ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2019.15 · 2021-05-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2019.15


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2019.15
P 92
Urteil vom 27. Mai 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Bernhard
Beschwerde- A._____
führer
vertreten durch Dr. iur. Yves Waldmann, Advokat,
St. Johanns-Vorstadt 23, Postfach 1328, 4001 Basel
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen, vom 22. Mai 2019
betreffend direkte Bundessteuer 2012; Nachsteuern

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Gestützt auf eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q., wonach
geldwerte Leistungen aus der B. AG in der Steuererklärung 2012 nicht
deklariert worden seien, eröffnete das Steueramt des Kantons Aargau,
Sektion Nachsteuern und Bussen (nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom
17. Juli 2018 ein Nachsteuerverfahren betreffend direkte Bundessteuer
2012. A. wurde bis zum 24. August 2018 die Möglichkeit gegeben, eine
Stellungnahme sowie Unterlagen einzureichen.
1.2.
Innert erstreckter Frist liess A. eine Stellungnahme einreichen.
2.
Mit Verfügung vom 22. November 2018 setzte das KStA die Nachsteuern
der direkten Bundessteuer 2012 von A. auf CHF 7'270.00 (inklusive
Verzugszinsen) fest. Dabei wurde eine geldwerte Leistung von
CHF 90'884.00, besteuert im reduzierten Umfang von 60 % und somit
CHF 54'530.00 zum Einkommen hinzugerechnet.
3.
Gegen die Nachsteuerverfügung vom 22. November 2018 liess A. mit
Schreiben vom 24. Dezember 2018 Einsprache erheben. Er stellte den
Antrag;
"[…], die beiden Nachsteuerverfügungen vom 22.11.2018 betreffend Kan-
tons- und Gemeindesteuer sowie betreffend direkte Bundessteuer 2012
[seien] aufzuheben und die Nachsteuer auf Basis eines nachzubesteuern-
den Betrag von maximal CHF 884.00 festzulegen. Unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen."
4.
Mit Entscheid vom 22. Mai 2019 wurde die Einsprache teilweise gutgeheis-
sen. Die Nachsteuern inklusive Verzugszinsen wurden auf CHF 4'656.30
reduziert.
5.
Den Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 (Zustellung am 23. Mai 2019)
liess A. mit Beschwerde vom 24. Juni 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag)
an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (im Folgenden:
Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen. Er stellt folgende

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"Rechtsbegehren
1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 22. Mai 2019 und die Nachsteu-
erverfügung Nr. aaa vom 22. November 2018 aufzuheben.
2. Die Nachsteuer sei auf Basis eines nachzubesteuernden Betrages von
maximal CHF 884.00 festzulegen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
6.
Das KStA beantragt die Abweisung der Beschwerde.
7.
A. hat eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Das KStA hat eine Nachsteuerverfügung betreffend das Steuerjahr 2012
erlassen. Massgebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
2.1.
Das KStA führte in der Nachsteuerverfügung aus, die im Veranlagungsver-
fahren 2012 aufgerechneten geldwerten Leistungen von CHF 90'884.00
seien vom Beschwerdeführer als Aktionär dieser Gesellschaft in der Steu-
ererklärung 2012 nicht als Beteiligungsertrag deklariert worden. Es müsse
daher davon ausgegangen werden, dass die Steuerveranlagung 2012 des
Beschwerdeführers unvollständig ausgefallen seien und dem Fiskus ein
Steuerausfall erwachsen sei.
Der Beschwerdeführer sei wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG wie auch
der C. GmbH gewesen. Für den in der Jahresrechnung der B. AG
verbuchten Kauf von Material im Umfang von CHF 90'000.00 im Jahr 2012
habe der Beschwerdeführer keinen Beleg (Kaufvertrag oder
Zahlungsnachweis) eingereicht. Die Zahlung für den Materialkauf sei nach
dessen Angaben an die bereits konkursite C. GmbH erfolgt. Eine solche
Zahlung erscheine jedoch unmöglich, da die C. GmbH zu diesem Zeitpunkt
nicht mehr aktiv gewesen sei. Ein Beleg für die Zahlung als steuer-
mindernde Tatsache sei vom Beschwerdeführer nicht eingereicht worden.
Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass die Zahlung gar nicht
erfolgt sei. Als wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG sei der Be-
schwerdeführer selbst als Bezüger der aufgerechneten geldwerten Leis-
tung zu betrachten. Andere Personen, welche ernsthaft als Begünstigte an-
gesehen werden könnten, seien nicht ersichtlich. Dem Beschwerdeführer
seien damit nicht nur die unbestrittenen CHF 884.00 (nicht geschäftsmäs-
sig begründeter Kauf von Matratzen und Bettzubehör), sondern auch die
Zahlung von CHF 90'000.00 als qualifizierter Beteiligungsertrag im Sinne
von Art. 20 Abs. 1bis DBG (im Umfang von 60 %) aufzurechnen. Zufolge
Nichtdeklaration der geldwerten Leistungen aus der B. AG in der
Steuererklärung 2012 im Totalumfang von CHF 90'884.00 sei die entspre-
chende Steuerveranlagung 2012 des Beschwerdeführers unvollständig
ausgefallen. Die deshalb zu wenig veranlagten Steuern würden als Nach-
steuern erhoben.
2.2.
Der Beschwerdeführer liess in seiner Einsprache entgegnen, dass er bei
Abgabe der Steuererklärung nichts von einer geldwerten Leistung gewusst

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habe, da sich diese erst aus dem Einspracheentscheid der Steuerverwal-
tung R. vom 8. April 2016 betreffend B. AG ergeben habe.
Es sei nicht erstellt, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG
in Höhe von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die
Aktiven der B. AG tatsächlich vermindert habe. Entsprechend sei auch
nicht belegt, dass sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht
habe. Die gemäss Einspracheentscheid falsch verbuchte Aufwandposition
habe jedenfalls nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt. Ein
Mittelzufluss zu Gunsten des Beschwerdeführers sei folglich nicht
nachgewiesen. Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht
um einen Beteiligungsertrag des Beschwerdeführers. Nur CHF 884.00
könnten nachvollziehbar als geldwerte Leistung qualifiziert werden. Der
Restbetrag in Höhe von CHF 90'000.00 sei keine geldwerte Leistung zu
Gunsten des Beschwerdeführers.
2.3.
Mit Einspracheentscheid wird festgehalten, als Beteiligungsertrag des Ak-
tionärs (Beschwerdeführers) sei nur derjenige Teil der Gewinnaufrechnun-
gen zu qualifizieren, welcher dem Beschwerdeführer tatsächlich gutge-
schrieben worden sei. Soweit die geldwerten Leistungen steuerlich nicht
akzeptierte Abschreibungen, Rückstellungen oder Käufe via Kreditoren-
konto beträfen, würden derartige Gutschriften fehlen. Der als geldwerte
Leistung aufgerechnete Aufwand von CHF 884.00 hingegen sei über die
Kasse gebucht worden. Es sei damit ein Vermögensabfluss erfolgt. Als Be-
günstigter (Empfänger der Gutschrift) sei damit der Beschwerdeführer zu
betrachten. Entsprechend seien die CHF 884.00 bei ihm als Beteiligungs-
ertrag nachzubesteuern, was seitens des Beschwerdeführers denn auch
anerkannt werde. Aus den Mobiliarkäufen vom 16. November 2018, für wel-
che kein Beleg eingereicht worden sei, und welche daher als nicht erfolgt
zu betrachten seien, habe sich der Beschwerdeführer CHF 60'000.00 über
das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen. Er sei damit nur im Um-
fang von CHF 60'000.00 begünstigt worden. Insgesamt liege damit ein
nachzubesteuernder Beteiligungsertrag von CHF 60'884.00 vor. In teilwei-
ser Gutheissung der Einsprache reduziere sich damit das nachzubesteu-
ernde Einkommen von CHF 90'884.00 auf CHF 60'884.00 und die Nach-
steuern inkl. Verzugszinsen für die direkte Bundessteuer 2012 von
CHF 7'270.00 auf CHF 4'656.30.
2.4.
Mit Beschwerde lässt der Beschwerdeführer geltend machen, der ange-
fochtene Einspracheentscheid gründe auf einem unrichtigen Sachverhalt
und verletze das geltende Recht. Zunächst sei eine Verletzung des An-
spruchs auf rechtliches Gehör des Beschwerdeführers zu rügen. Mit dem
Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 werde die nicht deklarierte geld-
werte Leistung in Höhe von CHF 60'000.00 unerwartet und neu mit einer

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entsprechenden Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto vom 16. No-
vember 2011 begründet. Dazu sei dem Beschwerdeführer keine vorgän-
gige Stellungnahme ermöglicht worden. Weder in der Anhörung vor der
Verfügung, noch in der Nachsteuerverfügung noch bis zum Einspracheent-
scheid sei die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als
Grund für eine Nachbesteuerung genannt worden. Entsprechend habe sich
der Beschwerdeführer dazu nicht vorgängig äussern können, was seinen
Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe. Schon aus diesem formellen
Grund sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufzuheben.
Materiell irre die Vorinstanz in der Annahme, die unstrittig am 16. Novem-
ber 2011 erfolgte Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto (2850) habe
etwas mit dem nicht vollzogenen Materialeinkauf der B. AG von der damals
schon konkursiten C. GmbH zu tun. Dies lasse sich einfach damit
nachweisen, dass die Gutschrift auf dem Aktionärsdarlehenskonto (2850)
als Gegenkonto nicht das Konto Materialeinkauf (4000) bezeichne, sondern
das Konto 1510 (Geschäftsmobiliar). Dies korrespondiere mit dem Kauf
von Geschäftsmobiliar des Beschwerdeführers in der Höhe von
CHF 60'000.00 am 16. November 2011, wie es auch dem Schreiben der
Steuerverwaltung R. vom 28. September 2015 an die B. AG und deren
Einspracheentscheid vom 8. April 2016 zu entnehmen sei. Für dieses
Geschäft und die Gutschrift von CHF 60'000.00 auf dem Aktionärs-
darlehenskonto sei auch von der Steuerverwaltung R. keine Meldung für
eine geldwerte Leistung erfolgt. Die Begründung, der Beschwerdeführer
habe sich für den Materialeinkauf über CHF 90'000.00 den Betrag von CHF
60'000.00 über das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen, erweise
sich offensichtlich als aktenwidrig und damit als willkürliche Feststellung der
Vorinstanz.
Da die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto von CHF 60'000.00
aktenkundig nicht mit dem von der Steuerverwaltung R. gemeldeten
Materialeinkauf von CHF 90'000.00 zu tun habe, werde nach wie vor
bestritten, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG in Höhe
von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die Aktiven der
B. AG tatsächlich verminderte. Entsprechend sei auch nicht erstellt, dass
sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht habe. Die gemäss dem
Einspracheentscheid betreffend die B. AG nicht korrekt verbuchte
Aufwandposition habe nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt.
Ein Mittelzufluss zu Gunsten des Beschwerdeführers sei folglich nicht
nachgewiesen. Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht
um einen Beteiligungsertrag des Beschwerdeführers.
Die Nachsteuer gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid beruhe
im Umfang von CHF 60'000.00 auf einem falschen Sachverhalt und sei

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rechtswidrig. Der Betrag von CHF 884.00 sei von Beginn an als der Nach-
steuer unterliegend anerkannt worden, weshalb sich dazu weitere Ausfüh-
rungen erübrigen würden.
2.5.
In der Vernehmlassung führt das KStA aus, es treffe zu, dass die Begrün-
dung im Verlauf des Einspracheverfahrens angepasst worden sei und dem
Beschwerdeführer vor der Eröffnung des Einspracheentscheides keine Ge-
legenheit zur Stellungnahme zu dieser angepassten Begründung gegeben
worden sei. Der Vertreter habe aber vollständige Akteneinsicht erhalten
und damit Kenntnis von der ganzen Gewinnaufrechnung bei der B. AG für
das Jahr 2012 durch die E. Steuerbehörden gehabt. Dem Vertreter sei
damit bekannt gewesen, dass mehrere in der Jahresrechnung der B. AG
verbuchte Käufe von Mobiliar und Material als fiktiv qualifiziert worden
seien und entsprechend zu steuerlichen Korrekturen geführt hätten. Er sei
damit in der Lage gewesen, sich allgemein zu den Auswirkungen der
einzelnen von der E. Steuerbehörde zum Gewinn aufgerechneten
Positionen zu äussern. Der Vertreter des Beschwerdeführers habe in
Bezug auf den Materialkauf bei der C. GmbH im Umfang von CHF
90'000.00 darauf hingewiesen, dass dieser, sofern er fiktiv gewesen wäre,
nicht zu einer Gutschrift beim Beschwerdeführer geführt habe. Es wäre für
den Vertreter zumutbar gewesen, sich gleichzeitig auch dazu zu äussern,
ob denn allenfalls die anderen mutmasslich fiktiven Käufe, welche Teil der
Gewinnaufrechnung waren, beim Beschwerdeführer zu Gutschriften
geführt hätten. Der Beschwerdeführer habe grundsätzlich Kenntnis vom
ganzen Sachverhalt und auch Kenntnis von einer nicht deklarierten
geldwerten Leistung gestützt auf die durch die E. Steuerbehörde vor-
genommene Gewinnaufrechnung bei der B. AG gehabt. Dass sich die
Beurteilung dieses Sachverhalts zwischenzeitlich aufgrund der Stel-
lungnahme des Vertreters geändert habe, ändere nichts daran, dass sich
der Beschwerdeführer ab dem Zeitpunkt seiner vollständigen Akteneinsicht
zum relevanten Sachverhalt hätte äussern können. Sollte das Spezialver-
waltungsgericht der Auffassung sein, dass dem Beschwerdeführer das
rechtliche Gehör nicht ausreichend gewährt worden sei, so könne die ge-
botene Gewährung des rechtlichen Gehörs vor Spezialverwaltungsgericht
nachgeholt werden und eine allfällige Gehörsverletzung "geheilt" werden.
Die B. AG habe verschiedene Material- und Mobiliarkäufe von der C. GmbH
verbucht, welche von der E. Steuerbehörde als fiktiv qualifiziert worden
seien und zu steuerlichen Korrekturen im Geschäftsjahr 2011/2012 geführt
hätten. Es sei eine Gewinnaufrechnung bei der B. AG erfolgt. Einer dieser
steuerlich als fiktiv qualifizierten Käufe habe einen Mobiliarkauf vom
16. November 2011 durch die B. AG beim Beschwerdeführer im Umfang
von CHF 60'000.00 betroffen, welcher mit dem Buchungssatz
"Geschäftsmobiliar / Aktionärsdarlehen" verbucht worden sei. Im Umfang
dieser CHF 60'000.00 sei dem Beschwerdeführer eine Gutschrift zulasten

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der C. GmbH angefallen, ohne dass er hierfür eine entsprechende
Gegenleistung erbracht habe. Es liege somit eine geldwerte Leistung im
Umfang von CHF 60'000.00 zugunsten des Beschwerdeführers vor, welche
bei diesem im Jahr 2012 als qualifizierter Beteiligungsertrag
nachzubesteuern sei. Dass die Meldung der E. Steuerbehörde eine
geldwerte Leistung im Umfang von CHF 90'884.00 und nicht im Umfang
von CHF 60'884.00 betroffen habe, wie es aus Sicht der unterzeichnenden
Amtsstelle korrekt gewesen wäre, sei nicht entscheidend. Die für die
Veranlagung der natürlichen Personen zuständige Steuerbehörde nehme
die Veranlagung der natürlichen Personen eigenständig vor und könne
einen ihr gemeldeten Sachverhalt anders beurteilen als die meldende
Behörde. Die unterzeichnende Amtsstelle erachte die Nachbesteuerung im
Sinne des Einspracheentscheides vom 22. Mai 2019 als richtig. Die
Beschwerde sei entsprechend abzuweisen.
2.6.
In der Replik lässt der Beschwerdeführer ausführen, der Anspruch auf
rechtliches Gehör sei klar verletzt worden. Es habe überhaupt keine Ver-
anlassung bestanden, sich zu Buchungen zu äussern, welche vom KStA
nicht zur Begründung der Nachsteuer verwendet worden seien. Eine Stel-
lungnahme zum Mobiliarkauf über CHF 60'000.00 im Rahmen des rechtli-
chen Gehörs oder in der Einsprachebegründung wäre offensichtlich an der
Sache vorbeigegangen. Eine Heilung im Rechtsmittelverfahren komme
nicht in Betracht. Es könne nämlich nicht der Sinn des Instituts der Heilung
des rechtlichen Gehörs sein, dass sich Verwaltungsstellen über den ele-
mentaren Grundsatz des rechtlichen Gehörs hinwegsetzten und darauf ver-
trauten, dass solche Verfahrensmängel in einem von den durch den Ver-
waltungsakt Betroffenen allfällig angehobenen Gerichtsverfahren behoben
würden. Dem KStA wäre es ohne Weiteres zumutbar gewesen, den Ver-
treter des Beschwerdeführers im Einspracheverfahren zur neuen Begrün-
dung der Aufrechnung vorgängig anzuhören bzw. neu zu verfügen. Die Un-
terlassung dieser Anhörung müsse sogar als treuwidrig bezeichnet werden.
Der Mobiliarkauf beim Beschwerdeführer durch die B. AG habe, selbst
wenn er fiktiv gewesen wäre, zu keinem Mittel(zu)fluss geführt. Ent-
sprechend seien die CHF 60'000.00 nicht in den CHF 90'844.00 enthalten,
welche mit Schreiben vom 10. Juni 2016 als geldwerte Leistung vom Kan-
ton R. gemeldet worden seien. Mit dem Buchungssatz „Geschäftsmobiliar
/ Aktionärsdarlehen" sei dem Beschwerdeführer von der Gesellschaft kein
Darlehen gewährt worden, welches im Falle einer Simulation zu einer
geldwerten Leistung führe. Entsprechend liege kein nicht deklarierter
Beteiligungsertrag in Höhe von CHF 60'000.00 vor. Es habe keine
Darlehensvaluta gegeben. Die Korrektur durch die Steuerverwaltung R.
führe lediglich dazu, dass die Schuld der Gesellschaft gegenüber dem
Beschwerdeführer kleiner geworden sei. Dies führe zu einer Verringerung
der Forderung des Beschwerdeführers gegenüber der Gesellschaft und

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damit nicht zu einer Erhöhung des Einkommens, sondern zu einer
Verminderung des Vermögens. Das Konto „Aktionärsdarlehen (2850)" sei
als Passivkonto bilanziert. Mit der Buchung „Geschäftsmobiliar an
Aktionärsdarlehen" sei dem Beschwerdeführer kein Darlehen gewährt
worden. Wenn der Kauf des Geschäftsmobiliars nicht stattgefunden habe,
heisse das nur, dass die Forderung des Beschwerdeführers gegenüber der
Gesellschaft entsprechend tiefer sei (CHF 0.00 statt den per 31. Dezember
2012 in der Buchhaltung der B. AG bilanzierten CHF 43'728.00). Da das
steuerbare Vermögen des Beschwerdeführers per 31. Dezember 2012
bereits negativ gewesen sei, habe die Tatsache, dass der Kauf von Mobiliar
vom Beschwerdeführer in Höhe von CHF 60'000.00 als nicht erwiesen
gelte, keine steuerrechtlichen Auswirkungen. Entsprechend werde an der
Beschwerde vollumfänglich festgehalten.
2.7.
Zu beurteilen ist vorliegend in einem ersten Schritt die formelle Frage, ob
die Vorinstanz – wie vom Beschwerdeführer gerügt – den Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt hat. Erst wenn diese Fragen zu verneinen ist, ist
in einem zweiten Schritt materiell zu prüfen, ob und in welchem Umfang
eine geldwerte Leistung aufzurechnen ist.
3.
3.1.
Unbestritten ist in formeller und materieller Hinsicht eine geldwerte Leistung
im Umfang von CHF 884.00. Darauf ist nicht weiter einzugehen, insbeson-
dere nicht, soweit die Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend gemacht
wird. Eine Aufhebung der Nachsteuerverfügung bzw. des Einspracheent-
scheides kommt in dieser Hinsicht nicht in Frage.
3.2.
3.2.1.
Der Beschwerdeführer lässt jedoch geltend machen, das KStA habe die
Festsetzung der Nachsteuer im Einspracheentscheid unerwartet und neu
mit einem neuen Sachverhalt (Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto
für den Kauf von Büromobiliar) begründet. Weder in der Anhörung vor der
Verfügung noch in der Verfügung und dem Einspracheverfahren sei die
Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als Grund für
eine Nachbesteuerung genannt worden. Entsprechend habe sich der Be-
schwerdeführer dazu nicht vorgängig äussern können, was seinen An-
spruch auf rechtliches Gehör verletzt habe (Beschwerde, Replik).
3.2.2.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht der
Betroffenen, vor Erlass einer Verfügung über deren wesentlichen Inhalt in-
formiert zu werden und dazu Stellung nehmen zu können (BGE 122 II 286).
Dieser Anspruch ist formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der

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Erfolgsaussichten des Rekurses in der Sache selbst grundsätzlich zur Auf-
hebung des angefochtenen Entscheides (BGE 127 I 128; Ulrich Häfelin/
Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage,
Zürich/Basel/Genf 2020, N 1174 mit weiteren Hinweisen). Trotz der formel-
len Natur des Gehörsanspruchs kann ein Mangel in der Gehörsgewährung
geheilt werden, wenn die unterlassene Anhörung in einem Rechtsmittelver-
fahren nachgeholt wird, das eine Prüfung im gleichen Umfang wie durch
die Vorinstanz erlaubt. Das ist insbesondere dann geboten, wenn eine
Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und einer unnötigen Ver-
längerung des Verfahrens führen würde (vgl. BGE 137 I 195; BGE 139 V
407; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a.a.O., N 1175 ff. mit wei-
teren Hinweisen). Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungsge-
richt folgen dieser Praxis und nehmen im Einzelfall eine Interessensabwä-
gung vor, welche darüber entscheidet, ob Verletzungen des Anspruches
auf rechtliches Gehör durch die Rechtsmittelinstanz geheilt werden sollen,
oder ob eine Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt (AGVE 2004 S. 158 ff.;
RGE vom 19. November 2009 [3-RV.2007.304]; RGE vom 25. September
2008 [3-RV.2007.62]).
3.2.3.
Die Meldung des Gemeindesteueramtes Q. vom 21. Juni 2016 beinhaltete
"andere Hinweise aus dem Einsprache-Entscheid Baselstadt" unter
anderem auch die "weiteren steuerbaren Faktoren (…) z.B. Kauf Mobiliar".
Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016 und
die Meldung vom 21. Juni 2016 waren dem Beschwerdeführer bekannt.
Zudem wurde dem Beschwerdeführer anlässlich eines Telefonats mit dem
KStA am 18. Juli 2018 mitgeteilt, dass der Hintergrund für die Eröffnung
des Nachsteuerverfahrens der Einspracheentscheid vom 8. April 2016 sei.
Der Beschwerdeführer hatte somit bereits vor Erlass der
Nachsteuerverfügung vom 22. November 2018 Kenntnis davon, dass die
Nachsteuer sich auf die aufgeführten (allenfalls) steuerbaren Faktoren des
Einspracheentscheides der Steuerverwaltung R. der Steuerverwaltung R.
betreffend B. AG vom 8. April 2016 stützen würde. Der Wechsel der
Begründung im Einspracheentscheid hat dem Beschwerdeführer denn
auch offensichtlich nicht verunmöglicht, den neuen Sachverhalt in der
Beschwerde sachgerecht anzufechten. Eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs ist unter diesen Umständen eher zu verneinen.
Ob die Vorinstanz das rechtliche Gehör mit der im Einspracheentscheid
vorgebrachten neuen Begründung verletzt hat, kann vorliegend jedoch of-
fenbleiben, da das Spezialverwaltungsgericht einen entsprechenden Man-
gel ohnehin heilen könnte. Das Spezialverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Einspracheentscheid und insbesondere den der Nachsteuer zu-
grundeliegenden Sachverhalt umfassend überprüfen. Der Beschwerdefüh-
rer stellt selbst kein Rückweisungsbegehren. Einer Heilung des Verfah-
rensmangels steht daher nichts im Wege, zumal sonst offensichtlich ein

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prozessualer Leerlauf betrieben würde (siehe BGE 107 Ia 2 f.; Bundesge-
richt in: ZBl 90/1989, S. 367). Zusammenfassend ist keine Aufhebung des
Einspracheentscheides aus formellen Gründen vorzunehmen. Der diesbe-
zügliche Antrag ist damit abzuweisen.
Wie nachfolgend gezeigt wird, ist die Beschwerde im Umfang der Nachbe-
steuerung einer geldwerten Leistung von CHF 60'000.00 im Jahr 2012 aus
anderen Gründen aufzuheben.
4.
4.1.
Es ist damit nachfolgend zu untersuchen, ob das KStA zu Recht Nachsteu-
ern für die Steuerperiode 2012 vom Beschwerdeführer erhoben hat.
4.2.
Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbe-
hörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht er-
hobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1
DBG).
5.
5.1.
5.1.1.
Das KStA hat gestützt auf eine Meldung der Steuerverwaltung R. eine
geldwerte Leistung von CHF 60'000.00 im Nachsteuerverfahren erfasst.
Die Steuerverwaltung R. hat im Veranlagungsverfahren der B. AG gestützt
auf eine Buchprüfung festgestellt, dass diese dem Beschwerdeführer
Mobiliar für CHF 60'000.00 verkaufte, ohne dass dafür eine Gegenleistung
des Beschwerdeführers mit Belegen nachgewiesen werden konnte.
5.1.2.
Das Bundesgericht geht bei der steuerlichen Erfassung von geldwerten
Leistungen von zweidimensionalen Verhältnissen aus. Es hat festgehalten,
dass herrschende Ebene (hier: der Beschwerdeführer als Präsident des
Verwaltungsrates und Alleingesellschafter) und beherrschte Ebene (hier:
B. AG) zwei unterschiedliche Rechts- und Steuersubjekte bilden
(Bundesgerichtsurteil vom 17. August 2020, Erw. 3.2.1 [2C_576/2020] mit
Hinweisen). Darüber hinaus hat das Bundesgericht in ständiger Praxis be-
tont, dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus bestehe. Bestand,
Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen demzufolge auf Ebene
der Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils
eigenen Logik. Entsprechend herrscht an sich die übliche Beweislastvertei-
lung. Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen hat die Veran-
lagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen
die steuerpflichtige Person zu beweisen (Normentheorie; BGE 144 II 427,

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Erw. 8.3.1, S. 449; 142 II 488, Erw. 3.8.2, S. 508). In Abweichung von den
üblichen Regeln über die Beweislast hat jedoch ein Gesellschafter, der
gleichzeitig Organ und/oder beherrschender Anteilsinhaber der Gesell-
schaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde auf sei-
ner Ebene aufgerechneten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten.
Lässt er dies bleiben oder begnügt er sich mit pauschalen Ausführungen,
darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesell-
schaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber
gegenüber ebenso berechtigt (Bundesgerichtsurteil vom 23. November
2020, Erw. 3.2.1 [2C_886/2020] und vom 17. Juli 2020, Erw. 2.2 [2C_461/
2020]).
5.1.3.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung unterliegt die steuerliche Be-
urteilung eines Verkaufs von der B. AG an den Beschwerdeführer,
Präsident des Verwaltungsrats und Aktionär, den Regeln des zweidimensi-
onalen Sachverhalts. Demgemäss sind Beschwerdeführer und B. AG zwei
unterschiedliche Rechts- und Steuersubjekte. Daraus folgt, dass der
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016 betreffend
B. AG für die rechtliche Beurteilung einer allfälligen Nachsteuer zu Lasten
des Beschwerdeführers nicht bindend ist.
5.1.4.
Die Buchhaltung der B. AG (juristische Person) wurde für den Zeitraum
vom 15. November 2011 (Gründung der Aktiengesellschaft) bis
31. Dezember 2012 erstellt, somit für ein überjähriges Geschäftsjahr. Die
fragliche Buchung erfolgte am 16. November 2011 (sowohl Geschäfts-
mobiliar an Darlehen Aktionär von CHF 60'000.00 als auch Materialeinkauf
an Kreditoren CHF 90'000.00). Dass die Buchungen auf Seiten der B. AG
als dem Steuerjahr 2012 zugehörig qualifiziert wurden, ist wohl korrekt (Ein-
spracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016), für die
Beurteilung der Steuerpflicht beim Beschwerdeführer nicht bindend.
Für beide Buchungen wurden keine weiteren Unterlagen eingereicht. Da
keine anderen Fakten oder Indizien vorhanden sind, ist daher davon aus-
zugehen, dass die Bereicherung des Beschwerdeführers auch tatsächlich
am 16. November 2011 eingetreten ist. Da die fragliche Buchung von
CHF 60'000.00 im Jahr 2011 erfolgt ist, gilt sie für das Jahr 2012 dement-
sprechend als periodenfremd. Die Beschwerde ist in diesem Umfang gut-
zuheissen.
Das KStA wird folglich zu prüfen haben, ob ein allfälliges Nachsteuerver-
fahren für das Steuerjahr 2011 und nicht – wie verfügt – für das Steuerjahr
2012 zu erheben wäre.

- 13 -
5.2.
5.2.1.
Die Nachsteuererhebung im Umfang von CHF 884.00 im Jahr 2012 wurde
vom Beschwerdeführer zu Recht anerkannt. Dem Betrag liegen zwei Ma-
terialeinkäufe (Konto 4000) bei der D. zugrunde: Einerseits datierend vom
6. Januar 2012 im Umfang von CHF 489.00 und andererseits der Ma-
terialeinkauf vom 7. August 2012 über CHF 395.00. Im Gegensatz zum ob-
genannten Sachverhalt (vgl. Ziffer 5.1 hiervor) sind die fraglichen Buchun-
gen im Jahr 2012 erfolgt und die vorliegende Nachsteuererhebung wurde
in der korrekten Periode vorgenommen.
5.2.2.
Aufgrund der Aufrechnung von CHF 884.00 ergibt sich neu ein korrigiertes
steuerbares Einkommen von CHF 133'651.00 und ein satzbestimmendes
Einkommen von CHF 133'631.00 (CHF 133'101.00 + CHF 530.00 [60 %
von CHF 884.00]). Die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer 2012 be-
trägt demnach gestützt auf diese Steuerfaktoren CHF 44.00 zuzüglich Ver-
zugszinsen, und nicht – wie im Einspracheentscheid festgehalten –
CHF 4'656.30.
5.2.3.
In der Weisung Nachsteuern und Bussen des KStA wird folgendes ausge-
führt:
"(…)
In der Regel wird unter folgenden Voraussetzungen zufolge Geringfügig-
keit auf eine Nachbesteuerung verzichtet:
 Die Nachsteuerperiode erstreckt sich auf ein Steuerjahr:
Das Total der einfachen Nachsteuer (100 %) beträgt für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern weniger als 250 Franken bzw. für die
direkte Bundessteuer weniger als 100 Franken.
(…)"
Das KStA hätte folglich bei Anwendung der zitierten Weisung im vorliegen-
den Fall auf die Erhebung einer Nachsteuer von CHF 89.50 zuzüglich Ver-
zugszinsen verzichtet.
Zwar ist das Spezialverwaltungsgericht nicht an eine Weisung der Steuer-
behörden gebunden. Aus Gründen der Gleichbehandlung ist jedoch auch
im Rekursverfahren infolge Geringfügigkeit auf die Erhebung einer Nach-
steuer zu verzichten.
5.2.4.
Der Rekurs ist damit insgesamt gutzuheissen.

- 14 -
6.
6.1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Beschwerdever-
fahrens auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
6.2.
6.2.1.
Ausserdem ist dem Beschwerdeführer für die Vertretung im Beschwerde-
verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (§ Art. 144 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG).
6.2.2.
Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung
der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.
6.2.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert CHF 4'656.30. Der Fall hat einen mittleren
Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem –
aufgrund des Parallelverfahrens 3-RV.2019.124 – geringen erforderlichen
Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung
in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c
Abs. 1 AnwT auf CHF 1'200.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung der Beschwerde werden die Nachsteuerverfügung vom
22. November 2018 und der Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 er-
satzlos aufgehoben.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'200.00 (inkl. 7.7 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Beschwerdeführers (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

- 16 -
Aarau, 27. Mai 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard