ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.41 · 2025-11-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.41


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.41
P 150
Urteil vom 20. November 2025
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richterin Sramek
Gerichtsschreiber Fäs
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Zofingen Treuhand AG, Kirchplatz 4,
4800 Zofingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 25. März 2024
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. Juli 2022 veranlagte die Steuerkommission
Q._____ A._____ und B._____ für einen im Jahr 2021 erzielten steu-
erbaren Grundstückgewinn von CHF 336'406.00 bei einer Besitzdauer von
12 Jahren und einem Steuersatz von 19 % zu einer Grundstückgewinn-
steuer von CHF 63'917.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungs-
erlös von CHF 1'110'000.00, pauschalierte Anlagekosten von
CHF 876'900.00, eine Differenz bezüglich Besitzdauer von CHF 26'894.00
(Abzug) sowie ein zufolge Ersatzbeschaffung früher aufgeschobener
Grundstückgewinn von CHF 130'200.00 (Zuschlag) zugrunde.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. Juli 2022 erhoben A._____ und B._____ mit
Schreiben vom 15. August 2022 (Postaufgabe gleichentags) Einsprache
und stellten folgenden Antrag:
"Die Grundstückgewinnsteuer sei nach Selbstdeklaration mit CHF 39'776 zu
veranlagen."
3.
3.1.
Mit Schreiben vom 17. August 2023 drohte das Steueramt Q._____
A._____ und B._____ eine "reformatio in peius" bzw. eine Erhöhung der
Grundstückgewinnsteuer auf CHF 65'205.00 an.
3.2.
Die Vertreterin von A._____ und B._____ nahm dazu mit Schreiben vom
6. Oktober 2023 Stellung und verlangte für den Fall, dass die
Grundstückgewinnsteuer nicht auf CHF 39'776.00 festgesetzt werde, eine
mündliche Besprechung mit einer Delegation der Steuerkommission.
3.3.
Am 18. Januar 2024 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
4.
Mit Entscheid vom 25. März 2024 reduzierte die Steuerkommission
Q._____ in teilweiser Gutheissung der Einsprache die
Grundstückgewinnsteuer auf CHF 60'608.00.
5.
Den Einspracheentscheid vom 25. März 2024 (Zustellung am 18. April
2024) liessen A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 17. Mai

- 3 -
2024 (Postaufgabe am 18. Mai 2024) an das Spezialverwaltungsgericht,
Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie stellen die folgenden Begehren:
"1. Der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf der ersatzbeschafften
Liegenschaft Q._____ sei auf CHF 233'100 zu reduzieren
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen
die Abweisung des Rekurses.
7.
A._____ und B._____ liessen keine Replik erstatten.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2021. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
2.1.1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2006 erwarb der Rekurrent das Grundstück GB
R._____ Nr. aaa (Stockwerkeigentum, Wohnung) zum Preis von
CHF 503'000.00. Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2009 veräusserte der
Rekurrent den hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück GB R._____
Nr. aaa zum Preis von CHF 256'373.00 an die Rekurrentin.
2.1.2.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2010 veräusserten die Rekurrenten das
Grundstück GB R._____ Nr. aaa zum Preis von CHF 650'000.00.
2.1.3.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2010 erwarben die Rekurrenten als Mitei-
gentümer zu je ½ die Grundstücke GB Q._____ Nr. bbb (Stockwerkei-
gentum, Wohnung), GB Q._____ Nr. ccc (Parkplatz und Keller) sowie
GB Q._____ Nr. ddd (Parkplatz) zum Preis von CHF 684'000.00.
2.1.4.
Die Steuerkommission R._____ veranlagte den Rekurrenten für einen im
Jahr 2010 erzielten Grundstückgewinn von CHF 130'200.00. Dieser
rechtskräftigen Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 650'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 503'000.00 und
Aufwendungen von CHF 16'800.00 zugrunde. Die Grundstückge-
winnsteuer bzw. der Grundstückgewinn von CHF 130'200.00 wurde zufolge
Ersatzbeschaffung (E. 2.1.3.) vollständig aufgeschoben.
2.2.
2.2.1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2021 veräusserten die Rekurrenten die
Grundstücke GB Q._____ Nr. bbb, GB Q._____ Nr. ccc und GB Q._____
Nr. ddd zum Preis von CHF 1'110'000.00.
2.2.2.
Im Einspracheentscheid hat die Vorinstanz die Grundstückgewinnsteuer
wie folgt berechnet:

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Verkauf GB Q._____, Parz.-Nr. bbb
öffentl. Beurkundung: tt.mm. 2021
Anteil R._____ Anteil Q._____ Total
Besitzesdauer Besitzesdauer
ab 29.09.2006 ab 31.08.2010
Investierte Mittel CHF 650'000 CHF 357'100
64,54% 35,46 %
Verkaufserlös (Aufteilung auf verschiedene Besitzesdauern) CHF 716'394 CHF 393'606 CHF 1'110'000
Anlagekosten pauschal 79 % CHF 565'951 CHF 310'949 CHF 876'900
Gewinn CHF 150'443 CHF 82'657 CHF 233'100
Grundstückgewinnsteuer LS Q._____ 16% CHF 24'071 19% CHF 15'705 CHF 39'776
+ aufgeschobener Grundstückgewinn LS R._____ CHF 130'200
+ aufgeschobene Gewinnstückgewinnsteuer 16% CHF 20'832 CHF 20'832
Total Grundstückgewinnsteuer CHF 60'608
Der Betrag der "Investierten Mittel Anteil Q._____" von CHF 357'100.00
ergibt sich aus der Differenz zwischen den pauschalierten Anlagekosten
von CHF 876'900.00 und den effektiven Anlagekosten für das Grundstück
in R._____ von CHF 519'800.00 (Erwerbspreis: CHF 503'000.00;
Aufwendungen: CHF 16'800.00; E. 2.1.4.).
2.2.3.
Die Rekurrenten beantragen, dass der steuerbare Grundstückgewinn von
CHF 363'300.00 um den infolge Ersatzbeschaffung früher aufgeschobenen
Grundstückgewinn von CHF 130'200.00 (E. 2.1.4.) auf CHF 233'100.00 re-
duziert wird.
3.
3.1.
3.1.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG).
3.1.2.
Die Grundstückgewinnbesteuerung wird bei Veräusserung einer dauernd
und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus
oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in-
nert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Der Kanton Aargau
hat diese bundesrechtliche Vorgabe in § 98 Abs. 1 StG wie folgt umgesetzt:
Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Begehren der steuerpflichtigen Per-
son aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbst genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus, Eigentumswohnung
oder Beteiligung mit Sondernutzungsrecht), soweit der dabei erzielte Erlös
innert 2 Jahren vor oder 3 Jahren nach der Veräusserung zum Erwerb oder

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zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen-
det wird.
3.1.3.
Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten
übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person
(§ 100 Abs. 1 StG).
3.1.4.
Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerben-
den Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG).
3.1.5.
Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den
Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Der Erwerbspreis entspricht dem
öffentlich beurkundeten Kaufpreis und allen weiteren Leistungen oder dem
tatsächlich bezahlten niedrigeren Preis (§ 103 Abs. 1 Satz 1 StG). Der Er-
werbspreis ist jedoch nicht massgebend, soweit das Grundstück durch eine
steueraufschiebende Veräusserung oder Ersatzbeschaffung erworben
worden ist. In solchen Fällen ist jener Erwerbspreis massgebend, welcher
der letzten steuerbegründenden Veräusserung (Grundstückgewinn-, Ge-
winn- oder Einkommenssteuer) zu Grunde lag (§ 103 Abs. 2 StG). Ist das
Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut und besass es die
steuerpflichtige Person länger als 10 vollendete Jahre, werden die Anlage-
kosten pauschaliert. Die Pauschale wird in Prozenten des Veräusserungs-
erlöses bemessen (§ 105 Abs. 1 StG). Die Besitzdauer wird nach § 110
berechnet (§ 105 Abs. 2 Satz 1 StG). Bei einer Besitzdauer von 12 begon-
nenen Jahren betragen die pauschalierten Anlagekosten 79 % des Ver-
äusserungserlöses (vgl. § 105 Abs. 1 StG).
3.1.6.
Die Steuer wird in Prozenten des steuerbaren Grundstückgewinns berech-
net (§ 109 Abs. 1 StG). Sie beträgt 19 % bis zum vollendeten 12. Besitzjahr
(lit. m) und 16 % bis zum vollendeten 15. Besitzjahr (lit. p).
3.1.7.
Ist das Grundstück auf Grund einer steueraufschiebenden Veräusserung
erworben worden, wird die Besitzdauer ab der letzten steuerbegründenden
Veräusserung (Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer oder
gleichartige ausserkantonale Steuer) berechnet. Erfolgte der Erwerb durch
Ersatzbeschaffung nur teilweise mit reinvestierten Mitteln, wird die längere
Besitzdauer anteilmässig in der Höhe dieser reinvestierten Mittel angerech-
net (§ 110 Abs. 2 StG).

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4.
4.1.
Strittig und nachfolgend zu prüfen ist, ob der früher aufgeschobene Gewinn
von CHF 130'200.00 (E. 2.1.4.) infolge Veräusserung der Ersatzgrundstü-
cke in Q._____ ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer unterliegt.
4.2.
Die anderen Positionen der Grundstückgewinnsteuerberechnung gemäss
Einspracheentscheid (E. 2.2.2.) wie Erlös (CHF 1'110'000.00), pauscha-
lierte Anlagekosten (79 % von CHF 1'110'000.00: CHF 876'900.00), übriger
Gewinn (CHF 1'110'000.00 ./. CHF 876'900.00: CHF 233'100.00) sowie
dessen Aufteilung auf verschiedene Besitzdauern sind nicht umstritten. Auf
sie wird deshalb nachfolgend nicht eingegangen.
4.3.
Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass gemäss ständiger Praxis
des Kantonalen Steueramts beim Verkauf der Ersatzliegenschaft der früher
gewährte Steueraufschub hinzuzurechnen sei bzw. die Anlagekosten der
Ersatzliegenschaft, auch wenn diese pauschaliert würden, um den Steuer-
aufschub zu reduzieren seien. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung sei für die Steuerberechnung bei Veräusserung der Ersatzliegen-
schaft ebenfalls von deren Anlagekosten der aufgeschobene Gewinn in
Abzug zu bringen bzw. zum errechneten Gewinn der Ersatzliegenschaft
hinzuzuzählen. Es sei kein Grund ersichtlich, von dieser Praxis und Recht-
sprechung abzuweichen.
4.4.
4.4.1.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der infolge Ersatzbe-
schaffung von selbstgenutztem Wohneigentum aufgeschobene Grund-
stückgewinn verbindlich festzusetzen und unterliegt grundsätzlich keiner
Veränderung mehr. Bei der Ermittlung des Grundstückgewinns im Zeit-
punkt der Veräusserung des Ersatzgrundstücks sind die Anlagekosten der
Ersatzliegenschaft um den aufgeschobenen Gewinn zu vermindern (BGE
137 II 419 E. 3.1 und E. 4.).
4.4.2.
Beim Weiterverkauf der Ersatzliegenschaft muss sowohl der seinerzeit auf-
geschobene Grundstückgewinn als auch der Gewinn oder Verlust aus der
Veräusserung der Ersatzliegenschaft berücksichtigt werden. Dies setzt vo-
raus, dass die Steuerbehörden bei der zuvor geltend gemachten Ersatzbe-
schaffung den auf der ursprünglich veräusserten Liegenschaft erzielten Ge-
winn und die Höhe der Anlagekosten festgestellt haben. Mit der ebenfalls
notwendigen Ermittlung der Höhe der Reinvestition lässt sich beurteilen, ob
und in welchem Umfang ein Steueraufschub zu gewähren ist. Bei Ver-
äusserung der ersatzbeschafften Liegenschaft ist für die Steuerberech-

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nung von deren Anlagekosten der aufgeschobene Gewinn in Abzug zu
bringen bzw. gemäss aargauischem Steuererklärungsformular zum errech-
neten Gewinn der Ersatzliegenschaft hinzuzuzählen, was rechnerisch zum
selben Ergebnis führt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage,
Muri-Bern 2023, § 98 StG N 19a, mit Hinweis auf BGE 137 II 419; vgl. auch
Ziff. 10 der aargauischen Steuererklärung Grundstückgewinne).
4.4.3.
Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sowie der damit über-
einstimmenden aargauischen Praxis ist der früher aufgeschobene Gewinn
(CHF 130'200.00; E. 2.1.4.) von den pauschalierten Anlagekosten
(CHF 876'900.00) abzuziehen (CHF 1'110'000.00 ./. CHF 746'700.00) bzw.
zum errechneten Gewinn der Ersatzgrundstücke hinzuzuzählen
(CHF 233'100.00 + CHF 130'200.00). Beides führt vorliegend zu einem
steuerbaren Gewinn von insgesamt CHF 363'300.00, weshalb der früher
aufgeschobene Gewinn von CHF 130'200.00 ebenfalls der Grundstück-
gewinnsteuer unterliegt.
4.5.
4.5.1.
Die Vertreterin der Rekurrentin vertritt den Standpunkt, dass der aufge-
schobene Gewinn nicht zusätzlich zu versteuern ist. Für die Begründung
verweist sie im Wesentlichen auf folgende Kommentarstelle (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 105 StG N 11a):
"Wurde ein Grundstück durch Ersatzbeschaffung erworben, ist nach Auffas-
sung des KStA von den pauschalierten Anlagekosten der aufgeschobene
Grundstückgewinn zu subtrahieren, da dieser durch die Pauschalierung der An-
lagekosten ansonsten vernichtet werden könnte und die Bestimmung von § 103
Abs. 2 unterlaufen würde (vgl. Merkblatt KStA «Grundstückgewinnsteuer»,
Ziff. 11.1.2). Nach der hier vertretenen Auffassung fehlt es hingegen an einer
gesetzlichen Grundlage, welche eine Subtraktion des aufgeschobenen Grund-
stückgewinnes von den pauschalierten Anlagekosten und damit die faktische
Nichtanwendung von § 105 Abs. 1 bei einer Besitzesdauer von mehr als
10 Jahren erlauben würde. Auch wenn der aufgeschobene Grundstückgewinn
rechtskräftig festgestellt wurde, führt dies nicht dazu, dass sich dieser nicht
mehr verändern könnte. Davon scheint auch das Verwaltungsgericht (im Rah-
men eines obiter dictums) auszugehen (vgl. VGE vom 21.4.2010, WBE.2009.
365). Zudem ist gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts das latente Steu-
ersubstrat bei Dahinfallen eines Steueraufschubs nach den dannzumal gelten-
den Modalitäten (Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage usw.) zu besteuern
(BGE 141 II 207 = StE 2015 ZH B 42.38 Nr. 39 = ZStP 2015, 139). Es ist daher
nicht einzusehen, wieso ein Veräusserer, der eine Ersatzbeschaffung vorge-
nommen und das Ersatzobjekt mindestens 10 Jahre besessen hat, anders zu
behandeln wäre als ein Veräusserer, der durchgehend das gleiche Grundstück
länger als 10 Jahre besass (vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER,
§ 216 N 294; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, § 7 N 129)."

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4.5.2.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob diese Lehrmeinung rechtfertigt, dass entge-
gen den Ausführungen unter E. 4.4. der früher aufgeschobene Gewinn vor-
liegend nicht besteuert wird.
4.6.
Der Wortlaut von § 98 Abs. 1 StG (und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG) erlaubt
einen Aufschub des Gewinns aus der Veräusserung des Grundstücks in
R._____ nur so lange, als dass dieser Gewinn in den Ersatzgrundstücken
in Q._____ investiert bleibt. Ein Verkauf Letzterer ohne anschliessenden
Erwerb eines weiteren Ersatzgrundstücks muss deshalb zu einer Besteue-
rung des aufgeschobenen Gewinns führen. Aufgrund der genannten Ge-
setzesbestimmungen fehlt es nicht an einer gesetzlichen Grundlage für
eine Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns von CHF 130'200.00.
4.7.
4.7.1.
Der aufgeschobene Gewinn von CHF 130'200.00 wäre auch dann von den
Anlagekosten der Ersatzgrundstücke in Q._____ abzuziehen, wenn dies-
bezüglich die effektiven Anlagekosten berücksichtigt würden. Beide vom
Gesetzgeber gewählten Varianten betreffend Festsetzung der Anlagekos-
ten (effektiv gemäss § 103 StG und § 104 StG oder pauschal im Sinne von
§ 105 StG) bezüglich der Ersatzgrundstücke führen demnach in Beachtung
des Anspruchs auf Gleichbehandlung zu einer Besteuerung des aufge-
schobenen Gewinns.
4.7.2.
Wie das Kantonale Steueramt in seiner Vernehmlassung richtig ausführt,
ist es nicht Zweck der pauschalierten Anlagekosten, den Steuerpflichtigen
die Grundstückgewinnsteuer zu ermässigen. Vielmehr wird damit be-
zweckt, die Steuerpflichtigen vom Nachweis der allenfalls weit in der Ver-
gangenheit zurückliegenden Anlagekosten zu entbinden. § 105 Abs. 1 StG
bietet hingegen keine gesetzliche Grundlage dafür, um den festgelegten
aufgeschobenen Gewinn für das ursprüngliche Grundstück in R._____
mittels einer Pauschalierung für dieses und das Ersatzgrundstück
zusammen zu neutralisieren. Aus § 105 Abs. 1 StG geht einzig hervor, dass
die pauschalierten Anlagekosten des Ersatzgrundstücks in Prozenten von
dessen Erlös bemessen werden. Entgegen den Ausführungen im Aargauer
Kommentar liegt daher bei Besteuerung des früher aufgeschobenen
Gewinns keine faktische Nichtanwendung von § 105 Abs. 1 StG vor.
4.8.
4.8.1.
Für die Begründung, weshalb der früher aufgeschobene Gewinn nicht von
den pauschalierten Anlagekosten abzuziehen sei, wird auf das zürcheri-
sche Steuerrecht verwiesen (E. 4.5.1.).

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4.8.2.
Vorab ist auf zwei Bestimmungen des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (nachfolgend StG ZH) hinzuweisen.
§ 219 Abs. 4 StG ZH unter dem Titel "Grundstückgewinn" lautet wie folgt:
"Bei Erwerb infolge Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quar-
tierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen so-
wie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder angesichts drohender
Enteignung ist auf den Erwerb der bei dieser Handänderung tauschweise ab-
getretenen, bei Ersatzbeschaffungen gemäss § 216 Abs. 3 auf den Erwerb der
bei dieser Handänderung veräusserten Grundstücke abzustellen."
§ 220 Abs. 2 StG ZH unter dem Titel "Erwerbspreis" hat folgenden Inhalt:
"Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf
der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in
Anrechnung bringen."
4.8.3.
Im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz (4. Auflage, Zürich 2021, § 216
N 290 – 294) wird Folgendes ausgeführt:
"Für die Ermittlung des Grundstückgewinns ist auf den Erwerb des ursprüngli-
chen Grundstücks abzustellen (§ 219 IV). Es sind also der Erwerbspreis des
ursprünglichen Grundstücks und die anrechenbaren Aufwendungen auf dem
ursprünglichen Grundstück wie auch auf dem Ersatzgrundstück massgebend.
Bildhaft ausgedrückt wird also so getan, wie wenn das Ersatzobjekt, das steu-
erpflichtig veräussert wird, schon immer das massgebende Grundstück gewe-
sen wäre.
Entsprechend kommt auch die Besitzesdauer seit Erwerb des ursprünglichen
Grundstücks zum Tragen; liegt also der Erwerb des ursprünglichen Grund-
stücks mehr als 20 Jahre zurück, kann seitens der stpfl. Person der Verkehrs-
wert vor 20 Jahren des ursprünglichen Grundstücks geltend gemacht werden.
Es kann daher nur der Gesamtgewinn der letzten 20 Jahre (Gewinn auf dem
Ersatzgrundstück und aufgeschobener Gewinn auf dem ursprünglichen Grund-
stück, soweit er in den letzten 20 Jahren entstanden ist) besteuert werden (vgl.
auch § 219 N 35). Die Besitzesdauer wird dabei von der Veräusserung des
Ersatzgrundstücks rückwärts bis zum Erwerb des ursprünglichen Grundstücks
(längstens aber 20 Jahre) zurückgerechnet ungeachtet des Zeitpunkts, wann
die Ersatzbeschaffung genau stattfand (Beispiel: Anna Müller erwirbt das
Grundstück A im Jahr 2010 und veräussert es 2014. Das Ersatzobjekt B wird
erst 2016 angeschafft und 2022 veräussert. Die Besitzesdauer beträgt 12 Jahre
[von 2010 bis 2022] und nicht nur 10 Jahre [nämlich von 2010 bis 2014 und von
2016 bis 2022]).
Wie die Veranlagung durch die Ersatzbeschaffungsgemeinde zu erfolgen hat,
ist unklar:

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- Es gibt die Ansicht (…), dass der durch die Ursprungsgemeinde aufgescho-
bene Gewinn im ermittelten Umfang (so er ermittelt wurde) vollständig
nachbesteuert wird, indem der aufgeschobene Gewinn als Minus-Anla-
gekosten in die Gewinnermittlung der Ersatzbeschaffungsgemeinde ein-
bezogen wird.
Beispiel: Anna Müller hat ein Grundstück (selbstbewohntes Eigenheim)
2003 in Wetzikon für CHF 1 Mio. erworben (plus zusätzliche anrechenbare
Aufwendungen von CHF 200'000) und es 2010 für CHF 1,6 Mio. veräussert.
Wetzikon ermittelt einen Grundstückgewinn von CHF 400'000, der im Um-
fang von CHF 300'000 aufgeschoben wird, da Anna Müller 2010 ein Ersatz-
objekt für CHF 1,5 Mio. in Hinwil erwirbt (CHF 100'000 des Gewinns werden
durch Wetzikon besteuert). Anna Müller investiert 2015 noch CHF 150'000
in das Grundstück in Hinwil. Nach dem Tod von Anna Müller verkaufen die
Erben 2020 das Ersatzobjekt in Hinwil für CHF 1,9 Mio.
Veranlagung Gemeinde Hinwil
Erwerbspreis Grundstück Hinwil CHF 1'500'000
anrechenbare Aufwendungen in Hinwil CHF 150'000
aufgeschobener Gewinn Wetzikon CHF -300'000
Anlagekosten CHF 1'350'000
Erlös CHF 1'900'000
Gewinn Grundstück Hinwil CHF 550'000
Besitzesdauer: von Erwerb Grundstück Wetzikon bis Veräusserung Grund-
stück Hinwil 17 Jahre
- Der in obigem Beispiel ermittelte Grundstückgewinn ist unstreitig richtig,
und die im Beispiel dargestellte Methode kann (als Kurzschlussmethode)
durchaus auch angewandt werden, solange die massgebende Besitzes-
dauer (vom Erwerb des Ursprungsobjekts bis zur stpfl. Veräusserung) we-
niger als 20 Jahre beträgt. Ist die Besitzesdauer dagegen über 20 Jahre
(und kann die stpfl. Person somit den Verkehrswert vor 20 Jahren geltend
machen), führt die Kurzschlussmethode zu falschen Resultaten.
Die Veranlagung durch die Ersatzbeschaffungsgemeinde ist nämlich eine
eigenständige Veranlagung auch hinsichtlich des aufgeschobenen Ge-
winns. Es wäre also unrichtig, sich auf den Standpunkt stellen zu wollen,
der aufgeschobene Gewinn sei rechtskräftig veranlagt und deshalb nicht
mehr überprüfbar; die Ersatzbeschaffungsgemeinde hat den auf den bei-
den Grundstücken gesamthaft erzielten Gewinn (max. der letzten 20 Jahre)
zu ermitteln. Nach der Rechtsprechung des BGr wird nämlich verlangt,
dass 'realisiert und besteuert wird […] das latente Steuersubstrat erst bei
Dahinfallen des Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Moda-
litäten (Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlagen etc.) massgebend
sind'. Wenn die Ersatzbeschaffungsgemeinde richtigerweise den einheitli-
chen Gewinn auf dem Ursprungsobjekt und dem Ersatzbeschaffungsobjekt
genauso ermittelt, wie wenn der Veräusserer schon immer das Grundstück

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in der betreffenden Gemeinde besessen hätte, kommt sie diesen Grunds-
ätzen nach. Sie gewährleistet insb. die Rechtsgleichheit, indem der Ver-
äusserer gleich behandelt wird wie ein anderer Veräusserer, der gar keine
Ersatzbeschaffung gemacht hat (sondern sein Grundstück während mind.
20 Jahren besessen hat). Eine Methode, bei welcher einfach der aufge-
schobene Gewinn als Ganzes nachbesteuert wird, führt nämlich dazu, dass
§ 220 II bei einer über 20-jährigen Besitzesdauer faktisch nicht mehr ange-
wendet würde (abgewandeltes obiges Beispiel: Anna Müller hat das Grund-
stück in Wetzikon schon 1987 erworben. Bei der Veräusserung des Ur-
sprungsobjekts 2010 ermittelt die Gemeinde Wetzikon den Grundstückge-
winn von 1990 bis 2010. Verkaufen die Erben 2020 das Ersatzobjekt, und
der aufgeschobene Gewinn wird zur Gänze als Minus-Anlagekosten in die
Gewinnermittlung einbezogen, führt dies faktisch dazu, dass Hinwil den
Grundstückgewinn von 1990 bis 2020 besteuert, was der Gesetzgeber ge-
mäss § 220 II aber nicht beabsichtigte [auch der Besitzesdauerrabatt endet
nach einer 20-jährigen Besitzesdauer])."
4.8.4.
Aus den vorstehenden Ausführungen geht hervor, dass sich der aufge-
schobene Gewinn gemäss zürcherischem Grundstückgewinnsteuerrecht
dann verändert, wenn der Erwerb des ursprünglichen Grundstücks über
20 Jahre zurückliegt. Diesfalls ist der aufgeschobene Gewinn von der ver-
anlagenden Ersatzbeschaffungsgemeinde zu überprüfen und anzupassen,
da gemäss § 220 Abs. 2 StG ZH bei einer über 20-jährigen Besitzdauer
nicht der Erwerbspreis, sondern der Verkehrswert vor 20 Jahren massge-
bend ist; der Kanton Zürich besteuert den aufgeschobenen Grundstückge-
winn nur, soweit er in den letzten 20 Jahren entstanden ist (vgl. auch Felix
Richner, Ersatzbeschaffung von Eigenheimen – eine unendliche Ge-
schichte, ZStP 2025 S. 191, 201 ff.).
4.8.5.
Das aargauische Steuerrecht kennt keine mit § 220 Abs. 2 StG ZH ver-
gleichbare Regelung. Im Kanton Aargau dürfte es deshalb auch keine
Konstellation geben, in welcher die Ersatzbeschaffungsgemeinde den auf-
geschobenen Gewinn aus der Veräusserung des ursprünglichen Grund-
stücks anzupassen hat. Auf jeden Fall ist dies vorliegend nicht angezeigt,
da die Veräusserung der Ersatzgrundstücke in Q._____ den bereits veran-
lagten und aufgeschobenen Gewinn von CHF 130'200.00 aus dem Verkauf
des ursprünglichen Grundstücks in R._____ nicht verändert. Die diesem
zugrundeliegenden Werte (Erlös: 650'000.00; Erwerbspreis:
CHF 503'000.00; Aufwendungen: CHF 16'800.00; E. 2.1.4.) sind nach wie
vor richtig.
4.9.
4.9.1.
Im BGE 141 II 207, auf welchen der Aargauer Kommentar verweist
(E. 4.5.1.), wird Folgendes ausgeführt:

- 13 -
"4.2.1 Die Steueraufschubtatbestände gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG sind nach
dem klaren Wortlaut nicht als Steuerbefreiungstatbestände ausgestaltet. Ihre
Wirkung beschränkt sich darauf, dass die Besteuerung eines Grundstückge-
winns, deren Voraussetzungen vollständig vorliegen, aufgeschoben wird, bis
die privilegierenden Umstände entfallen (vgl. Urteil 2C_539/2010 vom 15. De-
zember 2010 E. 2.1 mit Hinweisen, in: StR 67/2012 S. 54; ZWAHLEN, a.a.O.,
N. 61 zu Art. 12 StHG; SCHERER/RÖSLI, a.a.O., S. 258; RICHNER, 2004,
a.a.O., S. 79; ders., Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum
[Teil II], ZStP 2010 S. 280 f.). Aufgrund des Steueraufschubs ergibt sich eine
Lage, als ob die Realisation des Grundstückgewinns nie erfolgt wäre (BGE 100
Ia 209 E. 2c S. 212).
4.2.2 Bei dieser Konzeption entsteht die Grundstückgewinnsteuerforderung
erst mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechti-
genden Handänderung. Entfällt der Grund für den Steueraufschub, kommt es
zur Besteuerung, und bildet der "gesamte Gewinn" das Steuerobjekt (MICHAEL
BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 83). Realisiert und be-
steuert wird damit - auch - das latente Steuersubstrat erst bei Dahinfallen des
Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Modalitäten (Steuertarif,
Steuerbemessungsgrundlage etc.) anwendbar sind (…)"
4.9.2.
Zufolge der nicht zu einem weiteren Steueraufschub berechtigenden Hand-
änderung der Grundstücke in Q._____ ist der "gesamte Gewinn", worunter
auch das latente Steuersubstrat, das heisst der aufgeschobene Gewinn
von CHF 130'200.00 zu besteuern, zumal die im Zeitpunkt der zweiten Han-
dänderung geltenden Modalitäten keine Veränderung der Steuerbemes-
sungsgrundlagen hinsichtlich des ursprünglichen Grundstücks in R._____
(Erwerbspreis: CHF 503'000.00; Aufwendungen: CHF 16'800.00; Erlös:
CHF 650'000.00; E. 2.1.4.) bewirken (E. 4.8.5.). Aus der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung kann daher nichts zugunsten der von den Rekurren-
ten vertretenen Ansicht abgeleitet werden.
4.10.
4.10.1.
Es trifft zu, dass ein Veräusserer, der eine Ersatzbeschaffung vorgenom-
men hat und das Ersatzobjekt mindestens 10 Jahre besessen hat, steuer-
lich anders behandelt wird als ein Veräusserer, der durchgehend das glei-
che Grundstück länger als 10 Jahre besass.
4.10.2.
Diese ungleiche Steuerbehandlung ist allerdings vom Gesetzgeber gewollt.
Zum einen führt gemäss § 98 Abs. 1 StG die Investition des Gewinns in
das Ersatzobjekt nicht dazu, dass dieser Gewinn untergeht; es wird ledig-
lich dessen Besteuerung aufgeschoben. Zum anderen sieht § 110 Abs. 2
Satz 2 StG vor, dass bei einer Ersatzbeschaffung mit teilweiser Reinvesti-
tion der Mittel die längere Besitzdauer nur anteilsmässig in der Höhe dieser
reinvestierten Mittel angerechnet wird. Darüber hinaus sind die ungleichen

- 14 -
Steuerfolgen, worauf die Vorinstanz im Einspracheentscheid hinweist,
auch sachlich gerechtfertigt. Denn die Rekurrenten haben vorliegend so-
wohl 2010 als auch 2021 einen Gewinn realisiert, wohingegen eine Person
mit einer durchgehenden Besitzdauer von 15 Jahren hinsichtlich der
Grundstücke in Q._____ nur den Gewinn im Jahr 2021 realisiert hätte.
4.11.
4.11.1.
Das Kantonale Steueramt bringt in seiner Vernehmlassung vor, dass die
von den Rekurrenten vertretene Auffassung gegen den Wortlaut von § 106
Abs. 3 StG verstosse.
4.11.2.
§ 106 Abs. 3 StG lautet wie folgt:
"Erfolgte eine Ersatzbeschaffung nach Grundstückgewinnsteuerrecht, werden
die Anlagekosten um den Gewinn gekürzt, dessen Besteuerung aufgeschoben
wurde."
4.11.3.
§ 106 StG trägt den folgenden Titel:
"d) Anlagekosten bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Ge-
schäftsvermögens"
Bei den Immobilien in R._____ und Q._____ handelt es sich weder um
land- noch forstwirtschaftliche Grundstücke. Zudem wurden diese von den
Rekurrenten nicht im Geschäfts-, sondern im Privatvermögen gehalten.
§ 106 Abs. 3 StG ist daher vorliegend nicht direkt anwendbar. Aufgrund der
vorstehenden Ausführungen (E. 4.4., E. 4.8.5. und E. 4.9.) entspricht eine
analoge Anwendung von § 106 Abs. 3 StG allerdings dem Sinn und Zweck
von § 98 Abs. 1 StG.
4.12.
4.12.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten führt aus, dass in den pauschalierten An-
lagekosten der Ersatzgrundstücke in Q._____ sämtliche Anlagekosten,
auch jene des ursprünglichen Grundstücks in R._____, enthalten seien.
Deshalb seien auch mögliche frühere Gewinne, welche durch einen
Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung entstanden seien, abgegolten.
4.12.2.
Die pauschalierten Anlagekosten von CHF 876'900.00 beziehen sich nur
auf die Veräusserung der Ersatzgrundstücke (vgl. § 105 Abs. 1 StG). So-
dann verstösst eine Nichtberücksichtigung des aufgeschobenen Gewinns
gegen § 98 Abs. 1 StG, zumal die Verhältnisse im Zeitpunkt der zweiten

- 15 -
Handänderung im Jahr 2021 den aufgeschobenen Gewinn von
CHF 130'200.00 betragsmässig nicht verändern (E. 4.8.5.). Der Ansicht der
Vertreterin kann daher nicht gefolgt werden.
4.13.
Der früher aufgeschobene Gewinn von CHF 130'200.00 (E. 2.1.4.) unter-
liegt somit ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer. Gemäss § 110 Abs. 2
Satz 2 StG beträgt die diesbezügliche Besitzdauer 15 Jahre. Angesichts
dessen ist es korrekt, dass die Vorinstanz für diesen Gewinn von
CHF 130'200.00 einen Steuertarif von 16 % anwendet (E. 3.1.6.).
5.
Der Rekurs erweist sich demzufolge als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 16 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 1'400.00, der Kanzleigebühr von CHF 205.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'705.00, zu bezah-
len.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Steueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 17 -
Aarau, 20. November 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Fäs