ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2022.76 · 2023-02-23 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2022.76


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2022.76
P 22
Urteil vom 23. Februar 2023
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Elmiger
Richter Lämmli
Gerichtsschreiberin Bernhard
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau Geschäftsbereich Recht,
Nachsteuern und Bussen
Angeklagter A._____
vertreten durch LB Treuhand AG, Forstackerstrasse 1,
Postfach 810, 4800 Zofingen
Gegenstand Strafbefehl Nr. 20.0634
betreffend versuchter Steuerhinterziehung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Das Gemeindesteueramt Q. meldete dem Kantonalen Steueramt, Sektion
Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA),
dass A. im Veranlagungsverfahren die BVG-Rente nicht deklariert habe
(weitere abgeänderte Positionen könnten aus der Steuerveranlagung
entnommen werden) und deshalb eine versuchte Steuerhinterziehung
vorliegen könnte. Das Gemeindesteueramt Q. hat die Aufrechnung in der
Veranlagung 2016 vorgenommen.
2.
Mit Schreiben vom 17. September 2021 teilte das KStA A. mit, es müsse
angenommen werden, dass er versucht habe, Steuern zu hinterziehen. Er
habe eine ausserordentliche Dividende von CHF 100'000.00 sowie eine
BVG-Rente von CHF 13'236.00, somit insgesamt CHF 113'236.00, in der
Steuererklärung 2016 nicht deklariert. Daher werde ein Bussenverfahren
eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis zum 15. Oktober 2021 Gelegenheit zur
Stellungnahme und zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen gegeben.
3.
Mit Schreiben vom 20. September 2021 liess A. zur Angelegenheit Stellung
nehmen.
4.
Mit Strafbefehl vom 25. Oktober 2021 auferlegte das KStA A. wegen
versuchter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindessteuern 2016
eine Busse von CHF 8'731.90.
5.
Gegen den Strafbefehl liess A. mit Schreiben vom 3. November 2021
Einsprache erheben und folgenden Antrag stellen:
"Der Strafbefehl und die Bussenverfügung seien vollständig aufzuheben."
6.
Am 3. Juni 2022 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht, Abtei-
lung Steuern, gegen A. Anklage und stellte folgende Anträge:
"1.
Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl Nr. 20.0634 vom 25. Oktober
2021 sei das Verfahren vor Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
gemäss §§ 249 ff. StG durchzuführen.
2.
Es wird beantragt, die Verfahrensakten des Beschwerdeverfahrens
3-BB.2022.4 (Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung der direkten

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Bundessteuer 2016) beizuziehen und als integraler Bestandteil des dieser
Anklage zugrundeliegenden Strafverfahrens wegen versuchter Steuerhin-
terziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2016 zu behandeln.
3.
Der Beschuldigte sei im Sinne des Strafbefehls Nr. 20.0634 vom 25. Ok-
tober 2021 zu bestrafen.
4.
a)
Unter Kostenfolge.
b)
Der Beschuldigte sei zur Bezahlung einer Anklagegebühr in der Höhe von
CHF 800.00 zu verpflichten."
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuer- und Bussen-
verfahrens betreffend versuchte Steuerhinterziehung der direkten Bundes-
steuern 2016 (3-BB.2022.4) in Sachen A. beigezogen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Kantonalen Steueramt, Sektion
Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung (im Folgenden: KStA
VSt), den Entscheid betreffend Verrechnungssteuer 2016 vom 1. März
2018, die Einsprache betreffend diesen Entscheid, sowie den Entscheid
betreffend Verrechnungssteuer 2016 vom 8. November 2018 einverlangt
und zu den Akten genommen.
9.
Mit der Vorladung vom 26. Januar 2023 wurde A. eine Reformatio in peius
angedroht.
10.
Das Spezialverwaltungsgericht hat am 23. Februar 2023 eine Verhandlung
mit Partei- und Zeugenbefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung
vom 23. Februar 2023 [nachfolgend: Protokoll]).

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung bezieht sich auf das
Steuerjahr 2016. Massgebend ist somit das Steuergesetz vom 15. Dezem-
ber 1998 (StG).
2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen, wel-
cher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247 Abs. 1 StG). Folg-
lich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungs-
gericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247 Abs. 3 StG). Auf die
Anklage ist dementsprechend einzutreten.
3.
3.1.
Das KStA hat mit dem Strafbefehl und der Anklage festgehalten, der Ange-
klagte habe in der Steuererklärung 2016 folgende Faktoren nicht oder nur
unvollständig deklariert:
- Beteiligungsertrag C. AG: effektiv CHF 200'000.00, deklariert
CHF 100'000.00;
- Rente 2. Säule: effektiv CHF 13'236.00, deklariert CHF 0.00.
Das Gemeindesteueramt Q. habe daher im Rahmen des ordentlichen
Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2016 entsprechende Auf-
rechnungen vornehmen müssen. Diese Steuerveranlagung sei zwischen-
zeitlich samt den genannten Aufrechnungen unangefochten in Rechtskraft
erwachsen. Der Angeklagte habe somit in seiner Steuererklärung 2016 un-
bestrittenermassen sein Einkommen nur unvollständig deklariert.
Auch wenn die steuerpflichtige Person ihre Steuererklärung nicht selbst
ausfülle, so sei sie gleichwohl für deren Richtigkeit und Vollständigkeit ver-
antwortlich, bestätige sie diese doch explizit mit ihrer Unterschrift. Sie dürfe
sich damit nicht vorbehaltlos auf die Arbeit eines Dritten verlassen. Viel-
mehr gebiete ihr die sie treffende Sorgfalts- und Aufsichtspflicht, die von
einem Dritten vorbereitete Steuererklärung im Rahmen des objektiv Zumut-
baren zu überprüfen. Vorliegend müsse davon ausgegangen werden, dass
der Angeklagte die Steuererklärung 2016 vor deren Unterzeichnung und
Abgabe nicht mehr überprüft habe, ansonsten ihm zumindest die nur un-
vollständige Deklaration der erhaltenen Dividenden aufgefallen
(CHF 100'000.00 statt CHF 200'000.00) wäre. Mit einem solchen Vorgehen
habe der Angeklagte eine Unterbesteuerung zumindest billigend in Kauf
genommen und habe eine solche auch für möglich halten müssen. Dem

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Angeklagten sei damit zumindest eine eventualvorsätzliche Handlungs-
weise vorzuwerfen.
An der Verhandlung vom 23. Februar 2023 hielt das KStA an seiner Argu-
mentation und den Anträgen fest. Zudem hob das KStA hervor, dass der
Angeklagte an der Verhandlung selbst ausgeführt habe, er habe die Arbeit
seines Treuhänders nicht detailliert kontrolliert und daher mit Eventualvor-
satz gehandelt (Protokoll, S. 7 f.).
3.2.
Der Angeklagte lässt mit Stellungnahme vom 20. September 2021 sowie
der Einsprache vorbringen, er habe im Sommer 2016 das Pensionsalter
erreicht, aber in seiner Gesellschaft, C. AG, weitergearbeitet. Nach Abgabe
der Steuererklärung 2016 habe das Gemeindesteueramt Q. von der
Vertreterin das Einreichen einer Steuerbescheinigung der nicht
deklarierten BVG-Renten verlangt. Nach Rückfrage habe die Vertreterin
festgestellt, dass tatsächlich bereits im Jahr 2016 eine Rente ausgerichtet
worden sei. Der Sachverhalt sei sowohl beim Angeklagten als auch bei der
Vertreterin vergessen gegangen.
Die C. AG habe an der ordentlichen Generalversammlung vom 24. Juni
2016 eine Dividende von CHF 100'000.00 per 15. Dezember 2016
beschlossen. Diese sei mittels Formular 103 ordentlich gemeldet und die
Verrechnungssteuer fristgerecht abgeliefert worden. Im Hinblick auf den im
Jahr 2017 realisierten Firmenverkauf habe der Angeklagte an der aus-
serordentlichen Generalversammlung vom 21. Dezember 2016 eine Sub-
stanzdividende von CHF 100'000.00 mit Fälligkeitsdatum 23. Dezember
2016 beschlossen. Da es sich um eine einmalige, ausserordentliche Divi-
dende gehandelt habe, sei diese Transaktion unglücklicherweise bei der
Erstellung der Steuererklärung sozusagen zwischen "Stühle und Bänke"
gefallen. Der Dividendenbeleg sei fälschlicherweise bei den Steuerunterla-
gen 2017 abgelegt worden. Betreffend der am 20. Februar 2018 beim Ge-
meindesteueramt Q. nachdeklarierten ausserordentlichen Substanz-
dividende vom 21. Dezember 2016 sei am 26. März 2018 beim KStA VSt
Einsprache gegen den Verrechnungssteuer-Entscheid vom 1. März 2018
erhoben worden. Die Einsprache sei am 8. November 2018 vollumfänglich
gutgeheissen worden.
Der Steuerpflichtige habe weder vorsätzlich noch eventualvorsätzlich ver-
sucht, Steuern zu hinterziehen. In Bezug auf die fälschlicherweise nicht de-
klarierte Substanzdividende werde auf die Begründung in der Einsprache
gegen den Verrechnungssteuer-Entscheid verwiesen. Die vom Gemeinde-
steueramt Q. im Rahmen des Veranlagungsverfahrens festgestellte
fehlende Deklaration der im Jahr 2016 erstmalig zur Auszahlung gelangten
BVG-Rente müsse der Vertreterin angelastet werden.

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An der Verhandlung vom 23. Februar 2023 hielt der Angeklagte an seiner
Argumentation und seinen Anträgen fest. Der Angeklagte bekräftigte, dass
er keine detaillierten Steuerkenntnisse habe und ein Vorsatz nicht vorliege.
Denn einerseits habe er die Zahlung im Jahr 2017 deklarieren wollen und
andererseits hätte er keinen Vorteil gehabt, wenn er die Verrechnungs-
steuer als Folge der Nichtdeklaration hätte bezahlen müssen (Protokoll,
S. 8).
4.
Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Straf-
verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch
jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver-
mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds-
vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt
sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt
werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge-
samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein-
lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011],
Erw. 5.2).
5.
5.1.
Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuer-
pflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranla-
gung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un-
vollständig ist (§ 236 Abs. 1 lit. a StG). Demgegenüber kommt es beim Hin-
terziehungsversuch nicht zur Vollendung der Tat beziehungsweise der Tat-
erfolg bleibt aus. Auch der Hinterziehungsversuch ist strafbar (vgl. § 237
StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 237 StG N 16).
5.2.
Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzu-
weisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügenden Besteue-
rung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens
der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die be-
schuldigte Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsa-
chen nicht beweispflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., §§ 242-256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache
als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit
für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforder-
lich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozess-
recht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).

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5.3.
Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die
vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch
ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 237 StG N 17).
Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regel-
mässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die straf-
bare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, bei-
spielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken
(VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010
[WBE.2008.399]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237
StG N 7 und 11).
5.4.
Es steht fest und wurde vom Angeklagten nicht bestritten, dass ein Teil
seines Einkommens in der Höhe von CHF 113'236.00 zu Unrecht nicht de-
klariert wurde (E-Mails von D., LB Treuhand AG, vom 17. Januar 2018
sowie vom 20. Februar 2018). Der Angeklagte lässt geltend machen, dass
sofort nach Entdeckung der Nicht-Deklaration der ausserordentlichen
Dividende das zuständige Gemeindesteueramt Q. informiert worden sei.
Diese Aussage stimmt so nicht: Die Information an das
Gemeindesteueramt Q. erfolgte erst, nachdem die Vertreterin durch das
Gemeindesteueramt Q. auf die fehlerhafte Deklaration aufmerksam
gemacht wurde (vgl. E-Mail vom 20. Februar 2018). Auch in Bezug auf die
nicht deklarierte BVG-Rente ist festzuhalten, dass die Vertreterin des
Angeklagten selbst ausführt, sie reiche die Rentenbestätigung auf Verlan-
gen ein (vgl. E-Mail vom 17. Januar 2018). Somit ist festzuhalten, dass
wenn sich die Veranlagungsbehörde auf die Angaben des Angeklagten ver-
lassen hätte, eine Unterversteuerung eingetreten wäre. Die Schwelle zum
strafbaren Versuch wurde damit bereits überschritten (Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237 StG N 6 f.). Unter diesen Umständen
steht fest, dass der Angeklagte den objektiven Tatbestand der versuchten
Steuerhinterziehung erfüllt hat. Damit war die Steuererklärung 2016 des
Angeklagten unvollständig.
6.
6.1.
Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses
Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher
Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen
von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Rechtspre-
chung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des
Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O.,
§ 236 StG N 10, mit Hinweisen).

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6.2.
6.2.1.
Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung
strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237 StG N 16).
Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf
die Unrichtigkeit der Angaben und deren Folgen - eine unrichtige Veranla-
gung - bezieht (vgl. Art. 12 StGB).
6.2.2.
Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung
wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/
B. Tag, Strafrecht I, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113).
6.2.3.
Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge-
rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges
anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen
Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15;
BGE 133 IV 9).
6.2.4.
Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han-
delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein-
tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen,
wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt,
dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer-
den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per-
son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben
richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).
6.2.5.
In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom
Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf,
dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht ein-
tritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter
erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als
je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einver-
ständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen,
wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich
aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkauf-
nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollstän-
digkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Ab-
weichung von den tatsächlichen Verhältnissen (vgl. zum Ganzen: VGE vom
27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
399]).

- 9 -
6.3.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März
2012 [2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
6.4.
6.4.1.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor-
satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich
der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten An-
gaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen
werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren
Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.
398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräf-
ten, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist
(StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).
6.4.2.
Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen
versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden
Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu
hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger
entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012
[2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18).
6.4.3.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April
2014 (WBE.2013.441) erwogen:
"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass
das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht
der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann.
Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall,
wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen
werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Beh-
nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss.
Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration
eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei-
nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso
wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über

- 10 -
Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom
6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
(ASA) 39, Seite 258 ff.)."
Es hielt zudem fest:
"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie
das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00)
und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi-
ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."
7.
7.1.
Der Angeklagte wusste von den nicht deklarierten Einkommensteilen bzw.
musste davon wissen. Die Ausschüttung der ausserordentlichen Substanz-
dividende von CHF 100'000.00 wurde an der ausserordentlichen General-
versammlung vom 21. Dezember 2016 durch den Angeklagten als Vorsit-
zenden und D. beschlossen und der Generalversammlungsbeschluss von
diesen unterzeichnet (vgl. Protokoll der ausserordentlichen Generalver-
sammlung vom 21. Dezember 2016). Die Fälligkeit der ausserordentlichen
Dividende wurde auf den 23. Dezember 2016 festgelegt und am
27. Dezember 2016 verbucht. Beide Vorgänge / Entscheide wurden vom
Angeklagten mitgetragen bzw. veranlasst. Insoweit hat der Angeklagte
aktiv gehandelt. Der Angeklagte hat zudem an der Verhandlung ausgeführt,
dass er die C. AG im Hinblick auf seine Pensionierung habe verkaufen
wollen. In diesem Zusammenhang habe man festgestellt, dass er in den
Vorjahren kaum Gewinn entnommen habe und vor einem Verkauf die
flüssigen Mittel der Aktiengesellschaft zu reduzieren seien. Deshalb sei
bereits in den Vorjahren jeweils eine ausserordentliche Dividende
ausgeschüttet worden. Zahlungsaufträge der C. AG habe einzig der
Angeklagte unterzeichnet (Protokoll S. 4). Es kann somit festgehalten
werden, dass die Ausschüttung der ausserordentlichen Dividende kein
einmaliger/ erstmaliger Vorgang war, sondern planmässig im Hinblick auf
die Unternehmensnachfolge erfolgte. Auch das spricht klar für ein
bewusstes Handeln. Da der Angeklagte den Zahlungsauftrag unterzeichnet
hat, musste er – entgegen seinen anderweitigen Ausführungen – auch
davon Kenntnis haben, das die Auszahlung im Jahr 2016 stattfand und zu
deklarieren war. Aus diesem Ablauf ist ohne weiteres ersichtlich, dass die
Nichtdeklaration nicht auf einem einfachen Versehen beruhte.
Auch von der Altersrente im Umfang von CHF 13'236.00 hatte der Ange-
klagte Kenntnis, denn diese wurde ihm – wie im Schreiben vom 17. Januar
2017 an den Angeklagten explizit für die Steuererklärung ausgewiesen –
im Jahr 2016 für den Zeitraum vom 1. Juli 2016 bis zum 31. Dezember
2016 ausbezahlt. Die fehlende Deklaration wäre bei einer minimalen Kon-
trolle ohne weiteres feststellbar gewesen zumal die AHV-Rente deklariert
worden ist.

- 11 -
Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung zur Annahme, er habe eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
oder zumindest in Kauf genommen.
Der Angeklagte hat im Jahr 2016 lediglich den Betrag von CHF 268'060.00
als steuerbares Einkommen in der Steuererklärung deklariert. Tatsächlich
hat er im Jahr 2016 insgesamt CHF 113'236.00 mehr verdient. Damit sind
auch die in der zitierten Rechtsprechung aufgestellten Grenzwerte für
Eventualvorsatz klar überschritten. Der Angeklagte gibt an, dass er ledig-
lich die Schlüsselzahlen der Steuererklärung kontrolliert habe (Protokoll
S. 4). Unabhängig davon, hätte die Falschdeklaration aufgrund der Höhe
der fehlenden Einkommensteile vom Pflichtigen unmöglich übersehen wer-
den können. Allein deshalb ist sein Vorgehen als eventualvorsätzliche
Handlung zu qualifizieren.
7.2.
Der Angeklagte lässt geltend machen, das KStA VSt habe den Sachverhalt
bereits geprüft und sei zum Schluss gekommen, dass ihm kein vorsätzli-
ches Handeln vorzuwerfen sei und die Verrechnungssteuer der irrtümlich
nicht deklarierten ausserordentlichen Dividende zurückerstattet werde.
Deshalb könne der Sachverhalt für die Belange der Einkommenssteuer
nicht willkürlich als eventualvorsätzlich bezeichnet werden.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzen der Grundsatz der
Rechtskraft und von ne bis in idem voraus, dass der Gegenstand des Ver-
fahrens, Betroffene und Sachverhalt übereinstimmen. Das Rückerstat-
tungsverfahren der Verrechnungssteuer und das Strafverfahren betreffend
versuchte Steuerhinterziehung sind gesonderte Verfahren, welche nicht
den gleichen Gegenstand haben. Das Verfahren in Bezug auf die Verrech-
nungssteuer hat keinen strafrechtlichen Charakter, folglich ist der Ent-
scheid in Bezug auf die Frage, ob der Angeklagte fahrlässig oder vorsätz-
lich gehandelt hat, im vorliegenden Strafverfahren nicht bindend. Die
Grundsätze res iudicata pro veritate habetur und ne bis in idem finden keine
Anwendung (Bundesgerichtsurteil vom 20. September 2019 [2C_78/
2019]). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Entscheid des KStA
VSt für die Beurteilung des Sachverhalts nicht bindend bzw. gar nicht rele-
vant ist.
7.3.
Der Angeklagte lässt vorbringen, er habe die Dividende der Verrechnungs-
steuer mittels Formular 103 bzw. 102 rechtzeitig gemeldet. Diese Meldung
sei vom Angeklagten selber unterzeichnet worden, womit sein Wille zur or-
dentlichen Deklaration dokumentiert sei.

- 12 -
Der Angeklagte hat in seiner (privaten) Steuererklärung 2016 lediglich ei-
nen Bruttoertrag von CHF 100'000.00 (bzw. CHF 100'025.00) deklariert.
Die ausserordentliche Dividende hat er folglich nicht angegeben. Daran än-
dert auch nichts, dass die ausserordentliche Dividende mit dem Formular
102 durch die C. AG gemeldet wurde. Die unterbliebene Deklaration des
Bruttoertrags 2016 konnte die Veranlagungsbehörde nicht durch Durch-
sicht der Beilagen zur Steuererklärung des Angeklagten feststellen. Sie
hätte hierzu separat, nicht unmittelbar beim Angeklagten, spezifisch bei der
betroffenen Aktiengesellschaft Abklärungen zu der korrekt deklarierten Di-
videndenausschüttung vornehmen müssen, um die Nichtdeklaration zu er-
kennen. Dazu war sie nicht verpflichtet. Weder eine Deklaration mittels
Formular 103 noch 102 durch die Aktiengesellschaft vermag somit die
vollständige Einkommensdeklaration zu ersetzen.
7.4.
7.4.1.
Gemäss § 238 Abs. 1 StG handelt der Vertreter, der für eine steuerpflich-
tige Person eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mit-
wirkt, tatbestandsmässig. Dennoch kann sich die steuerpflichtige Person
von ihrer Sorgfaltspflicht betreffend richtige und vollständige Darstellung
der Faktoren in der Steuererklärung nicht dadurch befreien, dass sie zur
Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten einen Vertreter beizieht. Folge-
richtig ändert sich grundsätzlich auch an ihrer strafrechtlichen Verantwort-
lichkeit im Falle einer Steuerhinterziehung nichts. Auch beim Beizug eines
Vertreters ist die steuerpflichtige Person gehalten, die Erfüllung der steuer-
rechtlichen Pflichten zu überwachen und sich von Zeit zu Zeit bei demsel-
ben über den Stand ihrer Steuersache zu erkundigen. Die steuerpflichtige
Person hat aber nicht nur bei der Überprüfung des Arbeitsergebnisses und
der Überwachung Sorgfaltspflichten zu beachten, sondern auch bei der
Auswahl und Instruktion des Vertreters. Die steuerpflichtige Person handelt
daher stets unsorgfältig, wenn sie ihrem Vertreter Aufgaben überträgt, die
dieser infolge unzureichender Information nicht korrekt zu erfüllen vermag.
Insbesondere darf sich die steuerpflichtige Person nicht darauf verlassen,
dass ihr Vertreter nachfragen wird, wenn diesem für das Erstellen einer
vollständigen und wahrheitsgetreuen Steuererklärung notwendige Informa-
tionen fehlen. Werden dem Vertreter bewusst unvollständige Unterlagen
übergeben oder wird er wissentlich unzutreffend instruiert, indiziert dies ein
vorsätzliches oder eventualvorsätzliches Vorgehen der steuerpflichtigen
Person (Bundesgerichtsurteil vom 25. April 2003 [2A.60/2002], E. 5.5; RGE
vom 20. Dezember 2006 [3-RV.2004.50360]; Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 63 mit Hinweisen).
7.4.2.
Der Angeklagte lässt argumentieren, die Nichtdeklaration sei allein auf ein
Versehen bzw. Vergessen seiner Vertreterin zurückzuführen. Dazu ist fest-

- 13 -
zuhalten, dass der Angeklagte die von seiner Vertreterin ausgefüllte Steu-
ererklärung 2016 selber unterzeichnete und mit seiner Unterschrift bestä-
tigte, dass sie vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt wurde (vgl. Steu-
ererklärung 2016) bzw. er der Pflicht gemäss § 180 Abs. 2 StG nachge-
kommen ist. Diese Pflicht bedingt – insbesondere beim Beizug eines Ver-
treters –, dass die steuerpflichtige Person die Steuererklärung einer Prü-
fung unterzieht (vgl. auch VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398] bzw.
[WBE.2008.399]). Folglich ist aus der Nichtdeklaration grundsätzlich zu
schliessen, dass der Angeklagte seine Überwachungs- und Kontrollpflicht
verletzt und in Kauf genommen hat, dass die Steuererklärung Fehler auf-
weist, welche zu einer Steuerhinterziehung führen können.
7.5.
Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem
Angeklagten eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorzuwerfen
ist.
8.
Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor.
9.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 237 StG
verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte eventualvorsätz-
liche Steuerhinterziehung zu bestrafen ist.
10.
10.1.
Gemäss § 237 Abs. 2 StG beträgt die Busse bei versuchter Steuerhinter-
ziehung zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steu-
erhinterziehung festzusetzen wäre. Die Busse bei vollendeter Steuerhinter-
ziehung beträgt das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leich-
tem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschul-
den bis auf das Dreifache erhöht werden (vgl. § 236 Abs. 2 StG).
10.2.
Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft bei der hinterzogenen
Steuer an. Die hinterzogene Steuer ist mit dem ungerechtfertigten Steuer-
ausfall gleichzusetzen, welcher sich für das Gemeinwesen infolge des
schuldhaften Verhaltens des Täters ergeben hat (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 69 f.).
10.3.
Es ist in einem ersten Schritt die "hypothetische Nachsteuer" (hypotheti-
scher Steuerausfall, wenn die versuchte Steuerhinterziehung nicht ent-
deckt worden wäre) zu ermitteln. Bei verheirateten Angeklagten ist die

- 14 -
Nachsteuer zuerst aufgrund des Einkommens beider Ehegatten zu ermit-
teln. Anschliessend ist der dem Angeklagten zuzurechnende Anteil festzu-
legen. In einem zweiten Schritt ist die Busse für eine hypothetisch began-
gene eventualvorsätzliche vollendete Steuerhinterziehung in Prozent der
hypothetischen Nachsteuer unter Berücksichtigung der Strafminderungs-
und -milderungsgründe sowie strafschärfenden Faktoren festzusetzen. Sie
muss dem Verschulden und den persönlichen Verhältnissen des Angeklag-
ten entsprechen. Schliesslich ist die so ermittelte Busse unter Berücksich-
tigung der versuchten Tatbegehung (§ 237 Abs. 2 StG) auf 2/3 der hinter-
zogenen Steuer zu reduzieren.
10.4.
10.4.1.
Das KStA hat im Jahr 2016 einen hypothetischen Steuerausfall von
CHF 14'533.20 errechnet (vgl. Anhang zum Strafbefehl vom 25. Oktober
2021).
10.4.2.
Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftige Ver-
anlagung 2016 und die darauf gestützte Berechnung der hypothetischen
Nachsteuer des KStA von CHF 14'533.20 unzutreffend wäre, kann auf
diese abgestellt werden.
10.5.
Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie-
hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf-
mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich-
tigen sind.
10.6.
10.6.1.
Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach
den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver-
schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver-
hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht
zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse
so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die
seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen
Betrages der hinterzogenen Steuer bildet bei vollendeter Steuerhinterzie-
hung das Regelstrafmass, welches nach der Lehre bei "Vorsatz ohne be-
sondere Strafänderungsgründe" zur Anwendung kommen soll (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 87).
10.6.2.
Das KStA hat bei der Strafzumessung die Schuldform (Eventualvorsatz)
strafmindernd berücksichtigt (vgl. Strafbefehl). Das KStA hätte daher die

- 15 -
Busse bei einer vollendeten Steuerhinterziehung im Steuerjahr 2016 auf
90 % der hinterzogenen Steuer ("hypothetische Nachsteuer") festgelegt
(vgl. Strafbefehl).
Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist die eventual-
vorsätzliche Begehung nicht als strafminderndes Moment zu würdigen, da
diese kaum minder schwer ins Gewicht fällt, als wenn der Angeklagte die
Tat direkt vorsätzlich begangen hätte, sodass sich unter dem Gesichts-
punkt der Intensität des deliktischen Willens höchstens ein marginaler Ein-
schlag gegenüber dem Regelstrafmass rechtfertigen würde (VGE vom
17. August 2011 [WBE.2011.25]). Nicht wegen Eventualvorsatzes jedoch
aufgrund des jahrelang bestehenden Vertrauensverhältnisses zu seinem
Treuhänder ist die Einsatzstrafe dem etwas reduzierten Verschulden ent-
sprechend auf 80 % der hypothetischen Nachsteuer festzusetzen, was
folglich einen hypothetischen Steuerausfall von gerundet CHF 11'626.00
ergibt.
10.6.3.
Dem Angeklagten ist eine eventualvorsätzliche, versuchte Steuerhinterzie-
hung zur Last zu legen. Strafmindernde oder -schärfende Faktoren sind
nicht ersichtlich. Angesichts der gesamten Umstände erachtet das Spezi-
alverwaltungsgericht eine Busse von 80 % der hinterzogenen Steuer als
dem Verschulden und den persönlichen Verhältnissen des Angeklagten bei
vollendeter Steuerhinterziehung als angemessen.
Folglich setzt das Spezialverwaltungsgericht die Busse (für eine eventual-
vorsätzliche Steuerhinterziehung) auf 80 % der hinterzogenen Steuer ("hy-
pothetische Nachsteuer") und somit auf gerundet CHF 11'626.00 fest.
10.7.
10.7.1.
Bei der versuchten Tat beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei
vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (§ 237 Abs. 2 StG).
10.7.2.
Die Busse für die versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung der
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 beträgt demnach CHF 7'751.00 (2/3
von CHF 11'626.00). Eine Reformatio in peius (in der Vorladung angedroht)
entfällt damit.
11.
11.1.
Das KStA hat den Antrag gestellt, den Angeklagten zur Bezahlung einer
Anklagegebühr in der Höhe von CHF 800.00 zu verpflichten. Es stützt sich
dabei auf das Dekret über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987

- 16 -
(VKD). Nach § 15 Abs. 1bis VKD beträgt die Gebühr für Anklagen ein-
schliesslich des Vorverfahrens inklusive der Kanzleiaufwendungen
CHF 300.00 bis CHF 15'000.00.
11.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Urteil vom 1. September 2021
(3-RV.2020.18) bestätigt, dass die im VKD vorgesehenen Strafbefehlsge-
bühren erhoben werden dürfen. Ebenso hat es die "Regelung Gebühren im
Strafbefehlsverfahren wegen Steuerhinterziehung" des KStA vom 22. De-
zember 2017 grundsätzlich bestätigt. Auch im vorliegenden Verfahren be-
inhaltet die Regelung des KStA eine angemessene Gebührenfestsetzung.
11.3.
Gestützt auf die Regelung KStA resultiert vorliegend – trotz teilweisem Ob-
siegen, aufgrund des Verursachen des Verfahrens – eine Gebühr von un-
verändert CHF 800.00, welche vom KStA zusammen mit der Busse zu be-
ziehen ist.
12.
12.1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Best-
immungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.
12.2.
Gemessen an seinen Anträgen obsiegt der Angeklagte zu rund 10 %. Er
hat dementsprechend 90 % der Kosten des Verfahrens zu tragen.
12.3.
Ausserdem ist dem Angeklagten für die Vertretung im Verfahren anteils-
mässig eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Auch
bei der Vertretung durch Treuhänder und Steuerberater stellt der Anwalts-
tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. No-
vember 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikosten-
ersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.1
60]).
12.4.
Der Streitwert beträgt CHF 8'731.90. Die Parteientschädigung liegt damit
zwischen CHF 600.00 und CHF 4'000.00. Vorliegend hat der Fall einen
mittleren Schwierigkeitsgrad und keine besondere Bedeutung. Zudem ist
von einem maximal mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es
rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in analoger Anwendung
von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf

- 17 -
CHF 2'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind dem
Verfahrensausgang entsprechend 10 % mit CHF 200.00 (inkl. 7.7% MWSt
und Auslagen) zu ersetzen.

- 18 -
Das Gericht erkennt:
1.
Der Angeklagte wird wegen versuchter Steuerhinterziehung der Kantons-
und Gemeindesteuern 2016 zu einer Busse von CHF 7'751.00 verurteilt.
2.
Der Angeklagte hat die Anklagegebühr von CHF 800.00 zu tragen, welche
vom KStA zusammen mit der Busse bezogen wird.
3.
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00,
der Kanzleigebühr von CHF 230.00 und den Auslagen von CHF 100.00,
insgesamt CHF 630.00, werden zu 90 % mit CHF 567.00 dem Angeklagten
auferlegt. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen.
4.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 200.00 (inkl. MWSt) ausgerich-
tet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Angeklagten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 19 -
Aarau, 23. Februar 2023
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard