ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.12 · 2023-05-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.12


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.12
P 75
Urteil vom 25. Mai 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Wick
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrentin 1 A._____
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung, Talstrasse 80,
8001 Zürich
Rekurrent 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 27. Oktober 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 24. Januar 2020 wurden B. (und A.) von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF (…) (satzbestimmendes Einkommen CHF […]) und zu einem
steuerbaren Vermögen von CHF (…) (satzbestimmendes Vermögen
CHF […]) veranlagt. Der Veranlagung liegen diverse Abweichungen von
der Selbstdeklaration zu Grunde.
2.
Gegen die Verfügung vom 24. Januar 2020 liess A. mit Schreiben vom
27. Februar 2020 Einsprache erheben und die folgenden Begehren stellen:
"1. Die Kosten von Fr. (…) für Vermögensverwaltung seien als Ge-
winnungskosten zum Abzug zuzulassen.
(…)
3.
Mit Entscheid vom 6. Mai 2020 trat die Steuerkommission Q. auf die
Einsprache infolge Verspätung und fehlender Hinderungsgründe nicht ein.
Diesen Einspracheentscheid liess A. mit Rekurs vom 7. Mai 2020 an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen.
4.
Mit Urteil vom 24. September 2020 hob das Spezialverwaltungsgericht in
Gutheissung des Rekurses den Einspracheentscheid vom 6. Mai 2020 auf
und wies die Angelegenheit an die Steuerkommission Q. zur materiellen
Behandlung der Einsprache vom 27. Februar 2020 zurück.
5.
Am 15. September 2021 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhand-
lung durchgeführt.
6.
Mit Entscheid vom 27. Oktober 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Sie reduzierte das steuerbare Einkommen auf
CHF (…) (satzbestimmendes Einkommen CHF […]) und erhöhte das
steuerbare Vermögen auf CHF (…) (satzbestimmendes Vermögen
CHF […]).
7.
Den Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2021 (Zustellung am 25. No-
vember 2021) hat A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien

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rechtzeitigem Rekurs vom 10. Januar 2022 (Postaufgabe gleichentags) an
das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen.
Sie lässt die folgenden Begehren stellen:
"1. Der Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2021 der Steuerkommission Q.
sei aufzuheben.
2. Das steuerbare Einkommen sei unter Gewährung des Abzuges für Rechts-
kosten im Umfang von CHF (…) auf CHF (…) und das satzbestimmende
Einkommen auf CHF (…) festzusetzen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
8.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
9.
Die Vertreterin von A. hat eine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben
die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens-
rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172
Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein-
gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt.
Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen-
dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und
entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei-
tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE
vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; SGE vom 27. Mai 2021
[3-RV.2020.141]).
2.2.
Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte
Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der von der Vertreterin der Ehefrau
verfasste Rekurs für beide Ehegatten. Der Ehemann hat demnach vorlie-
gend ebenfalls Parteistellung, mit den genannten Folgen.
3.
3.1.
Die E. AG (nachfolgend: E.), eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Q., ist
Eigentümerin der Liegenschaft C an der X-Strasse 22 in Q. und bezweckt
hauptsächlich die Verwaltung des E.
3.2.
F. ist einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident der E.
Weitere Mitglieder des Verwaltungsrats sind die Rekurrentin sowie deren
Geschwister G. und H.
3.3.
3.3.1.
Das voll liberierte Aktienkapital der E. von CHF 500'000.00 ist aufgeteilt in
380 Namenaktien zu CHF 1'000.00 (Stammaktien) und 1'200 Namenaktien
zu CHF 100.00 (Stimmrechtsaktien).

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3.3.2.
G. und H. halten je 600 Stimmrechtsaktien und 65 Stammaktien. Sie
verfügen somit über eine Kapitalbeteiligung von je 25 % und eine
Stimmkraft von je 42.1 % (je 665 von 1580 Stimmen).
3.3.3.
Die Rekurrentin hält 250 Stammaktien. Sie verfügt so über eine Kapitalbe-
teiligung von 50 % und eine Stimmkraft von 15.8 % (250 von 1'580 Stim-
men).
3.4.
Im C befinden sich Wohn- und Geschäftsräumlichkeiten sowie ein Hotel
(inkl. D). Die E. führt den Hotel- und Gastronomiebetrieb nicht selber,
sondern vermietet die dafür vorgesehenen Räumlichkeiten (ca. 60 % der
Fläche des C) an die Kollektivgesellschaft I. (nachfolgend: I.), deren
Gesellschafter im vorliegend massgeblichen Zeitraum G. und H. waren.
3.5.
Der ursprüngliche Mietvertrag zwischen der E. und der I. datiert vom
8. Dezember 1992 und lief per 31. Dezember 2013 aus. F. nahm als
Verwaltungsratspräsident der E. die Neuausschreibung des Mietver-
hältnisses vor. Innert der angesetzten Frist reichten die I., die Rekurrentin
und J. je eine Bewerbung ein. Am 24. Juni 2013 erteilte F. den Zuschlag
der bisherigen Mieterin und schloss am 24. Dezember 2013 namens der E.
mit der I. den neuen Mietvertrag mit Mietbeginn 1. Januar 2014 und einer
fixen Mietdauer bis 31. Dezember 2020, mit zweimaliger Option der Miete-
rin zur Verlängerung des Vertrags um je weitere zehn Jahre, ab. Dieser
Vertrag sieht einen umsatzabhängigen Mietzins sowie einen Minimalmiet-
zins von CHF 230'000.00 pro Jahr vor (Rekursbeilage 13).
3.6.
Die Rekurrentin auf der einen und ihre Geschwister G. und H. auf der
anderen Seite sind seit Jahren zerstritten. Im Mittelpunkt der Streitigkeiten
steht der von der I. zu entrichtende Mietzins. Die Rekurrentin beanstandet
seit Jahren, dass dieser weit unter marktüblichen Konditionen liege. In
diesem Zusammenhang ergriff die Rekurrentin die folgenden,
hauptsächlich rechtlichen Schritte.
3.7.
3.7.1.
Am 15. September 2014 liess die Rekurrentin durch Rechtsanwalt Dr. K.,
L., Strafanzeige gegen F. wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung
einreichen (Rekursbeilage 7).

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3.7.2.
Auf Gesuch der Rekurrentin setzte das Handelsgericht des Kantons Aar-
gau mit Entscheid vom 21. November 2014 Rechtsanwalt Dr. M. bis zum
rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens gegen F. wegen ungetreuer
Geschäftsbesorgung als Sachwalter der E. ein. Eine gegen diesen
Entscheid gerichtete Beschwerde der E. wies das Bundesgericht mit Urteil
vom 29. Juni 2015 (4A_717/2014) ab, soweit es auf diese eintrat.
3.7.3.
Die N., eine öffentlich-rechtliche Genossenschaft, erstellte am
26. November 2015 im Auftrag der Rekurrentin eine "Unabhängige
Beurteilung, ob der von der I. (Mieterin) bezahlte Mietzins im konkreten Fall
einem marktüblichen Mietzins entspricht" (Rekursbeilage 15). Dieses
Privatgutachten führt aus, dass bei den prozentualen Mietzinsanteilen im
Beherbergungsbereich (wie im Mietvertrag mit der I. vorgesehen) zur
Branchenusanz und dem Geschäftsmodell eines Hotels an dieser Lage in
Q. grosse Unterschiede bestünden. Die Branchenusanz liege generell
(gesamtschweizerisch) zwischen 20-27 % des Logementumsatzes, an
sehr zentralen Lagen könne dieser auch bei bis zu 33 % liegen. Ansätze
im Beherbergungsbereich von 13-18 % (regulär) bzw. 10 % (wie im
Mietvertrag mit der I. vereinbart) würden ausserhalb der marktüblichen
Bandbreite liegen. Die Einschränkung bezüglich baulicher Massnahmen
auf nur 10 % sei schwer nachvollziehbar, da es sich um einen prozentualen
Ansatz handle und die Bauemissionen primär tagsüber zu spüren seien.
Die Rekurrentin liess dieses Privatgutachten im Strafverfahren gegen F.
wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung einreichen (Rekursbeilage 16).
3.7.4.
Mit Urteil des O. vom 10. Dezember 2019 wurde F. im Strafverfahren
betreffend ungetreue Geschäftsbesorgung erstinstanzlich freigesprochen.
F. habe mit der Vermietung (Zuschlag am 24. Juni 2013 und Abschluss des
Mietvertrags am 24. Dezember 2013) der Hotel- und Restaurationsflächen
des C an die I. anstelle an die Rekurrentin die ihm aufgrund von Art. 717
des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 (Obligationenrecht, OR) obliegende
Sorgfalts- und Treuepflicht nicht verletzt. F. habe sich als Verwaltungsrat in
einer Lage befunden, in welcher er (zufolge der mit den Statuten begründ-
baren Einschränkung des Bewerberkreises) zwischen zwei wenig attrakti-
ven Angeboten habe entscheiden müssen: (…). Somit liege kein
pflichtwidriges Verhalten im Sinne von Art. 158 Ziff. 1 des Schweizerischen
Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB) vor, mithin sei keine
tatbestandsmässige Handlung gegeben (Rekursbeilage 8).

- 7 -
3.8.
3.8.1.
Der Verwaltungsrat der E. beschloss am 12. August 2015 gegen die
Stimme der Rekurrentin, eine ausserordentliche Generalversammlung ein-
zuberufen, um die Statuten zu ändern und der Generalversammlung die
Wiederwahl der bisherigen Revisionsstelle zu beantragen. Der bisherige
Art. 12 Abs. 1 der Statuten der E. ("Bei Wahlen und Beschlüssen ent-
scheidet, soweit nicht die Statuten oder das Gesetz etwas anderes bestim-
men, das absolute Mehr der vertretenen Aktienstimmen. Bei Stimmen-
gleichheit entscheidet bei Wahlen das Los, bei Sachfragen der Stichent-
scheid des Präsidenten.") sollte wie folgt abgeändert werden:
"Bei Wahlen und Beschlüssen entscheidet, soweit nicht die Statuten oder
das Gesetz etwas anderes bestimmen, das absolute Mehr der vertretenen
Aktienstimmen. Bei Stimmengleichheit entscheidet der Präsident mit Stich-
entscheid."
An der ausserordentlichen Generalversammlung vom 9. September 2015
stimmten G. und H. der Änderung von Art. 12 Abs. 1 der Statuten
(Traktandum 2) zu; die Rekurrentin stimmte dagegen. Unter Traktandum 3
stimmten anschliessend G. und H. für die Wiederwahl der bisherigen
Revisionsstelle, die Rekurrentin stimmte dagegen; die bisherige
Revisionsstelle wurde mit Stichentscheid des Verwaltungsratspräsidenten
(F.) wiedergewählt.
3.8.2.
Die Rekurrentin liess mit Klage vom 3. November 2015 beim Handelsge-
richt des Kantons Aargau die Aufhebung der beiden an der ausserordentli-
chen Generalversammlung vom 9. September 2015 gefasste Beschlüsse
beantragen. Das Handelsgericht hiess die Klage mit Urteil vom 8. Septem-
ber 2016 gut und hob die beiden angefochtenen Beschlüsse auf. Eine ge-
gen dieses Urteil gerichtete Beschwerde der E. wies das Bundesgericht mit
Urteil vom 28. Februar 2017 (4A_579/2016) ab.
4.
4.1.
Die Rekurrentin lässt beantragen, dass ihre im Zusammenhang mit den
unter E. 3.6. ff. erwähnten Verfahren entstandenen Rechtskosten von
CHF (…) als Vermögensverwaltungskosten zum Abzug zuzulassen seien.
4.2.
Der Betrag von CHF (…) ergibt sich aus folgenden, der Rekurrentin im Jahr
2015 gestellten Rechnungen:

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a) Rechnung vom 22. Juni 2015 von P. (Rechtsanwalt Prof. Dr. AA.):
Betrag: CHF (…)
Leistungen: 4. September 2014 bis 15. Juni 2015
Kontext: Verfahren betreffend Einsetzung eines Sachwalters; Ko-
ordination mit Strafrechtsanwalt (L.)
b) Rechnung vom 12. Oktober 2015 von P. (Rechtsanwalt Prof. Dr. AA.):
Betrag: CHF (…)
Leistungen: 22. Juni 2015 bis 30. September 2015
Kontext: Verfahren betreffend Einsetzung eines Sachwalters; Ko-
ordination mit Strafrechtsanwalt (L.); Vorbereitung der
Anfechtung der Beschlüsse der Generalversammlung
vom 9. September 2015
c) Rechnung vom 26. Oktober 2015 von L. (Rechtsanwalt Dr. K.):
Betrag: CHF (…)
Leistungen: 18. November 2013 bis 26. Oktober 2015
Kontext: Strafverfahren gegen F. betreffend ungetreue
Geschäftsbesorgung
d) Rechnung vom 1. Dezember 2015 der N.:
Betrag: CHF (…)
Leistungen: 29. Oktober 2015 bis 30. November 2015
Kontext: Bericht betreffend Beurteilung der Marktüblichkeit des
von der I. an die E. zu zahlenden Mietzinses
5.
5.1.
Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG). Bei Liegenschaften
des Privatvermögens können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprä-
mien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39
Abs. 2 Satz 1 StG).
Nicht abziehbar sind sowohl im Bereich des beweglichen wie des unbe-
weglichen Vermögens Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d
StG).
Die gleichen Regelungen finden sich in Art. 32 Abs. 1 und 2 bzw. Art. 34
lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG).

- 9 -
5.2.
Vermögensverwaltungskosten sind Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung
des Einkommens getätigt werden und in einem direkten ursächlichen Zu-
sammenhang dazu stehen (Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019
[2C_534/2018] E. 3.1. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom
17. November 2016 [2C_687/2015] E. 2.2.).
5.3.
5.3.1.
Auch Anwalts- und Gerichtskosten können Vermögensverwaltungskosten
darstellen. Nach der Rechtsprechung ist für eine Qualifikation von Anwalts-
und Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten erforderlich, dass
die Aufwendungen der Bewahrung der Vermögenswerte dienen (Bundes-
gerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.1. = StE 2020
B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom 17. November 2016 [2C_687/2015]
E. 2.3.1.). Dies bedeutet zum einen, dass Aufwendungen, welche unmittel-
bar mit Vermögenserträgen zusammenhängen, als abzugsfähige Vermö-
gensverwaltungskosten gelten. Zum anderen sind Aufwendungen, die der
Sicherung oder Einforderung des ertragbringenden beweglichen Vermö-
gens an sich und damit nur mittelbar der Einkommenserzielung dienen
("ausserordentliche Gewinnungskosten") ebenfalls zum Abzug zugelas-
sen. Nach der Rechtsprechung ist für eine Qualifikation von Anwalts- und
Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten somit erforderlich, dass
die Aufwendungen für die Sicherung oder Einforderung von Vermögenser-
trägen oder des ertragbringenden beweglichen Vermögens selber aufge-
wendet werden (Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/
2018] E. 3.1. und 3.6.1. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8; VGE vom 8. Juni 2015
[WBE.2014.405]).
5.3.2.
Nicht als Vermögensverwaltungskosten gelten Kosten, die dazu dienen,
Vermögenswerte überhaupt erst zu erlangen. Hierbei handelt es sich um
nicht abziehbare Kosten für die Anschaffung oder Herstellung von Vermö-
gensgegenständen gemäss Art. 34 lit. d DBG bzw. § 41 Abs. 1 lit. d StG
(Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.2. =
StE 2020 B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom 17. November 2016
[2C_687/2015] E. 2.3.2.; VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.405]).
5.3.3.
Es gibt kein vollumfänglich trennscharfes Kriterium für die Abgrenzung zwi-
schen Sicherungs- und Einforderungskosten betreffend schon bestehende
Vermögenswerte und nicht abzugsfähigen Vermögenserlangungs- und
Rechtsdurchsetzungskosten (Bundesgerichtsurteil vom 27. September
2019 [2C_534/2018] E. 3.3. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil
vom 17. November 2016 [2C_687/2015] E. 3.3.; VGE vom 8. Juni 2015
[WBE.2014.405]). Fallen Kosten im Rahmen des Erstreitens eines

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Rechtsanspruchs auf einen Vermögensbestandteil (z.B. Erbschaftserwerb
bzw. Durchsetzung eines Erbanspruchs) an, das heisst geht es nicht um
die blosse Sicherung und Rechtsdurchsetzung bei an sich klaren
Verhältnissen, so kann nicht mehr ernsthaft von
Vermögensverwaltungskosten gesprochen werden. Dann steht vielmehr
der Rechtserwerb selbst im Vordergrund, so dass die betreffenden Kosten
in steuerlicher Hinsicht als Anlagekosten zu charakterisieren sind (VGE
vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.405]). Im erwähnten Urteil führt das
aargauische Verwaltungsgericht zudem Folgendes aus:
"Der Entscheid über die Abzugsfähigkeit von Prozesskosten als ausserordent-
liche Vermögensverwaltungskosten ist kein kategorischer, sondern ein gradu-
eller. Er hängt von der Komplexität der sich stellenden Fragen und vom Umfang
der Aufwendungen ab. Erreichen diese ein vergleichbares Ausmass wie die mit
einem ordentlichen, der Erstreitung und Durchsetzung eines materiellen An-
spruchs dienenden Zivilprozesses verbundenen Kosten, dann kann nicht mehr
von Vermögensverwaltungskosten gesprochen werden. Weil in vielen Konstel-
lationen der superprovisorische und provisorische Rechtsschutz im Hinblick auf
die praktische Durchsetzung zivilrechtlicher Ansprüche eine eminente Rolle
spielen, es sich bei den entsprechenden Verfahren trotz deren vorläufiger Natur
um umfangreiche und aufwändige Verfahren handelt und deren Ergebnisse
häufig weithin das spätere definitive zivilrechtliche Ergebnis vorzeichnen, kön-
nen die Kosten im Zusammenhang mit solchen Verfahren, jedenfalls dann,
wenn die entsprechenden Verfahren komplex und aufwändig sind, nicht als Ver-
mögensverwaltungskosten qualifiziert werden.
Hier waren die sich in den beiden Prozessen vor Bezirksgericht X. stellenden
rechtlichen und tatsächlichen Fragen in ihrer Gesamtheit betrachtet hochkom-
plex. Der Ausgang der Verfahren und damit der Bestand der jeweiligen Rechte
waren derart unsicher, dass jedenfalls aus wirtschaftlicher Sicht – und darauf
muss es ankommen – insoweit der Rechtserwerb im Vordergrund stand. Bei
den im Zusammenhang mit den beiden Verfahren vor Bezirksgericht X. ent-
standenen Kosten handelt es sich daher nicht um blosse Sicherungs- oder Ein-
forderungskosten, sondern vielmehr um Kosten im Zusammenhang mit dem
Erwerb der Erbschaft. Sowohl die Anwalts- und die Gerichtskosten als auch die
Kosten des Friedensrichteramts M. sind daher nicht als Vermögensverwal-
tungskosten abzugsfähig."
5.3.4.
Die Kosten, die dem Werterhalt eines Grundstücks dienen, sind abzugsfä-
hig. So können praxisgemäss Anwalts- und Gerichtskosten in Abzug ge-
bracht werden, sofern die Streitigkeit bzw. das Prozessthema die Nutzung
oder die Erhaltung des Nutzwerts einer Liegenschaft zum Gegenstand hat.
Abzugsfähig sind z.B. Rechtskosten für die Abwendung übermässiger Im-
missionen, zur Abwehr einer wertbeeinträchtigenden Umzonung ("Abzo-
nung") oder für die Durchsetzung einer vertraglich vereinbarten Rücküber-
tragung der Ausnützungsziffer (Bundesgerichtsurteil vom 13. Oktober 2020
[2C_456/2020] E. 4. und 5. = StE 2021 B 25.6 Nr. 79 = ASA 89 S. 726;

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Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2017 [2C_690/2016] E. 2.2. = StE
2017 B 25.6 Nr. 70 = StR 2017 S. 346; VGE vom 8. Juni 2015
[WBE.2014.405]).
5.3.5.
Die Abzugsfähigkeit von Gerichtskosten als Aufwendungen für die Vermö-
gensverwaltung hängt grundsätzlich nicht davon ab, ob die steuerpflichtige
Person im entsprechenden Gerichtsverfahren mit allen Rechtsbegehren
durchzudringen vermag. Es wird indes vorausgesetzt, dass das entspre-
chende Verfahren nicht offensichtlich aussichtslos erscheint (Bundesge-
richtsurteil vom 27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.1. = StE 2020
B 24.7 Nr. 8; Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2017 [2C_690/2016]
E. 2.2. = StE 2017 B 25.6 Nr. 70 = StR 2017 S. 346).
5.3.6.
Für die Qualifikation von Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten
im Sinne von Art. 32 Abs. 1 DBG bzw. § 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG ist indes-
sen zwar erforderlich, aber nicht hinreichend, dass diese Aufwendungen
zur Bewahrung von Vermögenswerten getätigt werden. Wie sich aus
Art. 25 DBG (§ 34 Abs. 1 StG) und der systematischen Stellung von Art. 32
Abs. 1 DBG (§ 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG) ergibt, statuiert letztere Bestim-
mung einen Abzug für "Aufwendungen" bzw. Gewinnungskosten. Dabei gilt
grundsätzlich für alle Einkunftsarten ein einheitlicher Gewinnungskosten-
begriff und ist nur von abziehbaren Gewinnungskosten auszugehen, wenn
es sich um für die Einkommenserzielung notwendige Aufwendungen han-
delt bzw. ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben
und den erzielten Einkünften vorliegt. Daraus ist abzuleiten, dass der
in Art. 32 Abs. 1 DBG (§ 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG) statuierte Abzug von
Kosten für die Vermögensverwaltung beim beweglichen Privatvermögen in
Bezug auf Gerichtskosten nur greift, wenn das Vermögen, dessen Bewah-
rung mit dem Gerichtsverfahren angestrebt wird, in erster Linie - wenn auch
allenfalls nur mittelbar - mit der Erzielung von steuerbaren Erträgen aus
Privatvermögen in Zusammenhang steht (Bundesgerichtsurteil vom
27. September 2019 [2C_534/2018] E. 3.6.1. = StE 2020 B 24.7 Nr. 8).
6.
6.1.
Die Vertreterin der Rekurrentin (nachfolgend: Vertreterin) führt aus, dass
die E. mit der I. am 24. Dezember 2013 einen Mietvertrag zu nicht
marktkonformen Konditionen abgeschlossen habe. Aus gewinnsteuerlicher
Sicht liege damit eine geldwerte Leistung vor, welcher der E. zum steu-
erbaren Gewinn aufgerechnet werden müsste. Die vorliegend zu beurtei-
lenden Rechtskosten würden sich um Verfahren zur Durchsetzung eines
marktkonformen Mietzinses zwischen der E. und der I. oder einem
allfälligen Dritten drehen. Mithin versuche die Rekurrentin in diesen Verfah-

- 12 -
ren durchzusetzen, was aus steuerlicher Sicht (im Prinzip) eine Selbstver-
ständlichkeit sei: Drittvergleichskonforme Konditionen. Die Bestrebung sol-
cher Konditionen diene aus Sicht der Rekurrentin der Sicherung ihres Ver-
mögens in Form der 50-prozentigen Kapitalbeteiligung an der E. Durch die
unterpreisliche Vermietung an die I. sei die Rekurrentin in ihrer Ver-
mögenslage geschädigt bzw. beeinträchtigt. Wie im Bericht der N.
festgehalten, erreiche der von der I. entrichtete Mietzins die wirtschaftlich
notwendige Höhe von CHF 480'000.00 nicht, womit mittel- bis langfristig
ein Investitionsstau resultiere und der Verlust der Markt- und
Wettbewerbsfähigkeit zu einer Verminderung des Nutzwerts an der
Liegenschaft führen könne. Bei den Bemühungen zur Durchsetzung eines
marktkonformen Mietzinses gehe es letztlich darum, die seit Jahren
bestehende kontinuierliche Schädigung der E. zu beenden. Es gehe mithin
nicht darum, wie dies die Vorinstanz darstelle, eine Ertragssteigerung zu
erzielen, um damit höhere Dividenden auszahlen zu können. Die
vorliegende Ausgangslage könne mithin nicht mit einer Situation
gleichgestellt werden, in welcher der Aktionär versuche, den Ertrag seiner
Beteiligung zu optimieren. Vielmehr gehe es um die mittel- und langfristige
Sicherung der Beteiligung und damit mittelbar auch um die Sicherung bzw.
die Erhaltung des Nutzwerts an der Liegenschaft C selbst.
Mit dem Strafverfahren sei es nicht alleine darum gegangen, eine Verurtei-
lung von F. zu erreichen. Vielmehr sollte damit vor allem nachgewiesen
werden, dass der Abschluss des neuen Mietvertrags auf einer strafbaren
Handlung basiere, womit der Bestand dieses Vertrags angefochten werden
könnte. Im Ergebnis sei mit dem Strafverfahren und den diesbezüglichen
Anwaltskosten der Rekurrentin – wenn auch nur mittelbar – die Sicherung
eines Vermögenswerts in Form der Beteiligung an der E. und damit auch
an der von dieser gehaltenen Liegenschaft im Vordergrund gestanden.
Dies gelte für sämtliche Rechtskosten, die im Zusammenhang mit diesem
Verfahren entstanden seien, namentlich für die Kosten von Rechtsanwalt
Dr. K., die Kosten der N. sowie die Kosten von Rechtsanwalt Prof. Dr. AA.
für dessen Bemühungen im Verfahren zur Einsetzung des Sachwalters.
6.2.
Für die E. handelt es sich beim Mietzins aus der Vermietung der Flächen
des C für den Hotel- und Gastronomiebetrieb um einen Ertrag aus
unbeweglichem Vermögen im Sinne von § 30 Abs. 1 lit. a StG. Für die
Rekurrentin stellen ihre Aktien an der E. hingen bewegliches Vermögen
und diesbezüglich erhaltene Dividenden Erträge aus beweglichem
Vermögen gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG dar. Als relevante Gesetzesbe-
stimmung zur allfälligen Abzugsfähigkeit von Anwaltskosten der Rekurren-
tin zwecks Durchsetzung eines ihrer Ansicht nach marktkonformen Miet-
zinses erweist sich daher § 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG.

- 13 -
6.3.
F. hat für die E. als deren einzelzeichnungsberechtigter Verwal-
tungsratspräsident am 24. Dezember 2013 einen Mietvertrag mit der I.
abgeschlossen. Der Rekurrentin ging es mit den erhobenen Rechtsverfah-
ren nicht darum, Vermögenswerte zu bewahren bzw. den Mietzins aus die-
sem Vertrag einzufordern (z.B. mit einem Zahlungsbefehl oder sonstigen
Betreibungsmassnahmen) oder zu sichern (z.B. mit einem Verfahren, in
dem ein Arrest gelegt wird). Vielmehr erachtet die Rekurrentin den vertrag-
lich vereinbarten und bis mindestens am 31. Dezember 2020 geltenden
Mietzins als nicht marktkonform und versucht auf dem Rechtsweg einen
höheren Mietzins zu erstreiten. Dies will sie erreichen mit einer strafrechtli-
chen Verurteilung von F. wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung sowie
einer anschliessenden zivilrechtlichen Anfechtung des Mietvertrags vom
24. Dezember 2013, Letzteres wohl gestützt auf dessen Nichtigkeit wegen
widerrechtlichen Inhalts zufolge strafbarer Handlung von F. (vgl. Art. 20
Abs. 1 OR). Für die Rekurrentin war das Strafverfahren daher ein
notwendiger Schritt zur Erstreitung und Durchsetzung zivilrechtlicher
Ansprüche, das heisst von höheren als den vertraglich abgemachten Miet-
zinsen. Damit strebte die Rekurrentin für die E. einen Rechtserwerb bzw.
die Erlangung von Vermögenswerten (höhere Mietzinsen) an, weshalb die
Anwaltskosten für das Strafverfahren sowie die mit diesem in Zusammen-
hang stehenden Kosten (Anwaltskosten für das Verfahren zur Einsetzung
des Sachwalters sowie die Rechnung der N.) nicht als
Vermögensverwaltungskosten abzugsfähig sind.
6.4.
6.4.1.
Als geschädigte Person gilt die Person, die durch die Straftat in ihren Rech-
ten unmittelbar verletzt worden ist (Art. 115 Abs. 1 der Schweizerischen
Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 [StPO]). Als Privatklägerschaft
gilt die geschädigte Person, die ausdrücklich erklärt, sich am Strafverfahren
als Straf- oder Zivilklägerin oder -kläger zu beteiligen (Art. 118 Abs. 1
StPO).
6.4.2.
In seinen Rechten unmittelbar verletzt ist, wer Träger des durch die ver-
letzte Strafnorm geschützten oder zumindest mitgeschützten Rechtsguts
ist (BGE 140 IV 155 E. 3.2). Das durch Art. 158 StGB (ungetreue Ge-
schäftsbesorgung) geschützte Rechtsgut ist das Vermögen (BGE 140 IV
155 E. 3.3.1.; Bundesgerichtsurteil vom 7. April 2022 [6B_562/2021]
E. 3.3.1.). Die Aktiengesellschaft ist eine juristische Person mit eigener
Rechtspersönlichkeit. Es ist daher zwischen dem Vermögen der Aktienge-
sellschaft und demjenigen des Aktionärs zu unterscheiden, dessen wirt-
schaftliche und rechtliche Interessen von denjenigen der Gesellschaft ab-
weichen können. Der Aktionär ist zwar Eigentümer der von ihm gehaltenen
Aktien, nicht jedoch des Gesellschaftsvermögens. Bei einer ungetreuen

- 14 -
Geschäftsbesorgung zum Nachteil des Gesellschaftsvermögens ist die Ak-
tiengesellschaft unmittelbar verletzt, während der Aktionär nur mittelbar be-
troffen ist und nicht als Geschädigter nach Art. 115 Abs. 1 StPO gilt (BGE
141 IV 380 E. 2.3.3; BGE 140 IV 155 E. 3.3.1; Bundesgerichtsurteil vom
7. April 2022 [6B_562/2021] E. 3.3.1.).
6.4.3.
Der Rekurrentin als Aktionärin der E. kam somit im Strafverfahren gegen
F. betreffend ungetreue Geschäftsbesorgung zum Nachteil der E. mangels
Geschädigteneigenschaft nicht die Stellung als Privatklägerin zu. Konnte
die Rekurrentin an diesem Verfahren nicht als Partei teilnehmen (vgl.
Art. 104 StPO), erscheint auch die Berücksichtigung ihrer diesbezüglichen
Anwaltskosten als Vermögensverwaltungskosten – in Übereinstimmung
mit den sinngemässen Ausführungen der Vorinstanz im Ein-
spracheentscheid – unabhängig davon, ob es sich dabei um Sicherungs-
und Einforderungskosten schon bestehender Vermögenswerte oder um
Vermögenserlangungs- und Rechtsdurchsetzungskosten handelt, generell
ausgeschlossen.
6.5.
Die E. machte im Strafverfahren gegen F. adhäsionsweise Zivilansprüche
geltend. Sie beantragte erstinstanzlich, dass F. zu verurteilen sei, der E.
Schadenersatz im Betrag von CHF (…) zuzüglich Verzugszins von 5 % seit
dem 24. Dezember 2013 zu bezahlen. Dabei ging es der E. darum,
Vermögenswerte (Schadenersatz in Form von entgangenem Gewinn)
überhaupt erst zu erlangen. Diesbezügliche Anwaltskosten der Rekurrentin
als indirekt Betroffene sind daher aus einem weiteren Grund nicht als
Vermögensverwaltungskosten abzugsfähig.
6.6.
Die Vertreterin macht geltend, dass es der Rekurrentin mit der Durchset-
zung eines marktkonformen Mietzinses um die mittel- und langfristige Si-
cherung ihrer Beteiligung an der E. bzw. um die Erhaltung des Nutzwerts
an der Liegenschaft C gehe. Der Vertreterin ist insofern zuzustimmen, als
dass marktkonforme Mietzinsen auch dazu dienen, eine Liegenschaft
mittel- und langfristig in ihrem Nutzwert erhalten zu können. Letzteres steht
vorliegend allerdings nicht im Vordergrund, strebt die Rekurrentin in erster
Linie doch einen Rechtserwerb an bzw. will höhere als die vertraglich
vereinbarten Mietzinsen erstreiten (E. 6.3.). Anders als in den Beispielen
gemäss Rechtsprechung (E. 5.3.4.) war die Erhaltung des Nutzwerts des
C nicht Prozessthema des gegen F. geführten Strafverfahrens und wäre es
auch im anschliessenden Zivilverfahren wegen Anfechtung des
Mietvertrags zwischen der E. und der I. nicht gewesen.

- 15 -
6.7.
Die Anwaltskosten der Rekurrentin im Zusammenhang mit dem Strafver-
fahren gegen F. betreffend ungetreue Geschäftsbesorgung und dem
Verfahren betreffend Einsetzung eines Sachwalters sowie die Rechnung
der N. vom 1. Dezember 2015 stellen somit keine abzugsfähigen
Vermögensverwaltungskosten gemäss § 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG dar.
6.8.
Selbst wenn diese Kosten – entgegen den gemachten Ausführungen
(E. 6.3.) – als Sicherungs- und Einforderungskosten betreffend schon be-
stehende Vermögenswerte zu qualifizieren wären, ist fraglich, ob die Re-
kurrentin diese als Vermögensverwaltungskosten abziehen könnte, denn
bei der E. handelt es sich um eine juristische Person mit eigener Rechts-
persönlichkeit. Mieterträge der E. sowie deren Vermögen gehören daher
rechtlich nicht der Rekurrentin. Angesichts dessen ist zweifelhaft, ob Auf-
wendungen der Rekurrentin, welche der Sicherung oder Einforderung von
Erträgen bei der E. bzw. der Sicherung von Vermögen bei der E. dienen, in
einem direkten ursächlichen Zusammenhang mit der Erzielung von
Einkommen bei der Rekurrentin stehen (vgl. E. 5.2. und 5.3.1.).
7.
7.1.
Die Vertreterin führt aus, mit den Beschlüssen an der Generalversammlung
der E. vom 9. September 2015 (E. 3.8.1.) seien offenkundig die Aktien der
Rekurrentin entwertet worden, sowohl in Bezug auf den Aktienwert ab dem
Tag der Generalversammlung als auch hinsichtlich der Möglichkeiten, bei
künftigen Dividendenbeschlüssen einen gewissen Einfluss zu haben. Die
Rekurrentin sei bereits Eigentümerin des Vermögenswerts gewesen und
habe sich mit dem Verfahren gegen eine rechtliche und wirtschaftliche
Verschlechterung der Aktien bzw. Entwertung und das drohende "Aushun-
gern" durch unrechtmässige Verweigerung von Dividendenausschüttungen
gewehrt. Mithin seien die Kosten im Zusammenhang mit der Anfechtung
der Einführung des Stichentscheids Kosten zur Bewahrung von Vermö-
genswerten und in Bezug auf die Sicherung eines minimalen Einflusses auf
den Beschluss von Dividendenausschüttungen als Kosten zur Ertragsein-
forderung zu betrachten.
7.2.
Der Generalversammlung der Aktionäre steht die unübertragbare Befugnis
zu, über die Festsetzung der Dividende zu befinden (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4
OR). Gemäss Art. 693 Abs. 1 OR können die Statuten das Stimmrecht
unabhängig vom Nennwert nach der Zahl der jedem Aktionär gehörenden
Aktien festsetzen, so dass auf jede Aktie eine Stimme entfällt. Für gewisse
Entscheide ist die Bemessung des Stimmrechts nach Zahl der Aktien nicht
anwendbar, insbesondere für die Wahl der Revisionsstelle (Art. 693 Abs. 3
Ziff. 1 OR).

- 16 -
7.3.
Für die Festsetzung der Dividende ist in Art. 693 Abs. 3 OR keine Aus-
nahme von der Regel gemäss Art. 693 Abs. 1 OR vorgesehen. Dement-
sprechend können G. und H. mit einer Stimmkraft von zusammen 84.2 %
(E. 3.3.2.) die Rekurrentin bei der Beschlussfassung über die Dividende
überstimmen. Die am 9. September 2015 beschlossene Statutenänderung
(Stichentscheid des Präsidenten bei Stimmengleichheit) sowie die Wahl
der Revisionsstelle haben daher keinen Einfluss auf künftige
Dividendenausschüttungen an die Rekurrentin. Deren Anwaltskosten im
Zusammenhang mit der Anfechtung der Generalversammlungsbeschlüsse
stehen somit nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der
Bewahrung von Vermögenserträgen. Im Weiteren ist nicht ersichtlich,
inwiefern sich die beschlossene Statutenänderung und die Wahl der
Revisionsstelle auf den Wert der Aktien der Rekurrentin auswirken könnte.
Selbst wenn der Aktienwert dadurch gemindert wäre, fehlt es an einem
Zusammenhang zwischen der Bewahrung des Vermögens (Aktienwerts)
und der Erzielung von steuerbaren Erträgen aus Privatvermögen (vgl. E.
5.3.6.), denn die Ausschüttung von Dividenden bzw. deren Höhe ist nicht
vom Aktienwert abhängig. Kommt hinzu, dass Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Aktien steuerfrei sind (§ 33 Abs. 1 lit. i StG). Aufwendun-
gen zur Erhaltung des Aktienwerts bzw. zur Erzielung von steuerfreien Ka-
pitalgewinnen auf beweglichem Privatvermögen sind nicht abzugsfähig, da
es am Zusammenhang mit steuerbaren Einkünften fehlt (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 39 StG N 13).
7.4.
Die Anwaltskosten der Rekurrentin im Zusammenhang mit der Anfechtung
der Generalversammlungsbeschlüsse der E. vom 9. September 2015 sind
demnach keine abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten im Sinne
von § 39 Abs. 1 Teilsatz 1 StG.
8.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
9.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 1'800.00, der Kanzleigebühr von CHF 245.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF2'145.00 unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
die Q., Abteilung Steuern
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 18 -
Aarau, 25. Mai 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs