ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2021.9 · 2023-09-21 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2021.9


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2021.9
P 141
Urteil vom 21. September 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richterin Sramek
Gerichtsschreiberin Schaffner
Beschwerde- A._____ GmbH
führerin
vertreten durch Frohsinn Treuhand GmbH, Grosse Kirchgasse 4,
5507 Mellingen
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion juristische Personen, vom 20. April 2021
betreffend Direkte Bundessteuer 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 5. Februar 2021 wurde die B._____ GmbH (am
tt.mm.2021 in A._____ GmbH umfirmiert; nachfolgend A._____ GmbH)
vom Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für
die direkte Bundessteuer 2017 zu einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 92'397.00 veranlagt. Dabei wurden als "Gewinnausschüttungen und
gleichgestellte Leistungen an Gesellschafter oder Genossenschafter oder
ihnen nahestehende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des
Geschäftsergebnisses ausgerichtet wurden" ein "PA Fahrzeug (…BMW
X5, Renault Megan, Land Rover)" von CHF 8'000.00 sowie CHF 70'000.00
für "Nicht ordnungsmässig geführte Buchhaltung [kein Kassabuch, trotz
vielen Barzahlungen] Aufrechnung nach pflichtgemässem Ermessen"
(gemäss Einschätzungsvorschlag vom 11. November 2020) zum
deklarierten Reingewinn von CHF 14'397.00 hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 5. Februar 2021 liess die A._____ GmbH mit
Schreiben vom 2. März 2021 Einsprache einreichen und beantragte die
Korrektur der Veranlagungsverfügung.
3.
Mit Entscheid vom 20. April 2021 hiess das KStA JP die Einsprache teil-
weise gut. Es wurde ein zusätzlicher Steueraufwand von CHF 13'000.00
kapitalbildend berücksichtigt. Der steuerbare Reingewinn wurde auf
CHF 79'397.00 herabgesetzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 20. April 2021 (Zustellung am 21. April
2021) liess die A._____ GmbH mit Beschwerde vom 17. Mai 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen mit dem Antrag:
Korrektur des Einspracheentscheides betreffend direkte Bundessteuer
2017. Zusätzlich sei eine Provision von CHF 25'000.00 zu akzeptieren.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
6.
Die A._____ GmbH hat eine Replik erstattet.

- 3 -
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2021.80
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016, 3-RV.2021.81 betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2017 und 3-BB.2021.8 betreffend direkte
Bundessteuer 2016, alle in Sachen der A._____ GmbH, beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2017. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
2.1.
Gemäss Rubrum des Beschwerdeschreibens vom 17. Mai 2021 wurden
die Einspracheentscheide betreffend direkte Bundessteuern 2015, 2016
und 2017 angefochten. Beantragt wird eine "Korrektur der Einsprache-Ent-
scheide der direkten Bundessteuer für die Jahre 2015, 2016 und 2017 (…)".
In der Beschwerde werden jedoch nur materielle Ausführungen zu den di-
rekten Bundessteuern 2016 und 2017 gemacht. In der Begründung wird
weiter zur direkten Bundesteuer 2015 ausgeführt: "Für das Jahr 2015 wur-
den keine Buchungen oder Belege explizit erwähnt, deshalb können wir
hier auch keine Korrekturen oder Belege nachreichen. Der Einsprache-Ent-
scheid muss deshalb im Jahr 2015 akzeptiert werden".
2.2.
Mit dem vorliegenden Entscheid wird im Verfahren 3-BB.2001.9 der Ein-
spracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer 2017 geprüft. Im Ver-
fahren 3-BB.2021.8 wird sodann auf den Einspracheentscheid betreffend
direkte Bundessteuer 2016 eingegangen. Hingegen ist der Einspracheent-
scheid betreffend direkte Bundessteuer 2015 aufgrund der Formulierung,
dieser müsse akzeptiert werden, nicht Gegenstand eines Beschwerdever-
fahrens.
3.
3.1.
3.1.1.
Die am 29. September 2018 unterzeichnete Steuererklärung 2017 mit ei-
nem deklarierten Gewinn von CHF 14'397.00 gemäss beigelegter Jahres-
rechnung ging dem KStA JP am 10. Oktober 2018 zu.
3.1.2.
Am 29. November 2018 führte der Revisor des KStA JP im Veranlagungs-
verfahren bei der Beschwerdeführerin eine Bücherrevision durch. Aus den
Notizen des Revisors ergeben sich Anmerkungen zum "PA Fz", zur Ord-
nungsmässigkeit ("fehlende Kasse" und "div. Geldleistungen"), und "Pen-
denzen". Die "Pendenzen" stimmen mit den im angefochtenen Einsprache-
entscheid erwähnten Auflagen überein. Danach hatte die "Buchhaltungs-
stelle zu bearbeitende Pendenzen", nämlich die Einreichung der Debitoren-
rechnungen, der Einsatzpläne der Mitarbeiter, des Fahrzeugbestandes, der

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Bankauszüge sämtlicher privater Bankkonti sowie der fehlenden Auszüge
des G._____-Kontos.
Eine schriftliche Aufforderung oder Mahnung zur Einreichung von Unterla-
gen lässt sich den Vorakten des KStA JP nicht entnehmen.
3.1.3.
Am 12. April 2019 fand ein Telefongespräch zwischen dem Revisor des
KStA JP und der damaligen Vertreterin statt (vgl. Aktennotiz vom 12. April
2019). Die damalige Vertreterin teilte mit, dass eine Besprechung ge-
wünscht werde. Der Revisor des KStA JP erwiderte, dass eine Bespre-
chung ohne die vorgängige Einreichung der Debitorenfakturen 2015 - 2017
und Auszügen der privaten Bankkonti 2015 - 2017 nichts bringe. "Ansons-
ten bin ich im Blindflug" (Aktennotiz des Revisors des KStA JP vom 12. Ap-
ril 2019).
Weitere mündliche oder schriftliche Kontakte lassen sich den Akten bis zum
11. November 2020 nicht entnehmen.
3.1.4.
Mit Schreiben vom 11. November 2020 wurden der Beschwerdeführerin
Einschätzungsvorschläge zugestellt mit dem Hinweis, dass daraus die Ab-
weichungen zur Selbstdeklaration ersichtlich seien. Gemäss Einschät-
zungsvorschlag 2017 wurden als "Gewinnausschüttungen und gleichge-
stellte Leistungen an Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen na-
hestehende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des Geschäfts-
ergebnisses ausgerichtet wurden" ein "PA Fahrzeug (…BMW X5, Renault
Megan, Land Rover)" von CHF 8'000.00 sowie CHF 70'000.00 für "Nicht
ordnungsmässig geführte Buchhaltung [kein Kassabuch, trotz vielen Bar-
zahlungen] Aufrechnung nach pflichtgemässem Ermessen" zum deklarier-
ten steuerbaren Gewinn von CHF 14'397.00 hinzugerechnet.
Im Schreiben vom 11. November 2020 wurde ausgeführt, sofern innert
20 Tagen kein Gegenbericht eingehe, werde angenommen, dass die Be-
schwerdeführerin mit den ermittelten Faktoren einverstanden sei. Eine Re-
aktion der Beschwerdeführerin erfolgte nicht.
3.2.
Mit Verfügung vom 5. Februar 2021 wurde die Beschwerdeführerin dem
Einschätzungsvorschlag entsprechend mit einem steuerbaren Gewinn von
CHF 92'397.00 veranlagt. Die Veranlagungsverfügung selbst trägt keinen
Hinweis auf eine Ermessensveranlagung.
Der Rechtsmittelbelehrung lässt sich dagegen entnehmen, dass nach
pflichtgemässem Ermessen veranlagte Steuerpflichtige innert Einsprache-
frist die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachzuweisen und zu

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begründen haben. Andernfalls werde auf die Einsprache ohne Ansetzung
einer Nachfrist nicht eingetreten.
3.3.
3.3.1.
Mit E-Mail vom 2. März 2021 erklärte die neue Vertreterin, sie habe festge-
stellt, dass in den Jahren 2016 und 2017 jeweils CHF 78'000.00 aufgerech-
net worden seien. Es werde geprüft, ob eine Einsprache erhoben werden
solle. Sie ersuchte den Revisor des KStA JP um Rückruf. Ausweislich der
Akten erfolgte kein Rückruf.
3.3.2.
Mit der Einsprache vom 2. März 2021 wurde pauschal die Korrektur der
Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2017 ver-
langt. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Erhöhung des Gewinnes um
CHF 78'000.00 sei willkürlich. Weiter wurde erklärt: "Nach Rücksprache mit
C._____ (er ist zur Zeit ferienhalber abwesend) werden wir ihm die ge-
wünschten Unterlagen und Auskünfte gerne zustellen".
Ausser der Vollmacht der neuen Vertreterin wurden keine Unterlagen ein-
gereicht.
3.3.3.
Mit E-Mails vom 12. und 19. März 2021 kontaktierte die Vertreterin erneut
den Revisor des KStA JP und ersuchte um Erläuterung, weshalb in den
Jahren 2015 - 2017 jeweils CHF 78'000.00 aufgerechnet worden seien. Am
22. März 2021 fand ein Telefongespräch zwischen der Vertreterin und dem
Revisor des KStA JP statt (Aktennotiz des Revisors des KStA JP vom
22. März 2021). Mit Schreiben vom 29. März 2021 wurden der Vertreterin
wie besprochen die Veranlagungsvorschläge mit der Möglichkeit, in den
nächsten 15 Tagen dem KStA JP "Weiterungen zu Ihrer Einsprache" zu-
kommen zu lassen, zugestellt.
3.3.4.
Mit E-Mail vom 30. März 2021 nahm die Vertreterin zum Veranlagungsvor-
schlag Stellung. Dabei wurde ausgeführt, es sei möglich, die Kasse für die
Jahre 2015 - 2017 nachzuführen. Der ehemalige Treuhänder habe die Bar-
zahlungen und den Barverkehr über das Kontokorrentkonto 2120 verbucht.
Es sei in der Branche unmöglich, bei einem Umsatz von CHF 400'000.00
einen Gewinn von 20 % des Umsatzes zu erzielen. Es wurde vorgeschla-
gen, die Gewinnaufrechnung auf CHF 10'000.00 zu beschränken. Der Pri-
vatanteil Fahrzeuge könne gemäss Veranlagungsvorschlag berücksichtigt
werden.

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3.3.5.
Im Einspracheentscheid wurde zur Aufrechnung von CHF 70'000.00 aus-
geführt, diese sei nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt. An der Bücher-
revision sei festgestellt worden, dass kein Kassabuch geführt worden sei,
obwohl sehr viele Barquittungen vorhanden seien. Der Barverkehr sei aus-
schliesslich über das Privatkonto 2120 Privatbezüge/-einlagen gebucht
worden. Im Geschäftsjahr 2017 seien so auf dem Konto 2120 gesamthaft
rund CHF 310'000.00 eingelegt und rund CHF 355'000.00 entnommen
worden. Beim Umsatz seien fünf Positionen mit CHF 43'480.00 über das
Kontokorrent Anteilscheininhaber mutmasslich in bar getätigt worden. Es
sei von einem bargeldintensiven Betrieb auszugehen, weshalb eine Kasse
zu führen gewesen wäre. Die Steuerfaktoren seien deshalb nach Ermessen
festzusetzen. Auf dem Konto 3000 Materialaufwand seien diverse Positio-
nen nur aufgrund eines Zahlungsbeleges ohne entsprechenden Kredito-
renbeleg gebucht worden. Das gleiche gelte auf für die Buchung auf dem
Konto 3800 Fremdarbeiten, wo per 23. Oktober 2017 CHF 25'000.00 als
Provision D._____ (recte: D._____) verbucht worden seien. Auf dem Beleg
sei "Provision für Arbeiten, was ist das?" notiert worden.
Da im Jahr 2017 rund 10 % des Umsatzes sowie weit mehr als die Hälfte
aller Aufwendungen über das Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen mut-
masslich bar abgewickelt worden und damit weder die Aufwand- noch die
Ertragsseite mutmasslich vollständig seien, sei eine zuverlässige Schät-
zung äusserst schwierig. Die ermessensweise Aufrechnung von
CHF 70'000.00 wurde weiterhin als angemessen erachtet.
Zusätzlich wurde für die mit der Aufrechnung verbundene Steuerbelastung
ein Steueraufwand von CHF 13'000.00 kapitalbildend berücksichtigt.
3.4.
3.4.1.
Mit E-Mail vom 28. April 2021 wurde von der Vertreterin der Beleg über die
Provisionszahlung im Jahr 2017 über CHF 25'000.00 (Rechnung der
E._____ AG vom 10. Oktober 2017) eingereicht. Dieser sei bei den
Buchhaltungsunterlagen 2017 abgelegt gewesen. Mit E-Mail vom 30. April
2021 wies das KStA JP darauf hin, dass der Beleg anlässlich der Revision
nicht vorhanden gewesen sei. Diese könnten daher nicht mehr
berücksichtigt werden.
3.4.2.
Mit Beschwerde wird die Gewinnaufrechnung von CHF 78'000.00 insge-
samt als willkürlich bezeichnet. Es seien keine nicht verbuchten Einnahmen
gefunden worden. Bemängelt werde vom KStA JP allgemein die Art, wie
der frühere Treuhänder die Geschäftsfälle verbucht habe. Es wurde ein zu-
sätzlicher Betrag von CHF 25'000.00 als Provisionsaufwand geltend ge-

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macht, wobei die bereits im Einspracheentscheid akzeptierten Steuerab-
grenzungen beizubehalten seien. Zur Begründung wurde ausgeführt, der
Beleg zur Buchung der Provision D._____ per 23. Oktober 2017 über
CHF 25'000.00 sei bereits in der Buchhaltung, wenn auch als Rechnung
der E._____ AG, enthalten gewesen. Die Buchung als Aufwand sei daher
zu Recht erfolgt.
3.4.3.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA daran festgehalten, die Ermes-
sensveranlagung sei aufgrund des fehlenden Kassabuches erfolgt. Auf-
grund der Vielzahl von bar getätigten Bewegungen sowie deren Höhe sei
trotz Vorliegens eines Handwerkbetriebes von einem bargeldintensiven
Betrieb auszugehen. Die Bartransaktionen seien, anstatt diese korrekt über
ein Kassakonto zu buchen, einfachheitshalber über das private Kontokor-
rent verbucht worden. Das Kassakonto sei mit dem Privatkonto vermischt
worden. Auf dem "Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen" seien Einlagen von
rund CHF 330'000.00 und Entnahmen von rund CHF 355'000.00 festge-
stellt worden. Diese deckten die getätigten Barbewegungen ab.
Es seien weder Gründe ersichtlich, von der Veranlagung nach pflichtge-
mässem Ermessen abzuweichen, noch könnten Fremdarbeiten steuerlich
nochmals zum Abzug zugelassen werden. Der neu eingereichte Beleg sei
anlässlich der Buchprüfung vor Ort nicht vorhanden oder auffindbar gewe-
sen.
Die Schätzung der Aufrechnung von CHF 70'000.00 beziehe sich auf die
mangelhafte Buchhaltung als Ganzes. Die Provisionszahlung als einzelne
Position sei erwähnt worden, um die äusserst grosse Ungewissheit besser
zu veranschaulichen. Sie könne jedoch nicht isoliert betrachtet als Redu-
zierungsgrund herangezogen werden.
Vorliegend sei auch nicht klar, ob und wie sich die vorgebrachte Provisi-
onszahlung auf der Ertragsseite ausgewirkt habe. Auf dem Konto 6000 Ho-
norarertrag seien drei Zahlungseingänge grösser als CHF 25'000.00 ver-
bucht worden (CHF 30'000.00 F._____; CHF 75'000.00 und
CHF 50'000.00 von E._____ AG).
3.4.4.
Mit E-Mail und Schreiben vom 30. August 2021 wurden ein neu erstellter
Jahresabschluss 2017 vom 29. August 2021, Bankauszüge 2017 (I._____-
Konto), ein Auszug aus der Vernehmlassung des KStA, Lohnausweise
2017, die Rechnung der E._____ AG vom 10. Oktober 2017, Kontoauszüge
zu einer doppelten Erfassung von Honorarertrag sowie "Kontoauszüge
2016 und 2017 der seinerzeit eingereichten Buchhaltung (Abschluss mit
Kontoauszügen)" eingereicht. Mit der nochmals erstellten Jahresrechnung,
der Verbuchung der Bancomat-Bezüge in die Kasse und der Ausbuchung

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der Zahlungen ("am Bankschalter mit Poststempel quittiert") werde der
Nachweis für die getätigten Einlagen erbracht. Die Beschwerdeführerin
habe im Jahr 2017 über E-Banking verfügt und bereits mehrere Zahlungen
darüber ausgeführt.
Im Jahr 2017 werde neu ein um CHF 15'000.00 geringerer Ertrag ausge-
wiesen, da die ehemalige Treuhandstelle einen Ertrag in diesem Umfang
doppelt erfasst habe. Die Provision von CHF 25'000.00 sei für die Auftrags-
vermittlung von zwei Doppeleinfamilienhäusern in U bezahlt worden, Das
Auftragsvolumen habe CHF 168'000.00 betragen.
Da im Jahr 2016 die Aufwände für die AHV, die Suva und die Pensions-
kasse nicht verbucht worden seien, seien die Aufwände in der Buchhaltung
2017 für beide Jahre enthalten. Die Zahlungen seien auch im Jahr 2017
ausgeführt worden.
Zusammenfassend seien Abgrenzungen nicht vorgenommen, Privatanteile
nicht verbucht und Barbezüge über das Kontokorrentkonto anstatt das
Konto Kasse verbucht worden. Die Aufrechnung eines Gewinnes von
CHF 70'000.00 sei dennoch nicht angebracht.
4.
4.1.
4.1.1.
Nach Art. 130 Abs. 1 DBG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können insbesondere Erfahrungszahlen oder Vermögens-
entwicklung der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (Art. 130
Abs. 2 DBG). So ist etwa bei einer juristischen Person eine Ermessensver-
anlagung vorzunehmen, wenn keine Steuererklärung eingereicht wurde
oder die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde.
4.1.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger,
Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer,

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in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Wenn buchmässige Aufzeich-
nungen fehlen oder mangelhaft sind, ist die Steuerbehörde zur Vornahme
einer Ermessensveranlagung berechtigt. Einzelne Mängel genügen zwar
nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit abzu-
sprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern verliert
die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom 17. Au-
gust 2011 [WBE.2010.360] sowie VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287],
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008
[2C_657/2008]).
4.1.3.
Die vollständige Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben erfordert vor
allem die korrekte Führung eines Kassabuches. Dieses muss detailliert und
chronologisch nachgeführt werden. Der Saldo ist regelmässig zu ermitteln
und mit dem tatsächlichen Kassenbestand zu vergleichen, wobei allfällige
Differenzen sofort zu verbuchen sind. Nach der Rechtsprechung des aar-
gauischen Verwaltungsgerichts kommt dem Kassabuch insbesondere bei
bargeldintensivem Geschäftsverkehr eine grosse Bedeutung für die Beur-
teilung zu, ob eine ordnungsgemässe Buchführung gegeben ist.
Der Beweiswert eines Kassabuchs wird insbesondere reduziert durch nicht
chronologische Eintragungen, Nachtragsbuchungen, Eintrag von runden
Beträgen oder Sammelposten sowie bei Fehlen von Buchungsunterlagen,
wie Quittungen, Kassenstreifen, Rechnungsdoppel etc. (zum Ganzen:
VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]; vgl. auch StR 2007
S. 44).
4.1.4.
Wird der Veranlagungsbehörde ein mangelhaftes Kassabuch vorgelegt,
das nicht beweiskräftig ist für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs,
so führt dies infolge Unzuverlässigkeit der Aufzeichnungen und mangels
Kontrollmöglichkeit zur Ablehnung der gesamten Buchhaltung als Grund-
lage für die Veranlagung (vgl. VGE vom 23. November 2018 [WBE.2018.
329]; Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]).
4.1.5.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111]
= AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).

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4.2.
Die Beschwerdeführerin führte zweifellos kein Kassenbuch. Das zeigt sich
insbesondere auch darin, dass erst mit der Eingabe im Beschwerdeverfah-
ren vom 30. August 2021 das Konto Kasse erstellt bzw. dieses in Abwei-
chung vom mit der Steuererklärung 2017 eingereichten Abschluss erstmals
ausgewiesen wurde. Die Beschwerdeführerin anerkennt damit implizit,
dass auch ein Kassenbuch zu führen gewesen wäre. Bereits deshalb be-
stand im Zeitpunkt der Veranlagung ein Untersuchungsnotstand, was das
KStA JP – ohne Mahnung – zur Vornahme einer Ermessensveranlagung
berechtigte.
Hinzu kommen die von der Beschwerdeführerin als notwendig erachteten
(mangels Rückstellungen wohl periodenfremden) Nachverbuchungen von
Sozialversicherungsabgaben aus dem Jahr 2016 und die geltend ge-
machte doppelte Verbuchung eines Ertrages, welche die mit der Steuerer-
klärung 2017 eingereichte Buchhaltung ebenso als nicht ordnungsgemäss
erscheinen lassen.
5.
5.1.
5.1.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (Art. 132 Abs. 1
DBG). Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann
sie der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.
Die Einsprache ist zu begründen (Art. 132 Abs. 3 DBG). Nachweis und Be-
gründung obliegen dabei der steuerpflichtigen Person und sind bereits im
Einspracheverfahren anzutreten (Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar
2020 [2C_404/2019], Erw. 2.3., 2. Juli 2008 [2C_620/2007] und vom
29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659
= ZStP 2009 S. 247; AGVE 2005 S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008
[WBE.2007.342]). Neben der Begründung muss die Einsprache gegen eine
Ermessensveranlagung allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3
DBG; vgl. dazu ausführlich Bundesgerichtsurteil vom 29. April 2009
[2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009
S. 247; Bundesgerichtsurteil vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005
S. 973), wobei das Gesetz nur ein Beweisangebot verlangt (Bundesge-
richtsurteil vom 22. November 2011 [2C_504/2010] = StR 2012 S. 1435).
Die Begründung ist bei Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung
Gültigkeitserfordernis. Das Fehlen einer sachbezogenen Begründung stellt
einen nach Ablauf der Einsprachefrist nicht mehr verbesserungswürdigen
Mangel dar (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 132 DBG N 34,
mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

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5.1.2.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-
erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt
darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-
frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der
Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-
sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass
die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-
raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (Kommen-
tar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer, a.a.O., Art. 132 DBG N 39).
5.2.
5.2.1.
Die Beschwerdeführerin reichte mit der Einsprache keinerlei Unterlagen
ein. Damit wurde der Nachweis der Unrichtigkeit der Veranlagung nicht an-
getreten und dementsprechend diese auch nicht nachgewiesen. Dessen
ungeachtet trat das KStA JP auf die Einsprache ein, indem es der Be-
schwerdeführerin nochmals die Möglichkeit zu einer Stellungnahme zum
Veranlagungsvorschlag 2017 gab. Die Beschwerdeführerin liess mit E-Mail
vom 30. März 2021 jedoch nur in allgemeiner Weise Stellung nehmen. Es
wurde lediglich ausgeführt, eine Gewinnmarge von 20 % lasse sich im
Holzbau nicht erzielen.
5.2.2.
Ist das Kassenbuch nicht ordnungsgemäss geführt, ist die Buchhaltung ins-
gesamt abzulehnen mit der Folge, dass der Nachweis der Unrichtigkeit der
Veranlagung gescheitert ist und an der Ermessensveranlagung festzuhal-
ten ist.
5.2.3.
Abschliessend ist die Höhe des nach Ermessen festgesetzten Gewinnes
zu prüfen.
6.
6.1.
Bezüglich der Höhe der ermessensweisen Aufrechnung ist einerseits die
Aufrechnungsgrundlage zu prüfen. Andererseits ist zu klären, inwieweit die
erst nach dem Einspracheentscheid eingereichten Unterlagen der Be-
schwerdeführerin berücksichtigt werden können.
6.2.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (Art. 130 Abs. 2
DBG). Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich ab-
zuklären und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Er-
messensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst

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nahekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhält-
nisse verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheb-
licher Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veran-
lagungsbehörde umso höher ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-
sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,
bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O.,
Art. 130 DBG N 47 f.).
6.3.
Die Beschwerdeführerin hat zahlreiche und erhebliche Bargeldtransaktio-
nen vorgenommen. Es ist von einem bargeldintensiven Betrieb auszuge-
hen, sodass die Führung eines Kassenbuches unabdingbar war. Wie im
Einspracheentscheid zu Recht ausgeführt wurde, wurden rund 10 % des
Umsatzes sowie deutlich mehr als die Hälfte der Aufwendungen bar über
das Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen anstatt über ein Konto Kasse ab-
gewickelt.
Mit der Eingabe vom 30. August 2021 wurde das Konto Kasse erst im Be-
schwerdeverfahren neu erstellt. Dieses zeigt bei einem Soll von
CHF 214'860.30 und einem Haben von CHF 212'511.15 einen Saldo von
CHF 2'349.15. Insgesamt wird mit dem nacherstellten Abschluss (Fassung
vom 29. August 2021) ein Reingewinn von CHF 2'675.84 ausgewiesen. Es
ist zu prüfen, inwieweit auf diesen Abschluss und die weiteren im Be-
schwerdeverfahren eingereichten Unterlagen abgestellt werden darf bzw.
muss.
7.
7.1.
Im Gegensatz zum Verfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
kennt das DBG keinen Beweismittelausschluss. Vielmehr hat die Veranla-
gungsbehörde die gleichen Befugnisse und Pflichten wie im Veranlagungs-
verfahren (Art. 134 Abs. 1 DBG). Sie entscheidet gestützt auf die Untersu-
chung über die Einsprache (Art. 135 Abs.1 DBG).
7.2.
Nach dem Gesagten sind die mit der Replik eingereichten Unterlagen im
vorliegenden Verfahren – ausschliesslich – bei der Prüfung der Frage, ob
die Ermessenveranlagung in der Höhe angemessen/pflichtgemäss ist, zu
berücksichtigen. Ob die Veranlagung zu Recht nach Ermessen vorgenom-
men wurde, ist aber nicht mehr in Frage zu stellen (vgl. insbesondere
Erw. 4.2.), zumal im Veranlagungsverfahren auf den mit der Steuererklä-
rung 2017 eingereichten Abschluss abzustellen war (welcher im Übrigen

- 14 -
im Vergleich mit dem nacherstellten Abschluss eine deutliche Abweichung
beim Gewinn zeigt).
Nicht berücksichtigt werden können "anonyme Denunzierungen" insbeson-
dere dann nicht, wenn diese in Verletzung des rechtlichen Gehörs der steu-
erpflichtigen Person – wie vorliegend – nie zur Stellungnahme vorgelegt
wurden.
7.3.
Die Vorinstanz hat zu Recht ausgeführt, dass die Schätzung des Gewinnes
unter den gegebenen Umständen schwierig sei, zumal nicht auf die Buch-
haltung abgestellt werden konnte. Das gilt unverändert auch im Beschwer-
deverfahren, in dem die Beschwerdeführerin erstmals einen Reingewinn
von CHF 2'675.84 statt der mit der Steuererklärung 2017 deklarierten
CHF 14'397.00 behauptet.
Hingegen zeigen insbesondere das gestützt auf die bereits im Veranla-
gungsverfahren bekannten Bankauszüge und die Aufwand- und Ertragsbe-
lege nacherstellte Konto Kasse mit einem Saldo von CHF 2'349.15 und
auch die belegte Provisionszahlung von CHF 25'000.00, dass die Aufrech-
nung von CHF 70'000.00 deutlich zu hoch und damit nicht pflichtgemäss
ist.
Dementsprechend ist die ermessensweise Aufrechnung auf
CHF 15'000.00 zu reduzieren. Zu korrigieren ist auch die vom KStA JP zu-
sätzlich gewährte kapitalbildende Steuerrückstellung. Diese ist auf
CHF 1'500.00 festzusetzen.
8.
Die Beschwerde ist demgemäss teilweise gutzuheissen. Der steuerbare
Reingewinn reduziert sich von CHF 79'397.00 um CHF 43'500.00
(CHF 13'000.00 [Steuerrückstellung auf Aufrechnung alt] abzüglich
CHF 55'000.00 [Reduktion ermessensweise Aufrechnung] abzüglich
CHF 1'500.00 [Steuerrückstellung auf Aufrechnung neu]) auf
CHF 35'897.00.
9.
9.1.
Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens werden der unterliegen-
den Partei auferlegt. Wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so wer-
den die Verfahrenskosten anteilsmässig aufgeteilt (Art. 144 Abs. 1 DBG).
Der obsiegenden Beschwerdeführerin werden die Kosten ganz oder teil-
weise auferlegt, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veran-
lagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre
(Art. 144 Abs. 2 DBG).

- 15 -
9.2.
Die Beschwerdeführerin obsiegt mit ihrem gestellten Antrag teilweise. Al-
lerdings wurden mit der Replik im Beschwerdeverfahren erstmals Unterla-
gen eingereicht, welche die ermessensweise Aufrechnung als nicht pflicht-
gemäss erscheinen lassen. Dieselben Unterlagen hätten bereits mit der
Einsprache eingereicht werden können. Damit hat die Beschwerdeführerin
das vorliegende Beschwerdeverfahren durch ihr eigenes Verhalten vor der
Vorinstanz verursacht. Demzufolge rechtfertigt es sich, der Beschwerde-
führerin die Kosten des Beschwerdeverfahrens vollumfänglich aufzuerle-
gen. Parteikostenersatz fällt damit ausser Betracht.

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Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird der steuerbare Reingewinn
auf CHF 35'897.00 festgesetzt.
2.
Die Beschwerdeführerin hat die Kosten des Beschwerdeverfahrens, beste-
hend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von
CHF 220.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 720.00,
zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Beschwerdeführerin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid
zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Ent-
scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28
und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem-
ber 2007 [VRPG]).

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Aarau, 21. September 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner