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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2021.145


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2021.145
P 10
Urteil vom 26. Januar 2023
Besetzung Präsident Fischer
Richter Senn
Richter Wick
Gerichtsschreiber Lenarcic
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch UTA Treuhand AG, Niederlenzerstrasse 27,
5600 Lenzburg
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 25. Juni 2021
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 19. Februar 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 134'700.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 135'500.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 491'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 780'000.00) veranlagt. In Abweichung
von der Selbstdeklaration wurden die Kosten von CHF 2'377.00 für die
"Wandlampen LED" nicht als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuge-
lassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 19. Februar 2020 erhob die Vertreterin von A.
und B. mit Schreiben vom 11. März 2020 Einsprache und beantragte, es
sei die Rechnung der E. AG als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug
zuzulassen.
3.
Mit Entscheid vom 25. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 (Zustellung an die Vertreterin
der Rekurrenten am 21. Juli 2021, an die Rekurrenten am 28. Juli 2021)
haben A. und B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 14. September 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen das folgende Begehren:
"Die Rechnung der E. AG ist im Betrag von CHF 2'377.00 als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

- 3 -
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
Die Vertreterin von A. und B. hat eine Replik erstattet.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt, es seien die Kosten von
CHF 2'377.00 gemäss der Rechnung der E. AG vom 30. August 2018 als
Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Es handelt sich dabei um
5 Wandleuchten ROD 1001 sowie 2 Ersatzleuchtmittel Aussenlicht und
1 Ersatzleuchtmittel Ovronaz.
2.2.
Die Vorinstanz hat keinen Abzug gewährt, weil (diese) Lampen gemäss der
Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts (heute: Spezialverwaltungs-
gericht) Mobiliarcharakter haben (vgl. Einspracheentscheid).
3.
3.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-
cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten
Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG).
3.2.
Art. 5 ("Begriff der Investitionen") der Verordnung über den Abzug der Kos-
ten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes-
steuer vom 24. August 1992 lautet wie folgt:
"Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gel-
ten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwen-
dung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen
beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von
neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden."

- 5 -
3.3.
3.3.1.
Art. 1 ("Massnahmen") der Verordnung über die Massnahmen zur rationel-
len Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom
24. August 1992 lautet wie folgt:
"Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuer-
barer Energien sind insbesondere:
(…)
d. Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch,
wie Kochherden, Backöfen, Kühlschränken, Tiefkühlern, Geschirrspülern,
Waschmaschinen, Beleuchtungsanlagen usw., die im Gebäudewert einge-
schlossen sind."
3.3.2.
Nach Auffassung der Vertreterin der Rekurrenten handelt es sich um Kos-
ten für den Ersatz von Beleuchtungsanlagen mit grossem Stromverbrauch
gemäss Art. 1 lit. d der genannten Verordnung durch solche mit deutlich
tieferem Energieverbrauch (vgl. Einsprache).
3.4.
Als Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung er-
neuerbarer Energien gelten unter anderem die "Kosten für den Ersatz von
Beleuchtungsanlagen". Mit dem Zusatz "die im Gebäudewert eingeschlos-
sen sind" wird zum Ausdruck gebracht, dass alle Aufwendungen für Be-
leuchtungsanlagen, die nicht fest mit einer Liegenschaft verbunden sind,
steuerlich nicht abzugsfähig sind, auch wenn sie dem Energiesparen die-
nen, denn in diesem Fall haben die Beleuchtungsanlagen "Mobiliarcharak-
ter". Damit liegen keine energiesparenden Investitionen "in bestehenden
Gebäuden" vor, sodass dafür kein Abzug gewährt werden kann.
Diese (bundesrechtliche) Regelung hat auch Eingang in die Merkblät-
ter/Weisungen/Richtlinien etc. vieler Kantone gefunden. So werden ge-
mäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des Steueramtes des
Kantons Aargau, Änderungen vom 1. Juli 2020, gültig ab 2020, die Kosten
für den "Ersatz von im Gebäudewert eingeschlossenen Beleuchtungsanla-
gen mit grossem Stromverbrauch (exkl. Erweiterungen)" zu 50 % als Lie-
genschaftsunterhalt und zu 50 % als Investition in Energiesparmassnah-
men zum Abzug zugelassen (S. 30). In vielen anderen Kantonen wird aus-
drücklich auf den "Mobiliarcharakter" von (nicht fest installierten) "Beleuch-
tungskörper(n)" hingewiesen und ein Abzug der Kosten für deren Ersatz
ausgeschlossen (z.B. Merkblatt 5 der Steuerverwaltung des Kantons Bern:
Natürliche Personen ab 2021, Grundstückkosten, S. 6 Ziff. 7.3 lit. a; be-
sonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegen-

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schaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umwelt-
schutz dienen der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons Freiburg, gül-
tig ab der Veranlagungsperiode 2020, S. 25; Veranlagungshandbuch für
die natürlichen Personen des Kantons Solothurn, Stand 1. Januar 2016,
S. 46; Schwyzer Steuerbuch, Lieferung 2021, Ziff. 3.6; Merkblatt Liegen-
schaftsunterhalt der Steuerverwaltung des Kantons Glarus, Stand 1. Ja-
nuar 2020, Ziff. 7.1.1, 9.1.4 und 10.14.1; Luzerner Steuerbuch Band 1, § 39
Nr. 4, Ziff. 6.7.3 lit. a; Dienstanleitung zum obwaldnerischen Steuergesetz
9/2020 vom 1. November 2020, gültig ab Steuerperiode 2020, Liegenschaf-
ten – Einkünfte und Unterhaltskosten, S. 18; Merkblatt zu Liegenschafts-
unterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnah-
men, Denkmalpflege der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,
Stand 1. Januar 2022, Ziff. 9.3.1).
3.5.
3.5.1.
Für die Beurteilung der Frage, ob die von den Rekurrenten geltend ge-
machten Kosten als "Investition in Energiesparmassnahmen" abzugsfähig
sind, ist also entscheidend, ob die neuen Leuchten aus steuerlicher Sicht
als Mobiliar oder eine Installation in ein bestehendes Gebäude zu beurtei-
len sind.
3.5.2.
Das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) hat im Urteil
vom 26. April 2012 (3-RV.2012.31) das Folgende ausgeführt:
"3.5.
[….]
Deckenleuchten sind naturgemäss auf irgendeine Art mit dem Gebäude ver-
bunden, z.B. mit einem Haken an der Decke oder durch Dübel bzw. fest veran-
kerte Seilkonstruktionen etc. Dies genügt aber nicht, um sie aus steuerrechtli-
cher Sicht als Teil eines Gebäudes zu betrachten. Die in der erwähnten Verord-
nung gestellte Anforderung, dass die Beleuchtungsanlage 'im Gebäudewert
eingeschlossen' sein muss, zeigt, dass der Verordnungsgeber eine qualifizierte
Verbindung mit einem (bestehenden) Gebäude voraussetzt. Eine solch verord-
nungskonforme Verbindung liegt nach Auffassung des Steuerrekursgerichts
nur dann vor, wenn die Beleuchtungsanlage so eingebaut ist, dass durch deren
Entfernung am betroffenen Gebäude objektiv gesehen ein Mangel bzw. Scha-
den entsteht und dadurch sein Wert (zumindest theoretisch) geschmälert wird.
Das ist beispielsweise der Fall bei der Entfernung von bereits bei der Erstellung
eines Gebäudes in der Zimmerdecke eingebaute Halogenspots oder der Ent-
fernung einer in einem fest verankerten Einbauschrank integrierten Beleuch-
tung. Nur bei einer solch engen Verbindung mit dem Gebäude ist der 'Mobiliar-
charakter' einer 'Beleuchtungsanlage' zu verneinen. Demgegenüber haben alle
'Beleuchtungsanlagen', welche bei einem Eigentümer- bzw. Mieterwechsel üb-
licherweise demontiert und vom bisherigen Eigentümer bzw. Mieter mitgenom-
men werden, aus steuerrechtlicher Sicht 'Mobiliarcharakter'. Daran vermag

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auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Entfernung dieser 'Beleuchtungs-
anlagen' am Gebäude häufig gewisse 'Spuren' hinterlässt (z.B. Loch eines Dü-
bels; 'Schatten' an der Decke bzw. Wand etc.), denn es fehlt in diesen Fällen
die enge bauliche Verbundenheit zum Gebäude."
3.5.3.
Gemäss den aktenkundigen Fotos sind die fraglichen Leuchten "auf Putz"
an der Wand montiert. Sie können jederzeit wieder entfernt und an einem
neuen Ort installiert werden, ohne dass der Wert der Liegenschaft beein-
trächtigt würde. Damit fehlt ihnen die oben beschriebene qualifizierte Ver-
bindung zum Gebäude. Leuchten, welche zwar mit Hinterlassung von Spu-
ren, aber ohne Substanzverlust an der Liegenschaft entfernt und ersetzt
werden können, sind als Einrichtungen zu qualifizieren (vgl. Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen, Abteilung 1 –
1. Kammer, vom 23. April 2018; StP 34 Nr. 1, Liegenschaftsunterhalt,
Ziff. 6.3 [Einrichtung, Mobiliar, Lampen, Maschinen und Geräte]) bzw. ha-
ben aus steuerrechtlicher Sicht "Mobiliarcharakter", was einen Abzug der
durch die Anschaffung entstandenen Kosten als Investition in Energiespar-
massnahmen bzw. Unterhalt ausschliesst. Daran vermag auch der Ein-
wand nichts zu ändern, dass die fraglichen Leuchten bei einem allfälligen
Verkauf des Hauses mit Sicherheit nicht entfernt würden (vgl. Rekurs, Rep-
lik), weil die Demontage der Leuchten beim Hausverkauf zwar ein Indiz für
deren "Mobiliarcharakter" ist, bei fehlender Demontage jedoch nicht zwin-
gend eine qualifizierte Verbindung zum Gebäude besteht.
4.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-
kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-
schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

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Das Gericht erkennt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 95.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 495.00, unter solida-
rischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 26. Januar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic