ag_gerichte · AGVE 2007 24 · 2007-12-02 · de

24 Anschlussbeschwerde. Abzug von Beiträgen zum Einkauf in BVGLeistungen.schwerdeverfahren unzulässig (Erw. I/4).ner Vorsorgeeinrichtung gestützt auf Art. 13 Abs. 2 FZG liegendenBeträge zu berücksichtigen (Erw. II/3).

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.12.2007 AGVE 2007 24

AGVE 2007 24 S.86
2007
Verwaltungsgericht
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24 Anschlussbeschwerde. Abzug von Beiträgen zum Einkauf in BVG-
Leistungen.
-
Eine Anschlussbeschwerde ist im verwaltungsgerichtlichen Be-
schwerdeverfahren unzulässig (Erw. I/4).
-
Bei der Berechnung des maximal zulässigen Einkaufs sind die bei ei-
ner Vorsorgeeinrichtung gestützt auf Art. 13 Abs. 2 FZG liegenden
Beträge zu berücksichtigen (Erw. II/3).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. Dezember 2007 in
Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und R.W.
(WBE.2007.61). Zur Publikation vorgesehen in StE 2008.
Sachverhalt
R.W. war im Jahr 2001 bei verschiedenen Arbeitgebern in un-
selbstständiger Erwerbstätigkeit beschäftigt: Bis zum 31. Januar
2001 arbeitete er für die A. AG in leitender Stellung, vom 1. Juli bis
zum 31. Dezember 2001 im Nebenerwerb für deren Schwestergesell-
schaft B. AG; zudem war er während des gesamten Kalenderjahres
2001 für die von ihm und seiner Frau beherrschte C. AG tätig. Dane-
ben führte er als Unternehmensberater in selbstständiger Erwerbstä-
tigkeit eine Einzelfirma.
Nach der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses bei der A. AG
wurde sein Freizügigkeitsguthaben in Höhe von Fr. 750'205.--
vollumfänglich auf sein Vorsorgekonto bei der Vorsorgeeinrichtung
der B. AG übertragen, für das dortige neue Arbeitsverhältnis bestand
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indessen bis Ende 2001 ein Einkaufsbedarf von lediglich
Fr. 129'600.--. Bei der Vorsorgeeinrichtung der C. AG kaufte sich W.
am 27. Dezember 2001 mit Fr. 1'200'000.-- ein, wobei er das Freizü-
gigkeitsguthaben bei der Vorsorgeeinrichtung der B. AG unangetastet
liess.
Der Steuerpflichtige beantragte, der Einkaufsbetrag in die
2. Säule von Fr. 1'200'000.-- sei vollumfänglich vom steuerbaren
Einkommen in Abzug zu bringen. Das Steuerrekursgericht aner-
kannte, in teilweiser Gutheissung des gegen den Einspracheentscheid
der Steuerkommission erhobenen Rekurses, unter diesem Titel
lediglich Fr. 307'409.--. Gegen den Rekursentscheid führte das KStA
Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
Aus den Erwägungen
I/4. Die Vernehmlassung eröffnet der Vorinstanz sowie weiteren
am Verfahren beteiligten Parteien die Möglichkeit, innerhalb des
durch die Beschwerdebegehren begrenzten Verfahrens Anträge zu
stellen, berechtigt aber nicht zu weitergehenden, selbständigen An-
trägen (§ 43 Abs. 2 VRPG). Eine Anschlussbeschwerde ist im VRPG
nicht vorgesehen und deshalb unzulässig (AGVE 1981, S. 278). Der
Entscheidungsspielraum des Gerichts ist auf der einen Seite durch
das Ergebnis im angefochtenen Entscheid, andererseits durch den
Beschwerdeantrag begrenzt; es darf nicht über die Anträge des Be-
schwerdeführers hinausgehen, noch darf es den angefochtenen Ent-
scheid zum Nachteil des Beschwerdeführers abändern.
In ihrer - nach Ablauf der Beschwerdefrist eingereichten - Ver-
nehmlassung beantragten die Beschwerdegegner, der Einkaufsbeitrag
in die Vorsorgeeinrichtung der C. AG in Höhe von Fr. 1'200'000.--
sei vollständig zum Abzug zuzulassen. Damit verlangen sie eine
Herabsetzung des steuerbaren Einkommens, also eine Änderung des
angefochtenen Entscheids zum Nachteil des beschwerdeführenden
KStA, was eine unzulässige Anschlussbeschwerde darstellt. Soweit
die Beschwerdegegner mehr verlangen als die Abweisung der Be-
schwerde, ist auf ihre Anträge nicht einzutreten. Dies schliesst aller-
dings nicht aus, dass auf ihre Begründungen einzugehen ist, soweit
diese auch geeignet sind, zur Abweisung der Beschwerde zu führen.
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II/1. Gemäss § 40 lit. d StG können die gemäss Gesetz, Statut
und Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Er-
werb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von
den Einkünften abgezogen werden. Aufgrund der Verweisung auf das
Gesetz gilt für die Abzugsfähigkeit von Leistungen an die berufliche
Vorsorge ... die Begrenzung des Umfangs bei Beiträgen für Einkäufe
von Lohnerhöhungen und von Beitragsjahren in Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge gemäss Art. 79a BVG in der Fassung vom 19.
März 1999, in Kraft seit dem 1. Januar 2001 (seither wurde sie im
Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wirkung ab 1. Januar 2006 wieder
geändert). Dazu gibt es das Kreisschreiben der ESTV Nr. 3 vom
22. Dezember 2000 "Die Begrenzung des Einkaufs für die berufliche
Vorsorge nach dem Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998" (publiziert in ASA 69/2001-2002, S
703 ff.; in der Folge: Kreisschreiben ESTV). Die Leistungen, in die
sich der Versicherte einkaufen kann, werden auf den oberen
Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl
Jahre bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters,
begrenzt (Art. 79a Abs. 2 BVG). Es darf nur die im Einzelfall
effektiv benötigte Einkaufssumme (Finanzierungsbedarf) geleistet
werden (Kreisschreiben ESTV, S. 2). Gleicherweise wird steuerlich
nur der zulässige Höchstbetrag des Einkaufs zum Abzug zugelassen.
2./2.1. Die maximale zulässige Einkaufssumme entspricht der
Differenz zwischen der reglementarisch benötigten Eintrittsleistung
(unter Berücksichtigung der Begrenzung gemäss Art. 79a Abs. 2
BVG) und der zur Verfügung stehenden Eintrittsleistung (Art. 79a
Abs. 3 BVG; vgl. Kreisschreiben ESTV, S. 2). Die zulässige Ein-
kaufssumme wird für jedes Ereignis, das zu einem Einkauf führt, ge-
sondert festgesetzt (Art. 60a Abs. 1 lit. c BVV 2); bei einem Ver-
dienst, welcher bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen versichert ist,
gilt die maximal zulässige Einkaufssumme insgesamt für alle Ein-
käufe, die auf dasselbe Ereignis zurückzuführen sind (Art. 60a Abs. 1
lit. d BVV 2; Kreisschreiben ESTV, S. 4). Steht der Versicherte im
Dienste mehrerer voneinander unabhängiger Arbeitgeber und ist
deshalb bei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen versichert, sind die
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höchstzulässigen Einkaufssummen gesondert zu ermitteln, weil der
Einkauf nicht auf dasselbe Ereignis zurückgeführt werden kann
(Kreisschreiben ESTV, S. 4).
2.2. Das Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember
1993 (Freizügigkeitsgesetz; FZG) regelt die Behandlung der BVG-
Ansprüche beim Austritt aus einer und beim Eintritt in eine andere
Vorsorgeeinrichtung. Wer die Vorsorgeeinrichtung verlässt, hat An-
spruch auf eine Austrittsleistung (Art. 2 Abs. 1 FZG). Diese ist an die
neue Vorsorgeeinrichtung zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Ist dies
nicht möglich, weil der Versicherte nicht in eine andere Vorsor-
geeinrichtung eintritt, hat grundsätzlich die Überweisung an eine
Freizügigkeitseinrichtung zu erfolgen (Art. 4 FZG; Art. 10 der Ver-
ordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlas-
senen- und Invalidenvorsorge vom 3. Oktober 1994 [Freizügigkeits-
verordnung; FZV). Kann die Austrittsleistung nicht vollumfänglich
zum Einkauf in die reglementarischen Leistungen der neuen Vorsor-
geeinrichtung benützt werden, weil sie höher ist als die benötigte
Eintrittsleistung, so kann sie einer Freizügigkeitseinrichtung über-
wiesen werden (Art. 13 Abs. 1 FZG) oder der Versicherte kann damit
bei der neuen Vorsorgeeinrichtung "künftige reglementarisch höhere
Leistungen erwerben" (Art. 13 Abs. 2 FZG), also den künftigen Ein-
kauf in allfällige Erhöhungen der reglementarischen Leistungen (Art.
6 Abs. 2 FZG spricht von Erhöhungsbeiträgen infolge einer Leis-
tungsverbesserung) im Voraus sicherstellen. In beiden Fällen des Art.
13 FZG bleibt das Geld dem Vorsorgezweck verhaftet und wird
gleichsam "parkiert", weil es zur Zeit nicht zum Erwerb von Leistun-
gen benötigt wird.
Mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 wurden gleichzeitig
Änderungen am FZG (Art. 4 Abs. 2
bis
, Art. 11 Abs. 2) vorgenommen
mit dem Zweck, die Überweisung des gesamten Vorsorgekapitals
(Austrittsleistungen; Kapital bei Freizügigkeitseinrichtungen) an die
neue Vorsorgeeinrichtung sicherzustellen.
3./3.1. Die von der X. als Vorsorgeeinrichtung der C. AG er-
stellte Berechnung der maximal zulässigen Einkaufssumme weist als
höchstmögliches Spar- oder Deckungskapital im Zeitpunkt des Ein-
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kaufsbegehrens Fr. 1'428'013.90 aus. Nach Abzug des bei der X. be-
reits zur Verfügung stehenden Spar- oder Deckungskapitals in Höhe
von Fr. 86'552.70 ergibt sich die maximal zulässige Einkaufssumme
(Finanzierungsbedarf) in Höhe von Fr. 1'341'461.20.
3.2. Die Vorinstanz nahm die Berechnung des maximal zulässi-
gen und steuerlich abzugsfähigen Einkaufsbetrages wie folgt vor:
Total gemäss Reglement
Fr.
1'428'014.--
./. WEF-Vorbezug
Fr.
500'000.--
./. aus freiwilliger Übertragung
Fr.
620'605.--
Total möglicher Einkauf
Fr.
307'409.--
Die Fr. 500'000.-- betreffen einen im Jahr 2000 getätigten Vor-
bezug für Wohneigentumsförderung (WEF), der anzurechnen ist (an-
gefochtener Entscheid, S. 11 mit Hinweisen). Die Fr. 620'605.--
stellen die betraglich unbestrittene Differenz zwischen der auf die
Vorsorgeeinrichtung der B. AG übertragenen Freizügigkeitsleistung
und dem Einkaufsbedarf dar.
3.3./3.3.1. Das Steuerrekursgericht hat übersehen, dass bei der
Vorsorgeeinrichtung der C. AG im Zeitpunkt des Einkaufsbegehrens
bereits ein Kapital von Fr. 86'552.70 vorhanden war, sodass der Ein-
kauf nur für die Differenz zwischen dem höchstmöglichen und dem
bereits vorhandenen Spar- und Deckungskapital zu erfolgen hatte.
3.3.2./3.3.2.1. Mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 wurden
die steuerbefreiten BVG-Einkäufe betraglich begrenzt. Dazu war es
erforderlich, bereits vorhandenes BVG-Kapital, das nicht (mehr) der
Deckung von Vorsorgeleistungen dient - also "Gelder, die sich schon
im 'Vorsorgekreislauf' befinden und steuerlich bereits zum Abzug
gebracht worden sind" (Kreisschreiben ESTV, S. 2) - in die neue
Versicherungseinrichtung (in welche der Einkauf erfolgen sollte)
überzuführen. Auch für den Fall, dass dies nicht geschah, war den
steuerlichen Folgen eine solche Überführung zugrunde zu legen, um
die Begrenzung der steuerbefreiten BVG-Einkäufe auch tatsächlich
durchsetzen zu können. Wie bereits ausgeführt (vorne Erw. 2.2), be-
steht kein sachlicher Unterschied zwischen den gemäss Art. 13 Abs.
1 FZG bei einer Freizügigkeitseinrichtung und den gemäss Art. 13
Abs. 2 FZG bei einer Vorsorgeeinrichtung für künftige Einkäufe
"parkierten" Beträgen. Selbst wenn lediglich die Überweisung des
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bei Freizügigkeitseinrichtungen vorhandenen Kapitals vorgeschrie-
ben ist (Art. 4 Abs. 2
bis
FZG), ist somit bei beiden Tatbeständen eine
identische steuerliche Behandlung sachlich geboten. Wenn es um die
Höhe des zulässigen Einkaufs in eine andere Vorsorgeeinrichtung
geht, ist alles gestützt auf Art. 13
Abs. 1 und 2
FZG vorhandene Ka-
pital als bereits zur Verfügung stehendes Spar- oder Deckungskapital
zu behandeln. Daran ändert Art. 60a Abs. 1 lit. c BVV 2, wonach die
zulässige Einkaufssumme für jedes Ereignis, das zu einem Einkauf
führt, gesondert festzusetzen ist, nichts; diese Bestimmung besagt
nichts über die Anrechenbarkeit des vorhandenen BVG-Kapitals.
3.3.2.2. Die bei der Vorsorgeeinrichtung der B. AG gemäss
Art. 13 Abs. 2 FZG vorhandenen Fr. 620'605.-- sind somit entgegen
den Darlegungen der Beschwerdegegner in die Berechnung einzube-
ziehen.
3.3.2.3. Bei dieser Auslegung ist es konsequent, spätere Ein-
käufe in die Vorsorgeeinrichtung, bei der das Kapital nach Art. 13
Abs. 2 FZG nach wie vor liegt, selbst dann steuerlich vollumfänglich
anzuerkennen, wenn der Einkauf mit diesem Kapital finanziert wird.
Beim Beschwerdegegner spielt dies allerdings keine Rolle, da sich
schon nach kurzer Zeit ergab, dass sich die (behauptungsweise) vor-
gesehene Aufstockung seines Engagements bei der B. AG, die zu ei-
nem höheren Gehalt und damit verbunden zu einem Einkauf in die
höheren Vorsorgeleistungen (zu finanzieren mit dem bei der Vorsor-
geeinrichtung der B. AG liegenden Art. 13 Abs. 2 FZG-Kapital) ge-
führt hätte, nicht verwirklichte.