ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.94 · 2023-02-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.94


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.94
3-RV.2020.95
3-RV.2020.96
P 32
Urteil vom 23. Februar 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrentin A._____ AG
vertreten durch lic. iur. Joachim Huber, Rechtsanwalt,
Stadtturmstrasse 19, 5401 Baden
Gegenstand Einspracheentscheide des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 8. Juni 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bis 2015 und
Direkte Bundessteuern 2013 bis 2015

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Mit Verfügungen vom 11. Juni 2018 wurde die A. AG vom Kantonalen
Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2013 (Geschäftsjahr 1. Juli 2012 bis 30. Juni 2013) zu
einem steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von
CHF 174'471.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) und zu einem steuerbaren
Eigenkapital per 30. Juni 2013 von CHF 261'001.00 (Anteil Kanton Aargau
100 %) und für die direkte Bundessteuer 2013 (Geschäftsjahr 1. Juli 2012
bis 30. Juni 2013) zu einem steuerbaren Gewinn von CHF 174'471.00
veranlagt. Zum deklarierten Verlust von CHF 25'879.00 wurden als
"Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die
Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen nahestehende Perso-
nen" CHF 200'350.00 (Abschreibung Liegenschaft Q. CHF 189'000.00;
Privatanteil Spesen CHF 8'810.00; Privatanteil Fahrzeug CHF 2'540.00)
und zum deklarierten Eigenkapital von CHF 110'500.00 ein Bilanzgewinn
von CHF 150'501.00 hinzugerechnet.
1.2.
Mit Verfügungen vom 11. Juni 2018 wurde die A. AG vom KStA JP für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2014 (Geschäftsjahr 1. Juli 2013 bis
31. Dezember 2014) zu einem steuerbaren und satzbestimmenden
Reingewinn von CHF 199'013.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) und zu
einem steuerbaren Eigenkapital per 31. Dezember 2014 von
CHF 373'963.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) und für die direkte Bundes-
steuer 2013 (Geschäftsjahr 1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2014) zu einem
steuerbaren Gewinn von CHF 199'013.00 veranlagt. Zum deklarierten Ge-
winn von CHF 62'883.00 wurden CHF 24'200.00 für "Abschreibung Gross-
inventar Q." als "Der Erfolgsrechnung belastete und nicht begründete
Rückstellungen und Abschreibungen inkl. Wegfall der geschäftsmässigen
Begründetheit von Rückstellungen" und als "Gewinnausschüttungen und
gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter oder Genossenschafter
oder ihnen nahestehende Personen" CHF 136'130.00 ("URE Mobiliar / Ein-
richtungen Q." CHF 57'950.00; "Zinsen Q. (Hypothek und Darlehen C."
CHF 12'630.00; "Abschreibung Liegenschaft Q." CHF 350.00;
"Abschreibung Grossinventar Q." CHF 21'000.00; Privatanteil Spesen
CHF 20'000.00) und zum deklarierten Eigenkapital von CHF 349'764.00 für
"Grossinventar Q." eine versteuerte stille Reserve von CHF 24'200.00
hinzugerechnet.
1.3.
Mit Verfügungen vom 11. Juni 2018 wurde die A. AG vom KStA JP für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Geschäftsjahr = Kalenderjahr) zu

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einem steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von
CHF 83'413.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) und zu einem steuerbaren
Eigenkapital (per 31. Dezember 2015) von CHF 361'470.00.00 (Anteil
Kanton Aargau 100 %) und für die direkte Bundessteuer 2013 (Geschäfts-
jahr = Kalenderjahr) zu einem steuerbaren Gewinn von CHF 83'413.00 ver-
anlagt. Zum deklarierten Verlust von CHF 42'293.00 wurden
CHF 29'800.00 für "Abschreibung Grossinventar Q." als "Der Erfolgs-
rechnung belastete und nicht begründete Rückstellungen und Abschrei-
bungen inkl. Wegfall der geschäftsmässigen Begründetheit von Rückstel-
lungen" und CHF CHF136'449.00 als "Gewinnausschüttungen und gleich-
gestellte Leistungen an die Gesellschafter oder Genossenschafter oder
ihnen nahestehende Personen" ("URE Mobiliar /Einrichtungen Q."
CHF 22'446.00; "HK & NK Q." CHF 13'060.00; "Zinsen Q. (Hypothek und
Darlehen C.)" CHF 13'900.00; "Abschreibung Liegenschaft Q."
CHF 15'500.00; "Abschreibung Grossinventar Q." CHF 21'000.00;
"Privatanteil Spesen" CHF 10'000.00) und für "Grossinventar Q." eine
versteuerte stille Reserve von CHF 54'000.00 zum deklarierten
Eigenkapital von CHF 307'471.00 hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügungen vom 11. Juni 2018 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2013 bis 2015 und direkte Bundessteuern 2013 bis 2015
liess die A. AG mit Schreiben vom 12. Juli 2018 Einsprache erheben. Es
wurde einerseits die Aufhebung der Verfügungen verlangt. Weiter wurde
beantragt:
"2. Mit Ausnahme der Aufrechnung des Privatanteils Spesen in Höhe von
CHF 8'810 und des Privatanteils Fahrzeug in Höhe von CHF 2'540 für
das Geschäftsjahr 2012/2013 seien die Veranlagungen für die Ge-
schäftsjahre 2012/2013, 2013/2014 und 2015 den eingereichten Steu-
ererklärungen entsprechend vorzunehmen.
3. Eventualiter sei eine Einspracheverhandlung durchzuführen."
3.
Am 21. August 2019 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
4.1.
Mit Entscheid vom 8. Juni 2020 hiess das KStA JP die Einsprache betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und direkte Bundessteuer 2013
teilweise gut. Der steuerbare Reingewinn wurde auf CHF 171'061.00 und
das steuerbare Eigenkapital auf CHF 228'001.00 herabgesetzt. Berück-
sichtigt wurde neu eine Steuerrückstellung von CHF 33'000.00.

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4.2.
Mit Entscheid vom 8. Juni 2020 hiess das KStA JP die Einsprache betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und direkte Bundessteuer 2014
teilweise gut. Der steuerbare Reingewinn wurde auf CHF 216'592.00 er-
höht und das steuerbare Eigenkapital auf CHF 315'963.00 reduziert. Be-
rücksichtigt wurde neu eine Steuerrückstellung von CHF 25'000.00. Nicht
mehr angerechnet wurde der "anlässlich der Veranlagung fälschlicher-
weise berücksichtigte Verlustvortrag" von CHF 25'879.00).
4.3.
Mit Entscheid vom 8. Juni 2020 hiess das KStA JP die Einsprache betref-
fend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und direkte Bundessteuer 2015
teilweise gut. Der steuerbare Reingewinn wurde auf CHF 76'513.00 und
das steuerbare Eigenkapital auf CHF 288'470.00 festgesetzt.
5.
Die Einspracheentscheide vom 8. Juni 2020 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2013 bis 2015 und direkte Bundessteuern 2013 bis 2015
(Zustellung sämtlicher Einspracheentscheide am 9. Juni 2020) hat die A.
AG mit Rekurs und Beschwerde vom 9. Juli 2020 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen lassen und
deren Aufhebung beantragt. Weiter wurden folgende Anträge gestellt:
"2. Die in der Steuerperiode 2013 verbuchte Wertberichtigung der Liegen-
schaft Q. im Umfang von CHF 189'000 sei steuerlich vollumfänglich als
geschäftsmässig begründeter Aufwand zu berücksichtigen und die
Steuerperiode 2013 dementsprechend ohne steuerliche Aufrechnung
der Wertberichtigung neu zu veranlagen.
3. Die in der Steuerperiode 2014 verbuchten Aufwendungen im Zusam-
menhang mit der Liegenschaft Q. im Umfang von insgesamt
CHF 91'930 seien steuerlich vollumfänglich als geschäftsmässig be-
gründeter Aufwand zu berücksichtigen und die Steuerperiode 2014
ohne steuerliche Aufrechnung der Aufwendungen im Zusammenhang
mit der Liegenschaft Q. neu zu veranlagen.
4. Die in der Steuerperiode 2015 verbuchten Aufwendungen im Zusam-
menhang mit der Liegenschaft Q. im Umfang von insgesamt
CHF 85'906 seien steuerlich vollumfänglich als geschäftsmässig be-
gründeter Aufwand zu berücksichtigen und die Steuerperiode 2015
ohne steuerliche Aufrechnung der Aufwendungen im Zusammenhang
mit der Liegenschaft Q. neu zu veranlagen.
5. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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6.
Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Be-
schwerde.
7.
Die A. AG hat repliziert. Es wurde an den mit Rekurs und Beschwerde
gemachten Ausführungen und den gestellten Anträgen festgehalten.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
1.1.
Der Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bis 2015.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
1.2.
Die Beschwerde betrifft die direkten Bundessteuern 2013 bis 2015. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
Die Veranlagungsverfügungen, die Einspracheentscheide, der Rekurs und
die Beschwerde in den Verfahren 3-RV.2020.94, 3-RV.2020.95 und 3-RV.
2020.96 basieren im Hauptpunkt auf dem gleichen, einheitlich zu beurtei-
lenden Sachverhalt. Die angefochtenen Einspracheentscheide und die
Rechtsschriften im Rekurs- und Beschwerdeverfahren enthalten die glei-
chen Erwägungen. Es sind die gleichen Rechtsfragen zu entscheiden. Die
Rechtsmittelverfahren umfassen die gleichen Beteiligten. Die Rekurs- und
Beschwerdeverfahren 3-RV.2020.94, 3-RV.2020.95 und 3-RV.2020.96 be-
treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bis 2015 und die direkten
Bundessteuern 2013 bis 2015 werden daher vereinigt.
3.
3.1.
Mit Rekurs/Beschwerde wird geltend gemacht, die Vorinstanz habe sich im
Veranlagungsverfahren nie mit den Vorbringen der Rekurrentin/ Beschwer-
deführerin in der Stellungnahme vom 26. Februar 2018 auseinander-
gesetzt. Den Veranlagungsverfügungen sei auch keine Abweichungs-
begründung beigelegt worden. Das KStA JP habe zudem in den Ein-
spracheentscheiden lediglich ausgeführt, mangels ausreichender Mietzins-
erträge habe die Liegenschaft in Q. nicht der Gewinnerzielung gedient, dies
obwohl in der Stellungnahme vom 26. Februar 2018 und in der Einsprache
darauf hingewiesen worden sei, dass es sich um eine langfristige
Kapitalanlage handle. Das KStA JP habe damit die Begründungspflicht
verletzt.
3.2.
3.2.1.
Weicht die Veranlagungsbehörde von der Steuererklärung ab, gibt sie die
Abweichungen der steuerpflichtigen Person spätestens bei der Eröffnung
der Veranlagungsverfügung bekannt (§ 191 Abs. 2 StG/Art. 116 DBG). Das

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aargauische Verwaltungsgericht hat sich dazu im Urteil vom 16. Juni 2010
(WBE.2010.49) wie folgt geäussert:
"Diese Mitteilung hat mindestens die von der Abweichung betroffenen Zif-
fern des Steuererklärungsformulars und der einzelnen Beträge zu enthal-
ten, und hat dazu zumindest stichwortartig den Grund für die Abweichung
aufzuzeigen. Die Veranlagung soll von der steuerpflichtigen Person nach-
vollzogen werden können [….]. Der Steuerpflichtige muss zumindest in die
Lage versetzt werden, dass er durch die Mitteilung der Abweichung wirk-
sam Einsprache erheben kann."
Bei Veranlagungsverfügungen ist die Begründungspflicht damit gegenüber
Entscheiden in Rechtsmittelverfahren herabgesetzt. Es genügt, wenn die
steuerpflichtige Person im Vergleich der Veranlagungsverfügung mit der
Selbstdeklaration erkennen kann, dass Abweichungen vorgenommen wur-
den (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 175 Abs. 1 StG N 29 und 30: Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 116 DBG N 10).
3.2.2.
Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung
höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG und
Art. 116 DBG schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst
sein, dass jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie
aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Ge-
hör") abgeleitet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellun-
gen und rechtlichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem
Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können.
Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten.
Weiter hat die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen
Person so Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen ent-
sprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steu-
erpflichtigen Person auseinandersetzen und jedes einzelne Argument aus-
drücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen
Punkte beschränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich
die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die
Tragweite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minima-
lerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheent-
scheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuer-
pflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bun-
desgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichts-
urteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE
vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen; Kommen-
tar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 116 DBG
N 8 und 11 und Art. 131 DBG N 7 ff.).

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3.3.
3.3.1.
Bereits mit den Veranlagungsvorschlägen vom 12. Januar 2018 (vgl. auch
E-Mail des Revisors KStA JP vom 12. Januar 2018) wurden die vorgese-
henen Aufrechnungen begründet. Aus der Einsprache ergibt sich, dass die
Veranlagungsvorschläge der Rekurrentin/Beschwerdeführerin vorlagen
(S. 11, Ziff. 6). Aus diesen ist ohne Weiteres ersichtlich, welche Aufrech-
nungen unter welchem Rechtstitel vorgesehen waren. Die Veranlagungs-
verfügungen wurden den Veranlagungsvorschlägen entsprechend vorge-
nommen. Bereits damit lag eine genügende Begründung vor.
3.3.2.
Das KStA JP war sodann nicht verpflichtet, mit den Veranlagungsverfügun-
gen zu den Einwendungen der Rekurrentin/Beschwerdeführerin in der Ein-
gabe vom 26. Februar 2018 im einzelnen Stellung zu nehmen. Indem das
KStA JP an den Aufrechnungen mit gleicher Begründung wie in den Ver-
anlagungsvorschlägen festgehalten hat, hat es die Begründungspflicht im
Veranlagungsverfahren nicht verletzt.
3.3.3.
Eine allfällige Verletzung der Begründungspflicht wäre im Einsprachever-
fahren mit dem ausführlichen Schriftenwechsel, den Aktenergänzungen
und der Einspracheverhandlung sowie mit den Einspracheentscheiden
selbst ohne Weiteres geheilt worden. Eine Verletzung der Begründungs-
pflicht in den Einspracheentscheiden wird sodann von der Rekurrentin/
Beschwerdeführerin zu Recht nicht geltend gemacht.
3.3.4.
Für eine Rückweisung des Verfahrens an das KStA JP besteht so oder
anders keine Veranlassung.
4.
4.1.
Mit dem Einspracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2014 und direkte Bundessteuer 2014 wurde der steuerbare Reingewinn auf
CHF 216'592.00 erhöht und das steuerbare Eigenkapital auf
CHF 315'963.00 reduziert. Berücksichtigt wurde neu eine Steuerrückstel-
lung von CHF 25'000.00. Nicht mehr angerechnet wurde der "anlässlich der
Veranlagung fälschlicherweise berücksichtigte Verlustvortrag" von
CHF 25'879.00). Daraus resultierte bei den Kantons- und Gemeindesteu-
ern 2014 neu eine Steuerbelastung von CHF 21'312.60 (Veranlagungsver-
fügung: CHF 19'852.90) und bei der direkten Bundessteuer 2014 eine sol-
che von CHF 18'410.30 (Veranlagungsverfügung von CHF 16'916.10).

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4.2.
Gemäss § 195 Abs. 2 StG und Art. 135 Abs. 1 DBG kann die Steuerkom-
mission im Einspracheverfahren alle Faktoren neu festsetzen. Ändert sie
die Veranlagung zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person (sog. reforma-
tio in peius), hat sie ihr zuvor Gelegenheit zu geben, sich schriftlich oder
mündlich zu äussern. Mit dieser Bestimmung wird das bundesverfassungs-
rechtliche Verbot formeller Rechtsverweigerung (Art. 29 Abs. 2 BV) für den
Bereich des Steuerrechts in der Ausgestaltung als Recht auf Äusserung
konkretisiert.
Sinn und Zweck des rechtlichen Gehörs ist es, dass der Steuerpflichtige
Stellung nehmen kann, bevor über seine Einsprache entschieden wird. Da-
bei soll die Sachlage, unter Teilnahme des Betroffenen, möglichst optimal
aufgeklärt werden. Gegenstand der Äusserung ist der gesamte Verfahrens-
stoff. Der Betroffene kann sich zu allen entscheidrelevanten Sachfragen
äussern.
Bezüglich der Bestimmungen von § 195 Abs. 2 StG und Art. 135 Abs. 1
DBG bedeutet dies, dass die Einsprachebehörde dem Steuerpflichtigen vor
dem Entscheid nicht nur allgemein, sondern ganz konkret aufzuzeigen hat,
in welcher Hinsicht und in welchem Umfang die Veranlagung zu seinem
Nachteil abgeändert werden soll (SGE vom 22. Dezember 2016 [3-RV.
2016.104]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 195 StG N 8;
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O.,
Art. 135 DBG N 7). An die Form der schriftlichen Mitteilung einer möglichen
Höhereinschätzung sind die gleichen Anforderungen zu stellen wie an ei-
nen Einspracheentscheid, d.h. es ist eine kurze Begründung hinsichtlich
der beabsichtigten Verschlechterung anzugeben (Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021,
§ 149 StG ZH N 27). Die vorgängige Anhörung soll dem Steuerpflichtigen
ermöglichen, die materielle Berechtigung der reformatio in peius zu bestrei-
ten und zu versuchen, sie auf diese Weise abzuwenden (VGE vom 21. De-
zember 2005 [WBE.2003.330]).
4.3.
4.3.1.
Mit Schreiben vom 17. Januar 2020 stellte das KStA JP der Rekurrentin/
Beschwerdeführerin zwar eine reformatio in peius in Aussicht. Diese bezog
sich jedoch ausschliesslich auf die Spesen (Aufrechnung: CHF 42'798.00
[CHF 44'599.00 für Kundenbetreuung und Akquisition + CHF 6'772.00 für
als Reisekosten verbuchte Spesen - CHF 8'573.000 Weiterverrechnung an
die D. AG]), nicht jedoch auf die Nichtberücksichtigung des "anlässlich der
Veranlagung fälschlicherweise berücksichtigte[n] Verlustvortrag[es]" von
CHF 25'879.00. Im Ergebnis beruht die Erhöhung des steuerbaren
Gewinnes zwar immer noch überwiegend auf der Spesenaufrechnung.

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Dennoch hat die Vorinstanz mit ihrem Vorgehen den Anspruch der
Rekurrenten auf rechtliches Gehör verletzt.
4.3.2.
Die vorliegende Verletzung ist aber nicht vergleichbar mit den Fällen, in
welchen die Steuerpflichtigen vor der Vornahme einer reformatio in peius
überhaupt nicht angehört werden. Von einer Rückweisung der Sache ist
abzusehen, da die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und da-
mit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit den Interessen der
betroffenen Partei nicht zu vereinbaren wäre (vgl. BGE 132 V 387 Erw. 5.1;
VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.245]). Es ist daher auf eine Rückwei-
sung zu verzichten.
5.
Mit Rekurs und Beschwerde wurde ausdrücklich (Rekurs/Beschwerde,
Ziff. II.1.1) auf die Anfechtung der Spesenaufrechnungen verzichtet. Sie
sind daher nicht mehr Gegenstand des Rekurs- und Beschwerdeverfah-
rens, so dass nachfolgend nicht weiter darauf einzugehen ist.
6.
6.1.
6.1.1.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin wurde am 24. September 2001 mit
Sitz in R. in das Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin bezweckte B.
Einziges Mitglied des Verwaltungsrates ist E. mit Einzelunterschrift. Seine
Ehefrau F. firmierte als Mitglied der Geschäftsleitung ebenfalls mit
Einzelunterschrift.
6.1.2.
Am 1. Februar 2018 wurde der Sitz der Rekurrentin/Beschwerdeführerin
nach Q. verlegt, Gleichzeitig wurde der Gesellschaftszweck weiter gefasst.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin bezweckt B.
6.2.
6.2.1.
Mit Kaufvertrag vom 15. März 2011 erwarb die Rekurrentin/Beschwerde-
führerin die Liegenschaft Nr. bbb (GBV ccc) in Q. im Halte von 888 m2 für
CHF 284'160.00 (CHF 320.00/m2; Ziff. 3). Der Besitzesantritt erfolgte mit
der grundbuchamtlichen Eigentumsübertragung (Kaufvertrag, Ziff. 4.2).
Diese erfolgte am 6. April 2011. Die Kosten des Vertrages bezahlte die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin, die Geometerkosten der vo-
rangegangenen Parzellierung bezahlten die Vertragsparteien je zur Hälfte
(Kaufvertrag, Ziff. 4.2). Der Kauf wurde mit einer Hypothek vollständig
fremdfinanziert.

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6.2.2.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin buchte Bauland und Projektierungs-
kosten im Geschäftsjahr 2011 zu den Anlagekosten von CHF 312'037.80
ein. Im Geschäftsjahr 2012 fielen weitere Projektierungskosten an. Der
Buchwert erhöhte sich auf CHF 355'287.05. Dieser stieg im Geschäftsjahr
2013 auf CHF 378'108.00. Per 30. Juni 2013 erfolgte eine Wertberichtigung
um CHF 189'054.36 auf 50 % der verbuchten Anlagekosten.
6.2.3.
Das Grundstück wurde mit einer Liegenschaft überbaut. Der Bau wurde
Ende April 2014 fertiggestellt. Der Buchwert der Liegenschaft betrug per
31. Dezember 2014 CHF 1'028'000.00 zuzüglich Grossinventar
CHF 135'625.00.
6.3.
Mit den Veranlagungen nahm das KStA JP folgende Aufrechnungen vor:
Steuerperiode 2015 2013/14 2012/13
Mietzins 1'000 0 0
URE Mobiliar / Einrichtungen -22'446 -57'957 0
HK & NK -13'067 0 0
Hypothekarzins G. -9'463 -10'937 0
Zinskosten C. -4'450 -1'700 0
Abschreibungen LS -15'500 -359 -189'000
Abschreibungen Grossinventar -50'830 -45'210 0
Rückstellungen Grossreparatur -5'050 0 0
Total -119'806 -116'163 -189'000
Diese Aufwendungen wurden mangels geschäftsmässiger Begründetheit
aufgerechnet.
6.4.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, im Zuge der im Oktober 2017
vom KStA JP durchgeführten Revision der Geschäftsjahre 2013/2014 und
2015 habe der Revisor zu Unrecht sämtliche im Zusammenhang mit der
Liegenschaft in Q. angefallenen Kosten als geldwerte Leistungen
aufgerechnet und eine Überführung der Liegenschaft in das Privatvermö-
gen vorgeschlagen. Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin bezwecke unter
anderem die Anlage in und die Verwaltung von Liegenschaften. Dieser
Zweck werde schon lange mit der Liegenschaft an der X-Gasse 33 in R.
verfolgt. Der Erwerb der Liegenschaft in Q. sei vom Gesellschaftszweck
gedeckt und daher geschäftsmässig begründet. Die Rekur-
rentin/Beschwerdeführerin wolle langfristige Investitionen in Bauland und
Immobilien in den Alpen tätigen. Das Projekt habe zumindest im Zeitpunkt
des Landerwerbes eine nachhaltige Rendite und einen überdurchschnittli-
chen Wertzuwachs versprochen. Infolge von Wasserschäden mit Defekten

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am Elektrotableau und an der Heizung habe die Liegenschaft erst ab De-
zember 2015 nach konstruktiven Änderungen am Dach genutzt werden
können.
Mit der Annahme der Zweitwohnungsinitiative am 11. März 2012 seien die
Preise für Bauland in den Jahren 2012 und 2013 eingebrochen. Vergleich-
bares Bauland sei nach der Annahme der Zweitwohnungsinitiative nur noch
für CHF 150.00/m2 statt der von der Rekurrentin bezahlten CHF 320.00/m2
angeboten worden. Hinzu komme, dass an bewilligten Bauprojekten
(Zweitwohnungen) keine wesentlichen baulichen Änderungen bzw. Nut-
zungsänderungen mehr vorgenommen werden konnten. Die Rekurrentin
habe ihr bewilligtes Projekt nicht mehr wesentlich abändern oder erweitern
können. Die Revisionsstelle der Rekurrentin habe deshalb die Werthaltig-
keit der in den Jahren 2012 und 2013 noch unbebauten Parzelle in Q. in
Frage gestellt. Nach den entsprechenden Abklärungen sei in Absprache
mit der Revisionsstelle in Nachachtung des handelsrechtlichen Vorsichts-
prinzips im Abschluss 2012/2013 eine 50- %ige Wertberichtigung der bis
dahin aufgelaufenen Anlagekosten vorgenommen worden. Es gebe keine
steuerrechtliche Norm, die eine handelsrechtlich notwendige Wertberichti-
gung verbiete. Deshalb erwiesen sich sämtliche verbuchten Aufwendungen
im Zusammenhang mit dem Projekt Q. als geschäftsmässig begründet.
Es werde nicht bestritten, dass das Ferienhaus in Q. gelegentlich auch von
den Aktionären oder ihnen nahestehenden Personen genutzt werde. Dafür
werde eine angemessene Miete bezahlt, so dass keine geldwerte Leistung
aufzurechnen sei.
Zur Abschreibung "Grossinventar Q." von total CHF 218'000.00 wurde
festgehalten, dass der Abschreibungssatz gemäss dem Merkblatt A 1995
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) für "Geschäftsmobiliar,
Werkstatt- und Lagereinrichtungen mit Mobiliarcharakter" 25 % des
Buchwertes betrage und nicht 10 % gemäss Veranlagungsvorschlägen.
6.5.
In den Einspracheentscheiden wurde ausgeführt, das Halten der Liegen-
schaft in Q. sei grundsätzlich keine gesellschaftsfremde Tätigkeit.
Hingegen sprächen einige Indizien dafür, dass die Liegenschaft in Q.
überwiegend privaten Interessen der Firmeninhaber diene. Obwohl die Lie-
genschaft seit dem April 2014 bezugsbereit gewesen sei, seien der Rekur-
rentin/Beschwerdeführerin in den Geschäftsjahren 2013/14 und 2015 nur
CHF 1'000.00 als Mietertrag gutgeschrieben worden. Wenn von den von
der Rekurrentin/Beschwerdeführerin behaupteten Wassereinbrüchen zwi-
schen Dezember 2014 und Dezember 2015 ausgegangen werde, welche
die Liegenschaft unvermietbar (keine funktionierende Heizung) gemacht
hätten, sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Liegenschaft nicht aus-

- 13 -
serhalb der Heizperiode vermietet worden sei. Dasselbe gelte für den Zeit-
raum vor dem ersten Wassereinbruch vom April 2014 bis Dezember 2014.
Am 17./18. Januar 2015 habe ein Geschäftsmeeting stattgefunden. Im Ex-
pertenbericht von 3. Oktober 2015 sei lediglich von einem Wasserschaden
die Rede. In den Kontoblättern 2015 sei nur eine Aufwandposition zu einem
Wasserschaden ersichtlich.
Es bestünden ohnehin grösste Zweifel, dass eine ernsthafte Vermietungs-
absicht an Dritte bestanden habe. Vorerst habe die Rekurrentin/Beschwer-
deführerin ausgeführt, die Liegenschaft werde nur auf Anfrage vermietet,
dann sei erklärt worden, sie werde zur Vermietung öffentlich ausgeschrie-
ben. Eine Vermietung sei in den Sommermonaten nicht vorgesehen gewe-
sen. Im Schreiben vom 26. Februar 2018 sei festgehalten worden, dass die
Liegenschaft "bis dato" noch nicht vermietet worden sei. Daraus sei zu
schliessen, dass – obwohl Renditeobjekt – gar keine Erträge von Dritten
erzielbar seien. Im Schreiben vom 26. Februar 2018 werde dargelegt, dass
die Aktionäre die Liegenschaften in den Jahren 2016 und 2017 jeweils für
vier Wochen privat genutzt und dafür CHF 12'000.00 bezahlt hätten. Wei-
tere Einnahmen seien nicht erzielt worden. Dass eine praktisch leerste-
hende Liegenschaft als Renditeobjekt/Kapitalanlage geeignet sei, sei un-
glaubwürdig. Viel naheliegender sei, dass das Chalet den Aktionären vor-
wiegend unentgeltlich als privates Ferienhaus diene. Im Gegensatz zur Lie-
genschaft in Q. werde die Liegenschaft in R. aktiv bewirtschaftet und werfe
Erträge ab.
Die Liegenschaft in Q. diene nicht der Gewinnerzielung der Rekur-
rentin/Beschwerdeführerin, sondern privaten Zwecken. Alle damit zusam-
menhängenden Aufwendungen seien darum nicht geschäftsmässig be-
gründet.
6.6.
Mit Rekurs wurde geltend gemacht, das Halten und Verwalten von Liegen-
schaften gehöre zum von der Rekurrentin/Beschwerdeführerin tatsächlich
ausgeübten Zweck. Sie sei bereits vor 2013 Eigentümerin der Liegenschaft
in R., X-Gasse 33, gewesen, mit der Mietzinserträge generiert würden. Die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin habe schon im Jahr 2010 beabsichtigt,
eine langfristige Investition in Bauland und Immobilien in den Alpen zu
tätigen, und aufgrund der beschränkten Baulandreserven in den
Skigebieten mit einer massiven Wertsteigerung gerechnet. Die Rekurren-
tin/Beschwerdeführerin habe über den Erwerb der halben Parzelle Nr. ddd
in Q. verhandelt, um darauf ein Ferienhaus zu erstellen. Die Baueingabe
sei im Dezember 2010 durch die Eigentümer der Parzelle Nr. ddd, die
Projektierung jedoch auf Kosten der Rekurrentin/Beschwerdeführerin er-
folgt. Dessen ungeachtet habe die Rekurrentin/Beschwerdeführerin die an
die Parzelle Nr. ddd angrenzende Parzelle Nr. eee mit Kaufvertrag vom
15. März 2011 erwerben können. Ende Mai 2011 sei die Baubewilligung für

- 14 -
den Bau eines Einfamilienhauses auf der Parzelle Nr. ddd erteilt worden.
Kaufpreis und Projektierungskosten seien einbilanziert worden, was vom
KStA JP nicht beanstandet worden sei. Der Baubeginn sei bis zum Sep-
tember 2013 aufgeschoben worden. Die Liegenschaft sei im Jahr 2014 fer-
tiggestellt worden.
Aufgrund von mehreren Wassereinbrüchen, der erste kurz vor Inbetrieb-
nahme der Liegenschaft als Ferienunterkunft für Wintersportler im Novem-
ber 2014, sei die Elektroverteilung und damit auch die elektrische Heizung
ausgefallen. Von Dezember 2014 bis Dezember 2015 habe das Elektro-
tableau mehrmals repariert werden müssen. Seit dem 15. Dezember 2015
hätten alle Systeme, insbesondere die Heizung und die Warmwasserauf-
bereitung, einwandfrei funktioniert. Erst ab dem 15. Dezember 2015 habe
die Liegenschaft in Q. somit an Dritte vermietet werden können. Zwar habe
am 17./18. Januar 2015 ein Workshop in der Liegenschaft in Q.
stattgefunden. Mangels Heizung habe aber nur das mit einem Holzofen be-
heizte Wohnzimmer genutzt werden können. Die Teilnehmer hätten aber
nicht im Ferienhaus übernachtet.
Ab März 2016 sei das vollständig möblierte Haus zur Vermietung im Inter-
net ausgeschrieben worden. Nach der Sitzverlegung von R. nach Q. per
29. Januar 2018 diene die Liegenschaft als Büro sowie als Veran-
staltungsort für Workshops und Meetings. Damit unterliege das Ferienhaus
einer reduzierten Abnutzung. Eine Vermietung an Dritte werde nicht mehr
angestrebt. Da die Liegenschaft in Q. von der Rekurrentin/Beschwer-
deführerin als Betriebsliegenschaft genutzt werde, lasse sich aus der feh-
lenden Vermietung nicht schliessen, das Ferienhaus habe nicht dem Ge-
schäft gedient.
Die Annahme der Zweitwohnungsinitiative habe dazu geführt, dass die
Preise für vergleichbares Bauland in den Jahren 2012 und 2013 eingebro-
chen seien. Zudem hätten an bewilligten Zweitwohnungen keine wesentli-
chen Projektänderungen mehr vorgenommen werden können. Die Rekur-
rentin/Beschwerdeführerin habe daher keine Möglichkeit mehr gehabt, das
genehmigte Projekt abzuändern oder zu erweitern. Die Werthaltigkeit sei
deshalb von der Revisionsstelle in Frage gestellt worden, weshalb eine
Wertberichtigung um 50 % auf den aufgelaufenen Anlagekosten vorgenom-
men worden sei. Die Realisierung der noch vor der Annahme der Zweit-
wohnungsinitiative bewilligten Bauprojekte habe zu einem Überangebot an
Zweitwohnungen geführt. Die Preise seien auch in Q. unter Druck
gekommen, so dass die 2013 auf dem Bauland vorgenommene Wertbe-
richtigung bis heute gerechtfertigt sei. Langfristig sei jedoch mit einer noch
stärkeren Wertzunahme der bestehenden Zweitwohnungen zu rechnen.
Die weiteren Aufrechnungen seien ebenso unbegründet, da die Liegen-
schaft in Q. dem Geschäftszweck der Rekurrentin/Beschwerdeführerin

- 15 -
diene. Dem Projekt Q. liege eine konkrete Anlagestrategie zu Grunde. Das
Projekt habe im Zeitpunkt des Landerwerbes eine nachhaltige Rendite und
einen überdurchschnittlichen Wertzuwachs versprochen. Als langfristige
Anlage sei die Investition betriebswirtschaftlich sinnvoll und damit
geschäftsmässig begründet. Es handle sich nicht um ein Renditeobjekt, mit
dem laufende Erträge erzielt werden sollten. Die regelmässige Vermietung
an Dritte führe zu einer erheblichen Abnutzung mit erhöhtem
Renovationsbedarf, was in Widerspruch zum angestrebten langfristigen
Kapitalgewinn stehe. Es sei für die Rekurrentin/Beschwerdeführerin nur
sinnvoll und konsequent, die Liegenschaft nur soweit zu vermieten, um mit
Mietzinseinnahmen die laufenden Kosten zu decken.
Das KStA JP müsse die steuerliche Beurteilung jeweils aufgrund des bis
zum Ende der Steuerperiode realisierten Sachverhaltes vornehmen. Die
Aufrechnungen könnten daher nicht mit Sachverhaltselementen begründet
werden, welche sich erst in den Jahren 2017 bis 2019 verwirklicht hätten.
Im Übrigen würden Sachverhaltselemente willkürlich gewürdigt.
6.7.
In der Vernehmlassung wurde ergänzend ausgeführt, es sei nur von einem
Wassereinbruch auszugehen. Nach durchgeführter Reparatur hätte die
Liegenschaft in Q. Ende 2014 somit wieder vermietet werden können. In
Bezug auf die Nutzung der Liegenschaft mache die Rekurrentin/
Beschwerdeführerin widersprüchliche Angaben. Gemäss der E-Mail vom
15. November 2017 sollte das Ferienhaus nicht öffentlich ausgeschrieben
werden. Demgegenüber sei im Schreiben vom 26. Februar 2018 bzw. in
der Einsprache ausgeführt worden, das Ferienhaus werde seit März 2016
öffentlich zur Miete angeboten. Seit 2018 solle es sich nicht mehr um eine
Kapitalanlage-, sondern um eine Betriebsliegenschaft handeln. Auch diese
Widersprüche indizierten ein privat genutztes Ferienhaus. Gemäss Bun-
desgerichtsurteil vom 29. November 2002 (2P.153/2002) seien Aufwen-
dungen für ein Ferienhaus selbst dann als geschäftsmässig nicht begrün-
det zu beurteilen, wenn zwar eine vom Gesellschaftszweck abgedeckte
Geschäftstätigkeit vorliege, die Steuerpflichtige bei der Bewirtschaftung der
Liegenschaft aber nicht wie ein Dritter handle.
6.8.
In der Replik wurde von der Rekurrentin/Beschwerdeführerin ergänzt, dass
die Liegenschaft nach dem Wassereinbruch nicht schon nach erfolgter
Erstintervention durch den Elektriker habe vermietet werden können. Mit
der "Inbetriebsetzung der Heizung zur Vermeidung von Frostschäden" sei
weder die Heizung, noch das Elektrotableau repariert gewesen. In den Jah-
ren 2013 bis 2015 sei die Liegenschaft in Q. tatsächlich nicht zur Ver-
mietung öffentlich ausgeschrieben worden. Eine solche habe erst ab März
2016 stattgefunden. Etwas Anderes habe die Rekurrentin/Beschwerde-

- 16 -
führerin nie behauptet. Der vom KStA JP angeführte Bundesgerichtsent-
scheid stütze die Auffassung der Rekurrentin/Beschwerdeführerin. Ausser-
dem sei der dort beurteilte mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht iden-
tisch.
7.
7.1.
Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG/Art. 58 DBG).
Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Er-
folgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre
und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1
lit. c StG/Art. 58 Abs. 1 Bst. a und c DBG) einerseits sowie anderseits allen
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen
des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig be-
gründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmäs-
sig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (§ 68 Abs. 1 lit. b
Ziff. 2 StG/Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG) sowie offene und verdeckte Gewinn-
ausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an
Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG).
7.2.
Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han-
delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische
Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (Bundesge-
richtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesgerichts-
urteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz (BGE 137 II 360 f.). Gemäss dem Mass-
geblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handels-
rechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung
und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Korrektur-
vorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine
im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufge-
stellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Aus
dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskonforme
Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann.
7.3.
Will die Steuerbehörde einem verbuchten Aufwand die geschäftsmässige
Begründetheit absprechen, muss sie darlegen, dass ein realer Aufwand,
der durch die entsprechende Aufwandbuchung abgebildet wird, auch nach
Studium der Belege, auf welche die Buchhaltung aufbaut, nicht erkennbar
ist (Beweislast auf Seiten der Steuerbehörde; vgl. Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Ther-
wil/Basel, Art. 58 DBG N 170). Dabei genügt es nicht, wenn die Steuer-
behörde Umstände darlegt, die aus betriebswirtschaftlicher Perspektive al-
lenfalls einen etwas geringeren Aufwand zu rechtfertigen vermöchten. Die

- 17 -
Steuerbehörde kann sich nicht an die Stelle des Unternehmens setzen und
die Opportunität unternehmerischer Entscheidungen in Zweifel ziehen
(VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3.). Die Steuerbehörden
sind hingegen insoweit nicht an die von der steuerpflichtigen Person ge-
führte kaufmännische Buchhaltung gebunden, als steuerrechtliche Korrek-
turvorschriften bestehen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. Juli 2015
[2C_374/2014], Erw. 3.5.1, mit Verweisen; Ernst Höhn/ Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 46 Rz. 10).
7.4.
Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor,
wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-
dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden
Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-
hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die
Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert
erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so
ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-
ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass
sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten der Gesellschaft das
Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116;
BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011
und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und
vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63
S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]).
Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit
kumulativ voraus, dass
- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahestehende Person oder Un-
ternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem Dritten
unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung
also insofern ungewöhnlich ist, und
- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar
war.
7.5.
7.5.1.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen;
Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/
16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei

- 18 -
nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig
ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-
zeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Ge-
wissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweis-
würdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit gren-
zender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache
überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-
nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/
2019], Erw. 2.3).
7.5.2.
Die Beweislast für steuermindernde Tatsachen (hier die Erfolgsminderung)
obliegt – wie ausgeführt – im Grundsatz der steuerpflichtigen Gesellschaft
(BGE 140 II 248, Erw. 5.5, mit Hinweisen). Das Bundesgericht äusserte
sich im Urteil vom 28. März 2019 (2C_797/2018) zur Frage von Wertkor-
rekturen auf Liegenschaften wie folgt:
"2.
2.1. Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden nament-
lich die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens abge-
zogen (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG).
Im Recht der direkten Bundessteuer sind geschäftsmässig begründete Ab-
schreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder - wenn
eine kaufmännische Buchhaltung fehlt - in besonderen Abschreibungsta-
bellen ausgewiesen sind (vgl. Art. 28 Abs. 1 DBG in der hier noch anwend-
baren, bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung vom 14. Dezember 1990
[AS 1991 1208]). Dabei wird die planmässige Berücksichtigung der Wert-
verminderung des Anlagevermögens infolge Abnutzung oder Substanz-
verringerung als ordentliche Abschreibung, die ausserplanmässige Herab-
setzung des Buchwerts von Gütern des Anlage- oder des Umlaufvermö-
gens als ausserordentliche Abschreibung (und nicht als Wertberichtigung)
bezeichnet. Anlass für eine Abschreibung geben hauptsächlich die Abnut-
zung des Vermögenswerts und die Verringerung der Substanz. Dem defi-
nitiven Wertverzehr auf Aktiven wird steuerlich mittels Abschreibungen
Rechnungen getragen, wogegen vorübergehende Wertveränderungen
durch Wertberichtigungen im Sinn von Art. 29 DBG bei selbständiger Er-
werbstätigkeit natürlicher Personen und Art. 63 DBG bei juristischen Per-
sonen, d. h. durch Rückstellungen, berücksichtigt werden. Abschreibun-
gen dürfen erst vorgenommen werden, wenn der Wertverlust sicher oder
endgültig oder zumindest von Dauer erscheint, wogegen für Wertberichti-
gungen im Sinn von Rückstellungen das Risiko eines Verlusts genügt. Der
laufende Wertverzehr eines Wirtschaftsguts begründet die Pflicht zur Vor-
nahme ordentlicher Abschreibungen. Demgegenüber finden ausseror-
dentliche Abschreibungen ihre Begründung in einem einmaligen, ausser-
ordentlichen Ereignis (vgl. Urteil 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3 bis
E. 2.5). Diese Grundsätze gelten auch für die harmonisierten kantonalen
Steuern (zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. E. 1.2 hiervor).
Für die Abschreibungen sind die Beschwerdeführer - wie für steuermin-
dernde Tatsachen im Allgemeinen - beweisbelastet (vgl. BGE 143 II 661
E. 7.2 S. 672; 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 f.;
Urteil 2C_295/2018 vom 6. Februar 2019 E. 4.1)."

- 19 -
Diese Grundsätze sind auch für im Anlagevermögen gehaltene Liegen-
schaften zu übernehmen.
7.5.3.
Im Bundesgerichtsurteil vom 29. Dezember 2022 (2C_1019/2020) wurde
sodann ausgeführt, dass
"(3.2 …) nach Art. 960a Abs. 1 OR die Aktiven bei ihrer Ersterfassung
höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet wer-
den dürfen. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher
bewertet werden als zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten
(Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind
aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch
durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen
aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete
Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu über-
prüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nut-
zungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, an-
derweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt
werden (Art. 960 Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit
dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten bewertungs- und Rechnungs-
legungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das
Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall –
im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen
Grenzen des Ermessensspielraums – in der für das Unternehmen ungüns-
tigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b).
3.3 Nach dem Imparitätsprinzip, das aus dem Vorsichtsprinzip folgt, müs-
sen Verluste bereits bei der Feststellung bilanzmässig berücksichtigt wer-
den, während Erträge nach dem Realisationsprinzip erst bei der Realisie-
rung zu verbuchen sind (BGE 116 II 533 E. 2a/dd; Urteil 4A_277/2010 vom
2. September 2010 E. 2.2; Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche
und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungs-
legungsrecht, 2020, N.269; Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl.,
2019, N. 173 f.; Neuhaus/Suter, in: Basler Kommentar, OR II, 5. Aufl. 2016,
N. 6 zu Art. 958b OR; Torrione/Barakat, in: Commentaire Roman, CO II,
2. Aufl. 2017, N. 60 zu Art. 958c OR). Eine Pflicht zur umgehenden Anpas-
sung des Buchwerts eines Aktivums besteht handelsrechtlich dementspre-
chend nicht nur, wenn sein Wert im Verlaufe der Zeit unter die Anschaf-
fungskosten fällt, sondern auch dann, wenn der Wert von Beginn weg dau-
ernd unter den Anschaffungskosten liegt (sog. 'Non-Valeur'). Wenn die Dif-
ferenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Wert nicht geschäfts-
mässig begründet ist, namentlich weil sie ohne entsprechende Gegenleis-
tung eines Beteiligten oder einer diesem nahestehenden Person zugeflos-
sen ist, darf die erforderliche Korrektur nicht der Erfolgsrechnung belastet,
sondern muss sie erfolgsneutral zulasten der Reserven verbucht werden
(vgl. Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 302 zu Art 58 DBG; Höhn/Waldburger, Steu-
errecht, Band II, 9. Aufl. 2002, S. 487)."

- 20 -
Weiter wurde ausgeführt:
"4.1 Was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff des Verkehrswertes zu
verstehen sei, stellt eine Rechtsfrage dar, während der Preis, der tatsäch-
lich erzielt werden kann, eine Tatfrage ist (Urteil 2C_418/2020 vom 21. De-
zember 2021 E. 4.4.3, zur Publikation vorgesehen; BGE 122 I 168 E. 2c;
Urteile 2C_68/2021 vom 22. Februar 2021 E. 3.3.2; 2C_1081/2018 vom
29. Januar 2020 E. 2.2.2). Der abgaberechtliche Verkehrswert entspricht
praxisgemäss dem Marktwert und damit dem Preis, der bei einer Ver-
äusserung des Vermögensobjektes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unabhängiger Dritter unter nor-
malen Umständen zu bezahlen bereit wäre. Er beruht mithin auf einer dop-
pelten Fiktion, indem angenommen wird, dass eine Veräusserung über-
haupt möglich wäre und dass diese zu Drittkonditionen vorgenommen
würde. In jedem Fall bildet der abgaberechtliche Verkehrswert keine ma-
thematisch punktgenau bestimmbare Grösse, vielmehr ist er in der Regel
ein Schätz- oder Vergleichswert (Urteil 2C_418/2020 vom 21. Dezember
2021 E. 4.4.3, zur Publikation vorgesehen; BGE 131 I 291 E. 3.2.2; 128 I
240 E. 3.2.1; 124 I 193 E. 4a)."
8.
8.1.
Vorerst ist – unabhängig von der Frage der tatsächlichen Nutzung der Lie-
genschaft in Q. – auf die im Geschäftsjahr 2013 als Abschreibung und nicht
als Wertberichtigung (Rückstellung) verbuchte Wertkorrektur von
CHF 189'054.36 einzugehen, welche von der Rekurrentin/Beschwerde-
führerin mit der Landpreisreduktion in Q. als Folge der Annahme der
Zweitwohnungsinitiative begründet wird.
8.2.
Eine Verbuchung als Abschreibung kann zum einen nach der in Erw. 7.4.2.
zitierten bundesgerichtlichen Praxis vorab nicht in Frage kommen, zumal
die behauptete Wertverminderung selbst von der Rekurrentin/Beschwerde-
führerin nicht als dauernd gewertet wurde. So lässt sie in Rekurs (Rz 37
und 38) und Replik ausdrücklich ausführen:
"Die Zweitwohnungsinitiative führte neben dem erwähnten Einbruch bei
den Baulandpreisen zu einem zweiten, etwas weniger offensichtlichen Ef-
fekt. Weil in den betroffenen Gemeinden sämtliche bereits bewilligten Bau-
projekte unabhängig der Marktsituation vor Ablauf der jeweiligen Baube-
willigungen realisiert wurden, führte dies in den auf die Annahme der Zweit-
wohnungsinitiative folgenden Jahren zu einem Überangebot an Zweitwoh-
nungen. Die Preise für Zweitwohnungen kamen somit auf in Q. massiv
unter Druck, weshalb die 2013 auf dem Bauland vorgenommene Wert-
berichtigung bis heute noch gerechtfertigt ist.
Da der Bestand an Zweitwohnungen durch die Zweitwohnungsinitiative
faktisch aber eingefroren wurde und seither keine neuen Projekte mehr
bewilligt werden können, ist langfristig mit einer noch stärkeren Wertzu-
nahme der bestehenden Zweitwohnungen zu rechnen."

- 21 -
Dementsprechend wäre allenfalls eine Rückstellung möglich gewesen,
nicht jedoch eine Abschreibung. Es ist daher nicht verwunderlich, dass die
Rekurrentin die Wertkorrektur wiederholt als "Wertberichtigung" und nicht
als Abschreibung bezeichnet.
8.3.
Weiter ist festzuhalten, dass die Wertkorrektur auf dem Land und den An-
lagekosten um 50 % nicht von der Revisionsstelle verlangt wurde und damit
nicht als handelsrechtlich geboten bezeichnet werden kann. Der zum Be-
weis angeführten E-Mail von H., I., vom 9. Januar 2013 (Rekursbeilage 19)
lässt sich jedenfalls keine "Anweisung" zu einer Wertberichtigung
entnehmen. Dieser führt – nach dem sich E. über die Höhe der Kosten für
die Prüfung der Jahresrechnung beschwert – aus: "Nicht ganz klar ist die
Werthaltigkeit des Projektes Q.. Aber das habt ihr sicher im Griff." In seiner
E-Mail vom 9. Januar 2013 antwortet E.: "(…) Daher sehen wir die
Werthaltigkeit als gegeben, zumal das Grundstück über eine der besten,
unverbaubaren Aussicht in Q. verfügt." Weitere Unterlagen, mit denen
etwas Anderes belegt würde, fehlen.
8.4.
Auch der von der Rekurrentin/Beschwerdeführerin angeführte Landpreis-
vergleich, wonach für Bauland in Q. nur noch CHF 150.00 bezahlt worden
seien, ist für den Nachweis einer Wertverminderung der Parzelle Nr. eee
ungeeignet. Aus der Rekursbeilage 18 ergibt sich zwar, dass Bauland
(Parzelle Nr. fff) für eine Grundstückfläche von 3'385 m2 für CHF 150.00/m2
angeboten wurde. Dem Inserat vom 9. Juli 2020 lässt sich jedoch
unzweideutig entnehmen, dass es sich bei der (in allen drei eingereichten
Inseraten) angebotenen Parzelle Nr. fff um Bauland handelte, welches nur
mit Wohnbauten für einen Erstwohnsitz ("Verwirklichen Sie Ihren Traum!
Nur Erstwohnsitz!") überbaut werden durfte. Demgegenüber verfügte die
Rekurrentin/Beschwerdeführerin im Jahr 2013 über Bauland mit einem
bewilligten Projekt für ein Ferienhaus (Zweitwohnsitz). Mit der Annahme
der Zweitwohnungsinitiative muss aufgrund der massiven Einschränkung
des Baulandangebotes für Zweitwohnungen von einer deutlichen
Preissteigerung ausgegangen werden.
Gegen einen Abschreibungsbedarf sprechen auch die eingereichte Versi-
cherungspolice der J. mit Versicherungsbeginn 30. September 2014 mit
einem Vollwert des Gebäudes von CHF 1'010'000.00 ("das heisst, der
Neuwert (lokaler Bauwerte) des Gebäudes"), das Schätzungsergebnis der
Fachstelle für Gebäudeschätzung (Gebäudeschätzung
Feuerversicherung) mit einem Neuwert von CHF 1'050'000.00 und die
Rechnung des Notars K. vom 5. Juni 2013 mit einem Stipulationswert von
CHF 750'0000.00 im Vergleich mit der Steuerschätzung der
Schatzungskommission vom 31. Dezember 2014 mit eine Wert von nur

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CHF 39'700.00 für Grundgüter, einem Gebäudewert von CHF 546'950.00
und einem Mietwert von CHF 12'000.00.
Dass die Revisionsstelle im "Bericht der Revisionsstelle zur Eingeschränk-
ten Revision der Jahresrechnung 2011/2012" vom 21. Dezember 2012 zur
Werthaltigkeit des "Projektes Q." keinen Vorbehalt angebracht hat, spricht
ebenfalls dafür, dass kein Grund für eine Wertkorrektur bestand.
8.5.
Selbst wenn man der Argumentation der Rekurrentin/Beschwerdeführerin
folgen wollte, müsste die Abschreibung als periodenfremd qualifiziert wer-
den. Die Zweitwohnungsinitiative wurde am 11. März 2012 angenommen.
Spätestens ab diesem Zeitpunkt hätte die Rekurrentin/Beschwerdeführerin
nach ihrer Darstellung als Folge der Annahme der Zweitwohnungsinitiative
mit einer Wertverminderung rechnen müssen. Dementsprechend hätte
eine Wertkorrektur im Abschluss 2012 (1. Juli 2011 bis 30. Juni 2012) ver-
bucht werden müssen. Solches hat die Rekurrentin/Beschwerdeführerin je-
doch nicht getan. Vielmehr wurden die Anlagekosten gegenüber dem Vor-
jahr erhöht. Die erfolgswirksame Nachholung einer Abschreibung/Wertbe-
richtigung in einer Folgeperiode ist nicht zulässig.
8.6.
Aus allen diesen Gründen steht fest, dass die im Geschäftsjahr 2013 ver-
buchte Abschreibung unzulässig ist und daher von der Vorinstanz zu Recht
aufgerechnet wurde. Dementsprechend ist der Rekurs/die Beschwerde be-
treffend Kantons- und Gemeindesteuren 2013 sowie direkte Bundessteuer
2013 in diesem Punkt abzuweisen.
8.7.
Ebenso ist vorab darauf hinzuweisen, dass pauschale Rückstellungen für
Grossrenovationen/Grossreparaturen von Liegenschaften des Geschäfts-
vermögens im Kanton Aargau nicht akzeptiert werden (AGVE 2009 S. 311
= RGE vom 25. Juni 2009 [3-RV.2007.83] und RGE vom 20. September
2012 [3-BB.2012.5]; abweichend die Praxis im Kanton Zürich). Das gilt je-
denfalls dann, wenn die Rückstellungen nicht gestützt auf bestimmte Pro-
jekte (und dabei eingegangene Verpflichtungen) oder konkrete Risiken ge-
bildet werden.
9.
9.1.
Nachfolgend sind die weiteren, in den Geschäftsjahren 2014 und 2015 zum
Gewinn aufgerechneten Aufwendungen zu prüfen. Das KStA JP hat sämt-
liche Aufwendungen als nicht geschäftsmässig begründet eingestuft. Be-
gründet wird dies mit der nahezu ausschliesslich privaten Nutzung des Fe-
rienhauses.

- 23 -
9.2.
Das KStA JP hat sich insbesondere auch auf das Bundesgerichtsurteil vom
29. November 2002 (2P.153/2002, 2A.358/2002) berufen. Das Bundes-
gericht führte aus:
"(3.2 …) Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zählt zwar Beispiele von geschäftsmässig
nicht begründetem Aufwand auf, definiert indessen den Begriff des ge-
schäftsmässig begründeten bzw. nicht begründeten Aufwands nicht näher.
Es muss deshalb im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände bestimmt
werden, ob ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand vorliegt. Dabei kommt
es nicht darauf an, ob die einzelnen Aufwendungen tatsächlich für die Un-
ternehmung notwendig sind. Es genügt, wenn ein objektiver Zusammen-
hang mit der Unternehmungstätigkeit besteht (Ernst Höhn/Robert Wald-
burger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002, N 54 zu § 46). Die ge-
schäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung orientiert sich am unter-
nehmerischen Zweck. Der wirtschaftliche Nutzen und Erfolg einer Aufwen-
dung ist dabei nicht allein entscheidend. Insbesondere ist es den Steuer-
behörden untersagt, ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des
Geschäftsführers zu setzen. Eine Geschäftsaufwendung ist grundsätzlich
geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte
Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in einem kausalen Zu-
sammenhang stehen. Damit die Aufwendung der betrieblichen Sphäre zu-
geordnet werden kann, muss die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwen-
dung sachlich sein, wobei die Sachlichkeit einer Aufwendung mit Hilfe des
handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten Sorgfaltspflicht des ordentli-
chen Geschäftsführers bestimmt wird. Das Bundesgericht hat zur Verlet-
zung der Sorgfaltspflicht festgehalten, dass das Verhältnis von Leistung
und Gegenleistung in einem Missverhältnis stehen muss, das ungewöhn-
lich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht verein-
baren lässt (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Was nach kaufmännischer Auffassung
in guten Treuen zum Kreis der Aufwendungen gerechnet werden kann, ist
steuerlich als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Nicht entschei-
dend ist, ob ein Betrieb auch ohne den in Frage stehenden Aufwand aus-
gekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und
gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (StE 1988, B 27.6
Nr. 5, E. 2c mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre; Peter Brü-
lisauer/Stephan Kuhn, a.a.O., Art. 58 N 56 ff.). Auch kann eine Aktienge-
sellschaft mit ihren Aktionären zivilrechtliche Verträge abschliessen, ohne
dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Sie kann grundsätzlich
derartige Verträge mit ihren Aktionären abschliessen wie mit beliebigen
Dritten, solange damit nicht Leistungen erbracht werden, die einem aus-
senstehenden Dritten nicht eingeräumt würden (vgl. BGE 107 Ib 325;
ASA 53 54, E. 2, S. 58). Dagegen lassen sich derartige Erwägungen nicht
auf Aufwendungen übertragen, welche eine Aktiengesellschaft für den pri-
vaten Lebensaufwand ihrer Aktionäre erbringt, wie etwa die Kosten des
Unterhalts von und Abschreibungen auf ausschliesslich dem Lebensunter-
halt oder dem Vergnügen der Aktionäre dienenden Vermögensgegenstän-
den, die von der Gesellschaft angeschafft wurden, ohne für ihre eigene
Geschäftstätigkeit bestimmt zu sein (Urteil des Bundesgerichts vom
16. April 1987 i.S. T.K. AG, in: NStP 1987, S. 103 ff.).
3.3 Im vorliegenden Fall machen die gesamten Umstände deutlich, dass
die Aufwendungen für die Liegenschaft in St. Moritz nicht mehr als ge-
schäftsmässig begründet beurteilt werden können, auch wenn vom Gesell-
schaftszweck her grundsätzlich keine gesellschaftsfremde Tätigkeit vor-
liegt. Bereits die Umstände des Erwerbs der Liegenschaft in St. Moritz,

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vorerst durch den beherrschenden-Aktionär A. und der erst darauf erfolgte
Weiterverkauf an die Beschwerdeführerin, sind ein Indiz für einen Erwerb
zu Privat- und nicht zu Geschäftszwecken. Rendite und Rentabilitätsbe-
rechnungen, welche für einen geschäftsmässig begründeten Erwerb spre-
chen würden, wurden nie angestellt. Bemühungen zur wirtschaftlichen
Ausnutzung der auf der Liegenschaft vorhandenen Baureserven wurden
nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin nicht unternommen. Die
Beschwerdeführerin versuchte auch nie, die grössere 4½-Zimmer-Woh-
nung fremdzuvermieten. Vielmehr wurde sie immer dem beherrschenden
Aktionär zur Verfügung gehalten. Die Beschwerdeführerin hat sodann ih-
ren geschäftlichen Schwerpunkt in der Erbringung von Dienstleistungen,
wie die Verwaltung von Liegenschaften Dritter. Nebst der Liegenschaft in
St. Moritz besitzt sie nur noch ein Mehrfamilienhaus in Luzern, welches
indessen aktiv bewirtschaftet wird und Erträge abwirft. Selbst wenn sie die
4½-Zimmer-Wohnung in St. Moritz ihrem Mehrheitsaktionär zum amtlichen
Mietzins zur Verfügung stellt, kann bei einem Drittvergleich nicht davon
ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin dieses nach eigenen
Worten "ausgesprochene Liebhaberobjekt an exklusiver Lage" zu ver-
gleichbaren Bedingungen betriebsfremden Personen vermietet hätte. Die
jährlich erwirtschafteten Defizite lassen eine Fremdvermietung zu gleichen
Konditionen nicht zu. Aus all diesen Umständen ergibt sich, wie die Vo-
rinstanz zu Recht festhält, dass der Aufwand für die Villa in St. Moritz Auf-
wand für den privaten Lebensunterhalt einer nahestehenden Person dar-
stellt und demzufolge geschäftsmässig nicht begründet ist. Bei diesem Er-
gebnis hat das Verwaltungsgericht zu Recht die Aufwendungen der Akti-
engesellschaft im vollen Umfang als freiwillige Zuwendungen im Sinne
von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG betrachtet (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
16. April 1987, in: NStP 1987, S. 108, E. 4c)."
9.3.
9.3.1.
Entgegen der Auffassung der Rekurrentin/Beschwerdeführerin ist das zi-
tierte Bundesgerichtsurteil durchaus als Präjudiz auf den vorliegenden
Sachverhalt übertragbar, auch wenn nicht sämtliche Sachverhaltselemente
identisch sein mögen. So erfolgte der Erwerb der Parzelle Nr. eee in Q.
unbestreitbar nicht durch die Aktionäre, sondern durch die von ihnen
beherrschte Rekurrentin/Beschwerdeführerin. Ebenso war eine mögliche
weitere Nutzung des Umschwungs im Vergleich mit dem vom Bundes-
gericht beurteilten Sachverhalt nicht möglich. Eine weitere Zweitwohnung
hätte in Q. nicht errichtet werden können.
9.3.2.
In Bezug auf den Erwerb der Liegenschaft in Q. wurde von der Re-
kurrentin/Beschwerdeführerin wiederholt geltend gemacht, sie habe eine
Anlagestrategie verfolgt, nach der beabsichtigt werde, infolge Wertsteige-
rung einen Kapitalgewinn zu erzielen. Einen Nachweis für diese "Strategie"
hat die Rekurrentin/Beschwerdeführerin nie erbracht. Es wurden auch nie
Rendite- und Rentabilitätsberechnungen, welche für einen geschäftsmäs-
sig begründeten Erwerb sprechen könnten, eingereicht.

- 25 -
9.3.3.
Auch wurde vorerst behauptet, man habe das Ferienhaus in Q. vermieten
wollen (insbesondere Schreiben der Rekurrentin/Beschwerdeführerin vom
26. Februar 2018, S. 3), um dann zu behaupten, die Vermietung schade
infolge der starken Abnutzung dem Wert der Liegenschaft, weshalb im
Hinblick auf den (in 20 bis 30 Jahren) angestrebten Kapitalgewinn davon
abgesehen worden sei. Sodann wurde die Liegenschaft in Q. mit der
Sitzverlegung der Rekurrentin/Beschwerdeführerin ab 2018 als
Betriebsliegenschaft genutzt. Eine "Anlagestrategie" ist nicht erkennbar.
Mit der über die Wohnnutzung hinausgehenden betrieblichen Nutzung geht
zweifellos ebenfalls eine – wenn auch im Vergleich mit der Vermietung als
Ferienhaus eher geringere – erhöhte Abnutzung einher. Die behauptete
"Anlagestrategie" wird auch damit keineswegs glaubhafter.
9.4.
9.4.1.
Klar für eine ab Fertigstellung des Ferienhauses Ende April 2014 (Schrei-
ben der Rekurrentin/Beschwerdeführerin vom 26. Februar 2018, S. 3) pri-
vate Nutzung spricht die fehlende Vermietung an Dritte. Eine solche wäre
zweifellos ab Bauvollendung bis zum Wasserschaden im November/De-
zember 2014 und ab Reparatur der Schäden – und nicht erst ab erfolgter
(obwohl in der E-Mail vom 15. November 2017 erklärt wurde, die Liegen-
schaft werde nicht öffentliche zur Vermietung ausgeschrieben, sondern nur
auf Anfrage tages- bzw. wochenweise vermietet) Ausschreibung ab März
2016 auf dem Internetportal www.aaa.ch – möglich gewesen. Jedenfalls
wurde eine Vermietung schon in den Sommermonaten 2014 gar nicht
vorgesehen und damit das Ferienhaus für eine private Nutzung zur
Verfügung gehalten (E-Mail vom 15. November 2017). Von einer aktiven
Bewirtschaftung der Liegenschaft in Q. – anders die Liegenschaft in R., X-
Gasse 33 – kann nicht ausgegangen werden. Die einzige geschäftliche
Nutzung der Liegenschaft in Q. im Januar 2015 für einen Workshop (ohne
Übernachtung) ändert daran nichts. Dass das Ferienhaus privat
(insbesondere auch nach Schadeneintritt) genutzt wurde, wird denn auch
gar nicht in Abrede gestellt. Lediglich eine Drittvermietung wurde
ausdrücklich als nicht möglich bezeichnet.
9.4.2.
Für eine von Anfang an geplante private Nutzung des Ferienhauses und
gegen eine geschäftlich begründete "Anlagestrategie" spricht auch der Dar-
lehensvertrag zwischen C. als Darlehensgeberin und F. und E. als
Darlehensnehmer vom 9. Juni 2013. In den besonderen Vertrags-
bestimmungen wird ausgeführt, dass die Darlehensnehmer "den Betrag für
das Erstellen eine[s] Chalets in Q." verwenden (Ziff. III.1). Sodann wurde
der Darlehensgeberin für die Laufzeit des Darlehensvertrages (feste
Laufzeit bis 31. Dezember 2023, Ziff. II.2) die kostenlose Benutzung der

- 26 -
Liegenschaft in Q. inklusive Begleitung für "mindestens acht Wochen pro
Kalenderjahr" vertraglich zugesichert (Ziff. III.2). Da es sich dabei nicht um
ein Darlehen an die Rekurrentin/Beschwerdeführerin handelt, ist zum einen
im Umfang von CHF 250'000.00 von einer privaten (allenfalls mittelbaren)
Finanzierung des Projektes in Q. durch die Aktionäre auszugehen. Handelt
es sich um eine private Finanzierung des Projektes in Q., ist auch die
Nutzung durch die nahestehende Darlehensgeberin privat.
9.5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Liegenschaft in Q. privat
genutzt wurde. Dementsprechend sind die Aufwendungen in den Jahren
2013 bis 2015 nicht geschäftsmässig begründet und als geldwerte Leis-
tungen zum steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen.
10.
Der Rekurs/die Beschwerde ist dementsprechend insgesamt abzuweisen.
11.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin/Beschwerde-
führerin die Verfahrenskosten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG/Art. 144 Abs. 1
DBG) und es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2
StG/Art. 144 Abs. 4 DBG).

- 27 -
Das Gericht erkennt:
1.
1.1.
Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bis 2015
wird abgewiesen.
1.2.
Die Beschwerde betreffend die direkten Bundessteuern 2013 bis 2015 wird
abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin hat die Kosten des Rekurs- und Be-
schwerdeverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von insgesamt
CHF 6'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 335.00 und den Auslagen von
CHF 100.00, insgesamt CHF 6'435.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R.
Rechtsmittelbelehrung
Kantons- und Gemeindesteuern
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Direkte Bundessteuer
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).
Aarau, 23. Februar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard