ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.157 · 2024-08-29 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.157


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.157
P 140
Urteil vom 29. August 2024
Besetzung Präsident Fischer
Richter Lämmli
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 25. Oktober 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. August 2023 wurden A._____ und B._____ von der
Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 42'600.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbst-
deklaration wurde unter anderem für die Liegenschaft GB Q._____ Nr. aaa,
Einfamilienhaus, R-Strasse 8, ein Eigenmietwert von CHF 8'222.00 aufge-
rechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. August 2023 erhoben A._____ und B._____
mit Schreiben vom 18. September 2023 (Abgabe am Schalter am
19. September 2023) Einsprache und beantragten,
dass der Eigenmietwert für das Jahr 2019 nicht zu berücksichtigen sei.
3.
Mit Entscheid vom 25. Oktober 2023 wies die Steuerkommission Q._____
die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 25. Oktober 2023 (Zustellung am 2. Novem-
ber 2023) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom
30. November 2023 (Postaufgabe am 1. Dezember 2023) an das Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen die fol-
genden Anträge:
"- Der Eigenmietwert der Liegenschaft R-Strasse 8 in Q._____ von Fr. 8'222
Fr. ab 01.08.2019 gemäss Einspracheentscheid sei auf 0 Fr. her-
abzusetzen.
- Der Eigenmietwert der Liegenschaft R-Strasse 8 in Q._____ sei für das
Jahr 2020 zu reduzieren.
- Die Kosten des Rekursverfahrens seien dem Rekursgegner aufzuerle-
gen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.

- 3 -
6.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
1.1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
1.2.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rekurses ist der Einspracheentscheid
vom 25. Oktober 2023 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2019
(vgl. § 196 Abs. 1 StG). Dieser Entscheid betrifft nur die Steuerperiode
2019. Auf den Rekursantrag bezüglich Herabsetzung des Eigenmietwerts
der Liegenschaft in Q._____ für die Steuerperiode 2020 ist deshalb nicht
einzutreten.
2.
Die Rekurrenten erwarben mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2019 (Eintragung im
Grundbuch: tt.mm. 2019; Übergang Nutzen und Gefahr: 1. August 2019) in
Q._____ ein Einfamilienhaus (GB Q._____ Nr. aaa, R-Strasse 8) und
liessen dieses anschliessend, unter Einbau einer Einliegerwohnung, reno-
vieren.
3.
3.1.
Die Rekurrenten beantragen ausserdem, dass der Eigenmietwert ihrer Lie-
genschaft in Q._____ für den Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember
2019 auf CHF 0.00 herabzusetzen sei.
3.2.
3.2.1.
Bei der Einkommenssteuer ist der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-
genschaftsteilen steuerbar, soweit sie der steuerpflichtigen Person auf
Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Ei-
gengebrauch zur Verfügung stehen (§ 30 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]).
3.2.2.
Rechtsprechungsgemäss ist ein steuerlich relevanter Eigengebrauch (nur)
insoweit nicht gegeben, als eine Liegenschaft aufgrund von objektiven,
äusseren Umständen (z.B. wegen Einsturzgefahr oder während einer Um-
bauphase) nicht benutzt werden kann. Gleich verhält es sich, wenn ein Ob-
jekt leer steht, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemü-
hungen nicht vermietet oder verkauft werden kann; auch diesfalls unter-

- 5 -
bleibt die Nutzung aufgrund eines äusseren Faktors. Demgegenüber ist
selbst dann ein steuerrechtlich massgeblicher Eigengebrauch anzuneh-
men, wenn ein Eigentümer die Liegenschaft zwar nicht tatsächlich be-
wohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in
einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit bezie-
hen kann (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 3.
= StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; SGE vom 22. März 2018
[3-RV.2016.60]).
Nicht jeder Mangel reicht aus, um eine Wohnung unbenutzbar zu machen;
notwendig ist, dass die Wohnung nachweislich und dauerhaft oder vorüber-
gehend nicht mehr für die bestimmungsgemässe Nutzung hätte gebraucht
werden können (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020]
E. 4.5.2. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; Bundesgerichtsurteil
vom 27. April 2020 [2C_830/2019] E. 9.2.1. f.; Bundesgerichtsurteil vom
15. Juni 2018 [2C_197/2017 und 2C_198/2017] E. 2.2.2.; SGE vom 23. No-
vember 2022 [3-RV.2021.141]; SGE vom 23. Mai 2013 [3-RV.2013.30]).
Ein defekter Hauptwasserhahn erfüllt diese Voraussetzungen nicht, selbst
wenn für dessen Reparatur angeblich eine Wand mit Fliesenbelag hätte
aufgespitzt werden müssen (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020
[2C_509/2020] E. 4.5.2. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930). Als
nicht im massgeblichen Sinne zum Eigengebrauch zur Verfügung stehend
zu betrachten ist eine Liegenschaft, wenn sie nicht bewohnbar ist, etwa
wegen fehlender Beheizung in der Winterzeit (Bundesgerichtsurteil vom
27. April 2020 [2C_830/2019] E. 9.1.).
3.2.3.
In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegrün-
dende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5;
Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 1.4. = StE
2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; VGE vom 4. November 2009
[WBE.2009.18]; SGE vom 23. November 2022 [3-RV.2021.141]).
3.3.
Die Rekurrenten haben als Eigentümer der Liegenschaft in Q._____ grund-
sätzlich einen Eigenmietwert zu versteuern. Der Nachweis für die steuer-
mindernde Tatsache, dass ein steuerlich relevanter Eigengebrauch der Lie-
genschaft in Q._____ im Zeitraum von 1. August bis 31. Dezember 2019
aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht gegeben war, obliegt
den Rekurrenten.

- 6 -
3.4.
Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass keine objektiven Umstände vorliegen,
die eine Herabsetzung des Eigenmietwerts rechtfertigen, und begründet
dies im Einspracheentscheid wie folgt:
"Die Einsprecher berufen sich auf den Umstand der objektiven Unbewohnbar-
keit für den Zeitraum 01.08.2019 – 31.03.2020, aufgrund der umfassenden Re-
novation.
Gemäss den eingereichten Bildern im Zusammenhang mit der Prüfung des Lie-
genschaftsunterhaltes war das Haus im Zeitpunkt des Kaufes eindeutig be-
wohnbar. Die Renovationsarbeiten erstreckten sich gesamthaft über einen Zeit-
raum von rund 2 Jahren. Unter anderem wurde eine Einliegerwohnung einge-
baut, welche ab 01.02.2020 bereits vermietet wurde. Demnach wurden zuerst
diese Arbeiten ausgeführt. Die restlichen Zimmer waren in dieser Zeit bewohn-
bar.
Die Dauer der Renovation ist ein Indiz dafür, dass die Renovation sukzessive
durchgeführt wurde. Aus den Aufstellungen zum Liegenschaftsunterhalt ist dies
zusätzlich ersichtlich. Im Jahr 2019 waren grosse Positionen der Ersatz von
Fenster und Türen, die Küche der vermieteten Wohnung und die Flachdach-
sanierung. Diese Renovationsarbeiten schliessen eine Eigennutzung nicht aus.
Auch kann keine Reduktion des Eigenmietwertes für die vermietete Wohnung
gewährt werden, da diese Zimmer nicht im Eigenmietwert erfasst sind. Im Jahr
2020 wurde fortlaufend Material hauptsächlich Sanitärmaterial angeschafft).
Die meisten Arbeiten wurden von den Eigentümern selber ausgeführt.
Aus den eingereichten Unterlagen ist nicht ersichtlich, dass Räume über einen
längeren Zeitraum nicht beheizt waren oder das Wasser für einen längeren Zeit-
raum abgestellt war.
Die Kündigung des Mietvertrages zum 31.03.2020 und der Umzug in das Ein-
familienhaus per 01.04.2020 ist nicht aufgrund objektiver Tatbestände erfolgt,
da sich die Renovation ab dem Zuzug noch um mindesten einen Zeitraum von
1 ¾ Jahr erstreckte."
3.5.
Die Rekurrenten machen geltend, dass sie ihre Liegenschaft in Q._____
infolge Renovation nicht bestimmungsgemäss hätten nutzen können. Im
Rekurs führen sie dazu Folgendes aus:
"Wir, B._____ und A._____, haben per 1. August 2019 die Liegenschaft R-
Strasse 8 in Q._____ gekauft. Die Liegenschaft musste aufgrund ihres Zu-
stands – die vorherigen Besitzer haben jahrzehntelang nichts am Haus ge-
macht – komplett renoviert werden. Da A._____ als [...] vom Fach ist, hat er die
meisten Arbeiten unter Beizug von Fachpersonen aus verschiedenen
Bereichen selbst ausgeführt.
In dieser Zeit – also vom 01.08.2019 bis zum 31. März 2020 – konnte unsere
Familie nicht im Haus wohnen, was wir dem Steueramt Q._____ bereits
nachweisen mussten (siehe Beilage 1, Mietvertrag und Kündigungsschreiben für die
Mietwohnung in der S-Strasse 9, Q._____).
Nach der Übernahme der Liegenschaft hat A._____ sogleich am 2. August mit
dem Öffnen der Decke und der Wände angefangen. Hierbei stellte er fest, dass

- 7 -
das Flachdach Schäden aufweisen sein musste, denn das Isolationsmaterial
(Steinwolle) war an vielen Stellen nass und schimmlig. Auch die Wände –
insbesondere in der Küche und im Wohnzimmer – waren an vielen Stellen
feucht bzw. nass, teilweise mit grossflächigem Schimmel (siehe Beilage 2, Fotos
'nasses Isolationsmaterial' und 'feuchte Wände mit Schimmel in Küche und Wohnzim-
mer').
Als A._____ mit dem Chef der H._____ GmbH das Dach inspizierte, wurden
die Schäden, welche für die Nässe und Feuchtigkeit in Isolationsmaterial und
Wänden verantwortlich waren, in Form von Rissen und Löchern sichtbar (siehe
Beilage 3, Fotos vom Zustand des Daches). Aufgrund der massiven Schäden war
eine Renovation des Flachdachs durch die Firma H._____ GmbH notwendig.
Ebenfalls musste A._____ zusammen mit dem Chef der D._____ AG (Sanitär)
feststellen, dass die Bodenheizung im gesamten 1. Stock – hier befinden sich
Küche, Wohnzimmer sowie die Schlafzimmer und ein Bad – sowie zwei
Radiatoren im Wohnzimmer und ein Radiator in der Küche nicht mehr
funktionierten. Die Bodenheizung verlor im Wohnzimmer durch ein Leck zudem
Wasser. Da eine Erneuerung der Bodenheizung fast gleich viel kostete wie eine
Reparatur, entschieden wir uns für eine Erneuerung und den Abbau der Radi-
atoren. Aufgrund dessen musste der gesamte Boden im 1. Stock aufgespitzt,
die neuen Rohre verlegt und der Boden wieder betoniert werden (siehe Beilage
4, Fotos des Bauplans, auf welchem die Existenz der alten Bodenheizung belegt ist so-
wie Fotos der Arbeiten zur Erneuerung der Bodenheizung).
Die Steuerkommission schreibt in ihrem Entscheid vom 25. Oktober 2023, dass
die Arbeiten sukzessive durchgeführt worden seien und dass sie aufgrund der
eingereichten Abrechnungen des Liegenschaftsunterhalts davon ausgehe,
dass zuerst die Einliegerwohnung fertiggestellt worden sei. Dies macht die
Steuerkommission daran fest, dass diese Wohnung bereits per 01.02.2020 ver-
mietet wurde. Nach Ansicht der Steuerkommission war der Rest der Liegen-
schaft während der Renovation der Einliegerwohnung bewohnbar. Auf den bei-
gelegten Fotos mit jeweiligem Datum ist ersichtlich, dass das nicht so war (siehe
Beilage 6, Montage Küche Einliegerwohnung und Küche Fam. A._____ & B._____).
Dazu möchten wir Folgendes festhalten: A._____ war die meiste Zeit während
der Renovation berufstätig. Er hat, als alle Arbeiten, welche er im Haus nicht
komplett selbständig ausführen konnte (z.B. die Renovation vom Flachdach,
der Einbau aller Fenster und Türen sowie die Erneuerung der Bodenheizung),
erledigt waren, drei Monate unbezahlten Urlaub genommen. So konnte er
zügiger arbeiten. Da es bereits beim Einbau der Fenster durch die Firma
E._____ zu grossen Verzögerungen gekommen ist und die Arbeiten nicht
immer nach Plan verliefen – beim Kauf der Liegenschaft wurden uns die defekte
Bodenheizung wie auch die Schäden am Flachdach verschwiegen – konnte
A._____ längere Zeit keine Wände verkleiden (dazu müssen vorher die Fenster
und Türen korrekt montiert und das Flachdach renoviert werden und auch die
Böden müssen soweit 'fertig' sein), weshalb er sich entschloss, in der
Zwischenzeit in der Einliegerwohnung – wo es übrigens nur ein Fenster und
eine Tür zu ersetzen gab – zu arbeiten. Dazu ein konkretes Beispiel: C._____,
Mitarbeiter der Firma E._____, begann mit seinen Arbeiten fast vier Wochen
später als abgemacht und arbeitete von Oktober bis Mitte November 2019, um
alle Fenster und Türen fachgerecht zu montieren (siehe Beilage 5, Mail an
C._____, Mitarbeiter der Firma E._____). Auch zu erwähnen ist, dass die ganzen

- 8 -
Elektroinstallationen erneuert werden mussten, da diese nicht mehr der Norm
entsprachen. Auch das hat etwas Zeit in Anspruch genommen.
Während A._____ also in der Einliegerwohnung arbeitete, war der Rest der
Liegenschaft unbewohnbar, da dort andere Arbeiten vorgenommen wurden von
externen Firmen, welche zwingend zuerst erledigt werden mussten. Zudem ist
die Einliegerwohnung im Vergleich zur restlichen Liegenschaft klein und war
daher viel schneller zu renovieren, was ermöglichte, dass der Mieter einen Mo-
nat vor uns einziehen konnte.
Unsere Familie ist in die Liegenschaft eingezogen, als sie noch nicht komplett
fertig renoviert war. Beim Einzug am 31. März/1. April 2020 waren beispiels-
weise das Badezimmer und ein weiteres Zimmer im EG sowie die Fassade
noch nicht renoviert, was die Liegenschaft trotzdem bewohnbar machte. Wir
möchten damit betonen, dass uns bewusst ist, dass nicht jeder Mangel aus-
reicht, um eine Liegenschaft als unbewohnbar einzustufen. In unserem Fall war
sie aber klar nicht bewohnbar."
3.6.
3.6.1.
Zum einen sind die Angaben der Rekurrenten detailliert, in sich schlüssig
und nachvollziehbar. Zum anderen werden diese auch durch eingereichte
Fotos und Rechnungen sowie die schriftliche Kündigung der Mietwohnung
an der S-Strasse 9 in Q._____ per 31. März 2020 gestützt. Die Darstellung
der Rekurrenten ist daher glaubhaft.
3.6.2.
Die Rekurrenten konnten ihre Mietwohnung an der S-Strasse 9 in Q._____
auf jedes Monatsende, ausser auf den 31. Dezember kündigen (vgl. den
schriftlichen Mietvertrag). Angesichts dessen stellt der Umstand, dass die
Rekurrenten ihre Mietwohnung erst auf den 31. März 2020 kündigten,
zumindest ein Indiz für die renovationsbedingte Unbewohnbarkeit von de-
ren Liegenschaft am R-Strasse 8 in Q._____ im Zeitraum von August bis
Dezember 2019 dar.
3.6.3.
Aus Fotos vom 24. August 2019, 29. September 2019, 12. Dezember 2019
und 18. Februar 2020 geht hervor, dass die Küche der Rekurrenten (nicht
jene der Einliegerwohnung) eine einzige Baustelle und nicht bestimmungs-
gemäss nutzbar war.
3.6.4.
Aus Fotos vom 1. September 2019 und 12. Dezember 2019 ist ersichtlich,
dass für die Installation der Heizung der Boden in diversen Zimmern auf-
gespitzt werden musste.
3.6.5.
Aus einem Foto vom 21. August 2019 geht hervor, dass die Decke im
Wohnzimmer schwarze Stellen aufweist. Sodann ergibt sich aus einem

- 9 -
Foto vom 13. Oktober 2019, dass das Wohnzimmer zufolge feuchter
Wände, fehlender Radiatoren und einer mit Plastik abgedeckten Decke
eine Baustelle und nicht bestimmungsgemäss nutzbar war.
3.6.6.
Auf einem Foto vom 17. September 2019 sind Schäden am Dach erkenn-
bar. Zudem stellte die H._____ GmbH den Rekurrenten am 23. September
2019 eine Rechnung für die Renovation des Flachdachs über
CHF 10'800.00.
3.6.7.
Die vorstehenden Erwägungen lassen keinen anderen Schluss zu, als dass
die Liegenschaft der Rekurrenten aufgrund von objektiven, äusseren Um-
ständen im Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2019, insbesondere
zufolge fehlender Küche und Heizung, nicht bewohnbar war. Wie die Vor-
instanz trotz der eingereichten Fotos und der Darstellung der Rekurrenten
daran festhält, dass mit Ausnahme der Einliegerwohnung sämtliche Zim-
mer bewohnbar gewesen seien, ist nicht nachvollziehbar.
3.7.
Auf eine Besteuerung des Eigenmietwerts im erwähnten Zeitraum ist somit
zu verzichten. Dementsprechend ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheis-
sen und das steuerbare Einkommen gemäss Verfügung vom 22. August
2023 von CHF 42'623.00 unter Berücksichtigung der geänderten Aufrech-
nung Selbstbehalt Krankheitskosten auf CHF 33'968.00 herabzusetzen.
4.
4.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
4.2.
Den nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 10 -
Das Gericht erkennt:
1.
Auf den Antrag betreffend Herabsetzung des Eigenmietwerts für die Steu-
erperiode 2020 wird nicht eingetreten.
2.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 33'900.00 festgesetzt.
3.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 11 -
Aarau, 29. August 2024
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs