ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.199 · 2022-09-01 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.199


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.199
P 114
Urteil vom 1. September 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrentin A._____
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 28. Oktober 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016; Liquidationsgewinn

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 20. Juni 2018 (nicht bei den Akten) wurde A. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 55'626.00 (separate Jahressteuer auf einem privilegierten
Liquidationsgewinn) veranlagt.
2.
Gegen die Verfügung vom 20. Juni 2018 erhob A. mit Schreiben vom 14.
Juli 2018 Einsprache. Sie stellte den Antrag, die Veranlagung sei ersatzlos
aufzuheben.
3.
Mit Entscheid vom 28. Oktober 2019 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2019 (Zustellung am 27. Okto-
ber 2019) hat A. mit Rekurs vom 25. November 2019 (Postaufgabe am
gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Sie stellt folgenden Antrag:
"Der Entscheid vom 28.10.2019 sei, wie die Veranlagung, aufzuheben und
die Steuern seien meinem Bruder C., der die offenbar nun steuerpflichtigen
Abschreibungen auf seinem unausgemittelten Anteil (1/2) am Nachlass
von D. (unserem Vater) vorgenommen hat, zu überbinden."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Regionale Steueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat keine Replik erstattet.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat vom Regionalen Steueramt S. weitere
Angaben und Unterlagen eingeholt.

- 3 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin im Jahr 2016 zur Hälfte Eigentü-
merin verschiedener, teilweise landwirtschaftlicher und teilweise nicht land-
wirtschaftlicher Grundstücke in Q. war. Diese wurden auch im Umfang des
Eigentumsanteils der Rekurrentin von ihrem Bruder C. genutzt und
unterlagen damit dessen Nutzniessung. Weiter ist unbestritten, dass diese
Grundstücke per 1. Januar 2016 vom Geschäftsvermögen in das
Privatvermögen überführt wurden.
3.
Gestützt auf den Fragebogen Kapitalgewinne Landwirtschaft wurde für das
Jahr 2016 aufgrund der "Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach
Vollendung des 55. Altersjahrs" infolge "Überführung von Geschäftsvermö-
gen ins Privatvermögen" ein (privilegiert) steuerbarer Liquidationsgewinn
per 1. Januar 2016 von total CHF 111'253.00 (Anteil der Rekurrentin
CHF 55'626.00) ermittelt:
Überführung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken ins Privatvermögen
(GB Q. Parz. aaa, bbb, ccc, ddd, eee, fff, ggg):
Anlagekosten Kaufpreis (oder Anlagekosten gemäss
Aufzeichnungen) CHF 114'855.00
abzüglich Einkommensteuerwert (Buchwert) CHF 36'590.00
wiedereingebrachte Abschreibungen CHF 78'265.00
Überführung von nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken ins Privatver-
mögen (GB Q. Parz. hhh):
Verkehrswert BGBB CHF 42'000.00
Anlagekosten Kaufpreis (oder Anlagekosten gemäss
Aufzeichnungen) CHF 1'925.00
abzüglich Einkommensteuerwert (Buchwert) CHF 1'410.00
wiedereingebrachte Abschreibungen CHF 515.00
Ermittlung des Wertzuwachses
Verkehrswert CHF 42'000.00
abzüglich Anlagekosten Kantons- und
Gemeindesteuern CHF 1'925.00
Wertzuwachs CHF 40'075.00
Ermittlung des Liquidationsgewinnes
Grundstücke/Liegenschaften CHF 156'855.00
abzüglich Buchwerte Grundstücke/Liegenschaften CHF 38'000.00

- 4 -
gesamter Liquidationsgewinn CHF 118'855.00
abzüglich AHV-Beitrag (9.7 %) CHF 111'253.00
davon ½-Anteil CHF 55'626.50
4.
4.1.
Die Vorinstanz ging davon aus, dass die Rekurrentin als Mitglied der Er-
bengemeinschaft E. (Eltern) zur Hälfte an den Grundstücken des
Geschäftsvermögens beteiligt gewesen sei. Per 1. Januar 2016 seien die
Grundstücke in das Privatvermögen überführt worden, was zur Abrechnung
eines Liquidationsgewinnes führe. Wie und von wem Liegenschaften dabei
genutzt worden seien, spiele keine Rolle. Allfällige Abgeltungen unter den
Geschwistern müssten privatrechtlich geregelt werden. Die Veranlagung
des privilegierten Kapitalgewinnes des Bruders C. sei in Rechtskraft
erwachsen.
4.2.
Demgegenüber macht die Rekurrentin geltend, nach dem Tod des Vaters
D. im Jahr 1983 habe der Bruder C. zusammen mit der Mutter den Betrieb
als Ganzes (den Eigentumsanteil der Rekurrentin als Nutzniessung)
übernommen und weitergeführt. Nach dem Tod der Mutter habe sich daran
nichts geändert. C. bewohne und unterhalte die Liegenschaften, verpachte
die Grundstücke, die er nicht mehr selber bewirtschafte und "kassiert die
entsprechenden Einnahmen für sich." Er versteuere das
Nutzniessungsvermögen. Die Rekurrentin führt weiter aus, sie habe aus
dem Miteigentum an den Grundstücken nie Einkommen erzielt. Sie habe
auch keine einkommenswirksamen Abschreibungen vorgenommen. Für
den Liquidationsgewinn sei allein der Nutzniesser, C. (Bruder),
steuerpflichtig, da ausschliesslich dieser von den getätigten
Abschreibungen profitiert habe.
5.
Es ist nachfolgend zu prüfen, ob die Rekurrentin für einen aus der Überfüh-
rung von Grundstücken des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen
erzielten Liquidationsgewinn steuerpflichtig ist. Dass eine Überführung per
1. Januar 2016 stattgefunden hat, ist ebenso unbestritten wie die Berech-
nung des Liquidationsgewinnes.
6.
6.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu-
strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger

- 5 -
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27
Abs. 2 StG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen.
6.2.
Bei Gewinnen aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen
Anlagekosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet. Für die Abgrenzung gegen-
über der Grundstückgewinnsteuer gilt § 106 StG (§ 27 Abs. 4 StG). Nach
§ 7 Abs. 3 StGV sind die Einkommenssteuerwerte (Anlagekosten abzüglich
Abschreibungen) von Grundstücken des Geschäftsvermögens in der Bi-
lanz bzw. in den Aufstellungen über Aktiven und Passiven auszuweisen.
6.3.
Das Bundesgericht hat sich hinsichtlich Liquidation von Geschäftsvermö-
gen zum Begriff "Verkehrswert" in seinem Urteil vom 22. März 2021
(2C_662/2020) wie folgt geäussert:
"2.2.2. Was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff des Verkehrswerts zu
verstehen ist, stellt eine Rechtsfrage dar, während der Preis, der tatsäch-
lich erzielt werden kann, eine Tatfrage ist (vgl. BGE 122 I 168 E. 2c S. 173;
Urteile 2C_202/2017 vom 9. März 2020 E. 5.1, 2C_1081/2018 vom 29. Ja-
nuar 2020 E. 2.2.2 und 2C_292/2018 vom 6. Mai 2019 E. 2.2.3, je m.H.).
Dabei entspricht der Verkehrswert dem Preis, welcher bei einer Veräusse-
rung des Vermögensobjektes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mut-
masslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen
Umständen zu bezahlen bereit ist (Urteile 2C_500/2018 vom 8. April 2020
E. 3.4 und 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 E. 4.1; vgl. auch Urteile
2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2 und 2C_292/2018 vom
6. Mai 2019 E. 2.2.3). Der Verkehrswert ist keine mathematisch exakt be-
stimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert
(Urteile 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 3.4, 2C_202/2017 vom 9. März
2020 E. 5.1, 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2 und 2C_181/
2018 vom 12. März 2018 E. 2.2.3 m.H.).
Dementsprechend unterliegt auch die von den kantonalen Behörden vor-
genommene Schätzung des Verkehrswerts nur einer eingeschränkten
Überprüfung durch das Bundesgericht. Abgesehen davon, dass mit Bezug
auf die Schätzung des Verkehrswerts von Grundstücken stets ein Spiel-
raum von Schätzerermessen zu berücksichtigen ist, in den die Gerichte
nicht einzugreifen haben (vgl. BGE 142 II 136 E. 7.8), rechtfertigt sich ein
Eingreifen des Bundesgerichts nur, wenn der Schätzung ein offensichtlich
unrichtiger oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG be-
ruhender Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, allgemein anerkannte
Schätzungsmethoden klar verletzt oder unrichtig angewendet worden sind
oder gesamthaft gesehen ein offensichtlich falsches Schätzungsergebnis
resultiert (vgl. BGE 141 I 113 E. 6.2, Urteil 2C_1081/2018 vom 29. Januar
2020 E. 2.2.2)."

- 6 -
Der Verkehrswert entspricht demnach dem Marktwert, der einem Vermö-
gensobjekt am jeweiligen Stichtag zukommt. Es handelt sich um denjeni-
gen Wert, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
normalerweise zu erzielen wäre. Massgebend ist somit eine technische
bzw. rechtlich-objektive und nicht eine subjektiv-wirtschaftliche Betrach-
tungsweise (Bundesgerichtsurteil vom 28. August 2015 [2C_94/2014],
Erw. 3.2.).
7.
7.1.
Zuerst ist festzustellen, ob die Rekurrentin an Grundstücken des Ge-
schäftsvermögens zu ½ Eigentümerin war. Es ist unbestritten, dass die Re-
kurrentin ihren hälftigen Eigentumsanteil zufolge Erbschaft erhalten hat.
7.2.
Stirbt ein Steuerpflichtiger, so hat dies zur Folge, dass – unter Vorbehalt
der Ausschlagung – dessen Erben kraft Gesamtrechtsnachfolge Vermögen
und Schulden des Erblassers übernehmen. Gemäss § 10 Abs. 1 StG treten
die Erben auch die Steuernachfolge des Erblassers an. Die sogenannte
Steuernachfolge umfasst den Eintritt der Erben in die aus dem Steuer-
rechtsverhältnis fliessenden Rechte und Pflichten, d.h. sie treten in die Ver-
fahrensrechte und Verfahrenspflichten und in die Steuerzahlungspflicht ein
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 10
StG N 11, § 175 StG N 19; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017,
Art. 12 DBG N 1 ff.). Die Veranlagung erfolgt so, wie sie gegenüber dem
Erblasser zutreffend gewesen wäre (VGE vom 17. Mai 2001 [BE.2000.
00330]).
7.3.
Es ist unbestritten geblieben, dass die vom vorliegenden Verfahren be-
troffenen Grundstücke beim Vater der Rekurrentin als Geschäftsvermögen
qualifiziert wurden. Die von der Rekurrentin und ihrem Bruder C. geerbten
Liegenschaften blieben infolge erb- und steuerrechtlicher
Universalsukzession in deren Geschäftsvermögen, wobei im Zeitpunkt der
Überführung je hälftiges Eigentum bestand. Mit der Überführung in das Pri-
vatvermögen wurde ein steuerauslösender Realisationstatbestand gesetzt.
8.
8.1.
Nachfolgend ist demnach zu prüfen, in welchem Umfang der Rekurrentin
der Liquidationsgewinn zuzurechnen ist. Dabei ist insbesondere auf die
Frage der Nutzniessung einzugehen.

- 7 -
8.2.
In Abweichung von den eigentumsrechtlichen Verhältnissen hatte aus-
schliesslich der Bruder der Rekurrentin die im Geschäftsvermögen stehen-
den Liegenschaften und die Erträge jeweils in seiner Steuererklärung de-
klariert. Damit kam ihm offensichtlich die Nutzung/Nutzniessung der ge-
schäftlichen Liegenschaften zu, was unbestritten ist.
8.3.
Die zivilrechtliche Begründung der Nutzniessung an Grundstücken erfolgt
mittels öffentlich beurkundetem Vertrag und Grundbucheintrag (Art. 657
Abs. 1 und Art. 746 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 [ZGB]). Eine faktische Nutzniessung kann jedoch aus-
reichen, damit in steuerlicher Hinsicht Nutzniessung angenommen wird.
Praxis und Rechtsprechung zur "faktischen Nutzniessung" entwickelten
sich anhand von Fällen, bei welchen ein Ehemann und Liegenschaftsei-
gentümer verstarb, Ehefrau und Kinder hinterliess, die Erbschaft nicht ge-
teilt wurde und die überlebende Ehefrau auch keine ausdrückliche Wahler-
klärung zwischen Eigentumsviertel und Nutzniessungshälfte abgab
(Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988 geltenden Fassung), aber in der Lie-
genschaft wohnen blieb. In einem solchen Fall wurde die Ehefrau bezüglich
der Vermögenssteuer und dem Vermögensertrag als faktische Nutzniesse-
rin behandelt, und diese Werte wurden ihr zugerechnet, zuerst auf Grund-
lage einer aus den wirtschaftlichen Gegebenheiten abgeleiteten Vermu-
tung, sie habe zivilrechtlich die Nutzniessung gewählt (AGVE 1980, S. 482
ff.), in einem späteren Fall mit einer rein steuerrechtlichen Begründung auf-
grund der wirtschaftlichen Gegebenheiten (AGVE 1985, S. 446 ff.). Eine
generelle Ausdehnung der Anerkennung faktischer Nutzniessung auf an-
dere Sachverhalte zwischen Verwandten lässt sich jedoch nicht auf diese
Rechtsprechung abstützen. Faktische Nutzniessungen sind in der Veran-
lagungspraxis nur dann anzunehmen, wenn klare entsprechende Verein-
barungen vorliegen und/oder es müssen langjährige, unveränderte Sach-
verhalte zu Grunde liegen, die erst streitig wurden, nachdem sie steuerlich
während Jahren seitens der Steuerbehörden und der Steuerpflichtigen
übereinstimmend wie eine Nutzniessung behandelt worden waren (VGE
vom 24. Februar 2010 [WBE.2009.110], mit Hinweis auf den VGE vom
20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]; VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.
383]).
8.4.
8.4.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat sich mit Urteil vom 24. September 2015
(3-RV.2015.23) zum Verkauf von geschäftlichem Nutzniessungsvermögen
wie folgt geäussert:

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"Bei einem Nutzniessungsverhältnis steht dem Nutzniesser kein Eigen-
tumsrecht am Nutzniessungsvermögen zu. Er kann daher über das Nutz-
niessungsvermögen in der Regel (wenn keine Verfügungsnutzniessung
gegeben ist) nicht wie ein Eigentümer verfügen. Deshalb ist beim Verkauf
einer nutzniessungsbelasteten Liegenschaft des Geschäftsvermögens der
Kapitalgewinn im Grundsatz nicht vom Nutzniesser, sondern vom Eigen-
tümer zu versteuern (RGE vom 4. September 1996 [RV.96.50060]; vgl.
auch RGE vom 22. Mai 2008 [3-R.2006.83] betreffend Forderungsverzicht
durch eine Bank im Zusammenhang mit einer nutzniessungsbelasteten
Liegenschaft [dieser Entscheid wurde mit VGE vom 17. Juni 2009 {WBE.
2008.279} im Ergebnis bestätigt, wobei allerdings festgehalten wurde,
dass eine Abänderung des Urteils zu Ungunsten der Beschwerdeführerin
nicht zulässig sei und daher nicht geprüft werden müsse)."
Das Spezialverwaltungsgericht hat sich weiter dafür ausgesprochen, auf-
grund der Prinzipien des Vertrauensschutzes, bei jahrelanger faktischer
Nutzniessung mit jahrelanger Steuerdeklaration eine vollumfängliche Be-
steuerung der Liquidation des Geschäftsvermögens beim faktischen Nutz-
niesser vorzunehmen.
8.4.2.
Das Verwaltungsgericht hat mit Entscheid vom 22. April 2016 (WBE.2015.
444) den vorstehenden Entscheid des Spezialverwaltungsgerichtes nur im
ersten Punkt bestätigt, nicht jedoch hinsichtlich Vertrauensschutz:
3.
Als berechtigt erweist sich dagegen die Kritik der Beschwerdeführerin am
angefochtenen Entscheid, soweit damit der gesamte Gewinn aus der Ver-
äusserung der drei im Eigentum der Mitglieder der Erbengemeinschaft des
E. B. stehenden Liegenschaften in O. allein der Beschwerdeführerin zuge-
rechnet wurde.
3.1.
Mit dem Spezialverwaltungsgericht ist zwar davon auszugehen, dass die
Beschwerdeführerin die tatsächliche Nutzniessung an der gesamten Erb-
schaft hatte. Dementsprechend war aus steuerlicher Sicht auch grundsätz-
lich nichts dagegen einzuwenden, dass die Beschwerdeführerin jeweils al-
lein das Nutzniessungsvermögen und dessen Ertrag deklarierte sowie ver-
steuerte. Das Spezialverwaltungsgericht hat sodann zutreffend ausge-
führt, dass dem Nutzniesser kein Eigentum am Nutzniessungsvermögen
zusteht, er daher darüber nicht wie ein Eigentümer verfügen kann und des-
halb beim Verkauf einer nutzniessungsbelasteten Liegenschaft des Ge-
schäftsvermögens der Kapitalgewinn im Grundsatz nicht vom Nutzniesser,
sondern vom Eigentümer zu versteuern sei (angefochtener Entscheid,
Erw. 4.4.1). In der Folge ist das Spezialverwaltungsgericht indessen auf-
grund des Deklarationsverhaltens der Beschwerdeführerin, die jeweils –
auch im Zusammenhang mit den in den Jahren 2006 und 2009 erfolgten
Verkäufen – die entsprechenden Vorgänge allein in ihrer Steuererklärung
aufführte, zum Ergebnis gelangt, dieses Deklarationsverhalten verstosse
gegen Treu und Glauben, weshalb die Beschwerdeführerin dabei zu be-
haften sei und dementsprechend sie allein die Gewinne aus der Veräusse-
rung der drei Liegenschaften zu versteuern habe.

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3.2.
Dieser letzten, auf das Deklarationsverhalten der Beschwerdeführerin ge-
stützten Überlegung des Spezialverwaltungsgerichts kann nicht gefolgt
werden. Zwar fand sich in der Steuererklärung der Beschwerdeführerin
(vgl. z.B. Steuererklärung 2007, S. 5) jeweils die Bemerkung, dass sie die
Nutzniessung am gesamten Vermögen des am 3. Mai 2003 verstorbenen
E. B. ausübe und keine detaillierte Ausscheidung der Vermögenswerte er-
folge. Dementsprechend war der Steuererklärung jeweils eine Bilanz und
Erfolgsrechnung der Gesamterbschaft einschliesslich der zu dieser gehö-
renden Liegenschaften beigefügt. In dieser Aufstellung wurde denn auch
im Jahr 2006 im Zusammenhang mit dem Verkauf der Parzelle Nr. iii eine
Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 1'100'000.00 gebildet. In der der
Steuererklärung 2009 beigelegten Aufstellung finden sich sodann keine
Angaben, die auf die beiden Grundstückverkäufe am 7. Dezember 2009
schliessen lassen; der Buchwert der beiden veräusserten Parzellen war
freilich auch nahezu zu vernachlässigen (vgl. Gewinnberechnung in den
Akten, wonach der Buchwert für beide Grundstücke zusammen Fr. 256.00
betrug). Allein aus diesem Deklarationsverhalten lässt sich nicht ableiten,
dass die Beschwerdeführerin auch die Gewinne aus der Veräusserung der
drei Grundstücke als Bestandteil ihrer Einkünfte aus der Erbschaft hätte
deklarieren wollen. Es führt daher zu weit, wenn das Spezialverwaltungs-
gericht der Beschwerdeführerin ihr Deklarationsverhalten als derart treu-
widrig vorwirft, dass sich daraus ein Abweichen von der eigentlich als rich-
tig erkannten Besteuerung rechtfertigen würde.
3.3.
Als Ergebnis sind, wie vom Spezialverwaltungsgericht im Grundsatz richtig
erkannt, die im Jahr 2006 und 2009 erzielten Veräusserungsgewinne bzw.
die wegen Ablaufs der Dreijahresfrist gemäss § 37 Abs. 1 StG aufzulö-
sende Ersatzbeschaffungsrückstellung bei der Beschwerdeführerin steu-
erlich (nur) entsprechend ihrer Erbquote zu erfassen. Nichts anderes ergibt
sich auch im Licht des Urteils des Bundesgerichts vom 2. November 2011
(2C_380/2011). In diesem Urteil wurden zwar im Zusammenhang mit der
Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zu besteuernde
sog. wiedereingebrachte Abschreibungen allein bei der Nutzniesserin er-
fasst. Diese Lösung überzeugt denn auch durchaus, soweit es um Ab-
schreibungen geht, welche vorher vom Nutzniesser jeweils vollumfänglich
steuerlich geltend gemacht und bei ihm steuermindernd berücksichtigt
worden sind. Es ist nur konsequent, dass der Nutzniesser, der vorher bei
Vornahme der Abschreibungen steuerlich profitiert hat, nunmehr auch die
aus der Wiedereinbringung der Abschreibungen resultierende Steuerlast
allein zu tragen hat. Anders verhält es sich hingegen dann, wenn wie hier
überhaupt keine wieder eingebrachten Abschreibungen in Betracht fallen
oder diese gegenüber dem Wertzuwachsgewinn gering ausfallen. In einem
solchen Fall führt kein Weg an der quotalen Besteuerung der einzelnen
Mitglieder der Erbengemeinschaft vorbei. Die Überbindung der – erhebli-
chen – Steuerlast aufgrund der Veräusserung der mit einer faktischen
Nutzniessung belasteten Vermögensgegenstände würde hier zu einer of-
fensichtlichen Verzerrung der Steuerlast zulasten der Beschwerdeführerin
im Verhältnis zu den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft führen."
Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 3. Dezember 2020, Erw. 3.4.2.
(StE 2021 B 23.47.2 Nr. 27), mit Bezug auf die anteilige Besteuerung bei
Nutzniessung gleich geäussert.

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8.5.
Im Überführungszeitpunkt lag – so ist aufgrund der Steuerdeklarationen
des Bruders C. und den Angaben der Rekurrentin zu schliessen – eine
faktische Nutzniessung zu dessen Gunsten vor. Daraus folgt, dass die
Liegenschaftsfaktoren während der Nutzungsdauer zu Recht C.
zuzuordnen und von ihm zu versteuern waren (§ 30 Abs. 1 lit. a StG:
Einkünfte aus Nutzniessung; § 46 Abs. 2 StG: Nutzniessungsvermögen
wird der nutzniessenden Person zugerechnet). Das wurde von den
Steuerbehörden – und der Rekurrentin – jahrelang akzeptiert. Hingegen
konnte C. nur im Umfang seiner hälftigen Eigentumsquote, jedoch nicht
über das zur Hälfte im Eigentum der Rekurrentin, jedoch seiner faktischen
Nutzniessung unterliegende Liegenschaftsvermögen verfügen. Insoweit
kann ihm grundsätzlich nur der halbe Liquidationsgewinn zur Besteuerung
zugewiesen werden, zumal – in Anwendung der verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung – nicht von einem treuwidrigen Verhalten, welches zu
einer vollumfänglichen Besteuerung des Gewinnes bei ihm führen müsste,
ausgegangen werden kann. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass die
(andere) Hälfte des Liquidationsgewinnes von der Rekurrentin zu
versteuern wäre.
8.6.
Weiter zu beachten ist jedoch, dass sich der steuerbare Liquidationsgewinn
überwiegend mit CHF 78'265.00 aus steuerbaren wiedereingebrachten Ab-
schreibungen und nur mit CHF 40'075.00 aus einem Wertzuwachsgewinn
zusammensetzt. Unter diesen Umständen ist es nach der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichtes nicht gerechtfertigt, der Rekurrentin als Liquida-
tionsgewinn auch einen Anteil an den wiedereingebrachten Abschreibun-
gen zuzurechnen. Vielmehr partizipiert die Rekurrentin nur zur Hälfte am
steuerbaren Wertzuwachsgewinn.
8.7.
Nachdem die Berechnung des anrechenbaren Liquidationsgewinnes von
der Rekurrentin nicht beanstandet wurde, kann auf die Werte gemäss Fra-
gebogen Kapitalgewinne abgestellt werden. Der von der Rekurrentin zu
versteuernde Liquidationsgewinn berechnet sich demnach wie folgt:
Wertzuwachs auf GB Q. Parz. hhh CHF 40'075.00
Abzüglich 9.7 % AHV CHF 3'887.00
Steuerbarer Liquidationsgewinn auf Wertzuwachs CHF 36'188.00
Anteil Rekurrentin ½ CHF 18'094.00
9.
Der bei der Rekurrentin steuerbare Liquidationsgewinn ist nach dem Ge-
sagten von CHF 55'626.00 um CHF 37'532.00 auf CHF 18'094.00, gerun-
det CHF 18'000.00 herabzusetzen.

- 11 -
10.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin vollumfänglich. Die
Verfahrenskosten sind dementsprechend auf die Staatskasse zu nehmen
(§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

- 12 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird der steuerbare Liquidationsgewinn auf
CHF 18'000.00 festgesetzt.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Rekurrentin
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt S.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 1. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann