ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2023.2 · 2025-03-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2023.2


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2023.2
P 48
Urteil vom 20. März 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent A._____
vertreten durch Dr. iur. Daniel Schär, Rechtsanwalt,
rabaglio schär ag, Beethovenstrasse 49, Postfach, 8027 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 24. November 2022
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 24. Januar 2022 wurde A._____ von der Steuer-
kommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 zu
einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von
CHF 134'400.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Ver-
mögen von CHF 29'000.00 veranlagt. Dabei wurde eine Aufrechnung Ein-
kommensmanko nach Ermessen von CHF 100'000.00 vorgenommen.
2.
Gegen die Verfügung vom 24. Januar 2022 hat A._____ mit Schreiben vom
22. Februar 2022 Einsprache erhoben. Er beantragte sinngemäss, dass
auf die Aufrechnung von CHF 100'000.00 zu verzichten sei.
3.
Mit Entscheid vom 24. November 2022 wies die Steuerkommission
Q._____ die Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 24. November 2022 (Zustellung am 29. No-
vember 2022) liess A._____ mit Rekurs vom 27. Dezember 2022
(Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, weiterziehen. Er stellt folgende
"Anträge:
1. Das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern
2019 sei ohne Aufrechnung von zusätzlichem Einkommen festzu-
setzen; beim Vermögen seien zusätzliche Schulden gegenüber dem
Vater in Höhe von CHF 59'785 zu berücksichtigen.
2. Eventualiter sei das steuerbare Einkommen für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2019 unter Schätzung von zusätzlichem Einkom-
men von höchstens CHF 22'000 festzusetzen;
3. unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA)
beantragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A._____ liess eine Replik erstatten.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent hat mit Eingabe vom 21. Oktober 2022 ein Ausstandsgesuch
betreffend C._____, Leiter Steuern Q._____, beim Steueramt Q._____
eingereicht. Mit Einspracheentscheid vom 24. November 2022 wurde auf
das Ausstandsbegehren eingegangen. C._____ ist für die Beurteilung des
Entscheids in den Ausstand getreten.
2.2.
Mit Rekurs vom 27. Dezember 2022 gegen den Einspracheentscheid vom
24. November 2022 wurde das Spezialverwaltungsgericht ersucht, die Aus-
standsfrage im Rekursverfahren (mindestens vorfrageweise) zu behan-
deln.
2.3.
Mitglieder, Beamte sowie Sachbearbeiter der Steuerbehörden und der
Steuerjustizbehörden dürfen ihr Amt in Angelegenheiten, in denen sie als
befangen erscheinen können, nicht ausüben (§ 169 Abs. 1 StG). § 169
Abs. 1 lit. d StG, wonach eine Person auch "aus anderen Gründen (…) in
der Sache befangen sein könnte", wirkt als Generalklausel (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 169 StG N 9).
Zweck der Ausstandspflichten ist es, jede tatsächliche, aber auch nur
scheinbare Befangenheit oder Interessenkollision auf Seiten einer Behörde
zu vermeiden. Es geht darum, die unvoreingenommene und unparteiische
Beurteilung eines Sachverhalts zu gewährleisten (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 169 StG N 2).
Schon wenn ein Behördenmitglied in einer Angelegenheit als befangen er-
scheint, darf es bei der Behandlung dieser Sache nicht mitwirken; es muss
in den Ausstand treten. Der Anspruch auf Beurteilung durch eine unpartei-
ische und unvoreingenommene Behörde ist verfassungsrechtlich garantiert
(Art. 30 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]).
Adressat der Ausstandspflicht ist, wer beim Vollzug des Gesetzes in einer
Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in
massgeblicher Stellung mitzuwirken hat. Eine massgebliche Stellung liegt

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dann vor, wenn eine Person an der Vorbereitung einer Verfügung oder
eines Entscheids beteiligt ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 169 StG N 4).
2.4.
Die zur Entscheidung befugte oder daran in massgeblicher Stellung mitwir-
kende Person hat von dem Zeitpunkt an in den Ausstand zu treten, in wel-
chem sie den Ausstandsgrund selber erkannt hat oder von einem Verfah-
rensbeteiligten abgelehnt worden ist. Der Ausstand bewirkt, dass die aus-
standspflichtige Person im betreffenden Verfahren ihre behördliche Tätig-
keit einzustellen hat. Bei Kollegialbehörden darf sie namentlich auch nicht
an der Beratung eines Entscheids teilnehmen (BGE 97 I 91 Erw. 2).
Den Akten lässt sich entnehmen, dass C._____ zuletzt am 4. Oktober 2022
eine Mahnung betreffend Vermögensvergleich und zusätzliche Unterlagen
an den Rekurrenten und seinen Vertreter versandt hat. Nach dem
Eintreffen des Ausstandsbegehren vom 21. Oktober 2022 war C._____
ausweislich den Akten nicht mehr aktiv am Verfahren beteiligt.
2.5.
Der Einspracheentscheid vom 24. November 2022 wurde vom Vizepräsi-
denten der Steuerkommission, B._____, und der Aktuarin, D._____,
stellvertretende Leiterin des Gemeindesteueramts Q._____ unterzeichnet.
Darin wurde festgehalten, dass C._____ für die Beurteilung dieses
Entscheids in den Ausstand getreten sei und der Entscheid durch D._____,
stellvertretende Abteilungsleiterin, der Steuerkommission vorgelegt worden
ist.
Somit wurde dem Ausstandsgesuch des Rekurrenten entsprochen, das
Vorgehen der Steuerkommission Q._____ ist somit nicht zu beanstanden.
2.6.
Es liegt folglich kein Verfahrensmangel vor und auf den Rekurs ist materiell
einzutreten.
3.
3.1.
Mit Steuererklärung 2019 deklarierte der Rekurrent ein steuerbares Ein-
kommen von CHF 40'414.00.
3.2.
Mit Schreiben vom 23. Juli 2021 setzte das Steueramt Q._____ den
Rekurrenten darüber in Kenntnis, dass die Vermögensentwicklung nicht im
Verhältnis zum deklarierten Reineinkommen stehe. Am 24. September
2021 erfolgte eine Mahnung. Dem Schreiben war eine Ver-
mögensvergleichsrechnung beigelegt, welche ein Einkommensmanko von

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CHF 113'359.00 auswies. Der Rekurrent wurde aufgefordert, zur Vermö-
gensvergleichsrechnung Stellung zu nehmen.
3.3.
Der Rekurrent reichte im Veranlagungsverfahren den Kontoauszug 2250
(Darlehen Gesellschafter) vom 1. Januar 2019 bis 31. Dezember 2019 der
K._____ GmbH ein. Diesem lässt sich ein total von CHF 126'012.87 im
Haben entnehmen.
3.4.
Die Steuerkommission Q._____ veranlagte den Rekurrenten mit Ver-
anlagungsverfügung vom 24. Januar 2022 für die Kantons- und Gemein-
desteuern 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 134'400.00.
Dabei wurden dem steuerbaren Einkommen des Rekurrenten ermessens-
weise CHF 100'000.00 aus Einkommensmanko nach Vermögensver-
gleichsrechnung hinzugerechnet.
4.
4.1.
Mit Einsprache machte der Rekurrent sinngemäss geltend, dass er den er-
messensweise aufgerechneten Betrag von CHF 100'000.00 nie als Ein-
kunft erzielt habe. Er habe offene Lohnforderungen von CHF 41'824.35
netto, der Bruder F._____ habe ihm gegenüber Lohnforderungen von
CHF 17'122.50 netto. Vom Vater G._____ habe er ein Darlehen von
EUR 73'000.00 (ungefähr CHF 80'000.00) erhalten. Zudem hätten ihm sein
Bruder am tt.mm. 2019 EUR 10'000.00 und sein Vater am tt.mm. 2019
EUR 1'000.00 gesandt, insgesamt CHF 12'100.00. Als Beilage reichte er
verschiedene Kontoauszüge, sowie Darlehensverträge mit seinem Vater
G._____ ein.
4.2.
Die Vorinstanz führte im Einspracheentscheid aus, dass ein blosser Darle-
hensvertrag mit einer im Ausland wohnhaften Person als Beweis nicht aus-
reiche, was auch mehrfach vom Gericht bestätigt worden sei. Insbesondere
wenn es sich dabei um nahestehende Personen handle.
Vom Bruder F._____ seien zwei Darlehen deklariert worden. Zum Darlehen
von EUR 10'000.00 sei ein Darlehensvertrag sowie eine Gutschriftanzeige
eingereicht worden. Beim zweiten Darlehen von CHF 17'122.50 handle es
sich um Lohnzahlungen an F._____. Diese seien dem Konto "Darlehen
Gesellschafter" gegengebucht worden. Diese Darlehen seien mittels
Zahlungsfluss und Kontoauszügen der GmbH nachgewiesen worden.
Gegenüber dem Bruder bestehe per 31. Dezember 2019 eine Schuld über
CHF 27'992.50.
Vom Vater G._____, welcher in P._____ wohnt, seien fünf Darlehen
deklariert worden. Das erste Darlehen von EUR 5'000.00 bestehe seit

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2018. Für dieses Darlehen seien keine belegmässigen Nachweise einge-
reicht worden. Auf die Berechnung des Vermögensvergleichs habe die Be-
rücksichtigung dieses Darlehens keinen Einfluss. Für das zweite Darlehen
von EUR 7'000.00 sei ein Darlehensvertrag eingereicht und der Zahlungs-
fluss nachgewiesen worden, ebenso für das dritte Darlehen von
EUR 11'000.00 und das vierte Darlehen von EUR 1'000.00. Für das fünfte
Darlehen von EUR 50'000.00 sei ein Darlehensvertrag eingereicht worden.
Der Zahlungsfluss habe jedoch nicht nachgewiesen werden können, da
dieses in bar ausgerichtet worden sei. Ebenfalls konnten keine Bescheini-
gungen vom Zoll für die Geldeinfuhr vorgelegt werden. Bei den Schulden
werde somit eine Darlehensschuld per 31. Dezember 2019 von
CHF 20'653.00 gegenüber dem Vater berücksichtigt. Die Erfassung des
Darlehens aus dem Jahr 2018 habe auf die Berechnung des Einkommens-
mankos keinen Einfluss, da die Schuld gegenüber dem Vorjahr nicht erhöht
werde. Das Darlehen über EUR 50'000.00 aus dem Ausland könne nicht
berücksichtigt werden, da kein Nachweis für den Zahlungsfluss eingereicht
worden sei.
Weiter seien zu Gunsten des Rekurrenten die Gutschrift der H._____
Rechtsschutzversicherung vom 20. November 2019 von CHF 626.60, die
Gutschrift der I._____ Versicherung vom 23. Dezember 2019 von
CHF 2'435.00 sowie die Kursdifferenzen Darlehen von CHF 572.40 zu
berücksichtigen.
Zu Lasten des Rekurrenten sei im Vermögensvergleich der Übernahme-
wert der K._____ GmbH von CHF 27'598.00 bestehend aus Kaufpreis von
CHF 7'000.00 für die Stammanteile an den ehemaligen Gesellschafter und
die übernommenen Schulden des bisherigen Gesellschafters von
CHF 20'598.00 einzusetzen. Dem Kontenblatt 2250 (Darlehen
Gesellschafter) könne entnommen werden, dass der Bestand bei der
Übernahme im Betrag von CHF 20'598.00 im Soll gewesen sei. Ende Jahr
habe das Konto einen Saldo über CHF 126'012.00 im Haben ausgewiesen.
Auch wenn es sich beim Vermögenszufluss um eine Schenkung und nicht
um ein Darlehen handeln würde, sei der Zahlungsfluss nachzuweisen, da
Zahlungen aus dem Ausland den erhöhten Beweisanforderungen unterlä-
gen.
Mit Schreiben vom 4. Oktober 2022 habe das Steueramt den Rekurrenten
für den fehlenden Nachweis des Zahlungsflusses ausgemahnt. Der Vertre-
ter habe zu dieser Mahnung am 21. Oktober 2022 Stellung genommen,
jedoch keine weiteren Unterlagen eingereicht.
Für die Wohnungsmiete werde auf die Stellungnahme des Rekurrenten
vom 11. Juli 2022 abgestützt. Die Miete betrage pro Monat CHF 1'710.00.
Der Rekurrent habe drei Monate mit seiner Frau und fünf Monate mit sei-

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nem Bruder zusammengewohnt. Für acht Monate würden die Mietkosten
folglich geteilt. Bei der Miete seien insgesamt CHF 13'680.00 zu berück-
sichtigen.
Die Lebenshaltungskosten berechneten sich nach den Richtlinien für das
Existenzminimum im Kanton Aargau. Für drei Monate sei mit CHF 850.00
(Ansatz Verheiratete CHF 1'700.00 pro Monat), für vier Monate mit
CHF 1'200.00 (Ansatz Alleinstehend) und für fünf Monate mit CHF 1'100.00
(Ansatz Wohngemeinschaft von zwei erwachsenen Personen) zu rechnen,
womit für die Lebenshaltungskosten insgesamt CHF 12'850.00 zu berück-
sichtigen seien.
Die Krankenkassenprämien seien gemäss der eingereichten Abrechnung
der J._____ mit CHF 4'488.00 übernommen worden.
Bei der erneuten Berechnung des Vermögensvergleichs seien sämtliche
vorhandenen Unterlagen berücksichtigt worden. Die Lebenshaltungskos-
ten seien möglichst genau an die effektiven Begebenheiten angepasst wor-
den. Nach den vorgenommenen Anpassungen reduziere sich das ur-
sprüngliche Einkommensmanko von CHF 113'359.00 auf CHF 100'418.00.
Die vorgenommene Aufrechnung von CHF 100'000.00 sei somit nicht zu
hoch ausgefallen.
Im Jahr 2019 sei ein Vermögenszugang festgestellt worden. Der Nachweis,
dass es sich dabei um ein steuerfreies Einkommen handle, habe vom Re-
kurrenten nicht erbracht werden können. Da dieser Zugang somit unter die
Einkommensgeneralklausel falle, sei dieser in der Steuerveranlagung 2019
zu besteuern.
5.
Mit Rekurs macht der Rekurrent wiederholt geltend, dass das bar gewährte
Darlehen von EUR 50'000.00, umgerechnet CHF 54'350.00 (aufgrund des
EStV-Kurses von CHF 1.087) anzuerkennen sei, sowohl als Erklärung hin-
sichtlich der Vermögensveränderung wie auch im steuerbaren Vermögen
als Schuld.
Auch werde weiterhin geltend gemacht, dass das Darlehen von
EUR 5'000.00 bzw. umgerechnet CHF 5'435.00, welches der Vater dem
Rekurrenten im Jahr 2018 gewährt habe, im steuerbaren Vermögen als
Schuld anzuerkennen sei. Diese Schuld sei in der Steuerveranlagung 2018
versehentlich nicht geltend gemacht worden.
Im Jahr 2019 habe der Rekurrent die K._____ GmbH für CHF 7'000.00
zusammen mit einer Kontokorrentschuld von CHF 20'598.00 des vormali-
gen Gesellschafters gegenüber der GmbH übernommen. Im jüngsten Ver-
mögensvergleich vom 18. August 2022 werde die übernommene Kontokor-

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rentschuld wie ein Aktivposten behandelt und so getan, wie wenn der Re-
kurrent die GmbH für CHF 27'598.00 übernommen habe. Die Umstände
des Beteiligungserwerbs, insbesondere die Wertsituation per Erwerbszeit-
punkt, habe das Steueramt nicht untersucht. Es habe ignoriert, dass der
Rekurrent die Beteiligung von einer unabhängigen Drittpartei für
CHF 7'000.00 erworben habe. Das Steueramt stelle es so dar, wie wenn
der Rekurrent zusätzliche CHF 27'598.00 Vermögen hätte, indem es die
Schuld wie einen aktiven Vermögenswert behandle. Dem werde hier wei-
terhin widersprochen. Es sei vom nachweislich geleisteten Kaufpreis von
CHF 7'000.00 auszugehen.
Nicht bestritten sei der Abschnitt "Mittelherkunft 2019" im Vermögensver-
gleich von CHF 39'483.00 (Stand per 18. August 2022).
Betreffend "Mittelverwendung 2019" werde verlangt, dass die ursprüngli-
chen Werte für die Miete von CHF 8'400.00 und Nahrung etc. von
CHF 14'400.00 gemäss Vermögensvergleich vom 3. Juni 2022 beibehalten
werde. Daraus ergebe sich eine Mittelverwendung von CHF 29'061.00.
Das Reinvermögen 2019 betrage unter Berücksichtigung der Darlehens-
schuld von CHF 54'350.00 gegenüber dem Vater CHF 26'370.00 und nicht
wie vom Steueramt geltend gemacht CHF 80'270.00. Folglich ergebe sich
eine Vermögenszunahme von lediglich CHF 26'135.00.
Damit resultiere ein Einkommensmanko von CHF 22'140.00, statt wie vom
Steueramt behauptet von CHF 100'418.00.
Das Schweizer Zivilrecht stelle keine Anforderungen an die Gültigkeit von
Darlehensverträgen. Darlehensverträge seien formfrei gültig. Deshalb
werde weiterhin die Berücksichtigung der zusätzlichen Darlehen vom Vater
an den Rekurrenten verlangt. Das Steuerrecht dürfe nicht Anforderungen
an Darlehensverträge stellen, welche das Zivilrecht gar nicht verlange. Die
Quittung bzw. sogar die eingereichten, übersetzten Darlehensverträge und
die Bescheinigung des Gläubigers über das gewährte Darlehen dürften
nicht ignoriert werden. Eine Ermessenseinschätzung sei nur zulässig, wenn
die Verfahrenspflichten nicht erfüllt worden seien oder der Sachverhalt un-
gewiss sei. Der Rekurrent habe seine Verfahrenspflichten erfüllt. Bei den
eingereichten Dokumenten handle es sich um gültige Gläubigerbescheini-
gungen im Sinne von Art. 127 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 183 Abs. 1 lit. b StG.
Weder im Bundesrecht noch im kantonalen Recht stehe geschrieben, dass
eine Gläubigerbescheinigung nur gültig sei, wenn das Darlehen auf einem
bankmässigen Zahlungsfluss beruhe. Gläubigerbescheinigungen seien
nicht mit Bezug auf den Zahlungsfluss zu hinterfragen, sondern als solche
anzuerkennen. Daher liege kein ungewisser Sacherhalt vor. Wie dargelegt
sei der Vater mehrfach in die Schweiz gekommen, um seinem Sohn beim
Aufbau des Geschäfts zu helfen. Er habe dabei Bargeld mitgebracht. Auch

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der Bruder des Rekurrenten habe Geld bei seiner Rückkehr aus P._____
mitgebracht. Das habe ermöglicht, dass der Vater seinem Sohn insgesamt
EUR 50'000.00 in Form von Bardarlehen gewährt habe. Indem das Steu-
eramt mehrfach die Zahlungsnachweise verlangt habe, habe es einen un-
zulässigen Beweis negativer Tatsachen verlangt. Das Steueramt behaupte
einen nicht erklärlichen Vermögenszuwachs und damit eine steuerbegrün-
dende Tatsache. Somit trage das Steueramt die Beweislast für eine steu-
erbegründende Tatsache "Schätzung von zusätzlichem Einkommen". Jede
solche Schätzung könne nur zulässig sein, wenn sie insgesamt plausibel
sei, was vorliegend nicht der Fall sei.
6.
Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist die ermessensweise Aufrechnung
von CHF 100'000.00. Einleitend ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für
eine Ermessensveranlagung erfüllt waren (Erw. 7.). Ist das der Fall, muss
geprüft werden, ob der Rekurrent mit der Einsprache die Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung nachgewiesen hat (Erw. 8.). Sollte der Unrichtig-
keitsnachweis misslungen sein, ist auf die Höhe der ermessensweisen Auf-
rechnung einzugehen (Erw. 9.).
7.
7.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen (§ 191 Abs. 3 StG).
7.2.
Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent-
wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt
werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom-
men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die
Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be-
rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli-
ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass
ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften
resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. VGE vom
23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
7.3.
Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö-
gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es handelt
sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder

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Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti-
gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen:
1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent-
wicklung.
2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz
für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also beispiels-
weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang
mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen.
3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind
alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten niederschla-
genden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemessungsperi-
ode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der Steuer-
pflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen musste.
4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich-
tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft
oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr-
liche Mindestreineinkommen.
5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun-
gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch
darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen.
(zum Ganzen: AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar
2008 [WBE.2007.342]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 191 StG N 36).
7.4.
Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist
die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen
ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-
wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen.
Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann,
wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache
nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn
der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (vgl. VGE vom
21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE
vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).
7.5.
Der Rekurrent wurde mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q._____
vom 23. Juli 2021 aufgefordert, zum Vermögensvergleich bzw. zum
Einkommensmanko Stellung zu nehmen und weitere Unterlagen
einzureichen. Mit Schreiben vom 24. September 2021 erfolgte eine letzte
Mahnung. Den Akten lässt sich entnehmen, dass sich der Rekurrent nicht
zu den beigelegten Vermögensvergleichen vom 23. Juli 2021 und 23. Sep-
tember 2021 äusserte. Im Veranlagungsverfahren wurden lediglich der

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Kontoauszug 2250 (Darlehen Gesellschafter) der K._____ GmbH vom
1. Januar 2019 bis 31. Dezember 2019 eingereicht. Eine Auseinanderset-
zung mit den Vermögensvergleichen fehlt. Es bestand ein Untersuchungs-
notstand. Die Steuerkommission Q._____ hat somit zu Recht eine Er-
messensveranlagung vorgenommen.
8.
8.1.
Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192 Abs. 1
StG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht,
gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem
soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG).
8.2.
Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193
Abs. 3 Satz 1 StG). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuer-
pflichtigen Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten (vgl.
AGVE 2005 S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). Neben
der Begründung muss die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführ-
lich Bundesgerichtsurteil vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009
B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Bundesgerichtsurteil
vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973).
8.3.
Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-
erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt
darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-
frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der
Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-
sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass
die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-
raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (vgl. Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18, mit Hinwei-
sen).
8.4.
Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG).
Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-
ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-
sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-
hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse
verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher
Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-
gungsbehörde umso grösser ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-

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sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-
lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige
Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-
hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige,
bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen).
9.
9.1.
Mit Einsprache hat der Rekurrent gerügt, dass er private Schulden von ins-
gesamt CHF 151'046.85 habe und diese von der Vorinstanz als Einkom-
men deklariert worden sei. Mit dem Rekurs wurden Kontoauszüge und
Darlehensverträge zwischen dem Rekurrenten und seinem Vater ein-
gereicht. Zugleich machte der Rekurrent geltend, dass er mit seinem
Bruder zusammengewohnt habe und sie sich die Kosten des
Lebensunterhalts geteilt hätten.
9.2.
In der Folge ist zu prüfen, ob dem Rekurrenten der Nachweis der offen-
sichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung gelungen ist. Dazu
wird die Vermögensvergleichsrechnung vor dem Hintergrund der Einwände
des Rekurrenten untersucht. Gleichzeitig ist zu überprüfen, ob die Steuer-
kommission Q._____ ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat
9.3.
9.3.1.
Die Aufrechnung der Vorinstanz von CHF 100'000.00 im Veranlagungsver-
fahren beruht auf folgender Vermögensvergleichsrechnung:
Vermögensentwicklung 2019 31.12.2018 31.12.2019
Wertschriften (ohne Geschäft) 448 129'366
Bargeld, Gold und andere Edelmetalle, 0 0
Verrechnungssteuer
Private Fahrzeuge 0
Betriebsvermögen selbst. Erwerbender
- Geschäftsaktiven: L._____ 0
- Geschäftskativen: M._____ 6'461
Schulden -750
Reinvermögen 6'159 129'366
Vermögenszunahme 123'207
Mittelherkunft 2019
Total Einkünfte (ohne Liegenschaften) 40'414
Berufskosten -3'975
Vermögensverwaltungskosten -18
Massgebendes Einkommen 36'421
Total Mittelherkunft 36'421

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Mittelverwendung 2019
Vermögens-Zunahme 123'207
Bezahlte Kantons- und Gemeindesteuern, inkl. Rück- 1'773
erstattung
Bezahlte direkte Bundessteuern, inkl. Rückerstattung 0
Wohnungsmiete (ortsübliche Miete) 8'400
Kosten für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. 14'400
Private Versicherungsprämien 2'000
Total Mittelverwendung 149'780
Einkommens-Manko pro Jahr -113'359
9.3.2.
Zusätzlich erstellte die Steuerkommission Q._____ eine weitere Ver-
mögensvergleichsrechnung, welche sie dem Einspracheentscheid zu
Grunde legte:
Vermögensentwicklung 2019 31.12.2018 31.12.2019
Wertschriften (ohne Geschäft) 235 129'366
Bargeld, Gold und andere Edelmetalle, 0 0
Verrechnungssteuer
Private Fahrzeuge 0
Betriebsvermögen selbst. Erwerbender
- Geschäftsaktiven: L._____ 0
Schulden -48'646
Reinvermögen 235 80'720
Vermögens-Zunahme 80'485
Bewertungsdifferenzen Darlehen (Umrechnungskurs) -573
Übernahmewert GmbH (Kaufpreis CHF 7'000 + übernom- 27'598
mene Schuld CHF 20'598)
Bereinigte Vermögens-Zunahme 107'510
Mittelherkunft 2019
Total Einkünfte (ohne Liegenschaften) 40'414
Berufskosten -3'975
Vermögensverwaltungskosten -18
Massgebendes Einkommen 36'421
Steuerfreie Einkünfte (Zahlungen von Versicherungen) 3'062
Total Mittelherkunft 39'483
Mittelverwendung 2019
Vermögens-Zunahme 107'510
Bezahlte Kantons- und Gemeindesteuern, inkl. Rück- 1'773
erstattung
Bezahlte direkte Bundessteuern, inkl. Rückerstattung 0
Wohnungsmiete (ortsübliche Miete) 13'680
Kosten für Nahrung, Kleidung, Kosmetik, Freizeit, etc. 12'450
Private Versicherungsprämien 4'488
Total Mittelverwendung 139'901
Einkommens-Manko pro Jahr -100'418

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9.4.
Was zunächst die Vermögensentwicklung im Jahr 2019 betrifft, so hat die
Steuerkommission Q._____ unter Ziffer 30.1 ("Wertschriften [ohne Ge-
schäft]") einerseits die deklarierten Wertschriften per 31. Dezember 2019
von CHF 3'353.00 der Steuererklärung 2019 entnommen und dazu den
Saldo des Konto 2250 (Darlehen Gesellschafter) der K._____ GmbH von
CHF 126'013.00 addiert. Dies ist deshalb richtig, weil das genannte
Guthaben ein Darlehen des Rekurrenten an die Gesellschaft darstellt und
somit als Forderung des Rekurrenten zu dessen Vermögen gehört. Bei
diesem Betrag wurde zudem die übernommene Schuld des vormaligen
Gesellschafters in Höhe von CHF 20'598.00 bereits berücksichtigt.
Im Einspracheverfahren (vgl. oben Erw. 9.3.2.) wurden Schulden im Um-
fang von CHF 48'646.00 berücksichtigt. Diese bestehen einerseits aus der
Lohnforderung des Bruders F._____ gegenüber der K._____ GmbH von
gerundet CHF 17'123.00 und dem gewährten Darlehen des Bruders von
CHF 10'870.00 (EUR 10'000 x 1.087 [EStV-Kurs]), welches dem Re-
kurrenten am tt.mm. 2019 gutgeschrieben wurde. Andererseits hat die
Steuerkommission folgende Darlehen vom Vater G._____ berücksichtigt:
- Darlehen von EUR 7'000.00 gemäss Vertrag vom tt.mm. 2019,
welches dem Konto des Rekurrenten am tt.mm. 2019 gutge-
schrieben wurde.
- Darlehen von EUR 11'000.00 gemäss Vertrag vom tt.mm. 2019,
welches dem Konto des Rekurrenten am tt.mm. 2019 gutge-
schrieben wurde.
- Darlehen von EUR 1'000.00 gemäss Vertrag vom tt.mm. 2019,
welches dem Rekurrenten am gleichen Tag gutgeschrieben wurde.
Folglich wurden geleistete Darlehen seitens des Vaters von CHF 20'653.00
(EUR 19'000.00 x 1.087 [EStV-Kurs]) berücksichtigt.
Nicht berücksichtigt wurde hingegen das Darlehen in Höhe von
EUR 50'000.00 gemäss Vertrag vom tt.mm. 2019. Zu diesem Vertrag
konnte der Rekurrent keinen Zahlungsfluss belegen, obwohl er mehrmals
von der Vorinstanz dazu aufgefordert worden war. Gemäss der
Rechtsprechung genügen schriftliche Darlehensverträge von
Familienmitgliedern oder Freunden nicht zum Nachweis von in bar aus-
gerichteten Darlehen oder Schenkungen. Der Zahlungsfluss ist zumindest
glaubhaft zu machen, zum Beispiel mittels Belege der Bankbezüge (SGE
vom 1. September 2021 [3-RV.2019.185]; SGE vom 26. Oktober 2017
[3-RV.2017.90]; SGE vom 24. März 2011 [3-RV.2010.146]; VGE vom
17. Dezember 2014 [WBE.2014.83]; VGE vom 2. Dezember 2009 [WBE.
2009.102], bestätigt durch Entscheid des Bundesgerichts vom 20. Mai

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2010 [2C_32/ 2010] betreffend in bar erfolgte Darlehensrückzahlungen von
Töchtern der steuerpflichtigen Person; AGVE 2008 S. 349). Dies gilt sowohl
für Darlehen und Schenkungen aus dem Ausland als auch für in der
Schweiz ausgerichtete Darlehen oder Schenkungen (SGE vom 26. Okto-
ber 2017 [3-RV.2017.90]; SGE vom 24. März 2011 [3-RV.2010.146]; VGE
vom 2. Dezember 2009 [WBE.2009.102]). Die geltend gemachte zivilrecht-
liche Formfreiheit von Darlehensverträgen ändert daran nichts.
Zudem liegen weitere Ungereimtheiten gegenüber der Darstellung des Re-
kurrenten vor. Dem Darlehensvertrag vom tt.mm. 2019 lässt sich
entnehmen, dass der Betrag auf das Konto des Rekurrenten in der Schweiz
überwiesen und nicht – wie behauptet – in bar ausgerichtet werden sollte.
Auch wenn der Rekurrent geltend macht, dass man vergessen habe, den
Vertrag entsprechend anzupassen, erscheint es im Hinblick auf das bishe-
rige Vorgehen, für jede Transaktion – auch wenn sie nur EUR 1'000.00
betrug – einen entsprechenden Vertrag aufzusetzen, unglaubwürdig, dass
man diesen wichtigen Punkt der Übergabemodalität "vergessen" hat anzu-
passen. In Anbetracht dessen, dass die kleineren Beträge jeweils überwie-
sen wurden, der grösste Betrag hingegen aus der Europäischen Union
ohne schriftliche Anmeldung bei der P._____ Zollbehörde ausgeführt
wurde, obwohl eine Verpflichtung besteht Barmittel von mindestens
EUR 10'000.00 bei der Ein-, Aus- und Durchfuhr in oder durch die Europä-
ische Union und ihre Mitgliedstaaten schriftlich bei den jeweiligen auslän-
dischen Zollbehörden anzumelden, mutet unter Berücksichtigung des Risi-
kos eine so grosse Geldmenge bei sich zu tragen, ebenfalls als unglaub-
würdig an. Zudem wurden keine Bareinzahlungen des Rekurrenten auf sein
Konto getätigt, was aufgrund der Höhe des Betrags naheliegend gewesen
wäre, zumal auch eine Umwandlung in Schweizer Franken für den Ge-
schäftsaufbau nötig gewesen sein dürfte. Die Steuerkommission Q._____
hat folglich zu Recht das behauptete Darlehen von EUR 50'000.00 nicht
berücksichtigt.
9.5.
Bei der Vermögenszunahme hat die Vorinstanz im Einspracheverfahren
neu die Position "Bewertungsdifferenzen Darlehen (Umrechnungskurs)"
von CHF 573.00 in Abzug gebracht. Diese Position ist unbestritten.
Bestritten ist hingegen die Position "Übernahmewert GmbH (Kaufpreis
CHF 7'000.00 + übernommene Schuld CHF 20'598.00)". Dem Konto 2250
(Darlehen Gesellschafter) lässt sich entnehmen, dass per 1. Januar 2019
die Schuld in Höhe von CHF 20'598.15 übernommen wurde, da sie nun als
Guthaben auf der Aktivseite verbucht wurde. Zudem wurde gemäss den
Angaben des Rekurrenten ein Kaufpreis von CHF 7'000.00 bezahlt. Somit
hat der Rekurrent folglich nicht nur die Verpflichtung zur Zahlung des Kauf-
preises, sondern auch diejenige zur Übernahme der Schuld des ehemali-
gen Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft übernommen, womit der

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Übernahmewert der K._____ GmbH folglich CHF 27'598.00 betrug, wie
dies von der Vorinstanz folgerichtig erkannt wurde. Zudem wurde bereits
bei den Wertschriften die übernommene Schuld von CHF 20'598.00 be-
rücksichtigt (siehe Erw. 9.4.). Womit keine weitere Reduktion des Übernah-
mewerts vorzunehmen ist.
9.6.
Für die Mittelherkunft verwendet die Steuerkommission Q._____ bei den
Einkünften die deklarierte und belegte Zahl aus der Steuererklärung 2019.
Ebenso wurden die Vermögensverwaltungskosten gemäss den dekla-
rierten Zahlen aus der Steuererklärung 2019 übernommen. Zusätzlich
wurden von der Vorinstanz Berufsauslagen in Höhe von CHF 3'975.00 im
Veranlagungsverfahren gewährt und berücksichtigt.
Weiter wurden im Einspracheverfahren aufgrund der eingereichten Konto-
auszüge auch die steuerfreien Einkünfte aus Zahlungen von Versicherun-
gen in Höhe von CHF 3'062.00 berücksichtigt.
Diese Position wird denn auch zu Recht vom Rekurrenten nicht bestritten.
9.7.
Was schliesslich die Mittelverwendung betrifft, so lag die von der Steuer-
kommission berechnete Vermögenszunahme bei CHF 107'510.00 (ge-
mäss Einspracheentscheid). Von der Vermögenszunahme hat die Steuer-
kommission für die bezahlten Kantons- und Gemeindesteuern
CHF 1'773.00 hinzugerechnet. Direkte Bundessteuern (inkl. Rückerstat-
tung) wurden noch keine bezahlt. Weiter hat sie CHF 13'860.00 für Woh-
nungsmiete (ortsübliche Miete), CHF 12'450.00 für Nahrung, Kleidung,
Kosmetik, Freizeit und CHF 4'488.00 für private Versicherungsprämien ein-
gesetzt und ist damit insgesamt zu einer Mittelverwendung von
CHF 139'901.00 gelangt.
Zur Ermittlung der Lebenshaltungskosten bei Vermögensvergleichsrech-
nungen wird sodann, so weit nicht die effektiven Kosten bekannt und nach-
gewiesen sind, regelmässig auf das Kreisschreiben des Obergerichts
"Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzmini-
mums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Fassung vom 21. Oktober 2009)"
abgestellt. Gemäss den Angaben des Rekurrenten hat die Steuerkommis-
sion berücksichtigt, dass er drei Monate mit seiner Ehefrau zusammenge-
lebt, vier Monate allein gelebt und fünf Monate mit dem Bruder zusammen-
gelebt hat. Die jeweiligen Ansätze gemäss den obgenannten Richtlinien
wurden übernommen. Bei der Übertragung wurden statt CHF 12'850.00 nur
12'450.00 berücksichtigt. Dieser Umstand wirkt sich jedoch zu Gunsten des
Rekurrenten aus und kann aufgrund der Geringfügigkeit stehen gelassen
werden.

- 17 -
Bei den privaten Versicherungsprämien wurden die effektiv bezahlten
Krankenkassenprämien gemäss eingereichter Abrechnung der J._____
von CHF 4'488.00 berücksichtigt.
Bei der Wohnungsmiete berücksichtigte die Vorinstanz die vom Rekurren-
ten effektiv geltend gemachten Mietkosten von CHF 1'710.00 monatlich,
wobei für acht Monate, während er mit der Ehefrau respektive dem Bruder
zusammengelebt hat, die Miete geteilt wurde, woraus ein Betrag von
CHF 13'680.00 resultierte.
Somit wurde die Mittelverwendung von der Steuerkommission Q._____ mit
CHF 139'901.00 richtig berechnet.
9.8.
9.8.1.
Bei einer Mittelherkunft von CHF 39'483.00 und einer Mittelverwendung
von CHF 139'901.00 ergibt sich ein Einkommensmanko von
CHF 100'418.00. Dieses hat die Steuerkommission für die ermessens-
weise Aufrechnung im Einspracheverfahren auf CHF 100'000.00
abgerundet.
9.8.2.
Das Einkommensmanko ist praxisgemäss abzurunden (vgl. AGVE 2001
S. 208). Die Vorinstanz hat lediglich auf den nächsten Tausender abgerun-
det, was zu geringfügig ist. Das aufzurechnende Einkommensmanko be-
trägt somit CHF 90'000.00.
10.
Zusammenfassend hat die Steuerkommission Q._____ die Vermö-
gensvergleichsrechnung und die daraus folgende Aufrechnung
pflichtgemäss vorgenommen. Der Rekurrent hat seine Behauptungen be-
züglich Darlehen des Vaters in Höhe von EUR 50'000.00 weder im Veran-
lagungs- noch im Einspracheverfahren nachgewiesen. Damit ist er auch
die Erklärung für das Einkommensmankos schuldig geblieben. Die
vorgenommene Aufrechnung erscheint – in Anwendung einer
praxisgemässen Abrundung – insgesamt als angemessen.
11.
Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkom-
men reduziert sich von 134'421.00 um CHF 10'000.00 auf CHF 124'421.00,
gerundet CHF 124'400.00.
12.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an seinen
Anträgen zu weniger als 10 %. Dies ist zu geringfügig, um bei der
Kostenverlegung berücksichtigt zu werden (vgl. VGE vom 2. Februar 2011

- 18 -
[WBE.2010.333]). Die Verfahrenskosten werden daher vollumfänglich dem
Rekurrenten auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Eine Parteikostenentschädigung
ist nicht auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 19 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 124'400.00 festgesetzt.
2.
Der Rekurrent hat die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsge-
bühr von CHF 1'800.00, der Kanzleigebühr von CHF 240.00 und den Aus-
lagen von CHF 100.00, zusammen CHF 2'140.00, zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 20 -
Aarau, 20. März 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner