art.
21 DBA XY zur Anwendung (Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, a.a.O., Art. 18 OECD-MA N 132
und 140).
Art. 21 Abs. 1 DBA XY enthält eine Auffangnorm, wonach (andere)
Einkünfte, die im DBA nicht ausdrücklich zugeteilt werden, ausschliesslich
im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden können.
6.4.
Dass die XY Rente vorliegend nicht aus einer früheren Tätigkeit im
öffentlichen Dienst stammt, wird vom Rekurrenten selber vorgebracht und
ist zwischen den Parteien nicht umstritten. Richtig ist auch – wie der Re-
kurrent zutreffend vorbringt – dass Art. 18 DBA XY nur auf Renten
anwendbar ist, die im Zusammenhang mit einer früheren unselbständigen
Erwerbstätigkeit ausbezahlt werden. Jedoch weist auch Art. 21 DBA XY
Renten für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit ausschliesslich dem
Ansässigkeitsstaat des Empfängers, und damit vorliegend der Schweiz, zur
Besteuerung zu.
Für die Besteuerung der Rente in der Schweiz gemäss DBA XY und
innerstaatlichem Recht ist die vom Rekurrenten vorgenommene Unter-
scheidung in einen Teil, der aus unselbständiger und einen Teil, der aus
selbständiger Erwerbstätigkeit stammt, somit nicht relevant. Gemäss den
anwendbaren Zuteilungsnormen des DBA XY sind sowohl Renten für eine
frühere unselbständige Tätigkeit (Art. 18 DBA XY) als auch solche für eine
frühere selbständige Erwerbstätigkeit (Art. 21 DBA) im Ansässigkeitsstaat
(in der Schweiz) steuerbar.
6.5.
Damit ist die aus XY stammende Rente des Rekurrenten vollumfänglich in
der Schweiz steuerbar. Der Antrag des Rekurrenten, die XY Rente sei nur
zu 24,5 % in der Schweiz zu besteuern, wird abgewiesen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Verfahrensko-
sten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung aus-
zurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00
und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 720.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. Juni 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche