ag_spezialverwaltungsgericht · 3-BV.2021.1 · 2022-09-22 · de
Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern — 3-BV.2021.1


Spezialverwaltungsgericht
Steuern
3-BV.2021.1
P 133
Urteil vom 22. September 2022
Besetzung Präsident Fischer
Richter Mazzocco
Richter Schorno
Gerichtsschreiber Lenarcic
Beschwerde- A._____
führer 1
Beschwerde- B._____
führerin 2
beide vertreten durch UWTH Treuhand AG, Hohlstrasse 517c,
8048 Zürich
Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau,
Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, vom 23. April 2021
betreffend Rückerstattung der Verrechnungssteuern 2017 - 2018

- 2 -
Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Schreiben vom 7. Januar 2021 erhob die Eidgenössische Steuer-
verwaltung (ESTV) auf geldwerten Leistungen der C. AG der Jahre 2017
und 2018 von insgesamt CHF 204'319.00 an ihren Aktionär A. die
Verrechnungssteuer.
2.
Mit Schreiben vom 16. Februar 2021 beantragten A. und B. beim
Kantonalen Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschrif-
tenbewertung, die Rückerstattung der von der C. AG am 11. Januar 2021
bezahlten Verrechnungssteuer von insgesamt CHF 71'511.65.
3.
Mit den Entscheiden vom 25. Februar 2021 verweigerte das Kantonale
Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, die
Rückerstattung der auf den geldwerten Leistungen von CHF 204'319.00 er-
hobenen Verrechnungssteuer der Jahre 2017 und 2018. Die Entscheide
enthielten unter anderem die folgende Begründung:
"Gemäss neuem Art. 23 Abs. 2 VStG tritt die Verwirkung nur dann nicht ein,
wenn die Einkünfte in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben werden.
Bei offensichtlich während Jahren verbuchtem Privataufwand (geschäftsmässig
nicht beg[r]ündete Spesen) bzw. nicht verbuchten Erträgen (privat verein-
nahmte Rechnungen) kann typischerweise nicht von einem Versehen gespro-
chen werden.
Der Antrag auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf den geldwerten
Leistungen wird deshalb abgewiesen."
4.
Gegen die Entscheide vom 25. Februar 2021 liessen A. und B. mit
Schreiben vom 18. März 2021 Einsprache erheben. Sie beantragten die
Rückerstattung der auf den geldwerten Leistungen von CHF 204'319.00
erhobenen Verrechnungssteuer der Jahre 2017 und 2018.
5.
Mit Entscheid vom 23. April 2021 wies das Kantonale Steueramt, Sektion
Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, die Einsprache ab.
6.
Den Einspracheentscheid vom 23. April 2021 (Zustelldatum nicht akten-
kundig) haben A. und B. mit rechtzeitiger Beschwerde vom 21. Mai 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen lassen. Sie beantragen das Folgende:

- 3 -
"Antrag
Der Einspracheentscheid vom 23. April 2021 betreffend Rückerstattung der
Verrechnungssteuer der Fälligkeiten 2017 - 2018 ist als nichtig zu erklären
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens sind der Beschwerdegegnerin aufzuer-
legen.
(…)
Antrag
Der Pflichtige stellt den Antrag, dass die Verrechnungssteuer von
CHF 71'511.65 vollumfänglich zurückzuerstatten ist, da die geldwerten
Leistungen und die damit geschuldeten Steuern bezahlt worden sind. (…)"
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
7.
Das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung bean-
tragen die Abweisung der Beschwerde.
8.
A. und B. haben eine Replik erstatten lassen.

- 4 -
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Die vorliegende Beschwerde betrifft die Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer 2017 und 2018. Massgebend für die Beurteilung sind das Bundes-
gesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG), die
Verordnung über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV)
sowie die aargauische Verordnung zum Bundesgesetz über die Verrech-
nungssteuer vom 14. November 2001 (VStV AG).
2.
2.1.
Der Beschwerdeführer ist Gründer, Alleinaktionär, Verwaltungsratspräsi-
dent und Geschäftsführer der C. AG. Zudem ist er mit seiner Einzelfirma F.
selbständig tätig. Das Kantonale Steueramt Zürich (KStA ZH) stellte im
Rahmen seiner Buchprüfung vom 4. und 5. August 2020 betreffend die C.
AG unter anderem fest, dass dem privaten Kontokorrent des
Beschwerdeführers in den Jahren 2017 und 2018 Debitoren direkt
gutgeschrieben worden seien, welche im Umsatz fehlen würden. Die
fraglichen Rechnungen betrafen Zahlungen für Leistungen, welche von der
C. AG in Rechnung gestellt wurden und auf deren Konto eingingen. Das
KStA ZH qualifizierte die Leistungen als verdeckte Gewinnausschüttungen
an den Beschwerdeführer in der Höhe von CHF 146'944.00 für das Jahr
2017 bzw. CHF 37'375.00 für das Jahr 2018 und rechnete diese bei der C.
AG auf. Im Weiteren bestanden die Reisespesen aus einer Vielzahl von
Kleinausgaben sowie von Reisekosten, unter anderem nach Hamburg und
China. Zu den Kleinausgaben lagen zwar Listen vor, aber die
entsprechenden Belege fehlten. Zu den grösseren Ausgaben,
insbesondere "Reisespesen China", lagen teilweise Kreditkar-
tenabrechnungen vor, doch fehlten die Belege ebenfalls. Daher wurde der
Privatanteil an Reisekosten auf CHF 10'000.00 pro Jahr geschätzt. Am
10. September 2020 meldete das KStA ZH der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) die Ausrichtung von geldwerten Leistungen der C. AG
an den Beschwerdeführer. Mit Schreiben vom 5. November 2020 teilte die
ESTV der C. AG mit, dass ihr durch das KStA ZH geldwerte Leistungen von
insgesamt CHF 204'319.00 gemeldet worden seien, welche grundsätzlich
der Verrechnungssteuer unterliegen würden. Vor Rechnungsstellung
wurde der C. AG Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Mit Schreiben
vom 3. Dezember 2020 führte die C. AG unter anderem aus, dass es sich
bei den Zahlungseingängen, welche direkt dem Beschwerdeführer über
sein Kontokorrent gutgeschrieben worden seien, um Zahlungen für
Beratungen gehandelt habe, welche der Beschwerdeführer über seine
Einzelfirma, die F., ausgeführt habe. Irrtümlicherweise seien diese Beträge
jedoch dem privaten Kontokorrent und nicht dem Kontokorrent der
Einzelfirma gutgeschrieben worden. Am 7. Januar 2021 stellte die ESTV

- 5 -
auf den geldwerten Leistungen der Jahre 2017 und 2018 von insgesamt
CHF 204'319.00 die Verrechnungssteuer von CHF 71'511.65 in Rechnung,
welche am 11. Januar 2021 durch die C. AG beglichen wurde. Am
16. Februar 2021 beantragte der Beschwerdeführer die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer von insgesamt CHF 71'511.65, welche die Vorinstanz
verweigerte, weil die aufgerechneten geldwerten Leistungen in den
Steuererklärungen 2017 und 2018 der Beschwerdeführer (eventual-
)vorsätzlich nicht deklariert worden seien und daher keine
ordnungsgemässe Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG vorläge.
2.2.
Die Vertreterin der Beschwerdeführer beantragt in der Beschwerde die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer der Jahre 2017 und 2018 im Um-
fang von insgesamt CHF 71'511.65. Sie begründet dies unter anderem wie
folgt:
"Auf das Kontokorrent verbuchte Debitorenrechnungen. Bei diesen Rechnun-
gen, die durch C. AG ausgestellt wurden, handelt es sich eindeutig um
Honorare im Rahmen einer Forschungszusammenarbeit mit der brasilianischen
Firma G. (siehe Beilage 1). Sie betrifft demnach eine von F. A. erbrachte
Leistung. Es kann sich bei den unkorrekt verbuchten Debitorenrechnungen
keineswegs um unbegründete Bezüge von A. handeln. A. hat eine
entsprechende Leistung erbracht, ansonsten wäre vom Debitor keine
Vergütung erfolgt. G. ist zugleich Lizenznehmer von C. AG und hat effektiv um
Rechnungsstellung über C. AG nachgefragt.
Spesen
Bei den aufgerechneten Spesen handelte es sich um tatsächliche Reisespe-
sen. Als Träger des wissenschaftlichen Knowhows war A. die prädestinierte
Person, um in China Geschäfte für C. AG zu akquirieren, was er seit 2007 auch
erfolgreich tat. In den letzten Jahren verbuchte die C. AG mehrere
Hunderttausend Franken Umsatz aus der Geschäftstätigkeit mit China und
erfreut sich über eine sich ständig erweiternde Aktivität. Dies drückt sich auch
in der Tatsache aus, dass die C. AG mittlerweile in Peking eine
Repräsentationsbüro unter dem Namen H. Co. unterhält.
Die Abrechnung der Spesen erfolgt seit Beginn des China Geschäftes 2007
immer so, dass die Kreditkartenabrechnungen als Belege verwendet wurden.
Bei der Steuerrevision im Mai 2017 wurde diese Art des Spesennachweises
nicht beanstandet, da die Spesen in China in der chinesischen Währung Ren-
minbi anfallen (Beilage 2). Darum wurde die Umrechnung in Schweizer Franken
über die Kreditkartenrechnung als vertretbar bewertet. Eine Änderung der Pra-
xis stand deshalb nicht zur Diskussion.
Fazit
Der Hinweis im Einspracheentscheid vom 23. April 2021, dass während Jahren
durch die Verbuchung sowohl von Rechnungen der Gesellschaft und von ge-
schäftsmässig nicht begründeten Reisespesen eine Untersteuerung des Steu-
erpflichtigen in Kauf genommen wurde, lässt sich unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Situation bei der C. AG und deren Beziehung zur Einzelfirma F.

- 6 -
A. nicht aufrechterhalten. Eine vorsätzlich oder eventualvorsätzlich Verfehlung
des Steuerpflichtigen kann nicht konstruiert werden. A. hat durch sein Verhalten
im Anschluss an den Revisionsentscheid signalisiert, dass er eine Unterlassung
von Formalitäten akzeptiert, aber keineswegs in die Ecke des Steuerbetrügers
gestellt gehört. Herr A. war während der Buchprüfung sehr kooperativ und
organisierte, dass diese reibungslos durchgeführt werden konnte. Die
Überweisung der Verrechnungssteuer wurde in der vorgegebenen Frist
abgewickelt. Auch dies ein Hinweis, dass er aus seiner Warte nichts zu
verbergen hatte und davon ausgegangen war, dass in der Buchhaltung
rechtlich alles korrekt war.
(…)
Seitens des Pflichtigen liegt bloss ein fahrlässiges Verhalten vor. Diese
Schlussfolgerung lässt sich auch aus dem Verhalten der Kantonalen Steuer-
verwaltung Zürich, was die Veranlagung der Gesellschaft betrifft und das Ver-
halten der EStV, Abteilung Verrechnungssteuer, was die Steuern von
CHF 71'511.65 betrifft. Beide Verwaltungen haben von einem Strafverfahren
Abstand genommen."
2.3.
Es ist somit zu prüfen, ob die Vorinstanz die Rückerstattung der auf den
geldwerten Leistungen von CHF 204'319.00 erhobenen Verrechnungssteu-
ern von CHF 71'511.65 zu Recht verweigert hat. Dabei ist einzig streitig, ob
der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrech-
nungsteuer gemäss Art. 23 VStG verwirkt hat (vgl. Erw. 3 und 4). Nicht
Streitgegenstand ist die Qualifikation der fraglichen Leistungen bzw. ob sie
der Besteuerung (Einkommenssteuer, Verrechnungssteuer etc.) unterlie-
gen.
3.
3.1.
Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer
unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl.
Art. 1 Abs. 1 VStG). Dazu zählen auch geldwerte Leistungen. Die Verrech-
nungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung
nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2
i.V.m. Art. 30 Abs. 2 VStG). Im inländischen Verhältnis bezweckt die Ver-
rechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen
Kapitalvermögens zu sichern. Dem steuerehrlichen Inländer wird sie zu-
rückerstattet (vgl. BGE 125 II 348, E. 4; Bundesgerichtsurteil vom 30. Ok-
tober 2009 [2C_896/2008], E. 2.2 = StR 2010 S. 156).
3.2.
3.2.1.
Art. 23 VStG in der Fassung vom 28. September 2018, in Kraft seit 1. Ja-
nuar 2019, lautet wie folgt:

- 7 -
"1 Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, wo-
raus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständi-
gen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der
von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
2 Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steu-
ererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechts-
kräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren:
a. nachträglich angegeben werden; oder
b. von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder
Vermögen hinzugerechnet werden."
Bei sämtlichen von den Steuerpflichtigen erfolgten Nachdeklarationen bzw.
den Steuerbehörden vorgenommenen Aufrechnungen muss die Nicht-
deklaration in der Steuererklärung (lediglich) fahrlässig erfolgt sein. Sind
die übrigen Voraussetzungen ebenfalls erfüllt, ist der Anspruch auf Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer nicht verwirkt.
Mit dieser Regelung wird erreicht, dass die Einkommens- und die Verrech-
nungssteuer bei fahrlässigen Nichtdeklarationen nicht kumulativ anfallen.
3.2.2.
Parallel dazu hat der Gesetzgeber mit Art. 70d VStG eine Übergangsbe-
stimmung eingeführt, die wie folgt lautet:
"Artikel 23 Absatz 2 gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden
sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist."
3.2.3.
Danach müssen Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für
steuerbare Erträge, welche im Jahr 2014 und Folgende fällig geworden
sind und die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der vorliegenden Änderung
noch nicht Gegenstand eines rechtskräftigen Entscheids über den Rücker-
stattungsanspruch waren, gemäss dem neuen Art. 23 Abs. 2 VStG beurteilt
werden (vgl. Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptab-
teilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, be-
treffend "Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Änderung vom
28. September 2018" vom 3. Oktober 2018 an die Vorsteherinnen und Vor-
steher der kantonalen Steuerverwaltungen, S. 2).
Die vorliegende Beschwerde, welche die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer 2017 und 2018 betrifft, ist somit nach dem neuen Art. 23
Abs. 2 VStG zu beurteilen.

- 8 -
4.
4.1.
Vorliegend ist unbestritten, dass keine Selbstdeklaration der verrechnungs-
steuerbelasteten Einkünfte durch die Beschwerdeführer erfolgte bzw. dass
die geldwerten Leistungen im Rahmen ihrer Veranlagung von der Steuer-
behörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften hinzugerechnet wur-
den. Es ist daher lediglich noch zu prüfen, ob von einer vorsätzlichen oder
einer fahrlässigen Nichtdeklaration der fraglichen geldwerten Leistungen
durch die Beschwerdeführer auszugehen ist. Dazu hat das Bundesgericht
in seinem Entscheid vom 17. Juni 2020 (2C_107/2020) das Folgende aus-
geführt:
"2.2.1. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzlicher Versuch bedingt, dass der
Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 i.V.m.
Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt
vor, wenn der Betroffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des
Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den
Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch
unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann
die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrlässigkeit
schwierig sein (BGE 133 IV 9 E. 4.1 S. 16; Urteile 2C_129/2018 vom 24. Sep-
tember 2018 E. 9.1; 2C_32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).
2.2.2. Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklä-
rung der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement)
und eine unrichtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat
(Willenselement). Entsprechend kann das Bundesgericht nur unter dem Ge-
sichtspunkt der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. einer Rechtsverletzung (Art.
105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 95 BGG) prüfen, ob die diesbezüglichen An-
nahmen der Vorinstanz zutreffen (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019
E. 4, mit Hinweisen). Soweit hingegen strittig ist, ob die Vorinstanz vom richti-
gen Begriff des Vorsatzes ausgegangen ist, geht es um eine Rechtsfrage, für
welche im Verfahren vor dem Bundesgericht keine Kognitionsbeschränkung
besteht (Urteile 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4; 2C_129/2018 vom
24. September 2018 E. 9.1).
2.2.3. Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender
Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvoll-
ständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen,
so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (di-
rekter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese
Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Be-
weggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben
nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C_1066/2018
vom 21. Juni 2019 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.4; 2C_129/2018
vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C_1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2;
2C_32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).

- 9 -
2.2.4. Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg
nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirkli-
chen werde (vgl. BGE 133 IV 1 E. 4.1 und 4.4; 130 IV 58 E. 8.4). Die Unvor-
sichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten
lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung, seine in-
tellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen
Situation geboten ist (BGE 135 II 86 E. 4.3; Urteil 2C_1066/2018 vom 21. Juni
2019 E. 4.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen das Urteil 2C_37/2019 vom
16. August 2019 E. 3)."
Das Bundesgericht stellt bei der Verschuldensfrage gemäss Art. 23 Abs. 2
VStG also auf den strafrechtlichen Begriff von Vorsatz und Fahrlässigkeit
ab.
4.2.
4.2.1.
Vorweg ist festzuhalten, dass sich geldwerte Leistungen bzw. verdeckte
Gewinnausschüttungen juristischer Personen an ihre Gesellschafter regel-
mässig (gerade) durch deren Nichtdeklaration in der (privaten) Steuer-
erklärung auszeichnen. Betreffend das subjektive Element der Fahrlässig-
keit ist daher insbesondere zu prüfen, ob dem Empfänger der der Verrech-
nungssteuer unterliegenden Leistung die Steuerbarkeit dieser Leistung be-
wusst gewesen war bzw. sein musste. Dabei ist insbesondere die Recht-
sprechung des Bundesgerichts zur Steuerhinterziehung im Zusammen-
hang mit verdeckten Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen.
4.2.2.
4.2.2.1.
Tatbestandsmässig müssen verdeckte Gewinnausschüttungen für die han-
delnden Organe erkennbar sein. Es kann daher davon ausgegangen wer-
den, dass sie mit Wissen und Wollen der handelnden Organe zustande
gekommen sind oder dass sie und die damit zusammenhängende Steuer-
verkürzung von den handelnden Organen zumindest billigend in Kauf ge-
nommen worden sind (vgl. Margraf, Steuerstrafrechtliche Folgen von ver-
deckten Gewinnausschüttungen, in: StR 2018 [S. 4 – 19], S. 8, mit Hinweis
auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts).
4.2.2.2.
Rührt die verdeckte Gewinnausschüttung daher, dass im Buchungskreis-
lauf keine genügende Abgrenzung zwischen geschäftsmässig begründeten
und privaten Aufwendungen vorgenommen worden ist (z.B. keine Kenn-
zeichnung der privaten Rechnungen), kann den Gesellschaftsorganen vor-
geworfen werden, eine Steuerverkürzung zwar nicht gewollt zu haben, aber
mit der unterlassenen Kontrolle und Instruktion bzw. mit der mangelhaften
Organisation und Ausgestaltung des Rechnungswesens ihre aktien- und
steuerrechtlichen Pflichten in einer solchen Weise missachtet zu haben,

- 10 -
dass sie damit eine Steuerverkürzung in Kauf genommen haben, somit
eventualvorsätzlich gehandelt haben, weil sich mit dem entsprechenden
Organisationsmangel das Risiko einer Steuerverkürzung stark erhöht (vgl.
Margraf, a.a.O., S. 9 f.).
Die Berufung, dass die Nicht- oder Falschverbuchung von einem Angestell-
ten oder einer Drittperson vorgenommen worden sei, vermag grundsätzlich
den Schuldvorwurf des zuständigen und verantwortlichen Gesellschafts-
organs nicht aus der Welt zu schaffen. Wer Positionen verbucht, ohne dass
hierfür eine geeignete Dokumentation für den Nachweis der geschäftsmäs-
sigen Begründung vorhanden ist, nimmt eine Steuerverkürzung in Kauf
(vgl. Margraf, a.a.O., S. 8 f., mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
4.2.2.3.
Verdeckte Gewinnausschüttungen können auch vorliegen, wenn eine un-
genügende Bewertung eines Leistungsaustausches vorgenommen worden
ist. Der Privatanteil für die Benützung eines Fahrzeugs beträgt grundsätz-
lich gemäss (aktueller) Wegleitung zum Lohnausweis 10.8 % des Kaufprei-
ses. Wurde aber in der Jahresrechnung einer Gesellschaft nur ein Privat-
anteil von 8 % verbucht, da dem Aktionär auch ein gleichwertiges Privat-
fahrzeug zur Verfügung steht, dürfte die Differenz von 2.8 % dem steuer-
baren Reingewinn zugerechnet und beim Aktionär als verdeckte Gewinn-
ausschüttung erfasst werden; ein steuerstrafrechtlich relevantes Fehlver-
halten liegt aber diesbezüglich nicht vor, da die tiefere Verbuchung auf
nachvollziehbaren Gründen und auf der Bewertung bzw. Beurteilung der
konkreten Situation (gleichwertiges Privatfahrzeug, welches den privaten
Nutzen des Geschäftsfahrzeugs relativiert) beruht und damit als strafloses
Ermessen zu würdigen ist. Besteht allerdings ein offensichtliches Missver-
hältnis in Bezug auf den Leistungsaustausch, kann die Fehldisposition den-
noch als steuerstrafrechtlich relevantes Verschulden qualifiziert werden. Je
grösser die Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung ist, desto
grösser auch das Risiko einer Steuerhinterziehung (vgl. Margraf, a.a.O.,
S. 11 f., mit Hinweisen).
4.2.3.
4.2.3.1.
Wie der Beschwerdeführer selber vorbringt, handelte es sich bei den auf
sein Kontokorrent verbuchten Debitorenrechnungen "eindeutig um Hono-
rare" für von ihm bzw. seiner Einzelfirma erbrachte Leistungen. Dass Ho-
norare bzw. entgeltliche Leistungen (einkommens-)steuerliche Konsequen-
zen haben, musste ihm selbst dann bewusst gewesen sein, wenn er eine
in steuerlichen Belangen völlig unerfahrene steuerpflichtige Person wäre.
Zumindest ist die Annahme, dass Zahlungen für erbrachte Arbeitsleistun-
gen (einkommens-)steuerfrei sind, selbst für Laien lebensfremd. Der Um-
stand, dass die Verrechnungssteuer zunächst nicht auf den Beschwerde-
führer überwälzt wurde, vermag daran nichts zu ändern, weil, wie die ESTV

- 11 -
in ihrer Vernehmlassung mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts
vom 13. Dezember 2004 (2A.300/2004) zutreffend ausführt, es als allge-
mein bekannt vorauszusetzen ist, dass nicht alle einkommens- und vermö-
genssteuerpflichtigen Vorgänge der Verrechnungssteuer unterliegen bzw.
dass nicht nur solche Einkommen zu deklarieren sind, von denen die Ver-
rechnungssteuer abgezogen worden ist. Im Weiteren spielt es keine Rolle,
dass die Honorare in der Buchhaltung der C. AG auf das Kontokorrent des
Beschwerdeführers ("Forderung Kto.Krt. A.") bzw. irrtümlicherweise nicht
auf das Kontokorrent der Einzelfirma ("Forderung F.") verbucht wurden,
weil eine Einzelunternehmung, auch wenn deren Buchhaltung einen
eigenen (autonomen) Buchhaltungskreis umfasst, kein eigenständiges
Steuersubjekt darstellt (vgl. SGE vom 22.Oktober 2015 [3-RV.2015.10]).
Die Honorare hätten so oder anders in der privaten Steuererklärung der
Beschwerdeführer deklariert werden müssen. Dass sich der
Beschwerdeführer dieser Tatsache nicht bewusst war, ist ebenfalls (mehr)
als lebensfremd auszuschliessen. An der fehlenden Deklaration der
Honorare als Einkünfte in der privaten Steuererklärung vermag auch der
Umstand, dass das Kontokorrent ("Forderung F.") in der Buchhaltung der
Einzelfirma ("Darlehen langfristig C. AG") und ebenso in der privaten
Steuererklärung (unter "Kredite/Schulden/Hypotheken") als Vermögen
(recte: Schuld) erscheint bzw. deklariert wurde (vgl. Replik, S. 2 f.), nichts
zu ändern.
4.2.3.2.
Soweit der Beschwerdeführer hinsichtlich der aufgerechneten Spesen gel-
tend macht, dass es sich dabei "um tatsächliche Reisespesen" handeln
würde, verhält er sich widersprüchlich, akzeptierte er doch ohne Weiteres,
dass das KStA ZH im Rahmen der Buchprüfung den Privatanteil der Rei-
sekosten auf CHF 10'000.00 festlegte. Im Weiteren ging es auch nicht um
die Frage, ob und in welchem Umfang die fraglichen Reisekosten noch als
geschäftsmässig begründet angesehen werden können. Es lag also kein
Grenzfall vor, bei welchem regelmässig kein Anlass zur Annahme von Vor-
satz besteht (vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom
19. August 2021 [1 VS.2021.1]; ferner Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts vom 2. Juli 2018 [A-416/2017]; Jaussi, Verrechnungssteuer, Ta-
gung Neuerungen 22. Januar 2020, S. 38 f.). Vielmehr ging es um hohe
unbelegte geschäftliche bzw. private Aufwendungen des Beschwerdefüh-
rers, welche Eingang in die Geschäftsbuchhaltung gefunden haben und als
geschäftsmässig begründet verbucht worden sind (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts vom 20. Dezember 2011 [6B_453/2011]).
Es ist vorliegend davon auszugehen, dass sich der Beschwerdeführer als
Alleinaktionär, Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer der C. AG
nicht nur der Folgen von unbelegten geschäftlichen Aufwendungen bzw.
der privaten Natur dieser Auslagen bewusst war, sondern er auch wusste
bzw. wissen musste, dass es sich bei der Übernahme von privaten

- 12 -
Lebenshaltungskosten durch seine Gesellschaft um steuerbare Leistungen
zu seinen Gunsten handelte. Deshalb ist zu vermuten, dass der Beschwer-
deführer auch mit Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuer-
behörden beabsichtigte oder zumindest eine zu niedrige Veranlagung in
Kauf nahm. Ein anderes Motiv für sein Verhalten ist nicht ersichtlich.
4.3.
Zusammenfassend ist vorliegend also weder eine ordentliche Deklaration
gemäss Artikel 23 Absatz 1 VStG erfolgt, noch sind die Voraussetzungen
gemäss Artikel 23 Absatz 2 VStG, wonach der Rückerstattungsanspruch
infolge fahrlässiger Nichtdeklaration keine Verwirkungsfolgen zeitigt, erfüllt.
Daher liegt, wie das KStA in seinem Entscheid vom 23. April 2021 zutref-
fend festhält, keine ordnungsmässe Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG
vor und hat der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer in der Höhe von CHF 71'511.65 verwirkt. Der Um-
stand, dass (bisher) kein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist, ver-
mag an dieser Beurteilung nichts zu ändern (vgl. Botschaft des Bundesra-
tes zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes vom 28. März
2018 [18.030], BBl 2018 S. 2335, 2337).
5.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführer kosten-
pflichtig und es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (Art. 54
VStG i.V.m. Art. 144 DBG [analog]).

- 13 -
Das Gericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerdeführer haben die Kosten des Beschwerdeverfahrens, be-
stehend aus einer Staatsgebühr von CHF 5'000.00, der Kanzleigebühr von
CHF 170.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 5'270.00,
unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen.
3.
Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.
Zustellung an:
die Vertreterin der Beschwerdeführer (2)
das Kantonale Steueramt
die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Stempelabgaben und Ver-
rechnungssteuer
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an ge-
rechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, we-
gen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungs-
mässigen Rechten sowie interkantonalem Recht Beschwerde in öffent-
lich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdefrist
kann nicht verlängert werden. Sie steht still vom siebenten Tag vor Ostern
bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit dem
15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unter-
zeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern
sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene
Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefoch-
tene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen
(Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts-
gesetz, BGG] vom 17. Juni 2005).

- 14 -
Aarau, 22. September 2022
Spezialverwaltungsgericht
Steuern
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Fischer Lenarcic