ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.188 · 2022-05-25 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.188


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.188
P 77
Urteil vom 25. Mai 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schatzmann
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18,
5314 Kleindöttingen
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Sektion Grundstückschätzung, vom 1. Oktober 2019
betreffend Grundstückschätzungen 2014

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
A. ist Eigentümer des Grundstückes, Parzelle Nr. aaa in Q.. Darauf
befanden sich im Jahr 2014 die Gebäude Nrn. bbb (Zwei-
familienhaus/Remise/Wagenschuppen/Arbeitsraum/Kühlkeller), ccc (Si-
loschopf/ Garagenanbau), ddd (Garagen) und eee (Remise/Wagen-
schuppen).
2.
Mit Verfügung vom 15. März 2019 schätzte das Kantonale Steueramt
(KStA), Sektion Grundstückschätzung (GS), die bisher nach landwirtschaft-
lichen Kriterien geschätzte Parzelle Nr. aaa neu nach nicht landwirtschaft-
lichen Kriterien. Dabei wurde der Vermögenssteuerwert ab Steuerperiode
2014 auf CHF 342'400.00 festgesetzt. Als Schätzungsgrund wurde "Auf-
gabe der landw. Bewirtschaftung (Nutzungsänderung)" angegeben.
3.
Gegen die Verfügung vom 15. März 2019 liessen A. und B. mit Schreiben
vom 18. April 2019 Einsprache erheben mit dem Antrag:
"Aufhebung der Schätzung über die Parzelle Nr. aaa und beibehalten der
bisherigen Steuerwertschätzungen"
4.
Am 23. Juni 2019 fand eine Einspracheverhandlung und am 23. Juli 2019
eine Objektbesichtigung statt.
5.
Mit Entscheid vom 1. Oktober 2019 wies das KStA GS die Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2019 (Zustellung am 11. Oktober
2019) hat A. mit Rekurs vom 28. Oktober 2019 (Postaufgabe am gleichen
Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (nachfolgend:
Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen lassen. Es werden folgende
Anträge gestellt:
"1) Es sei der Einspracheentscheid vom 01.10.2019, Versand 10.10.2019
aufzuheben.
2) Es seien dem Kantonalen Steueramt folgende Auflagen zu erteilen:
a) Die Parzelle aaa Q. sei als Bestandteil des landwirtschaftlichen
Gewerbes von Herrn A. vermögenssteuerlich zu behandeln (§51
Abs. 2 lit. b)

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b) Es seien die Vorschriften von §218 Abs. 1 speziell Abs. 2 zu befol-
gen.
c) Der vorliegende Rekurs sei zusammen mit den beiden heute ein-
gereichten Rekurse zu behandeln und als landwirtschaftliches Ge-
werbe nach den eidg. Vorschriften einzustufen.
3) Unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Aar-
gau"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses.
8.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2019.187
und 3-RV.2019.189 betreffend Grundstückschätzungen 2014 beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Einzelschätzung gültig ab der Steuer-
periode 2014. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind somit
das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung über
die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG).
2.
Der Rekurrent ist Eigentümer der Parzelle Nr. aaa in Q.. Er betreibt einen
Gemüsebaubetrieb. Die Parzellen waren im Jahr 2014 mit den Gebäuden
Nrn. bbb (Zweifamilienhaus/Remise/Wagenschuppen/ Arbeits-
raum/Kühlkeller), ccc (Siloschopf/Garagenanbau), ddd (Garagen) und eee
(Remise/Wagenschuppen) bebaut.
3.
3.1.
Mit Verfügung vom 15. März 2019 legte das KStA GS, für die Parzelle
Nr. aaa (Gebäudenummern bbb, ccc, ddd und eee) folgenden Wert fest:
unüberbaut m2 Mietwert-Total Ertragswert steuerlicher Steuerwert Normmietwert Eigenmietwert
Verkehrswert pro Jahr
2'174 0 684'810 342'400
Steuerwert ab Steuerperiode 2014 Total Fr. 304'200
Als Schätzungsgrund wurde "Aufgabe der landw. Bewirtschaftung (Nut-
zungsänderung)" angegeben.
3.2.
Mit Einsprache wurde geltend gemacht, das Bundesgericht habe klar dar-
gelegt, dass zu den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, insbe-
sondere wenn es sich um ein Gewerbe handle, auch die zugehörigen
Grundstücke innerhalb der Bauzone zählen, wenn sich diese für die land-
wirtschaftliche Nutzung eignen und die landwirtschaftliche Nutzung zuläs-
sig sei.
3.3.
Mit dem Einspracheentscheid wurde ausgeführt, der allgemeinen Neu-
schätzung per 1. Januar 1999 habe in Übereinstimmung mit § 8 VBG die
Überzeugung zugrunde gelegen, dass die landwirtschaftliche Nutzung eine
bodenabhängige Produktion voraussetze. Es sei im kantonalen Recht zu-
lässig, zwischen bodenabhängiger und bodenunabhängiger Produktion zu
unterscheiden, und nur Grundstücke mit bodenabhängiger Produktion

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landwirtschaftlich zu schätzen. Die Parzelle Nr. aaa diene nicht der boden-
abhängigen Produktion und sei daher nicht landwirtschaftlich genutzt, was
zu einer Schätzung zum Mittel aus Ertrags- und Verkehrswert führe. Das
Grundstück stelle sodann eine Baulandreserve dar. Die Rekurrenten beab-
sichtigten, die bestehenden Bauten abzubrechen und zeitnah mit zwei
Mehrfamilienhäusern inklusive Tiefgarage zu überbauen. Es sei ein Mehr-
familienhaus mit Kleinwohnungen geplant, um die Wohnbedürfnisse der
Angestellten abzudecken. Aufgrund der bodenunabhängigen Produktion
seien nichtlandwirtschaftliche Kriterien massgeblich. Daran ändere auch
die bodenrechtliche Beurteilung des Departementes Finanzen und Res-
sourcen (DFR), Landwirtschaft Aargau, Strukturverbesserungen & Raum-
nutzungen, vom 2. Juli 2015 nichts. Anlässlich der Einspracheverhandlung
seien die einzelnen Schätzungsparameter nicht moniert worden.
3.4.
Mit Rekurs wird dargelegt, die Parzelle Nr. aaa in Q. sei schon immer
Bestandteil des landwirtschaftlichen Gemüsebaubetriebes gewesen. Der
Rekurrent habe die Parzelle Nr. aaa als Betriebsstandort übernommen und
den Betrieb in den Jahren 2004 und 2005 nach R. ausgesiedelt. Die
Parzelle Nr. aaa sei unverändert Bestandteil des Betriebes. An einem Teil
der Liegenschaft hätten die Eltern des Rekurrenten ein Wohnrecht gehabt.
Die weiteren Gebäude hätten als Einstellraum, Lagerraum, Rüstraum und
als Wohnraum für die Angestellten gedient. Im Verlaufe des Jahres
2014/anfangs 2015 sei mit einem Teilabbruch der Gebäude
(Garage/Werkstätten/Einstellräume) begonnen worden. Der Ersatzbau sei
2017 fertiggestellt worden. Wohnraum sei 2017 abgebrochen worden,
"nachdem das Wohnrecht der Eltern in eine neue Wohnung umge-
schrieben werden konnte". Es seien heute der Block A und der Block B auf
der ungetrennten Parzelle Nr. aaa realisiert worden. Auch vom LE KStA sei
der Wohnraum (Schreiben der Landwirtschaft Aargau vom 18. März 2015)
in den Mehrfamilienhäusern A und B als betriebsnotwenig beurteilt worden.
Gemüsebaubetriebe seien nach den Bestimmungen des Bundesgesetzes
über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB) landwirt-
schaftliche Gewerbe. Das gelte auch für Betriebe innerhalb der Bauzone,
wenn sie mit betriebsnotwendigen Bauten und Anlagen bestellt seien.
Selbst gemischt genutzte Grundstücke, die nicht in einen landwirtschaftli-
chen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt seien, seien dem
BGBB unterstellt.
3.5.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA GS ergänzt, die Parzelle Nr. aaa
sei bisher landwirtschaftlich geschätzt worden, da in der Hauptbetriebs-
stätte (X-Weg; Parzelle Nr. hhh) bodenabhängig produziert worden sei und
damit eine landwirtschaftliche Nutzung vorgelegen habe.

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Im Unterschied zur aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung in Be-
zug auf die bodenabhängige Produktion (Bundegerichtsurteil vom 4. Okto-
ber 2013 [1C_561/2012]) sei im Rahmen der letzten allgemeinen Neu-
schätzung per 1. Januar 1999 massgeblich, "ob die Kulturen im Boden wur-
zeln oder nicht." Die Rekurrenten hätten die bodenabhängige Produktion
im Jahr 2009 aufgegeben und auf Hors-Sol-Produktion umgestellt. Diese
Produktionsweise sei jedoch nicht zonenkonform gewesen, weshalb bis zur
Genehmigung des Gestaltungsplanes "XY" am 12. August 2014 unsicher
gewesen sei, ob die bodenunabhängige Produktion weitergeführt werden
könne. Aus diesem Grund habe das KStA GS mit der Schätzung nach
nichtlandwirtschaftlichen Kriterien bis 2014 zugewartet. Mit der Ge-
nehmigung des Gestaltungsplanes sei die bodenunabhängige Produktion
definitiv geworden, weshalb eine Änderungsschätzung für sämtliche, nach
landwirtschaftlichen Kriterien geschätzten Betriebsteile habe vorgenom-
men werden müssen. Die Ausführungen im Rekurs zu den neu erstellten
Mehrfamilienhäusern A und B seien für das vorliegende Verfahren ohne
Belang, da diese Gebäude am Bewertungsstichtag 31. März 2014 noch gar
nicht erstellt worden seien.
3.6.
In der Replik wurde erläutert, bei der Parzelle Nr. aaa handle es sich um
den ursprünglichen Dorfbetrieb in Q.. Auf der Parzelle Nr. hhh in R. sei
zuerst bodenabhängig produziert worden, so dass eine landwirtschaftliche
Nutzung vorgelegen habe. Auch nach der Umstellung auf Hors-Sol-
Produktion habe eine landwirtschaftliche Nutzung vorgelegen. Für die
Beurteilung sei sowohl auf das Raumplanungsgesetz und das BGBB
abzustellen. Es handle sich um eine zonenkonforme Produktionsweise, da
es sich um Fruchtfolgeflächen handle.
Der Abbruch der Gebäude auf der Parzelle Nr. aaa habe Anfang 2015 be-
gonnen. Ein zweiter Teil des vorhandenen Wohnraumes sei erst 2017 ab-
gebrochen worden. Die ungeteilte Parzelle Nr. aaa unterliege unverändert
dem BGBB.
4.
4.1.
Als Einzelschätzungsgrund wird eine "Nutzungsänderung" angegeben. An-
statt wie zuvor nach landwirtschaftlichen Kriterien wurden die Parzelle
Nr. aaa neu nach nicht landwirtschaftlichen Kriterien geschätzt. In dem mit
dem Rekurs von einer weiteren landwirtschaftlichen Nutzung der Parzellen
ausgegangen wird, wird das Vorliegen eines Einzelschätzungsgrundes be-
stritten.

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4.2.
4.2.1.
Das Verwaltungsgericht hat sich im VGE vom 21. August 2013
(WBE.2012.251) zur Systematik der Einzelschätzungen wie folgt
geäussert:
"2.
2.1.
Ausserhalb der allgemeinen Neuschätzung nach § 218 Abs. 1 StG können
die Eigenmietwerte und Vermögenssteuerwerte nur geändert werden,
wenn Bestand, Nutzung oder Wert des Grundstückes wesentlich ändern
oder wenn die Werte auf einer offensichtlich unrichtigen Schätzung oder
auf einer unrichtigen Rechtsanwendung beruhen (§ 218 Abs. 2 StG). Ein-
zelschätzungen werden demnach einerseits bei wesentlichen Änderungen
in Bezug auf den Bestand, die Nutzung oder den Wert eines Grundstücks
(im folgenden Änderungsschätzung) und andererseits wegen Unrichtigkeit
(offensichtliche Unrichtigkeit, unrichtige Rechtsanwendung; im Folgenden:
Unrichtigkeitsschätzung) durchgeführt.
2.2.
Änderungsschätzungen werden gemäss § 218 Abs. 2 StG nur dann durch-
geführt, wenn sie wesentlich sind, d.h. sich die infrage stehende Änderung
wesentlich auf den Wert des infrage stehenden Objekts auswirkt, konkret:
infolge der Änderung bestimmte Schwellenwerte überschritten werden
(vgl. dazu und zu den nach der Praxis des KStA massgebenden Schwel-
lenwerten: PLÜSS, a.a.O., § 218 N 20 f.). Der Entscheid darüber, ob eine
Änderungsschätzung durchzuführen ist, hängt von der ursprünglichen all-
gemeinen Schätzung ab. Dementsprechend ist, wenn sich die Frage nach
der Durchführung sowohl einer Änderungsschätzung als auch einer Un-
richtigkeitsschätzung stellt, zunächst die Frage zu beantworten, ob letztere
durchzuführen ist. Erweist sich nämlich das Begehren nach Durchführung
einer Unrichtigkeitsschätzung als begründet, so wirkt sich dies notwendig
auch auf die für die Beantwortung der Frage nach der Durchführung einer
Änderungsschätzung anwendbaren Schwellenwerte aus (Die Unrichtig-
keitsschätzung geht in diesem Sinne sachlogisch der Änderungsschät-
zung vor). Daher ist hier zunächst zu prüfen, ob dem Begehren um Durch-
führung einer Unrichtigkeitsschätzung hätte entsprochen werden müssen."
4.2.2.
Zu den quantitativen Voraussetzungen einer Änderungsschätzung wurde
im Urteil vom 10. Februar 2017 (WBE.2016.495) festgehalten:
"6.
6.1.
Eine Einzelschätzung wegen Bestandes-, Nutzungs- oder Wertänderung
wird vorgenommen, wenn die Änderung wesentlich ist (§ 218 Abs. 2 StG).
§ 218 Abs. 2 StG enthält keine Definition der wesentlichen Änderung. Bei
der Auslegung des Begriffs Wesentlichkeit ist zu berücksichtigen, dass die
allgemeine Neuschätzung die Regel und die Einzelschätzung die Aus-
nahme darstellt, die nur bei tiefgreifenden Änderungen zur Anwendung ge-
langt (PLÜSS, a.a.O., § 218 N 20, mit Hinweisen).

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6.2.
Nach der Praxis des KStA gilt eine Änderung als wesentlich, wenn der Ei-
genmietwert um 10% oder mehr über oder unter dem bisherigen Wert liegt.
Weicht der Eigenmietwert um weniger als 10% vom bisherigen Wert ab,
ist die Änderung trotzdem wesentlich, wenn sie mindestens Fr. 700.00
ausmacht. Beim Vermögenssteuerwert gilt eine Änderung als wesentlich,
wenn die Abweichung vom bisherigen Wert 10% oder mehr beträgt. Bei
der Berechnung dieser Prozentgrenzen entsprechen die bisherigen Werte
100%. Auch wenn sich nur einer der beiden Werte (Eigenmietwert oder
Vermögenssteuerwert) wesentlich geändert hat, werden bei der Einzel-
schätzung gleichwohl beide Werte überprüft und allenfalls angepasst
(PLÜSS, a.a.O., § 218 N 21, mit Hinweisen).
Das Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht – letzteres mit einer
Präzisierung – haben in ihrer Rechtsprechung betreffend Wesentlichkeit
einer Änderung die Grenze von mindestens 10% übernommen (Entscheid
des Steuerrekursgerichts [RGE] vom 24. April 2008, 3-RV.2007.270;
VGE II/42 vom 17. März 2010, WBE.2009.294, Erw. 4.1.). Nach der ver-
waltungsgerichtlichen Rechtsprechung muss dieser Schwellenwert für das
ganze infrage stehende Objekt gelten, da ansonsten eine Ungleichbe-
handlung von Liegenschaften mit nur einer Wohnung und grösseren Ob-
jekten in Kauf genommen würde. Zudem ist, sofern eine frühere Fremd-
vermietung nicht mehr vorliegt, nicht auf den Eigenmietwert, sondern auf
den Normmietwert abzustellen. Andernfalls würden methodisch nicht mit-
einander vergleichbare Werte (der Ertrag aufgrund von Vermietung und
der gemäss § 24 Abs. 1 VBG i.V.m. Anhang 17 Ziff. 2 reduzierte Eigen-
mietwert) gleichbehandelt (VGE II/42 vom 17. März 2010, WBE.2009.294,
Erw. 4.1.)."
4.2.3.
Von einer offensichtlichen Unrichtigkeit nach § 218 Abs. 2 StG ist nach der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung dann auszugehen, wenn
"der bei der letzten Schätzung ermittelte Eigenmietwert und/oder Vermö-
genssteuerwert um 15% oder mehr von dem Wert, wie er sich bei der
Überprüfung ergibt, abweicht (vgl. MARTIN PLÜSS, a.a.O., § 218 N 23 mit
zahlreichen Hinweisen). Zu einer Änderung der bisherigen Schätzung auf-
grund offensichtlicher Unrichtigkeit der bisher bestehenden Schätzung ge-
mäss § 218 Abs. 2 StG kommt es somit nur dann, wenn – unabhängig von
allfällig bei der Überprüfung zutage tretenden Fehlern der ursprünglichen
Schätzung – gegenüber der bisherigen Schätzung eine Abweichung von
mindestens 15% resultiert. Die Unrichtigkeitsschätzung gemäss aargaui-
schem Recht stellt damit einen besonderen Revisionsgrund dar, der (nur)
bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen (Abweichung von min-
destens 15%) eine Anpassung der bestehenden Schätzung gestützt auf
eine Einzelschätzung vorsieht."
4.3.
Das KStA GS hat die Einzelschätzung mit einer Nutzungsänderung Be-
gründet. Es wurde von einer "Aufgabe der landw. Bewirtschaftung" ausge-
gangen. Damit wurde eine Änderungsschätzung vorgenommen (vgl. auch
hinsichtlich Wirksamkeit der Schätzung § 218 Abs. 2 StG).

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4.4.
Das KStA GS ist entgegen der Auffassung der Rekurrenten nicht von einer
Aufgabe ihrer Tätigkeit oder ihres Betriebes ausgegangen. Vielmehr wurde
von der unveränderten Fortführung des Betriebes ausgegangen. Jedoch
wurden die Schätzungsgrundlagen angepasst. Ob aufgrund des im Jahr
2014 in Kraft getretenen Gestaltungsplanes "XY" zu Recht nicht mehr eine
Schätzung nach landwirtschaftlichen Kriterien vorzunehmen war, ist
nachfolgend zu prüfen.
5.
5.1.
5.1.1.
Nach § 51 Abs. 2 StG (dieser entspricht dem § 39 Abs. 2 des Steuergeset-
zes vom 13. Dezember 1983 [aStG]) werden landwirtschaftliche Grundstü-
cke, die ausserhalb der Bauzone liegen oder die zum landwirtschaftlichen
Geschäftsvermögen des Eigentümers oder der Eigentümerin bzw. des an-
deren Eheteils gehören, zum Ertragswert besteuert. Als landwirtschaftlich
genutzt gilt ein Grundstück, wenn es der landwirtschaftlichen, bodenabhän-
gigen Produktion sowie Betrieben des produzierenden Gartenbaus dient
(§ 8 Abs. 1 VBG). Als landwirtschaftlich genutzt gelten insbesondere
Grundstücke des Gemüsebaus, Obst- und Beerenproduktionsbetriebe,
Rebbetriebe, Sömmerungsbetriebe, Topfpflanzenbetriebe, Schnittblumen-
betriebe und Baumschulen, nicht jedoch solche von Hobbybetrieben, Ge-
flügelfarmen, Mastbetrieben und Reitpferdestallungen ohne ausreichende
eigene Futtermittelproduktion sowie Grundstücke, welche der reinen
Selbstversorgung dienen (§ 8 Abs. 2 VBG). Wohnräume von Gebäuden
gelten insoweit als landwirtschaftlich genutzt, als sie unmittelbar dem land-
wirtschaftlichen Voll- und Zuerwerbsbetrieb dienen (§ 8 Abs. 3 VBG). Bei
Wohngebäuden von Nebenerwerbsbetrieben mit weniger als drei Hektaren
Fläche liegt keine landwirtschaftliche Nutzung im Sinne von § 39 Abs. 2
aStG vor (§ 8 Abs. 4 VBG). Die Qualifikation über die landwirtschaftliche
Nutzung eines Grundstückes besagt nichts über dessen Zugehörigkeit zum
Geschäftsvermögen oder zum Privatvermögen des Eigentümers
(§ 8 Abs. 5 VBG).
5.1.2.
Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 22. Februar
2012 (WBE.2010.351) zum Begriff der landwirtschaftlichen Nutzung wie
folgt geäussert:
"2.3.
2.3.1.
Das Steuergesetz verwendet zwar in § 51 (und in § 23) StG den Begriff
des landwirtschaftlich genutzten Grundstücks, definiert diesen aber nicht.
§ 8 VBG definiert in Abs. 1 und 2, welche Grundstücke als landwirtschaft-
lich genutzt gelten. Danach gilt ein Grundstück als landwirtschaftlich ge-

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nutzt, wenn es der landwirtschaftlichen, bodenabhängigen Produktion so-
wie Betrieben des produzierenden Gartenbaus dient (vgl. Beispiele in
§ 8 Abs. 2 VBG). Grundstücke, welche der reinen Selbstversorgung die-
nen, gelten nicht als landwirtschaftlich genutzt (§ 8 Abs. 2 VBG in fine).
2.3.2.
Wenn die Besteuerung zum Ertragswert nach dem Wortlaut von § 23 Abs.
1 lit. a StG auf 'landwirtschaftlich genutzte Grundstücke' beschränkt blei-
ben soll, stimmt dies mit der Zwecksetzung von § 51 Abs. 2 StG überein:
Tatsächlich landwirtschaftlich genutztes Land soll mittels eines niedrigen
Steuerwerts im Hinblick auf die landwirtschaftliche Nutzung wirtschaftlich
'billig' gehalten werden; und zwar nicht nur für den Selbstbewirtschafter,
sondern auch für den Fall einer Verpachtung: Der niedrige Steuerwert er-
möglicht die Ansetzung eines niedrigen Pachtzinses, was wiederum die
Wahrscheinlichkeit erhöht, dass ein Grundstück auch weiterhin für die Ur-
produktion verwendet wird.
Diese Zielsetzung tritt dann in den Hintergrund, wenn nach einer Betriebs-
aufgabe die landwirtschaftliche Nutzung aufhört und das bisherige Ge-
schäftsvermögen als Bauland oder (ausserhalb des Baugebietes) in ähnli-
cher, nicht mehr landwirtschaftlich gebundener Weise verwendet wird.
Deshalb ist die Besteuerung zum Ertragswert stets, auch im Falle eines
Steueraufschubs im Sinne von § 23 Abs. 1 StG, von der weiteren tatsäch-
lichen (aktuellen) landwirtschaftlichen Nutzung abhängig (VGE II/173 vom
21. Dezember 1994 [BE.1993.00107], S. 9).
2.3.3.
Aus der dargelegten Rechtsprechung ergibt sich, dass dann, wenn ein Ei-
gentümer seine selbstständige Erwerbstätigkeit als Landwirt aufgibt und er
Land verpachtet, das auf diesem Weg weiterhin tatsächlich landwirtschaft-
lich genutzt wird, dieses Land auch weiter zum Ertragswert zu besteuern
ist. Für jenes Land, das er nicht verpachtet, greift hingegen - und zwar
unabhängig davon, ob es aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet oder
aufgrund einer entsprechenden Erklärung des Eigentümers in seinem Ge-
schäftsvermögen verbleibt (§ 23 Abs. 1 StG) - nicht mehr länger die Be-
steuerung zum Ertragswert, da das Land, selbst wenn der Eigentümer es
weiterhin als Selbstversorger oder hobbymässig 'landwirtschaftlich' nutzt,
keinem haupt- oder nebenberuflich geführten landwirtschaftlichen Betrieb
mehr dient (vgl. auch BARBARA SRAMEK, in: Kommentar StG, a.a.O.,
§ 51 N 20). Die Ertragswertbesteuerung eigenen, nicht verpachteten Lan-
des setzt das Fortdauern einer, wenn auch gegebenenfalls stark einge-
schränkten, selbstständigen Erwerbstätigkeit als Landwirt auf diesem Land
voraus."
5.2.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 20. August 2020 (2C_858/2019) die
landwirtschaftlich genutzten Grundstücke betreffend Grundstückschätzung
wie folgt definiert:
"2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die vermögenssteuerrechtliche Qualifikation
des Grundstücks Nr. 2. Wird die Parzelle als landwirtschaftlich genutztes
Grundstück (Art. 14 Abs. 2 Satz 1 StHG) bzw. als landwirtschaftlich ge-
nutzte Liegenschaft (§ 51 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Aar-
gau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]) gewürdigt, so ist
sie für die Zwecke der Vermögenssteuer mit dem Ertragswert zu erfassen

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(Art. 14 Abs. 2 Satz 1 StHG; Urteil 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016
E. 3.5). Das kantonale Recht kann bestimmen, dass der Verkehrswert mit-
zuberücksichtigen sei (Art. 14 Abs. 2 Satz 2 StHG). Der Kanton Aargau hat
dieses 'Wahlrecht' (so Urteil 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 1.2)
nicht ergriffen und knüpft ausschliesslich an den Ertragswert an
(§ 51 Abs. 2 Satz 2 StG/AG). Andere als landwirtschaftlich genutzte
Grundstücke sind anhand des Verkehrswerts zu bewerten (Art. 14 Abs. 1
StHG), was nach dem Recht des Kantons Aargau bedeutet, dass das
arithmetische Mittel zwischen Verkehrswert und Ertragswert massgebend
ist (§ 51 Abs. 4 StG/AG).
2.2.
2.2.1. Massgebend ist damit, ob das streitbetroffene Grundstück 'landwirt-
schaftlich genutzt' ist. Dabei handelt es sich um einen unbestimmten Be-
griff des eidgenössischen Rechts (Art. 14 Abs. 2 StHG). Im Bereich der
Einkommenssteuer ist die Rede von den 'land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken' (Art. 18 Abs. 4 DBG; Art. 8 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 bzw.
Abs. 3 lit. d StHG). Bundesgerichtlicher Praxis zufolge gilt ein Grundstück
(nur) als land- und/oder forstwirtschaftlich im Sinne dieser letzteren Best-
immungen, falls und soweit die Anforderungen von Art. 2 des Bundesge-
setzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB;
SR 211.412.11) erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 f.; Urteile
2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.1; 2C_467/2019 vom 24. Januar
2020 E. 4.1).
2.2.2.
Im Bereich der Vermögenssteuer herrscht eine leicht abweichende Begriff-
lichkeit ('land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück' statt 'land- und
forstwirtschaftliches Grundstück'). Land- und/oder wirtschaftlich genutzte
Grundstücke werden für die Zwecke der Vermögenssteuer grundsätzlich
mit dem Ertragswert erfasst (vorne E. 2.1). Das Bundesgericht hat un-
längst in einem Fall zum Kanton Graubünden erkannt, es liege nahe,
(auch) Art. 14 Abs. 2 StHG dahingehend auszulegen, dass lediglich
Grundstücke darunterfallen, die den Anforderungen von Art. 2 BGBB ge-
nügen. Die Frage könne aber offenbleiben, da Art. 14 Abs. 2 StHG es den
Kantonen und Gemeinden jedenfalls nicht verbiete, die privilegierte Ver-
mögensbesteuerung auf Grundstücke im Sinne von Art. 2 BGBB zu be-
schränken (Urteil 2C_1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2.4).
2.2.3.
Der hier interessierende Kanton Aargau hat Art. 14 Abs. 2 Satz 1 StHG in
§ 51 Abs. 2 StG/AG überführt (vorne E. 2.1). Danach sind nur jene land-
wirtschaftlich genutzten Grundstücke mit dem Ertragswert zu erfassen,
die:
- entweder ausserhalb der Bauzone liegen (lit. a)
- oder die zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen der Eigentümerin
oder des Eigentümers bzw. des andern Eheteils gehören (lit. b).
Im Anschluss daran geht aus § 8 Abs. 1 der Verordnung (des Kantons
Aargau) vom 4. November 1985 über die Bewertung der Grundstücke
(VBG/AG; SAR 651.212) hervor, dass ein Grundstück 'landwirtschaftlich
genutzt' sei, wenn es der landwirtschaftlichen, bodenabhängigen Produk-
tion sowie Betrieben des produzierenden Gartenbaus diene. Wohnräume
gelten als landwirtschaftlich genutzt, wenn und soweit sie 'unmittelbar dem
landwirtschaftlichen Voll- und Zuerwerbsbetrieb dienen' (§ 8 Abs. 3
VBG/AG). Die Vorinstanz hat die Frage aufgeworfen, ob § 51 Abs. 2
StG/AG mit Art. 14 Abs. 2 StHG vereinbar sei. Dies kann hier offenbleiben,

- 12 -
da die von den Beschwerdeführern beantragte Besteuerung schon mit
dem harmonisierten Steuerrecht nicht vereinbar ist."
5.3.
Soweit sich die Rekurrenten auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung
zur Auslegung des BGBB (Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011
[2C_11/2011] = BGE 138 II 32) berufen, lässt sich für den vorliegenden
Sachverhalt, wo es einzig um die steuerliche Bewertung von Grundstücken
geht, nichts ableiten. Im Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011
wurde der mit Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG) und Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) übereinstimmende § 27 Abs. 4 StG
ausgelegt. Dafür wurde im Sinne einer einheitlichen Auslegung auf die Be-
deutung des Begriffs "landwirtschaftliches Grundstück" in weiteren, etwa
zeitgleich erlassenen Gesetzen (StHG, BGBB und Landwirtschaftsgesetz)
abgestellt. Im in Erw. 5.2. zitierten Bundesgerichtsurteil vom 20. August
2020 (2C_858/2019) wurde gerade auf die Abweichung des Begriffs des
"landwirtschaftlichen Grundstückes" und des Begriffs des "land- und forst-
wirtschaftlich genutzten Grundstückes" zu Schätzungszwecken verwiesen.
Gleichzeitig wurde im genannten Urteil des Bundesgerichtes auf das Bun-
degerichtsurteil vom 15. Dezember 2010 (2C_539/2010) Bezug genom-
men. Es wurde ausgeführt:
"Eine solche Begriffsbestimmung ["landwirtschaftliches Grundstück"] kann
sich nicht darauf beschränken, nur den steuerrechtlichen Belangen Rech-
nung zu tragen. Vielmehr hat sie namentlich auch folgende Gesetze (ins-
besondere deren Zielsetzungen sowie Interessenabwägungen) zu berück-
sichtigen: Das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Ok-
tober 1991 (BGBB, SR 211.412.11), das Bundesgesetz über die Raumpla-
nung vom 22. Juni 1979 (RPG, SR 700) und das Bundesgesetz über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LWG, SR 910.1)."
Zur Bewertung von "landwirtschaftlichen Grundstücken" wurde in Erw. 3
ausgeführt, dass landwirtschaftlich genutzte Grundstücke gemäss § 51
Abs. 2 StG zum Ertragswert besteuert werden, wenn sie ausserhalb der
Bauzone liegen oder zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen der
Steuerpflichtigen gehören. Daraus folge umgekehrt, dass landwirtschaftlich
genutzte Grundstücke in einer Bauzone, die nicht zu einem landwirtschaft-
lichen Betrieb gehören, verkehrswertorientiert besteuert werden.
6.
6.1.
Die Parzelle Nr. aaa befand sich im Jahr 2014 unzweifelhaft in der
Bauzone. Insofern fehlt es für eine Ertragswertschätzung an einer Voraus-

- 13 -
setzung. Deshalb ist weiter zu prüfen, ob die Verbindung zum in der Land-
wirtschaftszone gelegenen Betrieb (Parzellen Nr. iii und Nr. hhh [3-
RV.2019.187]) eine Ertragswertschätzung zu rechtfertigen vermag.
6.2.
Die Parzellen Nr. iii und hhh lagen im Jahr 2014 in der Landwirtschaftszone,
was für eine Ertragswertschätzung spricht. Zu prüfen ist daher, ob diese
auch landwirtschaftlich genutzt wurden.
6.3.
Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 4. Oktober 2013
(1C_561/2012) in raumplanerischer Hinsicht ausgeführt:
"2.4.3.
Mit der Teilrevision des Raumplanungsgesetzes vom 20. März 1998 ist der
Begriff der Landwirtschaftszone erweitert worden (Art. 16 RPG; in Kraft seit
1. September 2000). Mit dieser Änderung verbunden ist die Abkehr von
einem reinen 'Produktionsmodell', gemäss welchem die bodenabhängige
Produktionsweise das Hauptcharakteristikum der landwirtschaftlichen Nut-
zung darstellte, in Richtung eines 'Produktemodells', wonach in der Land-
wirtschaftszone grundsätzlich auch bodenunabhängige Bewirtschaftungs-
formen zugelassen sind, die der langfristigen Sicherung der Ernährungs-
basis des Landes dienen (vgl. Botschaft des Bundesrats zu einer Teilrevi-
sion des Bundesgesetzes über die Raumplanung vom 22. Mai 1999, in:
BBl 1996 III 523 f.). Die Zonenkonformität von Bauten und Anlagen in der
Landwirtschaftszone richtet sich indes nicht unmittelbar nach dem in
Art. 16 RPG festgelegten Zonenzweck, sondern wird in Art. 16a RPG be-
sonders umschrieben. Aus dessen Systematik folgt, dass Bauten und An-
lagen für die bodenunabhängige Nutzung nur unter den Voraussetzungen
von Abs. 2 (innere Aufstockung) oder Abs. 3 (Intensivlandwirtschaftszone)
zonenkonform sind. Diese Auslegung von Art. 16a RPG wird durch Art. 34
Abs. 1 RPV bestätigt, wonach ausser in den Fällen von Art. 16a Abs. 2 und
3 RPG die Bodenabhängigkeit der Bewirtschaftung Voraussetzung für die
Zonenkonformität bildet.
In den Erläuterungen des ARE zu Art. 34 Abs. 1 RPV wird der Begriff der
'bodenabhängigen Bewirtschaftung' nicht näher umschrieben (vgl. ARE:
Neues Raumplanungsrecht, Erläuterungen zur Raumplanungsverordnung
und Empfehlungen für den Vollzug, Februar 2001 [nachfolgend: ARE: Er-
läuterungen zur RPV], S. 28 ff.). Hingegen finden sich in den Erläuterun-
gen zu Art. 37 Abs. 2 RPV Ausführungen dazu, was unter bodenunabhän-
gigem Gemüse- und Gartenbau zu verstehen ist: 'Als bodenunabhängig
gilt die Bewirtschaftung, wenn kein hinreichend enger Bezug zum natürli-
chen Boden besteht. Der hinreichend enge Bezug zum natürlichen Boden
fehlt überall dort, wo sich zwischen den Pflanzenwurzeln und dem natürli-
chen Boden eine Trennschicht befindet, der Boden mithin als Produktions-
faktor ersetzt wird. Hors-sol, Steinwolle, Nähr-Film-Technik, Dünnschicht-
Kultur, japanisches System usw. sind hier die Stichwörter. Solche Produk-
tionstechniken sind im eigentlichen Wortsinn bodenunabhängig. Der Bo-
den wird nur noch als Standfläche für die Anlagen verwendet. Die Pflanzen
wurzeln nicht im gewachsenen Boden, sondern hängen an einem Gitter
oder stecken in einer Nährlösung. Unter Umständen sind mehrere Pflan-
zenlagen übereinander angeordnet' (ARE: Erläuterungen zur RPV, S. 37).

- 14 -
2.4.4. Die in BGE 120 Ib 266 zu aArt. 16 RPG (in der bis zum 1. September
2000 geltenden Fassung) entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen
bodenabhängiger und bodenunabhängiger Produktion sind auch nach der
Teilrevision des Raumplanungsgesetzes vom 20. März 1998 massgeblich,
da diese, wie dargelegt, nichts daran geändert hat, dass Bauten und An-
lagen (ausser in den Fällen von Art. 16a Abs. 2 und 3 RPG) in der Land-
wirtschaftszone nur zonenkonform sind, wenn sie der bodenabhängigen
Bewirtschaftung dienen (vgl. hierzu auch BGE 129 II 413 E. 3.1 S. 415).
Es besteht auch kein Widerspruch zwischen der bisherigen bundesgericht-
lichen Rechtsprechung und den Erläuterungen des ARE. Aus dessen Aus-
führungen zu Art. 37 Abs. 2 RPV folgt (einzig), dass Produktionsformen,
bei welchen sich zwischen den Pflanzenwurzeln und dem natürlichen Bo-
den eine Trennschicht befindet, sicherlich als bodenunabhängig zu be-
zeichnen sind. Eine abschliessende Umschreibung ist darin jedoch nicht
zu erblicken, d.h. es kann nicht e contrario geschlossen werden, dass die
Bewirtschaftung zwingend bereits dann bodenabhängig ist, wenn die
Pflanzen im natürlichen Boden wurzeln. Ansonsten hätte das ARE den Be-
griff der bodenabhängigen Bewirtschaftung in seinen Erläuterungen zu
Art. 34 Abs. 1 RPV entsprechend definiert, was es, wie erwähnt, gerade
nicht getan hat.
Eine zu schematische Betrachtungsweise vermöchte dem Einzelfall auch
nicht gerecht zu werden. Vielmehr ist es sachgerecht, an der bisherigen
bundesgerichtlichen Rechtsprechung festzuhalten und eine einzelfallbezo-
gene Gesamtwürdigung vorzunehmen. Bei einer Gesamtbetrachtung aber
ist es denkbar, dass die (überwiegende) Bodenabhängigkeit zu verneinen
ist, obwohl die angebauten Gemüsesorten im Boden wurzeln, stellt dies
doch nur einen Beurteilungsaspekt unter anderen dar. Diese (enge) Aus-
legung des Begriffs der bodenabhängigen Produktion trotz Abkehr von ei-
nem reinen Produktionsmodell rechtfertigt sich auch deshalb, weil der Ge-
setzgeber mit Art. 16a Abs. 2 und 3 RPG die Möglichkeiten der inneren
Aufstockung und der Ausscheidung von Intensivlandwirtschaftszonen ge-
schaffen hat. In diesen beiden Fällen gelten auch bodenunabhängige Be-
wirtschaftungsformen in der Landwirtschaftszone als zonenkonform."
6.4.
Daraus ist zu schliessen, dass bei einer bodenunabhängigen Produktion,
wie sie vorliegend der Hors-Sol-Anbau von Tomaten darstellt, keine land-
wirtschaftliche Nutzung vorliegt, ausser es liege eine Intensivlandwirt-
schaftszone vor. Liegt eine solche vor, kann im vorliegenden Einzelfall am
Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 23. September 2010
(3-RV.2010.84) nicht uneingeschränkt festgehalten werden.
6.5.
Mit dem vom Gemeinderat R. am 10. Juni 2014 beschlossenen und vom
Departement Bau, Verkehr und Umwelt am 12. August 2014 genehmigten
Gestaltungsplan "XY" wird bezweckt, für den bodenunabhängigen und
bodenabhängigen Pflanzenbau auf dem Areal des bestehenden Betriebes
die bau- und planungsrechtlichen Voraussetzungen zu schaffen.
Ausweislich des Zonenplanes wurde bis heute zwar keine In-
tensivlandwirtschaftszone (Speziallandwirtschaftszone) ausgeschieden.
Hingegen ergibt sich aus dem abschliessenden Vorprüfungsbericht des
BVU, Abteilung Raumentwicklung, vom 24. März 2014, dass bei in der

- 15 -
Landwirtschaftszone bestehenden Betrieben mit bodenunabhängiger Pro-
duktion mit einem Gestaltungsplan die Voraussetzungen für eine solche
"intensive" (bodenunabhängige) landwirtschaftliche Nutzung geschaffen
werden konnten. Im Ergebnis liegt gestützt auf den Gestaltungsplan eine
faktische Intensivlandwirtschaftszone vor, weshalb von landwirtschaftlich
genutzten Grundstücken (mit Bauten) auszugehen ist.
6.6.
Im Ergebnis sind die Parzellen Nrn. iii und hhh als landwirtschaftlich genutzt
zu qualifizieren und – wie bisher – "landwirtschaftlich" zu schätzen. Gelten
die Parzellen Nr. iii und hhh als landwirtschaftlich genutzt, gilt bei einem
betrieblichen Zusammenhang per 31. Dezember 2014 auch die vorliegend
zu beurteilende Parzelle Nr. aaa als landwirtschaftlich genutzt und ist – wie
bisher – "landwirtschaftlich" zu schätzen. Von einem solchen betrieblichen
Zusammenhang ist auszugehen. Gemäss dem "Planungsbericht gemäss
Art. 47 RPV" zum Gestaltungsplan "XY" (Ziff. 3.2) standen für rund 15
während 9 Monaten beschäftige Saisonniers Unterkünfte zur Verfügung.
Da der Wohnraum auf der Parzelle Nr. aaa im Jahr 2014 nicht vollständig
abgebrochen war, und die Mehrfamilienhäuser A und B erst nach dem 31.
Dezember 2014 realisiert wurden, stand noch Wohnraum für die
Mitarbeitenden zur Verfügung, was für eine (noch) fortdauernde
betriebliche Nutzung spricht.
6.7.
Ein Grund für eine abweichende Schätzung zum Mittel aus Ertrags- und
Verkehrswert besteht nicht. Die Auffassung des KStA GS, dass im Rahmen
der allgemeinen Neuschätzung per 1. Januar 1999 mit § 8 VBG nur die
bodenabhängige Produktion als landwirtschaftliche Nutzung von Grundstü-
cken zu gelten habe, vermag vor dem Hintergrund der aktuellen bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 16a RPG an diesem Ergebnis nichts
zu ändern. Nach dem Gesagten ist der angefochtene Einspracheentscheid
ersatzlos aufzuheben.
6.8.
Dementsprechend ist der Rekurs gutzuheissen.
7.
7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
7.2.
Sodann ist den vertretenen Rekurrenten eine Parteientschädigung auszu-
richten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters weist einen Auf-
wand von CHF 3'312.45 aus, welcher für das vorliegende Verfahren und

- 16 -
das Verfahren 3-RV.2019.187 (ebenfalls in Sachen der Rekurrenten) gel-
tend gemacht wird.
Der mit der Kostennote für zwei Verfahren geltend gemachte Aufwand ist
insgesamt angemessen. Auf das vorliegende Verfahren sind dem ge-
schätzten Aufwand entsprechend CHF 1'412.45 (inkl. 7.7 % MWSt und
Auslagen) zu verlegen, der Rest auf das Verfahren 3-RV.2019.187.

- 17 -
Das Gericht erkennt:
1.
In Gutheissung des Rekurses wird der angefochtene Einspracheentscheid
ersatzlos aufgehoben.
2.
Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'412.45 (inkl. 7.7 % MWSt)
ausgerichtet.
Zustellung an:
den Vertreter der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt R.
Mitteilung an:
die Gerichtskasse
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 18 -
Aarau, 25. Mai 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner