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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.115


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.115
P 42
Urteil vom 23. März 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Griss Consulting AG, Neuenkirchstrasse 27,
6017 Ruswil
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 14. Juni 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 23. April 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 88'100.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration
wurden anstelle der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von
CHF 50'591.00 lediglich CHF 4'465.00 zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 23. April 2020 erhob die Vertreterin von A. und
B. mit Schreiben vom 6. Mai 2020 Einsprache und stellte den folgenden
Antrag:
"Die aufgeführten Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von total
CHF 50'591.28 seien prozentual aufzuteilen in nicht abzugsfähige Investitions-
kosten infolge Nutzungsänderung, die bei einer allfälligen späteren Grundstück-
gewinnsteuer berücksichtigt werden können, entsprechend 43.53 % (114.5 m2
von 263.06 m2) sowie werterhaltende Aufwendungen, entsprechend 56.47 %
(148.56 m2 von 263.06 m2). Betragsmässig seien CHF 28'568.90 zum Abzug
bei der Einkommenssteuer zuzulassen."
3.
Mit Entscheid vom 14. Juni 2021 reduzierte die Steuerkommission Q. in
teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen auf
CHF 86'200.00.
4.
Den Einspracheentscheid vom 14. Juni 2021 (Zustellung am 16. Juni 2021)
haben A. und B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 14. Juli 2021 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie stellen den folgenden Antrag:
"Die aufgeführten Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von total
CHF 50'591.28 seien prozentual aufzuteilen in nicht abzugsfähige Investitions-
kosten infolge Nutzungsänderung, die bei einer allfälligen späteren Grundstück-
gewinnsteuer berücksichtigt werden können, entsprechend 43.53 % (114.5 m2
von 263.06 m2) sowie werterhaltende Aufwendungen, entsprechend 56.47 %
(148.56 m2 von 263.06 m2). Betragsmässig seien CHF 28'568.90 zum Abzug
bei der Einkommenssteuer zuzulassen."
5.
Das Regionale Steueramt D und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.

- 3 -
6.
Die Vertreterin von A. und B. hat eine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) sowie die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Das Kantonale Steueramt macht geltend, im Rekurs werde ohne eine Be-
gründung der Antrag aus dem Einspracheverfahren wiederholt. Da sich die
Rekurrenten nicht mit der Kostenaufteilung der Vorinstanz auseinanderset-
zen und mit keinem Wort darlegen würden, weshalb diese Kostenaufteilung
nicht richtig sein soll, sei der Rekurs mangels Begründung abzuweisen
(recte: darauf nicht einzutreten).
3.
3.1.
Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Allfällige
Beweismittel sollen bezeichnet und so weit als möglich beigelegt werden
(§ 196 Abs. 2 StG). Auf einen Rekurs, der diesen Anforderungen nicht ent-
spricht, wird nicht eingetreten. Sind Antrag und Begründung unklar oder
widersprüchlich, ist unter Androhung des Nichteintretens bei Unterlassung
eine angemessene Frist zur Verbesserung anzusetzen (§ 196 Abs. 3 StG).
3.2.
Aus dem Rekursantrag muss sinngemäss ersichtlich sein, dass und inwie-
weit die Rekurrenten den Einspracheentscheid anfechten wollen. Das Spe-
zialverwaltungsgericht muss wissen, was die Rekurrenten konkret am Ein-
spracheentscheid auszusetzen haben. Es muss eine Auseinandersetzung
mit dem angefochtenen Einspracheentscheid stattfinden (SGE vom 20. Ok-
tober 2022 [3-RV.2021.67]).
4.
4.1.
Die Steuerkommission Q. begründet ihren Einspracheentscheid wie folgt:
"Der Begründung der Einsprecherin kann im Sinne der pauschalen Aufteilung
über die gesamten Kosten nicht gefolgt werden. Es ist teilweise auf den Rech-
nungen ersichtlich, dass die Arbeiten den Neubau betreffen und keinen Zusam-
menhang mit dem bestehenden Wohnteil aufweisen. Die Steuerkommission hat
aber eine Neubeurteilung der deklarierten Kosten vorgenommen. Einerseits
sind in der ursprünglichen Aufstellung der Liegenschaftskosten von total
CHF 50'591.00 Kosten enthalten, welche anhand der eingereichten Rechnun-

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gen als Investitionskosten zu bewerten sind. Es gibt Positionen welche als Lie-
genschaftsunterhaltskosten zu bewerten sind und es gibt Positionen, die Man-
gels weiterer Angaben über Verwendungszweck nicht eindeutig zugeordnet
werden können. Diese nicht eindeutig zuzuordnenden Kosten werden neu mit
dem von der Einsprecherin vorgeschlagenen Aufteilungsschlüssel in Unter-
haltskosten und Investitionskosten aufgeteilt. Aufgrund der Komplexität des
Umbaus und da er sich über mehrere Jahre erstreckt, erachtet die Steuerkom-
mission es als sachgerecht für diese Kosten den Aufteilungsschlüssel
(56% Liegenschaftsunterhaltskosten) anzuwenden."
4.2.
4.2.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten stellt im Rekurs den folgenden Antrag:
"Die aufgeführten Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von total
CHF 50'591.28 seien prozentual aufzuteilen in nicht abzugsfähige
Investitionskosten infolge Nutzungsänderung, die bei einer allfälligen späteren
Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden können, entsprechend 43.53 %
(114.5 m2 von 263.06 m2) sowie werterhaltende Aufwendungen, entsprechend
56.47 % (148.56 m2 von 263.06 m2). Betragsmässig seien CHF 28'568.90 zum
Abzug bei der Einkommenssteuer zuzulassen."
4.2.2.
Die Rekurrenten haben die Aufstellung über die Zuteilung der Kosten, wel-
che Bestandteil des Einspracheentscheides bildet, im Rekursverfahren wie
folgt ergänzt und mit dem Rekurs eingereicht:
4.2.3.
Die Vertreterin der Rekurrenten führt dazu das Folgende aus (vgl. Replik):
"Im Rekursschreiben wird auf die Beilage 'Bilddokumentation vorher/nachher
inkl. Erläuterungen unserer Klienten' verwiesen. Herr und Frau A.+B. haben die
Aufteilung der Vorinstanz verwendet und mit Nummerierungen zu den Po-
sitionen Stellung bezogen. Damit haben Sie sich detailliert mit der Aufteilung
der Vorinstanz auseinandergesetzt. Daraus werden die Abweichungen zur Vor-
instanz ersichtlich. Aufgrund der Abweichungen zur Einstufung der Vorinstanz
wird nochmals derselbe Aufteilungsschlüssel wie im ursprünglichen Ein-
spracheschreiben vorgeschlagen, da dieser uns als sachgerecht erscheint."
4.3.
Zur Recht unbestritten ist, dass der Rekurs einen Antrag enthält. Entgegen
der Auffassung des Kantonalen Steueramtes ist auch das Erfordernis einer
Begründung erfüllt. Die Rekurrenten haben zahlreiche Positionen betref-
fend Liegenschaftsaufwand handschriftlich mit Nummern versehen und die
entsprechenden Rechnungen (zum Teil mit Fotos dokumentiert) einge-
reicht. Auf diesen Rechnungen wurde jeweils handschriftlich vermerkt,
dass diese den "renovierten Hausteil" oder "renovierten Scheunenteil" und

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nicht wie von der Vorinstanz angenommen, den "Neubau" betreffen. Es
liegt daher ein rechtsgültiger Rekurs vor, so dass darauf einzutreten ist.
5.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG).
6.
6.1.
Die Rekurrenten haben ihre Liegenschaft, bestehend aus einem Wohn-
haus und einer Scheune, umgebaut bzw. erneuert. Gemäss den unbestrit-
tenen Ausführungen der Vertreterin der Rekurrenten im Rekurs wurde ein
Gebäudeteil abgebrochen und ein Neubau erstellt (rund 114.5 m2; Nut-
zungsänderung [ehemalige Scheune wurde zu Werkstatt/Garage {EG} und
Wohnraum {OG}]) sowie der bestehende Wohnteil erneuert (rund
148.56 m2; keine Nutzungsänderung).
6.2.
Die Vorinstanz hat 21 Kostenpositionen von total CHF 9'422.42 als "nicht
klar zuzuordnen" beurteilt (vgl. Einspracheentscheid, S. 3) und diese an-
tragsgemäss mit 56 %, d.h. CHF 5'276.55.00 als Unterhalt zum Abzug zu-
gelassen. Das Regionale Steueramt D "rechtfertigt" dieses Vorgehen wie
folgt (vgl. Vernehmlassung vom 13. September 2021):
"Der Einspracheentscheid erfolgte aufgrund der damaligen Aktenlage. Die Ein-
sprecher vermerkten im Einspracheschreiben, dass keine weiteren Angaben
zum Verwendungszweck der Baumaterialien gemacht und keine Fotos vor-
her/nachher beigebracht werden könnten. Aus diesem Grund hat die Steuer-
kommission auf deren Einforderung verzichtet und die Beurteilung aufgrund der
damals bestehenden Aktenlage vorgenommen."
6.3.
Die Vertreterin der Rekurrenten führt diesbezüglich das Folgende aus (vgl.
Replik):
"Sie haben in den Veranlagungsverfügungen 2017 und 2018, die zeitlich nahe
beieinander liegen, vermerkt, dass künftig der genaue Verwendungszweck der
Baumaterialien und Bilder vorher/nachher eingereicht werden sollen. Gerne
können dies die Steuerpflichtigen ab sofort einhalten. Rückwirkend ist dies ver-
ständlicherweise nicht mehr möglich, insbesondere was die vorher/nachher
Bilddokumentation betrifft.

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 Damit war gemeint, dass die Steuerpflichtigen ab sofort für künftige Steu-
erperioden gleich mit der ordentlichen Steuererklärung jede Position, für
welche ein Abzug geltend gemacht wird, mit vorher/nachher Bildern doku-
mentieren und den genauen Verwendungszweck angeben.
 Es war nicht gemeint, dass gar keine Bilder/Angaben vorliegen. Dabei han-
delt es sich um ein Missverständnis. Da keine ergänzenden Unterlagen ein-
verlangt und auch nicht nachgefragt wurde, blieb als einzige Möglichkeit die
Einsprache [recte: Rekurs] über die nächste Instanz mit Begründung."
6.4.
Die in § 179 Abs. 1 StG verankerte Untersuchungspflicht der Veranla-
gungsbehörde besagt, dass diese alle tatsächlichen und rechtlichen Ver-
hältnisse von Amtes wegen abzuklären hat, die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebend sind. Diese Untersuchungspflicht ist um-
fassend, wobei einer Veranlagung mithin nur solche Tatsachen zugrunde
gelegt werden dürfen, von deren Vorhandensein sich die Veranlagungsbe-
hörde selber überzeugt hat.
Der behördlichen Untersuchungspflicht steht der Mitwirkungsgrundsatz ge-
mäss § 180 – 182 StG gegenüber, wonach sich der Steuerpflichtige aktiv
an der behördlichen Abklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts zu
beteiligen hat. Eine ungenügende oder verweigerte Mitwirkung seitens des
Steuerpflichtigen befreit die Steuerbehörde allerdings nicht von der ge-
nauen Ermittlung des Sachverhalts; der Untersuchungsgrundsatz wird
dadurch nicht aufgehoben. Vielmehr trägt die Steuerbehörde aufgrund ihrer
Untersuchungspflicht auch in diesen Fällen die Beweisführungslast. Mit an-
deren Worten bleibt die Behörde auch bei missachteten Mitwirkungspflich-
ten verpflichtet, wenn nötig zusätzliche Untersuchungsmassnahmen zu
treffen, um die tatsächlichen Verhältnisse auf andere Weise zu klären (VGE
vom 20. Mai 2020 [WBE.2020.53], mit Hinweisen auf die Literatur und
Rechtsprechung).
6.5.
Bei Liegenschaftsaufwendungen dreht sich der Streit erfahrungsgemäss
um die Frage, ob es sich dabei um (nicht abzugsfähige) Investitionen oder
(abzugsfähige) Unterhaltskosten handelt. Diese steuerliche Beurteilung ist
durch die Steuerbehörden vorzunehmen. Damit diese Qualifikation richtig
erfolgen kann, muss klar sein, in welche Liegenschaft bzw. welchen Lie-
genschaftsteil die Steuerpflichtigen investiert haben. Es ist dem Spezialver-
waltungsgericht kein Fall bekannt, wo diese Frage nicht geklärt werden
konnte. Mit den vorhandenen Mitteln (Rechnungen, Fotos, Augenschein,
Aussagen der Liegenschaftseigentümer bzw. allfälliger Handwerker) lässt
sich dies mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit stets klären (vgl.
SGE vom 22. März 2018 [3-RV.2017.76] betreffend objektmässiger
Zuweisung von Kosten in einem Grundstückgewinnsteuerverfahren). Da
die Rekurrenten gegenüber der Vorinstanz nie erklärt haben, dass "keine

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weiteren Angaben zum Verwendungszweck der Baumaterialien gemacht
und keine Fotos vorher/nachher beigebracht werden könnten", hätte die
Vorinstanz vor Vornahme der Veranlagung den Rekurrenten mitteilen
müssen, bei welchen Liegenschaftsaufwendungen nach ihrer Auffassung
aufgrund der vorhandenen Akten eine Zuordnung (noch) nicht möglich ist,
und die Rekurrenten auffordern müssen, alle Unterlagen einzureichen,
welche diesbezüglich zur Klärung dieser Frage beitragen können. Allenfalls
wäre ergänzend auch eine Besprechung bzw. ein Augenschein
sachdienlich gewesen. Da die Vorinstanz all dies unterlassen hat, ist ihr
eine gravierende Verletzung der Untersuchungspflicht vorzuwerfen.
6.6.
Mit der (spontanen) Einreichung weiterer Unterlagen im Rekursverfahren
haben die Rekurrenten zur Klärung des Sachverhaltes beigetragen. Es ist
unter den vorliegenden Umständen nicht die Aufgabe des Spezialverwal-
tungsgerichts, erstinstanzlich diese Unterlagen zu beurteilen und abzuklä-
ren, ob für die Entscheidfällung noch weitere Sachverhaltsermittlungen not-
wendig sind. Die Angelegenheit ist daher zur Beurteilung dieser Frage und
Fällung eines neuen Einspracheentscheides an die Vorinstanz zurückzu-
weisen (vgl. VGE vom 29. November 2012 [WBE.2012.208]).
7.
7.1.
Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten-
und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekur-
renten auszugehen (VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]). Die Kosten
des Rekursverfahrens sind somit auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189
Abs. 1 StG).
7.2.
Ausserdem ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren
grundsätzlich eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2
StG). Weil im parallelen Rekursverfahren betreffend Kantons- und Gemein-
desteuern 2017 für die gleiche zweiseitige Rechtsschrift der Vertreterin ih-
rem Kostenverzeichnis entsprechend bereits CHF 698.85 (inkl. 7.7 %
MWSt) zugesprochen wurden, ist keine weitere Parteikostenentschädigung
auszurichten.

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q. vom 14. Juni 2021 wird
aufgehoben, und die Angelegenheit wird zur nochmaligen Durchführung
des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen und Fällung eines
neuen Einspracheentscheides an die Steuerkommission Q. zu-
rückgewiesen.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt D
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 23. März 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic