ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BU.2018.62 · 2018-09-20 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BU.2018.62


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BU.2018.62
2016/9321
Urteil vom 20. September 2018
Besetzung Präsident Heuscher
Gerichtsschreiber Höliner
Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau
Angeklagter A._____
vertreten durch ConsAlta Gerhard Theiler, Postfach 10,
5452 Oberrohrdorf
Gegenstand Strafbefehl Nr. 2016/9321
betreffend Ordnungsbusse

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Der Präsident entnimmt den Akten:
1.
Anfang 2017 wurde A. (nachfolgend Angeklagter) die Steuererklärung
2016 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war, wurde der Ange-
klagte am 11. Oktober 2017 erstmals gemahnt. Am 16. November 2017
erfolgte eine zweite Mahnung (A-Post Plus) an den Angeklagten und des-
sen Vertreter unter Ansetzung einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der
Steuererklärung 2016 inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde der An-
geklagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis
CHF 10'000.00) hingewiesen.
2.
Da dem zuständigen Gemeindesteueramt Q. innert der Mahnfrist keine
Steuererklärung zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau
(KStA), Sektion Bezug, ein Bussenantrag gestellt.
3.
Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 19. Dezember 2017 wurde
dem Angeklagten eine Busse von CHF 1'750.00 (zuzüglich Staatsge-
bühr/Auslagen von CHF 65.00) auferlegt.
4.
Gegen diesen Strafbefehl liess der Angeklagte mit Schreiben vom
20. Januar 2018 Einsprache erheben.
5.
In seiner Stellungnahme vom 30. Januar 2018 beantragte das Gemeinde-
steueramt Q. die Abweisung der Einsprache.
6.
Der Angeklagte hat eine Replik erstatten lassen.
7.
Am 27. April 2018 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht gegen
den Angeklagten folgende Anklage:
"1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial-
verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes
vom 15. Dezember 1998 durchzuführen.
2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen."

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8.
Mit Verfügung vom 1. Juni 2018 wurden der Angeklagte und sein Vertreter
auf den 8. August 2018 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zuge-
stellt.
9.
Mit E-Mail vom 6. Juni 2018 erkundigte sich das Spezialverwaltungsgericht
beim Gemeindesteueramt Q. über die Rechtskraft der Veranlagung des
Jahres 2016.
10.
An der Verhandlung vom 8. August 2018 wurde der Vertreter des Ange-
klagten befragt.
11.
Mit E-Mail vom 10. August 2018 wurde das Gemeindesteueramt Q. aufge-
fordert, dem Spezialverwaltungsgericht die Steuerakten des Angeklagten
der Jahre 2014 und 2015 einzureichen.
12.
Mit Eingabe vom 16. August 2018 wurden dem Spezialverwaltungsgericht
die Steuerakten des Angeklagten des Jahres 2015 zugestellt.
13.
Mit E-Mail vom 12. September 2018 übermittelte der Angeklagte dem Spe-
zialverwaltungsgericht den Einspracheentscheid betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2014.
14.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Ordnungsbussenverfah-
rens 3-BU.2011.67 in Sachen des Angeklagten beigezogen.

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Der Präsident zieht in Erwägung:
I.
1.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer-
gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).
2.
2.1.
Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und
Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird
ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG).
Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen
nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe-
ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist
Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen
durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf-
befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines
neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er-
hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an-
gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG).
2.2.
Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die-
ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt
auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt,
Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für
deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.

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II.
1.
1.1.
Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente vo-
raus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine
fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet-
zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht.
Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der
Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder
wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein-
wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG).
1.2.
Der Angeklagte hatte am 31. Dezember 2016 unbestrittenermassen Wohn-
sitz in Q.. Somit war er verpflichtet, dem zuständigen Gemeindesteueramt
Q. die Steuererklärung 2016 einzureichen.
1.3.
1.3.1.
Am 16. November 2017 verschickte das Gemeindesteueramt Q. an den
Angeklagten und seinem Vertreter je eine Mahnung mit A-Post Plus.
1.3.2.
Der Angeklagte lässt vorbringen, die Mahnung vom 16. November 2017 sei
seinem Vertreter nicht zugestellt worden. Er stellt sich auf den Standpunkt,
nur die Zustellung an seinen Vertreter und nicht die an ihn gerichtete Zu-
stellung sei massgeblich. Er lässt des Weiteren geltend machen, die ge-
setzlich vorgeschriebene, letzte Mahnung habe der Vertreter weder per
Einschreiben noch mit einfacher Post erhalten (Einsprache).
Mit einer A-Post Plus Sendung werde lediglich der Nachweis erbracht, dass
diese durch das Gemeindesteueramt Q. aufgegeben worden und dass die
Sendung bei der Poststelle in R. angekommen sei. Bei der A-Post Plus
Sendung erfolge keine Übergabe der Sendung gegen Unterschrift. Wenn
die Sendung in ein falsches Postfach gelegt werde, so sei für den Empfän-
ger der Sendung nicht erkennbar, dass eine Zustellung erfolgt sei. Die vor-
liegende Sendung sei beim Vertreter nicht angekommen (Replik).
Anlässlich der Verhandlung vom 8. August 2018 hat der Vertreter des An-
geklagten erneut darauf hingewiesen, dass ihm die Mahnung vom 16. No-
vember 2017 nicht zugegangen sei. Das ergebe sich insbesondere aus
dem Track & Trace, wo eine Zustellung am Schalter erwähnt werde. Bei A-
Post Plus Sendungen erfolge keine Zustellung am Schalter, was sich an-
hand des Track & Trace-Auszugs betreffend Zustellung der Mahnung an

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den Angeklagten zeigen lasse (vgl. Protokoll der Verhandlung vom 8. Au-
gust 2018 [nachfolgend: Protokoll]).
Das Gemeindesteueramt Q. hält fest, das Mahnverfahren sei ordnungsge-
mäss durchgeführt worden.
1.4.
Es ist unbestritten geblieben (Protokoll), dass die Mahnung vom 16. No-
vember 2017 dem Angeklagten zugestellt worden ist.
1.5.
1.5.1.
Hat der Steuerpflichtige einen gewillkürten Vertreter, so müssen Zustellun-
gen an diesen erfolgen (VGE vom 15. Juni 2006 [WBE.2005.60]). Dement-
sprechend ist zu prüfen, ob die Mahnung vom 16. November 2017 auch
dem Vertreter zugestellt wurde.
1.5.2.
Art. 85 Abs. 2 der Schweizerischen Strafprozessordnung (StPO) sieht ex-
plizit vor, dass Zustellungen durch eingeschriebene Postsendung oder auf
andere Weise gegen Empfangsbestätigung zu erfolgen haben. In BGE 144
IV 57 hat das Bundesgericht entschieden, dass es bei dieser besonderen
Zustellungsart (gegen Empfangsbestätigung) nicht genüge, dass die Sen-
dung in den Machtbereich des Empfängers gelange. Massgebend sei viel-
mehr die tatsächliche Kenntnisnahme durch den Adressaten. Dies gilt je-
doch nicht für das (kantonale) Ordnungsbussenverfahren, obwohl es sich
beim Verfahren nach § 235 StG ebenfalls um ein Strafverfahren handelt.
Zum einen ist § 85 Abs. 2 StPO nicht anwendbar. Zum anderen statuiert
§ 175 StG i.V.m. § 251 StG keine besondere Zustellungsart. Verlangt wird
lediglich die schriftliche Eröffnung von Verfügungen und Entscheiden.
Im Ordnungsbussenverfahren ist die Zustellung von Mahnungen per
A-Post Plus demnach zweifellos zulässig.
1.5.3.
Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 18. Juli 2018
(WBE 2018.155) zur Zustellung von A-Post Plus Sendungen wie folgt ge-
äussert:
"2.3.
Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung erfolgt die frist-
auslösende Zustellung einer uneingeschriebenen Sendung (A- oder B-
Post) bereits dadurch, dass sie in den Briefkasten oder in das Postfach
des Adressaten gelegt wird und sich damit in dessen Verfügungsbereich
befindet. Nicht erforderlich ist, dass der Adressat sie tatsächlich in Emp-
fang nimmt; es genügt, wenn sie in seinen Machtbereich gelangt und er
demzufolge von ihr Kenntnis nehmen kann. A-Post Plus-Sendungen ent-
sprechen grundsätzlich A-Post Sendungen. Im Unterschied zu diesen sind

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sie mit einer Nummer versehen, welche die elektronische Sendungsverfol-
gung im Internet ("Track & Trace") ermöglicht; daraus ist u.a. ersichtlich,
wann dem Empfänger die Sendung durch die Post zugestellt wurde. Inso-
fern stellt diese Art von Sendung eine Möglichkeit dar, zu beweisen, dass
die Post zugestellt worden ist (Urteil des Bundesgerichtes vom 2. Oktober
2015 [2C_875/2015] E. 2.2.1; grundlegend Urteil 2C_430/2009 vom 14.
Januar 2010).
Ein Fehler bei der Postzustellung liegt jedoch nicht ausserhalb jeder Wahr-
scheinlichkeit, so dass damit nicht gerechnet werden müsste. Eine fehler-
hafte Postzustellung ist allerdings nicht zu vermuten, sondern nur anzu-
nehmen, wenn sie aufgrund der Umstände plausibel erscheint. Auf die
Darstellung des Steuerpflichtigen, dass eine fehlerhafte Postzustellung
vorliegt, ist daher abzustellen, wenn seine Darlegung der Umstände nach-
vollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei
sein guter Glaube zu vermuten ist (Urteil des Bundesgerichts vom 24. Ja-
nuar 2012 [2C_570/2011] E. 4.3 mit Hinweisen).
(…)
2.5.
In diesem Zusammenhang trifft der vorinstanzliche Hinweis, wonach bei
einer nachgewiesenen A-Post Plus-Zustellung eine Zustellung fingiert
werde (…) , nicht zu. Die Vorinstanz widerspricht dadurch ihrer zutreffen-
den Erwägung, wonach die Zustellung uneingeschriebener Post durch Ein-
legen in den Briefkasten oder in das Postfach des Adressaten erfolgt und
dies mittels elektronischer Sendungsverfolgung nachgewiesen werden
kann. Ist eine Zustellung nachgewiesen – was eine Frage der Beweiswür-
digung darstellt – besteht für die Annahme einer fingierten Zustellung kein
Raum mehr. (…)."
1.5.4.
Vorliegend ist unklar, ob die Mahnung vom 16. November 2017 dem Ver-
treter des Angeklagten tatsächlich zugestellt wurde.
Zum einen hat der Vertreter des Angeklagten dargelegt, dass Fehlzustel-
lungen in sein Postfach wiederholt vorgekommen seien. Zum anderen aber
– und das ist vorliegend entscheidend – ergeben sich berechtigte Zweifel
an einer korrekten Zustellung der Mahnung vom 16. November 2017 an
den Vertreter des Angeklagten aus dem Track & Trace-Auszug der Post.
Dort wird ausgeführt "Zugestellt am Schalter". Wie sich im Vergleich mit
dem Track & Trace-Auszug für die Zustellung an den Angeklagten ergibt,
wird bei A-Post Plus-Sendungen üblicherweise nur "Zugestellt durch" er-
fasst.
Zwar ist die Aushändigung der A-Post Plus Sendung an den Vertreter des
Angeklagten am Schalter nicht völlig ausgeschlossen. In Anwendung des
Grundsatzes in dubio pro reo ist jedoch davon auszugehen, dass die Mah-
nung vom 16. November 2017 dem Vertreter des Angeklagten nicht am
Schalter ausgehändigt bzw. nicht zugestellt wurde.

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Es ist daher weiter zu prüfen, ob auf die Zustellung der Mahnung an den
Angeklagten abgestellt werden kann.
1.6.
1.6.1.
Hat ein Steuerpflichtiger einen vertraglichen Vertreter, muss die Zustellung
an den Vertreter erfolgen (§ 175 Abs. 1 StG i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 des
Gesetztes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007
[VRPG]). Zustellungen von Verfügungen und Entscheiden haben bei vor-
liegender vertraglicher Vertretung an den Vertreter zu erfolgen, wenn und
solange das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist. Erfolgt trotz-
dem die Zustellung an den vertretenen Steuerpflichtigen anstatt an den
Vertreter, leidet die Eröffnung an einem Mangel. Dies führt aber nicht dazu,
dass die Verfügung keine Rechtswirkungen entfaltet oder auch nicht in
Rechtskraft erwachsen könnte. Dem Steuerpflichtigen darf aus der fehler-
haften Eröffnung kein Nachteil erwachsen. Demgemäss läuft die Rechts-
mittelfrist in dem Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige oder der Ver-
treter vom Zustellungsmangel tatsächlich Kenntnis erhalten hat. Dem Steu-
erpflichtigen ist es zuzumuten, sich spätestens gegen Ende der Rechtsmit-
telfrist mit dem Vertreter in Verbindung zu setzen, um sich zu vergewissern,
ob diesem die Notwendigkeit, eine Rechtshandlung – hier die Einreichung
der Steuererklärung – vorzunehmen, bewusst war. Allgemein gilt, dass der
steuerpflichtigen Person nur dann ein Nachteil erwächst, wenn die Zustel-
lung an sie persönlich statt an ihren Vertreter während der Abwesenheit der
steuerpflichtigen Person erfolgte oder sie wegen eines Fehlers einer in ih-
rem Geschäft oder Haushalt mit der Entgegennahme betrauten Person von
der Zustellung keine Kenntnis erhielt (VGE vom 10. November 2015
[WBE.2015.224]).
1.6.2.
Anlässlich der Verhandlung vom 8. August 2018 hat der Vertreter des An-
geklagten geltend gemacht, dass am 14. November 2017 eine Einsprache-
verhandlung mit der Steuerkommission Q. stattgefunden habe. Der Ein-
spracheentscheid betreffend die Steuern 2014 sei für die nächsten Tage in
Aussicht gestellt worden. Das Ergebnis dieser Einspracheverhandlung
habe auch Einfluss auf die Veranlagung 2016 gehabt (Dauersachverhalt).
Der Vertreter des Angeklagten führte aus, dass er die Steuererklärung
2016 "bereit" gehabt habe, in Absprache mit der Steueramtsvorsteherin
aber den Einspracheentscheid 2014 noch habe abwarten dürfen. Über das
Ergebnis der Einspracheverhandlung habe er den Angeklagten informiert
und ihm mitgeteilt, dass der Einspracheentscheid vor Einreichung der Steu-
ererklärung 2016 abgewartet werden könne. Trotz der Abmachung mit der
Steueramtsvorsteherin sei die Mahnung vom 16. November 2017 ver-
schickt worden (vgl. Protokoll).

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Weiter machte der Vertreter des Angeklagten geltend, von Seiten des Ge-
meindesteueramtes Q. sei die seit Jahren bestehende Dauervollmacht als
"aufgehoben" erklärt worden. Das habe aber nicht zugetroffen und habe
richtiggestellt werden können. Daraufhin habe sich eine Lernende des Ge-
meindesteueramtes einen Fehler eingeräumt und sich dafür entschuldigt
(Protokoll).
1.6.3.
Das Spezialverwaltungsgericht hat zur Erwahrung der anlässlich der Ver-
handlung vom 8. August 2018 gemachten Angaben des Vertreters die
Steuerakten des Angeklagten der Jahre 2014 und 2015 einverlangt. Mit
Schreiben vom 3. April 2018 (dem Spezialverwaltungsgericht am 16. Au-
gust 2018 zugegangen), wurden die Steuerakten 2015 eingereicht. Zudem
wurde erklärt: "Da wir die Steuererklärung für das Jahr 2014 nicht auffinden
können, befindet sich in der Beilage lediglich die Steuererklärung des Jah-
res 2015." Der Angeklagte hat aufforderungsgemäss den Einspracheent-
scheid vom 14. November 2017 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2014 eingereicht welcher am 19. Dezember 2017 versandt wurde.
1.6.4.
Aus der Steuererklärung 2015 ergibt sich der signierte Vermerk "Vollmacht
aufgehoben! 17.10.2016". Die Angaben des Vertreters des Angeklagten
stimmen insoweit mit den an der Verhandlung vom 8. August 2018 ge-
machten mündlichen Angaben überein. Die weiteren Angaben zum Steu-
erveranlagungs- und Einspracheverfahren 2014 lassen sich hingegen
mangels Unterlagen – die Steuerakten 2014 sind dem Gemeindesteueramt
Q. offenbar vollständig abhandengekommen – nicht überprüfen. Insbeson-
dere kann im vorliegenden Strafverfahren das allenfalls entlastende Mo-
ment, der Einspracheentscheid für die Kantons- und Gemeindesteuern
2014 könne abgewartet werden – nicht überprüft werden. Diese Folge hat
nicht der im Strafverfahren Angeklagte zu verantworten.
Unter diesen Umständen ist auf die Angaben des Vertreters des Angeklag-
ten abzustellen, die soweit überprüfbar richtig (2015) und – unter diesen
besonderen (einmaligen) Umständen – als glaubhaft eingeschätzt werden.
1.7.
Wird darauf abgestellt, dass der Vertreter den Angeklagten im Anschluss
an die Einspracheverhandlung vom 14. November 2017 betreffend Steuer-
veranlagung 2014 über das Ergebnis orientierte und mitteilte, der Ein-
spracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 könne
abgewartet werden, hatte der Angeklagte keine Veranlassung, auf die ihm
zugestellte Mahnung vom 16. November 2017 zu reagieren. Die Pflicht, mit
dem Vertreter Rücksprache zu nehmen, entfiel. Dementsprechend liegt
keine gültige Mahnung vor.

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1.8.
Liegt keine gültige Mahnung vor, fehlt es an einer objektiven Strafbarkeits-
voraussetzung. Dementsprechend ist der Strafbefehl aufzuheben. Der An-
geklagte ist von Schuld und Strafe freizusprechen.

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III.
1.
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal-
tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Best-
immungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen
sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen
Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem
Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen.
Nachdem die vom KStA beantragte Busse aufgehoben wird, obsiegt der
Angeklagte und die Verfahrenskosten sind vollumfänglich auf die Staats-
kasse zu nehmen.
2.
Ausserdem ist dem Angeklagten für die Vertretung im Rekursverfahren
eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Diese wird auf
CHF 500.00 (inklusive Mehrwertsteuer und Auslagen) festgesetzt.

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Der Präsident erkennt:
1.
Der Angeklagte wird freigesprochen. Der Strafbefehl des Kantonalen Steu-
eramtes Nr. 2016/9321 vom 19. Dezember 2017 wird ersatzlos aufgeho-
ben.
2.
Die Kosten des Gerichtsverfahrens werden auf die Staatskasse genom-
men.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 500.00 (inkl. Mehrwertsteuer
und Auslagen) ausgerichtet.
Zustellung an:
- den Angeklagten
- (Vertreter, im Doppel)
- das Kantonale Steueramt
- das Gemeindesteueramt Q.
Mitteilung an:
- die Gerichtskasse
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15.
Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Ja-
nuar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der
Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefoch-
tene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen
(§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

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Aarau, 20. September 2018
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Heuscher Höliner