ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BB.2024.18 · 2025-06-26 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BB.2024.18


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BB.2024.18
P 86
Urteil vom 26. Juni 2025
Besetzung Präsident Heuscher
Richterin Sramek
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Schaffner
Beschwerde- A._____
führer
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 21. Juni 2024
betreffend versuchter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2019

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Gemeindesteueramt Q._____ stellte im Veranlagungsverfahren fest,
dass A._____ eine Provision von CHF 60'000.00 in der Steuererklärung
2019 nicht als Einkommen deklariert hatte und nahm die entsprechende
Aufrechnung vor. In der Folge wurde das Kantonale Steueramt, Sektion
Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA) vom
Gemeindesteueramt Q._____ über diesen Umstand informiert. Mit Schrei-
ben vom 10. November 2022 teilte das KStA A._____ mit, es müsse
angenommen werden, dass er versucht habe, Steuern zu hinterziehen.
Daher werde ein Strafverfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis zum
15. Dezember 2022 Gelegenheit zur Stellungnahme und zur Einreichung
sachdienlicher Unterlagen gegeben.
2.
Mit Schreiben vom 9. Dezember 2022 nahm A._____ zur Angelegenheit
Stellung.
3.
Mit Verfügung vom 26. April 2024 auferlegte das KStA A._____ wegen
versuchter Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 eine Busse von
CHF 2'005.70.
4.
Gegen die Bussenverfügung erhob A._____ mit Schreiben vom 24. Mai
2024 Einsprache und stellte den Antrag, das Strafverfahren sei einzustellen
und von der Erhebung einer Busse abzusehen.
5.
Mit Entscheid vom 21. Juni 2024 wies das KStA die Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 21. Juni 2024 (Zustellung am 22. Juni 2024)
hat A._____ mit Beschwerde vom 12. Juli 2024 (Postaufgabe am 18. Juli
2024) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen. Er stellt
sinngemäss den Antrag,
der Entscheid vom 21. Juni 2024 sowie die Bussenverfügung vom 26. April
2024 seien aufzuheben.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

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7.
Das KStA beantragt, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.
8.
A._____ hat keine Replik eingereicht.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Bussenverfahrens betref-
fend versuchte Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern
2019 (3-RV.2024.99) in Sachen von A._____ beigezogen.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 26. Juni 2025 eine Verhandlung mit
Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom 26. Juni
2025 [im Folgenden: Protokoll]).

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung betrifft die direkte Bun-
dessteuer 2019. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG).
2.
2.1.
Das KStA führte in der Bussenverfügung und im Einspracheentscheid aus,
der Beschwerdeführer habe im Jahr 2019 eine Provisionszahlung von
CHF 60'000.00 erhalten, welche er in der Steuererklärung 2019 zu Unrecht
nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert habe.
Da das Gemeindesteueramt Q._____ noch rechtzeitig auf die unvollstän-
dige Deklaration aufmerksam geworden sei, habe das betroffene Nettoein-
kommen von CHF 54'000.00 (CHF 60'000.00 abzüglich 10 % AHV-Bei-
träge) noch rechtzeitig aufgerechnet werden können und seien Steueraus-
fälle verhindert worden. Andernfalls wäre der Beschwerdeführer für die
direkte Bundessteuer auf der Basis eines steuerbaren Einkommens von
CHF 60'704.00 statt CHF 114'074.00 veranlagt worden und es wäre für die
direkte Bundessteuer 2019 ein Steuerausfall von CHF 3'342.85 entstanden
(hypothetischer Steuerausfall). Damit sei der Tatbestand der versuchten
Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 in objektiver Hinsicht
erfüllt.
Die Höhe der nicht deklarierten Provision und auch der Anteil dieser Provi-
sion am gesamten steuerbaren Einkommen sei an sich bereits ein starkes
Indiz für das Vorliegen von Vorsatz. Indem der Beschwerdeführer die Pro-
vision nicht auf ein Geschäftskonto, sondern auf ein privates Bankkonto
vereinnahmt habe, ohne sicherzustellen, dass die Zahlung bei der Erstel-
lung der Geschäftsbuchhaltung berücksichtigt werde, habe der Beschwer-
deführer zumindest ernsthaft damit rechnen müssen, dass die Provision
keinen Eingang in die Geschäftsbuchhaltung und in seine Einkommens-
deklaration finde. Er habe dies offensichtlich in Kauf genommen, womit ihm
zwar keine Absicht im Sinne eines direkten Vorsatzes nachgewiesen wer-
den könne, aber zumindest Eventualvorsatz vorliege. Damit sei der Tat-
bestand der versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer
2019 auch in subjektiver Hinsicht erfüllt.
An der Verhandlung vom 26. Juni 2025 hielt das KStA an seiner Argumen-
tation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 12).
2.2.
Der Beschwerdeführer bringt mit Einsprache, Beschwerde, sowie an der
Verhandlung vom 26. Juni 2025 vor, dass die Provisionszahlung von

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CHF 60'000.00 in der Steuererklärung 2019 nicht deklariert worden sei, da
sie auf ein falsches Konto gebucht worden sei. Das Konto komme in den
Geschäftsaktiven nicht vor. Weil der Betrag in der Buchhaltung nicht auf-
getaucht sei, sei er schlicht und einfach vergessen gegangen. Er habe je-
doch nie die Absicht gehabt, diesen Betrag zu hinterziehen, weder direkt-
vorsätzlich noch eventualvorsätzlich. Als das Gemeindesteueramt Q._____
ihn um eine Stellungnahme betreffend die im Jahr 2019 erhaltenen
Provisionen gebeten habe, habe er die Provision von CHF 60'000.00 an-
gegeben. Weiter führt er aus, dass die B._____ AG jeweils seine
Buchhaltung gemacht habe, bei dieser jedoch im Jahr 2019 ein Personal-
wechsel stattgefunden habe. Der neue Treuhänder habe sein Aktienhan-
dels-Konto, welches er seit über zehn Jahren geführt habe, schlicht über-
sehen. Dieser habe bis dato keine Kenntnisse von diesem Konto gehabt
haben wollen, obwohl er erwiesenermassen die Verrechnungssteuer dafür
eingefordert habe. Der umstrittene, angeblich unterschlagene Betrag, sei
als Zahlungseingang auf diesem Konto ordnungsgemäss verbucht worden
und sei zu keinem Zeitpunkt intransparent gewesen. Aufgrund seiner lang-
jährigen guten Erfahrungen mit seiner Buchhaltungsstelle sei er fälschli-
cherweise davon ausgegangen, dass alles wie gewohnt korrekt verbucht
und fehlerfrei deklariert worden sei.
3.
3.1.
Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuer-
pflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranla-
gung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un-
vollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG). Dagegen liegt eine strafbare ver-
suchte Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 176 Abs. 1 DBG vor, wenn
der Steuerpflichtige zwar eine Handlung wie bei der vollendeten Steuerhin-
terziehung begeht, damit aber nicht zum beabsichtigten Erfolg kommt, in-
dem die Sache noch vor dem Erlass einer rechtskräftigen Verfügung ent-
deckt wird (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 176 DBG N 3).
3.2.
Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die
vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch
ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG
N 6).
Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regel-
mässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die straf-
bare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, bei-
spielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken
(VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010

- 6 -
[WBE.2008.399]; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2 f.).
3.3.
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung ist nur dann erfüllt, wenn zwi-
schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kau-
salzusammenhang besteht (Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG
N 23). Der adäquate Kausalzusammenhang wird nicht ohne weiteres un-
terbrochen. Die Steuerbehörde darf grundsätzlich von einer richtigen und
vollständigen Selbstdeklaration betreffend die zu veranlagende Steuerpe-
riode ausgehen (Steuerentscheide [StE] 1994 B 97.41 Nr. 6). Wo keine An-
haltspunkte bestehen, dass der Sachverhalt fehlerhaft oder unvollständig
dargelegt worden ist und die Steuerbehörde keinen begründeten Anlass
hat, die Angaben anzuzweifeln, kann sie auf eine Untersuchung verzichten.
Die Veranlagungsbehörde darf sich also (muss aber nicht) in der Regel auf
die vom Steuerpflichtigen unterschriftlich bezeugte Richtigkeit der Steuer-
erklärung verlassen; dies schon aus verfahrensökonomischen Gründen.
Der Steuerpflichtige muss daher immer damit rechnen, dass die Veranla-
gungsbehörde auf seine Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen. So-
fern aber aus den Akten oder aus der Kenntnis der persönlichen Verhält-
nisse des Steuerpflichtigen geschlossen werden muss, dass die Angaben
eines Steuerpflichtigen unrichtig, ungenügend oder unvollständig sind, hat
die Veranlagungsbehörde weitere Abklärungen zu treffen. Eine Pflicht zu
ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden nur dann, wenn
die aktuelle Steuerklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offen-
sichtlich sind (RGE vom 18. November 2010 [3-BB.2010.7] mit Hinweisen).
3.4.
Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen
(StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü-
genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit
des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er-
bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt
die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher-
heit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann,
Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).
3.5.
Es steht fest und wurde vom Beschwerdeführer nicht bestritten, dass die
Steuererklärung 2019 nicht korrekt ausgefüllt war, indem die Provisions-
zahlung in der Höhe von CHF 60'000.00 in der Buchhaltung der selbstän-
digen Erwerbstätigkeit weder verbucht noch in der Steuererklärung 2019
deklariert wurde.

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Allerdings machte der Beschwerdeführer geltend, dass sein Treuhänder
das Konto, auf dem die Zahlung eingegangen sei, übersehen habe und
deshalb den Zahlungseingang nicht korrekt in der Geschäftsbuchhaltung
erfasst habe.
3.6.
Der Beschwerdeführer bestätigte mit seiner Unterschrift, dass die Steuer-
erklärung 2019 vollständig und wahrheitsgetreu sei (Steuererklärung 2019)
bzw. er der Deklarationspflicht gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG nachgekom-
men sei. Er übernahm damit die Verantwortung für die Richtigkeit und Voll-
ständigkeit der in der Steuererklärung 2019 enthaltenen Angaben. Es wäre
dementsprechend seine Pflicht gewesen, die von seinem Treuhänder aus-
gefüllte Steuererklärung 2019 auf ihre Richtigkeit zu prüfen, bevor er diese
beim Gemeindesteueramt Q._____ einreichte.
Da er offensichtlich jegliche Prüfung unterlassen hat, war die Steuererklä-
rung 2019 nicht korrekt. Hätte sich die Veranlagungsbehörde auf die Anga-
ben des Beschwerdeführers verlassen, hätte eine Unterversteuerung re-
sultiert. Die Schwelle zum strafbaren Versuch wurde damit überschritten
(Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2). Der Beschwerdeführer hat
den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt.
4.
4.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Straf-
gesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) kommen zur An-
wendung (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 28).
4.2.
4.2.1.
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung
strafbar (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 5). Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit
der Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht
(Art. 12 StGB).
4.2.2.
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, 10. Auflage, Zürich 2022, S. 113).

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4.2.3.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
4.2.4.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
4.2.5.
In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom
Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf,
dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht ein-
tritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter
erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als
je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einver-
ständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen,
wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich
aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkauf-
nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollstän-
digkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Ab-
weichung von den tatsächlichen Verhältnissen (zum Ganzen: VGE vom
27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
399]).
4.3.
4.3.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Beschwerdeführer der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge-
machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an-
genommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu-
schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranla-
gung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41
Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398
bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften,
weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvoll-

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ständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (StE 2003 B
97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
4.3.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März
2012 [2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18). Das Verwaltungs-
gericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April 2014 (WBE.2013.
441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (URS R. BEH-
NISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51).
Ebenso wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über
CHF 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."
Es hielt zudem fest:
"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie
das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00)
und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi-
ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."
4.4.
4.4.1.
Der Beschwerdeführer gibt selbst an, dass er im Zeitpunkt, in dem er die
Steuererklärung einreichte, von den nicht deklarierten Geldern gewusst hat
(Schreiben vom 8. Juli 2022). Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Annahme, er habe auch mit dem
Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt,
und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf ge-
nommen (Ziff. 4.3.1. hiervor). Der Beschwerdeführer hat lediglich den Ver-
lust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 18'451.00 deklariert. Tat-
sächlich hat er im Jahr 2019 insgesamt netto CHF 54'000.00 mehr verdient.
Der Beschwerdeführer hat es somit unterlassen, 87 % seines Erwerbsein-
kommens anzugeben. Dieser erhebliche Betrag konnte vom Beschwerde-

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führer unmöglich übersehen werden. Damit sind die in der zitierten Recht-
sprechung aufgestellten Grenzwerte für Eventualvorsatz klar überschritten.
4.4.2.
Ebenso für Eventualvorsatz – wenn nicht gar für direkten Vorsatz – spricht
die vom Beschwerdeführer am tt.mm. 2019 unterschriebene Vereinbarung
mit C._____. Aus dieser Vereinbarung ergibt sich, dass die Provision von
insgesamt CHF 105'000.00 (nur Anteil C._____; Protokoll, S. 8) erst im
Rahmen einer rechtlichen Auseinandersetzung bezahlt wurde. In der
Vereinbarung wurde festgehalten:
"2.
Die Zahlung von C._____ gemäss Ziff. 1 umfasst höchstens seinen Anteil
gemäss internem Rechtsverhältnis mit D._____ an der von A._____
geltend gemachten Forderung. C._____ bestätigt mit Unterzeichnung
dieser Vereinbarung, dass sein interner Anteil mindestens 50 % beträgt.
C._____ hat deshalb keinen Rückgriffsanspruch gegenüber D._____. Die
vorliegende Vereinbarung wirkt ausschliesslich zwischen A._____ und
C._____ und bewirkt keinerlei Befreiung von D._____ bezüglich der von
A._____ geltend gemachten Forderung.
3.
Mit fristgemässer Bezahlung des Betrages von CHF 105'000.00 gemäss
Ziff 1 sind A._____ einerseits und C._____ anderseits aus der
Forderungssache gemäss Schlichtungsverfahren aaa des
Friedensrichteramtes R._____ (Klagebewilligung vom tt.mm.2018) per
Saldo aller gegenseitigen Ansprüche auseinandergesetzt."
Diese besonderen Umstände lassen ohne weiteres darauf schliessen, dass
die Provisionszahlung von CHF 105'000.00 nicht unbesehen am Be-
schwerdeführer "vorbei gegangen" sein kann. Zudem muss es seine Ent-
scheidung gewesen sein, diesen Betrag auf zwei Bankkonti aufzusplitten.
Den Belastungsanzeigen kann entnommen werden, dass beide Beträge
am selben Tag in Auftrag gegeben wurden. Umso mehr war der Beschwer-
deführer verpflichtet, die korrekte Deklaration des ganzen Betrages sicher-
zustellen. Auch deshalb ist das Vorgehen des Beschwerdeführers als even-
tualvorsätzliches, an der Grenze zum direkten Vorsatz liegendes Handeln
zu qualifizieren.
4.5.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem
Beschwerdeführer eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorzu-
werfen ist.
5.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.

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6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer gegen Art. 176
Abs. 1 DBG verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte
Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
7.
7.1.
Gemäss Art. 176 Abs. 2 DBG beträgt die Busse bei versuchter Steuerhin-
terziehung zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter
Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. Die Busse bei vollendeter Steuer-
hinterziehung beträgt das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei
leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Ver-
schulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
7.2.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet das Regelstrafmass, welches
nach der Lehre bei "Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe" zur
Anwendung kommen soll (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 45).
7.3.
Es ist in einem ersten Schritt die "hypothetische Nachsteuer" (hypotheti-
scher Steuerausfall, wenn die versuchte Steuerhinterziehung nicht ent-
deckt worden wäre) zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist die Busse für
eine hypothetisch begangene (eventual-)vorsätzliche vollendete Steuerhin-
terziehung in Prozent der hypothetischen Nachsteuer unter Berücksichti-
gung der Strafminderungs- und -milderungsgründe sowie strafschärfenden
Faktoren festzusetzen. Sie muss dem Verschulden und den persönlichen
Verhältnissen des Beschwerdeführers entsprechen. Schliesslich ist die so
ermittelte Busse unter Berücksichtigung der versuchten Tatbegehung
(Art. 176 Abs. 2 DBG) auf 2/3 der hinterzogenen Steuer zu reduzieren.
7.4.
7.4.1.
Das KStA hat im Jahr 2019 einen hypothetischen Steuerausfall von
CHF 3'342.85 errechnet (Berechnung Busse zum Einspracheentscheid,
act. 29 der Vorakten).

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7.4.2.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftige Ver-
anlagung 2019 und die Berechnung im Bussenverfahren unzutreffend wä-
ren, kann für die Ermittlung der "hinterzogenen Steuer" (hypothetische
Nachsteuer) auf diese abgestellt werden. Die von der Vorinstanz berech-
nete hypothetisch hinterzogene Nachsteuer von total CHF 3'342.85 ist zu
übernehmen.
7.5.
7.5.1.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
7.5.2.
Das KStA hätte die Busse bei einer vollendeten eventualvorsätzlichen
Steuerhinterziehung im Steuerjahr 2019 auf 90 % der hinterzogenen Steuer
("hypothetische Nachsteuer") festgelegt (Berechnung Busse zum Ein-
spracheentscheid, act. 28 der Vorakten). Dementsprechend beträgt die
(hypothetische) Hinterziehungsbusse bei versuchter eventualvorsätzlicher
Tatbegehung 60 % bzw. CHF 2'005.70.
7.5.3.
Der Steuerpflichtige kann sich vorab nicht unter Hinweis auf seinen Treu-
händer exkulpieren. Ein Steuerpflichtiger kann sich nämlich der Verantwor-
tung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklä-
rung nicht dadurch entziehen, dass er seine Steuerangelegenheiten durch
einen vertraglichen Vertreter besorgen lässt. Hat der Vertreter in der Steu-
ererklärung unrichtige Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung
bewirkt, so hat sich der Steuerpflichtige dessen Verhalten anrechnen zu
lassen, wenn er in der Lage gewesen wäre, die Fehler zu erkennen. Na-
mentlich nimmt er den Versuch einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn er
die Erstellung der Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne jegli-
che Kontrolle einem Treuhänder überträgt und sich nicht darum kümmert,
ob die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben richtig und vollständig
sind (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 16. Juni 2011 [2C_29/2011], Erw. 2.3
und 2.4 mit weiteren Hinweisen).
Wie bereits ausgeführt (Erw. 4.4.1. und 4.4.2.) war der Beschwerdeführer
ohne Weiteres in der Lage, die unrichtigen Angaben in der Steuererklärung
zu erkennen. Die inhaltlich bewusst falsche Buchhaltung führt demgemäss
zur Annahme eines schweren Verschuldens.

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7.5.4.
Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist die eventual-
vorsätzliche Begehung nicht als strafminderndes Moment zu würdigen, da
diese kaum minder schwer ins Gewicht fällt, als wenn der Beschwerdefüh-
rer die Tat direkt vorsätzlich begangen hätte, sodass sich unter dem Ge-
sichtspunkt der Intensität des deliktischen Willens höchstens ein margina-
ler Einschlag gegenüber dem Regelstrafmass rechtfertigen würde
(VGE vom 17. August 2011 [WBE.2011.25]). Die von der Vorinstanz be-
rücksichtigte Reduktion um 10 % ist zu streichen.
7.5.5.
Gründe für eine Reduktion der Busse sind vorliegend keine ersichtlich, na-
mentlich liegt weder eine lange Verfahrensdauer vor (zwei Drittel der Ver-
jährungsfrist der Straftat sind noch nicht verstrichen [vgl. zum Ganzen: BGE
140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122]), noch wird vom Beschwerde-
führer dargelegt, dass sich seine wirtschaftlichen Verhältnisse verschlech-
tert hätten (Protokoll, S. 12).
7.5.6.
Dem Beschwerdeführer ist eine eventualvorsätzliche, versuchte Steuerhin-
terziehung zur Last zu legen. Strafmildernde oder -mindernde Umstände
sind keine erkennbar. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersichtlich. In
Würdigung der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsge-
richt eine Busse von 100 % der hinterzogenen Steuer bei vollendeter even-
tualvorsätzlicher Steuerhinterziehung als dem Verschulden und den per-
sönlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers angemessen.
7.6.
7.6.1.
Bei der versuchten Tat beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei
vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG).
7.6.2.
Die Busse für die versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung der
direkten Bundessteuer 2019 beträgt demnach CHF 2'228.55 (2/3 von
CHF 3'342.85).
7.7.
Die vom KStA ausgesprochene Busse für die Steuerjahr 2019 von
CHF 2'005.70 ist damit in reformatio in peius und wie anlässlich der Ver-
handlung vom 26. Juni 2025 angedroht auf CHF 2'228.55 zu erhöhen. Die
Beschwerde ist somit abzuweisen.

- 14 -
8.
8.1.
Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver-
waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge-
mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund-
sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
8.2.
Die vom KStA mit dem Einspracheentscheid ausgesprochene Busse von
CHF 2'005.70 wird auf CHF 2'228.55 erhöht. Bei diesem Verfahrensaus-
gang hat der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens zu tragen
(Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten
(Art. 144 Abs. 4 DBG).

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Beschwerdeführer wird wegen versuchter Steuerhinterziehung der di-
rekten Bundessteuer 2019 zu einer Busse von CHF 2'228.55 verurteilt.
2.
Der Beschwerdeführer hat die Gerichtsgebühr von CHF 600.00, zu bezah-
len.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Beschwerdeführer
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q._____
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un-
terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu
ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid
und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und
43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember
2007 [VRPG]).

- 16 -
Aarau, 26. Juni 2025
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner