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6 Steuerrecht Ausbuchung eines Guthabens gegenüber einer Tochtergesellschaft zu

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.05.2019 AGVE 2019 6

AGVE 2019 - Band 6
2019
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
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6
Steuerrecht
Ausbuchung eines Guthabens gegenüber einer Tochtergesellschaft zu-
gunsten der Reserven (welche sodann zur Auflösung eines Verlustvortrags
verwendet werden) ist keine steuerneutrale Kapitaleinlage. Dennoch ist
der Vorgang steuerneutral, da das entsprechende Aktionärsdarlehen zu-
sätzlich im Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang der Tochtergesell-
schaften gewährt wurde und von einem unabhängigen Dritten nicht ge-
währt worden wäre.
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 1. Mai 2019,
in Sachen B. AG gegen KStA und Gemeinderat X. (WBE.2018.358).
Aus den Erwägungen
1.
1.1
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, stufte die Vor-
gänge bei der Beschwerdeführerin als echten (erfolgswirksamen)
Sanierungsgewinn ein und begründete dies damit, dass die Mutter-
gesellschaft im Umfang von CHF 8 Mio. einen Forderungsverzicht
vorgenommen und keine Gegenleistung dafür erhalten habe. Die
Darlehen würden zudem nicht als neu oder fortgeführt gelten und
ein Sanierungszweck der Darlehen sei aufgrund der Absicht, die Be-
schwerdeführerin zu verkaufen, in Frage zu stellen.
1.2.
Die Beschwerdeführerin bestreitet demgegenüber das Vorliegen
eines Forderungsverzichts und macht geltend, die Muttergesellschaft
habe mit der Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital auf
keine Vermögenswerte verzichtet, sondern gleichzeitig die Ge-
stehungskosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft um
CHF 8 Mio. erhöht. Es handle sich daher um eine steuerneutrale Ka-
pitaleinlage. Diese Vorgänge seien ausschliesslich in der Bilanz er-
folgt, was die Vorinstanz in Verletzung des Massgeblichkeitsprinzips
nicht beachtet habe. Eventualiter macht sie geltend, es liege - wenn
überhaupt - ein erfolgsneutraler Forderungsverzicht vor, da die Dar-
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lehen wegen des schlechten Geschäftsganges gewährt worden seien
und Dritte nicht zu denselben Konditionen Darlehen in dieser Höhe
gesprochen hätten.
2.
2.1.
Als erfolgsneutrale Vorgänge beschreibt § 70 lit. a StG (über-
einstimmend mit Art. 24 Abs. 2 lit. a StHG; und Art. 60 lit. a DBG)
Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Ge-
nossenschaften, einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds
perdu. Dadurch entsteht kein steuerbarer Gewinn. Entgegen der Leh-
re, welche unter einer Kapitaleinlage jede Erhöhung der Eigenkapi-
talbasis durch die Gesellschafter in der Eigenschaft als Inhaber von
Kapitalanteilsrechten versteht, stellt das Bundesgericht (Urteil
2C_634/2012 vom 20. Oktober 2014) und die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember
2010, Ziff. 4.1.1.1), zumindest für die Beurteilung von Forderungs-
verzichten durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen, auf
objektive Kriterien ab. Die Qualifikation einer Leistung als Kapital-
einlage fusst auf der Form, Art und den Umständen der erbrachten
Leistung (PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER, in:
MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG], 3. Auflage, Basel 2017, Art. 24 N 379 f.). Offene Kapital-
einlagen sind solche, welche bei der leistenden Muttergesellschaft
und der empfangenden Tochtergesellschaft bewertungs- und buch-
mässig als solche gekennzeichnet sind. Sie sind mit dem tatsäch-
lichen Wert in den jeweiligen Jahresrechnungen aufgeführt und
können handelsrechtlich erfolgsneutral oder -wirksam verbucht wer-
den, was auf den konkreten Sachverhalt ankommt. Als Beispiele
werden formelle Kapitalerhöhungen und à fonds perdu Zuschüsse
genannt. In der Lehre werden i.d.R. auch von Anteilsinhabern im
Rahmen von Sanierungen geleistete Forderungsverzichte zu den Ka-
pitaleinlagen gezählt, was gemäss der Rechtsprechung des Bundes-
gerichts nur ausnahmsweise der Fall sein soll (BRÜLISAUER/
KRUMMENACHER, a.a.O., Art. 24 N 385).
2.2.
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Eine formelle Kapitalerhöhung führte die Beschwerdeführerin
im Zuge der Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital nicht durch,
obwohl im Detailkontoauszug der Buchhaltung der Muttergesell-
schaft die Bezeichnung Kapitalerhöhung verwendet wird. Stattdessen
wurden die bestehenden Darlehen um CHF 8 Mio. gegen Reserven
ausgebucht und der den gesetzlichen Reserven zugeführte Betrag von
CHF 8 Mio. gegen Gewinnvortrag verbucht. Damit verschwand der
Verlustvortrag von CHF 6.5 Mio. in der Bilanz der Beschwerde-
führerin vollständig. Als Gegenleistung erhöhte die Muttergesell-
schaft die Gestehungskosten ihrer Beteiligung um CHF 8 Mio. Der
Beschwerdeführerin ist zwar zuzustimmen, dass es bei einer zu
100% am Nominalkapital der Tochtergesellschaft beteiligten Mutter-
gesellschaft grundsätzlich nicht darauf ankommen kann, ob sie für
die Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital Aktien erhält, um
den Vorgang als steuerneutral einzustufen, da die Beteiligungsquote
auf jeden Fall unverändert bei 100% bleibt. Das ist vorliegend jedoch
nicht ausschlaggebend - die Vermögenslage der leistenden Mutter-
gesellschaft verändert sich nämlich grundsätzlich nicht bei solchen
Geschäften, da Gegenleistung und Wertzunahme der Beteiligung zu-
sammen immer ein äquivalentes Entgelt für die erbrachte Leistung
darstellen (MARKUS REICH, Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA, Band 54 1985/86,
S. 625) - vielmehr ist bedeutsam, dass eben gerade keine formelle
Kapitalerhöhung wie sie § 70 lit. a StG fordert, vorgenommen wur-
de. Indem § 70 lit. a StG ausdrücklich die Zuschüsse à fonds perdu
erwähnt und diese als unentgeltliche Leistungen der Beteiligten an
die Kapitalgesellschaft ausserhalb einer Kapitalerhöhung umschrie-
ben werden (BRÜLISAUER/KRUMMENACHER, a.a.O., Art. 24 N 415;
Urteil des Bundesgerichts 2C_634/2012 vom 20. Oktober 2014,
E. 5.2.2), kann es sich bei den Kapitalerhöhungen nur um solche
formeller Art handeln. Die Beschwerdeführerin hätte also eine Kapi-
talerhöhung mittels Verrechnungsliberierung (debt-equity swap) ge-
mäss Art. 650 und 652c OR i.V.m. Art. 634a Abs. 2 und 635 Ziff. 2
OR vornehmen und die in diesem Zusammenhang aufgestellten ge-
setzlichen Vorschriften einhalten müssen (PETER LOCHER, Kommen-
tar zum DBG, Therwil/Basel 2004, Art. 60 N 31). Damit wären die
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Verpflichtungen der Gesellschaft vermindert und gleichzeitig das
nominelle Eigenkapital entsprechend erhöht worden. Weil die
Beschwerdeführerin mit ihrem Verzicht auf die Darlehensforderung
und gleichzeitiger Erhöhung der ursprünglichen Gestehungskosten
ihrer Beteiligung den informellen Weg ohne Kapitalerhöhung
gewählt hat und die entsprechenden Vorschriften nicht eingehalten
hat, ist der Vorgang als blosser Forderungsverzicht und nicht als
Kapitaleinlage zu qualifizieren.
2.3.
Daran vermag auch das von der Beschwerdeführerin angerufene
Massgeblichkeitsprinzip nichts zu ändern. Die (formelle) Mass-
geblichkeit bedeutet zwar, dass die Steuerbehörde auf die von den
Organen der Gesellschaft verabschiedete konkrete Jahresrechnung
abzustellen hat (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 326 mit
Hinweisen; vgl. zur Unterscheidung zwischen formeller und mate-
rieller Massgeblichkeit ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuer-
rechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich 2000,
S. 195). Kommt aber die Steuerbehörde wie hier zum Schluss, es lie-
ge entgegen der Verbuchung in der Jahresrechnung ein erfolgswirk-
samer Vorgang vor, darf sie für steuerliche Zwecke eine Bilanz-
berichtigung vornehmen. In diesem Fall hilft der Beschwerdeführerin
auch die Bestätigung der handelsrechtskonformen Verbuchung durch
die Revsionsstelle nicht weiter (MARKUS BERGER, Probleme der
Bilanzberichtigung, ASA 70 2001/2002, S. 552 f.).
Die von der Beschwerdeführerin gerügte unterschiedliche
Qualifikation desselben Vorgangs bei der Emissionsabgabe (Kapital-
einlage) und bei den direkten Steuern (erfolgswirksamer Forde-
rungsverzicht) mag zwar unbefriedigend erscheinen, ist aber auf-
grund der Unterschiede dieser beiden Steuerarten hinzunehmen.
Art. 5 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die
Stempelabgaben (SR 641.10) behandelt Forderungsverzichte durch
die Gesellschafter als Kapitaleinlage, was die ESTV in ihrem Kreis-
schreiben Nr. 32 in Ziff. 4.1.3 nochmals explizit festhält. Die im
selben Kreisschreiben Nr. 32 enthaltene Einschätzung der ESTV
über die Erfolgswirksamkeit von Forderungsverzichten bei den
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direkten Steuern, hat das Bundesgericht - wie erwähnt - geschützt.
Auch an der Ungleichbehandlung von Forderungsverzichten
zwischen Schwestergesellschaften, welche dem Konzept als geld-
werte Leistungen (Drittvergleich) folgen, einerseits und Forderungs-
verzichten zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften, welche stets
erfolgswirksam sind, andererseits, ist nichts zu ändern, nachdem das
Bundesgericht an seiner mit BGE 115 Ib 269 entwickelten Praxis
festgehalten hat und zwar unter ausdrücklicher Verwerfung der ent-
gegenstehenden Lehrmeinungen (Urteil 2C_634/2012 vom 20. Okto-
ber 2014).
Damit ist vorliegend grundsätzlich von einer erfolgswirksamen
Sanierungsleistung auszugehen.
3.
3.1.
Zu prüfen bleibt, ob eine Ausnahme gemäss Kreisschreiben
Nr. 32 der ESTV, Ziff. 4.1.1.1 vorliegt und der Forderungsverzicht
im konkreten Fall nicht doch eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar-
stellt. Dabei ist die Frage zu beantworten, ob es sich, wie die Be-
schwerdeführerin geltend macht, um ein Aktionärsdarlehen handelt,
das im Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang gewährt worden
ist und ihr unter den gleichen Umständen von unabhängigen Dritten
nicht zugestanden worden wäre.
3.2.
Die Muttergesellschaft gewährte der Beschwerdeführerin per
31. Dezember 2010 Darlehen über CHF 3 Mio. (Zinssatz 1.86%,
Laufzeit bis Ende 2013) und CHF 25 Mio. (Zinssatz 2.66%, Laufzeit
bis Ende 2016). Dafür wurden neue Darlehensverträge aufgesetzt.
Für die Darlehensgewährung verlangte die Muttergesellschaft keine
Sicherheiten. Mit der Beschwerdeführerin und entgegen der Vorin-
stanz ist festzuhalten, dass dem Darlehen in der Höhe von
CHF 3 Mio. der Sanierungszweck nicht mit dem Hinweis auf den
Ablauf per Ende 2013, also der hier massgebenden Steuerperiode,
abgesprochen werden kann. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht
geltend macht, ist der Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Jahr
2010 relevant für die Beurteilung, ob das Aktionärsdarlehen im
Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang gewährt worden ist und
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ein unabhängiger Dritter ein solches Darlehen nicht zu denselben
Konditionen gewährt hätte. Die Beschwerdeführerin hat dazu mit
Eingabe vom 28. Februar 2019 folgende Übersicht über ihre
Geschäftszahlen (jeweils per 31.12.) eingereicht:
Aus den beim KStA eingeforderten Jahresrechnungen der Be-
schwerdeführerin geht für das Jahr 2002 ein Jahresgewinn von
CHF 1'370'721.00 und für 2001 ein solcher von CHF 6'318'201.00
hervor. Im Jahr 2004 erfolgte wegen Auslaufens des langfristigen
Darlehens und aufgrund reduzierter Erwartungen an die budgetierten
Zahlen für das Geschäftsjahr 2004 eine Umschuldung mit einer Er-
höhung des Langfristdarlehens. Dass es sich bei den umstrittenen
Darlehen im Jahre 2010 um neu gewährte Darlehen handelt, zeigt
auch die Entwicklung der langfristigen Verbindlichkeiten Aktionär
in der Bilanz (2008: CHF 28 Mio.; 2009: CHF 0; 2010:
CHF 28 Mio.) und der kurzfristigen Verbindlichkeiten Aktionär
(2008: CHF 1.5 Mio.; 2009: CHF 32 Mio.; 2010: 2 Mio.). Die 2010
abgeschlossenen Darlehen weisen denn auch im Vergleich zu den
früheren Darlehen andere Summen, verschiedene Laufzeiten und
veränderte Zinskonditionen auf. Im Anhang der Jahresrechnung 2010
erklärte die Muttergesellschaft überdies gegenüber der Beschwerde-
führerin wegen der Gefahr einer Überschuldung (der Verlust lag
bereits über dem hälftigen buchmässigen Eigenkapital) einen Rang-
rücktritt in der Höhe von CHF 2 Mio.
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3.3.
Die von der Vorinstanz angeführte Tatsache, wonach die Be-
schwerdeführerin in der Steuerperiode 2013 zum Verkauf gestanden
habe, hat keinen erkennbaren Einfluss auf den Sanierungszweck der
im Jahre 2010 gewährten Darlehen. Es ergibt durchaus Sinn, eine
Gesellschaft vor dem Verkauf zu sanieren, um einen höheren Ver-
kaufspreis zu erzielen oder sie überhaupt verkaufen zu können. Eben
so wenig schadet in diesem Zusammenhang die Aufhebung des
zwischenzeitlich auf CHF 6 Mio. angehobenen Rangrücktritts der
Muttergesellschaft zu Gunsten der Beschwerdeführerin per 30. Sep-
tember 2013. Diese Ereignisse beziehen sich auf die Steuerperiode
2013, ausschlaggebend sind jedoch gemäss Bundesgericht (Urteil
2C_634/2012 vom 20. Oktober 2014 E. 6.1.2) und ESTV Kreis-
schreiben Nr. 32 Ziff. 4.1.1.1. lit. a die Verhältnisse im Zeitpunkt der
Darlehensgewährung im Jahre 2010.
3.4.
Zu fragen ist in diesem Zusammenhang, ob ein unabhängiger
Dritter, angesichts der ausgewiesenen finanziellen Verhältnisse der
Beschwerdeführerin, die von der Muttergesellschaft gesprochenen
Darlehen zu denselben Konditionen gewährt hätte. Dies ist vorlie-
gend auch bei der vom Bundesgericht angemahnten restriktiven An-
wendung der Ausnahmen (Urteil des Bundesgerichts 2C_634/2012
vom 20. Oktober 2014 E. 5.2.4) zu verneinen. Ein unabhängiger
Dritter hätte der Beschwerdeführerin angesichts deren schwierigen
finanzieller Lage und der wirtschaftlich schlechten Aussichten kein
langfristiges Darlehen ohne Sicherheiten in dieser Grössenordnung
gewährt und falls doch, hätte er einen höheren Zins für das Eingehen
dieses höheren Risikos ohne Sicherheiten verlangt. Dem Forde-
rungsverzicht ist daher im vorliegenden Fall ausnahmsweise die Er-
folgswirksamkeit abzusprechen.