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Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BU.2025.136


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BU.2025.136
2023/18154
Urteil vom 26. Januar 2026
Besetzung Präsident Heuscher
Gerichtsschreiberin Ha
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau
Angeklagter A._____
Gegenstand Strafbefehl Nr. 2023/18154
betreffend Ordnungsbusse

- 2 -
Der Präsident entnimmt den Akten:
1.
Am 23. Januar 2024 wurde A.____ (nachfolgend Angeklagter) die
Steuererklärung 2023 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war,
wurde der Angeklagte am 30. April 2025 erstmals gemahnt. Am 11. Juni
2025 erfolgte eine zweite, per A-Post Plus versandte Mahnung unter An-
setzung einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Steuererklärung 2023
inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde der Angeklagte auf die Folgen
im Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis CHF 10'000.00) hingewie-
sen.
2.
Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Steuererklärung
zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug,
ein Bussenantrag gestellt.
3.
Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 29. Juli 2025 wurde dem
Angeklagten eine Busse von CHF 1'600.00 (zuzüglich Staatsge-
bühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt.
4.
Gegen diesen Strafbefehl erhob der Angeklagte mit Schreiben vom
29. August 2025 Einsprache.
5.
In seiner Stellungnahme vom 12. September 2025 beantragte das Gemein-
desteueramt Q._____ die Abweisung der Einsprache.
6.
Am 21. November 2025 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht
gegen den Angeklagten folgende Anklage:
"1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes
vom 15. Dezember 1998 durchzuführen.
2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen."
7.
Mit Verfügung vom 25. November 2025 wurde der Angeklagte auf den
20. Januar 2026 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zugestellt. Zu-
dem wurde er aufgefordert, ein Arztzeugnis einzureichen.

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8.
Am 17. Dezember 2025 ersuchte der Angeklagte das Spezialverwaltungs-
gericht telefonisch um Fristverlängerung zur Einreichung des Arztzeugnis-
ses (Aktennotiz vom 17. Dezember 2025).
9.
Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt Q._____
weitere Abklärungen vorgenommen (Aktennotiz vom 19. Januar 2026).
10.
Anlässlich der Verhandlung vor dem Spezialverwaltungsgericht wurde der
Angeklagte befragt (Protokoll der Verhandlung vom 20. Januar 2026 [nach-
folgend: Protokoll]). Der Angeklagte reichte Unterlagen zu seinen gesund-
heitlichen Verhältnissen ein, welche zu den Akten genommen wurden.
11.
Mit E-Mail und Schreiben vom 23. Januar 2026 reichte der Angeklagte auf-
forderungsgemäss diverse Unterlagen zu seinen gesundheitlichen Verhält-
nissen ein.

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Der Präsident zieht in Erwägung:
I.
1.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und
Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird
ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG).
Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen
nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe-
ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist
Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen
durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf-
befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines
neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er-
hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an-
gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG).
2.2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die-
ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt
auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt,
Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für
deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.

- 5 -
II.
1.
1.1.
Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente vo-
raus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine
fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet-
zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht.
Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der
Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein-
wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG).
1.2.
Der Angeklagte hatte am 31. Dezember 2023 unbestrittenermassen Wohn-
sitz in R.____. Somit war er verpflichtet, dem Gemeindesteueramt Q._____
die Steuererklärung 2023 einzureichen.
1.3.
1.3.1.
Der Angeklagte wurde mehrfach gemahnt. Trotz rechtsgenüglicher Zustel-
lung der zweiten, per A-Post Plus versandten Mahnung vom 11. Juni 2025
reichte er innert der gesetzten Frist keine Steuererklärung ein. Dies wird
vom Angeklagten nicht bestritten.
1.4.
1.4.1.
Der Angeklagte brachte in der Einsprache vor, infolge gesundheitlicher Be-
einträchtigungen nicht in der Lage gewesen zu sein, die Steuererklä-
rung 2023 fristgerecht einzureichen. Er hielt fest, die Trennung von seiner
Ehefrau (seit mm.jjj) und das hängige Scheidungsverfahren (seit mm.jjjj)
hätten ihm "seit 2021 gesundheitlich schwer zugesetzt und [er sei] im
vergangenen Jahr ernsthaft erkrankt." Dazu reichte der Angeklagte um-
fangreiche Unterlagen ein.
Der Angeklagte legte Arztzeugnisse für eine 100 %-ige Arbeitsunfähigkeit
für die Zeitperioden vom
 11. März 2024 bis 15. März 2024,
 18. März 2024 bis 22. März 2024,
 14. April 2024 bis 3. Mai 2024,
 6. Mai 2024 bis 21. Juni 2024,
 24. Juni 2024 bis 11. August 2024,
 1. September 2024 bis 15. September 2024 sowie vom
 3. Februar 2025 bis 7. Februar 2025

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und für eine 50 %-ige Arbeitsunfähigkeit für die Zeitperioden vom
 16. September 2024 bis 30. September 2024 sowie vom
 8. Februar 2025 bis 14. Februar 2025
ins Recht.
Ferner reichte der Angeklagte Terminbestätigungen für weitere Arztkonsul-
tationen ein (7. Mai 2025, 13. Mai 2025, 14. Mai 2025, 20. Mai 2025,
26. August 2025, 22. September 2025, 25. September 2025).
Aus den eingereichten, geschwärzten Arztberichten lässt sich entnehmen,
dass der Angeklagte mehrfach im Kantonsspital S._____ in Behandlung
war. Er wurde in der Klinik für D (EDM-Bericht H vom 26. August 2024), in
der Klinik für E (Ambulanter Bericht vom 10. Februar 2025), in der F
(Arztbericht vom 11. April 2025) sowie in der Klinik für G, (Arztbericht vom
23. Juli 2025) untersucht.
1.4.2.
Das Gemeindesteueramt Q._____ hielt in seiner Vernehmlassung
entgegen, dass "während der Erfüllungspflicht zur Einreichung der Steuer-
erklärung 2023 einerseits keine durchgehende Erkrankung vorlag und an-
dererseits die Arbeitsunfähigkeit nicht durchgehend bei 100 % bestand […].
Des Weiteren sei dem Beschuldigten vorzuhalten, dass er es versäumt hat,
die zuständige Veranlagungsbehörde darauf aufmerksam zu machen, dass
infolge einer bestehenden Erkrankung ihm die fristgerechte Einreichung
der Steuererklärung 2023 nicht möglich war. Auf die Zustellung eines be-
legmässigen Nachweises (u.a. Arztzeugnisse) wurde seitens des Beschul-
digten verzichtet."
1.4.3.
Der Angeklagte teilte anlässlich der Verhandlung mit, er habe mehrere
Jahre lang bereits unter nicht behandelbarer Divertikulitis (schwere Darm-
entzündungen) gelitten. Ihm sei im März/April 2024 der Darm geplatzt, wo-
raufhin eine schwere Notoperation notwendig gewesen sei und er einen
künstlichen Darmausgang (Stoma) erhalten habe. Über das mögliche Ein-
setzen eines Stoma sei sich der Angeklagte vor der Notoperation nicht be-
wusst gewesen. Im Juli 2024 habe die Rückoperation des Stoma stattge-
funden. Leider habe sich zwei Wochen nach der Stoma-Rückverlegung ein
Blutgerinnsel gelöst und sei in die Lunge gelangt. Der Angeklagte habe
dadurch eine Lungenembolie erlitten und sei erneut notfallmässig im Spital
eingeliefert worden. Danach habe er sich schrittweise mithilfe von Intensiv-
betreuung durch die Spitex (1-2 Mal täglich zu Hause) erholt. Der Ange-
klagte habe nicht in eine stationäre Rehaklinik gewollt (Protokoll).
Weiter machte der Angeklagte geltend, durch die Darm-Operationen und
den temporären Stoma im Jahr 2024 habe er einen erheblichen Vitamin-
B12-Mangel mit Folgen auf die physische und psychische Gesundheit er-

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litten (Schreiben vom 18. Januar 2026). Die behandelnde Ärztin habe den
massiven Mangelzustand im April 2025 diagnostiziert. Er habe unter lang-
anhaltender Erschöpfung und depressiver Verstimmung gelitten. Seither
erhalte der Angeklagte regelmässig eine Substitution mit B12-Spritzen
(Protokoll).
Der Angeklagte hielt anlässlich der Verhandlung sodann fest, seine Ärztin
habe ihn aufgrund der gesundheitlichen Situation länger zu 100 % krank-
schreiben wollen. Da er im Jahr 2024 aber insgesamt schon fünf Monate
infolge Erkrankung am Arbeitsplatz gefehlt habe, sei er in Absprache mit
der behandelnden Ärztin vorzeitig wieder ins Berufsleben eingestiegen. Auf
seinen Wunsch habe ihn die behandelnde Ärztin ab 16. September 2024
zu 50 % und ab 1. Oktober 2024 zu 100 % arbeitsfähig beurteilt. Er habe
mit seiner Rückkehr an den Arbeitsplatz verhindern wollen, dass er die
Stelle verliere. Aus grundsätzlichen Überlegungen aus dem Arbeitsrecht
heraus, wäre ihm wohl nach sechs Monaten Arbeitsausfall gekündigt wor-
den. In seinem Alter habe die Sicherung des Arbeitsplatzes einen hohen
Stellenwert. Er habe in jener Zeit von zu Hause aus trotz Arztzeugnis gear-
beitet, so gut es gegangen sei. Der Angeklagte habe unter anderem das
Budget für das darauffolgende Jahr erstellt und "das gemacht, was in
2-3 Stunden erledigen konnte". Er befinde sich weiterhin in ärztlicher Be-
handlung, d.h. er sei nicht geheilt (Protokoll).
1.4.4.
Der Angeklagte habe die Ärztin vor der Verhandlung erfolglos um die Aus-
stellung eines detaillierten Arztzeugnisses als Nachweis für seine gesund-
heitliche Beeinträchtigung zum rechtzeitigen Ausfüllen und Einreichen der
Steuererklärung ersucht. Er sei zwar während der letzten Mahnfrist vom
12./13. Juni 2025 bis 2. Juli 2025 (20 Tage) nicht krankgeschrieben gewe-
sen. Dennoch habe er im Juni und Juli 2025 wiederholt freigenommen, weil
er derart erschöpft gewesen sei. Er könne dies mit der Arbeitszeiterfassung
des Arbeitgebers nachweisen (Protokoll).
So hielt der Angeklagte in seiner Stellungnahme fest, "in Folge der vielen
Krankheitstage vor Juni 2025 habe ich zur Genesung in diesen beiden Mo-
naten (Juni und Juli 2025) Kompensationstage, Überzeiten und Ferientage
zur Rehabilitation eingesetzt. Dies um Restriktionen seitens des Arbeitge-
bers zu vermeiden. Die damals durch den Arbeitsgeber vorgeschlagene
IV-Anmeldung hatte ich abgelehnt" (Stellungnahme vom 23. Januar 2026).
Der eingereichten Zeiterfassung für die Periode vom Februar 2024 bis De-
zember 2025 ist zu entnehmen, dass der Angeklagte vom 13. Juni 2025 bis
am 19. Juni 2025 und vom 14. Juli 2025 bis 15. Juli 2025 Gleitzeit kompen-
siert und vom 20. Juni 2025 bis 30. Juni 2025 Ferientage bezogen hatte
(Beilage C der Stellungnahme vom 23. Januar 2026).

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1.4.5.
Die behandelnde Ärztin Dr. med. B._____ hielt im Arztbericht vom
20. Januar 2026 (Posteingang 23. Januar 2026) fest, der Angeklagte
"durchlitt im Verlauf des Jahres 2024 zu 2025 mehrere schwere Erkrankun-
gen zum Teil auch mit operativen Eingriffen und stationären Aufenthalten.
Die Folgen der Erkrankungen führten unter anderem zu Nährstoffmängel-
situationen sowie einer prolongierten Rekonvaleszenz mit in dieser Phase
noch deutlich eingeschränkter allgemeiner Leistungsfähigkeit. Durch ent-
sprechende Therapien liess sich der Zustand ab dem Spätsommer dann
so stabilisieren, dass Herr A._____ ab ca. August / September 2025 wieder
seine volle Leistungsfähigkeit in allen Hinsichten erreichte. Durch diese
Umstände wären ggfs. eventuelle Versäumnisse auch gut einzuordnen"
(Arztbericht C._____ vom 20. Januar 2026).
1.4.6.
Der Angeklagte brachte ferner vor, im September 2024 habe sich seine
Mutter (im damaligen Zeitpunkt 87 Jahre alt) bei einem schweren Unfall zu
Hause drei Rippen gebrochen und sei hospitalisiert worden. Der Ange-
klagte habe mit seinen drei Geschwistern zusammen den Vater betreut.
Ende Oktober 2024 sei sein Vater leider an Corona erkrankt. Am zweiten
Tag sei dieser im Spital schwer gestürzt und habe ein künstliches Gelenk
erhalten. Dann habe sich der Vater fürs Hospiz entschieden. Der Vater sei
am tt.mm.jjjj im Alter von 88 Jahren verstorben. Seither kümmere sich der
Angeklagte und seine Geschwister um die Mutter (Protokoll).
1.5.
1.5.1.
Bei Bussen nach § 182 StG handelt es sich ungeachtet der geläufigen Be-
zeichnung als Ordnungsbusse um echte Strafen (vgl. den Titel des
10. Teils des StG "Steuerstrafrecht" sowie § 99 Kantonsverfassung und
§§ 242 ff. StG; Kurt Eichenberger, Verfassung des Kantons Aargau, Text-
ausgabe mit Kommentar, Aarau 1986, § 99 N 2). Folglich gelten die allge-
meinen Grundsätze des Straf- und Strafverfahrensrechts.
Im Strafverfahren muss die (Anklage-)Behörde den massgeblichen Straf-
tatbestand nachweisen. Bleiben beim Strafrichter objektive Zweifel offen,
ob der Straftatbestand tatsächlich verwirklicht wurde, muss er nach dem
Grundsatz "in dubio pro reo" freisprechen (vgl. Art. 10 Abs. 3 StPO).
Voraussetzung für die Auferlegung einer Ordnungsbusse ist somit die
Überzeugung der Strafbehörde bzw. des Strafrichters, dass der Steuer-
pflichtige seine Steuererklärung bzw. die Aktenergänzung zur Steuererklä-
rung trotz Mahnung tatsächlich nicht eingereicht hat.
1.5.2.
Das tatbestandsmässige Verhalten bei der Verfahrenspflichtverletzung ge-
mäss § 235 Abs. 1 StG besteht darin, dass der Täter die erforderlichen

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Massnahmen nicht ergreift bzw. in Bezug auf die Einreichung der Steuer-
erklärung untätig bleibt. Für diese Passivität darf er gemäss den allgemei-
nen Regeln für das Unterlassungsdelikt nicht verantwortlich gemacht wer-
den, wenn ihm die Handlungsmöglichkeit bzw. Tatmacht fehlt, das heisst,
wenn ihm die Fähigkeit zum Handeln aus physischen oder psychischen
Gründen abgeht. Die Beurteilung erfolgt ex post, also objektiviert (Basler
Kommentar Strafrecht I, 4. Auflage, Basel 2019, Art. 11 N 120).
1.5.3.
Es steht fest, dass der Angeklagte zwischen dem 26. Februar 2024 und
dem 14. Februar 2025 mehrfach, teilweise über mehrere Monate infolge
gesundheitlicher Beeinträchtigung zwischen 50 % und 100 % arbeitsunfä-
hig war. Anhand der Akten ist ersichtlich, dass sich der Angeklagte bis Ende
September 2025 in ärztlicher Behandlung befand. Für die Zeitperiode der
letzten Mahnfrist vom 13. Juni 2025 bis zum 2. Juli 2025 konnte der Ange-
klagte zwar kein Arztzeugnis vorweisen. Für die Zeitperiode vom 13. Juni
2025 bis am 30. Juni 2025 hat der Angeklagte jedoch nachweislich Ferien-
und Kompensationstage aus Gleitzeit beantragt. Der Angeklagte begrün-
dete den Bezug der Ferien und Kompensationstage glaubhaft mit der Angst
vor einem Arbeitsplatzverlust infolge zu langer bzw. weiterer Krankheitsab-
senz. Die behandelnde Ärztin hat die Nährstoffmangelsituation mit
Arztbericht vom 20. Januar 2026 bestätigt. Die geltend gemachte starke
Erschöpfung aufgrund eines erheblichen Vitamin-B12-Mangels ist deshalb
ebenfalls glaubhaft. Am 1. Juli 2025 sowie am 2. Juli 2025 hingegen hat
der Angeklagte wieder gearbeitet (Beilage C der Stellungnahme vom
23. Januar 2026).
1.6.
Auch wenn der Angeklagte am 1. und 2. Juli 2025 – und damit bei Ablauf
der Mahnfrist – gearbeitet hatte, so sind die Berichte, Arztzeugnisse und
Aussagen über die schweren Erkrankungen und Folgebeeinträchtigungen
glaubhaft. Dass der Angeklagte insbesondere aufgrund seines Alters und
der reellen Gefahr eines Arbeitsplatzverlustes früher als ärztlich empfohlen
wieder arbeitstätig wurde, ist ebenso nachvollziehbar. Insgesamt ergeben
sich genügend Hinweise darauf, dass der Angeklagte im Zeitraum der letz-
ten Mahnfrist vom 13. Juni 2025 bis am 2. Juli 2025 insbesondere aus ge-
sundheitlichen Gründen weder in der Lage war, die Steuererklärung 2023
auszufüllen und einzureichen, noch ein weiteres Fristerstreckungsgesuch
zu stellen oder eine Drittperson damit zu beauftragen.
Die Aussagen des Angeklagten erweisen sich dementsprechend zusam-
men mit den Arztzeugnissen und -berichten sowie den erfassten berufli-
chen Absenzen als glaubhaft und rechtsgenüglich nachgewiesen. In dubio
pro reo ist von der Sachverhaltsdarstellung des Angeklagten auszugehen.

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Somit konnte der Angeklagte aufgrund fehlender Tatmacht das tatbe-
standsmässige Verhalten bei der Verfahrenspflichtverletzung nicht erfüllen.
1.7.
Festzuhalten ist weiter, dass dem Angeklagten auch in der Folge keine Ver-
fahrenspflichtverletzung vorgeworfen werden kann. Gemäss Arztbericht
vom 20. Januar 2026 stabilisierte sich der Gesundheitszustand des Ange-
klagten erst ca. ab August/September 2025 wieder. Der Angeklagte reichte
die Steuererklärung 2023 am 29. September 2025 ein (Posteingang vom
30. September 2025). Es kann daher festgehalten werden, dass die Einrei-
chung der Steuererklärung 2023 erfolgte, sobald der Angeklagte die ge-
sundheitlichen Beeinträchtigungen überwunden hatte.
2.
Der Angeklagte ist dementsprechend mangels Tatbestandsmässigkeit vom
Vorwurf der Verletzung von Verfahrenspflichten gemäss § 235 Abs. 1 StG
freizusprechen.

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III.
1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be-
stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem
Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen.
2.
Nachdem der Angeklagte freigesprochen wird und die vom KStA bean-
tragte Busse von CHF 1'600.00 nicht bestätigt wird, sind die Kosten auf die
Staatskasse zu nehmen.
Nicht vertretenen Angeklagten wird keine Parteientschädigung ausgerich-
tet (§ 189 Abs. 2 StG).

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Der Präsident erkennt:
1.
Der Angeklagte wird von Schuld und Strafe freigesprochen.
2.
Die Kosten des Verfahrens sind auf die Staatskasse zu nehmen.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
den Angeklagten
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der
angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind
beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungs-
rechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145
Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008
[ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998
[StG]).

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Aarau, 26. Januar 2026
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Ha