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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.105


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.105
P 173
Urteil vom 22. Dezember 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrentin A._____ GmbH
vertreten durch K-Vis AG, Herr David Kunz,
Mitteldorfstrasse 22, 5442 Fislisbach
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen, vom 2. Mai 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017; Nachsteuern

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Gestützt auf eine Meldung von B., Revisor der Sektion juristische Personen
des Kantonalen Steueramtes (nachfolgend: KStA JP), wonach geldwerte
Leistungen der A. GmbH in der Steuererklärung 2017 nicht deklariert
worden seien, eröffnete das Steueramt des Kantons Aargau, Sektion
Nachsteuern und Bussen (nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom
12. September 2018 ein Nachsteuerverfahren betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2017. Den Organen der A. GmbH wurde bis zum
10. Oktober 2018 die Möglichkeit gegeben, eine Stellungnahme einzu-
reichen.
2.
Innert Frist liess die A. GmbH eine Stellungnahme einreichen.
3.
Auf Aufforderung des KStA würdigte das KStA JP die Stellungnahme der
A. GmbH.
4.
Mit Eingabe vom 11. Februar 2019 liess die A. GmbH Stellung zum
Schreiben des KStA JP nehmen.
5.
Mit Verfügung vom 22. Februar 2019 korrigierte das KStA den steuerbaren
Reingewinn auf CHF 6'844.00 und das steuerbare Kapital auf
CHF 250'000.00, stellte jedoch gleichzeitig fest, dass keine Nachsteuern
der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 der A. GmbH resultieren.
6.
Gegen die Nachsteuerverfügung (Feststellungsverfügung) vom 22. Feb-
ruar 2019 liess die A. GmbH mit Schreiben vom 18. März 2019 Einsprache
erheben. Sie liess folgende Rechtsbegehren stellen:
"1. Die Nachsteuerverfügung vom 22. Februar 2019 sei aufzuheben. Die
Rechtskraft der Steuerveranlagung 2017 vom 12. März 2018 sei zu be-
stätigen.
2. Der steuerbare Reingewinn der Steuerpflichtigen für das Steuerjahr
2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sei auf den veran-
lagten CHF 6'237 zu belassen.
3. Das steuerbare Kapital der Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2017
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sei auf den veranlagten
CHF 277'977 zu belassen."

- 3 -
7.
Mit Entscheid vom 2. Mai 2019 wies das KStA die Einsprache ab.
8.
Den Einspracheentscheid vom 2. Mai 2019 (Zustellung am 3. Mai 2019)
liess die A. GmbH mit Rekurs vom 31. Mai 2019 (Postaufgabe am gleichen
Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (im Folgenden:
Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen mit den Anträgen:
"1. Die Nachsteuerverfügung vom 22. Februar 2019 sei aufzuheben. Die
Rechtskraft der Steuerveranlagung 2017 vom 12. März 2018 sei zu be-
stätigen.
2. Der steuerfreie Reingewinn der Steuerpflichtigen für das Steuerjahr
2017 sei auf den veranlagten CHF 6'237 zu belassen.
3. Das steuerbare Kapital der Steuerpflichtigen für das Jahr 2017 sei auf
den veranlagten CHF 277'977 zu belassen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
9.
Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses.
10.
Die A. GmbH hat eine Replik erstatten lassen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Nachsteuern zu den Kantons- und Ge-
meindesteuern 2017. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz
vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Das KStA führte in der Nachsteuerverfügung, im Einspracheentscheid und
in der Vernehmlassung aus, dass der im Jahr 2013 abgeschlossene Kauf-
vertrag zwischen der Rekurrentin als Käuferin und D. als Verkäuferin
betreffend Liegenschaft GB Q. aaa im Jahr 2017 durch einen Nachtrag
ergänzt worden sei. Durch diesen Nachtrag sei der ursprüngliche Kaufpreis
von CHF 900'000.00 auf neu CHF 975'000.00 erhöht worden. Bei der
Erhöhung handle es sich um eine nicht notwendige und nicht
geschäftsmässig begründete Vereinbarung zum Nachteil der Rekurrentin
und zum Vorteil von D.. Die Rekurrentin hätte diesen Nachtrag mit einer
Drittperson nicht abgeschlossen. Der Nachtrag sei nur aufgrund der
besonderen Nähe (bzw. Personalunion) zwischen den Parteien vereinbart
worden. Die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises sei als steuerbarer
Aufwertungsgewinn zu betrachten. Da dieser Aufwertungsgewinn über das
Darlehenskonto von D. realisiert worden sei, liege eine geldwerte Leistung
an die Inhaberschaft der Rekurrentin (D.) vor.
Da der Nachtrag dem für die Veranlagung der Rekurrenten zuständigen
Revisor erst nach Rechtskraft der Veranlagung 2017 bekannt geworden
sei, liege eine neue Tatsache vor. Das Darlehenskonto von D. habe sich
lediglich um CHF 1'000.00 statt um CHF 75'000.00 erhöht. Darum sei der
tatsächliche Grund für die Darlehenserhöhung weder aus Formular 112
noch aus der Jahresrechnung erkennbar gewesen. Mit der Steuererklärung
seien nur die Bilanz und die Erfolgsrechnung, nicht jedoch das Journal und
die Kontodetails eingereicht worden. Die von der Vertreterin erwähnte
Einzelbuchung über CHF 75'000.00 sei damit nicht aus den Akten
ersichtlich gewesen. Eine Meldung durch das Grundbuchamt an das KStA
JP sei ausgeblieben. Der Revisor habe, ohne sich sorgfaltspflichtwidrig zu
verhalten, davon ausgehen dürfen, dass die Höherbewertung der
Liegenschaft auf Leistungen durch Dritte (wertvermehrende Aufwendun-
gen) zurückzuführen gewesen sei.
Die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises könne steuerlich nicht akzep-
tiert werden. Da trotz der korrigierten Steuerfaktoren bei der Rekurrentin
keine Nachsteuer resultiere, werde mit den neuen Werten eine Feststel-
lungverfügung eröffnet.

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2.2.
Die Rekurrentin lässt mit Schreiben vom 25. September 2018, Stellung-
nahme vom 11. Februar 2019, ihrer Einsprache, ihrem Rekurs und Stel-
lungnahme zur Vernehmlassung vom 20. Juni 2019 geltend machen, im
Rahmen der privaten Grundstückgewinnsteuerveranlagungen von D. habe
das KStA, Sektion Grundstückschätzung, die Anlagekosten verbindlich
festgelegt. Die Rekurrentin habe gestützt darauf feststellen müssen, dass
sie bei der Festlegung des Verkaufspreises von falschen Kalkulationen
ausgegangen sei. Die Rekurrentin habe darum mit öffentlicher Urkunde
vom 13. November 2017 mit D. einen Nachtrag zum Kaufvertrag vom
21. März 2013 abgeschlossen. Die Parteien hätten sich darauf geeinigt, die
falschen Kalkulationsgrundlagen im Umfang von CHF 75'000.00 teilweise
zu korrigieren. Die Verkäuferin sei sich bewusst gewesen, dass es sich
dabei um ein der Grundstückgewinnsteuer unterliegendes Geschäft
handle. Der Vertrag habe festgehalten, dass die Nachzahlung von
CHF 75'000.00 durch Erhöhung des Darlehens von D. an die Rekurrentin
abgegolten werde.
Die Rekurrentin habe am 16. Januar 2018 die Steuererklärung 2017 voll-
ständig ausgefüllt und eingereicht. Der Steuererklärung habe unter ande-
rem die Bescheinigung über Leistungen von Aktionären/Gesellschaftern
(Form. 112) beigelegen, welche zu Gunsten von D. eine Dar-
lehensforderung von CHF 383'000.00 bescheinige. Zudem sei die unter-
schriebene Jahresrechnung eingereicht worden, welche die bilanzierten
Werte der einzelnen Liegenschaften transparent ausgewiesen hätte. Die
fragliche Transaktion sei aus der Jahresrechnung und der Steuererklärung
ersichtlich gewesen. Der Nachtrag sei öffentlich beurkundet und im Grund-
buch eingetragen worden. Mit dem Aargauischen Grundstück- und Objek-
tinformationssystem (AGOBIS) stünden die Grundbuchdaten den Steuer-
ämtern in Echtzeit zur Verfügung. Sämtliche Tatsachen seien den Steuer-
behörden im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen und hätten ohne
Weiteres aus den korrekt eingereichten Unterlagen herausgelesen werden
können.
3.
3.1.
Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständi-
gen Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Un-
recht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Ver-
brechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. (§ 206 Abs. 1
StG).

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3.2.
Eine Nachsteuer kann nur verfügt werden, wenn das Gemeinwesen in sei-
nen Steueransprüchen tatsächlich geschmälert ist. Eine unvollständige De-
klaration gibt für sich allein noch keinen Rechtsanspruch auf eine Nach-
steuererhebung. Vielmehr muss aus der unkorrekten Deklaration (unvoll-
ständig oder nicht richtig) tatsächlich ein Steuerausfall resultieren (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern, 4. Auflage 2015, § 206 StG
N 6).
3.3.
Das KStA hat eine geldwerte Leistung von CHF 78'042.00 im Nachsteuer-
verfahren erfasst. Trotz der korrigierten Steuerfaktoren resultierte unverän-
dert die Minimalsteuer. Es ist kein Steuerausfall entstanden. Dementspre-
chend ist die Nachsteuerverfügung insgesamt aufzuheben.
4.
4.1.
Darüber hinaus fehlt es im Nachsteuerverfahren an einem Feststellungsin-
teresse für weitergehende Faktoren. Nach der Rechtsprechung des Ver-
waltungsgerichts sind in Veranlagungsverfügungen und gleichermassen in
Nachsteuerverfügungen über die Festlegung der Steuerfaktoren hinausge-
hende rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. Ebenso sind im
Steuerrecht selbständige Feststellungsverfügungen, abgesehen vom Fall
der Festlegung der Steuerpflicht, grundsätzlich ausgeschlossen. Nur aus
zwingenden praktischen Gründen kann in besonderen Einzelsituationen
die Vorwegnahme eines Entscheids über eine Rechtsfrage geboten sein,
obwohl es mangels Verwirklichung eines Steuertatbestandes noch nicht zu
einer Veranlagung kommt. Für solche Sonderfälle ist ausnahmsweise das
Recht auf bzw. die Pflicht zum Erlass einer selbständigen Feststellungsver-
fügung vorzubehalten (vgl. ausführlich AGVE 2009 S. 137; VGE vom
19. Mai 2010 [WBE.2009.403]). Ein solcher Sonderfall war beispielsweise
gegeben bei einer erstmaligen Veranlagung nach neuem Recht in der Steu-
erperiode 2001, bei der das Verwaltungsgericht ein schutzwürdiges Inte-
resse an der Festlegung der im Hinblick auf eine künftige Veräusserung per
Ende 2001 massgebenden Werte (Anlagekosten, kumulierte Abschreibun-
gen und Buchwert bzw. Einkommenssteuerwert landwirtschaftlicher Lie-
genschaften und Einrichtungen) aufgrund der mit dem neuen Recht einher-
gehenden grundlegenden Umgestaltung der Kapitalgewinnbesteuerung
anerkannte (VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.400] Erw. I.2.; Feststel-
lungsinteresse ebenfalls bejaht im VGE vom 19. Dezember 2006
[WBE.2006.307 = AGVE 2006, S. 99], auch hier im Zusammenhang mit
einer übergangsrechtlichen Problematik, bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts vom 13. Juni 2008 [2A.116/2007]).

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4.2.
Ein solcher Sonderfall liegt hier nicht vor, steht es doch dem KStA JP frei,
in den noch nicht rechtskräftig veranlagten Folgeperioden gestützt auf eine
nachgeführte Steuerbilanz über die Auswirkungen der aufgerechneten
Geldleistungen zu befinden. Insofern ist der vorliegende Fall mit einer "Nul-
lerveranlagung" und folgender Beurteilung von Verlustvorträgen vergleich-
bar (SGE vom 24. März 2022 [3-RV.2019.84]). Ebenso steht es der Rekur-
rentin frei, sich dann gegen die Aufrechnung einer geldwerten Leistung zur
Wehr zu setzen.
5.
5.1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt die Rekurrentin. Die Kosten
des Rekursverfahrens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189
Abs. 1 StG).
5.2.
5.2.1.
Ausserdem ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
5.2.2.
Bei der Vertretung durch Steuerberater stellt der Anwaltstarif gemäss dem
Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (An-
waltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE
1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]).
5.2.3.
Der Fall hat einen mittleren Schwierigkeitsgrad und eine geringe Bedeu-
tung. Zudem ist von einem – aufgrund des Parallelverfahrens 3-BB.2019.11
– eher geringen erforderlichen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich
daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1
und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 600.00 (inkl. MWSt und
Auslagen) festzusetzen.

- 8 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden die Nachsteuerverfügung vom
12. September 2018 und der Einspracheentscheid vom 22. Februar 2019
ersatzlos aufgehoben.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 600.00 (inkl. 7.7 % MWSt) aus-
gerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrentin (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 22. Dezember 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard