ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2020.90 · 2023-04-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2020.90


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2020.90
P 69
Urteil vom 20. April 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Betsche
Rekurrentin A._____
vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 25. Mai 2020
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 29. Januar 2020 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von
CHF 469'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 468'400.00) und zu
einem steuerbaren Vermögen von CHF 168'000.00 (satzbestimmendes
Vermögen CHF 321'000.00) veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 29. Januar 2020 liess A. mit Schreiben vom
10. Februar 2020 Einsprache erheben. Sie stellte die Anträge:
"1. Gewähren der privilegierten Abrechnung § 45 Absatz 1, lit f, respektive
Artikel 37 DBG, respektive Artikel 11 Absatz 5 StHG.
2. Die Kapitalgewinnabrechnung habe ich auf der Basis der kumulierten
Abschreibungen von total Fr. 460'300.- anteilsmässig für Frau A., 16.70%
oder Fr. 76'870.- zu erfolgen. Hiervon sind 9.8% AHV Sonderbeitrag oder
Fr. 7533.- abzuziehen.
Der Kapitalgewinn beläuft sich somit auf Fr. 69'336.-
3. Vorladung und Besprechung."
3.
Am 25. Mai 2020 fand eine Einspracheverhandlung statt.
4.
Mit Entscheid vom 25. Mai 2020 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 25. Mai 2020 (Zustellung am 15. Juni 2020)
hat A. mit Rekurs vom 9. Juli 2020 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das
Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie
stellt folgende Anträge
"1) Die Kapitalgewinnabrechnung sei auf der Basis der
kumulierten Abschreibungen von ermessensweise
festgelegt mit Fr. 460'530.00
anteilsmässig 16.7% oder Fr. 76'870.00
vorzunehmen.
Hiervon seien 9.7 % AHV-Sonderbeitrag abzuziehen
resp. Fr. 7'456.40
Somit Veranlagung eines Kapitalgewinnes mit Fr. 64'413.60
2) Gewährung der privilegierten Abrechnung nach §45 Abs. 1 lit. f. Gestützt auf
Art. 11 Abs. 5 StHG.

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3) Unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das KStA beantragen die kostenfällige
Abweisung des Rekurses.
7.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Beschwerdeverfahrens in
Sachen A. betreffend direkte Bundessteuer 2018 sowie der Re-
kursverfahren in Sachen C. betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2011 (ggg) und betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 (hhh)
beigezogen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Mit Rekurs liess die Rekurrentin rügen, die Steuerkommission Q. sei trotz
detaillierter Erläuterungen nicht auf die Einsprachebegehren bezüglich
Kapitalgewinnberechnung eingegangen.
2.2.
Die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise müssen abge-
nommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheb-
lichen Tatsachen festzustellen (§ 174 StG). Die Rekurrentin lässt nur sinn-
gemäss eine Verletzung der Beweisabnahmepflicht geltend machen. Dass
die Steuerbehörden die Beweisabnahmepflicht denn verletzt hätten, ist den
Akten nicht zu entnehmen. Vielmehr wurden die Eingaben der Rekurrentin
zu den Akten genommen.
2.3.
Ebensowenig ist eine Verletzung der Begründungspflicht festzustellen. Die
Vorinstanz hat sich mit den Einwendungen der Rekurrentin insgesamt aus-
einandergesetzt. Ob die gezogenen Schlussfolgerungen richtig oder falsch
sind, ist nicht Gegenstand der formellen Begründungpflicht. Auf die materi-
ellen Aspekte ist nachfolgend einzugehen.
3.
3.1.
Mit Kaufvertrag vom [...] 2018 veräusserte die Erbengemeinschaft des am
tt.mm.jjjj verstorbenen D. sel., bestehend aus der Rekurrentin, der Mutter
C. und den Geschwistern E. und F., die Liegenschaften Q. Nr. aaa und Nr.
bbb für CHF 4.1 Mio. an die G. AG. In Ziff. IV.12 des Kaufvertrages wurden
die erforderlichen Genehmigungen im Zusammenhang mit den laufenden
Betreibungs- und Konkursverfahren sowie in Bezug auf die Bestimmungen
des bäuerlichen Bodenrechts vorbehalten. Die Ur-kundsperson wurde zur
Einholung der erforderlichen Genehmigungen ermächtigt.
3.2.
Die Abteilung Landwirtschaft Aargau, Strukturverbesserungen & Raumnut-
zung des Departementes Finanzen und Ressourcen (nachfolgend: Land-
wirtschaft Aargau), teilte dem den Kaufvertrag beurkundenden Notar mit

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Schreiben vom 28. März 2018 mit, dass es sich bei den beiden Grundstü-
cken Q. Nr. aaa und Nr. bbb um Baulandgrundstücke handle, diese nicht
Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes und somit nicht dem BGBB
unterstellt seien. Die Handänderung der Grundstücke könne damit
bewilligungsfrei erfolgen und der Vertrag könne direkt dem Grundbuchamt
zur Anmeldung eingereicht werden. Weiter wurde festgehalten: "Die
Gebühr für den vorliegenden Entscheid inkl. Vorabklärungen (durch H., I.,
S.) beträgt Fr. 100.-."
4.
4.1.
Mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019 deklarierte die
Erbengemeinschaft des D. sel. infolge "Steuernachfolge beim Erbgang"
und "Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen" einen
steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 3'070'616.00 und einen
steuerpflichtigen Kapitalgewinn von CHF 460'530.00 (vgl. Aufstellung des
Vertreters vom 19. März 2019). Ein Steueraufschub wurde nicht beantragt.
4.2.
Im Veranlagungsverfahren wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von
CHF 470'736.00 ermittelt (vgl. Berechnung des LE KStA vom 27. Novem-
ber 2019). Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung bei der
Rekurrentin nach § 45 Abs. 1 lit. f StG wurden verneint, weshalb die Erfas-
sung des Liquidationsgewinnanteils zusammen mit dem übrigen Einkom-
men mit CHF 470'736.00 erfolgte.
4.3.
Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, die Erhebung an sich und die
Berechnung des Kapitalgewinnes entsprechen nicht der rechtlichen Situa-
tion. C. als Erbin habe als Nutzniesserin/Pächterin den Betrieb nach dem
Tod ihres Ehemannes weitergeführt. Die übrigen Erben, so die Rekurrentin
hätten keinen Anteil am Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
gehabt. Die Rekurrentin sei Lohnempfängerin gewesen. Somit sei
stillschweigend ein Steueraufschub vor dem 1. Januar 2011 gewährt
worden. Damit ergebe sich die privilegierte Abrechnung aus § 4 Abs. 2
StGV. Mit dem Ableben von D. sel. am tt.mm.jjjj seien die Voraussetzungen
erfüllt. Es stehe ausser Diskussion, dass ein Erbe den Betrieb weitergeführt
habe. Massgebend wäre eine eigentumsmässige Weiterführung des
Betriebes gewesen. Die privilegierte Abrechnung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG
sei zwingend anzuwenden.
Der Betrieb mit Land- und Gastwirtschaft stelle ein gemischtes landwirt-
schaftliches Gewerbe nach Art. 2 Abs. 2 lit. d BGBB dar. Das gelte für
Grundstücke mit gemischter Nutzung, welche nicht in einen landwirtschaft-
lichen und einen nicht-landwirtschaftlichen Teil aufgeteilt seien, und nach
Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB auch für Grundstücke und Grundstückteile mit

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landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen einschliesslich angemesse-
nem Umschwung, die in der Bauzone liegen und zu einem landwirtschaft-
lichen Gewerbe gehörten. Für die Bewirtschaftung sei mindestens eine
Standardarbeitskraft (SAK) erforderlich. Der Ertragswert betrage gesamt-
haft CHF 533'000.00, wovon auf die Gastwirtschaft CHF 244'000.00
(= 45 %) entfielen. Die landwirtschaftliche Nutzung sei damit überwiegend.
Auch die Bestimmungen des Raumplanungsgesetzes seien erfüllt. Es sei
zulässig, in der Bauzone bestehende Landwirtschaftsbetriebe zu erhalten
und zu erweitern.
[…]
Pferdehaltungsbetriebe gelten als Landwirtschaft, was sich aus der
eidgenössischen Schätzungsanleitung ergebe.
Mit der Steuerschätzung vom 15. Februar 2010 sei ein Landwirtschaftsbe-
trieb geschätzt worden. Änderungsschätzungen seien nicht erfolgt. Die To-
talfläche des Betriebes sei 730.61 Aren. Wenn es sich um einen gemisch-
ten Betrieb handle, müsse nicht einmal die Anzahl SAK eingehalten wer-
den. Für die Landwirtschaft ergäben sich 0.681 SAK, für die reduziert ge-
führte Gastwirtschaft 0.55 SAK.
Weiter wurde auf die Schreiben vom 28. August 2019 und vom 12. Novem-
ber 2019 in Sachen C. verwiesen. Mit diesen Eingaben wurde im
Wesentlichen geltend gemacht, es habe das Realteilungs- und Zerstü-
ckelungsverbot gegolten. Die Abteilung Landwirtschaft Aargau habe aus-
schliesslich den landwirtschaftlichen Teil beurteilt, nicht jedoch einen ge-
mischten Gewerbebetrieb. Der Verkauf des Nachlasses von D. sel. sei über
das Konkursamt "gelaufen". Damit sei bewiesen, dass die gesetzlichen
Bestimmungen zur Entlassung der Grundstücke aus dem BGBB
eingehalten worden seien. Das Schreiben der Landwirtschaft Aargau vom
28. März 2018 sei aus dem Recht zu weisen, da es nicht an den Vertreter
gesandt worden sei, es sich dabei nicht um eine rechtskräftige Verfügung
handle und auch keine Rechtsmittelbelehrung enthalte.
4.4.
4.4.1.
Im Auftrag der Vorinstanz erstellte der LE KStA den Bericht vom 3. April
2020. Es wurde ausgeführt, die Berechnung der kumulierten Abschreibun-
gen basiere auf den in früheren Jahren eingereichten Unterlagen. Da die
Selbstdeklaration und die Veranlagung gleichermassen von wiedereinge-
brachten Abschreibungen von CHF 522'500.00 ausgingen, und von der Re-
kurrentin keine Beweismittel für eine Reduktion eingereicht worden seien,
sei dieser Betrag massgeblich. Da C. die Liegenschaften deklariert und die
Abschreibungen selber geltend gemacht habe, seien die
wiedereingebrachten Abschreibungen bei ihr zu besteuern. Nur der Wert-
zuwachsgewinn sei anteilsmässig auf die Erben aufzuteilen. Die Liegen-
schaften Q. Nr. aaa und Nr. bbb seien keine landwirtschaftlichen

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Grundstücke. Dafür spreche insbesondere, dass für den Verkauf keine
Ausnahmebewilligung nach Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB notwendig gewesen
sei. Bei Grundstücken in der Bauzone, die zu einem landwirtschaftlichen
Gewerbe nach Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB gehörten, seien nur
landwirtschaftliche Gebäude und nicht Baulandreserven oder nicht-land-
wirtschaftliche Gebäude dem BGBB unterstellt. Die Besteuerung nach § 45
Abs. 1 lit. f StG sei vorliegend nicht möglich. Auf den Parzellen ausserhalb
Baugebiet sei kein Kapitalgewinn berechnet worden.
4.4.2.
Mit Schreiben vom 16. April 2020 nahm der Vertreter der Rekurrentin zur
Beurteilung des LE KStA Stellung. An den Ausführungen in der Einsprache
wurde festgehalten. C. habe als Ehegattin den Betrieb nach dem Tod von
D. sel. als Pächterin/Nutzniesserin weitergeführt. Eine eigentumsähnliche
Übergabe sei nicht erfolgt. Es habe keine partielle Erbteilung gegeben. Mit
dem Tod von D. sel. sei die Selbstbewirtschaftung klar aufgegeben worden.
Die Erben seien in Rechte und Pflichten des Verstorbenen eingetreten, so
dass auch diesen das Recht auf privilegierte Besteuerung zustehe. Die
Rekurrentin habe einen Anteil von 16.7 % am gesamten Nachlass. Zu den
kumulierten Abschreibungen wurde erklärt: "Die kumulierten
Abschreibungen sind unbestritten und von uns akzeptiert. Wir haben
lediglich darauf hingewiesen, dass sie in der Veranlagung nicht begründet
wurden. Die Selbstdeklaration als solche, mit Fr. 522'500.00, ist seitens der
Einsprecherin [Rekurrentin] unbestritten." Nach Art. 7 Abs. 5 BGBB gelte
ein gemischtes Gewerbe als landwirtschaftliches Gewerbe, wenn es
überwiegend landwirtschaftlichen Charakter habe. Mindestens 55 % des
Betriebes entfielen auf landwirtschaftliche Tätigkeiten, 45 % auf den
Gastwirtschaftsbetrieb. Auf der Parzelle Nr. aaa stehe das Wohnhaus,
welches der Landwirtschaft und der Gastwirtschaft gedient habe, die
Gaststube und die renovierte Scheune, eingerichtet für die Pferdehaltung.
Der Reitplatz auf der Parzelle Nr. bbb von der Tierschutzgesetzgebung
vorgeschrieben und bleibe, auch wenn in der Bauzone gelegen, Bestandteil
des landwirtschaftlichen Gewerbes. Erst mit dem Verkauf sei der
landwirtschaftliche Zweck der Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb aufgehoben
worden.
Es wurde die Veranlagung eines anteiligen Kapitalgewinnes beantragt, der
16.7 % der kumulierten Abschreibungen betrage und sich unter Abzug ei-
nes AHV-Sonderbeitrages von CHF 7'533.00 auf CHF 69'336.00 belaufe.
4.5.
Die Vorinstanz verwies im Einspracheentscheid im Wesentlichen auf den
Bericht des LE KStA. Es wurde ausgeführt, dass D. sel. im Jahr 2000 erst
ccc Jahre alt gewesen sei. In der Folge habe C. den Betrieb übernommen.
Die Betriebsübergabe sei von Todes wegen und nicht gesundheitsbedingt
oder altershalber erfolgt. Die Vorinstanz sehe in der 18-jährigen Tätigkeit

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von C. eine eigene Betriebsführung, "die für sich beurteilt wird". C. habe
während einiger Steuerperioden von Abschreibungen profitiert. In den
Jahren 2000 bis 2018 habe dagegen kein Nachkomme von
Abschreibungen auf Grundstücken profitieren können. Es sei stossend, die
Nachkommen im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe mit kumulierten
Abschreibungen zu konfrontieren, die nicht privilegiert abgerechnet werden
könnten. Bei der Rekurrentin seien daher keine kumulierten
Abschreibungen zu besteuern.
Die Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb seien als nicht-landwirtschaftliche
Grundstücke zu qualifizieren. Der Nachweis, dass es sich um landwirt-
schaftliche Grundstücke im Sinne von § 27 Abs. 4 StG handle, sei von der
Rekurrentin trotz Aufforderung nicht erbracht worden. Die Landwirtschaft
Aargau habe im Zusammenhang mit dem Verkauf der beiden Parzellen be-
stätigt, dass es sich um Baulandgrundstücke handle, die nicht Teil eines
landwirtschaftlichen Gewerbes und somit nicht dem Bundesgesetz über
das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) unterstellt seien. Gewinne aus der Ver-
äusserung der Baulandreserven wie die unüberbaute Parzelle Nr. bbb und
nicht- landwirtschaftliche Gebäude und Anlagen wie Restaurant, Reithallen
und Reitplätze seien in jedem Fall nach § 27 Abs. 2 StG mit der Einkom-
menssteuer zu erfassen. Der Rekurrentin sei ein Anteil von 16.7 % zuzu-
rechnen.
4.6.
Mit Rekurs liess die Rekurrentin die Steuerbilanz in Zweifel ziehen. Darüber
sei nie "feststellungsweise" verfügt worden. Die Werte seien willkürlich fest-
gelegt worden, auch wenn in der Eingabe vom 19. März 2019 gestützt auf
die Angaben der Steuerbehörden von einem Kapitalgewinn von
CHF 510'000.00 ausgegangen worden sei. Obwohl Investitionen von
CHF 384'809.00 aus dem Jahr 2006 nicht berücksichtigt worden seien,
seien die Abschreibungen erhöht worden. Auch in den Jahren mit Ermes-
sensveranlagungen seien Abschreibungen berechnet worden. Der im Jahr
2010 von den Steuerbehörden angegebene Wert sei nicht akzeptiert wor-
den. Es werde deshalb beantragt, von wiedereingebrachten Abschreibun-
gen von CHF 460'000.00 auszugehen.
Die Liegenschaft sei von D. sel. eingebracht worden. Sie stelle Männergut
dar. Auch die erfolgten Umbauten seien Eigengut. Eine Errungenschaft
gebe es nicht. Es seien daher nicht 75 %, sondern erbrechtlich 50 % bei C.
zu erfassen. Da die Erben in die Rechte und Pflichten von Verstorbenen
eingetreten seien, stehe diesen die privilegierte Abrechnung nach § 45 Abs.
1 lit. f StG zu. C. habe den Betrieb ab 2000 als Pächterin und Nutzniesserin
weitergeführt. Eine Übergabe zu Eigentum an sie sei – ebensowenig wie
eine partielle Erbteilung – nicht erfolgt. Mit dem Tod von D. sel. habe
dessen selbständige Erwerbstätigkeit geendet, so dass alle Erben infolge
Universalsukzession die privilegierte Besteuerung im Sinne von § 45 Abs.

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1 lit. f StG und § 4 Abs. 2 StGV (vor dem 1. Januar 2011 gewährter
Steueraufschub) beanspruchen könnten.
Die veräusserten Grundstücke seien Teil eines landwirtschaftlichen Gewer-
bes. Die Gastwirtschaft werde zusammen mit dem Landwirtschaftsbetrieb
seit jeher als gemischtes Gewerbe geführt. Demzufolge seien nicht allein
die SAK massgebend. Vorliegend sei für den landwirtschaftlichen Teil von
0.681 SAK und für den Gastwirtschaftsbetrieb von 0.55 SAK, also total
1.231 SAK auszugehen. Auch die landwirtschaftliche Nutzung im Bauge-
biet müsse möglich sein. Als landwirtschaftliche Nutzung gelte gemäss An-
leitung zur Schätzung landwirtschaftlicher Heimwesen auch die Haltung
von mehr als 4 Pferden. Ebenso seien Reitplätze als landwirtschaftlich zu
bewerten, soweit sie über einen zweistufigen Aufbau, eine Tragschicht und
eine Entwässerung verfügten. Die verkauften Grundstücke fielen damit in
den Anwendungsbereich des BGBB. Nachdem der Gemeinderat Q. im Jahr
2002 das Baugesuch für die Umbauten und Erneuerungen des
Pferdehaltungsbetriebes (mehr als vier Pferde) bewilligt habe, sei gemäss
Raumplanungsgesetz die landwirtschaftliche Nutzung in der Bauzone
toleriert worden. Es sei daher für den Verkauf eines Grundstückes eine
Ausnahmebewilligung nach Art. 60 Abs. 1 lit. b BGBB erforderlich gewesen.
"Die Bewilligung muss auf Antrag hin erteilt werden. Somit ist das
Zerstückelungsverbot und die Realteilung von Amtes wegen zu genehmi-
gen gewesen. Dies gilt auch im Falle eines Konkursverfahrens. Sowohl die
Aufteilung zwischen dem in der Bauzone und ausserhalb liegenden Anteil
und dem Konkursverfahren ergibt sich, dass die Ausnahmebewilligung
betr. Realteilungs- und Zerstückelungsverbot von Amtes wegen zu gewäh-
ren sind. Es ist der Hinweis gemacht, dass der Kanton Aargau in solchen
Fällen auf eine formelle Gesuchstellung verzichtet und gestützt auf die ge-
setzlichen Bestimmungen auch keinen Einwand dagegen erhebt." Die Ent-
lassung aus dem BGBB sei daher konkludent von Gesetzes wegen auf den
Zeitpunkt des Verkaufs erfolgt.
4.7.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA ausgeführt, D. sel. habe den
Betrieb bis zu seinem Tod im Jahr 2000 bewirtschaftet. C. habe den Betrieb
als Nutzniesserin weitergeführt. Die eigentliche landwirtschaftliche
Tätigkeit sei 2010 (letzte Direktzahlungen) und das Restaurant 2015
aufgegeben worden. Ab 2013 seien nur noch Einnahmen aus der
Vermietung von Pferdeboxen verbucht worden. Beim Betrieb der Re-
kurrentin habe es sich um einen Kleinbetrieb mit weniger als 0.5 SAK ge-
handelt. Die Anlagekosten von CHF 981'884.00, die Buchwerte von
CHF 439'384.00 und die kumulierten Abschreibungen von CHF 522'500.00
entsprächen den mit dem Fragebogen für Kapitalgewinne vom 19. März
2019 deklarierten Werten. Die behauptete Investition im Jahr 2006 sei
schon im Veranlagungsverfahren 2006 nicht nachgewiesen worden. Die

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wiedereingebrachten Abschreibungen seien der Nutzniesserin zuzuwei-
sen. Nur der Wertzuwachsgewinn sei den Erbquoten entsprechend aufzu-
teilen. Es seien keine Unterlagen eingereicht worden, die die Qualifikation
als bewilligungsfreie Handänderung zu widerlegen vermöchten. Die Par-
zellen Nr. aaa und Nr. bbb seien schon vor dem Verkauf als nichtlandwirt-
schaftliche Grundstücke zu qualifizieren. Es seien keine Unterlagen einge-
reicht worden, die den landwirtschaftlichen Gewerbestatus nach BGBB be-
stätigen könnten. In den Jahren 2002 bis 2010 sei der Betrieb mit Pferde-
haltung geführt worden. Das Restaurant sei als eigenständiger Betrieb ein-
zustufen.
Die Rekurrentin erfülle die Voraussetzungen von § 45 Abs. 1 lit. f StG nicht,
so dass keine privilegierte Besteuerung des Kapitalgewinnes vorgenom-
men werden könne.
4.8.
In der Replik wurden die bisherigen Ausführungen wiederholt. Ergänzend
wurde geltend gemacht, die Erben hätten nicht als Gemeinschaft den Land-
wirtschaftsbetrieb und die Gastwirtschaft weitergeführt. Diese seien C.
pachtweise nur Nutzung überlassen worden. Die Weiterführung durch die
Mutter der Rekurrentin ab dem Jahr 2000 habe nicht die Errichtung einer
Nutzniessung dargestellt. Die kumulierten Abschreibungen seien darum
nicht allein C. zuzurechnen. Diese habe nie Abschreibungen geltend
gemacht. Die ermessensweise festgesetzten Abschreibungen würden
bestritten. Eine Feststellungsverfügung sei nie erlassen worden. Für die
Erben sei darum eine einheitliche Steuerabrechnung zu machen. Der
Betrieb sei im Zeitpunkt des Verkaufes absolut und objektiv gesehen als
Einheit mit Gaststube, Pferdehaltung und den Grundstücken ausserhalb
der Bauzone bewirtschaftungsfähig gewesen. Die Parzellen Nr. aaa und
Nr. bbb seien daher bis zum Verkauf (durch das Konkursamt) dem BGBB
unterstellt gewesen. Es sei ohnehin eine Totalliquidation vorzunehmen, so
dass eine Jahressteuer zu erheben sei.
5.
5.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu-
strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27
Abs. 2 StG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen. Bei Ge-
winnen aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grund-
stücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen Anlage-

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kosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet. Für die Abgrenzung gegenüber
der Grundstückgewinnsteuer gilt § 106 StG (§ 27 Abs. 4 StG). Es ist dem-
nach zu prüfen, ob die verkauften Liegenschaften Nr. aaa und Nr. bbb als
landwirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren sind.
5.2.
5.2.1.
Das Verwaltungsgericht führte im Entscheid vom 9. August 2021 (WBE.
2020.263) dazu aus:
"4.2.1. Das BGBB kennt für die Entlassung bisher landwirtschaftlicher
Grundstücke aus dem Geltungsbereich des Gesetzes – womit das Real-
teilungs- und Zerstückelungsverbot gemäss Art. 58 Abs. 1 und 2 BGBB für
diese Grundstücke nicht mehr gelten – namentlich zwei Verfahren:
• Bestimmte Grundstücke sind, obwohl sie ausserhalb einer Bauzone lie-
gen und daher prima vista als für eine landwirtschaftliche Nutzung ge-
eignet erscheinen, in Wirklichkeit ohne jeden Nutzen für die Landwirt-
schaft; so z.B. ein Bergrestaurant oder ein Wohnhaus ohne Bezug zu
einem landwirtschaftlichen Gewerbe. Für solche Grundstücke rechtfer-
tigen sich keine besonderen landwirtschaftlichen Schutzmassnahmen.
In solchen Fällen erlaubt daher Art. 84 BGBB, die Feststellung durch
die zuständige Behörde zu erwirken, dass die infrage stehende Liegen-
schaft nicht dem Anwendungsbereich des BGBB unterliegt (BGE 132
III 515, Erw. 3.3.2; 129 III 186, Erw. 2).
• Ein anderes im BGBB vorgesehenes Verfahren zielt auf die Erteilung
einer Bewilligung für eine Ausnahme vom Zerstückelungsverbot: Land-
wirtschaftliche Liegenschaften dürfen grundsätzlich nicht in Teilgrund-
stücke von weniger als 25 Aren (Rebgrundstücke 15 Aren) aufgeteilt
werden; die zuständige Behörde kann jedoch ausnahmsweise Abpar-
zellierungen bewilligen. Eine Ausnahmebewilligung kann insbesondere
erteilt werden, um ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück
in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des Geltungsbereichs
des Gesetzes aufzuteilen (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB). Der Anwen-
dungsbereich des BGBB erstreckt sich – systemwidrig – auch auf
Grundstücke mit einer gemischten Nutzung, die nicht in einen landwirt-
schaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind (Art.
2 Abs. 2 lit. d BGBB). Der nichtlandwirtschaftliche Teil, dessen Schutz
das Gesetz nicht bezweckt, untersteht dem BGBB nur bis zu dem Tag,
an dem eine entsprechende Ausnahmebewilligung erteilt wird. Auf
diese Bewilligung hat der Eigentümer einen Anspruch (BGE 132 III 515,
Erw. 3.3.3 m.H.; vgl. auch BGE 139 III 327, Erw. 2.2, wo hervorgehoben
wird, dass die Möglichkeit der Entlassung aus dem Geltungsbereich
des BGBB ein Korrektiv darstellt, welches der Gesetzgeber geschaffen
hat, um die aus dem bäuerlichen Bodenrecht resultierenden Eigen-
tumsbeschränkungen massvoll zu halten).
Eine gemischte Nutzung resultiert häufig daraus, dass Wohn- und/oder
Wirtschaftsgebäude, die ursprünglich zur Bewirtschaftung eines land-
wirtschaftlichen Gewerbes dienten, für dieses nicht mehr nötig sind
oder entgegen ihrer ursprünglichen Bestimmung anderen Zwecken die-
nen, insbesondere (reinen) Wohnzwecken. Solche Liegenschaften

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können in Anwendung von Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB aus dem Anwen-
dungsbereich des Gesetzes ausgeschlossen werden, wenn sich ergibt,
dass sie in Zukunft für die Aufrechterhaltung eines rentablen, eine Exis-
tenzgrundlage bildenden landwirtschaftlichen Gewerbes unnütz sind.
Dabei spielen diese Kriterien nur eine Rolle, wenn die landwirtschaftli-
che Tätigkeit aufgegeben wurde und die zuständige Behörde darüber
zu entscheiden hat, ob vorher für die Landwirtschaft gebrauchte Ge-
bäude dem Anwendungsbereich des BGBB zu entziehen sind (BGE
132 III 515, Erw. 3.3.3 m.H.)."
5.2.2.
Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 9. August 2021 (WBE.2020.
263) sodann auf den Gewerbebegriff des BGBB als Orientierungshilfe ab-
gestellt und dabei auf den BGE 125 III 175 verwiesen. Zum Begriff des
landwirtschaftlichen Gewerbes wird dort ausgeführt:
"2. Das bäuerliche Bodenrecht regelt den Rechtsverkehr mit landwirt-
schaftlichen Gewerben und landwirtschaftlichen Grundstücken. Wo eine
landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist, beantwortet hingegen das Raum-
planungsrecht. Dessen Vorgaben sind bei der Anwendung des BGBB in
mehrfacher Hinsicht zu beachten:
(…)
c) In den Geltungsbereich des BGBB fallen 'systemwidrig' auch Grundstü-
cke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und ei-
nen nichtlandwirtschaftlichen Bereich aufgeteilt sind (Art. 2 Abs. 2 lit. d
BGBB), und gemischte Gewerbe, wenn deren landwirtschaftlicher Charak-
ter überwiegt (Art. 7 Abs. 5 BGBB). Da das BGBB den Schutz der nicht-
landwirtschaftlichen Teile einer gemischten Nutzung nicht bezweckt (vgl.
Art. 1 Abs. 1 BGBB), bleiben diese nur so lange dem BGBB unterstellt, bis
sie mittels Ausnahmebewilligung (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB) vom Realtei-
lungs- und Zerstückelungsverbot (Art. 58 BGBB) entbunden sind; auf Er-
teilung der Ausnahmebewilligung besteht ein Rechtsanspruch (Wegleitung
des Eidgenössischen Amtes für Grundbuch- und Bodenrecht, in: ZBGR
75/1994 S. 88 ff., S. 93 Ziffer 2.13; STALDER, a.a.O., S. 77 bei Anm. 22;
HUSER, Bäuerliches Bodenrecht und Raumplanung, BlAR 29/1995 S. 117
ff., S. 132 f. Ziffer IV mit weiteren Nachweisen; gl.M. nunmehr BANDLI,
N. 28 zu Art. 2 BGBB sowie N. 3 und N. 5 zu Art. 60 BGBB; vgl. auch
HOFER, in: BGBB-Kommentar, N. 23 zu Art. 6 BGBB)."
5.2.3.
Im Entscheid des Bundesgerichtes (BGE 125 III 175) wird weiter auf BGE
122 II 162, Erw. 3a, verwiesen. Dort wird speziell zur Pferdehaltung in der
Landwirtschaftszone erklärt:
"3. Die Beschwerdeführer machen geltend, das Verwaltungsgericht habe
die vier Pferdeboxen zu Unrecht als in der Landwirtschaftszone zonenkon-
form anerkannt.
a) Art. 16 RPG (SR 700) umschreibt Zweck und Inhalt der Landwirtschafts-
zonen: Diese umfassen Land, das sich für die landwirtschaftliche Nutzung
oder den Gartenbau eignet oder im Gesamtinteresse landwirtschaftlich ge-
nutzt werden soll (Art. 16 Abs. 1 lit. a und b RPG). In der vorliegenden
Angelegenheit ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner auf seinem

- 13 -
rund 23,6 ha Land umfassenden Betrieb in der Landwirtschaftszone eine
traditionelle, bodenabhängige landwirtschaftliche Nutzung im Sinne von
Art. 16 RPG ausübt.
Bauten und Anlagen in diesen Gebieten müssen nach Art. 22 Abs. 2 lit. a
RPG dem Zweck der Landwirtschaftszone entsprechen. Gebäude sind in
der Landwirtschaftszone nach Art. 16 RPG zonenkonform, wenn sie hin-
sichtlich Standort und Ausgestaltung in einer unmittelbaren funktionellen
Beziehung zum Landwirtschafts- bzw. Gartenbaubetrieb stehen und im
Hinblick auf die bodenabhängige Nutzung des Landes als unentbehrlich
erscheinen. Bei Landwirtschaftsbetrieben stimmt der Begriff der Zonen-
konformität im Sinne von Art. 16 Abs. 1 RPG im wesentlichen mit demje-
nigen der Standortgebundenheit gemäss Art. 24 Abs. 1 RPG überein. In
einer Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16 RPG sind nur solche Ge-
bäude zonenkonform, die in ihrer konkreten Ausgestaltung für eine zweck-
mässige Bewirtschaftung des Bodens am vorgesehenen Standort notwen-
dig und nicht überdimensioniert sind. Ausserdem dürfen gegen ihre Errich-
tung keine überwiegenden öffentlichen Interessen sprechen (vgl. BGE 121
II 307 E. 3b; BGE 118 Ib 335 E. 2b, je mit Hinweisen).
b) Das Bundesgericht hat die Zonenkonformität bzw. Standortgebunden-
heit von Ställen, Reithallen und dergleichen in bezug auf die hobby- oder
gewerbsmässige Pferdehaltung durch Nichtlandwirte bereits ver-
schiedentlich verneint ( BGE 111 Ib 213 E. 3 S. 216 ff., Urteil vom 15. Ok-
tober 1993 in ZBl 95/1994 S. 81 ff., nicht veröffentlichte Urteile vom
27. Februar 1989 i.S. Th., vom 15. September 1987 i.S. EJPD/A. und vom
16. Dezember 1986 i.S. P.). In einem in ZBl 96/1995 S. 178 ff. publizierten
Urteil vom 28. März 1994 hat das Bundesgericht entschieden, dass auf
einem Landwirtschaftsbetrieb ein neuer Pferdestall für ein Reitpferd und
ein Trainpferd, das nach vier Jahren zu Zuchtzwecken verwendet werden
soll, als zonenkonform bzw. standortgebunden bezeichnet werden könne,
sofern das Reitpferd für den persönlichen Gebrauch des Betriebsinhabers
bzw. seines auf dem Hof wohnenden und im Betrieb arbeitenden Sohnes
bestimmt sei. Anders verhielte es sich - so das Bundesgericht in E. 3d des
erwähnten Urteils -, wenn der Stall fremden Tierhaltern zur Verfügung ge-
stellt würde (Pferdepension) oder wenn auf dem Hof eine Art Reitsport-
zentrum geplant wäre.
Mit diesen Ausführungen des Bundesgerichts setzt sich das Verwaltungs-
gericht im hier angefochtenen Entscheid nicht auseinander, sondern führt
aus, es sei nicht zu beanstanden, wenn die zuständigen Behörden in der
Praxis nicht darauf abstellten, ob ein Landwirt eigene Pferde halte, die ge-
legentlich von Dritten ausgeritten würden, oder ob er Pferde von Dritten in
Pension nehme. Vielmehr ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichts die
Zulassung von höchstens vier Pferden auf einem Landwirtschaftsbetrieb
mit genügender Futterbasis für diese Tiere als Abgrenzung zu einem in der
Landwirtschaftszone zonenfremden reinen Pferdepensions- oder Reit-
sportbetrieb mit Art. 16 RPG vereinbar.
c) Diese Argumentation ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Im vorlie-
genden Fall steht ein Gesuch eines Landwirts zur Diskussion, der im be-
stehenden, für die übrige landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr benötig-
ten Stall vier Pferde unterbringen will. Zur Ernährung der Tiere werden
nach den für das Bundesgericht verbindlichen Angaben der Vorinstanz
überwiegend auf dem eigenen Landwirtschaftsbetrieb bodenabhängig pro-
duzierte Futtermittel verwendet, weshalb - wie das Verwaltungsgericht zu-
treffend ausführt - Unterhalt und Fütterung der Pferde im Bereich der bo-
denabhängigen Tätigkeit anzusiedeln sind (vgl. SCHÜRMANN/HÄNNI,
Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 3. Aufl., Bern 1995,
S. 145 Fn. 367; EJPD/BRP, Erläuterungen zum RPG, N. 23 zu Art. 16).

- 14 -
Auch sprengt es den Rahmen herkömmlicher Bewirtschaftung von land-
wirtschaftlichem Boden nicht, wenn ein Landwirt neben eigenem Vieh noch
einige fremde Tiere mit selbst produziertem Futter auf dem eigenen Hof
unterhält. Die Haltung von vier Pensionspferden kann deshalb in der Land-
wirtschaftszone als zonenkonform anerkannt werden, wenn aufgrund ei-
nes Betriebskonzepts bzw. eines hinreichend abgeklärten Sachverhalts
feststeht, dass die Futtergrundlage des Landwirtschaftsbetriebs für die Er-
nährung der eigenen und der fremden Tiere ausreicht. Diese Vorausset-
zungen sind in der vorliegenden Angelegenheit erfüllt. An dieser Beurtei-
lung vermögen auch die Rügen der Beschwerdeführer nichts zu ändern.
Entgegen ihrer Auffassung handelt es sich hier nicht um einen mit der
Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16 RPG nicht zu vereinbarenden
gewerblichen Pferdepensions- oder Reitsportbetrieb, sondern um eine
Pferdehaltung mit ausreichender Futterbasis auf einem traditionellen
Landwirtschaftsbetrieb. Allfälligen Abgrenzungsschwierigkeiten trägt die
kantonale Praxis dadurch Rechnung, dass in der Landwirtschaftszone bei
einem Betrieb mit ausreichender Futterproduktion die Haltung von höchs-
tens vier Pferden als zonenkonform anerkannt wird. Diese Praxis ist mit
Bezug auf den Betrieb des Beschwerdegegners nicht zu beanstanden. Im
übrigen stehen der Einrichtung der hier umstrittenen vier Pferdeboxen
keine überwiegenden öffentlichen Interessen entgegen.
d) Es ergibt sich somit, dass das Verwaltungsgericht Bundesrecht nicht
verletzt hat, als es die hier umstrittene Pferdehaltung in der Landwirt-
schaftszone als zonenkonform anerkannt hat. Es ist deshalb entgegen der
Ansicht der Beschwerdeführer nicht weiter zu prüfen, ob und inwieweit die
Pferdehaltung als Hobby (vgl. ZBl 96/1995 S. 178 ff. E. 3c, d) oder als
'innere Aufstockung' (Zusatzeinkommen aus Pensionsverträgen und Ver-
mietung von Pferden an Dritte; vgl. ferner BGE 117 Ib 270 ff.) bewilligt
werden könnte."
6.
6.1.
In der Vernehmlassung wird vorgebracht, im Jahr 2010 sei der Betrieb von
C. aufgegeben worden. Sie habe keine Direktzahlungen mehr erhalten.
Voraussetzungen für den Erhalt von Direktzahlungen sind unter anderem,
dass der Bewirtschafter einen Betrieb führt (Art. 2 Abs. 1 lit. a DZV), über
eine berufliche Grundbildung als Landwirt oder Bäuerin verfügt (Art. 2
Abs. 1 lit. c DZV) und vor dem 1. Januar des Beitragsjahres das 65. Alters-
jahr noch nicht erreicht hat (Art. 19 DZV). Nach Art. 2 Abs. 1 LBV gilt als
Bewirtschafter die natürliche oder juristische Person oder die Personen-
gesellschaft, die einen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt
(vgl. auch SGE vom 16. Januar 2020 [3-RV.2017.47]). Die am tt.mm.jjjj
geborene C. erreichte die gesetzliche Altersgrenze von 65 Jahren im Jahr
2010 und war allein deshalb nicht mehr zum Bezug von Direktzahlungen
berechtigt. Eine Betriebsaufgabe lässt sich dementsprechend nicht allein
auf das Fehlen von Direktzahlungen ab 2010 abstützen. Dessen
ungeachtet erschwert der Verlust von Direktzahlungen die Weiterführung
eines Landwirtschaftsbetriebes ganz erheblich.
6.2.
Ebenso kann bei der Beurteilung, ob die Pferdehaltung als Teil eines land-
wirtschaftlichen Gewerbes gelten kann, nicht unbesehen auf die "Anleitung

- 15 -
für die Schätzung des landwirtschaftlichen Ertragswertes" (aktuelle Fas-
sung vom 31. Januar 2018; nachfolgend: Schätzungsanleitung) abgestellt
werden. Nach der Schätzungsanleitung sind zwar Pferdeställe zu schätzen,
die Teil eines Landwirtschaftsbetriebes sind und der Haltung von Pferden
dienen, wobei die Nutzungsart (Zucht, Sport, Handel, Hobby, Altersweide
oder Fleischproduktion) unerheblich ist. Daraus kann aber in Bezug auf die
Einkommenssteuerfolgen bei der Überführung von in der Bauzone gelege-
nen Grundstücken des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen (Ver-
kauf im Jahr 2018) nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dass es sich
bei den Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb um "land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke" handelt.
6.3.
Aus dem gleichen Grund ist die vom KStA, Grundstückschätzung, vorge-
nommene Schätzung der Liegenschaften Nr. aaa und Nr. bbb nicht weg-
weisend. Mehr als Indizcharakter kann den Schätzungen nicht zukommen,
zumal Reitpferdestallungen nach § 8 Abs. Abs. 2 der Verordnung über die
Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) nicht zu den
landwirtschaftlich genutzten Grundstücken gehören. Eine Anerkennung der
geschätzten Grundstücke als landwirtschaftliche Grundstücke liegt nicht
vor, zumal die Schätzung vom 15. Februar 2010 die Verhältnisse im März
2018 (Verkaufszeitpunkt) nicht zeitnah abbildet.
7.
7.1.
Das Verwaltungsgericht hat sich im Entscheid vom 14. Februar 2023
(WBE.2022.273-275) zu den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken
unter dem Aspekt des Rechtsmissbrauchs wie folgt geäussert.
"4.
Im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer betont das Bundesgericht
in seiner neueren Rechtsprechung, dass der Begriff des land- und forst-
wirtschaftlichen Grundstückes im harmonisierten Recht nicht definiert ist,
Das Bundesgericht hat daher in freier Prüfung dieses harmonisierten Be-
griffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern
in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zweckset-
zung des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bo-
denrecht (BGBB; SR 211.412.11), des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979
über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen ist (BGE 138
II 32, Erw. 2.2.1; Urteile des Bundesgerichtes 2C_315/2017 vom 26. März
2018, Erw. 4.2; 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012, Erw. 5.1; 2C_539/
2010 vom 15. Dezember 2010, Erw. 3.2).
Landwirtschaftliche Grundstücke sind hauptsächlich Grundstücke, die
ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegen, auf denen eine
landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) und die sich
objektiv zur landwirtschaftlichen Nutzung eigenen (Art. 6 Abs. 1 BGBB).
Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in den vergangenen Jahren
in mehrfacher Hinsicht ergänzt: So stellen Grundstücke, die wegen zu ge-

- 16 -
ringer Fläche (Art. 2 Abs. 3 BGBB) nicht dem bäuerlichen Bodenrecht un-
terstehen, dennoch landwirtschaftliche Grundstücke nach Art. 18 Abs. 4
DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG dar, solange sie sich nach Art. 6 Abs. 1 BGBB
objektiv zur landwirtschaftlichen Nutzung eigenen. Umgekehrt kann sich
der Steuerpflichtige wegen Rechtsmissbrauchs (kursive Schrift nicht im
Original) nicht auf die Privilegierung von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8
Abs. 1 StHG berufen, wenn er ein an sich dem BGBB unterstehendes
Grundstück veräussert, dabei aber die Vorschriften des BGBB wie etwa
das Zerstückelungsverbot nach Art. 58 Abs. 2 BGBB missachtet (Urteil des
Bundesgerichtes 2C_247/2020 vom 18. Juni 2020, Erw. 3.1 m.H.).
5.
5.1.
Im Bereich der Vermögenssteuer herrscht eine leicht abweichende Begriff-
lichkeit, indem in Art. 14 Abs.2 StHG nicht von land- und forstwirtschaftli-
chen Grundstücken gesprochen wird, sondern von land- und forstwirt-
schaftlich genutzten Grundstücken. Gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung liegt es indessen aus Gründen der Konsistenz nahe, auch
Art. 14 Abs. 2 StHG trotz des abweichenden Wortlauts im Einklang mit den
Bestimmungen des BGBB, des RPG und des LwG auszulegen (Zitate
weggelassen)."
7.2.
Zum Rechtsmissbrauch wurde im Bundesgerichtsurteil vom 17. Juli 2018
(2C_217/2018; dem Vertreter bekannt) erwogen:
2.2.11. Hinzu kommt ein weiterer Aspekt: Auf der ursprünglichen Parzelle
Nr. xxx standen im Wesentlichen ein Zweifamilienhaus, eine Scheune,
Bäume, ferner der bereits angesprochene Swimmingpool. Bis zur Parzel-
lierung wird von einer 'gemischten' Parzelle (teils eingezont, teils nicht) im
Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB auszugehen gewesen sein. Damit wäre
die ursprüngliche Parzelle Nr. xxx - wollte man der Argumentation der
Steuerpflichtigen folgen - insgesamt dem bäuerlichen Bodenrecht unter-
standen, was bedeutet, dass namentlich auch das Realteilungs- und Zer-
stückelungsverbot im Sinne von Art. 58 ff. BGBB zu beachten waren. Folg-
lich hätte vor Bildung der neuen Parzelle Nr. yyy zwingend eine Bewilligung
der kantonalen Behörde eingeholt werden müssen (Art. 60 BGBB). Wie
die Vorinstanz unwidersprochen feststellt, ist dies unterblieben. Das Bun-
desgericht hatte bereits Gelegenheit, Handänderungen an Grundstücken
zu beurteilen, die in Missachtung der Vorschriften des bäuerlichen Boden-
rechts veräussert wurden. Praxisgemäss ist diesfalls die zivilrechtliche
Rechtsgestaltung massgebend (Urteil 2C_485/2016 vom 24. Mai 2017
E. 2.3, in: ASA 86 S. 60) und kann das steuerliche Privileg nicht bean-
sprucht werden. Es ist rechtsmissbräuchlich und stellt ein sog. venire
contra factum proprium dar, wenn die Eigentümerschaft trotz des beste-
henden Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) keine Bewilligung ein-
holt (Art. 60 BGBB), für die Zwecke der Besteuerung dann aber geltend
macht, es liege land- und/oder forstwirtschaftliches Land vor. Dies verdient
keinen Schutz (Urteil 2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 5.3.5).
2.2.12. Es ist daher, wie die Vorinstanz im Ergebnis zutreffend erwägt, von
einem reinen Baulandverkauf auszugehen. Gemäss Art. 8 Abs. 1 Halbsatz
1 StHG ist der gesamte Buchgewinn (Differenz zwischen Erlös und Ein-
kommenssteuerwert) den steuerbaren Einkünften zuzurechnen. Für die

- 17 -
zweiphasige Abrechnung (dazu erstmals Urteil 2C_708/2010 vom 28. Ja-
nuar 2011, in: RDAF 2011 II 391, StE 2011 B 42.25 Nr. 2) bleibt unter
diesen Vorzeichen kein Raum (…)."
7.3.
7.3.1.
Die Rekurrentin lässt einerseits geltend machen, es habe sich auch bei den
Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb um landwirtschaftliche Grundstücke gehan-
delt. Anderseits wird behauptet, die von Landwirtschaft Aargau im Schrei-
ben vom 28. März 2018 vertretene Auffassung, dass keine Bewilligung für
den Verkauf der Grundstücke – und damit implizit keine landwirtschaftli-
chen Grundstücke vorliegen – sei falsch. Dessen ungeachtet haben die
Verkäufer keine Bewilligung nach BGBB eingeholt und der beurkundende
Notar – dem Schreiben der Landwirtschaft Aargau folgend – eine direkte,
bewillligungsfreie Grundbuchanmeldung vorgenommen. Allein dieses Vor-
gehen ist rechtsmissbräuchlich. Die Rekurrentin geht in Bezug auf das
Grundstückgeschäft – wenn es ihr zum Vorteil gereicht – selber von nicht-
landwirtschaftlichen Grundstücken aus. Eine Besteuerung des Verkaufser-
löses nach § 27 Abs. 4 StG ist damit ausgeschlossen.
7.3.2.
Das gilt umso mehr, als sich aus dem Schreiben der Landwirtschaft Aargau
vom 28. März 2018 ergibt, dass der Vertreter der Rekurrentin an den Vor-
abklärungen betreffend Bewilligungspflicht aktiv beteiligt war. Wie unter
diesen Umständen behauptet werden kann, die Beurteilung der Landwirt-
schaft Aargau im Schreiben vom 28. März 2018 beinhalte nicht eine Ge-
samtbetrachtung des "landwirtschaftlichen Gewerbes", ist unverständlich.
Im Gegenteil ist davon auszugehen, dass von Landwirtschaft Aargau ge-
rade eine Gesamtbetrachtung vorgenommen wurde, da ausdrücklich er-
wähnt wird, es handle sich nicht um ein landwirtschaftliches Gewerbe. Es
besteht damit offensichtlich keine Veranlassung, das Schreiben der für die
Prüfung und Bewilligung zuständigen Fachstelle Landwirtschaft Landwirt-
schaft Aargau – wie mit der Replik beantragt – aus dem Recht zu weisen.
Ebensowenig ist eine Expertise einzuholen.
7.3.3.
Eine Praxis, dass der Kanton Aargau aus ökonomischen und verfahrens-
rechtlichen Gründen in klaren Rechtsfällen auf ein Bewilligungsverfahren
verzichte, ist vollständig unbelegt. Bewilligungsverfahren sind durchzufüh-
ren und werden durchgeführt.
7.3.4.
An dieser Beurteilung ändert die Zustimmung der Konkursbeamtin im
Grundstückkaufvertrag für die Konkursmasse nichts. Die entsprechende
Unterschrift musste ausschliesslich stellvertretend für die konkursite C.
geleistet werden (vgl. auch die Bemerkungen im Kaufvertrag vom [...] 2018,
S. 2 und 3: "Konkurs auf Anteil der C., geb. tt.mm.jjjj"). Auch hat nicht das

- 18 -
Konkursamt – wie zu Unrecht vom Vertreter der Rekurrentin behauptet –
die zwei Grundstücke verkauft. Mit der Frage, ob es sich um ein Grundstück
nach BGBB handelt, hat das nichts zu tun.
7.4.
7.4.1.
Selbst wenn das Vorgehen der Verkäufer der Grundstücke Nr. aaa und
Nr. bbb nicht als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren wäre, könnte keine
Besteuerung nach § 27 Abs. 4 StG erfolgen. Es ist unbestritten, dass es
sich um Baulandgrundstücke in der Bauzone handelt. Eine Besteuerung
nach § 27 Abs. 4 StG könnte damit nur erfolgen, wenn die verkauften
Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörten. Das ist –
wie nachfolgend gezeigt wird – nicht nur aufgrund des Schreibens von
Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 zu verneinen.
7.4.2.
Schon im Verfahren ggg in Sachen von C. betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2011 wurde bezogen auf zwei verkaufte Grundstücke
(GB Q. Parzellen Nr. ddd und Nr. eee) – wenn auch im Verfahren betreffend
unentgeltlicher Rechtspflege – vom Verwaltungsgericht mit Entscheid vom
[...] 2016 (iii, Erw. 3.3.; bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 3. Juni
2016 [2C_492/2016 und 2C_493/2016]) festgehalten, dass es sich bei bei-
den im Jahr 2011 veräusserten Parzellen nicht um bis dahin dem BGBB
unterstelltes Land gehandelt habe. Die beiden Parzellen seien in den Kauf-
verträgen als Bauland bezeichnet worden. Zudem sei von Landwirtschaft
Aargau auf dem Parzellierungs- und Vereinigungsbegehren vermerkt wor-
den, dass keine Genehmigungspflicht gemäss Art. 2 BGBB bestanden
habe.
Wurde schon bei den Verkäufen im Jahr 2011 davon ausgegangen, dass
keine Genehmigungspflicht bestand und damit die verkauften Grundstücke
nicht als "landwirtschaftlich" im Sinne des BGBB (und damit auch nicht als
Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes) gelten, kann es sich bezogen auf
die Verkäufe im Jahr 2018 – bei denen von Landwirtschaft Aargau ebenso-
wenig eine Bewilligungspflicht statuiert wurde – nicht anders verhalten.
7.4.3.
Damit ein Betrieb als landwirtschaftliches Gewerbe gilt, muss mindestens
eine SAK nachgewiesen werden können. Die Kantone können diese Limite
auf 0,6 SAK senken. Das Bundesgericht hat dazu in seinem Urteil vom
15. März 2018 (2C_200/2018) ausgeführt (Erw. 3.3.), gemäss jüngster bun-
desgerichtlicher Praxis zu den Kleinbetrieben sei steuerrechtlich auch dann
von einem land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstück auszugehen,
wenn die "Nichtmehrunterstellung" unter das bäuerliche Bodenrecht einzig
darauf zurückzuführen sei, dass die Bewirtschaftung nicht mindestens eine
volle SAK erfordere (Art. 7 Abs. 1 BGBB in der Fassung vom 5. Oktober

- 19 -
2007 [AS 2006 3585]; Urteil 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 Erw. 3.4, in:
ASA 86 S. 61, StE 2017 B 41.13 Nr. 2, StR 72/2017 S. 715). Zuvor hatte
das Gesetz zunächst eine halbe und später drei Viertel einer SAK verlangt.
Vom Vertreter der Rekurrentin wird bestätigt, dass zuletzt noch vier Pferde
eingestellt waren. Bestrebungen, die Pferdehaltung darüber hinaus betrei-
ben zu wollen, wurden nicht dargetan. Es ist daher für die Beurteilung nicht
massgebend, dass bis zu fff Boxen für die Pferdehaltung zur Verfügung
standen. Aus dem Verkauf der Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb ist denn auch
ohne Weiteres zu schliessen, dass die Pferdehaltung kein wesentlicher Teil
des Landwirtschaftsbetriebes mehr gewesen sein kann und alleine keine
"landwirtschaftlichen Grundstücke" zu begründen vermag. Die Frage, wie
viele SAK für die marginale Pferdehaltung bei sonst fehlender
landwirtschaftlicher Tätigkeit notwendig waren, kann offen gelassen wer-
den.
7.4.4.
In den Jahren 1999 und 2000 wurden mit den Jahresrechnungen Jahres-
gewinne aus dem Restaurant von CHF 13'613.80 (1999) bzw.
CHF 37'275.75 (2000) und aus der Landwirtschaft von -CHF 1'520.20
(1999) und CHF 326.25 (2000) ausgewiesen. Daraus ergibt sich ohne wei-
teres, dass die selbständige Erwerbstätigkeit mit dem Restaurant diejenige
der Landwirtschaft klar übertraf. Von einem (gemischten) landwirtschaftli-
chen Gewerbe war somit bereits damals nicht auszugehen.
Hinzu kommt, dass die ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst
im Jahr 2018 defizitär (deklarierter [nicht gewährter] Verlust: CHF 1'928.00)
war. Schon in der Steuererklärung 2013 wurde ein Verlust von
CHF 12'277.00 deklariert, wobei damals ein Umsatz aus dem Restaurant
von CHF 13'555.45 (Vorjahr 2012: CHF 35'155.80; jeweils zuzüglich Eigen-
verbrauch) und ein direkt zugewiesener "Aufw. Restaurant" von
CHF 16'439.15 (Vorjahr 2012: 12'8879.20) sowie ein Ertrag aus Pferdehal-
tung von CHF 10'000.00 und übriger Ertrag aus Landwirtschaft von
CHF1'100.00 bei einem "Aufw. Landw. Allgemein" von CHF 2'221.05 im
Abschluss 2013 enthalten waren. Im Jahr 2014 stiegen der Restaurant-
Umsatz auf CHF 24'300.00 (zuzüglich Eigenverbrauch) und die Einnahmen
bei der Pferdehaltung (CHF 18'000.00), während der übrige Ertrag aus
Landwirtschaft mit einem Aufwandüberschuss mit -CHF 600.00 angegeben
wurde. Die übrigen Betriebseinnahmen beliefen sich auf CHF 1'414.90.
Insgesamt wurde ein Verlust von CHF 1'225.20 ausgewiesen.
Auch daraus ergibt sich, dass nicht erst im Jahr 2018 kein landwirtschaftli-
ches Gewerbe mehr geführt wurde. Es kann auch nicht von einer gemisch-
ten Nutzung mit einem überwiegenden landwirtschaftlichen Teil ausgegan-
gen werden, war doch der Umsatz des Restaurantbetriebes regelmässig
überwiegend.

- 20 -
7.5.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass zu Recht eine Besteuerung des
Gewinnes aus dem Verkauf der Parzellen Nr. aaa und Nr. bbb nach § 27
Abs. 2 StG vorgenommen wurde. Dementsprechend ist nachfolgend auf
die Gewinnberechnung einzugehen.
8.
8.1.
8.1.1.
Es ist unbestritten, dass C. zu 50 % und die Rekurrentin zu 1/6 an der
Erbengemeinschaft beteiligt waren. Im Grundsatz ist der Rekurrentin daher
ein Anteil von 16.7 % zuzurechnen. Die Vorinstanz hat davon abweichend
C. die ganzen wiedereingebrachten Abschreibungen und der Rekurrentin
nur einen 16.7 %-igen Anteil am Kapitalgewinn zur Besteuerung
zugewiesen.
8.1.2.
Die Rekurrentin lässt in der Replik unter Verweis auf das Urteil des Verwal-
tungsgerichtes vom 16. April 2016 (WBE.2015.444), Erw. 3.1. und 3.2., be-
streiten, dass ihrer Mutter C. als Nutzniesserin die wiedereingebrachten
Abschreibungen vollumfänglich zuzurechnen seien. Vielmehr habe ein
Pachtverhältnis vorgelegen. Der Einwand, es liege ausschliesslich ein
Pachtverhältnis vor, wird erstmals im vorliegenden Verfahren mit der Replik
erhoben.
8.1.3.
Die zivilrechtliche Begründung der Nutzniessung an Grundstücken erfolgt
mittels öffentlich beurkundetem Vertrag und Grundbucheintrag (Art. 657
Abs. 1 und Art. 746 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 [ZGB]). Eine faktische Nutzniessung kann jedoch aus-
reichen, damit in steuerlicher Hinsicht Nutzniessung angenommen wird.
Praxis und Rechtsprechung zur "faktischen Nutzniessung" entwickelten
sich anhand von Fällen, bei welchen ein Ehemann und Liegenschaftsei-
gentümer verstarb, Ehefrau und Kinder hinterliess, die Erbschaft nicht ge-
teilt wurde und die überlebende Ehefrau auch keine ausdrückliche Wahler-
klärung zwischen Eigentumsviertel und Nutzniessungshälfte abgab
(Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988 geltenden Fassung), aber in der Lie-
genschaft wohnen blieb. In einem solchen Fall wurde die Ehefrau bezüglich
der Vermögenssteuer und dem Vermögensertrag als faktische Nutzniesse-
rin behandelt, und diese Werte wurden ihr zugerechnet, zuerst auf Grund-
lage einer aus den wirtschaftlichen Gegebenheiten abgeleiteten Vermu-
tung, sie habe zivilrechtlich die Nutzniessung gewählt (AGVE 1980, S. 482
ff.), in einem späteren Fall mit einer rein steuerrechtlichen Begründung auf-
grund der wirtschaftlichen Gegebenheiten (AGVE 1985, S. 446 ff.). Eine
generelle Ausdehnung der Anerkennung faktischer Nutzniessung auf an-
dere Sachverhalte zwischen Verwandten lässt sich jedoch nicht auf diese

- 21 -
Rechtsprechung abstützen. Faktische Nutzniessungen sind in der Veran-
lagungspraxis nur dann anzunehmen, wenn klare entsprechende Verein-
barungen vorliegen und/oder es müssen langjährige, unveränderte Sach-
verhalte zu Grunde liegen, die erst streitig wurden, nachdem sie steuerlich
während Jahren seitens der Steuerbehörden und der Steuerpflichtigen
übereinstimmend wie eine Nutzniessung behandelt worden waren (VGE
vom 24. Februar 2010 [WBE.2009.110], mit Hinweis auf den VGE vom
20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]; VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.
383]).
8.1.4.
Weder wurde – insbesondere in Bezug auf die verkauften Grundstücke –
ein Pachtvertrag eingereicht, noch wurde von der angeblichen Pächterin
ein Pachtzins als Aufwand verbucht. Die in der Replik erhobene Behaup-
tung ist nicht nur offensichtlich tatsachenwidrig. Sie wird auch bewusst un-
wahr erhoben (vgl. etwa die Einsprache der Rekurrentin vom 10. Februar
2020 betreffend direkte Bundesteuer 2018, Ziff. III.1., 2. Absatz: "Im Sinne
einer Präzisierung ist festzustellen, dass die Erbengemeinschaft ungeteilt
geblieben ist und dass C. den Betrieb nutzniessungsweise weitergeführt
hat.") und ist allein deshalb unglaubwürdig. In Abweichung von den
eigentumsrechtlichen Verhältnissen hatte ausschliesslich die Mutter der
Rekurrentin die im Geschäftsvermögen stehenden Liegenschaften und die
Erträge jahrelang in ihrer Steuererklärung deklariert. Damit kam ihr
offensichtlich die Nutzung/Nutzniessung der geschäftlichen Liegenschaften
zu.
8.1.5.
Im Bundesgerichtsurteil vom 2. November 2011 (2C_380/2011) wird zur
Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen das folgende aus-
geführt:
"Als Ergebnis sind, wie vom Spezialverwaltungsgericht im Grundsatz rich-
tig erkannt, die im Jahr 2006 und 2009 erzielten Veräusserungsgewinne
bzw. die wegen Ablaufs der Dreijahresfrist gemäss § 37 Abs. 1 StG aufzu-
lösende Ersatzbeschaffungsrückstellung bei der Beschwerdeführerin steu-
erlich (nur) entsprechend ihrer Erbquote zu erfassen. Nichts anderes ergibt
sich auch im Licht des Urteils des Bundesgerichts vom 2. November 2011
(2C_380/2011). In diesem Urteil wurden zwar im Zusammenhang mit der
Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zu besteuernde
sog. wiedereingebrachte Abschreibungen allein bei der Nutzniesserin er-
fasst. Diese Lösung überzeugt denn auch durchaus, soweit es um Ab-
schreibungen geht, welche vorher vom Nutzniesser jeweils vollumfänglich
steuerlich geltend gemacht und bei ihm steuermindernd berücksichtigt
worden sind. Es ist nur konsequent, dass der Nutzniesser, der vorher bei
Vornahme der Abschreibungen steuerlich profitiert hat, nunmehr auch die
aus der Wiedereinbringung der Abschreibungen resultierende Steuerlast
allein zu tragen hat. Anders verhält es sich hingegen dann, wenn wie hier
überhaupt keine wieder eingebrachten Abschreibungen in Betracht fallen
oder diese gegenüber dem Wertzuwachsgewinn gering ausfallen. In einem
solchen Fall führt kein Weg an der quotalen Besteuerung der einzelnen

- 22 -
Mitglieder der Erbengemeinschaft vorbei. Die Überbindung der – erhebli-
chen – Steuerlast aufgrund der Veräusserung der mit einer faktischen
Nutzniessung belasteten Vermögensgegenstände würde hier zu einer of-
fensichtlichen Verzerrung der Steuerlast zulasten der Beschwerdeführerin
im Verhältnis zu den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft führen.
Dementsprechend ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die An-
gelegenheit zu neuer (quotaler) Veranlagung gemäss den verwaltungsge-
richtlichen Erwägungen an die Steuerkommission zurückzuweisen."
8.1.6.
C. hatte die faktische Nutzniessung inne. Dementsprechend waren ihr die
mit der Nutzniessung belasteten Vermögenswerte und die Erträge daraus
zuzurechnen. Fest steht damit, dass die Rekurrentin nicht von
Abschreibungen profitiert hat. Dementsprechend sind der Rekurrentin
keine wiedereingebrachten Abschreibungen zuzurechnen.
8.2.
8.2.1.
Mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019 wurde der steu-
erbare Kapitalgewinn mit der "Detailberechnung Steuern aus Verkauf vom
18. März 2018" vom Vertreter der Rekurrentin wie folgt berechnet:
"Anlagekosten per 31.12.2017 Fr. 961'884.00
Einkommenssteuerwert 31.12.2017 Fr. 439'384.00
kumulierte Abschreibungen Fr. 522'500.00
./. Unkosten-Anteil *) Fr. 12'500.00
Kapitalgewinn Fr. 510'000.00
./. AHV-Sonderbeitrag 9.7 % Fr. 49'470.00
Steuerpflichtiger Kapitalgewinn Fr. 460'530.00"
Eingesetzt wurden Kosten von total CHF 80'000.00, wovon CHF 67'500.00
dem steuerbaren Grundstückgewinn und CHF 12'500.00 dem Kapitalge-
winn zugerechnet wurden (vgl. Aufstellung des Vertreters vom 19. März
2019).

- 23 -
8.2.2.
Im Veranlagungsverfahren wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von
total CHF 1'883'500.00 ermittelt (vgl. Berechnung des LE KStA vom 27. No-
vember 2019). Dieser basiert auf folgenden Basiswerten:
"kumulierte Abschreibungen 522'500
Wertzuwachsgewinn 3'131'274"
und folgender Berechnung:
"Anteil kumulierte Abschreibungen 0% 0
Anteil Wertzuwachsgewinn 16.7% 521'880
Total Gewinn 521'880
./. Pers. AHV-Beiträge 9.80% -51'144
Steuerbarer Gewinn 470'736"
8.2.3.
Die wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 522'500.00 in der Be-
rechnung des LE KStA stimmen mit der zusammen mit dem Fragebogen
Kapitalgewinne eingereichten "Detailberechnung Steuern aus Verkauf vom
18. März 2018" überein. Beide Berechnungen basieren auf dem identi-
schen Buchwert und den identischen Anlagekosten. Schon allein deshalb
ist darauf abzustellen.
8.2.4.
Was die Rekurrentin dagegen vorbringen lässt, überzeugt nicht. Der LE
KStA hat bei seiner Berechnung auf die Bilanzen der Jahre 1999 und 2000
abgestellt. Da diese Bilanzen von C. bzw. dem verstorbenen D. sel.
eingereicht wurden, ist das Vorgehen des LE KStA nicht zu beanstanden.
In der Folge hat der LE KStA die Abschreibungen und Buchwerte mit
einleuchtender Begründungen fortgeführt (vgl. die Steuerbilanz vom
27. November 2019). Fortzusetzen waren die Buchwerte – und damit die
Abschreibungen – zweifellos auch trotz in Verletzung der Mitwirkungspflicht
durch die Steuerpflichtigen vorgenommenen Ermessensveranlagungen.
Die vom Vertreter der Rekurrentin dagegen vorgebrachten Einwendungen
(Rekurs, Ziff. III.1., S. 3, Replik, Ziff. 4, S. 3) wurden lediglich pauschal und
unbelegt erhoben. Sie sind damit nicht geeignet, ein anderes Resultat
herbeizuführen. Hinzu kommt, dass der Vertreter der Rekurrentin im
Schreiben vom 16. April 2020 ausführte: "Die kumulierten Abschreibungen
sind unbestritten und von uns akzeptiert. Wir haben lediglich darauf
hingewiesen, dass sie in der Veranlagung nicht begründet wurden. Die
Selbstdeklaration als solche, mit Fr. 522'500.00, ist seitens der Ein-
sprecherin [Rekurrentin] unbestritten." Wenn der Vertreter der Rekurrentin
in der Folge von dieser "Aussage der ersten Stunde" abweichen will, kann
dem nicht gefolgt werden.

- 24 -
8.2.5.
Die Berechnung des Liquidationsgewinnes wurde von der Vorinstanz ge-
mäss Fragebogen Kapitalgewinne vom 27. November 2019 wie folgt vor-
genommen:
Verkaufserlös gemäss Kaufvertrag CHF 4'100'000.00
./. Verkaufs- und Liquidationskosten CHF 23'220.00
massgeblicher Verkaufserlös CHF 4'076'780.00
zuzüglich Kaufpreis
(oder Anlagekosten gemäss Aufzeichnungen) CHF 16'378.00
./. Einkommenssteuerwerte(Buchwerte) per 31.12.2017 CHF 439'384.00
Gesamter Liquidationsgewinn CHF 3'653'774.00
./. AHV-Beitrag (9.8 %) CHF 358'070.00
Steuerbarer Liquidationsgewinn CHF 3'295'704.00
Daraus wurde der auf die Rekurrentin entfallende Gewinnanteil mit
CHF 470'736.00 (vgl. Erw. 8.2.2.) ermittelt. Der Vertreter der Rekurrentin
hat sich zu dieser Berechnung nicht geäussert und auch keine, eine Abwei-
chung begründenden Beweismittel eingereicht. Die Überprüfung dieser Be-
rechnung durch das Spezialverwaltungsgericht hat keine Fehler ergeben.
Sie ist daher zu bestätigen.
9.
9.1.
9.1.1.
Der Vertreter der Rekurrentin beantragt eine privilegierte Besteuerung des
anteiligen Liquidationsgewinnes gestützt auf § 45 Abs. 1 lit. f StG. Zur Be-
gründung wird ausgeführt, mit dem Tod von D. sel. im Jahr 2000 sei die
Rekurrentin in die Rechtsstellung des Verstorbenen eingetreten. Es sei ein
Steueraufschub erfolgt. Mit dem Tod von D. sel. seien die Voraussetzungen
für eine privilegierte Besteuerung eingetreten. Werde bei einer Invalidität
die privilegierte Besteuerung möglich, müsse das umso mehr für den
Todesfall gelten.
9.1.2.
Nach § 45 Abs. 1 lit. f StG unterliegt der getrennt vom übrigen Einkommen
berechneten Jahressteuer zu 30 % des Tarifs, mindestens aber zum Satz
von 1 %, die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten
stillen Reserven, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollen-
deten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge In-
validität definitiv aufgegeben wird. Einkaufsbeiträge gemäss § 40 lit. d StG
sind abziehbar, soweit sie nicht bereits beim ordentlichen Einkommen ab-
gezogen werden können. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen,
wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der
Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 40 lit. d StG
nachweist, erhoben. Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird
mit einer Jahressteuer zu 40 % des Tarifs getrennt vom übrigen Einkom-
men besteuert. Die Zusammenrechnung nach Absatz 2 kommt nicht zur

- 25 -
Anwendung. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden
Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das
übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung
erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des
Erblassers.
9.1.3.
Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 1. Mai 2020 (2C_332/2019) zur
Frage der privilegierten Besteuerung von Liquidationsgewinnen wie folgt
geäussert:
"2.4.
2.4.1. Der vorliegende Fall betrifft ausschliesslich die harmonisierten
Staats- und Gemeindesteuern, und zwar jene des Kantons Aargau. Aus-
gangspunkt bildet damit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 StHG, der folgendermassen
lautet (Auszeichnungen durch das Bundesgericht)
'Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Alters-
jahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv
aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren
realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteu-
ern.'
Der Kanton Aargau hat die harmonisierungsrechtliche Vorgabe gleichlau-
tend in § 45 Abs. 1 lit. f Satz 1 des Steuergesetzes (des Kantons Aargau)
vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) übernommen. Im An-
wendungsbereich von Art. 11 Abs. 5 StHG werden (nur) jene stillen Reser-
ven privilegiert besteuert, die ohnehin mit der Einkommenssteuer zu erfas-
sen sind (vorne E. 2.2). Bei land- und/oder forstwirtschaftlicher selbständi-
ger Erwerbstätigkeit beschränkt sich dies von vornherein auf die wieder
eingebrachten Abschreibungen.
2.4.2. Nach dem Gesetzestext besteht eine Grundvoraussetzung von
Art. 11 Abs. 5 StHG darin, dass die selbständige Erwerbstätigkeit entwe-
der nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Wei-
terführung infolge Invalidität, in jedem Fall aber 'definitiv' ('définitivement',
'definitiva') aufgegeben wird (auf Bundesebene: Art. 37b Abs. 1 Satz 1
DBG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010
über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der
selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]). Mit Blick auf die Ma-
terialien soll die Steuererleichterung (Auszeichnungen und Kürzungen
durch das Bundesgericht) 'nur gewährt werden für Gewinne, die bei der
endgültigen Übertragung oder Liquidation eines Unternehmens anfallen.
Wenn jedoch ein Unternehmen während seines Bestandes einen Teil sei-
ner Geschäftsaktiven veräussert und dadurch ausserordentliches Einkom-
men erzielt, so gilt dieses weiterhin als Bestandteil des gesamthaft zu be-
steuernden Nettoeinkommens. Im Übrigen kann nicht von einer endgülti-
gen Liquidation gesprochen werden, falls eine steuerpflichtige Person ein
Unternehmen überträgt, um danach ein anderes zu betreiben. (...) Es
leuchtet ein, dass auch nur dann von endgültiger Aufgabe einer Erwerbs-
tätigkeit gesprochen werden kann, wenn das Unternehmen sein Umlauf-

- 26 -
vermögen vollständig aufgelöst hat (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bun-
desgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen
für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuer-
reformgesetz II; hienach: Botschaft UStR II], BBl 2005 4733, insb. 4823 f.
zu Ziff. 4.5.2). Demzufolge geht mit der Geschäftsaufgabe grundsätzlich
die endgültige und vollständige Liquidation der Aktiven und Passiven des
Unternehmens einher (Urteile 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom
13. Juni 2016 E. 3.2; 2C_376/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3.3 mit Hinwei-
sen).
2.4.3. In der Doktrin wird die Meinung vertreten, dass der steuerpflichtigen
Person das Privileg der ermässigten Besteuerung des Liquidationsge-
winns nur 'einmal in ihrem Leben' ('une seule fois dans sa vie'; RAPHAËL
GANI, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire ro-
mand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 10 zu Art. 37b
DBG; vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV) zustehe (so auch: IVO P. BAUM-
GARTNER, in: Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-
DBG], N. 8 zu Art. 37b DBG; ähnlich: PETER LOCHER, Kommentar zum
DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 6 zu Art. 37b DBG; MARKUS REICH/LUZIUS
CAVELTI, in: Basler Kommentar, StHG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-
StHG], N. 67 zu Art. 11 StHG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN
KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl. 2016, N. 4 zu Art. 37b DBG). Die genannten Autoren schliessen
auf diese Weise den Fall aus, dass jemand die selbständige Erwerbstätig-
keit scheinbar 'definitiv' aufgibt, um sie nach einiger Zeit wieder aufzuneh-
men. Diesfalls soll das Privileg nicht nochmals angerufen werden können
bzw. sei zu prüfen, ob im Rahmen des Nachsteuerverfahrens auf die erste
Privilegierung zurückgekommen werden kann (LOCHER, a.a.O., N. 6 zu
Art. 37b DBG).
2.4.4. Die tatbestandsmässige 'endgültige und vollständige Liquidation'
soll indes nach der Doktrin nicht ausschliessen, dass die steuerpflichtige
Person nach der eigentlichen Liquidation des Betriebs einer 'geringfügi-
gen', 'minimalen' oder 'untergeordneten' selbständigen Erwerbstätigkeit
nachgeht (GANI, in: Comm. LIFD, N. 13 zu Art. 37b DBG; REICH/CA-
VELTI, in: BSK-StHG, N. 69 zu Art. 11 StHG; BAUMGARTNER, in: BSK-
DBG, N. 8 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, N. 4
zu Art. 37 DBG). Im hier interessierenden Steuerrecht des Kantons Aargau
fallen jedenfalls 'marginale Schlusshandlungen' ausser Betracht (HANS-
JÖRG MÜLLHAUPT, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/ Dieter We-
ber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 15a
zu § 45 StG/AG). Dies alles beruht im Wesentlichen auf einer An-
sichtsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), die diese
in ihrem Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November 2010 ('Besteuerung der
Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstä-
tigkeit'), Ziff. 2.1, zum Ausdruck brachte. Der unbestimmte Rechtsbegriff
der 'geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit' ('activité lucrative in-
dépendante minime', 'attività lucrativa indipendente di poca importanza')
soll nach Meinung der ESTV dahingehend aufzufassen sein, dass das
mutmassliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig
nicht höher als der Betrag nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-
vorsorge (BVG; SR 831.20) ausfällt.
2.4.5. Die ESTV knüpft mithin in ihrer Verwaltungsverordnung an die Ein-
trittsschwelle in die berufliche Vorsorge an. Zurzeit setzt die obligatorische
Versicherung bei einem Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330.-- ein (Art. 2

- 27 -
Abs. 1 BVG in der Fassung vom 21. September 2018, in Kraft seit 1. Ja-
nuar 2019 [AS 2018 3537]). In der streitbetroffenen Steuerperiode 2015
lag die Eintrittsschwelle bei Fr. 21'150.-- (AS 2014 3343). Zur Bundes-
rechtskonformität dieser 'Bagatellgrenze' hatte das Bundesgericht sich bis
anhin weder dem Grundsatz ('Ob') noch der Höhe nach ('Wie') ausdrück-
lich zu äussern; es nahm sie bislang billigend hin (Urteil 2C_1050/2015 /
2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Im Schrifttum wird das Ausmass
teils als überhöht bezeichnet (siehe dazu die Zusammenfassung bei GANI,
in: Comm. LIFD, N. 13 zu Art. 37b DBG), mehrheitlich aber begrüsst bzw.
nicht kritisiert (GANI, a.a.O., N. 13 zu Art. 37b DBG; BAUMGARTNER, in:
BSK-DBG, N. 8 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., N. 4 zu Art. 37b DBG; REICH/CAVELTI, in: BSK-StHG, N. 69 zu
Art. 11 StHG).
2.4.6. Worin die Rechtsfolgen dieser 'Bagatell-Praxis' im einzelnen beste-
hen, geht aus der Verwaltungsverordnung der ESTV nicht hervor. Das
Kreisschreiben Nr. 28, Ziff. 2.1, scheint sie darauf beschränken zu wollen,
dass die (bisherige) selbständige Erwerbstätigkeit trotz Weiterführens ei-
ner 'geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtung
und ohne Personal' definitiv aufgegeben worden sei, weshalb nun Art. 37b
DBG greife. Eine Aussage dazu, in welcher Weise zu verfahren sei, wenn
in einer zweiten Phase auch die 'geringfügige selbständige Erwerbstätig-
keit' definitiv aufgegeben wird, kann dem Kreisschreiben nicht entnommen
werden.
2.5.
2.5.1. Gemäss Art. 8 Abs. 2ter StHG gilt die Verpachtung eines Geschäfts-
betriebs nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das
Privatvermögen (Urteile 2C_728/2015 vom 1. April 2016 E. 4.2; 2C_977/
2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.3). Neurechtlich wird von Gesetzes wegen ver-
mutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Auf-
gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründe (Botschaft UStR II,
4825 f. zu Ziff. 4.5.3). Um die gesetzliche Vermutung des perpetuierten
Geschäftsvermögens umzustossen, bedarf es einer der Veranlagungsbe-
hörde bekanntgegebenen Willenserklärung der steuerpflichtigen Person
(Urteil 2C_548/2018 vom 3. August 2018 E. 2.3.4 zum insofern gleicharti-
gen Art. 18a Abs. 1 DBG; BASTIEN VERREY, in: Comm. LIFD, N. 12 zu
Art. 18a DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die selb-
ständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner Privatentnahme.
Auch wenn nur noch Pachtzinse erzielt werden, handelt es sich dabei um
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Urteil 2C_6/2008 vom
27. Januar 2009 E. 3.1.1).
2.5.2. Dem Steueraufschub im Sinne von Art. 8 Abs. 2ter StHG ist allem
voran auch die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Gewerbes zugäng-
lich (YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 48 zu Art. 18a DBG). Kennzeich-
nend für ein landwirtschaftliches Gewerbe (Art. 7 Abs. 1 BGBB) ist nach
der bodenrechtlichen Definition das unbewegliche Geschäftsvermögen,
während das Betriebsinventar (umfassend Tiere, Gerätschaften, Vorräte
usw.; Art. 15 Abs. 1 BGBB) in diesem Zusammenhang unerwähnt bleibt.
Verpachtet der Eigentümer die land- und/oder forstwirtschaftlichen Grund-
stücke, Bauten und Anlagen an einen Pächter, so bleibt der Charakter des
land- und/oder forstwirtschaftlichen Gewerbes insgesamt erhalten. Aus
diesem Grund ist nach Ansicht der ESTV ein Steueraufschub selbst dann
möglich, wenn das Betriebsinventar verkauft wird (Kreisschreiben Nr. 31
der ESTV vom 22. Dezember 2010, 'Landwirtschaftliche Betriebe - Auf-
schubtatbestand bei Verpachtung', Ziff. 4.3).

- 28 -
2.5.3. Die Doktrin unterscheidet drei Fälle (so namentlich YVES NOËL, in:
Comm. LIFD, N. 46 zu Art. 18a DBG). Die erste Konstellation besteht in
der Überführung des gesamten Geschäftsvermögens ins Privatvermögen,
was insgesamt zur Anwendung von Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG
führen kann (imposition immédiate). Denkbar ist zweitens, dass nur ein
Teil der Aktiven überführt wird (report partiel; Art. 18a Abs. 1 DBG bzw.
Art. 8 Abs. 2bis StHG). Und schliesslich kann das gesamte bisherige Ge-
schäftsvermögen verpachtet werden (report complet), was zum perpetu-
ierten Geschäftsvermögen führt (vorne E. 2.5.1), sodass es (einstweilen)
zu keinerlei Abrechnung kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter
StHG)."
9.1.4.
Es ist offensichtlich, dass die Voraussetzungen für eine privilegierte Be-
steuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG nicht erfüllt sind. Einerseits war die
Rekurrentin im Jahr 2018 unbestrittenermassen nicht 55 Jahre alt. Ander-
seits verstarb D. sel. im Jahr 2000 im Alter von ccc Jahren, so dass auch
damals die Alterslimite nicht erfüllt wurde. Dass sodann der Tod von D. sel.
einer Invalidität mindestens gleichzusetzen sei, und die Rekurrentin daher
qua steuerlicher Universalsukzession in den Genuss einer privilegierten
Besteuerung komme, lässt sich weder dem Gesetzeswortlaut noch dem
Sinn und Zweck von § 45 Abs. 1 lit. f StG entnehmen, steht doch die
Bestimmung unter dem Titel "Jahressteuer auf Kapitalabfindungen mit
Vorsorgecharakter". Ein "Vorsorgefall" tritt bezogen auf die Person des
Verstorbenen nicht ein. Eine "Übertragung" auf die Erbin ist in der
vorliegenden Konstellation ausgeschlossen.
9.2.
9.2.1.
Der Vertreter der Rekurrentin beruft sich sodann auf § 4 Abs. 2 StGV. § 4
Abs. 2 StGV ergänzt § 23 StG.
9.2.2.
Führt eine selbständig erwerbende Person ihr Unternehmen nicht mehr
weiter und erklärt sie schriftlich, dass dieses in ihrem Geschäftsvermögen
und Eigentum verbleibt, wird die Ertragswertbesteuerung landwirtschaftlich
genutzter Grundstücke nach § 51 Abs. 2 StG bis zu ihrem Ableben verlän-
gert, und die Besteuerung der Gewinne bei endgültiger Überführung ins
Privatvermögen nach § 27 Abs. 2 StG bis zu ihrem Ableben hinausgescho-
ben (§ 23 Abs. 1 StG). Nach dem Ableben können diese Massnahmen um
5 Jahre verlängert werden, in jedem Fall aber bis zum Ende des Kalender-
jahres, in dem die für die Nachfolge in der Betriebsführung geeignete und
vorgesehene Person das 30. Altersjahr vollendet (§ 23 Abs. 2 StG). Diese
Massnahmen sind aufzuheben, wenn die Voraussetzungen nicht mehr ge-
geben sind, oder die steuerpflichtige Person eine Überführung ins Privat-
vermögen wünscht, oder die Steuerpflicht im Kanton endet. Ist der Erblas-

- 29 -
serin oder dem Erblasser ein Steueraufschub bewilligt worden, so wird die-
ser ohne ausdrückliche gegenteilige Anordnung der Erbberechtigten still-
schweigend im Sinne von § 23 Abs. 2 StG verlängert (§ 4 Abs. 1 StGV).
Beim Ablauf eines Steueraufschubes gemäss § 23 StG besteht kein An-
spruch auf eine Besteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG. Ausgenommen
sind Steueraufschübe, die gestützt auf § 23 StG vor dem 1. Januar 2011
gewährt wurden. In diesem Fall richtet sich die Besteuerung nach § 45
Abs. 1 lit. f StG, wenn im Zeitpunkt der Gewährung des Steueraufschubes
diese Voraussetzungen vorlagen (§ 4 Abs. 2 StGV).
9.2.3.
Vorliegend handelt es sich nicht um einen Anwendungsfall von § 23 StG.
Eine schriftliche Erklärung, wie sie § 23 Abs. 1 StG fordert, fehlt. Ebenso-
wenig geht es um eine Verlängerung eines dem Erblasser gewährten Steu-
eraufschubes. Vielmehr wurde der Betrieb fortgeführt. Somit liegt auch kein
Anwendungsfall von § 4 Abs. 2 StGV vor.
9.3.
Unklar ist, inwiefern die Voraussetzungen für die erstmals mit der Replik
unbegründet ins Spiel gebrachte Totalliquidation erfüllt sein sollten. Eine
solche liegt ausweislich der Akten nicht vor.
10.
Der Rekurs ist dementsprechend abzuweisen.
11.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung
auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 30 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 600.00 der Kanzleigebühr von CHF 370.00 und den
Auslagen von CHF 100.00, insgesamt also CHF 1'070.00 zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 31 -
Aarau, 20. April 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Betsche