ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.13 · 2018-09-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.13

Buchwertfortführung; Aufwertung; Bilanzberichtigung (§ 27 Abs. 2 StG) 
- Eine über dem Kaufpreis liegende Einbilanzierung von Aktiven ist handelsrechtswidrig und es ist grundsätzlich eine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Es ist nicht eine steuerwirksame Aufwertung abzurechnen. 
- Bei einer Hofübergabe zum Ertragswert ist eine Buchwertfortführung zulässig. Der Übernehmer ist aber nicht an die ursprünglich eingereichte Buchhaltung mit den Fortführungswerten gebunden, wenn die Übergeber einen Verlust abrechnen. Beim Übernehmer ist keine Aufwertung zwischen Kaufpreis und Buchwert des Übergebers abzurechnen.

48 Buchwertfortführung; Aufwertung; Bilanzberichtigung (§ 27 Abs. 2 StG)
Eine über dem Kaufpreis liegende Einbilanzierung von Aktiven ist
handelsrechtswidrig und es ist grundsätzlich eine Bilanzberichtigung
vorzunehmen. Es ist nicht eine steuerwirksame Aufwertung
abzurechnen.
Bei einer Hofübergabe zum Ertragswert ist eine Buchwertfortfüh
rung zulässig. Der Übernehmer ist aber nicht an die ursprünglich
eingereichte Buchhaltung mit den Fortführungswerten gebunden,
wenn die Übergeber einen Verlust abrechnen. Beim Übernehmer ist
keine Aufwertung zwischen Kaufpreis und Buchwert des Übergebers
abzurechnen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 20. September 2018 in Sachen L. + B.V. (3 RV.2018.13).
Aus dem Entscheid
2.
2.1.
Der Vater des Rekurrenten führte einen Landwirtschaftsbetrieb
in L. Der Buchwert der Liegenschaften per 31. Dezember 2012 be
trug (…) unbestritten CHF 700'505.55.
2.2.
Der Rekurrent übernahm den Landwirtschaftsbetrieb seines
Vaters per 1.Januar 2013. Unter anderem erwarb er die Grundstücke
des Landwirtschaftsbetriebs für CHF 390'500.00 (…). Der Vater des
Rekurrenten verstarb kurz nach der Hofübergabe.
2.3.
Mit der Steuererklärung reichte der Rekurrent den Jahresab
schluss 2013 des Landwirtschaftsbetriebes (Fassung 2014) ein. In der

Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2013 waren die immobilen Sachanla
gen in Fortführung der Buchwerte des Vaters mit CHF700'505.55 er
fasst.
Im Jahr 2013 wurden Abschreibungen auf den Buchwerten der
immobilen Sachanlagen per 1.Januar 2013 von CHF29'008.00 ver
bucht (zudem wurden im Jahr 2013 Kosten aktiviert und Abschrei
bungen darauf verbucht). Der Buchwert der immobilen Sachanlagen
per 31. Dezember 2013 (Fassung 2014) betrug CHF673'594.25.
2.4.
Mit Schreiben vom 19. Januar 2017 reichten die Rekurrenten
einen neuen Jahresabschluss 2013 des Landwirtschaftsbetriebs
(Fassung 2017) ein. In der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2013 wa
ren die immobilen Sachanlagen neu mit dem Kaufpreis von
CHF390'500.00 erfasst. Daraus folgten tiefere Abschreibungen (auf
dem Einbuchungswert) von CHF17'834.65 und ein Buchwert per
31.Dezember 2013 von CHF374'762.05.
Dazu führten die Rekurrenten aus, mit der Hofübergabe habe
der Rekurrent den Treuhänder gewechselt. Der neue Treuhänder habe
die Eingangsbilanz gestützt auf die Buchwerte des Vaters erstellt, ob
wohl zwischen dem Rekurrenten und seinen Eltern vereinbart gewe
sen sei, dass der Kaufpreis einbilanziert werde. Der Irrtum sei vom
Rekurrenten erst erkannt worden, als die Mutter des Rekurrenten ge
gen die Veranlagung der Liquidationsgewinnsteuer, die auf einer
Fortführung der Buchwerte beruht habe, Einsprache geführt habe.
2.5.
Mit Entscheid vom 3. Mai 2017 wurde die Einsprache der
Mutter des Rekurrenten von der Steuerkommission L. gutgeheissen
und der Verlust auf dem Verkauf der landwirtschaftlichen Grund
stücke von CHF310'005.00 (Verkaufspreis von CHF390'500.00 ./.
Buchwert von CHF700'505.00) zum Abzug zugelassen.
2.6.
Die Steuerkommission L. erfasste in der Steuerveranlagung
2013 der Rekurrenten einen Gewinn aus Aufwertung von
CHF280'115.00, den sie wie folgt berechnete:
Buchwert Anfangsbilanz 01.01.2013 Fr. 700'705.00
Kaufpreis Fr. 390'500.00

Aufwertung Fr. 310'205.00
AHV Fr. 30'090.00 9.70%
Aufrechnung Ziffer 2.1 Fr. 280'115.00
(Zu dieser Berechnung ist festzuhalten, dass der Buchwert per
1. Januar 2013 CHF 700'505.00 betrug und nicht CHF 700'705.00.)
Sie führt aus, da der Verkäufer zum Kaufpreis abgerechnet
habe, sei beim Rekurrenten, der die Fortführungswerte eingebucht
habe, eine Aufwertung zu erfassen. Die Rekurrenten seien auf ihre
korrekt geführte Buchhaltung und damit auf die Einbuchungswerte
zu behaften. Es sei kein Grund erkennbar, weshalb Handelsrecht ver
letzt worden sei, da bei einer Hofübergabe die Fortführung der Buch
werte gemäss Praxis zulässig sei. Es liege daher keine Bilanzberichti
gung vor, sondern eine nicht mehr zulässige Bilanzänderung, die ein
zig dazu diene, eine sich abzeichnende Aufrechnung abzuwenden.
2.7.
Die Rekurrenten führen aus, dass die über dem Kaufpreis er
folgte Einbilanzierung der Liegenschaften offensichtlich gegen das
Handelsrecht verstosse. Somit liege eine zulässige Bilanzberichti
gung vor, die von Amtes wegen hätte vorgenommen werden müssen.
Aufgrund der Praxis und Rechtsprechung sei klar, dass der steuer
liche Übergabewert dem Übernahmewert beim Erwerber entsprechen
müsse. Da vorliegend bei der Mutter des Rekurrenten die Abrech
nung mit dem Kaufpreis erst auf Einsprache hin anerkannt worden
sei, sei es folgerichtig, beim Rekurrenten ebenfalls auf den Kaufpreis
abzustellen. Im Übrigen sei die Berichtigung nicht zum Ausgleich
einer sich abzeichnenden Aufrechnung vorgenommen worden. Tat
sächlich sei die korrigierte Bilanz vor der Eröffnung der Veranlagung
und damit vor Kenntnis der Aufrechnung eingereicht worden. Selbst
wenn eine unzulässige Bilanzänderung vorliegen sollte, wäre der Re
kurrent aufgrund von Treu und Glauben nicht an seine Deklaration
gebunden, da er von einer zwingenden Kongruenz zwischen seiner
Veranlagung und jener seiner Mutter ausgegangen sei.

(…)
3.
3.1.
Zu beurteilen ist, ob der Rekurrent mit der Anpassung der Ein
buchungswerte eine Bilanzänderung oder eine Bilanzberichtigung
vorgenommen hat.
3.2.
(Zitat des BGE 141 II 83, Erw. 3.2 ff.)
3.3.
Die Bestimmungen für die Bewertung von Aktiven und
Verbindlichkeiten finden sich in Art. 960 ff. OR. Gemäss Art. 960a
Abs. 1 OR müssen Aktiven bei ihrer Erstbewertung höchstens zu den
Anschaffungs oder Herstellungskosten bewertet werden. Auch in
den Folgebewertungen dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden
(Art. 960a Abs. 2 OR). Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des
Unternehmens (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri Bern 2015, § 27 StG N 82).
3.5.
Es ist offensichtlich, dass die Einbuchungen der Liegenschaften
durch den Rekurrenten zu den über dem Kaufpreis liegenden, vom
Vater geführten Buchwerten gemäss Art. 960a Abs. 1 OR handels
rechtswidrig sind. Ebenso verstösst die von der Steuerkommission L.
vorgenommene Aufwertung über die Anschaffungskosten hinaus ge
gen Art. 960a Abs.2 OR und damit gegen das Handelsrecht.
Bei einer Einbringung von Geschäftsaktiven zu einem übersetz
ten Wert und ebenso bei einer Einbuchung zu einem zu hohen Wert
ist mit einer Bilanzberichtigung der Buchwert zu korrigieren und
nicht eine steuerbare Aufwertung vorzunehmen (AGVE 2009
S.301).
3.5.
Einzugehen ist auf folgende Ausführungen im VGE vom
21.Oktober 2009 (WBE.2008.192) zur Einbuchung der Aktiven
beim Übernehmer bei einer Hofübergabe (Kursivschrift nicht im Ori
ginal):

"2.6.2.
Wenn der Übernehmer unmittelbar zu einem höheren als dem
Erwerbspreis einbucht (wie vom Sohn des Beschwerdeführers in dessen
Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2003 im Jahresabschluss 2003 vom 17. Juni
2004 geschehen), nimmt er bereits mit der erstmaligen Einbuchung eine
Aufwertung über die Anschaffungskosten hinaus vor, die – sofern sie
obligationenrechtlich überhaupt als zulässig betrachtet wird (vgl. Art. 960
Abs. 2 OR) – gemäss § 27 Abs. 2 StG als Einkommen aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit der Besteuerung unterliegt. Dies ist auch dann der Fall,
wenn der von ihm gewählte Einbuchungswert den Buchwert des betreffen
den Aktivums beim Veräusserer nicht übersteigt. Die Annahme einer steuer
neutralen Buchwertübernahme fällt – als Gegenstück zur Anerkennung des
vom Veräusserer anlässlich der Übergabe erzielten Verlusts – ausser Be
tracht."
Bei diesen Erwägungen ist zu beachten, dass das Rechnungsle
gungsrecht per 1. Januar 2013 revidiert wurde.
Gemäss der bis Ende 2012 Jahr geltenden Fassung von Art. 960
Abs. 2 OR waren Aktiven höchstens nach dem Wert anzusetzen, der
ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wurde, für das
Geschäft zukam. Demnach war eine Aufwertung unter gewissen
Voraussetzungen zulässig. Der (erfolgsneutralen) Einbuchung von
Aktiven zu einem über dem Kaufpreis, aber unter dem Geschäftswert
liegenden Wert war (steuerrechtlich) durch eine Aufwertung Rech
nung zu tragen (RGE vom 22.März 2012 [3 RV.2011.175] be
treffend die Einbuchung von geschenkten Aktiven).
Gemäss dem ab 1. Januar 2013 neu geltenden Rechnungsle
gungsrecht und insbesondere Art. 960a OR ist – wie gesehen – die
Einbuchung von Aktiven zu einem überhöhten Wert immer
handelsrechtswidrig und damit unzulässig im Sinne des VGE vom
21. Oktober 2009 (WBE.2008.192). Daher ist steuerrechtlich einer
derartigen Einbuchung nicht mehr durch eine Aufwertung, sondern
durch eine Bilanzberichtigung Rechnung zu tragen (vgl. AGVE 2009
S. 301 betreffend die Einbringung von Aktiven zu einem über dem
Geschäftswert liegenden Wert, die schon unter dem aOR nicht
zulässig war).

3.6.
Zusätzlich zu beachten ist vorliegend, dass die Einbuchung der
Aktiven zum über dem Kaufpreis liegenden, vom Vater geführten
Buchwert gestützt auf eine steuerrechtliche Korrekturnorm bzw. Pra
xis erfolgte. Der Rekurrent hat in der Annahme, dass die Mutter
ebenfalls eine Buchwertfortführung deklariert und entsprechend kei
nen Verlust geltend macht, die Aktiven gestützt auf diese Praxis be
wusst zu hoch eingebucht. Es stellt sich die Frage, ob der Rekurrent
auf eine zwar handelsrechtswidrige, aber steuerlich anerkannte Bu
chung zu behaften ist.
Die Möglichkeit der steuerneutralen Buchwertfortführung ver
folgt den Zweck, eine Hofübergabe zum Ertragswert innerhalb der
Familie nicht durch Steuerfolgen zu erschweren oder zu verunmög
lichen (VGE vom 21.Oktober 2009 [WBE.2008.291]). Dieser
Zweck wird ad absurdum geführt, wenn der Rekurrent vorliegend auf
seine ursprüngliche Deklaration behaftet und eine steuerbare
Aufwertung vorgenommen wird.
Nach Ansicht des Spezialverwaltungsgerichtes kann der Re
kurrent deshalb vorliegend nicht auf die ursprüngliche Buchhaltung
(Fassung 2014) behaftet werden. Zu welchem Zeitpunkt ihm bewusst
wurde, dass seine Mutter keine Buchwertfortführung deklarierte,
kann dabei offen gelassen werden. Ein rechtsmissbräuchliches
Vorgehen des Rekurrenten ist nicht zu erkennen.
3.7.
Im Ergebnis ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen. Für
die Berechnung der steuerbaren Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit des Rekurrenten ist auf die berichtigte Buchhaltung
2013 (Fassung 2017) abzustellen.
49 Vermögensertrag aus Secondhandpolicen (§ 29 Abs. 1 StG)
Berechnung des Vermögensertrages aus Secondhandpolicen.
Die Beteiligung an einem Pool von Secondhandpolicen stellt eine
Beteiligung an einer kollektiven Kapitalanlage dar.