ag_spezialverwaltungsgericht · 3-RV.2018.202 · 2021-05-27 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-RV.2018.202


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-RV.2018.202
P 82
Urteil vom 27. Mai 2021
Besetzung Präsident Heuscher
Richter Schorno
Richter Schatzmann
Gerichtsschreiberin Bernhard
Rekurrent A._____
vertreten durch Schwager GmbH, Geissgasse 4, 5070 Frick
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____
vom 12. November 2018
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 25. Juni 2018 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für das Jahr 2012 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 93'000.00
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei
wurden die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Ermessen
auf CHF 95'000.00 festgesetzt. Unter anderem wurde berücksichtigt, dass
im Geschäftsaufwand diverse Kosten enthalten seien, bei denen ein
angemessener Privatanteil einzusetzen sei.
2.
Gegen die Verfügung vom 25. Juni 2018 erhob A. mit Schreiben vom
25. Juli 2018 Einsprache. Er stellte den Antrag, "dass der in der Steuer-
Erklärung ausgewiesene Gewinn unverändert bleibt."
3.
Am 15. Oktober 2018 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.
4.
Mit Entscheid vom 12. November 2018 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
5.
Den Einspracheentscheid vom 12. November 2018 (Zustellung am 14. No-
vember 2018) hat A. mit Rekurs vom 14. Dezember 2018 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weitergezogen. Er stellt die Anträge:
Reduktion des Privatanteils Auto auf CHF 6'240.00 und Verzicht auf die
Aufrechnung eines Privatanteils Kommunikation.
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
6.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
7.
A. hat eine Replik erstatten und an den gestellten Anträgen festhalten
lassen.

- 3 -
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren von A.
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 bis 2016 (3-RV.2018. 203
- 206) beigezogen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2012.
Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September
2000 (StGV).
2.
Der Rekurrent macht im Begleitbrief zum Rekurs vom 14. Dezember 2018
geltend, die Jahre 2012 bis 2016 seien durch die Steuerrevisorin (recte:
Steuerkommissärin) und die Steuerkommission Q. immer als Einheit
behandelt worden. Das sei auch im Rekursverfahren zu berücksichtigen.
Er beantragt damit sinngemäss eine Verfahrensvereinigung der Rekursver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2016.
Die Steuerkommission Q. hat für die Steuerjahre 2012 bis 2016 je einen
separaten Einspracheentscheid gefällt. Deswegen und weil nicht in jeder
Steuerperiode der identische Sachverhalt zu beurteilen ist, ist der Antrag
um Verfahrensvereinigung abzuweisen.
3.
3.1.
Der Rekurrent ist als Architekt selbständig erwerbend. Mit der Steuererklä-
rung 2012 deklarierte er gestützt auf die Jahresrechnung 2012 ein Einkom-
men aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 86'363.74. Die Buchhal-
tung beruht dabei auf einem an der Besprechung zwischen dem Treuhän-
der und dem Rekurrenten einerseits, und der Leiterin des Gemeindesteu-
eramtes und der Steuerkommissärin anderseits abgesprochenen Konten-
plan (vgl. E-Mail der Leiterin des Gemeindesteueramtes Q. vom
12. Februar 2018 und Protokoll der Besprechung vom 15. Januar 2018).
3.2.
3.2.1.
Aus den "Notizen 24105779" ergibt sich zur Veranlagung 2012 das fol-
gende:
"2012 (Buchhaltung nacherstellt, Kto.details in Ordnern)
Gewinn gemäss Abschluss CHF 86'364
Konto 5700 AHV: AHV-Beiträge 2012 mit Gegenkonto 2800 Verrech-
nungskonto A. gebucht. Keine TP gebildet. Abweichungsbegründung und
Ergänzung bei SV: TP 13'650 AHV-Beiträge 2012.
Konto 6641 Kundenbetreuung: Belege haben keine Einträge des Zahlen-
den.
Geschäftlicher Zs.hang nicht nachgewiesen. Aufr. 500

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Konto 3400 Honorareinnahmen: sämtliche Einnahmen von C., keine
Rechnungsbelege vorhanden, Buchungsbeleg aufgrund Bankgutschrift
erstellt.
Abgleich mit Bankkontoauszug D. aaa i.O., aufgrund der Tatsache, dass
nur 1 Auftraggeber vorhanden ist handelt es sich eigentlich um eine USE
Gutschrift auf Konto D. bbb vom 3.10.2012 CHF 4'000 (Beleg 1233)
Herkunft des Geldes unbekannt. Herkunftsnachweis?
Konto 6700 übr. Betriebsaufwand: Beleg 1198 E. AG 1300, Beleg 1289 F.
putzt immer 509.75 -> geschäftlicher Zusammenhang?
Weiterverrechnung?
Viele Buchungsbelege sind manuell erstellt worden. Keine Rechnungsbe-
leg vorhanden.
Raumaufwand: Unklar, wo Herr A. gewohnt hat, (gemäss Aussage)
eventuell im Büro ZH.
Belege sind chronologisch abgelegt. Erfassung Treuhänder mit Bankkonto
abgestimmt.
Keine Privatanteile in Buha erfasst.
Nach Ermessen 100'000
30.04.2018 ie"
3.2.2.
Gestützt auf diese Feststellungen machte das Gemeindesteueramt
Q. dem Rekurrenten mit Schreiben vom 4. Mai 2018 einen Veranla-
gungsvorschlag. Dabei wurde das Einkommen aus selbständiger Erwerbs-
tätigkeit ("Reingewinn nach Ermessen") mit CHF 100'000.00 eingesetzt. In
der Abweichungsbegründung 2012 wurde in allgemeiner Weise ausge-
führt, die Spesenbelege seien formell ungenügend und ein geschäftlicher
Zusammenhang der Auslagen nicht erstellt, weiteren Aufwendungen fehle
die geschäftsmässige Begründetheit und beim Geschäftsaufwand seien
Privatanteile aufzurechnen. Sodann liege keine klare Trennung zwischen
privaten und geschäftlichen Bankkonten vor. Geschäftliche und private
Auslagen würden über das gleiche Bankkonto getätigt. In Berücksichtigung
der genannten Faktoren werde das Einkommen aus selbständiger Er-
werbstätigkeit auf CHF 100'000.00 festgesetzt. Darüber hinaus wurden
Ausführungen zu den AHV-Rückstellungen gemacht.
3.3.
3.3.1.
Der Treuhänder des Rekurrenten führte am 23. Mai 2018 mit der Steuer-
kommissärin ein Telefongespräch (vgl. [interne] "Notizen 24105779"). Er
wollte dabei Details zur Höhe der Ermessensveranlagung in Erfahrung brin-
gen. Die Steuerkommissärin erklärte, dass auf die Verhältnisse in der Vor-
periode abgestellt worden sei. Der Treuhänder sei weiter darüber orientiert
worden, dass es aufgrund der nicht ordnungsgemässen Buchhaltung so
oder so bei einer Ermessensveranlagung bleibe und nur über deren Höhe
diskutiert werden könne. Ohne entsprechenden Nachweis könne keine Än-
derung erfolgen. Sie habe den Treuhänder informiert, dass die Wohnkos-
ten und die Fahrzeugkosten unklar gewesen seien.

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3.3.2.
Mit E-Mail vom 26. Mai 2018 nahm der Treuhänder dann erstmals zum
Veranlagungsvorschlag Stellung. Es wurde ausgeführt: "Frau G. [hat] in
den einzelnen Jahren Anmerkungen gemacht, welche ohne De-
tailinformationen von ihr unmöglich zu kommentieren sind."
3.3.3.
Mit Schreiben vom 16. Juni 2018 erfolgte – nachdem der Rekurrent und
sein Treuhänder die Gemeindeverwaltung am 8. Juni 2018 "besucht" hat-
ten – eine ausführliche Stellungnahme. Es wurde ausgeführt, es entspre-
che keiner gängigen Buchhaltungs- und Abrechnungspraxis, dass der
Name des Zahlenden auf den Spesenbelegen aufgeführt werden müsse.
An der Besprechung vom 15. Januar 2018 habe der Rekurrent bestätigt,
dass private von geschäftlichen Ausgaben sauber getrennt seien. Wenn
die Steuerkommissärin dessen ungeachtet private Kosten in den verbuch-
ten Geschäftsunkosten ohne detaillierte Angabe der Belege vermute (Aus-
führungen B und C), habe der Rekurrent keine Möglichkeit, dazu detailliert
Stellung zu nehmen. Eine Aufrechnung ohne Möglichkeit zur konkreten
Stellungnahme sei nicht zulässig. Zu den Wohnkosten führte der Rekurrent
aus, in der verbuchten Büromiete seien keine privaten Wohnkosten enthal-
ten. Er habe längere Zeit im H. in S. logiert. Diese Aufwendungen seien im
Konto 2800 (Verrechnungskonto) verbucht worden. Zu den
Fahrzeugkosten wurde erklärt, die private Nutzung des Ge-
schäftsfahrzeuges sei in der Buchhaltung leider nicht berücksichtigt wor-
den. Neben der extrem hohen Arbeitsbelastung sei praktisch keine Zeit für
private Fahrten mit dem Geschäftswagen geblieben. Es wurde in Anwen-
dung der Mehrwertsteuermethode bei einem Neuwert des Fahrzeuges von
CHF 60'000.00 (bis März 2012) bzw. von CHF 66'660.00 (ab April 2012)
ein Privatanteil von CHF 6'240.00 als angemessen erachtet. Entgegen der
Annahme der Steuerkommission Q. spiele es keine Rolle, ob das
Bankkonto geschäftlich oder privat sei. Entscheidend sei, dass alle Konto-
bewegungen gemäss Kontoauszügen korrekt in der Buchhaltung abgebil-
det seien. Die privaten Auslagen und Bargeldbezüge seien auf dem Konto
"Verrechnungs-Konto A." verbucht worden. Für Geschäftsauslagen seien
die vereinbarten Aufwandkonti verwendet worden. Die Verbuchung der
Kosten für AHV, IV, EO, ALV und FAK würden ab dem Jahr 2017 auf einem
Rückstellungskonto erfasst. Insgesamt sei lediglich die Aufrechnung eines
Privatanteils von CHF 6'240.00 gerechtfertigt.
3.4.
3.4.1.
Aus den "Notizen 24105779" ergibt sich zur Veranlagung 2012 das fol-
gende:

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"Reduktion Ermessen auf 95'000, da Belege Miete privat (H. S.)
vorhanden. Teilweise nur selbsterstellter Buchungsbeleg ohne Quittung
Hotel vorhanden.
25.06.2018 ie"
3.4.2.
Mit der Veranlagung vom 25. Juni 2018 wurde ein Reingewinn nach Er-
messen von CHF 95'000.00 als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit erfasst.
3.4.3.
Aus den "Notizen 24105779" ergibt sich zur Veranlagung 2012 das fol-
gende:
"Tel. mit Herr I. 28.06.2018:
Info über Änderung Veranlagungsvorschläge und Mitteilung Überlegun-
gen.
28.06.2018 ie"
3.4.4.
Mündliche Kontakte zwischen dem Treuhänder und der Steuerkommissä-
rin ergeben sich auch aus der E-Mail des Treuhänders vom 19. Juli 2018:
"Anlässlich eines Telefongesprächs mit Frau G. habe ich erfahren, dass
ihre Feststellung, dass diverse private Kosten in den Geschäftskosten
enthalten sind, darauf beruhen, dass ich für diverse Buchungen mangels
Original-Rechnungen sogenannte Eigenbelege aufgrund der Buchungen
im Bankkonto erstellt und verbucht haben.
Zusätzlich hat sie mich informiert, dass diverse Telefon-Rechnungen als
privat betrachtet und nicht geschäftsmässig begründet.
(…)
Herr A. möchte nun, dass ich alle Eigenbelege und auf Original-Rech-
nungen basierende Buchungen aufliste und er dann die Originale beschaf-
fen kann
(…)
Ich arbeite alle auf dem Steueramt vorliegenden Ordner durch erstellt die
notwendigen Listen der Bankbuchungen, welch nicht auf Originalbelegen
basieren. Dann bestellt Herr A. bei den Lieferanten der Ware oder
Dienstleistung dien Kopie der Rechnung, welche wir gesammelt ans Steu-
eramt Q. senden
Ich kontaktiere nochmals Frau G., um folgende Fragen mit ihr zu
besprechen:
a) Welche Telefon-Nummer werden nicht als geschäftlich notwendig defi-
niert
(…)"
Abschliessend wurde um Verschiebung des Einsprachetermins ersucht.
Aus einer Handnotiz der Leiterin Steuern ergibt sich die telefonische Mittei-
lung, dass die Rechtsmittelfrist nicht verlängert werden könne.

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3.5.
3.5.1.
Mit Schreiben vom 25. Juli 2018 erhob der Rekurrent Einsprache. Er stellte
fest, dass der Gewinn gegenüber der Buchhaltung nur noch um
CHF 8'700.00 angepasst worden sei (Veranlagungsvorschlag vom 4. Mai
2018: CHF 13'700.00). Im Wesentlichen wurde auf die Begründungen in
der Stellungnahme vom 16. Juni 2018 zum Veranlagungsvorschlag verwie-
sen. Es wurde ausgeführt, die "Informations-Art der Steuerrevisorin erachte
ich als unkorrekt – diverse Informationen zu den von ihr pauschal 'festge-
stellten' privaten Kosten hat mein Buchhalter erst anlässlich von Telefon-
gesprächen erhalten. Mit diesen Informationen war es anschliessend mög-
lich, detailliert dazu Stellung zu nehmen (Beispiel Wohnkosten)."
3.5.2.
Mit Aktenergänzung vom 6. August 2018 und Mahnung vom 7. September
2018 wurde der Nachweis der privat bezahlten Kosten für Fahrzeuge und
Kommunikation (Telefon, Internet) anhand von Belegen und der Vollstän-
digkeitsnachweis der D. und J. über sämtliche bestehenden Konten
verlangt.
3.5.3.
Mit zwei E-Mails vom 5. September 2018 nahm der Treuhänder zur Ak-
tenergänzung Stellung und reichte Unterlagen ein. Zum Nachweis der pri-
vat bezahlten Kosten für Fahrzeuge und Kommunikation wurde erklärt,
dass in denjenigen Jahren, in denen nur ein Fahrzeug vorhanden gewesen
sei, sämtliche Kosten in der Buchhaltung ausgewiesen seien. Die Telefon-
und Kommunikations-Rechnungen seien über die in der Buchhaltung ent-
haltenen Bankkonti abgewickelt worden und es sei zwischen privat und ge-
schäftlich aufgeteilt worden.
3.5.4.
Aus der E-Mail des Treuhänders vom 13. September 2018 ergibt sich, dass
mit "den Briefen für die erneute Fristerstreckung (bewilligt bis 05.10.2018
[…]) (…) eine Aufstellung mit dem Titel 'Informationen zu den Steuerveran-
lagungen 2012 bis 2014' mitgeschickt" wurde. Es handelt sich dabei um
das Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 7. September 2018
betreffend das Jahr 2012 und um folgende Aufstellung:
"2012
Gewinn gemäss eingereichtem Geschäftsabschluss Fr. 86'364.-
Privatanteil Auto Fr. 10'400.-
Privatanteil Kommunikation Fr. 1'700.-
Privatanteil Miete Fr. 0.-
Privatanteil Spesen Fr. 500.-
Fr. 98'964.-
Nach Ermessen Fr. 95'000.-"

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3.5.5.
Mit Schreiben vom 5. Oktober 2018 (zu Unrecht als "Einsprache" bezeich-
net) nahm der Rekurrent zu den Aufrechnungen erneut Stellung. Zum Pri-
vatanteil Auto wurde in Ergänzung zur Stellungnahme vom 16. Juni 2018
ausgeführt, dass die Steuerkommissärin von der Mehrwertsteuermethode
abgewichen sei und mittels einer nicht offengelegten Berechnung einen
wesentlich höheren Privatanteil erfasst habe. Er sei kaum mehr als
6'000 km privat gefahren. Dies ergäbe unter Anwendung der steuerlich
üblichen und akzeptierten 70 Rp./km lediglich CHF 4'200.00. Unverändert
wurde gestützt auf die Mehrwertsteuermethode ein Privatanteil von
CHF 6'240.00 beantragt. Zum Privatanteil Kommunikation wurde
ausgeführt, der Rekurrent habe das ganze Jahr 2012 in einem Hotel
gewohnt. Deshalb seien keine Kommunikationskosten wie bei einer
eigenen Wohnung angefallen. Der auf dem Verrechnungskonto verbuchte
Privatanteil von CHF 1'538.05 sei an der oberen Grenze. Eine zusätzliche
Aufrechnung von CHF 1'700.00 sei nicht gerechtfertigt. Auf dem "Konto
6641 Kundenbetreuung" seien nur 36 Bewirtungsbelege im Gesamtbetrag
von CHF 3'242.00 verbucht. Im Tätigkeitsbereich des Rekurrenten
(Architektur mit Planung und Begleitung/Überwachung von Bauprojekten
und teilweiser Verkaufsunterstützung) sei das ohnehin
unterdurchschnittlich, weshalb eine Aufrechnung von CHF 500.00 nicht ge-
rechtfertigt sei.
Mit einem zweiten Schreiben vom 5. Oktober 2018 reichte der Rekurrent
Vollständigkeitsbescheinigungen der D. und der J. sowie Aufstellungen
über im Jahr 2012 verbuchte Telefonkosten ein. Zum Nachweis der privat
bezahlten Kosten für Fahrzeuge und Kommunikation wurde ausgeführt, der
Rekurrent habe anlässlich einer gemeinsamen Sitzung mit der
Steuerkommissärin, der Leiterin des Gemeindesteueramtes Q. und seinem
Treuhänder darüber orientiert, dass er Belege für private Zahlungen nicht
oder nur sehr selten aufbewahrt habe. Zahlungen, welche die Kosten für
Fahrzeug und Kommunikation betreffen, seien vollständig in der
eingereichten Buchhaltung enthalten.
3.5.6.
Aus dem Protokoll der Einspracheverhandlung vom 15. Oktober 2018
ergibt sich nichts betreffend Steuerveranlagung 2012.
3.6.
Die Einsprache wurde mit Entscheid vom 12. November 2018 abgewiesen.
Zur Begründung wurde ausgeführt, dass mit der Steuererklärung eine Er-
folgsrechnung eingereicht worden sei. Die Veranlagung habe aber nach
Ermessen vorgenommen werden müssen. Dem Einsprecher seien bereits
anlässlich der Einsprache in der Vorperiode die Anforderungen an eine ord-
nungsgemässe Buchhaltung erläutert worden. Die Buchhaltung sei konse-
quent nach der vereinnahmten Methode zu führen. Es handle sich nicht um

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einen bargeldintensiven Betrieb. Ein Kassabuch werde nicht geführt. Ana-
log der Vorperiode seien die Belege der privaten Kosten vernichtet worden.
Die privat bezahlten Kosten für Fahrzeug, Telefon, Spesen, usw. könnten
somit nicht nachgewiesen werden. Es sei vom Rekurrenten bestätigt wor-
den, dass sämtliche Kosten für Fahrzeug und Kommunikation in der Buch-
haltung erfasst worden seien. Dementsprechend seien angemessene Pri-
vatanteile zu verbuchen. Viele der eingereichten Belege seien nacherstellt
worden, da der ursprüngliche Beleg nicht mehr vorhanden sei. Die nacher-
stellten Belege könnten den Nachweis der geschäftsmässigen Begründet-
heit von Auslagen nicht erbringen. In der Folge wurde dargelegt, wie das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 95'000.00 ermit-
telt wurde (vgl. dazu Tabelle in Erw. 3.5.4.).
Der Privatanteil Fahrzeug wurde unverändert nicht nach der Mehrwertsteu-
ermethode berechnet, da keine privat bezahlten Fahrzeugkosten und die
privat gefahrenen Kilometer nicht nachgewiesen worden seien. Ebenso lä-
gen keine Unterlagen über die gesamte Fahrleistung vor. Sämtliche Kosten
seien in der Buchhaltung mit CHF 31'239.00 erfasst. Davon sei ein Privat-
anteil von 1/3 mit CHF 10'400.00 auszuscheiden.
Für Kommunikation seien CHF 7'865.00 erfasst worden. Privat bezahlte
Telefonkosten seien nicht nachgewiesen worden. Unter Berücksichtigung
des bereits ausgeschiedenen Privatanteils von CHF 1'539.00 sei an der
Aufrechnung von CHF 1'700.00 (total Privatanteil 34 %) festzuhalten.
Als Grundlage für die Berechnung der Ermessenseinschätzung sei ein Pri-
vatanteil Spesen von CHF 500.00 eingesetzt worden. Da die Ermes-
senseinschätzung grosszügig abgerundet worden sei, sei faktisch gar
keine Aufrechnung Spesen berücksichtigt worden. Damit seien dazu im
Einspracheverfahren keine weiteren Erläuterungen notwendig.
Die Höhe der Ermessensveranlagung sei im Einspracheverfahren über-
prüft worden. Die geschäftsmässige Begründetheit sei mit den eingereich-
ten Unterlagen nicht vollumfänglich nachgewiesen. Die Steuerveranlagung
sei aufgrund der grosszügigen Abrundung eher zu tief ausgefallen, auf eine
Schlechterstellung werde jedoch verzichtet.
3.7.
Mit E-Mail vom 17. November 2018 führte der Treuhänder aus, im Jahr
2012 sei das Ergebnis der selbständigen Erwerbstätigkeit entgegen der
Darstellung im Einspracheentscheid in Absprache mit den Steuerbehörden
mit einem Buchhaltungsprogramm ermittelt worden. Es seien ein Bu-
chungsjournal, eine Bilanz- und Erfolgsrechnung sowie alle Konto-Ausdru-
cke eingereicht worden. Es sei daher nicht nachvollziehbar, weshalb im
Einspracheentscheid ausgeführt werde, die Buchhaltung sei durch den

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Vertreter wie in Vorperioden auf Grundlage einer Excel-Tabelle nacherstellt
worden.
3.8.
Mit Rekurs wird denn auch geltend gemacht, die Buchhaltung sei nicht auf
der Basis einer Excel-Tabelle erstellt worden, was sich aus den eingereich-
ten Dokumenten ergebe. Bezüglich Privatanteil Auto wurde an einer Be-
rechnung mit der Mehrwertsteuermethode festgehalten. Ebenso wurde mit
gleicher Begründung wie im Einspracheverfahren eine Reduktion des Pri-
vatanteils Kommunikation auf die verbuchten CHF 1'539.00 verlangt.
3.9.
Das KStA verwies in seiner Vernehmlassung auf die Begründung im ange-
fochtenen Einspracheentscheid.
3.10.
Die Replik wurde von einer zu diesem Zweck neu bevollmächtigten Vertre-
terin verfasst, wobei grundsätzlich auf den Rekurs, die Einsprache und die
Stellungnahme zum Veranlagungsvorschlag verwiesen wurde. Bezüglich
Privatanteil Auto wurde mit bisheriger Begründung an einem mit der Mehr-
wertsteuermethode berechneten Privatanteil von CHF 6'240.00 festgehal-
ten. Bezüglich Privatanteil Kommunikation wurde vollständig auf die bishe-
rigen Ausführungen verwiesen.
4.
4.1.
Parteiaussagen und die wesentlichen Feststellungen bei Augenscheinen
sind zu protokollieren und – wenn nötig – zu dokumentieren. Es entspricht
einem aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleiteten allgemeinen
Verfahrensgrundsatz, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergebnisse
schriftlich festzuhalten sind. Das Protokoll bildet eine Entscheidgrundlage
und soll daher den Inhalt der Verhandlung mindestens stichwortartig zu-
sammenfassen. Ein Wortprotokoll wird dagegen nicht verlangt (§ 197
Abs. 4 StG i.V.m. § 24 Abs. 4 des Gesetzes über die Verwaltungsrechts-
pflege [VRPG] vom 4. Dezember 2007 i.V.m. Art. 176 Abs. 1 und Art. 193
der Schweizerischen Zivilprozessordnung [ZPO] vom 19. Dezember 2008;
SGE vom 22. September 2016 [3-RV.2016.76]).
4.2.
4.2.1.
Vom Rekurrenten wurde mehrfach auf die Besprechung vom 15. Januar
2018 und die Einspracheverhandlung vom 15. Oktober 2018 verwiesen.
4.2.2.
Dem Protokoll vom 15. Januar 2018 lässt sich nur das Folgende entneh-
men:

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"- Excel-Scheet 2011 (2015, 2016) wird nachgereicht
- Aufrechnung nochmals überprüfen.
- Aussage Hr. A.: in den Auslagen hat es keine privaten Auslagen
- Umsatz-Abgrenzung nicht notwendig
AHV erlaubt"
Die Richtigkeit des Protokolls wurde vom Rekurrenten und dem Treuhän-
der unterschriftlich bescheinigt.
4.2.3.
Dem Protokoll der Einspracheverhandlung vom 15. Oktober 2018 kann
ausser Formalien nur das folgende entnommen werden:
"Differenz StP 2015 geklärt, Vorzeichenfehler in Orangesfeld 'Benzin +
Spesen' erkannt. Wird in Beurteilung einfliessen.
Miete wird überprüft. Einlegerwohnung Fr. 2000.- / inkl. NK
Nach Juli 2014 gemietet"
Auch hier wurde die Richtigkeit des Protokolls vom Rekurrenten und dem
Treuhänder bestätigt.
4.2.4.
Über den vom Rekurrenten erwähnten Besuch auf der Gemeinde vom
8. Juni 2018 bestehen überhaupt keine Aufzeichnungen.
4.2.5.
Beide Protokolle sind, so muss insbesondere aus den E-Mails vom 7. Feb-
ruar 2018, vom 12. Februar 2018 und vom 17. November 2018 geschlos-
sen werden, unvollständig und geben die Abmachungen zur Buchführung
nur unvollständig wieder. Die Protokollierungspflicht und damit das rechtli-
che Gehör wurden insofern verletzt. Daran ändert auch die jeweils unter-
schriftlich bestätigte Richtigkeit des Protokolls nichts.
5.
5.1.
In der Veranlagungsverfügung und im Einspracheverfahren wurde immer
erwähnt, dass die Veranlagung nach Ermessen vorgenommen worden sei.
Dabei wurde die eingereichte Buchhaltung als nicht ordnungsgemäss ein-
gestuft. Die Berechnung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätig-
keit wurde aber durch Aufrechnung von Privatanteilen für Fahrzeug, Tele-
kommunikation und Spesen zum mit der Buchhaltung ausgewiesenem Ge-
winn vorgenommen.
5.2.
Das Bundesgericht hat zur Ermessensveranlagung in seinem Entscheid
vom 29. Januar 2020 (2C_404/2019) in allgemeiner Weise ausgeführt:

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"2.2.
Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbehörde eine
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 46 Abs. 3 StHG
bzw. § 191 Abs. 3 StG/AG). Bei der Ermessensveranlagung handelt es
sich um eine besondere Art der Sachverhaltsermittlung durch Schätzung,
welche zum Zuge kommt, wenn ein Untersuchungsnotstand besteht, d.h.
wenn die Steuerfaktoren nicht nachgewiesen werden bzw. nicht nachge-
wiesen werden können (vgl. Urteil 2C_554/2013 / 2C_555/2013 vom
30. Januar 2014 E. 2.3; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 10 und 11 zu Art. 130
DBG). Entscheidend ist stets, dass der Sachverhalt nicht abklärbar und
daher ungewiss ist (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl.
2017 [nachfolgend: BSK-StHG], N. 38b zu Art. 46 StHG; siehe zum Gan-
zen Urteil 2C_920/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.2).
5.3.
5.3.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-
son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-
telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-
nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191
Abs. 3 StG). So ist bei einem Selbständigerwerbenden eine Ermessens-
veranlagung vorzunehmen, wenn die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss
geführt wurde.
5.3.2.
Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss
sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-
ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl.
Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die
nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher,
Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-
den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist,
d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-
ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger,
Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer,
in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Einzelne Mängel genügen
zwar nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit
abzusprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern ver-
liert die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom

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7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
vom 28. November 2008 [2C_657/2008]).
5.4.
Die Steuerkommission Q. stellte – wie im Einspracheentscheid aus-
drücklich dargelegt – für die Bemessung des Einkommens aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit auf den unkorrigierten "Gewinn gemäss Geschäftsab-
schluss" von CHF 85'364.00 ab, rechnete einen "Privatanteil Fahrzeug" von
CHF 10'400.00, einen "Privatanteil Kommunikation" von CHF 1'700.00 und
einen "Privatanteil Spesen" von CHF 500.00 hinzu. Sie rundete das Ergeb-
nis von CHF 98'964.00 um CHF 3'964.00 auf CHF 95'000.00 ab.
Ob die Buchhaltung in Bezug auf die Ertragsseite ordnungsgemäss war
oder nicht, wurde jedenfalls mit dem Einspracheentscheid nicht mehr im
Detail geprüft bzw. begründet. Das kann insofern nicht beanstandet wer-
den, als der Betrieb des Rekurrenten von der Vorinstanz nicht als bargeld-
intensiv qualifiziert wurde, dementsprechend kein Kassenbuch notwendig
war, und die über die Bankkonti vereinnahmten Honorare als Erträge ver-
bucht wurden. Eine unvollständige Erfassung der Erträge wird von der Vor-
instanz nicht geltend gemacht. Für die Vorinstanz nicht mehr entscheidend
war offensichtlich, dass lediglich Eigenbelege vorlagen. Das Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit wurde jedenfalls nicht gestützt auf Er-
fahrungszahlen oder eine andere geeignete Methode ermittelt.
Im Ergebnis hat die Vorinstanz mit der Aufrechnung von Privatanteilen zum
mit der Buchhaltung ausgewiesenen Gewinn gar keine Ermessensveranla-
gung vorgenommen, sondern dem geltend gemachten Aufwand lediglich
teilweise die geschäftsmässige Begründetheit abgesprochen. Damit liegt
keine Ermessensveranlagung vor, für deren Anfechtung die qualifizierten
Anforderungen gelten würden. Eine Überprüfung der Aufrechnungen kann
daher unabhängig davon vorgenommen werden.
5.5.
Vorab ist jedoch festzuhalten ist, dass beim von der Steuerkommission ge-
wählten Vorgehen keine Abrundung des mit Aufrechnungen ermittelten
Einkommens geboten war. Eine angemessene Abrundung kommt bei Ver-
mögensvergleichen zum Zuge (AGVE 2001 S. 205).
5.6.
Nachfolgend ist somit auf die einzelnen Aufrechnungen von Privatanteilen
einzugehen.
6.
6.1.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-
sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36

- 15 -
Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-
kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-
hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von
Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand
verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-
dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung
erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-
weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-
chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder
sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG
N 5).
6.2.
Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-
winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz
oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-
chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-
tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt
(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-
mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-
gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in
einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom
17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober
2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]).
6.3.
6.3.1.
Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-
sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes,
dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-
sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-
zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (BGE 140 II 248, 133 II 153; Urteil des Bundesge-
richts vom 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2011.2], VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28).
6.3.2.
Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare
Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen.
Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen
der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein-
zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die

- 16 -
nur teilweise Ankerkennung des Abzugs (bzw. die Aufrechnung eines Pri-
vatanteils) ist somit Ergebnis der Beweiswürdigung durch die Steuerbe-
hörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt dieser Vorgang nicht, auch
dann nicht, wenn sich die Aufrechnung des Privatanteils im Ergebnis steu-
ererhöhend auswirkt.
7.
7.1.
Beim in der Steuererklärung 2012 deklarierten Mercedes E 320 handelt es
sich um ein Privatfahrzeug, was unbestritten geblieben ist.
7.2.
In der Buchhaltung wurde in den Aktiven per 31. Dezember 2012 kein Fahr-
zeug ausgewiesen. Beim verwendeten Fahrzeug handelt es sich um ein
Leasingfahrzeug. Die verbuchten Fahrzeugkosten belaufen sich auf insge-
samt CHF 31'239.00 ("Konto 6200 Fahrzeugaufwand": CHF 26'245.80;
"Konto 6210 Benzin": CHF 4'993.17). Nachfolgend ist der angemessene
Privatanteil zu ermitteln.
7.3.
7.3.1.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) regelt die Bewertung von Na-
turalbezügen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Merkblättern. Diese
werden auch bei den kantonalen Steuern verwendet, was angesichts der
inhaltlich übereinstimmenden Rechtsgrundlage überzeugt (VGE vom
23. August 2007 [WBE.2007.138]; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
19. April 2010 [2C_807/2009]). Die Merkblätter haben zwar keine Geset-
zeskraft und binden weder die Rechtsunterworfenen noch die Gerichte,
sind jedoch im Sinne einer Auslegungshilfe heranzuziehen (BGE 131 II 1;
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2011 [2C_95/2011] = Pra 2012
Nr. 87; VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.333]).
7.3.2.
Gemäss Ziffer 5 des Merkblattes N1/2007 (Naturalbezüge von Selbstän-
digerwerbenden) der EStV kann der Privatanteil an den Autokosten entwe-
der effektiv oder pauschal ermittelt werden (Hervorhebungen im Original):
"5. Privatanteil an den Autokosten
Der Privatanteil an den Autokosten kann entweder effektiv oder pauschal
ermittelt werden.
a) Effektive Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nachgewiesen werden, sind die effektiven Kosten pro-
portional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzu-
teilen.

- 17 -
b) Pauschale Ermittlung
Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr-
zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand
eines Bordbuches nicht nachgewiesen werden, ist pro Monat 0.8 % des
Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150 zu deklarieren."
Die Vorbemerkungen zum Merkblatt N1/2007 lauten wie folgt (Hervorhe-
bungen im Original):
"a) Die in diesem Merkblatt enthaltenen Ansätze gelten erstmals für die
nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossenen Geschäftsjahre; für die Ge-
schäftsjahre mit Abschlusstag 30. Juni 2007 oder früher ist noch das Merk-
blatt N1/2001 massgebend.
b) Die hiernach angegebenen Pauschalbeträge stellen Durchschnittsan-
sätze dar, von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder
nach unten abgewichen werden kann."
7.3.3.
Die Wegleitung zur Steuererklärung 2012 des Kantons Aargau enthält eine
Tabelle zur pauschalen Ermittlung des Privatanteils an den Autokosten.
Gemäss dieser Tabelle wird der Privatanteil an den Fahrzeugkosten auf-
grund des Katalogpreises, der gesamten Fahrleistung im Jahr und einer
geschätzten privaten Fahrleistung festgelegt.
Die Tabelle beruht auf dem Merkblatt N1/2001 (Naturalbezüge von Selb-
ständigerwerbenden) der EStV und der darin in Ziffer 5. lit. b statuierten
pauschalen Ermittlungsmethode des Privatanteils an den Autokosten, die
dann zur Anwendung kommt, wenn die in Ziffer 5. lit. a beschriebene Er-
mittlung aufgrund der tatsächlichen Kosten nicht möglich ist. Bei dieser
pauschalen Methode wird der Privatanteil an den Autokosten wie in der
vorerwähnten Tabelle anhand einer Schätzung der privaten Fahrleistung
festgelegt. Das Merkblatt N1/2001 wurde für die nach dem 30. Juni 2007
abgeschlossenen Geschäftsjahre Selbständigerwerbender ersetzt durch
das Merkblatt N1/2007 (vgl. Vorbemerkungen lit. a zum Merkblatt
N1/2007).
7.3.4.
Das (damalige) Steuerrekursgericht hat im RGE vom 25. März 2010
(3-RV.2009.64 = AGVE 2010 S. 277) festgehalten, dass bei Selbständiger-
werbenden ohne Bordbuch grundsätzlich die Pauschalmethode gemäss
Merkblatt N1/2007 (pro Monat 0.8 % des Kaufpreises) zur Ermittlung des
Privatanteils an den Fahrzeugkosten Anwendung zu finden hat. Die Pau-
schalmethode gemäss Merkblatt N1/2001 der EStV – auf der die Tabelle in
der Wegleitung 2012 beruht – ist für nach dem 30. Juni 2007 abgeschlos-
sene Geschäftsjahre grundsätzlich nicht mehr anwendbar.
Auch wenn – wie bei jeder Pauschalierung – damit gewisse Ungleichheiten
in Kauf genommen werden, resultiert in einer Vielzahl von Fällen ein ange-
messenes Resultat. Ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 % pro Monat ist,

- 18 -
abgesehen vom Fall der Führung eines Bordbuches (effektive Methode),
bloss in Sonderfällen, in denen die pauschale Ermittlung des Privatanteils
nicht sachgerecht erscheint, angezeigt (zum Beispiel bei Luxusfahrzeugen
oder sehr hoher bzw. sehr tiefer privater Nutzung).
Wer vom der Pauschalmethode zugrundeliegenden Erfahrungssatz (nach
oben oder nach unten) abweichen will, hat den Nachweis zu erbringen,
dass die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Wenn der Privatanteil gemäss
der MWSt-Regelung nach Ansicht der Steuerbehörden zu tief ausfällt, hat
diese glaubhaft zu machen und anhand von Indizien aufzuzeigen, dass ein
Abweichen nach oben gerechtfertigt ist. Nur dann ist der Privatanteil hilfs-
weise anhand des Merkblattes N1/2001 gestützt auf eine Schätzung der
privat gefahrenen Kilometer festzusetzen. Bringt hingegen der Steuer-
pflichtige vor, der gemäss der MWSt-Regelung bestimmte Privatanteil sei
zu hoch, hat er die Gründe hierfür glaubhaft darzulegen.
7.3.5.
Der Privatanteil an den Autokosten ist somit bei Selbständigerwerbenden
nach der Pauschalmethode grundsätzlich gemäss dem Ansatz von 0.8 %
(mindestens CHF 150.00) pro Monat zu berechnen, von dem in zu begrün-
denden Ausnahmefällen abgewichen werden kann. Wenn davon abgewi-
chen wird, ist der Privatanteil hilfsweise anhand des Merkblattes N1/2001
gestützt auf eine Schätzung der privat gefahrenen Kilometer festzusetzen.
7.3.6.
Vorliegend tragen die Rekurrenten die Beweislast für die als Aufwand gel-
tend gemachten Fahrzeugkosten. Die Steuerkommission Q. hat dagegen
bei der Berechnung des Privatanteils ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 %
pro Monat glaubhaft zu machen und zu begründen.
7.4.
7.4.1.
Die Steuerkommission Q. rechnete im Veranlagungs- und Ein-
spracheverfahren einen Privatanteil für die Fahrzeugkosten von
CHF 10'400.00 zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Rekurrenten hinzu, was rund einem Drittel der gesamten verbuchten Fahr-
zeugkosten von CHF 31'239.00 (Unterhalt und Reparaturen
CHF 26'246.00 und Benzin CHF 4'993.00) entspricht. Zur Begründung
wurde ausgeführt, der Rekurrent habe sämtliche Fahrzeugkosten dem
Geschäftsaufwand belastet und selbst keinen Privatanteil verbucht. Die
Mehrwertsteuermethode könne nicht angewendet werden. Ohne den
vollständigen belegmässigen Nachweis könnten keine weiteren
Fahrzeugkosten berücksichtigt werden.

- 19 -
Es ist nicht ersichtlich, wie die Vorinstanz im Veranlagungsverfahren den
Privatanteil ermittelt hat. Insbesondere ist nicht klar, welche Untersu-
chungsmassnahmen sie getroffen hat (z.B. Einforderung eines Fahrtenbu-
ches, Angabe der gesamten Fahrleistung mit Angabe von privat gefahre-
nen Kilometern, Leasingvertrag). Abklärungen wurden erst mit der Auffor-
derung zum Nachweis privat bezahlter Kosten im Einspracheverfahren ge-
troffen. Unter Verweis auf das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom
22. März 2018 (3-RV.2018.9) ist festzustellen, dass im Veranlagungsver-
fahren nicht ohne jede Untersuchung Privatanteile an Fahrzeugkosten auf-
gerechnet werden dürfen, ansonsten der Anspruch auf rechtliches Gehör
gemäss Art. 29 Abs. 2 BV und auch die Untersuchungspflicht gemäss
§ 190 Abs. 1 StG verletzt werden. Das gilt auch dann, wenn die Verletzung
der Untersuchungspflicht im Einspracheverfahren geheilt wird.
7.4.2.
Der Rekurrent macht geltend, bei einem Neuwert des Fahrzeuges von
CHF 60'000.00 (3 Monate) bzw. 66'660.00 (9 Monate) betrage der Privat-
anteil CHF 6'240.00. Aufgrund der hohen geschäftlichen Belastung sei oh-
nehin von einer geringen privaten Fahrleistung auszugehen.
7.4.3.
Beim Geschäftsfahrzeug handelt es sich um einen Lexus IS 250 Edition,
welcher am 19. April 2011 in Verkehr gesetzt wurde. Der Kilometerstand
am 10. Februar 2012 betrug 32'194 km (vgl. Rechnung der K. AG vom
5. März 2012) und am 2. Oktober 2012 47'974 km (Rechnung der K. AG
vom 2. Oktober 2012). Die jährliche Fahrleistung (Umrechnung der
Fahrleistung vom 10. Februar 2012 bis zum 2. Oktober 2012 [235 Tage]
auf 12 Monate [2012: 366 Tage]) belief sich demensprechend auf 24'576
km.
Ein Fahrtenbuch besteht nicht, weshalb die effektive Methode zur Festle-
gung eines Privatanteils ausgeschlossen ist. Der Rekurrent hat zur privaten
Fahrleistung mit 6'000 km (Schreiben des Rekurrenten vom 5. Oktober
2018) nur eine approximative Angabe gemacht. Eine überdurchschnittliche
private Fahrleistung steht damit aber nicht zur Diskussion. Unter diesen
Umständen ist auf die Mehrwertsteuermethode abzustellen.
7.4.4.
Vorab ist festzustellen, dass ein Betrag von CHF 650.00 für den Kauf und
die Montage eines Skiträgers (Rechnung der K. AG vom 14. Februar 2012)
als nicht geschäftsmässig begründet aufzurechnen ist. Es ist nicht
einzusehen, welchem geschäftlichen Zweck ein im Februar 2012 gekaufter
Skiträger dienen könnte.

- 20 -
7.4.5.
Sodann ist bezüglich des nach der Mehrwertsteuermethode festzusetzen-
den Privatanteils auf die von den Steuerbehörden unbestrittenen Angaben
des Rekurrenten zum Neuwert und zum zeitlichen Gebrauch des jeweils
geleasten Fahrzeuges abzustellen.
Zeitraum vom 1. Januar – 31. März 2012:
0.008 x 3 x CHF 60'000.00 CHF 1'440.00
Zeitraum vom 1. April – 31. Dezember 2012
0.008 x 9 x CHF 66'660.00 CHF 4'800.00
Total CHF 6'240.00
7.5.
Zusammenfassend ist die Aufrechnung des Privatanteils auf CHF 6'890.00
(Aufrechnung Skiträger CHF 650.00 + Privatanteil von CHF 6'240.00) fest-
zusetzen. Der Rekurs ist in diesem Punkt damit teilweise gutzuheissen.
8.
8.1.
Geschäfts- oder berufsmässig begründete Telefonkosten sind als Gewin-
nungskosten abziehbar. Private Anrufe gehören nicht zu den Gewinnungs-
kosten. So ist der privaten Benutzung von Telefonen oder anderen Ge-
schäftseinrichtungen durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Privat-
anteils im Umfang der anteiligen Aufwendungen Rechnung zu tragen
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7, mit Hinwei-
sen).
8.2.
8.2.1.
Der Rekurrent bestreitet zu Recht nicht, dass ein Privatanteil an den Tele-
kommunikationskosten aufzurechnen ist. Es entspricht der allgemeinen Le-
benserfahrung, dass private Telefonate auch während der Geschäftszeit
geführt werden. Das Verwaltungsgericht hat dies auch in einem Fall ange-
nommen, da neben dem geschäftlichen ein privates Mobiltelefon vorhan-
den war (VGE vom 25. April 2014 [WBE.2013.447], bestätigt durch Urteil
des Bundesgerichts vom 24. Februar 2015 [2C_552/2014]). Soweit somit
feststeht, dass grundsätzlich ein Privatanteil an den Telefonkosten aufzu-
rechnen ist, stellt sich die Frage, wie hoch dieser zu bemessen ist.
8.2.2.
Es ist unbestritten, dass der Rekurrent im "Konto 6500 Verwaltungs- & In-
formatikaufwand" Kosten von CHF 11'948.75 verbucht hat. Davon entfallen
CHF 7'865.70 auf Telefonrechnungen der L. für fünf Telefonnummern (ein
Festanschluss und vier Natelnummern, drei davon geschäftlich). Für
Kommunikationskosten wurden dem "Konto 2800 Verrechnungs-Konto A."

- 21 -
CHF1'539.00 belastet. Die Steuerkommission Q. hat auf diese Zahlen
abgestellt. Der verbuchte Privatanteil von CHF 1'539.00 und der von der
Steuerkommission Q. zusätzlich aufgerechnete Privatanteil von
CHF 1'700.00 entsprechen nach deren Auffassung 34 % der gesamten
Kosten.
8.2.3.
Das Spezialverwaltungsgericht hat in einem ähnlich gelagerten Fall einen
Privatanteil an den Telefonkosten von 23% als an der oberen Grenze lie-
gend beurteilt (SGE vom 23. April 2015 [3-RV.2014.66]). Im Entscheid vom
20. März 2014 (3-RV.2013.69) führt das Spezialverwaltungsgericht aus, ein
Privatanteil an den Kommunikationskosten von 20% sei nicht unangemes-
sen hoch. So habe das Bundesgericht im Entscheid vom 4. Dezember
2009 (2C_452/2009) festgehalten, dass ein Privatanteil an den Telefonkos-
ten von 15% "sehr niedrig" sei.
8.2.4.
Es ist aufgrund der beschriebenen Tätigkeit (insbesondere Baubegleitung/
-überwachung) glaubhaft, dass der Rekurrent viele Telefonate mit Kunden
führte und viel geschäftlich unterwegs war. Auf der anderen Seite ist der
Betrieb von mehreren geschäftlichen Telefonnummern nicht erklärt. Der
Rekurrent hat sich dazu nicht geäussert. Vor diesem Hintergrund erscheint
es gerechtfertigt, den Privatanteil an den Telefonkosten in Würdigung der
gesamten Umstände auf 20 % von CHF 7'865.00, d.h. CHF 1'573.00 fest-
zulegen. Davon sind die verbuchten CHF 1'539.00 in Abzug zu bringen. Auf
die Aufrechnung der daraus resultierenden Differenz von CHF 34.00 ist
aufgrund der pauschalen Festsetzung von Privatanteilen zu verzichten.
8.2.5.
Im Ergebnis ist der von der Steuerkommission Q. zusätzlich aufgerechnete
Privatanteil von CHF 1'700.00 zu streichen. Der Rekurs ist in diesem Punkt
gutzuheissen.
9.
9.1.
Der Rekurrent hat Spesen für Kundenbetreuung von CHF 3'242.00 ("Konto
6641 Kundebetreuung") verbucht. Die Steuerkommission Q. hat davon
pauschal CHF 500.00 als nicht geschäftsmässig begründet erachtet.
Der Rekurrent hat festgehalten, in den Spesen für Kundenbetreuung seien
nur Auslagen für Kundeneinladungen und Kontaktpflege enthalten. Der
verbuchte Betrag sei für die Baubranche extrem tief. Die Spesen seien be-
legt, geschäftsmässig begründet und damit abziehbar. Die Aufrechnung sei
zu streichen.

- 22 -
9.2.
Der Verwendungsnachweis von Spesen setzt nicht nur das Sammeln von
Belegen voraus. Vielmehr haben aus den einzelnen Belegen, die einkom-
menssteuerrechtlich zur Begründung von Berufsauslagen anerkannt wer-
den sollen, überprüfbare Hinweise hervorzugehen, in welchem Zusammen-
hang der Aufwand angefallen ist. Nur Auslagen, die direkt oder unmittelbar
für die Erzielung von Einkommen aufgewendet werden, sind im Sinne von
§ 36 StG geschäftsmässig begründet. Es kann nicht daran vorbeigesehen
werden, dass es nach den Regeln der Beweislastverteilung dem Steuer-
pflichtigen obliegt, die geschäftsmässige Begründetheit von Auslagen
nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Quittierte Rechnun-
gen und Belege ohne Angabe des Zahlenden sind grundsätzlich beweis-
untauglich. Um Missbräuche zu vermeiden, muss auch der unmittelbare
organische Zusammenhang zwischen solchen Auslagen und dem Berufs-
einkommen erstellt sein (VGE vom 29. Januar 1992 [1990/294] = AGVE
1992 S. 225; RGE vom 23. Juni 2005).
9.3.
Die im "Konto 6641 Kundenbetreuung" verbuchten Belege genügen den
Anforderungen an Spesenbelege offensichtlich nicht. Wenn die Vorinstanz
nur eine Aufrechnung von CHF 500.00 vorgenommen hat, ist sie dem Re-
kurrenten bereits stark entgegengekommen, hat jedoch im Grundsatz ei-
nen gewissen Kundenbetreuungsaufwand anerkannt. Festzustellen ist so-
dann, dass Konsumationen an Samstagen, Sonntagen und Feiertagen
ohne ausdrücklichen Nachweis des Gegenteils durch den Rekurrenten re-
gelmässig dem Privatbereich zuzuordnen sind. Darunter fallen – ohne kon-
krete Angaben zu den Leistungsempfängern und zum geschäftlichen Zu-
sammenhang – folgende verbuchten Ausgaben:
Sonntag, 5. Februar 2012 M. CHF 137.00
Sonntag, 26. Februar 2012 N. P CHF 50.80
Samstag, 14. Juli 2012 O. CHF 224.50
1. August 2012 P. CHF 144.50
Total CHF 556.80
Diese "Kontrollrechnung" zeigt, dass eine Aufrechnung von CHF 500.00
keinesfalls übersetzt ist. Diese Aufrechnung ist zu bestätigen.
10.
10.1.
Das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist wie folgt
zu berechnen:
Gewinn gemäss eingereichtem Geschäftsabschluss CHF 86'364.00
Aufrechnung Skiträger CHF 650.00
Privatanteil Auto CHF 6'240.00
Privatanteil Kommunikation CHF 0.00

- 23 -
Privatanteil Spesen Fr. 500.00
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit CHF 93'754.00
Bei dieser geringen Anpassung des Einkommens aus selbständiger Er-
werbstätigkeit ist keine Anpassung der pauschal ermittelten AHV-Rückstel-
lung vorzunehmen.
10.2.
Im Ergebnis reduziert sich das steuerbare Einkommen von CHF 93'000.00
um CHF 1'246.00 (CHF 95'000.00 ./. CHF 93'754.00) auf CHF 91'754.00,
gerundet CHF 91'700.00. Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen.
11.
Abschliessend ist festzustellen, dass nicht von einer Betriebsstätte in T.
auszugehen ist, zumal der Rekurrent nie eine solche geltend gemacht hat.
Dementsprechend ist bezüglich des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit keine Steuerausscheidung vorzunehmen.
12.
12.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an seinen
Anträgen zu rund 60 %. Er hat daher 40 % der Verfahrenskosten zu tragen
(§ 189 Abs. 1 StG).
12.2.
Zudem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der
Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf
CHF 2'339.25 (inkl. MWSt und Auslagen), wobei sich diese auf fünf mate-
riell nahezu gleichgelagerte Verfahren (3-RV.2018.202 – 206) bezieht.
Bei der Vertretung durch Steuerberater und Treuhänder stellt der Anwalts-
tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. No-
vember 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikosten-
ersatzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.
160]).
Der Fall hat einen höchstens mittleren Schwierigkeitsgrad und keine be-
sondere Bedeutung. Zudem ist von einem sehr geringen erforderlichen Auf-
wand auszugehen, da die Vertreterin erst zur Ausarbeitung einer Replik
beigezogen wurde. Mit der Replik wurde zudem im Wesentlichen auf bis-
herige Ausführungen verwiesen. Insbesondere auch in Berücksichtigung
des geringen Streitwertes rechtfertigt es sich, die Parteientschädigung in
Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT, § 8b Abs. 2 AnwT

- 24 -
sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 300.00 (inkl. MWSt und Auslagen) fest-
zusetzen. Davon sind 60 %, d.h. CHF 180.00 (inkl. MWSt), auf die Staats-
kasse zu nehmen.

- 25 -
Das Gericht erkennt:
1.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen
auf CHF 91'700.00 festgesetzt.
2.
Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer
Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 300.00 und
den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 700.00, zu 40 % mit
CHF 280.00 zu bezahlen.
3.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 180.00 (inkl. MWSt) ausgerich-
tet.
Zustellung an:
die Vertreterin des Rekurrenten (2)
das Kantonale Steueramt
das Gemeindesteueramt Q.
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

- 26 -
Aarau, 27. Mai 2021
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Bernhard