ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.68 · 2025-06-26 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.68


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.68
P 81
Urteil vom 26. Juni 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richterin Sramek
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Ceni
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 23. Mai 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. September 2023 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2021 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von
CHF 40'600.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermö-
gen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem Fahrtkosten
von CHF 17'239.00 (CHF 11'325.00 [A._____] + CHF 5'914.00 [B._____])
gestrichen und stattdessen für B._____ die Kosten für ein Strecken-
abonnement des öffentlichen Verkehrs von CHF 1'125.00 zum Abzug zu-
gelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. September 2023 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 13. Oktober 2023 Einsprache. Sie beantragten
sinngemäss den Abzug der Fahrtkosten von B._____ zuzulassen.
3.
Mit Entscheid vom 23. Mai 2024 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2024 (Zustellung am 25. Mai 2024)
zogen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 24. Juni 2024 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter.
Sie beantragten:
"Fahrtkosten per 2021 sind als voll abzugsberechtigt gemäss Antrag
Steuererklärung 2021 und korrekte Bestätigung Arbeitgeber zu bewilli-
gen und akzeptieren."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik eingereicht.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Die Rekurrenten sprechen in ihrem Rekursantrag von "Fahrtkosten per
2021 (…) gemäss Antrag Steuererklärung 2021". Aus der Rekursbegrün-
dung geht jedoch eindeutig hervor, dass lediglich die im Einspracheverfah-
ren bereits strittigen Fahrtkosten der Rekurrentin Streitgegenstand im Re-
kursverfahren sind. Folglich werden nachfolgend nur die Fahrtkosten der
Rekurrentin geprüft.
3.
Die Rekurrentin war im Jahr 2021 mit einem 80 %-Pensum bei der
C._____ AG in V._____ als [...] und als Verantwortliche für den
Fachbereich [...] angestellt.
4.
4.1.
In der Steuererklärung 2021 deklarierten die Rekurrenten für den Arbeits-
weg der Rekurrentin vom Wohnort in Q._____ nach V._____ Autokosten
von CHF 5'914.00 (24.0 km à 2 Fahrten pro Tag an 176 Arbeitstagen à
CHF 0.70).
4.2.
Im Veranlagungsverfahren gewährte die Vorinstanz für den Arbeitsweg der
Rekurrentin stattdessen die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel von
CHF 1'125.00.
5.
5.1.
Die Rekurrenten machten mit Einsprache geltend, die Arbeitszeiten der Re-
kurrentin seien flexibel und auf Schichten verteilt gewesen. Somit sei es an
vielen Tagen zeitlich unangemessen gewesen, die öffentlichen Verkehrs-
mitteln zu nutzen. Fahrpläne seien im Jahr 2021 am Abend und an den
Wochenenden nur auf einen 2-Stunden-Takt ausgelegt gewesen. Entspre-
chend sei der Zeitverlust klar mehr als eine Stunde gewesen.

- 4 -
5.2.
5.2.1.
Mit Schreiben vom 19. Oktober 2023 forderte das Gemeindesteueramt
Q._____ die Rekurrenten unter anderem auf, einen Nachweis über die
Arbeitszeiten der Rekurrentin im Jahr 2021 einzureichen.
5.2.2.
Die Rekurrenten reichten mit E-Mail vom 1. Dezember 2023 ein von der
C._____ AG ausgestelltes Schreiben ein. Darin wurde folgendes
ausgeführt:
"Hiermit bescheinigen wir als Arbeitsgeber C._____ AG, dass unsere
Mitarbeiterin B._____ bei uns in einem 80-90 % Pensum arbeitet. Sie
wird in flexiblen Arbeitszeiten eingesetzt. Wochentage: Montag-
Samstag. Arbeitszeiten von 08.00 bis 19.30. Die Arbeitspläne wechseln
monatlich. Piketteinsätze sind nach Rücksprache möglich.
Zusätzlich ist sie alleinige Verantwortliche für den Fachbereich [...];
insbesondere für Mitarbeitende, die neu eintreten.
Somit ist es absolut notwendig, dass sie flexibel und rasch am Arbeitsort
in V._____ ist.
Dies ist für Sie aktuell nur mittels eines eigenen Privatfahrzeuges zu er-
reichen. Der Zeitverlust bei öffentlichem Verkehr ist unverhältnismässig
von ihrem Wohnort zum Arbeitsort.
Entsprechend ist für uns eine Anreise mit eigenem Fahrzeug eine Vo-
raussetzung für ihre Arbeitseinsätze."
5.3.
Die Vorinstanz führte in ihrem Einspracheentscheid aus, gemäss aktuellem
Fahrplan der SBB dauere der Arbeitsweg der Rekurrentin mit öffentlichen
Verkehrsmitteln ca. 35 Minuten. Es bestünden am Morgen wie auch am
Abend mindestens zwei Verbindungen pro Stunde. Die Fahrt mit dem Auto
betrage dagegen ca. 20 Minuten. Es sei daher unbestritten, dass die Be-
nützung der öffentlichen Verkehrsmittel für die Strecke Q._____ – V._____
grundsätzlich zumutbar sei. Aufgrund der eingereichten Unterlagen sei
nicht nachvollziehbar, weshalb die Anreise mit dem Fahrzeug eine Vo-
raussetzung für die Arbeitseinsätze sein sollte. Die eingereichte Bescheini-
gung der Arbeitsgeberin müsse als Gefälligkeitsbescheinigung qualifiziert
werden.
6.
6.1.
Mit Rekurs bringen die Rekurrenten vor, der Halbstundentakt auf der
Bahnlinie sei erst seit tt.mm. 2023 in Betrieb. Das Vorbringen, wonach es
sich bei der Bescheinigung der Arbeitsgeberin um eine Gefäl-

- 5 -
ligkeitsbescheinigung handle, sei rechtlich nicht zu akzeptieren. Seit dem
Jahr 2016 seien die Autokosten immer bewilligt worden.
6.2.
In seiner Vernehmlassung führt das Gemeindesteueramt Q._____ aus,
auch wenn im Jahr 2021 der Halbstundentakt der Bahnlinie noch nicht im
Betrieb gewesen sei, ändere sich nichts an der Tatsache, dass die
Notwendigkeit der Benützung des privaten Fahrzeuges für den Arbeitsweg
nicht nachgewiesen sei. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Anreise
mit dem Fahrzeug eine Voraussetzung für die Arbeitseinsätze sein sollte.
7.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in
§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-
satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II
248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/
2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012
[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit
Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.
268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179
StG N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.).
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenügend darzu-
tun und nachzuweisen. Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung,
welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehaup-
tungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (vgl. BGE 92 I 393 =
ASA 36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar
2010 [WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit
Hinweis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]).
8.
Die Steuerbehörde ist berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen Ver-
hältnisse bei jeder Veranlagung neu und ohne formelle Bindung an die
früheren Veranlagungen zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steu-
erperioden grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen gebunden. Diese
stellen keine individuell konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen
dar, die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen darauf zu

- 6 -
erwecken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt wird (vgl. SGE
vom 25. Januar 2018 [3-RV.2017.99]).
Der Steuerkommission Q._____ stand es somit frei, den geltend gemach-
ten Abzug für die Autokosten für den Arbeitsweg der Rekurrentin für das
Steuerjahr 2021 zu überprüfen.
9.
Zu prüfen ist vorliegend, ob die Autokosten aufgrund der Zeitersparnis zu
gewähren sind (Erw. 10) und ob sich die Rekurrentin darauf berufen kann,
das Auto sei für ihre Arbeitsstelle für die Berufsausübung notwendig
(Erw. 11).
10.
10.1.
§ 35 StG regelt die abziehbaren Berufskosten bei unselbständiger Erwerbs-
tätigkeit. Aufgrund der Systematik in § 35 Abs. 1 StG können nur jene Kos-
ten als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden, die für die Ausübung
des Berufes erforderlich sind; d.h. diejenigen Auslagen, deren Vermeidung
der Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist bzw. diejenigen Vermögensab-
gänge (Auslagen oder Kosten), die wesentlich durch die Erzielung von Ein-
kommen verursacht bzw. veranlasst sind. Als berufsnotwendig erscheint
dabei nicht jede Auslage, welche im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeits-
verhältnis hat. Die Kosten müssen vielmehr wesentlich durch ein beruflich
begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder
bewirkt werden. Es ist ein direkter Zusammenhang mit der konkreten Be-
rufsausübung erforderlich, an den nach Auffassung des Verwaltungsge-
richtes strenge Anforderungen gestellt werden (vgl. AGVE 1987 S. 373, mit
Hinweisen). Dabei ist der Begriff der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit in
einem weiten Sinne zu verstehen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
verlangt weder, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die strei-
tige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, noch, dass eine recht-
liche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht.
Vielmehr genügt es, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Er-
messen als zur Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden
können und die Vermeidung der Steuerpflichtigen nicht zumutbar war.
Beim Einkommen aus Erwerbstätigkeit sind die Gewinnungskosten vor al-
lem von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwen-
dungen, die nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der
persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung dar-
stellen (vgl. BGE 124 II 29; Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/
2002], in: StE 2003 B 22.3 Nr. 76).
10.2.
Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG können die notwendigen Kosten für Fahrten
zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten vom Reineinkommen

- 7 -
in Abzug gebracht werden. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Ver-
fügung oder ist dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die
Kosten des privaten Fahrzeuges abgezogen werden (§ 35 Abs. 2 StG;
§§ 12 f. StGV in Verbindung mit Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über den
Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der di-
rekten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Fassung Anhang vom
21. Juli 2008]). Grundsätzlich sind somit bloss die Kosten der öffentlichen
Verkehrsmittel abziehbar (vgl. VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.
304]).
10.3.
10.3.1.
Wird das Auto nicht zur Berufsausübung benötigt und bestehen keine an-
deren Gründe wie
− Krankheit oder körperliche Gebrechen des Steuerpflichtigen,
− beachtliche Entfernung der nächsten Haltestelle,
− ungünstige Verbindungen der öffentlichen Verkehrsmittel,
− Arbeitsbeginn oder -schluss ausserhalb der Verkehrszeiten,
− Missverhältnis des Zeitaufwandes für die Zurücklegung des Arbeits-
weges bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel zur Dauer der
Arbeitsleistung,
so ist in der Regel die Zumutbarkeit der Benützung der öffentlichen Ver-
kehrsmittel davon abhängig, ob sich der bei Benützung des privaten Fahr-
zeuges ergebende Zeitgewinn täglich auf mehr als eine Stunde beläuft. Die
genannte Zeitersparnis stellt allerdings einen Richtwert dar, der nicht skla-
visch zu befolgen ist. Massgebend sind die Umstände des Einzelfalls, ins-
besondere die Quantität (Fahrplandichte) und die Qualität (direkte Verbin-
dungen, Umsteigeverhältnisse, Schnellzüge oder Regionalzüge) des An-
gebotes an öffentlichen Verkehrsmitteln und die Distanzen zu den Halte-
stellen (vgl. AGVE 2009 S. 144; 2008 S. 75; 1997 S. 404). Das Spezialver-
waltungsgericht führte aus, der "Bereich von einer Stunde" könne nicht be-
liebig ausgedehnt werden, weder zu Gunsten noch zu Ungunsten der steu-
erpflichtigen Person. Die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel sei bei
einer täglichen Zeitersparnis bei Benützung des Fahrzeuges von über
70 Minuten nicht mehr zumutbar, unabhängig von der Quantität und Quali-
tät der Verbindungen, der Fahrplandichte und den Distanzen zu den Halte-
stellen (AGVE 2005 S. 363). Das Verwaltungsgericht geht bei einer Zeiter-
sparnis von 65 Minuten grundsätzlich von Unzumutbarkeit aus (VGE vom
30. September 2010 [WBE.2010.135], mit Hinweis auf AGVE 2009 S. 147).
Die Ausführungen in der "Wegleitung zur Steuererklärung", wonach die Au-
tokosten "insbesondere bei Zeitersparnis von über 1 Stunde pro Tag bei
Benützung des Autos" zum Abzug gebracht werden können, greifen inso-
fern zu kurz und stellen keine Vertrauensgrundlage für die Steuerpflichtigen
dar (SGE vom 21. November 2013 [3-RV.2012.151], mit Hinweisen). Be-

- 8 -
stehen pro Stunde mehrere Verbindungen, sind bloss die am kürzesten
dauernden zu berücksichtigen. Eine Verbindung pro Stunde wird als aus-
reichend betrachtet. Bis zu drei Umsteigevorgänge pro Weg sind zumutbar
(vgl. SGE vom 18. Dezember 2014 [3-RV.2014.74], mit Hinweisen).
10.3.2.
Der Abzug der Autokosten für die Zurücklegung des Arbeitsweges basiert
auf einer theoretischen Berechnung. Geprüft wird – sowohl bei der Beurtei-
lung, ob die Autokosten, die Kosten von "Park & Ride" oder die Kosten der
öffentlichen Verkehrsmittel zu gewähren sind als auch bei der Prüfung der
jeweils einzelnen Kosten – bloss, welche Aufwendungen für die Berufsaus-
übung notwendig sind (vgl. StE 2016 B 22.3 Nr. 116; SGE vom 22. Dezem-
ber 2016 [3-RV.2016.94]; SGE vom 25. Februar 2016 [3-RV.2015.112]).
Diese abstrakte Betrachtungsweise lässt daher die persönlichen Präferen-
zen der Steuerpflichtigen ausser Betracht und ist im Massenfallrecht prak-
tikabel (vgl. SGE vom 25. März 2021 [3-RV.2019.146]).
10.4.
10.4.1.
Zur Berechnung der Fahrtdauer mit dem Auto wird auf die Angaben der
Karte der Webseite D._____ abgestellt.
Den Steuerpflichtigen ist es indessen nicht verwehrt, den Nachweis zu er-
bringen, dass die "D._____"-Berechnung im Einzelfall unzutreffend ist.
Dabei kann es jedoch nur darum gehen, relevante Abweichungen darzule-
gen, wie etwa, wenn die Steuerbehörden der Berechnung falsche Aus-
gangs- oder Zielorte zugrunde legen oder wenn im Programm Fahrverbote
nicht erfasst sind (AGVE 2012 S. 97). Nicht berücksichtigen müssen die
Steuerbehörden hingegen geringfügige Abweichungen zwischen der vom
Programm berechneten und der effektiv gefahrenen Strecke (vgl. SGE vom
20. März 2014 [3-RV.2013.96], u.a. mit Hinweis auf VGE vom 17. Dezem-
ber 2013 [WBE.2013.284]). Schliesslich ist mit Blick auf das Rechtsgleich-
heitsgebot davon auszugehen, dass bei der Ermittlung der Fahrtdauer
durch Abfahren der betreffenden Strecke je nach Tages- und Jahreszeit,
Fahrzeugtyp, Fahrstil, Wetterverhältnisse etc. selbst auf der gleichen Stre-
cke unterschiedliche und somit nicht verlässliche Ergebnisse resultieren
können. Diese Problematik besteht bei der Berechnung mittels "D._____"
nicht (vgl. VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.17]).
10.4.2.
Die Fahrtdauer und die Fahrtkosten sind von "Tür zu Tür", d.h. von der
Wohn- bis zur Arbeitsplatzadresse, zu ermitteln (vgl. AGVE 2006 S. 294;
VGE vom 14. November 2012 [WBE.2012.133]; VGE vom 15. Juli 2009
[WBE.2009.3]; RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2005.50322]). Allfäl-
lige Distanzen in Treppenhäusern, Tiefgaragen sowie auf Parkplätzen etc.
fallen bei der Berechnung ebenso wie gelegentliche Verkehrsbehinderun-

- 9 -
gen in der Regel ausser Betracht. Nicht sachgerecht ist indessen die gänz-
liche Nichtbeachtung eines auf bestimmten Strecken generell erhöhten
Zeitbedarfs während der Hauptverkehrszeiten (vgl. VGE vom 17. Dezem-
ber 2013 [WBE.2013.284]; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.14], mit
Hinweis auf VGE vom 2. März 2006 [WBE.2005.105]).
10.4.3.
Die Steuerpflichtige hat in der Regel nur Anspruch auf den Abzug der Kos-
ten des kürzesten Arbeitsweges. Mehrauslagen werden toleriert, wenn es
aus steuerrechtlicher Sicht für die Erzielung des Erwerbseinkommens be-
gründet erscheint, die Umwegstrecke der kürzesten, aber zeitaufwändige-
ren Fahrtstrecke vorzuziehen (vgl. SGE vom 23. März 2017 [3-RV.2016.
156], mit Hinweisen auf AGVE 2011 S. 280; VGE vom 2. März 2006
[WBE.2005.105], vgl. auch StE 2003 B 22.3 Nr. 76; Bundesgerichtsurteil
vom 26. Oktober 2004 [2A.224./2004]).
Das aargauische Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 1. November
1995 [BE.94.00303] betreffend Berechnung der abzugsfähigen Fahrtkos-
ten Folgendes ausgeführt:
"4. c) Ob die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel nicht zumutbar ist
und deshalb die höheren Abzüge für ein Privatauto beansprucht werden
können, hängt insbesondere von der erzielten Zeitersparnis ab [...]. Das
gleiche Kriterium ist auch für die hier streitige Frage der Anerkennung ei-
nes Umwegs anzuwenden. So ist die Abzugsfähigkeit von Mehrkosten auf
jeden Fall ausgeschlossen, wenn der gefahrene Umweg auf die Befriedi-
gung individueller Lebensgewohnheiten zurückzuführen ist oder mehr der
Bequemlichkeit dient; auch ausserfiskalische Motive (Umweltschutz, stär-
kere Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer etc.) genügen nicht [...]. Da-
mit für die Berechnung auf einen Umweg abgestellt wird, muss dieser viel-
mehr eine massgebliche Zeitersparnis bewirken. […]. Es können nicht ein-
fach der kürzeste Weg und der gefahrene Umweg einander gegenüberge-
stellt werden, vielmehr müssen vier Grössen, nämlich der kürzeste Weg,
die effektiv gefahrene Strecke, die damit erzielte Zeitersparnis und die Ge-
samtfahrzeit zueinander in Beziehung gesetzt werden, wobei bei der Be-
urteilung nicht auf fixe Verhältniszahlen abgestellt werden kann, sondern
eine Wertung erforderlich ist. So ist bei geringer Zeitersparnis auch ein
Mehraufwand von weniger als 10 % nicht abzugsfähig; andererseits kann
unter besonderen Umständen ein Mehraufwand von über 10 % abzugsfä-
hig sein, wenn die Zeitersparnis beachtlich ist und dem Steuerpflichtigen
objektiv eine andere Routenwahl als die tatsächlich gefahrene Strecke
nicht zugemutet werden kann."
In Analogie zur Rechtsprechung betreffend die Benützung der öffentlichen
Verkehrsmittel für den Arbeitsweg (AGVE 2009 S. 144; VGE vom 23. Ja-
nuar 2008 [WBE.2007.304]; je mit Hinweisen) können die Kosten für die
schnellste Route zum Abzug gebracht werden, wenn die Zurücklegung der
kürzesten Strecke nicht zumutbar ist. Insbesondere hat das aargauische
Verwaltungsgericht im Entscheid vom 1. November 1995 (BE.94.00303)
festgehalten, dass bei geringer Zeitersparnis auch ein Mehraufwand von

- 10 -
weniger als 10 % nicht abzugsfähig ist (zum Ganzen: SGE vom 22. De-
zember 2016 [3-RV.2016.107]).
10.4.4.
Das Spezialverwaltungsgericht hat im Entscheid vom 22. Dezember 2016
(3-RV.2016.107) Folgendes ausgeführt:
"3.2.2.
Das Verwaltungsgericht hatte im zitierten Entscheid vom 1. November
1995 (BE.94.00303) einerseits einen Umweg von 4,3 % im Verhältnis zu
einer Zeitersparnis von 50 % (entsprechend 70 Minuten pro Tag) und
andererseits einen Umweg von 30 % im Verhältnis zu einer Zeitersparnis
von 40 % (entsprechend 80 Minuten pro Tag) zu beurteilen. Im VGE vom
2. März 2006 (WBE.2005.105) standen sich ein Umweg von 16 % und eine
Zeitersparnis von 33 % (entsprechend 50 Minuten pro Tag) gegenüber. In
diesen Entscheiden war der Umweg mit 4,3 % bzw. 30 % bzw. 16 % quotal
wesentlich kleiner als die Zeitersparnis von 50 % bzw. 40 % bzw. 33 %,
womit den Steuerpflichtigen nicht zumutbar war, die kürzeste, aber
zeitaufwändigere Fahrtstrecke der Umwegstrecke vorzuziehen. Auch das
Spezialverwaltungsgericht hat gestützt auf die verwaltungsgerichtliche
Rechtsprechung bei einer Zeitersparnis von 45.6 %, was 104 Minuten pro
Tag entsprach, einen Umweg von 32.1 % akzeptiert (RGE vom 24. April
2008 [3-RV.2008.17]). Verneint wurde hingegen der Abzug der Kosten für
die Zurücklegung der schnellsten Route bei einem Umweg von 46.7 %, der
zu einer Zeitersparnis von 41.5 % (entsprechend 58 Minuten pro Tag)
geführt hatte (RGE vom 20. August 2009 [3-RV. 2009.23]).
3.2.3.
Es ergibt sich somit, dass in Analogie zur Rechtsprechung betreffend die
Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für den Arbeitsweg (AGVE 2009
S. 144; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]; je mit Hinweisen) die
Kosten für die schnellste Route zum Abzug gebracht werden können,
wenn aufgrund der in Erw. 3.2.1 zitierten vier Kriterien die Zurücklegung
der kürzesten Strecke nicht zumutbar ist. Insbesondere hat der Umweg in
Prozentpunkten eindeutig kleiner zu sein als die erzielte Zeitersparnis.
Zudem wird ein Umweg von über 10 % nur gewährt, wenn spezielle
Umstände – beispielsweise eine beachtliche Zeitersparnis oder die Pflicht,
innert kürzester Zeit am Arbeitsplatz einzutreffen – vorliegen."
10.5.
10.5.1.
Die nächste Bushaltestelle vom Wohnort an der T-Strasse in Q._____ ist
rund 450 Meter entfernt (Bushaltestelle "Q._____, S-Strasse"). Die
Bushaltestelle ist innert 6 Minuten zu Fuss erreichbar (80 Meter/Minute; vgl.
auch VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.17]; VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.176]; SGE vom 20. März 2014 [3-RV.2013.67]). Es ist
daher davon auszugehen, dass die Rekurrentin von der T-Strasse in
Q._____ bis zur Bushaltestelle "Q._____, S-Strasse" – inklusive eines Si-
cherheitszuschlages von zwei Minuten – 8 Minuten benötigte.

- 11 -
Die nächste Bushaltestelle vom Arbeitsort (U-Strasse, V._____) ist rund
180 Meter (3 Minuten bei ca. 80 Meter/Minute) entfernt (Bushaltestelle "X-
Strasse").
Gemäss Fahrplan der Schweizerischen Bundesbahnen (SBB) beträgt die
Reisezeit für die schnellste Verbindung zwischen Bushaltestelle "Q._____,
S-Strasse" und der Bushaltestelle "X-Strasse" 33 Minuten (mit zwei Mal
umsteigen [Bahnhof Q._____ R-Strasse und Bahnhof Y-Strasse. Der
Zeitbedarf für den Hinweg betrug damit 44 Minuten (8 Minuten [Weg T-
Strasse in Q._____ bis zur Bushaltestelle "Q._____, S-Strasse"] +
33 Minuten [Reisezeit] + 3 Minuten [Weg Bushaltestelle "X-Strasse" bis
zum Arbeitsort]).
Für die Rückreise betrug der Zeitbedarf 40 Minuten (5 Minuten [Weg Ar-
beitsort bis zur Bushaltestelle "X-Strasse"; inklusive eines Sicher-
heitszuschlages von zwei Minuten] + 29 Minuten [Reisezeit für die
schnellste Verbindung gemäss Fahrplan SBB] + 6 Minuten [Weg von der
Bushaltestelle "Q._____, S-Strasse" bis zur T-Strasse in Q._____]).
10.5.2.
Der Weg zwischen dem Arbeitsort in V._____ (U-Strasse) und Wohnort in
Q._____ (T-Strasse) misst gemäss der Karte von D._____ 22.6 Kilometer
(schnellste Route Q._____ – V._____) bzw. 19.4 Kilometer (schnellste
Route V._____ – Q._____). Als Zeitbedarf (mit dem Fahrzeug) werden
26 Minuten (Q._____ – V._____) bzw. 24 Minuten (V._____ – Q._____)
angezeigt.
10.5.3.
Bei Benützung des Autos resultiert somit eine tägliche Zeitersparnis von
jeweils 34 Minuten (Hinreise: 44 Minuten [ÖV] - 26 Minuten [Auto] = 18 Mi-
nuten; Rückreise = 40 Minuten [ÖV] - 24 Minuten [Auto] = 16 Minuten). Da-
mit beträgt die Zeitersparnis in jedem Fall weniger als eine Stunde. Der
Rekurrentin war es folglich zumutbar, ihren Arbeitsweg mit den öffentlichen
Verkehrsmitteln zurückzulegen.
Soweit sich die Arbeitsgeberbescheinigung vom tt.mm. 2023 auf die
Zumutbarkeit der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln bezieht, ist fest-
zuhalten, dass die Arbeitsgeberin unter steuerlichen Aspekten nicht quali-
fiziert ist, dies zu beurteilen.
11.
11.1.
Ist das Auto am Arbeitsplatz für die Berufsausübung notwendig, können die
Kosten für das Auto abgezogen werden. Die steuerpflichtige Person hat
eine Arbeitgeberbestätigung beizubringen. Da die Gefahr von "Gefällig-
keitsbescheinigungen" in diesem Bereich sehr gross ist, ist von der steuer-

- 12 -
pflichtigen Person überdies zu verlangen, dass sie weiterführende Unterla-
gen einreicht, aus denen ersichtlich ist, welche Fahrten für berufliche Zwe-
cke in der betreffenden Steuerperiode ausgeführt wurden und wie sie dafür
entschädigt wurde (Agenda, Kundenrapporte, Spesenabrechnungen;
SGE vom 26. Februar 2015 [3-RV.2014.119], mit Hinweisen auf VGE vom
15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]).
Die steuerpflichtige Person hat Unterlagen einzureichen, aus denen er-
sichtlich ist, für wie viele geschäftliche Fahrten mit dem Privatauto sie in
den Bemessungsjahren entschädigt wurde (tageweise Aufstellung der ge-
fahrenen Kilometer). Auf Spesenbelege kann ausnahmsweise verzichtet
werden, wenn die Beibringung aus nachvollziehbaren Gründen nicht mög-
lich ist, und aus anderen Umständen glaubwürdig erscheint, dass der Steu-
erpflichtige sein Auto für geschäftliche Fahrten benützt hat und verlässliche
Anhaltspunkte über die Häufigkeit der Geschäftsfahrten vorliegen. Wenn
die geschäftlichen Fahrten mit dem Privatauto (überwiegend) im Voraus
geplant werden können, sind die Autokosten für die Zurücklegung des Ar-
beitsweges nur für diese Tage zum Abzug zuzulassen. Für die übrigen
Tage sind nur die Kosten für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel
abziehbar. Wenn das Auto von der steuerpflichtigen Person jederzeit für
geschäftliche Fahrten, welche branchenspezifisch nicht voraussehbar sind,
zur Verfügung gehalten werden muss, sind die Autokosten für die Zurück-
legung des Arbeitsweges auch für diejenigen Tage abziehbar, an welchen
keine Geschäftsfahrt stattgefunden hat (vgl. RGE vom 20. August 2009
[3-RV.2008.257], mit Hinweisen).
11.2.
Die Rekurrentin hat im Einspracheverfahren die Arbeitsgeberbescheini-
gung vom tt.mm. 2023 eingereicht (vgl. Erw. 4.2.2). Weitere Unterlagen wie
Agenden oder Spesenabrechnungen, aus denen ersichtlich ist, dass die
Rekurrentin Fahrten für berufliche Zwecke ausgeführt hat, wurden weder
im Einspracheverfahren noch im Rekursverfahren eingereicht.
Die Bescheinigung der Arbeitsgeberin ist eher allgemein gehalten. Darin
wird ausgeführt, dass die Rekurrentin – nebst ihrer eigentlichen Anstellung
als [...] – für den Fachbereich [...] zuständig sei. In dieser Funktion sei sie
insbesondere für neueintretende Mitarbeiter zuständig. Daher sei es
absolut notwendig, dass sie flexibel und rasch am Arbeitsort in V._____ sei.
Aus der Arbeitsgeberbescheinigung ergibt sich, dass die Rekurrentin ihr
Privatfahrzeug nicht für geschäftliche Fahrten braucht. Vielmehr wird die
Notwendigkeit des Nutzung des Privatfahrzeuges damit begründet, dass
die Rekurrentin aufgrund ihrer Zusatzaufgabe für den Fachbereich [...] für
neueintretende Mitarbeiter rasch am Arbeitsort erscheinen müsse. Diese
Argumentation kann insofern nicht nachvollzogen werden, als Stel-
lenantritte von neueintretenden Mitarbeiter im Voraus geplant werden und
sich nicht spontan im Sinne eines Pikettdienstes ergeben. Daher kann auch

- 13 -
die Zusatzaufgabe der Rekurrentin keine Notwendigkeit eines Auto für ihre
Berufsausübung begründen.
Weiter ist festzuhalten, dass die Rekurrentin die im Einspracheverfahren
einverlangten Arbeitspläne nicht eingereicht hat. Die von der Arbeitgeberin
bescheinigten Arbeitszeiten von 08.00 Uhr bis 19.30 Uhr (Montag bis
Samstag) sind nicht aussergewöhnlich.
Ergänzend ist festzuhalten, dass die Bahnlinie bereits im Jahr 2021 zu
Hauptverkehrszeiten im Halbstundentakt verkehrte (vgl. Bericht SBB-News
vom 2. März 2020).
11.3.
Die Rekurrenten haben zusammenfassend die Notwendigkeit der Nutzung
des Privatfahrzeugs zur Berufsausübung der Rekurrentin nicht belegt. Die
Rekurrenten tragen – wie bereits dargelegt – die Beweislast für Tatsachen,
welche die Steuerschuld mindern. Da die Rekurrenten ihre Tatsachenbe-
hauptung nicht bewiesen haben, wonach das private Auto am Arbeitsplatz
für die Berufsausübung der Rekurrentin notwendig war, tragen sie die Fol-
gen der Beweislosigkeit. Die Vorinstanz hat daher zu Recht lediglich die
Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel zum Abzug zugelassen.
11.4.
Ferner nicht bestritten sind die Kosten für den öffentlichen Verkehr.
12.
Der Rekurs erweist sich insgesamt als unbegründet und ist abzuweisen.
13.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 14 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 165.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 665.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 15 -
Aarau, 26. Juni 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Ceni