ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2019.82 · 2022-09-01 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2019.82


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2019.82
P 115
Urteil vom 1. September 2022
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Senn
Richter Biondo
Gerichtsschreiberin Kurmann
Rekurrent 1 A._____
Rekurrentin 2 B._____
beide vertreten durch Griss Consulting AG, Neuenkirchstrasse 27,
6017 Ruswil
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission C._____
vom 17. April 2019
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 16. Oktober 2018 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 135'600.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF
460'000.00 veranlagt. Dabei wurden verschiedene Aufrechnungen zum
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. vorgenommen.
2.
Gegen die Verfügung vom 16. Oktober 2018 erhoben A. und B. mit
Schreiben vom 5. November 2018 Einsprache. Sie erklärten sich mit den
einkommenswirksamen Aufrechnungen Aktiv- und Passivdarlehen,
Verkauf Traktor und der Streichung der Vermögensverwaltungskosten so-
wie der Höhe der Geschäftsaktiven nicht einverstanden. Weiter wurde das
Begehren um eine Einspracheverhandlung gestellt.
3.
Am 28. November 2018 fand die verlangte Besprechung statt.
4.
Mit Entscheid vom 17. April 2019 wies die Steuerkommission C. die
Einsprache ab. Dabei wurde das landwirtschaftlich Einkommen um
CHF 100'169.00 auf CHF 215'864.00 erhöht. Die Vermögensverwaltungs-
kosten wurden mit CHF 69.00 berücksichtigt. Das steuerbare Geschäfts-
vermögen wurde um CHF 100'868.00 auf CHF 725'751.00 erhöht. Das
Wertschriftenvermögen mit CHF 107'376.00 und die Schulden mit
CHF 1'028'673.00 blieben unverändert.
5.
Den Einspracheentscheid vom 17. April 2019 (Zustellung am 23. April
2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 26. April 2019 (Postaufgabe am 29.
April 2019) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, wei-
tergezogen. Sie stellen die Anträge:
"Das Aktivdarlehen des Landwirtschaftsbetriebes an die G. GmbH in der
Höhe von Fr. 304'851.40 sei korrekt
Das Passivdarlehen des Landwirtschaftsbetriebes an die G. GmbH in der
Höhe von Fr. 79'840.60 sei korrekt."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.

- 3 -
6.
Das Regionale Steueramt C. und das Kantonale Steueramt (KStA) beantra-
gen die Abweisung des Rekurses.
7.
A. und B. haben keine Replik erstatten lassen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat vom Regionalen Steueramt C. weitere
Unterlagen beigezogen.
9.
Aufforderungsgemäss haben A. und B. Belege eingereicht.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
2.1.
Der Rekurrent führte im Jahr 2016 einen Landwirtschaftsbetrieb, wobei er
im Teilbetrieb als Lohnunternehmer tätig war. Die Rekurrentin war unselb-
ständig erwerbsttätig.
2.2.
Am tt.mm. 2016 (Tagebucheintrag im Handelsregister) wurde die G. GmbH
mit einem Nominalkapital von CHF 20'000.00 (200 Stammanteile à CHF
100.00) gegründet (Internetauszug aus dem Handelsregister vom 13. Juli
2022). Die G. GmbH hat den Zweck: "…" Der Rekurrent ist einziger
Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift. Die Rekurrenten
deklarierten die Stammanteile im Vermögen mit einem Nennwert von
CHF 20'000.00 mit dem Vermerk "01.04. Zugang 20'000".
2.3.
In der Folge verkaufte der Rekurrent der G. GmbH verschiedene
landwirtschaftliche Maschinen und verbuchte vor der Gründung entstande-
nen Aufwand und erzielte Erträge in deren Jahresrechnung.
3.
3.1.
Mit der Steuererklärung 2016 deklarierten die Rekurrenten gestützt auf die
"Jahresrechnung Steuern Geschäftsjahr 01.01.2016-31.12.2016 (Druckda-
tum: 26.10.2017" ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Rekurrenten von CHF 16'738.00.
3.2.
3.2.1.
Im Veranlagungsverfahren wurde vom Regionalen Steueramt C. mit dem
Vermögensvergleich vom 27. Februar 2018 ein Einkommensmanko von
CHF 131'930.00 festgestellt. Dieser wurde den Rekurrenten vom Land-
wirtschaftsexperten (LE) des KStA mit Schreiben vom 27. Februar 2018 zur
Stellungnahme zugestellt. Gleichzeitig wurden die Rekurrenten um weitere
Unterlagen ersucht. Die Rekurrenten reichten in der Folge weitere Unterla-
gen ein und nahmen zum Vermögensvergleich mit Schreiben vom 22. März
2018 Stellung.

- 5 -
3.2.2.
Offenbar wurde den Rekurrenten mit Schreiben vom 25. April 2018 ein Ver-
anlagungsvorschlag – dieser befindet sich nicht bei den Akten und konnte
von den Steuerbehörden im Rekursverfahren auch nicht mehr beigebracht
werden (vgl. E-Mail des Leiters des Regionalen Steueramtes C. vom 12.
Januar 2022) – zugestellt. Mangels Unterlagen kann vom Spezialver-
waltungsgericht nicht festgestellt werden, welche Aufrechnungen vorge-
nommen werden sollten.
3.2.3.
Die Rekurrenten reichten zum Veranlagungsvorschlag die Stellungnahme
vom 15. Mai 2018 ein, sodass aus dieser mindestens teilweise (mittelbar)
auf den Inhalt des Veranlagungsvorschlages geschlossen werden kann.
Die "Aufrechnung Naturallohn Angestellter / Aufrechnung fiktive Kosten
gem. Konto 6270 / Aufrechnung Kosten Hausratsversicherung" wurde an-
erkannt. Hingegen waren die Rekurrenten mit der "Aufrechnung Differenz
Aktivdarlehen GmbH" von CHF 110'511.00 nicht einverstanden, ebenso-
wenig mit der "Aufrechnung Differenz Passivdarlehen GmbH von
Fr. 79'840".
3.3.
Mit der Veranlagung wurde das Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit des Rekurrenten wie folgt festgesetzt (gemäss den "Details Steuer-
veranlagung 2016"; vom Regionalen Steueramt C. mit E-Mail vom
12. Januar 2022 nachgereicht; in CHF):
Einkünfte aus selbst. Haupterwerbstätigkeit 115'695
Reingewinn/Reinverlust aus Einzelunternehmung 3'692
Reingewinn/Reinverlust Konto 8200 22'000
./. Eigenmietwert-Anteil Geschäftsliegenschaft -4'398
PA Auto 2'000
PA Unkosten 0
Bilanzbruch 1.1.2016 0
Differenz Aktivdarlehen an GmbH 0
Differenz Passivdarlehen von GmbH 79'840
Übersetzter Naturallohnabzug 1'710
Hausratversicherung 851
Verkauf Traktor gem. Kontendetail GmbH 10'000
In den Bemerkungen zur Steuerveranlagung wurden die Aufrechnungen für
den übersetzten Naturallohnabzug, den PA Autokosten und die Kosten der
Hausratsversicherungen erklärt. Weiter wurde angegeben:
"Aufrechnung Differenz Aktivdarlehen GmbH (gem. eingereichten Unterla-
gen CHF 281'932; gem. Buchhaltung CHF 171'421 -> gemäss neu einge-
reichten Unterlagen (15.5.2018) Darlehen CHF 304'851

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Aufrechnung Differenz Passivdarlehen GmbH (gem. eingereichten Unter-
lagen CHF 0; gem. Buchhaltung CHF 79'840); Auch mit Schreiben vom
15.5.2018 konnte das Darlehen nicht nachgewiesen werden.
Aufrechnung 1.4.2016 Verkauf Traktor gem. Kontendetail GmbH (Konto
1140) und nacherstelltem Kontenauszug Landwirtschaft (Konto 2850)"
Beim Vermögen wurden berücksichtigt (in CHF):
Wertschriften und Guthaben inkl. Geschäft 465'560
Wertschriften, Stammanteil GmbH 20'000
Wertschriften, Differenz Kontokorrent GmbH 22'920
./. Anteil Geschäft -72'892
./. Anteil Geschäft -3'361
./. Anteil Geschäft, Stammanteile GmbH -20'000
./. Anteil Geschäft, Kontokorrent GmbH 304'851
Wertschriften und Guthaben gemäss Verzeichnis 107'376
VSt-Guthaben 8
Bargeldbestand, Gold, Edelmetalle, inkl. VSt 8
Lebensvers.: H. 12'909
Die Fahrzeuge VW Touran und Skoda Octavia 4x4 wurden mit CHF 0.00
eingesetzt.
Das bewegliche Geschäftsvermögen wurde wie folgt ermittelt (in CHF):
Kassa, PC, Wechsel 2'526
Wertschriften Geschäftsvermögen 402'174
Geschäftsguthaben (Debitoren) 9'393
Waren und Vorräte 88'776
Geschäftsinventar 26'559
Übrige Aktiven 7'500
Tierbestand 87'955
Total Geschäftsaktiven 624'833
3.4.
Mit der Einsprache wurde ein neuer Abschluss 2016 (Version vom 5. No-
vember 2018) eingereicht. Mit diesem wurde ein Reingewinn von
CHF 26'738.06 ausgewiesen. Die Rekurrenten anerkannten die Aufrech-
nung des übersetzten Naturallohnabzuges Angestellter, die Aufrechnung
fiktive Kosten Konto 6279 (Autokosten) und die Aufrechnung der Kosten
der Hausratversicherung. Bezüglich der Aufrechnung Aktivdarlehen wurde
dagegen erklärt, der Landwirtschaftsbetrieb habe der G. GmbH per 31.
Dezember 2016 ein Darlehen von CHF 304'851.40 gewährt. Dieses setze
sich aus CHF 271'421.60 für an die G. GmbH verkaufte Maschinen und
CHF 33'429.80 von der Landwirtschaft für vorgängig der Gründung vom 1.
April 2016 zu Gunsten der G. GmbH bezahlte Kreditoren zusammen. Die
bezahlten Kreditorenrechnungen seien anschliessend der G. GmbH
belastet worden. Es handle sich dabei um erfolgsneutrale Buchungen. Die
aufgerechnete Differenz für Passivdarlehen von CHF 79'840.00 sei nicht
berechtigt, da es sich dabei um Erträge handle, welche zwar auf das Konto

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der Einzelunternehmung geflossen seien, jedoch die G. GmbH beträfen.
Mit einer Aufrechnung würden somit diese Erträge doppelt erfasst. Auch
die Aufrechnung Verkauf Traktor werde nicht akzeptiert, da diese
betragsmässig nicht beziffert werde. Die Streichung der
Vermögensverwaltungskosten sei nicht berechtigt, da diese mit Belegen
ausgewiesen seien. Ebenso sei der Betrag der Geschäftsaktiven nicht
korrekt bzw. könne nicht kontrolliert werden. Mit der Einsprache wurde
zudem ein Vorladungsbegehren gestellt.
3.5.
3.5.1.
Der LE KStA erstellte zu Handen der Steuerkommission den Bericht zur
Einsprache vom 20. Februar 2019. Zu den Aktiv- und Passivdarlehen der
G. GmbH wurde ausgeführt, es sei nicht zulässig gewesen, vor dem tt.mm.
2016 angefallene Kosten und Erträge aus dem Einzelunternehmen auf die
G. GmbH umzubuchen. Vorliegend liege keine Umwandlung mit einer
Rückwirkung von sechs Monaten vor. Weiter lasse sich aus höchstens vier
Belegen (Belege Nrn. 349, 351, 352 und 370) erkennen, dass die
entsprechenden Handlungen im Namen der G. GmbH vorgenommen
worden seien. Die übrigen Geschäftsfälle beträfen die Einzelunternehmung
des Rekurrenten. Erträge und Kosten vor dem tt.mm. 2016 könnten somit
nicht auf die neugegründete G. GmbH übertragen werden. Im Konto 3400
seien die Umbuchungen des Ertrags für "Pressen" im Gesamtbetrag von
CHF 127'188.50 und die Rückbuchung von CHF 17'347.65 zu streichen.
Daraus ergebe sich eine Aufrechnung von CHF 109'840.60. Aus dem
Passivdarlehen gemäss Konto 2425 von CHF 79'840.60 werde damit ein
Aktivdarlehen von CHF 30'000.00. Zudem seien Ausgaben von CHF
31'409.25 der Einzelunternehmung des Rekurrenten zu belasten. Das
Aktivdarlehen gemäss Konto 1040 reduziere sich damit um CHF 31'409.25.
Mit dem Abschluss (Version vom 5. November 2018) sei der Verkauf des
Traktors I. und damit das Einkommen aus Landwirtschaft um CHF
10'000.00 höher ausgewiesen. Das entspreche der bereits
vorgenommenen Aufrechnung. Neu sei damit von einem Reingewinn von
CHF 13'692.00 auszugehen. Die Überprüfung des an die G. GmbH
verkauften Maschinenparkes zeige, dass die Verkäufe teilweise zu einem
unter dem Verkehrswert liegenden Preis erfolgt seien. Das sei nicht
zulässig. Es sei über die stillen Reserven abzurechnen. Insgesamt ergebe
sich eine Differenz zwischen Verkehrswert und Vorzugspreis von CHF
101'578.40. Dieser Betrag sei aufzurechnen. An Vermögensverwal-
tungskosten wurden zusätzlich CHF 69.00 berücksichtigt. Das Einkommen
wurde wie folgt berechnet:
"Ziff. 2.1 Einkommen Landwirtschaft:
Reingewinn Einzelunternehmen gem. Buchhaltung (5.11.2018) CHF 13'692.00
Reingewinn Einzelunternehmen gem. Buchhaltung Konto 8200 CHF 22'000.00
./. Eigenmietwert CHF -4398.00
PA Autokosten CHF 2'000.00

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Übersetzter Naturallohnabzug CHF 1'710.00
Hausratversicherung CHF 851.00
Dienstleistungen Lohnunternehmen gemäss Punkt 1 CHF 109'840.00
./. Kosten Lohnunternehmen gem. Punkt 1 CHF -31'409.00
Gewinn Maschinenverkauf zu Verkehrswerte CHF 101'578.00
Total Ziff. 2.1 Einkommen Landwirtschaft CHF 215'864.00"
Das Aktivdarlehen wurde neu wie folgt ermittelt:
"Einlage in GmbH 15.11.2016 CHF 30'000.00
bezahlte Rechnungen für die GmbH CHF 2'020.00
Maschinenverkauf an GmbH CHF 373'699.00
Total Aktivdarlehen (gem. Buchhaltung Netto CHF 225'011) CHF 405'719.00"
Die Geschäftsaktiven wurden dementsprechend um CHF 100'868.00
(CHF 405'719.00 - CHF 304'851.00) auf CHF 725'751.00 erhöht.
3.5.2.
An dieser Auffassung wurde von der Steuerkommission Q. mit dem
Einspracheentscheid vollumfänglich (und wörtlich) festgehalten.
3.6.
3.6.1.
Mit Schreiben vom 14. März 2019 nahmen die Rekurrenten zum Bericht
des LE KStA (und zur dort angedrohten Reformatio in peius) unter Verweis
auf die E-Mail vom 17. Dezember 2018 Stellung. Die Korrekturen/Aufrech-
nungen bei den Aktiv- und Passivdarlehen der G. GmbH wurden nicht
anerkannt. Die Umbuchungen der Erträge von der Landwirtschaft auf die
neu gegründete G. GmbH seien zulässig, da die Aufwände in deren Namen
und die Erträge auf deren Rechnung bezahlt bzw. erzielt worden seien. Die
Handlungen seien vom Gesellschafter genehmigt worden. Die Kunden
seien über die Neugründung der GmbH orientiert worden. Anerkannt wurde
die Aufrechnung von CHF 10'000.00 aus dem Verkauf des Traktors I.. Die
weiteren Verkäufe von Maschinen an die G. GmbH seien zu Preisen,
welche nicht über dem Verkehrswert lägen, getätigt worden. Die Maschinen
seien vorliegend zu Buchwerten ohne Realisation von stillen Reserven
verkauft worden. Zu den vom LE KStA gestützt auf Agropool ermittelten
Verkehrswerten sei festzustellen, dass es sich dabei um Preise von
Traktoren ab Service und Motorfahrzeugkontrolle handle. Vor dem Verkauf
der Traktoren sei weder ein Service noch die Motorfahrzeugkontrolle
durchgeführt worden. Die eingesetzten Vergleichspreise seien daher
überhöht. Anerkannt wurde sodann die Korrektur bei den
Vermögensverwaltungskosten.
3.6.2.
Im Rekurs wurde an der bisher vertretenen Auffassung festgehalten. Das
Aktivdarlehen gegenüber der G. GmbH von CHF 271'421.60 entspreche
dem Anspruch aus Maschinenverkäufen, das Darlehen von CHF 33'429.80

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betreffe vor Gründung der GmbH durch die Einzelunternehmung bezahlte
Kreditorenrechnungen, das Passivdarlehen von CHF 79'840.00 vor
Gründung der GmbH erzielte Erträge. Die Geschäftsvorfälle vor Gründung
der G. GmbH seien rückwirkend genehmigt worden. Die Kunden seien
darüber orientiert worden und mit der Übernahme der Geschäftsfälle
einverstanden gewesen.
3.7.
Nachfolgend wird zuerst auf die formelle Frage der Verletzung des rechtli-
chen Gehörs (Vorladungsbegehren/Protokollierungspflicht) und anschlies-
send auf die Aufrechnungen eingegangen.
4.
4.1.
Die Rekurrenten haben mit der Einsprache ein Vorladungsbegehren ge-
stellt. An der Besprechung vom 28. November 2018 nahmen offenbar die
Rekurrenten mit ihrer Vertreterin sowie der LE KStA teil (vgl. Bericht des
LE KStA vom 20. Februar 2019; Einspracheentscheid vom 17. April 2019;
Rekurs vom 26. April 2019). Ein Protokoll wurde nicht erstellt.
4.2.
4.2.1.
Die Angaben, die der Steuerpflichtige bei der Anhörung durch die Verwal-
tungsbehörde macht, sind zu protokollieren und unterzeichnen zu lassen
(§ 190 Abs. 3 StG). Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage und soll
daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zusammenfas-
sen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (SGE vom 20. Novem-
ber 2014 [3-RV.2014.104], mit Hinweis). Die Protokollierungspflicht ist un-
ter anderem auch dann nicht erfüllt, wenn lediglich ein "internes Protokoll"
ohne Unterzeichnung durch den Steuerpflichtigen erstellt wird (SGE vom
4. April 2014 [3-RB.2013.21], Erw. 6.2. f.; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.
2011.140], Erw. 4.7.5.).
Wird kein Protokoll erstellt, liegt eine formelle Rechtsverweigerung und eine
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehörs vor, was in der Regel zur
Aufhebung der Verfügung bzw. des Entscheids und zur Rückweisung an
die Veranlagungs- bzw. Bezugsbehörde führt (vgl. zum Ganzen: Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 190 StG N 12, mit Hinweisen auf
die Rechtsprechung).
4.2.2.
Eine Vorladung wird in der Regel gerade deswegen beantragt, um die ei-
gene Sichtweise im unmittelbaren Gespräch und unter Vorlage allfälliger
Beweismittel statt mittels einer schriftlichen Eingabe darlegen zu können.
Dabei hat sich bei einer von den Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren
beantragten Vorladung die dafür zuständige gesamte Steuerkommission

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von Amtes wegen einzufinden, es sei denn, der Steuerpflichtige verzichte
ausdrücklich auf diese gesetzlich vorgesehene Zusammensetzung (vgl.
zum Ganzen RGE vom 24. Juli 2008 [3-RV.2007.168], Erw. 2.4.).
4.3.
4.3.1.
Gemäss E-Mail des Leiters des Regionalen Steueramtes C. vom
12. Januar 2022 sei es an der Besprechung vom 28. November 2018 le-
diglich darum gegangen, welche Version der verschiedenen Buchhaltun-
gen gültig sei und somit Basis der Einsprache darstelle. Folglich sei das
Gespräch nicht protokolliert worden. Eine sachliche Prüfung der Einspra-
che habe erst nach dieser Besprechung stattfinden können. Bereits in der
E-Mail des LE KStA vom 30. November 2018 wurde dagegen ausgeführt,
dass es "wie an der Besprechung vom 28. November 2018 angesprochen,
[…] noch ein Problem mit den rückwirkenden Umbuchungen von Aufwän-
den und Erträgen in die GmbH" gebe. Im Bericht des LE KStA vom 25.
Februar 2019 wurde sodann erwähnt, dass an "der Besprechung […] auch
die Fragen zu den Aufrechnungen 'übersetzter Naturallohn Angestellter',
'fiktive Kosten Konto 6279 (Autokosten)' und 'Aufrechnung Kosten Haus-
ratversicherung' geklärt" worden seien.
4.3.2.
Die Rekurrenten haben das Vorladungsbegehren in der an die Steuerkom-
mission gerichteten Einsprache damit begründet, dass die in der Einspra-
che gerügten Punkte zusammen mit dem LE KStA bereinigt werden könn-
ten. Im Rekurs wird eine weitere materielle Begründung für das Vorla-
dungsbegehren abgegeben.
4.4.
Die Besprechung vom 28. November 2018 fand auf Seiten der Steuerbe-
hörden mit dem LE KStA statt. Eventuell nahm auch der Leiter des Regio-
nalen Steueramtes C. teil, was sich jedoch mangels Protokolls nicht
schlüssig feststellen lässt. Ein Gespräch allein mit dem LE KStA vermag
(ohne Einverständnis der steuerpflichtigen Personen) eine beantragte Vor-
ladung vor die für die Beurteilung einer Einsprache zuständige gesamte
Steuerkommission nicht zu ersetzen. Ohne unmissverständliche Mitteilung
der Rekurrenten, dass mit der Besprechung vom 28. November 2018 auf
eine förmliche Vorladung vor die Steuerkommission verzichtet werde, hätte
die Vorinstanz damit nicht zur Entscheidfindung schreiten dürfen. Eine sol-
che Mitteilung der Rekurrenten lag ausweislich der Akten – und allenfalls
auch mangels Protokollierung – nicht vor. Damit wurde dem Vorladungs-
begehren nicht in der dafür vorgesehenen Form entsprochen und damit der
Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

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4.5.
Ebenso wurde das rechtliche Gehör verletzt, indem die Besprechung vom
28. November 2018 nicht protokolliert wurde. Selbst wenn auf die offen-
sichtlich tatsachenwidrige Behauptung des Leiters des Regionalen Steuer-
amtes C. abgestellt werden könnte, dass lediglich festzustellen gewesen
sei, welche Version der Jahresrechnung für die Veranlagung bzw. den
Einspracheentscheid massgeblich sei, ändert sich an der obligatorischen
Protokollierungspflicht nichts. Bereits bei der Frage des massgeblichen Ab-
schlusses handelt es sich um eine wesentliche Entscheidgrundlage, so
dass die Angaben der Rekurrenten dazu auf jeden Fall zu protokolieren
gewesen wären. Gleiches gilt für zusätzlich in der E-Mail vom 30. Novem-
ber 2018 und im Bericht vom 25. Februar 2019 vom LE KStA erwähnte
materielle Punkte. Nach den Feststellungen im vorliegenden Rekursverfah-
ren und gestützt auf den vom Spezialverwaltungsgericht mit Urteil vom
22. Juli 2021 (3-RV.2019.211) beurteilten (die gleiche Steuerbehörde be-
treffenden) Sachverhalt stellt sich die Frage, weshalb die gebotene Proto-
kollierung im Tätigkeitsbereich des Regionalen Steueramtes C. wiederholt
unterlassen wurde.
4.6.
Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt in vergleichbaren Fällen in der
Regel zur Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz. Nur aufgrund
der langen Dauer des gerichtlichen Verfahrens ist vorliegend auf die Auf-
hebung des Einspracheentscheides und die Rückweisung an die Vorin-
stanz im Interesse der Rekurrenten zu verzichten. Hingegen ist die Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs bei der Kostenverteilung zu berücksichtigen.
5.
Umstritten sind im Rekursverfahren noch die Aufrechnungen im Zusam-
menhang mit den Aktiv- und Passivdarlehen. Nicht mehr umstritten sind die
weiteren Aufrechnungen. Diese sind ausdrücklich anerkannt bzw. werden
im Rekurs dazu keine Ausführungen mehr gemacht. Zu prüfen ist demnach
zum einen, ob der Rekurrent mit dem Verkauf von Maschinen des Land-
wirtschaftsbetriebes an die G. GmbH zu einem unter dem Verkehrswert
liegenden Preis stille Reserven realisiert hat. Zum anderen muss geprüft
werden, ob bzw. in welchem Umfang vor der Gründung der G. GmbH
angefallene Kosten und Erträge dieser Gesellschaft zugerechnet werden
können.
6.
6.1.
Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2016 verkaufte der Rekurrent der G. GmbH
verschiedene Maschinen zum Gesamtpreis von CHF 271'421.60. Der
Kaufpreis wurde als Guthaben des Rekurrenten gegenüber der G. GmbH
verbucht. Der LE KStA erachtete mit Bericht vom 20. Februar 2019
folgende Teilverkäufe als unterpreislich:

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- Verkauf des Traktors D. (Jg. 2016; Kaufpreis CHF 140'000.00) für
CHF 100'000.00 statt für CHF 140'000.00 (geschätzter Verkehrswert)
- Verkauf des Traktors E. (Jg. 2012; Kaufpreis CHF139'000.00) für CHF
50'000.00 statt CHF 70'000.00 (geschätzter Verkehrswert)
- Verkauf Traktor F. (Jg. CHF 48'421.60 statt für CHF 90'000.00
(geschätzter Verkehrswert)
Insgesamt wurde die Differenz zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert
von CHF 101'578.40 zum Einkommen aus Landwirtschaft und zum Vermö-
gen hinzugerechnet. Die Einkommensaufrechnung erfolgte mit der Begrün-
dung, es seien mit dem unterpreislichen Verkauf stille Reserven realisiert
worden. Die Rekurrenten machen dagegen geltend, der Verkauf zum Buch-
wert habe keine Einkommensrealisation zur Folge.
6.2.
6.2.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu-
strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27
Abs. 2 StG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen.
6.2.2.
Gemäss § 28 Abs. 1 lit. b StG setzt die steuerfreie Übertragung von stillen
Reserven von einer Personenunternehmung auf eine juristische Person un-
ter anderem voraus, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb übertragen wird.
Diese Regelung stimmt mit Art. 19 Abs. 2 DBG überein, so dass auch auf
die zur direkten Bundessteuer ergangene Rechtsprechung abgestellt wer-
den kann.
6.2.3.
Das Bundesgericht hat sich in BGE 142 II 283 zum Betriebserfordernis wie
folgt geäussert:
"3.
3.1. Nach dem Wortlaut des Gesetzes verlangt die steuerneutrale Um-
strukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person die
Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs (Art. 19 Abs. 1 lit. b
DBG). Im Gegensatz zur Übertragung von Vermögenswerten zwischen
Personenunternehmungen gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG muss im Be-
reich von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG somit eine qualifizierte Form von Ver-
mögen übertragen werden, damit die Steuerneutralität gewahrt bleibt. Dies
entspricht dem gesetzgeberischen Willen, wurde doch das Betriebserfor-

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dernis in Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG in der parlamentarischen Beratung ab-
weichend vom bundesrätlichen Entwurf gestrichen, nicht hingegen im hier
zur Diskussion stehenden Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (vgl. Botschaft vom
13. Juni 2001 zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung
und Vermögensübertragung [Botschaft FusG], BBl 2000 4507 Ziff. 2.2.7;
Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG gemäss Entwurf zu einem Bundesgesetz über
Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [E-FusG],
BBl 2000 4574; Antrag der Rechtskommission des Ständerates, AB 2001
S 165; Votum Bundesrat Villiger, AB 2003 N 252; Antrag der Rechtskom-
mission des Nationalrates, AB 2003 N 254; zum Gesetzgebungsverfahren
und den vorbereitenden Arbeiten ausführlich OBERSON/GLAUSER,
a.a.O., N. 20 ff. zu Art. 19 DBG; vgl. auch FELIX RICHNER ET AL., Hand-
kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 26 ff. zu Art. 19 DBG).
3.2. Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt je-
der organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im
Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unab-
hängige, organische Einheit bildet (REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 60
zu Art. 19 DBG; derselbe, Der Betriebsbegriff im Umstrukturierungssteu-
errecht, Der Schweizer Treuhänder 11/2004, S. 951 f.; RICHNER ET AL.,
a.a.O., N. 60 zu Art. 19 DBG [je mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 5
der ESTV, S. 22]; vgl. auch MÜLLER/ SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 216
m.H. auf DIETER GRÜNBLATT/PETER RIEDWEG, in: Martin Zweifel et
al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturie-
rungen, 2016, § 5 N. 49) bzw. 'un complexe organisationnel et technique
de valeurs patrimoniales qui représente une certaine indépendance'
(OBERSON/GLAUSER, a.a.O., N. 25 zu Art. 19 DBG). Ein Betrieb zeich-
net sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine
Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (vgl. BGE
138 II 557 E. 6.4 S. 564 f., in: Pra 2014 Nr. 36 [betreffend Spaltung nach
Art. 24 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG,
SR 642.14]). Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit zum
Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit
nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von
Ertrag beschränkt (vgl. REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 66 zu Art. 19
DBG; RICHNER ET AL., a.a.O., N. 57 zu Art. 19 DBG; OLIVER KÜNZLER,
Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 2006, S. 157). Der Begriff
des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter zu deuten als im
Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und Kapital-
besteuerung), die höhere Anforderungen an das Vorliegen eines Betriebs
stellt (vgl. hierzu Urteil 2P.323/2004 vom 2. März 2005 E. 2.2). Ebenso wie
die Begriffe des Geschäftsbetriebs (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG) und der Be-
triebsstätte (Art. 4 Abs. 1 lit. b DBG) indiziert der Begriff des Betriebs nach
Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (frz. 'exploitation'; ital. 'esercizio') aber auch im
Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der Leistungserbringung
dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinne (vgl. auch Urteil
2C_784/2008 vom 7. Juli 2009 E. 3.5 zu Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG).
3.3. In der Literatur wird demgegenüber die Auffassung vertreten, dass die
wesentlichen objektiven Grundlagen jeder selbständigen Erwerbstätigkeit
das Betriebserfordernis im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG erfüllen.
Diese Lehrmeinung stellt insbesondere darauf ab, dass Art. 18 DBG die
Unterscheidung zwischen selbständiger und betrieblicher Tätigkeit, wie sie
noch der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung
einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1988 878) vorsah, aufgegeben

- 14 -
hat (vgl. REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 65 zu Art. 19 DBG; MÜL-
LER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 219; JULIA VON AH, Besteuerung von
Unternehmen und Unternehmern, in: Laurence Uttinger/Daniel P. Rentz-
sch/Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, 2014,
S. 97 f.; dieselbe, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011,
S. 215 f.; KÜNZLER, a.a.O., S. 157, PASCAL TADDEI, Die gewinnsteuer-
neutrale Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesell-
schaften, 2012, S. 202). Weil beide Tätigkeitsformen, selbständige und be-
triebliche, steuerlich mittlerweile gleich behandelt würden, kann nach die-
sen Autoren nicht mehr zwischen Selbständigerwerbenden mit und ohne
Betrieb unterschieden werden.
3.3.1. Diese Argumentation lässt indes unberücksichtigt, dass der Begriff
der selbständigen Erwerbstätigkeit auch nach geltendem Recht umfassen-
der ist als jener des Betriebs, der eine organisierte Einheit von Arbeit und
Kapital erfordert. Das zeigt sich bereits daran, dass Art. 18 Abs. 1 DBG
nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe,
Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte 'aus je-
der anderen selbständigen Erwerbstätigkeit' für steuerbar erklärt (vgl. BGE
125 II 113 E. 5b S. 121; Urteil 2C_894/2013 / 2C_895/2013 vom 18. Sep-
tember 2015 E. 2.2). Nicht bei jeder Ausübung einer selbständigen Er-
werbstätigkeit gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG liegt entsprechend auch ein Be-
trieb vor. Das Gesetz unterscheidet in Art. 18 Abs. 1 DBG somit durchaus
zwischen verschiedenen Formen der selbständigen Erwerbstätigkeit, nur
verbindet es damit im Grundsatz (vgl. Überschrift zu Art. 18 DBG) keine
Differenzierung hinsichtlich der steuerlichen Erfassung von Einkünften.
3.3.2. Im Übrigen ist die Anknüpfung gewisser Tatbestände an die Erschei-
nungsform des Betriebs dem Steuerrecht keineswegs fremd. Das Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer unterwirft Betriebe in verschiedener
Hinsicht speziellen gesetzlichen Vorschriften, so namentlich bei der Be-
gründung einer beschränkten Steuerpflicht infolge wirtschaftlicher Zugehö-
rigkeit (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG für Geschäftsbetriebe [im Entwurf des Bun-
desrates noch als 'geschäftlicher Betrieb' bezeichnet, vgl. Botschaft vom
25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundes-
steuer, BBl 1983 III 87]) und für Betriebsstätten (Art. 4 Abs. 1 lit. b DBG),
ferner bei der Haftung von Personen, die Geschäftsbetriebe oder Betriebs-
stätten auflösen (Art. 13 Abs. 3 lit. d DBG), beim Steueraufschub infolge
Verpachtung von Geschäftsbetrieben (Art. 18a Abs. 2 DBG [in Kraft seit
1. Januar 2011]) und bei der Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem
Anlagevermögen (Art. 30 Abs. 3 DBG). Dass jegliche selbständige Er-
werbstätigkeit, ob im Rahmen eines Betriebs ausgeübt oder nicht, steuer-
rechtlich in sämtlichen Belangen gleich behandelt wird, trifft somit nicht
zu.
3.3.3. Weiter ist zu beachten, dass eine Auslegung von Art. 19 Abs. 1 lit. b
DBG, wie sie von den in E. 3.3 zitierten Autoren vertreten wird, das Be-
triebserfordernis seines Sinngehalts weitgehend entleert. Werden die we-
sentlichen objektiven Grundlagen jeder selbständigen Erwerbstätigkeit als
Betrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG betrachtet, erfüllt letztlich
alles Geschäftsvermögen das Betriebserfordernis. Ein solches Resultat ist
vom Gesetzgeber angesichts des insoweit klaren Wortlauts von Art. 19
Abs. 1 lit. b DBG und der Entstehungsgeschichte dieser Norm nicht ge-
wollt.
Die vom Gesetzgeber getroffene Lösung, wonach eine steuerneutrale
Überführung von Personenunternehmungen in juristische Personen nur

- 15 -
bei Übertragung eines (Teil-)Betriebs möglich ist, lässt sich schliesslich
auch auf sachliche Gründe stützen, wie den Schutz von Arbeitsplätzen
oder den Abbau steuerlicher Hindernisse für Unternehmen, die aktiv am
Wirtschaftsgeschehen teilnehmen und ihren Kunden regelmässig Leistun-
gen erbringen. Einem (Teil-)Betrieb kommt eine gewisse volkswirtschaftli-
che Bedeutung zu, weshalb die Möglichkeit zur steuerneutralen Umgrün-
dung insofern im öffentlichen Interesse liegt.
Sodann rechtfertigen sich erhöhte Anforderungen an die steuerneutrale
Umstrukturierung von Personenunternehmungen in juristische Personen
auch deshalb, weil mit solchen Transaktionen regelmässig eine Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen (Beteiligung an der juris-
tischen Person) einhergeht. Im Gegensatz zu Kapitalgewinnen aus Ver-
äusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver-
mögen (Art. 18 Abs. 2 DBG) sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung
von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Dies trifft unter Vor-
behalt von Art. 19 Abs. 2 DBG auch auf die Veräusserung von Beteili-
gungs- oder Mitgliedschaftsrechten an juristischen Personen zu, auf die
eine Personenunternehmung im Rahmen einer Umstrukturierung stille Re-
serven übertragen hat (vgl. Urteil 2C_1019/2012 vom 7. August 2013
E. 2.1; MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 200 f.; REICH, Kommentar
DBG, a.a.O., N. 44 zu Art. 19 DBG; derselbe, Betriebsbegriff, a.a.O.,
S. 950).
3.3.4. Jenem Teil der Lehre, der bei der Umstrukturierung einer Personen-
unternehmung in eine juristische Person faktisch auf das Betriebserforder-
nis verzichten will, kann nach dem Gesagten nicht gefolgt werden. Mass-
gebend ist vielmehr auch für Umstrukturierungen nach Art. 19 Abs. 1 lit. b
DBG der dargelegte Betriebsbegriff (vgl. E. 3.2 hiervor)."
6.3.
Vorerst ist festzuhalten, dass die in der Stellungnahme der Rekurrenten
vom 14. März 2019 zitierte Meinung der Treuhänderin zur Frage der geld-
werten Leistung vorliegend keine Rolle spielt: Eine solche steht offensicht-
lich nicht zur Diskussion, fehlt es doch an einem überpreislichen Kauf der
Maschinen durch die G. GmbH. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall.
6.4.
Mit dem Verkauf der Maschinen durch den Rekurrenten an die G. GmbH
liegt zwar grundsätzlich ein Entnahmetatbestand vor, soweit die Maschinen
unter dem Verkehrswert und damit teilweise unentgeltlich veräussert
wurden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 91).
Werden jedoch mit der Veräusserung eines Betriebsteils die stillen
Reserven von der Personenunternehmung auf eine juristische Person
übertragen, resultiert als Ergebnis der Umstrukturierung nach § 28 Abs. 1
lit. b StG keine Besteuerung.
6.5.
Es steht unzweifelhaft fest, dass die zum Buchwert – solches ist unbestrit-
ten geblieben – verkauften Maschinen eindeutig dem Teilbetrieb "Lohnun-
ternehmung" zuzurechnen sind. Dieser Betriebsteil wurde vom Landwirt-

- 16 -
schaftsbetrieb (im wesentlichen Schweinehaltung und Ackerbau) abge-
trennt. Mit der Buchwertfortführung wurden die stillen Reserven auf die G.
GmbH übertragen. Insofern kann aufgrund eines "unterpreislichen"
Verkaufes keine Besteuerung von stillen Reserven erfolgen.
6.6.
Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen.
7.
7.1.
7.1.1.
Die G. GmbH wurde am tt.mm. 2016 – und nicht wie noch in der Einsprache
ausgeführt – per 1. April 2016 – gegründet. Die erste Jahresrechnung der
Gesellschaft umfasste gemäss der für die juristische Person eingereichten
Steuererklärung 2017 den Zeitraum vom 22. August 2016
(Selbstdeklaration) bis zum 31. Dezember 2017.
7.1.2.
Während die Rekurrenten unter Verweis auf Art. 645 OR geltend machen,
vor der Gründung erzielte Erträge von CHF 79'840.60 und Aufwendungen
von CHF 33'429.80 seien der G. GmbH zuzurechnen, vertritt die Vorinstanz
gestützt auf den Bericht des LE KStA vom 20. Februar 2019 die
Auffassung, Kosten und Erträge der Einzelfirma vor dem tt.mm. 2016
könnten nicht auf die neugegründete GmbH übertragen werden. Vielmehr
seien CHF 109'840.60 aufzurechnen. Es sei kein Nachweis dafür erbracht
worden, dass die verrechneten Dienstleistungen durch die G. GmbH
erbracht worden seien.
7.1.3.
Dass keine Gründung der G. GmbH mit sechsmonatiger Rückwirkung
erfolgte, ist im Rekursverfahren unbestritten. Es ist somit zu prüfen, ob aus
anderen Gründen vor der Gründung vom tt.mm. 2016 erzielte Erträge und
getätigte Aufwendungen der G. GmbH zugerechnet werden können.
7.2.
7.2.1.
Die Rekurrenten berufen sich auf Art. 645 OR. Dabei handelt es sich um
eine aktienrechtliche Bestimmung des OR. Da die vom Rekurrenten ge-
gründete Gesellschaft als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
konstituiert wurde, ist auf die Art. 772 ff. OR abzustellen.
7.2.2.
Nach Art. 779 Abs. 1 OR erlangt die GmbH das Recht der Persönlichkeit
durch die Eintragung im Handelsregister. Insofern können grundsätzlich
erst ab diesem Zeitpunkt Verpflichtungen eingegangen und Erträge verein-

- 17 -
nahmt werden. Für vor der Eintragung im Namen der Gesellschaft vorge-
nommene Handlungen haften die handelnden Personen persönlich und so-
lidarisch (Art. 779a Abs. 1 OR). Übernimmt jedoch die Gesellschaft inner-
halb von drei Monaten nach ihrer Eintragung Verpflichtungen, die aus-
drücklich in ihrem Namen eingegangen werden, so werden die Handelnden
befreit, und es haftet nur die Gesellschaft (Art. 779a Abs. 2 OR). Inhaltlich
entspricht Art. 779a OR der aktienrechtlichen Bestimmung von Art. 645
OR, so dass die Kommentierung dieser Bestimmung übernommen werden
kann (Basler Kommentar Obligationenrecht II [nachfolgend BaK OR II], Art.
530 - 964 OR, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 779a OR N 1).
7.2.3.
Art. 645 Abs.1 OR verlangt insbesondere, dass die Handlungen im Namen
der Gesellschaft vorgenommen werden. Handelt ein Gründer nach aussen
selbständig und im eigenen Namen, tritt er im Namen der Gründergemein-
schaft auf, oder handeln mehrere Gründer gemeinschaftlich, greift Art. 645
OR nicht (BaK OR II, Art. 645 OR N 2). Dabei genügt ein Hinweis auf die
in Gründung befindliche Gesellschaft und muss die handelnde Person ih-
ren Willen unmissverständlich zum Ausdruck bringen, die Rechtswirkungen
ihrer Handlungen bei der Gesellschaft entstehen zu lassen, sobald diese
im Handelsregister eingetragen ist und sie die Handlung gemäss Art. 645
Abs. 2 OR genehmigt hat (Zürcher Kommentar zum Obligationenrecht,
Art. 620-659b OR, Die Aktiengesellschaft, Allgemeine Bestimmungen
[nachfolgend ZK], 2. Auflage, Zürich 2016, Art. 645 OR N 17 und 18). Die
Rechtfolge von Art. 645 Abs. 1 OR ist die Fiktion, dass die Rechtswirkun-
gen der Handlungen eines Vertreters der künftigen Gesellschaft bei diesem
selber eintreten (ZK, Art. 645 OR N 37). Art. 645 Abs. 2 OR setzt für die
Übernahme eines Rechtsgeschäftes innert drei Monaten seit Gründung vo-
raus, dass Verpflichtungen ausdrücklich im Namen der zu bildenden Ge-
sellschaft eingegangen wurden (ZK, Art. 645 OR N 50). Keine Übernahme
ist für Rechtsgeschäfte notwendig, die für die Gründung einer Gesellschaft
unmittelbar erforderlich sind (BaK OR II, Art. 645 AOR N 12). Wer zur Über-
nahme befugt ist, bestimmt sich grundsätzlich nach den Statuten, Regle-
menten und Beschlüssen der Gesellschaft. Mangels abweichender Ord-
nung wird davon ausgegangen, dass die Geschäftsführer der GmbH zur
Übernahmeerklärung kompetent sind (BaK OR II, Art. 779a OR N 2).
7.3.
Festzustellen ist vorab, dass die für das Lohunternehmen erforderlichen
Maschinen erst am tt.mm. 2016 an die G. GmbH verkauft wurden. Ab
Gründung der Gesellschaft bis zum Kauf der Maschinen fehlten der G.
GmbH die betrieblichen Mittel, um Aufträge ausführen zu können.
Die von den Rekurrenten gewünschte "Übernahme" von Erträgen und Auf-
wand scheitert aber bereits an der formellen Rechnungsstellung, welche
ein Handeln im Namen des Einzelunternehmens impliziert. Das ergibt sich

- 18 -
explizit aus dem Schreiben "Information Geschäftsänderung" vom Novem-
ber 2016, mit dem die Mitteilung erfolgte, dass das Lohnunternehmen (tat-
sachenwidrig) seit 1. April 2016 in der Form einer GmbH geführt werde.
Aus dem Informationsschreiben geht weiter hervor, dass die ursprüngliche
Rechnung nicht im Namen der zu gründenden G. GmbH erfolgte, zumal
den Kunden neue Rechnungen mit der Aufforderung zugestellt wurden, die
alten zu ersetzen. Daraus erhellt ohne Weiteres, dass die Arbeiten bis zur
Gründung der G. GmbH auf Rechnung der Einzelunternehmung ausgeführt
wurden.
7.4.
Nach dem Gesagten ist der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen. Dement-
sprechend sind Einnahmen von CHF 109'840.60 bei der Einzelunterneh-
mung zu erfassen. Das Passivdarlehen von CHF 79'840.00 ist zu streichen.
In Berücksichtigung der Ertragsaufrechnung ergibt sich neu ein Aktivdarle-
hen von CHF 30'000.00.
Bei den geltend gemachten Aufwendungen sind CHF 31'409.25 der Einzel-
unternehmung und CHF 2'020.55 der G. GmbH zuzurechnen. Das
Aktivdarlehen ist um CHF 31'409.25 zu reduzieren.
8.
8.1.
8.1.1.
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit berechnet sich wie
folgt
Reingewinn Einzelunternehmen (Buchhaltung 5.11.2018) CHF 13'692.00
(inkl. Aufrechnung Verkauf Traktor von CHF 10'000.00)
Reingewinn Einzelunternehmen gem. Buchhaltung Konto 8200 CHF 22'000.00
./. Eigenmietwert CHF -4'398.00
PA Autokosten CHF 2'000.00
übersetzter Naturallohnabzug CHF 1'710.00
Hausratversicherung CHF 851.00
Dienstleistungen Lohnunternehmen gemäss Punkt 1 CHF 109'840.00
./. Kosten Lohnunternehmen gem. Punkt 1 CHF -31'409.00
Gewinn Maschinenverkauf zu Verkehrswerten CHF 0.00
Total Einkommen Landwirtschaft CHF 114'286.00
8.1.2.
Die Vermögensverwaltungskosten von CHF 69.00 gemäss Einspracheent-
scheid sind anerkannt.

- 19 -
8.2.
Das Aktivdarlehen ist wie folgt festzusetzen:
Einlage in GmbH 15.11.2016 CHF 30'000.00
bezahlte Rechnungen für die GmbH CHF 2'020.00
Maschinenverkauf an GmbH CHF 272'121.00
Total Aktivdarlehen CHF 304'141.00
9.
9.1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist das steuerbare Einkommen von
CHF 235'726.00 (steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung von
CHF 115'695.00 zuzüglich Erhöhung des Einkommens aus Landwirtschaft
im Einspracheverfahren um CHF 100'169.00 abzüglich Vermögensverwal-
tungskosten von CHF 69.00) um CHF 101'578.00 (unterpreislicher Maschi-
nenverkauf an GmbH) auf CHF 134'148.00, gerundet CHF 134'100.00, her-
abzusetzen.
9.2.
Das steuerbare Vermögen beträgt CHF 491'413.00 (steuerbares Vermö-
gen gemäss Einspracheentscheid von CHF 560'971.00 abzüglich Erhö-
hung Aktivdarlehen aus Maschinenverkauf von CHF 101'578.00 zuzüglich
CHF 32'020.00 für bezahlte Rechnungen/"Einlage in GmbH"), gerundet
CHF 491'000.00.
10.
10.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an
den Rekursanträgen zu rund 50 %, so dass sie 50 % der Verfahrenskosten
zu tragen hätten. Zu berücksichtigen ist sodann bei der Kostenverlegung
die Verletzung des rechtlichen Gehörs. Demensprechend haben die Re-
kurrenten in reduziertem Umfang von 20 % die Kosten des Rekursverfah-
rens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
10.2.
Sodann ist den Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der
Vertreterin beläuft sich auf CHF 2'429.40 (inkl. Mehrwertsteuer und Ausla-
gen) und ist angemessen. Davon sind 50 % mit CHF 1'214.70 (inkl. Mehr-
wertsteuer und Auslagen) als Parteientschädigung auszurichten.

- 20 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden das steuerbare Einkom-
men auf CHF 134'100.00 und das steuerbare Vermögen auf
CHF 491'000.00 festgesetzt.
2.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus
einer Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00
und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'365.00, zu 20 % mit
CHF 873.00 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. Der Rest wird auf
die Staatskasse genommen.
3.
Den Rekurrenten wird eine Parteientschädigung von CHF 1'214.70 (inkl.
7.7 % MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Regionale Steueramt C.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 21 -
Aarau, 1. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Kurmann