ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.72 · 2025-07-24 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.72


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.72
P 104
Urteil vom 24. Juli 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Senn
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____
vom 27. Mai 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. Oktober 2023 wurde A._____ von der Steu-
erkommission P._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 zu ei-
nem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 26'900.00
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wur-
den gestützt auf einen Vermögensvergleich ermessensweise
CHF 25'000.00 aufgerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. Oktober 2023 erhob A._____ mit Schreiben
vom 1. November 2023 Einsprache. Er stellte (sinngemäss) den Antrag, er
sei gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen.
3.
Mit Entscheid vom 27. Mai 2024 wies die Steuerkommission P._____ die
Einsprache ab, soweit darauf eingetreten wurde.
4.
Den Einspracheentscheid vom 27. Mai 2024 (Zustellung am 3. Juni 2024)
hat A._____ mit Rekurs vom 26. Juni 2024 (Postaufgabe am gleichen Tag)
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er
stellt den
" Antrag:
Das Spezialverwaltungsgericht sollte das Steueramt P._____ dazu zu
bringen, dass die Steuerrechnung 2020 in Zusammenarbeit mit B._____
GmbH neu berechnet wird."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt P._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-
steueramt P._____ vorgenommen (Telefonnotiz vom 10. Juni 2025).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2020 als [...] selbständig
erwerbstätig. Für sein Einzelunternehmen "D._____" deklarierte er einen
steuerbaren Gewinn von CHF 6'392.00.
2.2.
In der Veranlagungsverfügung rechnete die Steuerkommission P._____
CHF 25'000.00 als "Einkünfte aus weiteren Vergütungen" auf. Sie begrün-
dete dies mit einem aus Vermögensvergleich resultierenden Einkommens-
manko.
2.3.
Die Aufrechnung erfolgte ermessensweise. Nachfolgend ist nach Darle-
gung des Sachverhalts bzw. der Parteivorbringen (Erw. 3.) sowie der
Rechtsgrundlagen (Erw. 4.) zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine
(teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren (Erw. 5.).
3.
3.1.
Nach Einreichung der Steuererklärung 2020 forderte das Gemeindesteuer-
amt P._____ den Rekurrenten mit Schreiben vom 13. Februar 2023 zur
Einreichung weiterer Unterlagen auf. Daraufhin wurden die Details der
Buchhaltungskonten eingereicht.
3.2.
Mit Schreiben vom 27. Februar 2023 erinnerte das Steueramt P._____ an
den weiterhin ausstehenden Finanzierungsnachweis der Lebenshaltungs-
kosten. In der Folge reichte der Rekurrent eine Zusammenstellung seines
Privataufwandes ein.
3.3.
Mit Schreiben vom 14. August 2023 sandte das Gemeindesteueramt
P._____ dem Rekurrenten eine Vermögensvergleichsrechnung zu, aus der
ein Einkommensmanko von CHF 49'973.00 resultierte. Der Rekurrent
wurde zur Stellungnahme zum Vermögensvergleich sowie zur Angabe der
Finanzierung seiner Lebenshaltungskosten aufgefordert. Der Rekurrent
antwortete mit Schreiben vom 19. September 2023 und machte eine

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monatliche Unterstützung von CHF 800.00 durch seine Mutter geltend.
Zudem äusserte er sich zu seinen monatlichen Mietkosten von
CHF 500.00.
3.4.
In der Folge erging die Veranlagung mit der ermessensweisen Aufrech-
nung von CHF 25'000.00 unter der Position "Einkünfte aus weiteren Ver-
gütungen".
In der Abweichungsbegründung wurde ausgeführt, es sei eine teilweise Er-
messensveranlagung vorgenommen worden, da die Steuerfaktoren trotz
mehrfacher Nachfrage mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
hätten ermittelt werden können.
3.5.
Mit der Einsprache drückte der Rekurrent sein Unverständnis über die er-
haltene Veranlagung aus und bat um Korrektur derselben.
3.6.
Mit Schreiben vom 25. März 2024 forderte das Gemeindesteueramt
P._____ den Rekurrenten auf, einen konkreten Einspracheantrag zu
formulieren und zur bereits im Veranlagungsverfahren zugestellten Ver-
mögensvergleichsrechnung und dem daraus resultierenden Einkommens-
manko Stellung zu nehmen bzw. weitere Unterlagen einzureichen.
Der Rekurrent stellte daraufhin mit Schreiben vom 23. April 2024 den An-
trag, das Steuerjahr 2020 solle nochmals richtig berechnet werden.
3.7.
Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission P._____ aus, der Re-
kurrent habe in der Einsprache keinen konkreten Antrag gestellt. Da die
Veranlagung lediglich in zwei Punkten von der Selbstdeklaration abweiche,
werde im Einspracheentscheid über diese beiden Positionen befunden.
Dabei handelte es sich einerseits um eine Aufrechnung von CHF 97.00 für
Ausgaben für Kleidung, die in der Veranlagung nicht als geschäftsmässig
begründet beurteilt worden waren. Die Steuerkommission P._____ stellte
fest, der Rekurrent habe dazu nicht Stellung genommen oder weitere An-
gaben gemacht. Deshalb könne die Aufrechnung nicht überprüft werden.
Die Einsprache werde in diesem Punkt abgewiesen.
Andererseits ging es um die Aufrechnung aus Einkommensmanko nach
Vermögensvergleich. Im Veranlagungsverfahren sei ein Einkommens-
manko von CHF 27'893.00 festgestellt worden, das vom Rekurrenten nicht
schlüssig erklärt worden sei. Auch im Einspracheverfahren habe der Re-
kurrent keine weiteren Angaben zur Finanzierung seiner Lebenshaltungs-

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kosten gemacht. Die offensichtliche Unrichtigkeit der teilweisen Ermes-
sensveranlagung habe der Rekurrent nicht nachgewiesen. Deshalb halte
die Steuerkommission P._____ an der ermessensweisen Aufrechnung von
CHF 25'000.00 fest.
3.8.
Im Rekurs brachte der Rekurrent vor, er überlasse das Führen der Buch-
haltung sowie das Ausfüllen der Steuererklärung einer Vertreterin. Er
drückte sein Unverständnis darüber aus, dass er in den Jahren 2017 bis
2019 sowie 2021 eine auf CHF 0.00 lautende Steuerrechnung erhalten
habe, während sich diese im Jahr 2020 auf CHF 1'741.10 belaufe.
Die Ausgaben für Kleidung seien in geschäftlich genutzte Kleider geflos-
sen. Ein Einkommensmanko habe in der Steuerperiode 2020 nicht bestan-
den, zumal er keine Schulden von CHF 15'000.00 zurückbezahlt und für
seinen Lebensunterhalt deutlich weniger als CHF 25'000.00 ausgegeben
habe. Richtig sei, dass er von seiner Mutter monatlich CHF 800.00 für sei-
nen Lebensunterhalt erhalten habe. Insgesamt könne es nicht sein, dass
ausgerechnet im Jahr des coronabedingten Lockdowns eine derart hohe
Aufrechnung erfolge. Dies gelte umso mehr, als er seine Buchhaltung in
professionelle Hände gegeben habe.
4.
4.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG). Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögens-
entwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich-
tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG).
4.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG
N 24; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
4. Auflage, Basel 2022, Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auf-
lage, Basel 2022, Art. 130 DBG N 30).

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4.3.
Das Erfordernis des Untersuchungsnotstands bewirkt zum einen, dass –
ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflich-
tige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die
Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt.
Eine weitere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung schreiten dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersu-
chungsmittel ausschöpfen müssen. Sie dürfen und müssen alle zur Klärung
des Sachverhalts erforderlichen Unterlagen einverlangen und eigenständig
beurteilen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständi-
ger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne Weiteres eine
Ermessensveranlagung vornehmen, sondern müssen den Steuerpflichti-
gen zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern
dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfah-
renspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die
Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Unter-
suchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung
nicht beheben lässt (zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 191 StG N 23 f. mit Hinweisen).
4.4.
Somit ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranla-
gung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufor-
dern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenen-
falls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund-
sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der
Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl.
auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
4.5.
Angesichts der weitreichenden Folgen einer Ermessensveranlagung müs-
sen an die Mahnung hohe Anforderungen gestellt werden. Aufforderungen
und Mahnungen zur Einreichung von Unterlagen und Beweismitteln müs-
sen genügend spezifiziert und konkretisiert sein. Dem Steuerpflichtigen ist
klar und eindeutig zu sagen, welche Unterlagen und Beweismittel er beizu-
bringen hat (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG
N 19, mit Hinweis). Zu allgemein gehaltene Aufforderungen und die sche-
matische Verwendung von Formularen und Mahnungen ohne Eingehen auf
den konkreten Sachverhalt genügen nicht (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 17, mit Hinweis).

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Eine gültige Mahnung liegt nur vor, wenn auf die Rechtsfolgen bei nicht
gehöriger Erfüllung der Auflagen hingewiesen wird. Die Vornahme einer
Ermessensveranlagung ist daher mit der Mahnung ausdrücklich in Aussicht
zu stellen, zudem ist der Hinweis auf die im Einspracheverfahren eintre-
tende Umkehr der Beweislast gemäss § 193 Abs. 3 StG sowie die Andro-
hung einer Ordnungsbusse nach § 235 unabdingbar. Weiter ist bereits im
Veranlagungsverfahren auf den Beweismittelausschluss im Rekurs- und
Beschwerdeverfahren (§ 194 Abs. 2 StG) aufmerksam zu machen (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 19, mit Hinwei-
sen).
4.6.
Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh-
ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-
richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Re-
kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch
mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der
fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von
einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei
schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit
die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par-
teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.
134]).
4.7.
Eine Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts kommt
etwa in Frage, wenn aus der Steuererklärung ein Einkommen resultiert, das
unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann". Dann drängt sich die Über-
prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berück-
sichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches
Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass ein
Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-
tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
5.
5.1.
Vorliegend sandte das Gemeindesteueramt P._____ dem Rekurrenten im
Veranlagungsverfahren drei Schreiben. Der Rekurrent hat ausweislich der
Akten auf jedes Schreiben reagiert. Zwar wies das Gemeindesteueramt
P._____ den Rekurrenten im Schreiben vom 27. Februar 2023 auf noch

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fehlende Unterlagen und im Schreiben vom 14. August 2023 insbesondere
auf die nach wie vor fehlenden Angaben zur Finanzierung der
Lebenshaltungskosten hin. Eine Mahnung mit der Androhung einer
Ermessensveranlagung war jedoch in keinem dieser Schreiben enthalten.
Gemäss telefonischer Rückfrage des Spezialverwaltungsgerichts beim
Gemeindesteueramt P._____ (vgl. Telefonnotiz vom 10. Juni 2025) ist eine
solche Mahnung auch nicht erfolgt.
5.2.
Obwohl der Rekurrent im Veranlagungsverfahren auf jedes Schreiben des
Gemeindesteueramtes P._____ reagiert hatte, kam dieses nach Auswer-
tung der Korrespondenz zum Schluss, dass das Einkommensmanko aus
Vermögensvergleich nach wie vor nicht ausreichend geklärt war. Diese
Schlussfolgerung hätte es dem Rekurrenten mitteilen müssen, verbunden
mit einer Mahnung und der Androhung einer Ermessensveranlagung.
5.3.
Gemäss der vorstehenden Rechtsprechung ist die Mahnung ein notwendi-
ges Erfordernis vor einer Ermessensveranlagung. Da diese vorliegend
fehlt, leidet die Veranlagung an einem schweren Verfahrensfehler.
Die ausnahmsweise Heilung des festgestellten Mangels fällt ausser Be-
tracht. Zwar bestand zwischen dem Rekurrenten und dem Gemeindesteu-
eramt P._____ ein schriftlicher Kontakt im Veranlagungsverfahren. Dies er-
setzt jedoch nicht die grundsätzlich erforderliche Mahnung. Auch Rekur-
renten, mit denen man im Austausch steht und die gegebenenfalls weitere
(ungeeignete) Unterlagen beibringen, sind zu mahnen, bevor zur Ermes-
sensveranlagung geschritten wird.
5.4.
Deshalb werden die Veranlagungsverfügung vom 17. Oktober 2023 und
der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2024 mangels der bei einer Ermes-
sensveranlagung erforderlichen Mahnung aufgehoben, und die Angelegen-
heit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens an die Steuer-
kommission P._____ zurückgewiesen.
6.
Sofern sich im erneuten Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eine Er-
höhung der Steuerfaktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom
27. Mai 2024 ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegenheit ein-
geräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug zu ver-
meiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der
Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG
führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]).

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7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re-
kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 17. Oktober 2023 und der Einspracheent-
scheid vom 27. Mai 2024 werden aufgehoben und die Angelegenheit wird
zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwägungen
an die Steuerkommission P._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt P._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 24. Juli 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner