ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2024.1 · 2025-02-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2024.1


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2024.1
P 29
Urteil vom 20. Februar 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Loser
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. November 2023
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. August 2023 wurde A._____ von der
Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2021
zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von
CHF 41'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veran-
lagt. Dabei wurden den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit er-
messensweise CHF 20'000.00 hinzugerechnet.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. August 2023 erhob A._____ mit Schreiben
vom 17. September 2023 Einsprache. Er stellte den Antrag, es sei auf die
ermessensweise Aufrechnung von CHF 20'000.00 zu verzichten.
3.
Mit Entscheid vom 28. November 2023 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. November 2023 (Versand am 29. No-
vember 2023, Zustellung unbekannt) hat A._____ mit Rekurs vom
27. Dezember 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellt den Antrag,
es sei auf die ermessensweise Aufrechnung von CHF 20'000.00 zu ver-
zichten.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt R._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ hat eine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim
Gemeindesteueramt R._____, beim Betreibungsamt S._____, bei der Ge-
meinde Q._____ sowie bei der Sozialversicherungsanstalt Aargau und der
Öffentlichen Arbeitslosenkasse des Kantons Aargau vorgenommen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
2.1.1.
Die Veranlagungsverfügung vom 17. August 2023 wurde dem Rekurrenten
am 18. August 2023 zugestellt. Die Einsprache vom 17. September 2023
hat der Rekurrent als (unterzeichneten) Anhang mit E-Mail vom 18. Sep-
tember 2023 an das Gemeindesteueramt R._____ gesandt. Am
19. September 2023 hat der Rekurrent das Original der Einsprache bei der
Gemeindeverwaltung S._____ persönlich abgegeben.
2.1.2.
Mit Schreiben vom 6. November 2023 hat das Gemeindesteueramt
R._____ dem Rekurrenten mitgeteilt, dass eine per E-Mail erhobene
Einsprache ungültig sei. Die Abgabe der Einsprache im Original am
19. September 2023 sei einen Tag zu spät erfolgt. Deshalb seien
Hinderungsgründe zu nennen.
Mit E-Mail vom 21. November 2023 bringt der Rekurrent vor, er habe am
18. September 2023 mit B._____ telefoniert und sie habe ihm zugesichert,
dass eine Einsprache per E-Mail genüge. Dennoch habe er die Einsprache
im Original am Folgetag persönlich überbracht, nachdem ihm B._____
bestätigt habe, dass die Frist am 19. September 2023 ablaufe.
2.1.3.
Im Einspracheentscheid bezeichnet die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache als fristgerecht und beurteilt sie materiell. In der
Vernehmlassung führt das Gemeindesteueramt R._____ aus, zwar sei die
formell korrekte Einsprache einen Tag zu spät am Schalter abgegeben
worden. Jedoch habe – wie der Rekurrent vorgebracht habe – am
18. September 2023 tatsächlich ein Telefonat zwischen dem Rekurrenten
und dem Gemeindesteueramt R._____ stattgefunden. Obwohl sich der
genaue Inhalt dieses Gesprächs im Nachhinein nicht feststellen lasse, sei
sicherlich der Fristablauf besprochen worden. Aus diesem Grunde sei die
Steuerkommission auf die Einsprache eingetreten und habe diese materiell
beurteilt.

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2.1.4.
Es ist vorab darauf einzugehen, ob die Einsprache rechtzeitig erfolgt ist und
die Steuerkommission Q._____ zu Recht auf die Einsprache eingetreten
ist.
2.2.
2.2.1.
Die Einsprachefrist beträgt 30 Tage und ist nicht erstreckbar (§ 187
Abs. 1 StG). Es handelt sich um eine gesetzliche Frist, die als Verwirkungs-
frist ausgestaltet ist. Die rechtzeitige Einreichung eines Rechtsmittels ist
eine Sachurteilsvoraussetzung. Nur wenn sie erfüllt ist, darf auf das
Rechtsmittel eingetreten werden. Die Rechtsmittelfristen beginnen mit dem
auf die Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides folgenden Tag zu
laufen. Sie gelten als eingehalten, wenn die Eingabe spätestens am letzten
Tag der Frist eingegangen oder der Schweizerischen Post übergeben wor-
den ist. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich an-
erkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab
(§ 186 Abs. 1 und 2 StG).
2.2.2.
Die Einsprache ist schriftlich einzureichen (§ 192 Abs. 1 StG). Zur Schrift-
form gehört das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift. Eine Fotokopie
der Unterschrift sowie ein Fax genügen dem Erfordernis der Schriftlichkeit
nicht. Auch mittels E-Mail unterbreitete Einsprachen gelten ausserhalb des
Anwendungsbereichs der Verordnung über die elektronische Übermittlung
in Verfahren vor Verwaltungs- und Verwaltungsjustizbehörden vom 9. Mai
2012 (Übermittlungsverordnung, ÜmV), die eine anerkannte elektronische
Signatur und einen qualifizierten elektronischen Zugang voraussetzt, nicht
als eigenhändig unterschrieben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 193 StG N 2).
2.3.
2.3.1.
Die Veranlagungsverfügung vom 17. August 2023 wurde dem Rekurrenten
gemäss Sendungsverfolgung der Post am 18. August 2023 per A-Post Plus
zugestellt. Dies wird vom Rekurrenten nicht bestritten.
Die dreissigtägige Frist begann somit am 19. August 2023 zu laufen und
endete am 18. September 2023 (da der 17. September 2023 als eigentlich
dreissigster Tag ein Sonntag war).
2.3.2.
Die Vorakten enthalten eine am 18. September 2023 um 16.16 Uhr inner-
halb des Gemeindesteueramtes R._____ von der Sachbearbeiterin
B._____ an die Leiterin des Gemeindesteueramtes C._____
weitergeleitete E-Mail. Bei der weitergeleiteten Nachricht handelte es sich

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um eine am gleichen Tag um 15.47 Uhr vom Rekurrenten gesandte E-Mail
mit einem Anhang. Die E-Mail des Rekurrenten war nicht über einen
qualifizierten elektronischen Zugang zugegangen und verfügte über keine
anerkannte elektronische Signatur. Der Betreff enthielt folgende
Formulierung:
" Einspruch zur Definitiven Steuerveranlagung 2021 - aaa A._____"
Nach der Anrede lautete der erste Satz wie folgt:
" Anbei erhalten Sie vorab meinen Einspruch wie telefonisch besprochen
per Mail im Anhang."
Daraus geht hervor, dass ein Telefonat zwischen dem Rekurrenten und
dem Gemeindesteueramt R._____ stattgefunden hat, welches die
Einreichung der Einsprache betraf. Die E-Mail mit der Einsprache im
Anhang war vom Gemeindesteueramt R._____ sofort gelesen worden, was
sich aus der zeitnahen Weiterleitung ergibt.
2.3.3.
Selbst wenn der genaue Inhalt des zuvor erfolgten Telefongesprächs nicht
bekannt ist, so ging es gemäss übereinstimmender Angaben der Parteien
um den Fristablauf. Offenbar lautete die dabei vom Gemeindesteueramt
R._____ erteilte mündliche Auskunft nicht dahingehend, dass eine
physische Abgabe der Einsprache am gleichen Tag erforderlich sei. Dies
ergibt sich aus der Sachverhaltsdarstellung des Rekurrenten in der E-Mail
vom 21. November 2023, die angesichts des telefonisch und per E-Mail
erfolgten Austausches zwischen den Parteien glaubhaft ist, und auch vom
Gemeindesteueramt R._____ nicht bestritten wurde. In der Folge wurde die
Einsprache erst am Folgetag physisch eingereicht. Dieser Umstand kann
nicht dem Rekurrenten angelastet werden, der nach Treu und Glauben auf
die telefonisch erteilte Auskunft vertrauen durfte.
Vor diesem Hintergrund kann nicht beanstandet werden, dass die Steuer-
kommission Q._____ auf die Einsprache eingetreten ist und diese materiell
beurteilt hat.
3.
3.1.
Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2021 sowohl unselbständig als
auch selbständig erwerbstätig. Für die selbständigen Tätigkeiten "E._____"
und "F._____" deklarierte er gesamthafte Einkünfte von CHF 658.00.
3.2.
In der Veranlagungsverfügung rechnete die Steuerkommission Q._____
diesen Einkünften CHF 20'000.00 hinzu. Sie begründete dies mit einem
aus Vermögensvergleich resultierenden Einkommensmanko.

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3.3.
Die Aufrechnung erfolgte ermessensweise. Nachfolgend ist nach Darle-
gung des Sachverhalts bzw. der Parteivorbringen (Erw. 4.) sowie der
Rechtsgrundlagen (Erw. 5.) zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine
(teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren (6.).
4.
4.1.
4.1.1.
Nach Einreichung der Steuererklärung 2021 am 24. August 2022 stellte das
Gemeindesteueramt R._____ dem Rekurrenten mit Schreiben vom
18. April 2023 einen Vermögensvergleich zu und bat den Rekurrenten um
Stellungnahme zu seinen Einkommensquellen, zur Schuldentilgung und zu
den Lebenshaltungskosten. Im Vermögensvergleich wurde eine
Mittelherkunft von CHF 37'544.00 und eine Mittelverwendung von
CHF 44'800.00 berechnet, woraus ein Einkommensmanko von
CHF 7'256.00 resultierte.
4.1.2.
Mit E-Mail vom 14. Mai 2023 führte der Rekurrent aus, dass seine Einnah-
men aus den Einzelunternehmungen sowie der Mandatstätigkeit für die
G._____ stammten. Schulden habe er nur in geringem Umstand abgebaut
und der Lebensunterhalt von ihm und seinem Sohn sei bescheiden. Er
reichte den Mietvertrag für seine Wohnung ein, wonach die Miete inklusive
Nebenkosten CHF 880.00 betrug.
4.1.3.
Mit Schreiben vom 15. Mai 2023 wandte sich das Gemeindesteueramt
R._____ erneut an den Rekurrenten:
" Vielen Dank für die Steuererklärung und die eingereichten Belege. Damit
wir die Steuerveranlagung vornehmen können, benötigen wir noch fol-
gende Unterlagen:
• Immatrikulationsbestätigung des Gymnasiums in T._____, worauf
ersichtlich ist, dass D._____ per 31.12.2021 und 31.12.2022
immatrikuliert war.
Wir danken Ihnen für die Einreichung der Unterlagen bis zum 14. Juni
2023. Kontaktieren Sie uns, wenn Sie Fragen haben."
4.1.4.
Ausweislich der Akten reagierte der Rekurrent innert Frist nicht auf dieses
Schreiben.
4.1.5.
Am 27. Juni 2023 erfolgte eine "Letzte Mahnung Aktenergänzung". Darin
hielt das Gemeindesteueramt R._____ fest, man habe den Rekurrenten vor

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einiger Zeit um die Einreichung zusätzlicher Unterlagen gebeten. Leider
habe er bis heute nicht reagiert. Die Unterlagen seien innerhalb einer letz-
ten Frist von 20 Tagen einzureichen. Es erfolge keine weitere Mahnung.
Danach folgten die Bussenandrohung (§ 235 StG), die Androhung einer
Ermessensveranlagung (§ 191 Abs. 3 StG) sowie der Hinweis auf den Be-
weismittelausschluss (§ 194 Abs. 2 StG). Unter "Beilagen" war "Kopie des
ursprünglichen Briefes" vermerkt.
4.1.6.
Mit E-Mail vom 29. Juni 2023 reichte der Rekurrent die geforderte Studien-
bescheinigung für seinen Sohn D._____ ein.
4.1.7.
In der Folge erging die Veranlagung mit der ermessensweisen Aufrech-
nung von CHF 20'000.00 unter der Position "Einkünfte aus selbständiger
Nebenerwerbstätigkeit".
In der Abweichungsbegründung wurde ausgeführt, die verlangten Unterla-
gen seien trotz Mahnung nicht eingereicht worden. Im Veranlagungsver-
fahren sei allein der Mietvertrag eingereicht worden. Zum Mietzins seien
noch die Kosten der Schlussabrechnung über die Nebenkosten hinzuzu-
rechnen. Zu den weiteren Lebenshaltungskosten sowie zur genauen Höhe
der Schuldentilgung habe der Rekurrent keine Angaben gemacht. Aus die-
sem Grunde bestehe eine unerklärbare Lücke in der Finanzierung der Le-
benshaltungskosten, weshalb eine Einkommensaufrechnung von
CHF 20'000.00 zu erfolgen habe.
4.2.
4.2.1.
Mit der Einsprache focht der Rekurrent die Aufrechnung von
CHF 20'000.00 an, hielt an seiner Deklaration fest und wiederholte die be-
reits im Veranlagungsverfahren vorgebrachten Argumente.
4.2.2.
Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission Q._____ aus, der
Rekurrent habe im Veranlagungsverfahren keine genügenden Angaben
zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten gemacht. Auch in der
Einsprache seien keine neuen Einwände vorgebracht worden. Deshalb sei
das aus dem Vermögensvergleich resultierende Einkommensmanko nach
wie vor nicht geklärt. Folglich sei an der ermessensweisen Aufrechnung
von CHF 20'000.00 festzuhalten.

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4.3.
4.3.1.
Im Rekursverfahren wiederholt der Rekurrent im Wesentlichen seine bis-
herigen Vorbringen und reicht zusätzliche Dokumente (insbesondere Kon-
toauszüge) ein.
4.3.2.
Das Gemeindesteueramt R._____ hält in der Vernehmlassung an seiner
bisherigen Position fest und weist insbesondere (erneut) auf den fehlenden
Nachweis der tatsächlichen Lebenshaltungskosten hin.
5.
5.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG). Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögens-
entwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich-
tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG).
5.2.
Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten
hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter-
lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 24; Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage, Basel 2022,
Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022,
Art. 130 DBG N 30).
5.3.
Das Erfordernis des Untersuchungsnotstands bewirkt zum einen, dass –
ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflich-
tige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die
Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt.
Eine weitere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be-
steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran-
lagung schreiten dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersu-
chungsmittel ausschöpfen müssen. Sie dürfen und müssen alle zur Klärung
des Sachverhalts erforderlichen Unterlagen einverlangen und eigenständig

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beurteilen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständi-
ger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne Weiteres eine
Ermessensveranlagung vornehmen, sondern müssen den Steuerpflichti-
gen zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern
dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfah-
renspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die
Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Unter-
suchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung
nicht beheben lässt (zum Ganzen: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., § 191 StG N 23 f. mit Hinweisen).
5.4.
Somit ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranla-
gung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufor-
dern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenen-
falls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund-
sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der
Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall
zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl.
auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
Angesichts der weitreichenden Folgen einer Ermessensveranlagung müs-
sen an die Mahnung hohe Anforderungen gestellt werden. Aufforderungen
und Mahnungen zur Einreichung von Unterlagen und Beweismitteln müs-
sen genügend spezifiziert und konkretisiert sein. Dem Steuerpflichtigen ist
klar und eindeutig zu sagen, welche Unterlagen und Beweismittel er beizu-
bringen hat (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N
19, mit Hinweis). Zu allgemein gehaltene Aufforderungen und die schema-
tische Verwendung von Formularen und Mahnungen ohne Eingehen auf
den konkreten Sachverhalt genügen nicht (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 17, mit Hinweis).
5.5.
Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh-
ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge-
richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Re-
kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun-
gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch
mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er-
gebnis auf Willkür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der
fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen
(VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von
einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei
schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit

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die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par-
teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011
[WBE.2008.134]).
5.6.
Eine Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts kommt
etwa in Frage, wenn aus der Steuererklärung ein Einkommen resultiert, das
unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann". Dann drängt sich die Über-
prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berück-
sichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches
Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass ein
Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-
tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
6.
6.1.
Der Rekurrent hat sich im Veranlagungsverfahren aufforderungsgemäss
zum Vermögensvergleich geäussert. Die Steuerkommission Q._____ hat
die Eingabe des Rekurrenten nach der ersten Aktenergänzung vom
18. April offenbar als ungenügend bewertet. Dass die Antwort des
Rekurrenten das Einkommensmanko aus Sicht der Steuerkommission
Q._____ nicht zu erklären vermochte, ergab sich jedoch erst aus der
Abweichungsbegründung nach erfolgter Ermessensveranlagung. Für den
Rekurrenten – der die Einreichung weiterer Unterlagen in seiner E-Mail
vom 14. Mai 2023 angeboten hatte – war nicht erkennbar, wie das
Gemeindesteueramt R._____ seine Antwort bewertet hatte. Im Gegenteil
liess das Schreiben vom 15. Mai 2023 darauf schliessen, dass für die
Veranlagung nur noch die Immatrikulationsbestätigung des Sohnes
D._____ fehlte. Als diese nicht fristgemäss einging, erfolgte nach
abgelaufener Frist eine Mahnung, in der die zusätzlich eingeforderten Un-
terlagen lediglich unter Verweis auf den beiliegenden ursprünglichen Brief
genannt wurden. Vom chronologischen Ablauf her kann es sich dabei nur
um das Schreiben des Gemeindesteueramtes R._____ vom 15. Mai 2023
gehandelt haben, auf das der Rekurrent vorerst nicht reagiert hatte. Nach
der Mahnung reichte der Rekurrent die Studienbescheinigung von D._____
jedoch zeitnah ein. Danach erfolgte bis zur Veranlagung keine weitere
Korrespondenz zwischen den Parteien.
6.2.
Wenn eine steuerpflichtige Person auf eine Akteneinforderung reagiert hat,
darf die Steuerbehörde die eingereichten Unterlagen nicht stillschweigend
oder pauschal als ungenügend abtun (vgl. SGE vom 22. März 2018
[3-RV.2017.136], Erw. 4.3., mit weiteren Hinweisen). Das
Gemeindesteueramt R._____ hätte nach der E-Mail des Rekurrenten vom

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14. Mai 2023 auf diese antworten, zu den vorgebrachten Argumenten und
dem eingereichten Mietvertrag Stellung nehmen und erklären müssen,
wieso diese Eingaben aus seiner Sicht nicht ausreichten, um den ungewis-
sen Sachverhalt zu klären. Es hätte den Rekurrenten konkret zur
Einreichung weiterer Unterlagen, z.B. der bereits in Aussicht gestellten
Unterlagen des Betreibungsamtes oder sämtlicher Kontoauszüge,
auffordern müssen. Dies hat das Gemeindesteueramt R._____ unterlassen
und stattdessen eine weitere Aktenergänzung versandt, in der mit keinem
Wort auf die aus seiner Sicht noch immer ausstehenden Dokumente der
ersten Aktenergänzung eingegangen wurde. Gemäss der Formulierung im
Schreiben vom 15. Mai 2023 wurde der Anschein erweckt, es fehle nur
noch die Immatrikulationsbestätigung des Sohnes, damit die Veranlagung
vorgenommen werden könne. Zudem hat sich die nachfolgende Mahnung
lediglich auf die (ausstehende) Studienbescheinigung bezogen. Es wurden
keine weiteren einzureichenden Dokumente in der Mahnung konkret be-
nannt. Als die Studienbescheinigung kurz nach erfolgter Mahnung einge-
reicht wurde, äusserte sich das Gemeindesteueramt R._____ weiterhin
nicht zu noch fehlenden Dokumenten und schritt ohne Weiteres zur
Veranlagung.
6.3.
Mit diesem Vorgehen hat das Gemeindesteueramt R._____ seine Untersu-
chungspflicht verletzt. Es hat nicht alle Untersuchungsmittel ausgeschöpft,
bevor es zur Ermessensveranlagung geschritten ist. Die Vorinstanz hat we-
der zur E-Mail des Rekurrenten vom 14. Mai 2023 Stellung genommen,
noch dargelegt, wieso die vorgebrachten Informationen nicht genügten und
welche weiteren Unterlagen einzureichen seien. Auf das Angebot des Re-
kurrenten zur Einreichung weiterer Unterlagen wurde nicht eingegangen.
Auch hat das Gemeindesteueramt R._____ keine eigenen Untersuchungs-
handlungen, z.B. beim Betreibungsamt, vorgenommen. Damit bestand kein
Untersuchungsnotstand, der Voraussetzung einer Ermessensveranlagung
ist. Zudem fehlte bezüglich dieser für den Vermögensvergleich noch beizu-
bringender Unterlagen eine Mahnung, die unerlässliches Erfordernis einer
Ermessensveranlagung ist. Zwar wurde im Veranlagungsverfahren eine
Mahnung versandt, diese bezog sich jedoch auf die noch nicht eingereichte
Studienbescheinigung.
Mangels Untersuchungsnotstand und Mahnung waren die Voraussetzun-
gen einer Ermessensveranlagung nicht erfüllt. Damit leidet die Veranla-
gung an einem schweren Verfahrensfehler.
6.4.
Vor diesem Hintergrund werden die Veranlagungsverfügung vom 17. Au-
gust 2023 und der Einspracheentscheid vom 28. November 2023 aufgeho-
ben und die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Veranlagungsver-
fahrens an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.

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6.5.
Da die Vorinstanz nicht alle Untersuchungsmittel ausgeschöpft hat, war der
Vermögensvergleich im Veranlagungsverfahren mit Fehlern behaftet (vgl.
nachfolgend Erw. 7.). Die Vorinstanz hat sich deshalb im erneuten Veran-
lagungsverfahren mit den zusätzlichen Unterlagen, die teilweise vom Spe-
zialverwaltungsgericht im Rekursverfahren bereits eingeholt wurden, ein-
gehend zu befassen. Sollte die Vorinstanz weitere Unterlagen vom Rekur-
renten benötigen, so sind diese bei ihm einzufordern. Als ungenügend er-
achtete Eingaben sind gegenüber dem Rekurrenten zu würdigen und kon-
kret zu mahnen. Da dies eine materielle Auseinandersetzung mit der Sache
erfordert, führt die Rückweisung zu keinem formalistischen Leerlauf. Die
ausnahmsweise Heilung der festgestellten Mängel im Rekursverfahren fällt
deshalb ausser Betracht.
7.
Aufgrund der Rückweisung an die Vorinstanz ist der Vermögensvergleich
nicht materiell zu prüfen. Sollte im erneuten Veranlagungsverfahren ein
weiterer Vermögensvergleich erstellt werden, ist insbesondere Folgendes
zu beachten:
- In der Vermögensentwicklung sind für die Jahre 2020 und 2021 die
Bankkonten des Rekurrenten sowie die Schulden festzustellen und
zu berücksichtigen. Die im Rekursverfahren eingereichten und ein-
geholten Unterlagen zeigen, dass das Betreibungsamt im Jahr 2021
Guthaben gepfändet und somit Schulden des Rekurrenten zurück-
geführt hat.
- Die aus der Arbeitslosenversicherung erfolgten Zahlungen sind dem
Rekurrenten nur teilweise zugeflossen. Ein Teil der Zahlungen er-
folgte direkt an die Gemeinde, ein anderer an das Betreibungsamt
S._____. Gewisse Gelder kamen aufgrund der Verrechnung mit ei-
nem Rückforderungsanspruch nicht zur Auszahlung.
- Der Rekurrent hat im Jahr 2021 Sozialhilfe und eine individuelle Prä-
mienverbilligung für die Krankenkasse bezogen, die in einem allfälli-
gen Vermögensvergleich miteinzuberechnen sind. Auch ist zu unter-
suchen, welcher Teil der Prämienverbilligung im Rahmen der Sozial-
hilfe an die Gemeinde geflossen ist (und wie dieser in die Sozialhilfe
eingeflossen ist), welche Beträge an die Krankenkasse überwiesen
wurden und inwiefern sich die Prämienbelastung des Rekurrenten
dadurch verändert hat.
- Bei den Berufskosten ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass
diese lediglich für die tatsächliche Erwerbstätigkeit anfallen, nicht
aber bezüglich der aus der Arbeitslosenversicherung erhaltenen
Gelder.
- Die Wohnungsmiete ist gemäss dem eingereichten Mietvertrag an-
zupassen.

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- Zur Ermittlung der Lebenshaltungskosten bei Vermögensvergleichs-
rechnungen wird – so weit nicht die effektiven Kosten bekannt und
nachgewiesen sind – regelmässig auf die "Richtlinien für die Berech-
nung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf)
nach Art. 93 SchKG (Kreisschreiben des Obergerichts vom 21. Ok-
tober 2009)" abgestellt. Danach betragen die Lebenshaltungskosten
für den alleinstehenden Rekurrenten CHF 1'200.00 pro Monat und
für seinen im Jahr 2021 12-jährigen Sohn CHF 600.00 pro Monat,
insgesamt CHF 21'600.00 pro Jahr.
- Das Einkommensmanko aus Vermögensvergleich ist praxisgemäss
abzurunden (AGVE 2001 S. 208; SGE vom 20. März 2014 [3-
RV.2012.212]), nicht aufzurunden.
8.
Sofern sich im erneuten Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eine Er-
höhung der Steuerfaktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom
11. September 2023 ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegen-
heit eingeräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug
zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zuguns-
ten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197
Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]).
9.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekur-
renten wird keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG).

- 14 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Veranlagungsverfügung vom 17. August 2023 und der Einspracheent-
scheid vom 28. November 2023 werden aufgehoben und die Angelegenheit
wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Erwä-
gungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R._____, unter Beilage folgender Unterlagen:
- E-Mail vom 29. Januar 2025 des Betreibungsamtes S._____
inklusive Formulare "Berechnung des Existenzminimums"
- E-Mail vom 29. Januar 2025 der Gemeinde Q._____ inklusive
Kontoauszug der Finanzverwaltung
- E-Mail vom 29. Januar 2025 der Gemeinde Q._____ inklusive Proto-
kollauszug der Sitzung des Gemeinderates Q._____ vom 17. Mai
2021
- E-Mail vom 3. Februar 2025 der Öffentlichen Arbeitslosenkasse des
Kantons Aargau inklusive Taggeldabrechnungen
- E-Mail vom 13. Februar 2025 der SVA Aargau
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

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legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
Aarau, 20. Februar 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche