ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.124 · 2021-05-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.124


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.124
P 93
Urteil vom 27. Mai 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent A._____
vertreten durch Dr. iur. Yves Waldmann, Advokat,
St. Johanns-Vorstadt 23, Postfach 1328, 4001 Basel
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen, vom 22. Mai 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012; Nachsteuern

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Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
1.1.
Gestützt auf eine Meldung des Gemeindesteueramtes Q., wonach
geldwerte Leistungen aus der B. AG sowie Aktien der B. AG in der
Steuererklärung 2012 nicht deklariert worden seien, eröffnete das
Steueramt des Kantons Aargau, Sektion Nachsteuern und Bussen
(nachfolgend: KStA), mit Schreiben vom 17. Juli 2018 ein Nachsteuerver-
fahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012. A. wurde bis zum
24. August 2018 die Möglichkeit gegeben, eine Stellungnahme sowie
Unterlagen einzureichen.
1.2.
Innert erstreckter Frist liess A. eine Stellungnahme einreichen.
2.
Mit Verfügung vom 22. November 2018 setzte das KStA die Nachsteuern
der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 von A. auf CHF 11'394.00 (inklu-
sive Verzugszinsen) fest. Dabei wurde eine geldwerte Leistung von
CHF 90'884.00 (als zu 40 % besteuerter qualifizierter Beteiligungsertrag)
zum Einkommen hinzugerechnet.
3.
Gegen die Nachsteuerverfügung vom 22. November 2018 liess A. mit
Schreiben vom 24. Dezember 2018 Einsprache erheben. Er stellte den
Antrag;
"[…], die beiden Nachsteuerverfügungen vom 22.11.2018 betreffend Kan-
tons- und Gemeindesteuer sowie betreffend direkte Bundessteuer 2012
[seien] aufzuheben und die Nachsteuer auf Basis eines nachzubesteuern-
den Betrag von maximal CHF 884.00 festzulegen. Unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen."
4.
Mit Entscheid vom 22. Mai 2019 wurde die Einsprache teilweise gutgeheis-
sen. Die Nachsteuern inklusive Verzugszinsen wurden auf CHF 7'754.00
reduziert.
5.
Den Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 (Zustellung am 23. Mai 2019)
liess A. mit Rekurs vom 24. Juni 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag) an
das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (im Folgenden:
Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen. Er stellt folgende

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"Rechtsbegehren
1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 22. Mai 2019 und die Nach-
steuerverfügung Nr. 16.0379 vom 22. November 2018 aufzuheben.
2. Die Nachsteuer sei auf Basis eines nachzubesteuernden Betrag von
maximal CHF 884.00 festzulegen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
6.
Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses.
7.
A. hat eine Replik erstatten lassen.

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Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft Nachsteuern zu den Kantons- und Gemein-
desteuern 2012. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom
15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Das KStA führte in der Nachsteuerverfügung aus, die im Veranlagungsver-
fahren 2012 der B. AG aufgerechneten geldwerten Leistungen von
CHF 90'884.00 seien vom Rekurrenten als Aktionär dieser Gesellschaft in
der Steuererklärung 2012 nicht als Beteiligungsertrag deklariert worden.
Das gleiche gelte für die Beteiligung des Rekurrenten an der B. AG mit
einem Aktienkapital von CHF 100'000.00. Es müsse daher davon aus-
gegangen werden, dass die Steuerveranlagung 2012 des Rekurrenten un-
vollständig ausgefallen seien und dem Fiskus ein Steuerausfall erwachsen
sei.
Der Rekurrent sei wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG wie auch der D.
GmbH gewesen. Für den in der Jahresrechnung der B. AG verbuchten
Kauf von Material im Umfang von CHF 90'000.00 im Jahr 2012 habe der
Rekurrent keinen Beleg (Kaufvertrag oder Zahlungsnachweis) eingereicht.
Die Zahlung für den Materialkauf sei nach dessen Angaben an die bereits
konkursite D. GmbH erfolgt. Eine solche Zahlung erscheine jedoch
unmöglich, da die D. GmbH zu diesem Zeitpunkt nicht mehr aktiv gewesen
sei. Ein Beleg für die Zahlung als steuermindernde Tatsache sei vom
Rekurrenten nicht eingereicht worden. Es müsse daher davon
ausgegangen werden, dass die Zahlung gar nicht erfolgt sei. Als
wirtschaftlicher Eigentümer der B. AG sei der Rekurrent selbst als Bezüger
der aufgerechneten geldwerten Leistung zu betrachten. Andere Personen,
welche ernsthaft als Begünstigte angesehen werden könnten, seien nicht
ersichtlich. Dem Rekurrenten seien damit nicht nur die unbestrittenen
CHF 884.00 (nicht geschäftsmässig begründeter Kauf von Matratzen und
Bettzubehör), sondern auch die Zahlung von CHF 90'000.00 als
qualifizierter Beteiligungsertrag im Sinne von § 45a StG aufzurechnen.
Weiter sei unbestritten, dass auch die nicht deklarierten Aktien der B. AG
beim Rekurrenten nachträglich mitberücksichtigt werden müssten. Zufolge
Nichtdeklaration der geldwerten Leistungen aus der B. AG in der
Steuererklärung 2012 im Totalumfang von CHF 90'884.00 und des
erwähnten Aktienkapitals im Umfang von CHF 100'000.00 sei die entspre-
chende Steuerveranlagung 2012 des Rekurrenten unvollständig ausgefal-
len. Die deshalb zu wenig veranlagten Steuern würden als Nachsteuern
erhoben.

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2.2.
Der Rekurrent liess in seiner Einsprache entgegnen, dass er bei Abgabe
der Steuererklärung nichts von einer geldwerten Leistung gewusst habe,
da sich diese erst aus dem Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R.
vom 8. April 2016 betreffend B. AG ergeben habe.
Es sei nicht erstellt, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG
in Höhe von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die
Aktiven der B. AG tatsächlich vermindert habe. Entsprechend sei auch
nicht belegt, dass sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht
habe. Die gemäss Einspracheentscheid falsch verbuchte Aufwandposition
habe jedenfalls nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt. Ein
Mittelzufluss zu Gunsten des Rekurrenten sei folglich nicht nachgewiesen.
Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht um einen
Beteiligungsertrag. Nur CHF 884.00 könnten nachvollziehbar als geldwerte
Leistung qualifiziert werden. Der Restbetrag in Höhe von CHF 90'000.00
sei keine geldwerte Leistung zu Gunsten des Rekurrenten.
2.3.
Mit Einspracheentscheid wird festgehalten, als Beteiligungsertrag des Ak-
tionärs (Rekurrenten) sei nur derjenige Teil der Gewinnaufrechnungen zu
qualifizieren, welcher dem Rekurrenten tatsächlich gutgeschrieben worden
sei. Soweit die geldwerten Leistungen steuerlich nicht akzeptierte Abschrei-
bungen oder Rückstellungen oder Käufe via Kreditorenkonto beträfen, wür-
den derartige Gutschriften fehlen. Der als geldwerte Leistung aufgerech-
nete Aufwand von CHF 884.00 hingegen sei über die Kasse gebucht wor-
den. Es sei damit ein Vermögensabfluss erfolgt. Als Begünstigter (Empfän-
ger der Gutschrift) sei damit der Rekurrent zu betrachten. Entsprechend
seien die CHF 884.00 bei ihm als Beteiligungsertrag nachzubesteuern, was
seitens des Rekurrenten denn auch anerkannt werde. Aus den Mobiliarkäu-
fen vom 16. November 2018, für welche kein Beleg eingereicht worden sei,
und welche daher als nicht erfolgt zu betrachten seien, habe sich der Re-
kurrent CHF 60'000.00 über das Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben
lassen. Er sei damit nur im Umfang von CHF 60'000.00 begünstigt worden.
Insgesamt liege damit ein nachzubesteuernder Beteiligungsertrag von
CHF 60'884.00 vor. In teilweiser Gutheissung der Einsprache reduziere
sich damit das nachzubesteuernde Einkommen von CHF 90'884.00 auf
CHF 60'884.00 und die Nachsteuern inkl. Verzugszinsen für die Kantons-
und Gemeindesteuern 2012 von CHF 11'394.00 auf CHF 7'754.00.
2.4.
Mit Rekurs lässt der Rekurrent geltend machen, der angefochtene Ein-
spracheentscheid gründe auf einem unrichtigen Sachverhalt und verletze
das geltende Recht. Zunächst sei eine Verletzung des Anspruchs auf recht-
liches Gehör des Rekurrenten zu rügen. Mit dem Einspracheentscheid vom
22. Mai 2019 werde die nicht deklarierte geldwerte Leistung in Höhe von

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CHF 60'000.00 unerwartet und neu mit einer entsprechenden Gutschrift
über das Aktionärsdarlehenskonto vom 16. November 2011 begründet.
Dazu sei dem Rekurrenten keine vorgängige Stellungnahme ermöglicht
worden. Weder in der Anhörung vor der Verfügung, noch in der Nachsteu-
erverfügung noch bis zum Einspracheentscheid sei die Gutschrift über das
Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als Grund für eine Nachbesteuerung
genannt worden. Entsprechend habe sich der Rekurrent dazu nicht vorgän-
gig äussern können, was seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt
habe. Schon aus diesem formellen Grund sei der angefochtene Entscheid
vollumfänglich aufzuheben.
Materiell irre die Vorinstanz in der Annahme, die unstrittig am 16. Novem-
ber 2011 erfolgte Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto (2850) habe
etwas mit dem nicht vollzogenen Materialeinkauf der B. AG von der damals
schon konkursiten D. GmbH zu tun. Dies lasse sich einfach damit
nachweisen, dass die Gutschrift auf dem Aktionärsdarlehenskonto (2850)
als Gegenkonto nicht das Konto Materialeinkauf (4000) bezeichne, sondern
das Konto 1510 (Geschäftsmobiliar). Dies korrespondiere mit dem Kauf
von Geschäftsmobiliar von A. in der Höhe von CHF 60'000.00 am
16. November 2011, wie es auch dem Schreiben der Steuerverwaltung R.
vom 28. September 2015 an die B. AG und deren Einspracheentscheid
vom 8. April 2016 zu entnehmen sei. Für dieses Geschäft und die Gutschrift
von CHF 60'000.00 auf dem Aktionärsdarlehenskonto sei auch von der
Steuerverwaltung R. keine Meldung für eine geldwerte Leistung erfolgt. Die
Begründung, der Rekurrent habe sich für den Materialeinkauf über
CHF 90'000.00 den Betrag von CHF 60'000.00 über das
Aktionärsdarlehenskonto gutschreiben lassen, erweise sich offensichtlich
als aktenwidrig und damit als willkürliche Feststellung der Vorinstanz.
Da die Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto von CHF 60'000.00
aktenkundig nicht mit dem von der Steuerverwaltung R. gemeldeten
Materialeinkauf von CHF 90'000.00 zu tun habe, werde nach wie vor
bestritten, dass die als Aufwand verbuchte Position bei der B. AG in Höhe
von CHF 90'000.00 zu einer Leistung geführt habe, welche die Aktiven der
B. AG tatsächlich verminderte. Entsprechend sei auch nicht erstellt, dass
sich der Ertrag der B. AG um CHF 90'000.00 erhöht habe. Die gemäss dem
Einspracheentscheid betreffend die B. AG nicht korrekt verbuchte
Aufwandposition habe nicht zu einer Zahlung von CHF 90'000.00 geführt.
Ein Mittelzufluss zu Gunsten des Rekurrenten sei folglich nicht
nachgewiesen. Es handle sich entsprechend bei den CHF 90'000.00 nicht
um einen Beteiligungsertrag des Rekurrenten.
Die Nachsteuer gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid beruhe
im Umfang von CHF 60'000.00 auf einem falschen Sachverhalt und sei

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rechtswidrig. Der Betrag von CHF 884.00 sei von Beginn an als der Nach-
steuer unterliegend anerkannt worden, weshalb sich dazu weitere Ausfüh-
rungen erübrigen würden.
2.5.
In der Vernehmlassung führt das KStA aus, es treffe zu, dass die Begrün-
dung im Verlauf des Einspracheverfahrens angepasst worden sei und dem
Rekurrenten vor der Eröffnung des Einspracheentscheides keine Gelegen-
heit zur Stellungnahme zu dieser angepassten Begründung gegeben wor-
den sei. Der Vertreter habe aber vollständige Akteneinsicht erhalten und
damit Kenntnis von der ganzen Gewinnaufrechnung bei der B. AG für das
Jahr 2012 durch die S. Steuerbehörden gehabt. Dem Vertreter sei damit
bekannt gewesen, dass mehrere in der Jahresrechnung der B. AG
verbuchte Käufe von Mobiliar und Material als fiktiv qualifiziert worden
seien und entsprechend zu steuerlichen Korrekturen geführt hätten. Er sei
damit in der Lage gewesen, sich allgemein zu den Auswirkungen der
einzelnen von der S. Steuerbehörden zum Gewinn aufgerechneten
Positionen zu äussern. Der Vertreter des Rekurrenten habe in Bezug auf
den Materialkauf bei der D. GmbH im Umfang von CHF 90'000.00 darauf
hingewiesen, dass dieser, sofern er fiktiv gewesen wäre, nicht zu einer
Gutschrift beim Rekurrenten geführt habe. Es wäre für den Vertreter
zumutbar gewesen, sich gleichzeitig auch dazu zu äussern, ob denn allen-
falls die anderen mutmasslich fiktiven Käufe, welche Teil der Gewinnauf-
rechnung waren, beim Rekurrenten zu Gutschriften geführt hätten. Der Re-
kurrent habe grundsätzlich Kenntnis vom ganzen Sachverhalt und auch
Kenntnis von einer nicht deklarierten geldwerten Leistung gestützt auf die
durch die S. Steuerbehörde vorgenommene Gewinnaufrechnung bei der B.
AG gehabt.
Dass die Beurteilung dieses Sachverhalts zwischenzeitlich aufgrund der
Stellungnahme des Vertreters angepasst worden sei, ändere nichts daran,
dass sich der Vertreter des Rekurrenten ab dem Zeitpunkt seiner vollstän-
digen Akteneinsicht zum relevanten Sachverhalt hätte äussern können.
Sollte das Spezialverwaltungsgericht der Auffassung sein, dass dem Re-
kurrenten das rechtliche Gehör nicht ausreichend gewährt worden sei, so
könne die gebotene Gewährung des rechtlichen Gehörs vor Spezialverwal-
tungsgericht nachgeholt werden und eine allfällige Gehörsverletzung "ge-
heilt" werden.
Die B. AG habe verschiedene Material- und Mobiliarkäufe von der D. GmbH
verbucht, welche von der S. Steuerbehörde als fiktiv qualifiziert worden
seien und zu steuerlichen Korrekturen im Geschäftsjahr 2011/2012 geführt
hätten. Es sei eine Gewinnaufrechnung bei der B. AG erfolgt. Einer dieser
steuerlich als fiktiv qualifizierten Käufe habe einen Mobiliarkauf vom
16. November 2011 durch die B. AG beim Rekurrenten im Umfang von
CHF 60'000.00 betroffen, welcher mit dem Buchungssatz

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"Geschäftsmobiliar / Aktionärsdarlehen" verbucht worden sei. Im Umfang
dieser CHF 60'000.00 sei dem Rekurrenten eine Gutschrift zulasten der D.
GmbH angefallen, ohne dass er hierfür eine entsprechende Gegenleistung
erbracht habe. Es liege somit eine geldwerte Leistung im Umfang von
CHF 60'000.00 zugunsten des Rekurrenten vor, welche bei diesem im Jahr
2012 als qualifizierter Beteiligungsertrag nachzubesteuern sei. Dass die
Meldung der S. Steuerbehörde eine geldwerte Leistung im Umfang von
CHF 90'884.00 und nicht im Umfang von CHF 60'884.00 betroffen habe,
wie es aus Sicht der unterzeichnenden Amtsstelle korrekt gewesen wäre,
sei nicht entscheidend. Die für die Veranlagung der natürlichen Personen
zuständige Steuerbehörde nehme die Veranlagung der natürlichen
Personen eigenständig vor und könne einen ihr gemeldeten Sachverhalt
anders beurteilen als die meldende Behörde. Im Übrigen habe der
Rekurrent das ihm zuzurechnende Aktienkapital der B. AG in seinen
Steuererklärungen nicht deklariert. Diese Nichtdeklaration führe jedoch
aufgrund des noch nicht ausgeschöpften Vermögensfreibetrages bei der
Vermögenssteuer nicht zu einer Nachbesteuerung. Die unterzeichnende
Amtsstelle erachte die Nachbesteuerung im Sinne des
Einspracheentscheides vom 22. Mai 2019 als richtig. Der Rekurs sei
entsprechend abzuweisen.
2.6.
In der Replik lässt der Rekurrent ausführen, der Anspruch auf rechtliches
Gehör sei klar verletzt worden. Es habe überhaupt keine Veranlassung be-
standen, sich zu Buchungen zu äussern, welche vom KStA nicht zur Be-
gründung der Nachsteuer verwendet worden seien. Eine Stellungnahme
zum Mobiliarkauf über CHF 60'000.00 im Rahmen des rechtlichen Gehörs
oder in der Einsprachebegründung wäre offensichtlich an der Sache vor-
beigegangen. Eine Heilung im Rechtsmittelverfahren komme nicht in Be-
tracht. Es könne nämlich nicht der Sinn des Instituts der Heilung des recht-
lichen Gehörs sein, dass sich Verwaltungsstellen über den elementaren
Grundsatz des rechtlichen Gehörs hinwegsetzten und darauf vertrauten,
dass solche Verfahrensmängel in einem von den durch den Verwaltungs-
akt Betroffenen allfällig angehobenen Gerichtsverfahren behoben würden.
Dem KStA wäre es ohne Weiteres zumutbar gewesen, den Vertreter des
Rekurrenten im Einspracheverfahren zur neuen Begründung der Aufrech-
nung vorgängig anzuhören bzw. neu zu verfügen. Die Unterlassung dieser
Anhörung müsse sogar als treuwidrig bezeichnet werden.
Der Mobiliarkauf beim Rekurrenten durch die B. AG habe, selbst wenn er
fiktiv gewesen wäre, zu keinem Mittel(zu)fluss geführt. Entsprechend seien
die CHF 60'000.00 nicht in den CHF 90'844.00 enthalten, welche mit
Schreiben vom 10. Juni 2016 als geldwerte Leistung vom Kanton R.
gemeldet worden seien. Mit dem Buchungssatz „Geschäftsmobiliar /
Aktionärsdarlehen" sei dem Rekurrenten von der Gesellschaft kein

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Darlehen gewährt worden, welches im Falle einer Simulation zu einer geld-
werten Leistung führe. Entsprechend liege kein nicht deklarierter Beteili-
gungsertrag in Höhe von CHF 60'000.00 vor. Es habe keine Darlehensva-
luta gegeben. Die Korrektur durch die Steuerverwaltung R. führe lediglich
dazu, dass die Schuld der Gesellschaft gegenüber dem Rekurrenten
kleiner geworden sei. Dies führe zu einer Verringerung der Forderung des
Rekurrenten gegenüber der Gesellschaft und damit nicht zu einer Er-
höhung des Einkommens, sondern zu einer Verminderung des Vermögens.
Das Konto „Aktionärsdarlehen (2850)" sei als Passivkonto bilanziert. Mit
der Buchung „Geschäftsmobiliar an Aktionärsdarlehen" sei dem Rekurren-
ten kein Darlehen gewährt worden. Wenn der Kauf des Geschäftsmobiliars
nicht stattgefunden habe, heisse das nur, dass die Forderung des Rekur-
renten gegenüber der Gesellschaft entsprechend tiefer sei (CHF 0.00 statt
den per 31. Dezember 2012 in der Buchhaltung der B. AG bilanzierten
CHF 43'728.00). Da das steuerbare Vermögen des Rekurrenten per
31. Dezember 2012 bereits negativ gewesen sei, habe die Tatsache, dass
der Kauf von Mobiliar vom Rekurrenten in Höhe von CHF 60'000.00 als
nicht erwiesen gelte, keine steuerrechtlichen Auswirkungen. Entsprechend
werde am Rekurs vollumfänglich festgehalten.
2.7.
Zu beurteilen ist vorliegend in einem ersten Schritt die formelle Frage, ob
die Vorinstanz – wie vom Rekurrenten gerügt – den Anspruch auf rechtli-
ches Gehör verletzt hat. Erst wenn diese Fragen zu verneinen ist, ist in
einem zweiten Schritt materiell zu prüfen, ob und in welchem Umfang eine
geldwerte Leistung aufzurechnen ist.
3.
3.1.
Unbestritten ist in formeller und materieller Hinsicht eine geldwerte Leistung
im Umfang von CHF 884.00. Darauf ist nicht weiter einzugehen, insbeson-
dere nicht, soweit die Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend gemacht
wird. Eine Aufhebung der Nachsteuerverfügung bzw. des Einspracheent-
scheides kommt in dieser Hinsicht nicht in Frage.
3.2.
3.2.1.
Der Rekurrent lässt jedoch geltend machen, das KStA habe die Festset-
zung der Nachsteuer im Einspracheentscheid unerwartet und neu mit ei-
nem neuen Sachverhalt (Gutschrift über das Aktionärsdarlehenskonto für
den Kauf von Büromobiliar) begründet. Weder in der Anhörung vor der Ver-
fügung noch in der Verfügung und dem Einspracheverfahren sei die Gut-
schrift über das Aktionärsdarlehenskonto erwähnt und als Grund für eine
Nachbesteuerung genannt worden. Entsprechend habe sich der Rekurrent
dazu nicht vorgängig äussern können, was seinen Anspruch auf rechtliches
Gehör verletzt habe (Rekurs, Replik).

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3.2.2.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst unter anderem das Recht der
Betroffenen, vor Erlass einer Verfügung über deren wesentlichen Inhalt in-
formiert zu werden und dazu Stellung nehmen zu können (BGE 122 II 286).
Dieser Anspruch ist formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der
Erfolgsaussichten des Rekurses in der Sache selbst grundsätzlich zur Auf-
hebung des angefochtenen Entscheides (BGE 127 I 128; Ulrich Häfe-
lin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage,
Zürich/Basel/Genf 2020, N 1174 mit weiteren Hinweisen). Trotz der formel-
len Natur des Gehörsanspruchs kann ein Mangel in der Gehörsgewährung
geheilt werden, wenn die unterlassene Anhörung in einem Rechtsmittelver-
fahren nachgeholt wird, das eine Prüfung im gleichen Umfang wie durch
die Vorinstanz erlaubt. Das ist insbesondere dann geboten, wenn eine
Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und einer unnötigen Ver-
längerung des Verfahrens führen würde (vgl. BGE 137 I 195; BGE 139 V
407; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a.a.O., N 1175 ff. mit wei-
teren Hinweisen). Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungsge-
richt folgen dieser Praxis und nehmen im Einzelfall eine Interessensabwä-
gung vor, welche darüber entscheidet, ob Verletzungen des Anspruches
auf rechtliches Gehör durch die Rechtsmittelinstanz geheilt werden sollen,
oder ob eine Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt (AGVE 2004 S. 158 ff.;
RGE vom 19. November 2009 [3-RV.2007.304]; RGE vom 25. September
2008 [3-RV.2007.62]).
3.2.3.
Die Meldung des Gemeindesteueramtes Q. vom 21. Juni 2016 beinhaltete
"andere Hinweise aus dem Einsprache-Entscheid R." unter anderem auch
die "weiteren steuerbaren Faktoren (…) z.B. Kauf Mobiliar". Der
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016 und die
Meldung vom 21. Juni 2016 waren dem Rekurrenten bekannt. Zudem
wurde dem Rekurrenten anlässlich eines Telefonats mit dem KStA am 18.
Juli 2018 mitgeteilt, dass der Hintergrund für die Eröffnung des
Nachsteuerverfahrens der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung R.
betreffend B. AG vom 8. April 2016 sei. Der Rekurrent hatte somit bereits
vor Erlass der Nachsteuerverfügung vom 22. November 2018 Kenntnis
davon, dass die Nachsteuer sich auf die aufgeführten (allenfalls)
steuerbaren Faktoren des Einspracheentscheides der Steuerverwaltung R.
vom 8. April 2016 stützen würde. Der Wechsel der Begründung im Einspra-
cheentscheid hat dem Rekurrenten denn auch offensichtlich nicht ver-
unmöglicht, den neuen Sachverhalt im Rekurs sachgerecht anzufechten.
Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist unter diesen Umständen eher
zu verneinen.

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Ob die Vorinstanz das rechtliche Gehör mit der im Einspracheentscheid
vorgebrachten neuen Begründung verletzt hat, kann vorliegend jedoch of-
fenbleiben, da das Spezialverwaltungsgericht einen entsprechenden Man-
gel ohnehin heilen könnte. Das Spezialverwaltungsgericht kann den ange-
fochtenen Einspracheentscheid und insbesondere den der Nachsteuer zu-
grundeliegenden Sachverhalt umfassend überprüfen. Einer Heilung des
Verfahrensmangels steht daher nichts im Wege, zumal sonst offensichtlich
ein prozessualer Leerlauf betrieben würde (siehe BGE 107 Ia 2 f.; Bundes-
gericht in: ZBl 90/1989, S. 367). Zusammenfassend ist keine Aufhebung
des Einspracheentscheides aus formellen Gründen vorzunehmen. Der
diesbezügliche Antrag ist damit abzuweisen.
Wie nachfolgend gezeigt wird, ist die Nachbesteuerung einer geldwerten
Leistung von CHF 60'000.00 im Jahr 2012 aus anderen Gründen aufzuhe-
ben.
4.
4.1.
Es ist damit nachfolgend zu untersuchen, ob das KStA zu Recht Nachsteu-
ern für die Steuerperiode 2012 vom Rekurrenten erhoben hat.
4.2.
Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständi-
gen Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Un-
recht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Ver-
brechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. (§ 206 Abs. 1
StG).
5.
5.1.
5.1.1.
Das KStA hat gestützt auf eine Meldung der Steuerverwaltung R. eine
geldwerte Leistung von CHF 60'000.00 im Nachsteuerverfahren erfasst.
Die Steuerverwaltung R. hat im Veranlagungsverfahren der B. AG gestützt
auf eine Buchprüfung festgestellt, dass diese dem Rekurrenten Mobiliar für
CHF 60'000.00 verkaufte, ohne dass dafür eine Gegenleistung des
Rekurrenten mit Belegen nachgewiesen werden konnte.
5.1.2.
Das Bundesgericht geht bei der steuerlichen Erfassung von geldwerten
Leistungen von zweidimensionalen Verhältnissen aus. Es hat festgehalten,
dass herrschende Ebene (hier: der Rekurrent als Präsident des Verwal-
tungsrates und Alleingesellschafter) und beherrschte Ebene (hier: B. AG)

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zwei unterschiedliche Rechts- und Steuersubjekte bilden (Bun-
desgerichtsurteil vom 17. August 2020, Erw. 3.2.1 [2C_576/2020] mit Hin-
weisen). Darüber hinaus hat das Bundesgericht in ständiger Praxis betont,
dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus bestehe. Bestand, Qua-
lifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen demzufolge auf Ebene der
Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils ei-
genen Logik. Entsprechend herrscht an sich die übliche Beweislastvertei-
lung. Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen hat die Veran-
lagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen
die steuerpflichtige Person zu beweisen (Normentheorie; BGE 144 II 427,
Erw. 8.3.1, S. 449; 142 II 488, Erw. 3.8.2, S. 508). In Abweichung von den
üblichen Regeln über die Beweislast hat jedoch ein Gesellschafter, der
gleichzeitig Organ und/oder beherrschender Anteilsinhaber der Gesell-
schaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde auf sei-
ner Ebene aufgerechneten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten.
Lässt er dies bleiben oder begnügt er sich mit pauschalen Ausführungen,
darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesell-
schaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber
gegenüber ebenso berechtigt (Bundesgerichtsurteil vom 23. November
2020, Erw. 3.2.1 [2C_886/2020] und vom 17. Juli 2020, Erw. 2.2 [2C_461/
2020]).
5.1.3.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung unterliegt die steuerliche Be-
urteilung eines Verkaufs von der B. AG an den Rekurrenten, Präsident des
Verwaltungsrats und Aktionär, den Regeln des zweidimensionalen
Sachverhalts. Demgemäss sind Rekurrent und B. AG zwei unterschiedliche
Rechts- und Steuersubjekte. Daraus folgt, dass der Einspracheentscheid
der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016 betreffend B. AG für die
rechtliche Beurteilung einer allfälligen Nachsteuer zu Lasten des
Rekurrenten nicht bindend ist.
5.1.4.
Die Buchhaltung der B. AG (juristische Person) wurde für den Zeitraum
vom 15. November 2011 (Gründung der Aktiengesellschaft) bis
31. Dezember 2012 erstellt, somit für ein überjähriges Geschäftsjahr. Die
fragliche Buchung erfolgte am 16. November 2011 (sowohl Geschäfts-
mobiliar an Darlehen Aktionär von CHF 60'000.00 als auch Materialeinkauf
an Kreditoren CHF 90'000.00). Dass die Buchungen auf Seiten der B. AG
als dem Steuerjahr 2012 zugehörig qualifiziert wurden (Einspracheent-
scheid der Steuerverwaltung R. vom 8. April 2016), ist wohl korrekt, für die
Beurteilung der Steuerpflicht beim Rekurrenten aber nicht bindend.
Für beide Buchungen wurden keine weiteren Unterlagen eingereicht. Da
keine anderen Fakten oder Indizien vorhanden sind, ist daher davon aus-
zugehen, dass die Bereicherung des Rekurrenten auch tatsächlich am

- 13 -
16. November 2011 eingetreten ist. Da die fragliche Buchung von
CHF 60'000.00 im Jahr 2011 erfolgt ist, gilt sie für das Jahr 2012 dement-
sprechend als periodenfremd. Der Rekurs ist in diesem Umfang gutzuheis-
sen.
Das KStA wird folglich zu prüfen haben, ob ein allfälliges Nachsteuerver-
fahren für das Steuerjahr 2011 und nicht – wie verfügt – für das Steuerjahr
2012 zu erheben wäre.
5.2.
5.2.1.
Die Nachsteuererhebung im Umfang von CHF 884.00 im Jahr 2012 wurde
vom Rekurrenten zu Recht anerkannt. Dem Betrag liegen zwei Materialein-
käufe (Konto 4000) bei der C. zugrunde: Einerseits datierend vom 6. Ja-
nuar 2012 im Umfang von CHF 489.00 und andererseits der Materialein-
kauf vom 7. August 2012 über CHF 395.00. Im Gegensatz zum obgenann-
ten Sachverhalt (vgl. Ziffer 5.1 hiervor) sind die fraglichen Buchungen im
Jahr 2012 erfolgt und die vorliegende Nachsteuererhebung wurde in der
korrekten Periode vorgenommen.
5.2.2.
Aufgrund der Aufrechnung von CHF 884.00 ergibt sich neu ein korrigiertes
steuerbares Einkommen von CHF 133'651.00, ein satzbestimmendes Ein-
kommen von CHF 134'535.00 (CHF 133'651.00 + CHF 884.00) und ein Be-
teiligungsertrag von CHF 884.00. Die Nachsteuer für die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2012 beträgt gestützt auf diese Steuerfaktoren demnach
CHF 89.50 zuzüglich Verzugszinsen, und nicht – wie im Einspracheent-
scheid festgehalten – CHF 7'754.00.
5.2.3.
In der Weisung Nachsteuern und Bussen des KStA wird folgendes ausge-
führt:
"(…)
In der Regel wird unter folgenden Voraussetzungen zufolge Geringfügig-
keit auf eine Nachbesteuerung verzichtet:
 Die Nachsteuerperiode erstreckt sich auf ein Steuerjahr:
Das Total der einfachen Nachsteuer (100 %) beträgt für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern weniger als 250 Franken bzw. für die
direkte Bundessteuer weniger als 100 Franken.
(…)"
Das KStA hätte folglich bei Anwendung der zitierten Weisung im vorliegen-
den Fall auf die Erhebung einer Nachsteuer von CHF 89.50 zuzüglich Ver-
zugszinsen verzichtet.

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Zwar ist das Spezialverwaltungsgericht nicht an eine Weisung der Steuer-
behörden gebunden. Aus Gründen der Gleichbehandlung ist jedoch auch
im Rekursverfahren infolge Geringfügigkeit auf die Erhebung einer Nach-
steuer zu verzichten. Der Rekurs ist damit insgesamt gutzuheissen.
6.
6.1.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens
auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
6.2.
6.2.1.
Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren
eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
6.2.2.
Die Parteientschädigung wird gemäss dem Dekret über die Entschädigung
der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt.
6.2.3.
Vorliegend beträgt der Streitwert CHF 7'754.00. Der Fall hat einen mittleren
Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem –
aufgrund des Parallelverfahrens 3-BB.2019.15 – eher mittleren erforderli-
chen Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädi-
gung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie
§ 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzuset-
zen.

- 15 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden die Nachsteuerverfügung vom
22. November 2018 und der Einspracheentscheid vom 22. Mai 2019 er-
satzlos aufgehoben.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 27. Mai 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard