ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.78 · 2024-12-19 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.78


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.78
P 213
Urteil vom 19. Dezember 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richter Wick
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 16. Mai 2024
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. September 2023 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2021 zu einem steuerbaren
Einkommen von CHF 57'800.00 veranlagt. In Abweichung von der
Selbstdeklaration wurden anstelle der deklarierten Liegen-
schaftsunterhaltskosten von CHF 62'353.00 lediglich CHF 9'087.00 zum
Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. September 2023 erhoben A._____ und
B._____ mit Schreiben vom 19. Oktober 2023 Einsprache und beantragten,
es seien Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 47'651.00 zum Abzug zuzu-
lassen.
3.
Mit Entscheid vom 16. Mai 2024 reduzierte die Steuerkommission Q._____
in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen auf
CHF 48'600.00.
4.
Den Einspracheentscheid vom 16. Mai 2024 (Zustellung am 20. Juni 2024)
haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 3. Juli 2024
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Sie beantragen,
es seien die Rechnung der Firma F._____ GmbH vom 6. März 2021 von
CHF 32'388.00, die Quittung von G._____ vom 4. Oktober 2021 von
CHF 119.30 und die Rechnung von F._____ GmbH vom 11. April 2021 von
CHF 303.00 als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen.
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die teilweise Gutheissung des Rekurses.
6.
A._____ und B._____ haben keine Replik erstattet.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Rekurrenten beschreiben die Situation betreffend ihre Liegenschaft wie
folgt (Einsprache, S. 1):
"Das Haus befindet sich erhöht an einem Steilhang. Durch die nebenstehenden
Neubauten, die terrassenförmig angelegt wurden, entstand eine ca. 50m hohe
senkrechte Mauer, die unterhalb unseres Grundstücks aufhört. Die Erstellung
einer höheren Stützmauer war darum notwendig, da bei Regen grosse Rutsch-
gefahr bestand und das lose Erdreich die darunterliegenden Häuser verschüt-
ten würde. Ganz abgesehen von Personen, die auch gefährdet gewesen wä-
ren. Dieses Sicherheitsrisiko wollten wir nicht auf uns nehmen. Die frühere
Stützmauer war hinter einem terrassierten Erdhang verborgen. Wir mussten
darum aus Sicherheitsgründen eine neue, höhere Stützmauer erstellen.
Dadurch wurde auf dem unteren Teil des Grundstücks eine kleine ebene Stelle
frei. Auch die Terrasse wurde etwas grösser. Aus diesem Grund sind auch wert-
vermehrende Ausgaben entstanden, die wir berücksichtigt haben. In früheren
Jahren, bevor die Terrassenhäuser gebaut worden sind, genügte die alte Stütz-
mauer, da der Abhang nicht senkrecht verlief."
2.2.
Die Rekurrenten beantragen, es sei die Rechnung der F._____ GmbH vom
6. März 2021 wie folgt zum Abzug zuzulassen:

- 4 -
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/
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57.048’1
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TSWM
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46.488’22
05.703’23
latoT
gnunhceR
12.30.60

- 5 -
2.3.
Die Steuerkommission Q._____ hat einen Abzug mit der folgenden Be-
gründung abgelehnt (Einspracheentscheid, S. 2 f.):
"Der Steuerkommission ist das [in der Einsprache] erwähnte Bundesgerichts-
urteil [149 II 27] bekannt. Sie sieht aber keinen Zusammenhang zur neuen
Stützmauer und deren Aufschüttung sowie die Böschungssicherung, mit dem
Bundesgerichtsurteil. Im Jahr 2011 haben die Vorbesitzerin der betroffenen Lie-
genschaft Parz. Nr. aaa und die damalige Ueberbauerin der Terrassensiedlung
einen Vertrag über Landabtausch und insbesondere das Näherbaurecht
abgeschlossen. Dazu ist sicher Geld geflossen, was aber für das aktuelle Prob-
lem nicht relevant ist. Von Seiten dieser beiden Parteien war nie die Rede von
einer schlechten Hang-Absicherung der Liegenschaft Parzelle aaa, es flossen
diesbezüglich auch keine Entschädigungsbeiträge. Von Seite der Bauverwal-
tung Q._____ wurde nie eine Auflage gemacht, dass die Hangsicherung für die
Parzelle aaa ungenügend ist. Grundsätzlich ist es so, dass Investitionen, die
beim Bau der Liegenschaft nicht getätigt wurden, später nicht als Liegen-
schaftsunterhalt geltend gemacht werden können.
Gemäss Merkblatt zum Liegenschaftsunterhalt des Kant. Steueramtes ist auf
Seite 12 klar erwähnt, dass Kosten für die Umgestaltung der Gebäudeumge-
bung (Terrainveränderungen, Wege, Gartengestaltung) nicht abzugsfähig sind.
Eine Aufschüttung oder ein Terraingewinn gilt als Investition.
Die Steuerkommission weist die Einsprache in diesem Punkt ab, bei den Kosten
von CHF 32'388.20 handelt es sich um eine nicht abziehbare Investition und
keinen Liegenschaftsunterhalt."
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-
schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1
StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf
den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG).
Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d
StG).
3.2.
Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge-
winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen
voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin-
sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom-
menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur

- 6 -
diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen-
mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge-
genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag
gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten.
3.3.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche
zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten
der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver-
mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren-
zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-
technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des
Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen
oder ersetzten Installation.
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut-
zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand
zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück
in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter.
Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob
das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf-
fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes-
gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017 = StE 2018 B 25.6 Nr. 73)
4.
Gemäss der Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts wird (auch)
bei einer umfassenden Gartensanierung keine Gesamtbetrachtung vorge-
nommen, sondern es kommt, wie bei Liegenschaftsunterhalt üblich, die
Einzelbetrachtung zur Anwendung (vgl. SGE vom 21. August 2014
[3-RV.2014.63]). Diese Rechtsprechung gilt umso mehr, als das
Bundesgericht die Gesamtbetrachtung, welche unter bestimmten
Voraussetzungen auch bei Gartenanlagen angewendet wurde (vgl. Bun-
desgerichtsurteil vom 29. November 2021 [2C_582/2021]), kürzlich aufge-
geben hat (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 6. Juni 2023 [9C_161/
2023] mit Hinweis auf das Urteil vom 23. Februar 2023 [9C_677/2021] =
149 II 27). Nach dem Willen des Gesetzgebers ist für alle Arbeiten an einer
Liegenschaft individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters ab-
zuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wie-
derherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt
werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie
zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten
der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können
(SGE vom 21. Dezember 2023 [3-RV.2022.96]).

- 7 -
5.
Die Steuerkommission Q._____ hat aufgrund der von ihr angewandten
Gesamtbetrachtung weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren
eine positionsweise Prüfung der Rechnung der F._____ GmbH vom
6. März 2021 vorgenommen. Da es nicht die Aufgabe des
Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung folgend alle Ausgabenpositionen dieser Rechnung
einzeln auf ihre Abzugsfähigkeit zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem
Punkt zur Fällung eines neuen, alle Ausgabenpositionen beurteilenden und
genügend begründeten Einspracheentscheides an die Steuerkommission
Q._____ zurückzuweisen (vgl. SGE vom 21. März 2024 [3-RV.2023.88]).
6.
6.1.
Die Rekurrenten beantragen weiter, es seien die Rechnung der
F._____ GmbH vom 11. April 2021 von CHF 303.05 und die Quittung von
G._____ vom 4. Oktober 2021 von CHF 119.30 als Liegenschaftsunterhalt
zum Abzug zuzulassen.
6.2.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
diesbezüglich die Gutheissung des Rekurses.
6.3.
Nach der geltenden Rechtsprechung ist – unter anderem mit Blick darauf,
dass das Spezialverwaltungsgericht sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der
Steuerpflichtigen über die Parteianträge hinausgehen darf (§ 197 Abs. 2
StG) – auch auf neue Begehren, die vor Abschluss des Behauptungsver-
fahrens gestellt werden, einzutreten. Bei neuen Begehren wird die Angele-
genheit in der Regel an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese die
erstinstanzliche Prüfung der Anträge vornehmen kann (SGE vom 25. Mai
2023 [3-RV.2022.74]).
6.4.
Auf die im Rekurs neu gestellten Anträge kann somit eingetreten werden.
Zudem kann vorliegend auf eine Rückweisung verzichtet werden, da ge-
meinsame Anträge vorliegen (SGE vom 31. August 2023 [3-RV.2022.78]).
6.5.
Verwaltungsgericht und Spezialverwaltungsgericht betrachten es in lang-
jähriger, konstanter Praxis auch vor dem Hintergrund der Offizialmaxime
als zulässig, übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten zur Erledigung
des Verfahrens stattzugeben, sofern sich diese – nach einer summarischen
Prüfung – als gesetzmässig erweisen und allfällige Zugeständnisse der Be-
teiligten innerhalb des Spielraumes bleiben, den das Gesetz ohnehin ge-
währt (VGE vom 20. Februar 2004 [BE.2003.00301], SGE vom 31. August

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2023 [3-RV.2022.78]). Das ist hier der Fall. Es sind daher zusätzliche
Liegenschaftsunterhaltskosten von (gerundet) CHF 422.00 zum Abzug
zuzulassen.
7.
7.1.
7.1.1.
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens werden der unterliegenden
Partei auferlegt. Bei teilweiser Gutheissung des Rekurses sind die Kosten
anteilmässig aufzuteilen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.1.2.
Werden im Rekursverfahren über die Einsprachebegehren hinausgehende
Anträge gestellt, sind die Kosten des Rekursverfahrens unabhängig vom
materiellen Ausgang des Verfahrens praxisgemäss den Antragstellern zu
überbinden (SGE vom 25. Mai 2023 [3-RV.2022.74]).
7.1.3.
Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen der Rekurrenten
(SGE vom 29. August 2024 [3-RV.2022.137]).
7.1.4.
Bei einer zahlenmässigen Gewichtung der gestellten Anträge hätten die
Rekurrenten beim vorliegenden Verfahrensausgang knapp 2 % der Kosten
des Rekursverfahrens zu tragen. Das ist zu geringfügig, um bei der Kos-
tenverlegung berücksichtigt zu werden (vgl. SGE vom 23. April 2015
[3-RV.2014.91]). Die Verfahrenskosten sind daher vollumfänglich auf die
Staatskasse zu nehmen.
7.2.
Den nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 9 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Einspracheentscheid vom 16. Mai 2024 wird betreffend die Rechnung
der F._____ 6. März 2021 von CHF 32'388.20 aufgehoben und die
Angelegenheit zur Fällung eines neuen Einspracheentscheides im Sinne
der Erwägungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Rechnung der F._____ GmbH vom 11. April 2021 von CHF 303.05
und die Quittung von G._____ vom 4. Oktober 2021 von CHF 119.30 stellen
abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt dar.
3.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
4.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 19. Dezember 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic