ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2021.134 · 2023-10-19 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.134


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.134
P 170
Urteil vom 19. Oktober 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Wick
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 22. Juni 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 wurden A._____ und B._____ von
der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern
2017 zu einem steuerbaren (und satzbestimmenden) Einkommen von
CHF 217'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von
CHF 507'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 777'000.00) veran-
lagt. Dabei wurde unter anderem ein Verlust von CHF 11'181.00 aus selb-
ständiger Nebenerwerbstätigkeit von B._____ nicht zum Abzug von den
steuerbaren Einkünften zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 22. Oktober 2020 erhob A._____ mit Schreiben
vom 30. Oktober 2020 Einsprache. Er stellte (unter anderem) den Antrag,
der Verlust aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit von CHF 11'181.00
sei zum Abzug zuzulassen.
3.
Am 25. Mai 2021 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 22. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q._____ die
Einsprache ab. Sie erhöhte das steuerbare Einkommen von
CHF 217'967.00 um CHF 4'704.00 auf CHF 222'671.00, gerundet
CHF 222'600.00. Der Verlust aus selbständigem Nebenerwerb wurde un-
verändert nicht gewährt.
5.
Den Einspracheentscheid vom 22. Juni 2021 (Zustellung am 24. Juni 2021)
haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 19. August 2021 (Post-
aufgabe am 20. August 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Sie stellen folgenden
" Antrag:
Das Spezialverwaltungsgericht soll die Tätigkeit 'C._____' als
selbständige Erwerbstätigkeit ab 2017 anerkennen."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.

- 3 -
7.
A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet.
8.
Mit Schreiben vom 23. August 2023 hat das Spezialverwaltungsgericht wei-
tere Unterlagen eingefordert.
9.
A._____ und B._____ haben keine weiteren Unterlagen eingereicht.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Einspracheverhandlung vom 25. Mai 2021 nach Einladung durch das
Gemeindesteueramt Q._____ (vgl. Schreiben vom 12. Mai 2021) fand mit
der Delegation der Steuerkommission Q._____ statt. Darauf ist vorab ein-
zugehen.
2.2.
Gemäss § 190 Abs. 2 StG ist die steuerpflichtige Person berechtigt, eine
Vorladung vor die Veranlagungsbehörde zu verlangen und dabei ihre Steu-
ererklärung zu vertreten. Diese Bestimmung gilt zunächst für das Veranla-
gungsverfahren und aufgrund der Verweisung in § 194 Abs. 1 StG auch für
das Einspracheverfahren. In der Regel wird ein Vorladungsbegehren aus-
drücklich gestellt; doch auch wenn es sich nur konkludent, aber klar aus
den Ausführungen der steuerpflichtigen Person ergibt, muss die Steuer-
kommission ihm Rechnung tragen. Fehlt es demgegenüber an einem der-
artigen Begehren, so liegt es im Ermessen der Steuerkommission, ob sie
eine Verhandlung durchführen will (SGE vom 24. September 2020
[3-RV.2020.58] mit Hinweis auf SGE vom 22. Juni 2017 [3-RV.2017.50],
SGE vom 23. Februar 2017 [3-RV.2016.117] mit Hinweis auf SGE vom
25. Juni 2015 [3-RV.2015.11], VGE vom 24. Oktober 2001 [BE.2001.
00062] und RGE vom 24. September 2009 [3-RV.2009.116]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 190 StG
N 8 ff.).
2.3.
Eine allfällige Vorladung erfolgt vor die Veranlagungsbehörde (§ 190
Abs. 2 StG). Entscheidende Behörde im Einspracheverfahren und somit
Veranlagungsbehörde im Sinne von § 190 Abs. 2 i.V.m. § 194 Abs. 1 StG
ist die Steuerkommission (§ 61 Abs. 3 StGV). Eine Verhandlung im Ein-
spracheverfahren hat – soweit sich die steuerpflichtige Person nicht mit der
Anhörung durch eine Delegation der Steuerkommission einverstanden er-
klärt – vor der gesamten Steuerkommission stattzufinden. Die Bespre-
chung mit dem Vorsteher des Gemeindesteueramtes oder einer Delegation
der Steuerkommission vermag (ohne Einverständnis der steuerpflichtigen
Person) eine beantragte Vorladung vor die für die Beurteilung einer Ein-
sprache zuständige gesamte Steuerkommission nicht zu ersetzen (RGE

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vom 24. Juli 2008 [3-RV.2007.168], Erw. 2.4.; RGE vom 20. Dezember
2007 [3-RV.2007.227], Erw. 2.4.2.; RGE vom 23. Juni 2005 [RV.2005.
50026], Erw. 3.b; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190
StG N 9 am Ende und N 11).
2.4.
Gemäss den gesetzlichen Bestimmungen hätte die Einspracheverhand-
lung vor der gesamten Steuerkommission stattfinden müssen. In den ge-
nannten Entscheiden des Spezialverwaltungsgerichts (vgl. vorstehend
Erw. 2.3.) hat die fehlende Verhandlung mit der gesamten Steuerkommis-
sion jeweils zu einer Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz ge-
führt. Jedoch ging in jenen Sachverhalten die Initiative für die Vorladung
jeweils von den Rekurrenten aus. Zudem ist aus den Entscheiden nicht er-
sichtlich, dass die Rekurrenten vor der Verhandlung auf die vorgesehene
(ungenügende) Zusammensetzung der Behörde aufmerksam gemacht
worden wären.
Demgegenüber sind die Rekurrenten vorliegend in der Einladung aus-
drücklich darauf hingewiesen worden, dass die Verhandlung mit der Dele-
gation der Steuerkommission durchgeführt werde. Weiter war die Verhand-
lung ausweislich der Akten nicht von den Rekurrenten anbegehrt, sondern
auf Vorschlag des Gemeindesteueramtes Q._____ angesetzt worden.
Schliesslich haben sich die Rekurrenten zu keinem Zeitpunkt über die Zu-
sammensetzung der Behörde bei der Einspracheverhandlung beschwert.
Vielmehr hat der fachkundige Rekurrent – in Kenntnis darüber, dass die
Verhandlung mit der Delegation der Steuerkommission stattfinden würde –
die Einladung mit E-Mail vom 18. Mai 2021 angenommen.
Vor diesem Hintergrund ist auch ohne explizite Zustimmung der Rekurren-
ten erstellt, dass sie damit einverstanden waren, die vom Gemeindesteu-
eramt Q._____ initiierte Verhandlung allein mit der Delegation der Steuer-
kommission durchzuführen, zumal das Verhandlungsprotokoll (korrekter-
weise) vom Rekurrenten mitunterzeichnet wurde.
3.
Der Rekurrent war 2017 unselbständig erwerbend in der eigenen Aktien-
gesellschaft angestellt. Die Rekurrentin war mit einem 80 % Pensum eben-
falls in der Aktiengesellschaft ihres Ehemannes tätig. Daneben beabsich-
tigte sie, mit "C._____" eine selbständige Erwerbstätigkeit als Fotografin
bzw. Dienstleisterin im gestalterischen Bereich aufzubauen.
Im Rekursverfahren ist umstritten, ob der aus "C._____" resultierende
Verlust zum Abzug zugelassen werden kann oder nicht. Dies ist nachfol-
gend – nach einer Darstellung der Parteivorbringen (Erw. 4.) – zu prüfen
(Erw. 5. und 6.).

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4.
4.1.
In der Abweichungsbegründung hielt die Steuerkommission Q._____ zur
Tätigkeit der Rekurrentin fest, der geltend gemachte Verlust könne man-
gels Gewinnorientierung nicht anerkannt werden. Die nachvollziehbare Ge-
winnausrichtung des Unternehmens sei ein zentrales Kriterium für die Be-
urteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege oder nicht. Vorlie-
gend seien keine Anhaltspunkte gegeben, die auf eine Gewinnausrichtung
schliessen liessen. Insbesondere spreche gegen die Gewinnausrichtung,
dass bereits die Mietkosten höher als der Jahresumsatz seien.
4.2.
In der Einsprache machte der Rekurrent geltend, es sei nicht nachvollzieh-
bar, weshalb aus dem Verhältnis der Mietkosten zum erzielten Umsatz auf
mangelnde Gewinnorientierung des Unternehmens geschlossen werde.
Der Kleinbetrieb befinde sich im Aufbau und viele Unternehmen benötigten
eine gewisse Anlaufzeit, bis ein Gewinn erzielt werden könne. Die Gewinn-
erzielungsabsicht sei bei der Rekurrentin selbstverständlich gegeben. Je-
doch erfordere die Tätigkeit ein gewisses Raumangebot, um die Gipsab-
drücke herzustellen und die Materialien zu lagern. Ebenso seien Werbe-
ausgaben nötig, um einen genügend grossen Kundenkreis zu gewinnen.
Das Geschäft sei Jahr für Jahr ausgebaut und der Umsatz gesteigert wor-
den. Im Jahr 2017 habe der Umsatz noch CHF 980.00 betragen, im Jahr
2018 bereits CHF 5'988.00 und im Jahr 2019 CHF 14'364.80. Zwar sei es
noch ein langer Weg, bis damit der Lebensunterhalt verdient werden
könne, zumal die Corona-Pandemie nicht geholfen habe. Auch sei zu be-
rücksichtigen, dass die Margen in diesem Geschäftsbereich nicht mit den-
jenigen im Detailhandel oder der Beratungsbranche vergleichbar seien.
4.3.
Im Einspracheentscheid beharrte die Steuerkommission Q._____ darauf,
dass der Verlust von CHF 11'181.00 nicht in Ausübung einer selbständigen
Erwerbstätigkeit entstanden sei. Die Rekurrentin sei im Jahr 2017 zu 80 %
im Unternehmen des Rekurrenten tätig gewesen. Zudem habe sie ihre im
aa. 2016 geborene Enkelin als Pflegekind betreut. Deshalb habe die
Rekurrentin nicht über genügend Zeit verfügt, um eine selbständige Er-
werbstätigkeit auf- und auszubauen. Dies werde durch die nachfolgenden
Steuererklärungen bestätigt. Zwar würden etwas mehr Einnahmen als
2017 ausgewiesen, die Kosten seien jedoch immer noch deutlich höher,
woraus jeweils ein Verlust resultiere. Die Gewinnorientierung als zentrales
Merkmal einer selbständigen Erwerbstätigkeit fehle. Es liege keine selb-
ständige Erwerbstätigkeit vor. Es werde auch zugesichert, dass sich an die-
ser Beurteilung nichts ändere, solange bei der Erwerbssituation der Rekur-
rentin keine fundamentalen Änderungen einträten.

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4.4.
Im Rekurs äussern die Rekurrenten ihr Unverständnis darüber, dass eine
Geschäftstätigkeit, welche 2017 gegründet worden sei und mit der seither
kontinuierliche Umsatzsteigerungen erzielt worden seien, nicht als selb-
ständige Erwerbstätigkeit anerkannt werde. Die Umsatzsteigerungen auf
CHF 5'988.00 (2018) und CHF 14'365.00 (2019) seien deutlich und würden
auch künftig ausgebaut.
Die Ausführungen der Steuerkommission Q._____ zur zeitlichen Verfüg-
barkeit der Rekurrentin seien unzutreffend, da diese im Unternehmen des
Rekurrenten angestellt sei. Dieser würde seiner Ehefrau die notwendigen
Freiheiten in der Arbeitseinteilung gewähren, so dass die Rekurrentin sehr
wohl ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgehen könne. Das Pflege-
kind werde zudem tageweise in einer Kindertagesstätte in Q._____ betreut
und gehe zwischenzeitlich in den Kindergarten.
Die deutlichen Umsatzsteigerungen seit der Gründung zeigten gerade,
dass das notwendige Engagement der Rekurrentin vorhanden sei und
demnächst die Gewinnzone erreicht werden könne. Pandemiebedingt
seien die Jahre 2020 und 2021 zwar schwierig gewesen, die fortwährende
Nachfrage und die aktuelle Situation mit derzeit steigenden Umsätzen zeig-
ten jedoch, dass sich Beharrlichkeit auszahle. Der Standort der Tätigkeit
sei im Übrigen im Jahr 2020 von R._____ nach Q._____ gezügelt worden,
so dass der Arbeitsweg kürzer werde und die Miete geringer ausfalle.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Einzelunternehmung erst im Jahr
2017 gegründet worden sei. Jede Unternehmung benötige eine gewisse
Anlaufzeit, um am Markt wahrgenommen zu werden und Kunden zu gewin-
nen. Deshalb sei gesetzlich auch eine Verlustverrechnung aus sieben Vor-
jahren vorgesehen.
Die beiliegenden Jahresrechnungen 2018 und 2019 der selbständigen Er-
werbstätigkeit zeigten eine deutliche Umsatzsteigerung und eine Annähe-
rung an die Gewinnzone. Auch auf der Website www.aaa.ch könne man
sich ein Bild der angebotenen Dienstleistungen machen.
4.5.
In der Vernehmlassung hält das Gemeindesteueramt Q._____ daran fest,
dass bei der Tätigkeit "C._____" keine Gewinnorientierung erkennbar sei.
In den Geschäftsjahren 2017 bis 2019 sei nicht ersichtlich, dass die
Gewinnzone je erreicht werde. Vielmehr seien die Verluste in den Jahren
2018 und 2019 nur deshalb geringer ausgefallen, weil nicht alle Kosten in
den Zusammenstellungen aufgeführt worden seien. So fehlten die
Transportkosten und die Versicherungsprämien für Betriebshaftpflicht und
UVG. Bei Einrechnung dieser zusätzlichen Kosten wären die Ge-
schäftsergebnisse noch weiter von der Gewinnschwelle entfernt. Deshalb

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bestehe bei der Steuerkommission Q._____ keine Zuversicht, dass mit der
Tätigkeit "C._____" je ein Gewinn erzielt werden könne. Dazu sei die
zeitliche Verfügbarkeit der Rekurrentin zu knapp, sofern ihre unselb-
ständige Erwerbstätigkeit zu 80 % sowie die Pflegekindbetreuung weiter-
bestehe. Ein flexibles Eingehen auf eine Vielzahl weiterer Kundenwünsche
sei vor diesem Hintergrund nicht möglich.
4.6.
Die Rekurrenten wiederholen in der Replik, es sei unverständlich, dass an-
fängliche Verluste eines neu gegründeten Unternehmens nicht akzeptiert
würden. Die Umsatzentwicklung zeige deutlich, dass in absehbarer Zeit die
Gewinnschwelle überschritten werden könne. Nach den Umsatzsteigerun-
gen in den Jahren 2018 (CHF 5'988.00: + 511 %) und 2019
(CHF 14'364.80: + 139 %) seien die Umsätze in den Jahren 2020
(CHF 17'835.60: + 24 %) und 2021 (CHF 24'000.00: + 34 %) trotz
coronabedingter Einschränkungen erneut erhöht worden. Für die Jahre
2022 (CHF 30'000.00) und 2023 (CHF 35'000.00) seien gemäss Business-
plan weitere Umsatzsteigerungen vorgesehen. Da für das Geschäft ein per-
sönlicher Besuch stattfinden müsse, habe die Pandemie den Geschäfts-
gang zudem stark beeinträchtigt.
5.
5.1.
Alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern
selbständigen Erwerbstätigkeit sind steuerbar (§ 27 Abs. 1 StG).
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird zusammen mit
dem übrigen Einkommen der Reineinkommenssteuer unterworfen. Ge-
schäftsverluste können deshalb innerhalb der Bemessungsperiode vom ro-
hen Einkommen aus den anderen Einkommensquellen abgezogen werden
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 38 StG N 3).
5.2.
Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit
verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von
Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht
der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt.
Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätig-
keit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu be-
urteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbs-

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tätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter-
schiedlicher Intensität auftreten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 27 StG N 9, mit Hinweisen).
5.3.
Die Absicht der Gewinnerzielung besteht aus dem ernsthaften Streben
nach Erzielung eines Einkommens (subjektives Element der Gewinnstre-
bigkeit) und dem objektiven Umstand, dass dieses Streben wirtschaftlich
Erfolg haben kann (objektives Element: objektive Eignung der Tätigkeit,
Gewinne zu erzielen). Entscheidend sind die Eignung der eingesetzten Mit-
tel zur nachhaltigen Gewinnerzielung und die tatsächliche Bewirtschaftung
nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Fehlt die Gewinnstrebigkeit,
liegt keine selbständige Erwerbstätigkeit, sondern Liebhaberei vor. Mass-
gebend sind auch bei dieser Abgrenzungsfrage die gesamten Umstände
des konkreten Falls (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 27 StG N 47, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
1. Dezember 2015 [2C_375/2015], Erw. 7.1., mit weiteren Hinweisen).
Die zeitliche Verfügbarkeit eines Steuerpflichtigen kann unter Umständen
ebenfalls ein Element sein, das die Gewinnstrebigkeit verunmöglicht. So
kam das (damalige) Steuerrekursgericht im Entscheid vom 23. August
2012 (3-RV.2011.171) zum Schluss, es liege keine Gewinnstrebigkeit vor,
wenn eine Steuerpflichtige im Bereich Personentransport und "Überra-
schungsservice" selbständig tätig sei, während sie gleichzeitig im Umfang
von 80 - 90 % unselbständig erwerbstätig sei, weshalb ihr für die selbstän-
dige Tätigkeit und diesbezügliches Marketing nur wenig Zeit zur Verfügung
stehe. Allerdings ist der vorsichtige Kaufmann in der Aufbau- oder Investi-
tionsphase einer neuen Tätigkeit zu Recht bestrebt, eine sein Grundein-
kommen sichernde andere Tätigkeit weiterzuführen, so lange dies erforder-
lich ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 47, mit
Hinweisen).
Bei einer andauernden Verlustsituation ist zu prüfen, ob tatsächlich eine
selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden kann oder ob diese
bloss vorgeschoben ist. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass allein
die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung die Qualifikation einer
Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag. Es ist dem Um-
stand Rechnung zu tragen, dass der Aufbau einer selbständigen Erwerbs-
tätigkeit lange dauern kann und der Erfolg ungewiss ist. Allerdings fehlt es
in objektiv erkennbarer Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit,
wenn auf Dauer keine Überschüsse erzielt werden und nach der Art des
Vorgehens der betreffenden Person realistischerweise und auf längere
Sicht gesehen auch keine Überschüsse realisiert werden können. Grund-
sätzlich darf von einer Investitionszeit von fünf bis zehn Jahren ausgegan-
gen werden. Für die Beurteilung der Frage, ob eine selbständige Erwerbs-

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tätigkeit vorliegt, ist jedoch stets auf die gesamten Umstände des Einzelfal-
les abzustellen. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten
Tätigkeit (RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.153], Erw. 3.3.; RGE vom
20. Oktober 2011 [3-RV.2011.3], Erw. 3.3., je mit zahlreichen Hinweisen)
Das Bundesgericht führte diesbezüglich aus, der Zeitraum, innert welchem
zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinner-
zielungsabsicht ausgegangen werden kann, lasse sich nicht generell fest-
legen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10-Jahres-
Frist handle es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall seien die
Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse entscheidend (Urteil des
Bundesgerichts vom 19. Juni 2020 [StE 10/2020 B.23.1 Nr. 90],
Erw. 2.2.3.). Das Bundesgericht hielt im selben Urteil aber auch fest, dass
eine selbständige Tätigkeit, die auf Dauer zu keinen Gewinnen führe (so-
genannter "Dauerverlustbetrieb") durchaus auf fehlende Gewinnstrebigkeit
hinweisen könne. Erforderlich sei eine vertiefte betriebswirtschaftliche Ana-
lyse im individuell-konkreten Fall.
6.
6.1.
Was die Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit betrifft, so lässt die
Aufstellung der Ausgaben 2017 erkennen, dass die Rekurrentin Geschäfts-
räume gemietet, Büromaterial, Inventar, Maschinen sowie Verbrauchsma-
terial erworben, Inserate geschaltet und Werbeausgaben getätigt hat.
Zeitlich wurde die Tätigkeit Mitte Jahr operativ aufgenommen. Die erste
Ausgabe am 29. Mai 2017 (Verbrauchsmaterial) war vorbereitender Natur.
Die Mietkaution wurde am 5. Juli 2017 aufgebracht und es wurden Mieten
von Juli bis Dezember 2017 bezahlt.
Vor diesem Hintergrund hat die Rekurrentin die Tätigkeit auf eigenes Ri-
siko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital und in einer frei gewählten Orga-
nisation ausgeführt. Dass die genannten Merkmale einer selbständigen Er-
werbstätigkeit vorliegend gegeben sind, ist zwischen den Parteien nicht
umstritten.
Daneben verfügt die Rekurrentin mit www.aaa.ch über eine Website, auf
der sie ihre Dienstleistungen anbietet. Zwar ist auf der Website nicht
ersichtlich, ob diese im Jahr 2017 bereits bestand. Jedoch zeigen die
Ausgaben zwischen dem 10. Juli 2017 und dem 14. Dezember 2017 für
insgesamt elf Inserate in Print- und Online-Medien, dass die Rekurrentin
ihre Dienstleistungen bereits 2017 auch neben ihrer Website nach aussen
sichtbar angeboten hat.
Damit sind vorliegend von den fünf Merkmalen einer selbständigen Er-
werbstätigkeit mindestens vier Merkmale gegeben.

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6.2.
Die zusätzlich erforderliche Absicht der Gewinnerzielung wird von den Par-
teien unterschiedlich beurteilt. Die Steuerkommission Q._____ spricht der
Rekurrentin die Gewinnerzielungsabsicht ab, zunächst mit Hinweis auf die
Mietkosten, welche den Jahresumsatz übersteigen, danach aufgrund der
mangelnden zeitlichen Verfügbarkeit der Rekurrentin und durch Beizug der
Jahresrechnungen der nachfolgenden Geschäftsjahre, die ebenfalls ein
negatives Ergebnis aufwiesen. Die Rekurrenten halten dagegen, dass in
den ersten Jahren eine Schonfrist zum Aufbau der Geschäftstätigkeit ge-
währt werden müsse, dass sich die Rekurrentin die Arbeitszeit im Betrieb
ihres Ehemannes flexibel einteilen könne und dass der Umsatz stetig ge-
stiegen sei.
6.3.
Mit Bezug auf die den Umsatz übersteigenden Mietkosten ist festzuhalten,
dass die Tätigkeit erst Mitte Jahr 2017 aufgenommen wurde. Bei der Tätig-
keit der Rekurrentin handelt es sich um eine persönliche, spezialisierte und
künstlerische Dienstleistung, die in hohem Masse individuell und kunden-
spezifisch ausgeführt und nur in besonderen Situationen nachgefragt wird.
Die Tätigkeit ist nicht zu vergleichen mit einem Betrieb, der alltägliche Be-
dürfnisse deckt, etwa einem Lebensmittelgeschäft oder einem Dienstleis-
tungsbetrieb im Gesundheitsbereich. Dass die Mietkosten im ersten Halb-
jahr nach Aufnahme einer solchen Tätigkeit höher sind als der dabei er-
zielte Umsatz, ist deshalb zu erwarten und erstaunt nicht. Dies ist somit
kein Kriterium, das gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit spricht.
6.4.
Richtig ist, dass die zeitliche Verfügbarkeit der Rekurrentin aufgrund ihres
weiteren beruflichen Engagements und der Betreuung ihrer Enkeltochter
beschränkt ist. Jedoch lässt sich daraus nicht grundsätzlich ableiten, dass
der Aufbau einer (gewinnbringenden) selbständigen Erwerbstätigkeit nicht
möglich sei. Vielmehr ist auch hier die Art der Tätigkeit sowie der anderen
zeitlichen Engagements ausschlaggebend. Da die Rekurrentin mit ihrer
Dienstleistung Familien in den besonderen (seltenen) Situationen der XY
und der nachfolgenden Monate anspricht, und dabei jeweils ein
individuelles Produkt anbietet, ist anzunehmen, dass sie nach Start dieser
Tätigkeit anfangs lediglich eine gewisse telefonische Rufbereitschaft
und/oder online Empfangsbereitschaft benötigt, um eingehende Anfragen
zu bearbeiten. Die Steuerkommission Q._____ hat nicht substantiiert
dargelegt, weshalb der Rekurrentin ein solches Engagement im ersten
Halbjahr ihrer Tätigkeit, in dem sicherlich nicht mit einer Flut von Anfragen
gerechnet werden kann, zeitlich nicht möglich gewesen sein sollte.
Demgegenüber führen die Rekurrenten korrekt aus, dass die Rekurrentin
im Betrieb des Ehemannes über die nötige Flexibilität verfügte, um ihre Tä-

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tigkeit bzw. eine gewisse Empfangsbereitschaft auch während der Prä-
senzzeiten am Arbeitsplatz anzubieten. Hinzu kommt, dass Termine für ei-
nen YZ in der XY in Familien wahrgenommen werden, was
Terminvergaben am Wochenende möglich macht. Auch die Betreuung
eines Kindes schliesst den Aufbau einer erfolgreichen selbständigen
Erwerbstätigkeit nicht aus, zumal die Rekurrentin über die genannte
zeitliche Flexibilität verfügt. Aufgrund der spezialisierten Dienstleistung, der
individuell zu vereinbarenden Termine, der unselbständigen Tätigkeit in der
Unternehmung des Ehemannes und der guten Vereinbarkeit einer anfäng-
lich vor allem erforderlichen Rufbereitschaft für eingehende Anfragen mit
den übrigen Engagements der Rekurrentin, sind diese weiteren zeitlichen
Verpflichtungen der Rekurrentin kein geeignetes Argument, ihr die Gewinn-
erzielungsabsicht abzusprechen.
6.5.
Was die betriebswirtschaftlichen Zahlen betrifft, so ist nicht umstritten, dass
in den Jahren 2017 bis 2019 mit "C._____" kein Gewinn erzielt werden
konnte. Jedoch sind die Umsätze im Vergleich zum Vorjahr im Jahr 2018
um 206 % (mit auf das ganze Jahr 2017 hochgerechnetem Umsatz von
CHF 1'960.00) und im Jahr 2019 um 140 % gestiegen, während die Kosten
im Vorjahresvergleich im Jahr 2018 lediglich um 18,6 % (gerechnet wurde
mit dem für 2018 korrekt addierten Total der Kosten von CHF 15'305.00)
und im Jahr 2019 um 7,4 % gestiegen sind. Dies zeigt, wie die Rekurrenten
richtig schliessen, dass der Ausbau der Geschäftstätigkeit erfolgreich vo-
rangetrieben wurde.
Betrachtet man die Struktur der Kosten, so ist ferner erkennbar, dass im
Jahr 2017 47 % der Kosten aus Fixkosten (Miete, Telefon, Inserate, Wer-
bung) bestanden, die unabhängig vom Umsatz stets in gleicher oder ähnli-
cher Höhe anfallen. 24 % der Kosten waren Investitionskosten (Inventar
und Maschinen), die insbesondere im ersten Geschäftsjahr anfallen. Nur
29 % der Kosten hingen mit dem Umsatz zusammen (Verbrauchsmaterial,
Büromaterial), da sie durch das Ausüben der Dienstleistung an sich (ver-
brauchsabhängig) generiert wurden. Für das Geschäftsjahr 2018 betrugen
die variablen Kosten sogar nur 10 % der gesamten Ausgaben, während die
Fixkosten bei 90 % lagen. Für das Geschäftsjahr 2019 lässt sich die Kos-
tenstruktur nicht genau feststellen, da in der Aufstellung der Einnahmen
und Ausgaben die Zeit von Mitte April bis Anfang September fehlt. Jeden-
falls ist aufgrund der vorhandenen Zahlen ersichtlich, dass die Umsätze bei
weiteren Umsatzsteigerungen – die aufgrund der bisherigen Entwicklung
zu erwarten sind – überproportional zu den Kosten steigen werden. Damit
ist künftig ein Überschreiten der Gewinnschwelle nicht ausgeschlossen.
Dies gilt grundsätzlich auch dann wenn – wie die Steuerkommission
Q._____ geltend macht – noch weitere Fixkosten bestehen sollten, die
nicht in den Jahresrechnungen ausgewiesen sind.

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6.6.
Zwar haben die Rekurrenten die Jahresrechnungen der Geschäftsjahre
2020 bis 2022 trotz Aufforderung des Spezialverwaltungsgerichts nicht ein-
gereicht. Für die Jahre 2020 und 2021 liegen nur unbelegte Umsatzzahlen
und für das Jahr 2022 eine Umsatzschätzung gemäss Businessplan vor
(vgl. Replik). Jedoch war die Dienstleistung der Rekurrentin, die einen per-
sönlichen Kontakt mit den Kundinnen erfordert, in den Jahren 2020 und
2021 von der Corona-Pandemie besonders stark betroffen, zumal die Kun-
dinnen der Rekurrentin einer Risikogruppe angehörten.
Da das Geschäft der Rekurrentin sich somit in der Aufbauphase befindet,
kann für das Jahr 2017 ein Ausweis der Umsätze und der Verluste der
Jahre 2018 und 2019 noch genügen. Für die Beurteilung der Gewinnstre-
bigkeit in den Folgejahren sind die Abschlüsse der Jahre 2020 bis 2022
jedoch unabdingbar.
6.7.
Sollten auch künftig (dauerhaft) keine Gewinne erzielt werden, kann die
Gewinnstrebigkeit im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung nicht weiterhin angenommen werden. Je länger die Tätigkeit ohne
Gewinn bleibt, desto schwieriger wird es, die Qualifikation als selbständige
Tätigkeit aufrecht zu erhalten. Die vorsichtige Kauffrau wird – ohne Vorlie-
gen besonderer Umstände – eine jahrelang verlustbringende Tätigkeit zu
einem bestimmten Zeitpunkt aufgeben, ansonsten keine Gewinnerzie-
lungsabsicht mehr angenommen werden kann. Dieser Zeitpunkt ist jedoch
mit den bis 2019 vorliegenden Jahresrechnungen aus den genannten
Gründen jedenfalls für das hier zu beurteilende Jahr 2017 noch nicht ein-
getreten.
6.8.
Die Ergebnisse der vorliegenden Jahresrechnungen 2017 bis 2019 erlau-
ben somit keinen Rückschluss auf eine mangelnde Gewinnstrebigkeit der
Rekurrentin mit "C._____", sondern zeigen im Gegenteil, dass (erfolgreich)
Vorkehrungen getroffen wurden, um die Gewinnzone in absehbarer Zeit zu
erreichen.
6.9.
Zusammenfassend überzeugen die von der Steuerkommission Q._____
vorgebrachten Argumente, weshalb vorliegend keine selbständige Er-
werbstätigkeit gegeben sei, nicht. Die Hinweise der Rekurrenten auf die
Gewinnstrebigkeit der Rekurrentin sind schlüssig. Vor diesem Hintergrund
ist die Gewinnerzielungsabsicht für das Jahr 2017 zu bejahen. Damit ist
auch das fünfte Merkmal einer selbständigen Erwerbstätigkeit gegeben.
Die Tätigkeit der Rekurrentin "C._____" ist als selbständige Er-
werbstätigkeit zu qualifizieren.

- 14 -
6.10.
Bei diesem Ergebnis können die mit der selbständigen Tätigkeit erlittenen
Verluste von den übrigen Einkünften abgezogen werden.
Was die Höhe des Verlustes betrifft, so haben die Rekurrenten im Veran-
lagungsverfahren einen Verlust aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit
von CHF 11'181.00 deklariert. Dabei standen den Ausgaben von
CHF 12'161.31 Einnahmen von CHF 980.00 gegenüber. Im Rahmen einer
Aktenergänzung im Einspracheverfahren strichen die Rekurrenten Ausga-
ben im Umfang CHF 185.90 aus ihrer Aufstellung, führten jedoch aus, beim
Zusammenstellen der Unterlagen seien noch weitere, bisher in der Jahres-
rechnung 2017 nicht erfasste Aufwendungen von CHF 2'226.35 aufge-
taucht, weshalb die gesamten Ausgaben nunmehr auf CHF 14'201.76
(CHF 12'161.31 ./. CHF 185.90 + CHF 2'226.35) stiegen. Dies führe zu ei-
nem Verlust von CHF 13'221.76 (CHF 14'201.76 ./. CHF 980.00).
Die genannten Zahlen basieren auf Unterlagen, welche die Rekurrenten im
Einspracheverfahren eingereicht haben (Zusammenstellung der Ausgaben
2017 sowie Einzelbelege). Aus diesen Unterlagen ergeben sich folgende
erforderliche Korrekturen:
Die handschriftlich auf der zweiten Seite hinzugefügten Ausgaben
ergeben ein Total von CHF 2'211.50. Das von den Rekurrenten be-
rechnete Total von CHF 2'226.35 sowie die gesamten Ausgaben
von CHF 14'201.76 sind damit mit (je) CHF 14.85 zu hoch ausge-
wiesen.
Die unter Maschinen aufgeführte Ausgabe für den Staubsauger im
Betrag von CHF 59.95 (D._____, 15. Juli 2017) ist im handschriftlich
aufgeführten Betrag von CHF 204.70 (D._____, 15. Juli 2017)
bereits enthalten.
Für das Inserat E._____ vom 14. Dezember 2017 (CHF 266.10,
F._____ AG) liegt kein Beleg vor.
Für die Mietkaution "G._____" von CHF 780.00 liegt kein Beleg vor.
Zudem stellt die Leistung von Sicherheiten bei Mietverhältnissen
keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand der selbständigen
Erwerbstätigkeit dar. Die Mietkaution ist vielmehr ein Guthaben der
Mieterin, das der Vermieter nur unter bestimmten Voraussetzungen
beanspruchen kann. Solange sich diese Voraussetzungen nicht re-
alisiert haben, liegt kein geschäftsmässig begründeter Aufwand vor.
Die Rekurrentin hat in ihrer Aufstellung der Einnahmen und Ausga-
ben Telefonkosten von CHF 99.00 pro Monat ausgewiesen, jedoch
keinen Privatanteil verbucht. Das Spezialverwaltungsgericht
schätzt den Privatanteil auf CHF 30.00 pro Monat, insgesamt
CHF 180.00 für die Monate Juli bis Dezember 2017.

- 15 -
Damit sinken die Ausgaben von CHF 14'201.76 um insgesamt
CHF 1'300.90 (CHF 14.85 + CHF 59.95 + CHF 266.10 + CHF 780.00 +
CHF 180.00) auf CHF 12'900.86. Der geltend gemachte Verlust von
CHF 13'221.76 reduziert sich im gleichen Umfang auf CHF 11'920.86. Die-
ser Betrag kann als Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von den
übrigen Einkünften abgezogen werden.
6.11.
Der Rekurs ist teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen von
CHF 222'671.00 gemäss Einspracheentscheid sinkt um CHF 11'920.86 auf
CHF 210'750.14, gerundet CHF 210'700.00. Das steuerbare Vermögen
von CHF 507'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 777'000.00)
bleibt unverändert.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an
ihren Anträgen zu 90 %. Dies wird bei der Kostenverlegung praxisgemäss
einem vollständigen Obsiegen gleichgestellt (VGE vom 2. Februar 2011
[WBE.2010.333]). Die Kosten des Verfahrens sind deshalb auf die Staats-
kasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten wird
keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG).

- 16 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 210'700.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrenten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 19. Oktober 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche