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69 Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; § 45 Abs. 1 lit. a StG;§ 45 Abs. 2 StG)Bei einer gestaffelten Teilpensionierung mit Kapitalzahlungen per 1. Dezember bzw. 31. Januar des Folgejahres ist von einer Steuerumgehungauszugehen.

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Argovie Spezialverwaltungsgericht 24.08.2017 AGVE 2017 69
Argovia Spezialverwaltungsgericht 24.08.2017 AGVE 2017 69

AGVE - Archiv
2017
Steuern
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69
Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; § 45 Abs. 1 lit. a StG;
§ 45 Abs. 2 StG)
Bei einer gestaffelten Teilpensionierung mit Kapitalzahlungen per 1. De-
zember bzw. 31. Januar des Folgejahres ist von einer Steuerumgehung
auszugehen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. August 2017 (3-RV.2017.56).
Aus den Erwägungen
3.
3.1.
Der Rekurrent arbeitete bis Ende November 2015 zu 100 % bei
der X AG. Mit "Änderung des Arbeitsvertrages" vom 26. August
2015 wurde die Arbeitszeit ab 1. Dezember 2015 im Rahmen einer
Teilpensionierung auf 50 % der normalen wöchentlichen Sollarbeits-
zeit herabgesetzt. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu
den restlichen 50 % (vgl. Schreiben der X Ergänzungsversicherung
vom 25. Februar 2016). Für die Zeit vom 1. - 31. Januar 2016 erhielt
er von der X AG die folgenden Zahlungen (vgl. Lohnausweis vom
31. Dezember 2016 und Zusatzblatt):
Lohn
CHF
6'046.00
Abgeltung Ferienguthaben
CHF
50'854.40
JEZ aus Ferienabgeltung
CHF
4'234.45
RVIP Bonus
CHF
14'771.00
Bonus
CHF
871.00
Einmalzahlungen
CHF
13'395.90
Zusätzlich wurden die folgenden Kapitalzahlungen ausgerich-
tet:
Herkunft
Auszahlungsdatum
Betrag
X Pensionskasse
30.11.15
CHF 185'086.00
X Pensionskasse
01.02.16
CHF 193'540.00
X Ergänzungsversicherung
01.03.16
CHF 97'804.00
Basler Leben AG
01.08.16
CHF 10'855.00
2017
Spezialverwaltungsgericht
330
Total
CHF 487'285.00
Mit Verfügung vom 22. November 2016 wurden A und B von
der Steuerkommission X für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Ein-
kommen von CHF 185'000.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 487'200.00) veranlagt.
3.2.
Der Rekurrent beantragt sinngemäss, es sei für das Jahr 2015
auch das satzbestimmende Einkommen auf CHF 185'086.00
festzusetzen.
(...)
5.
5.1.
Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vor-
sorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge,
mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von
Einlagen, Prämien und Beiträgen (§ 31 Abs. 1 StG). Als Einkünfte
aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus
Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus
Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (§ 31 Abs. 2 StG).
Kapitalzahlungen aus beruflicher Vorsorge 2. Säule unterliegen der
getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 %
des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG). Die allgemeinen Abzüge und die
Sozialabgaben werden nicht berücksichtigt. Sämtliche im gleichen
Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein stehende oder ge-
meinsam steuerpflichtige Personen nach Abs. 1 lit. a, b und d sowie
nach Absatz 4 sind zusammen zu versteuern (§ 45 Abs. 2 StG).
5.2.
Die Teilpensionierung ist im geltenden Vorsorgerecht nicht aus-
drücklich geregelt. Teilpensionierungen mit gestaffelter Auszahlung
des Alterskapitals sind aus steuerlicher Sicht aber grundsätzlich
zulässig. Es müssen jedoch die folgenden Voraussetzungen kumula-
tiv erfüllt sein (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steu-
ern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge,
Muri/Bern 2002, Anwendungsfall A.1.3.8; St. Galler Steuerbuch
(StB) 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teilpensionie-
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Steuern
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rung); Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausser-
rhoden, Rechtsdienst/Spezialsteuern, Merkblatt zur Teilpensionie-
rung mit Kapitalbezug, Stand November 2012):
- Der Beschäftigungsgrad ist massgeblich und dauerhaft zu reduzie-
ren.
- Mit der Reduktion des Beschäftigungsgrades hat eine entsprechen-
de Reduktion des Lohnes einher zu gehen.
- Der Bezug von Altersleistungen muss dem Ausmass der Reduktion
des Beschäftigungsgrades entsprechen.
- Die Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen müssen im Regle-
ment verankert sein.
Die Reduktion des Beschäftigungsgrades muss mindestens 1
Jahr dauern (Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Merkblatt
BVG/Sich häufig stellende Fragen (FAQ), Stand Juni 2015, S. 17).
Ist eine der Voraussetzungen nicht erfüllt, wird eine Rechtswid-
rigkeit angenommen. Von einer solchen ist auch auszugehen, wenn
die einzelnen Schritte der Teilpensionierung zeitlich nahe beieinan-
der liegen (StB 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teil-
pensionierung)). Es ist also beispielsweise nicht möglich, sich im
Herbst 2007 teilweise frühpensionieren zu lassen und im Frühling
2008 den Rest nachzuholen und damit die Steuerprogression bei den
Kapitalzahlungen zu brechen (Robin Luisi, Vorzeitige Pensionierung
- steuer- und vorsorgerechtliche Aspekte, in: Der Schweizer Treu-
händer 10/2007, S. 751 ff.).
5.3.
5.3.1.
Die Steuer-Rekurskommission II Zürich hat in einem Entscheid
vom 3. März 2005 (= StE 2005 B 26.13 Nr. 18) das Folgende ausge-
führt:
"4. (...)
a) Für das Vorliegen einer Steuerumgehung verlangt die Recht-
sprechung, dass das vom Steuerpflichtigen gewählte rechtlich zuläs-
sige Vorgehen als ungewöhnlich ( ) erscheint, nur aus Grün-
den der Steuerersparnis erfolgt und dass dadurch auch tatsächlich eine
erhebliche Steuerersparnis bewirkt würde (vgl. statt vieler ASA 64,
80; 63, 218, je mit Hinweisen.)
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Spezialverwaltungsgericht
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b) Es ist vorstellbar, dass ein Rückzug aus dem Erwerbsleben nur des-
halb in zeitlich eng beieinanderliegenden Etappen erfolgt, um auf
diese Weise - zusätzlich zur steuerlichen Privilegierung der
Kapitalauszahlung gemäss § 37 StG (bzw. Art. 38 DBG) - einen
weiteren steuerlichen Vorteil zu erreichen; nämlich eine weitere Sen-
kung des anwendbaren Steuersatzes durch Aufteilung der
Vorsorgeguthaben und deren Zuweisung in zwei oder mehr verschie-
dene Steuerperioden.
Im äussersten Fall wäre etwa denkbar, dass ein Steuerpflichtiger sich
per 31. Dezember eines Jahres teilweise pensionieren lässt, das ent-
sprechende (Teil-)Guthaben von der Vorsorgeeinrichtung bezieht, und
eine weitere Etappe seiner Pensionierung mit gleichzeitigem Bezug
des restlichen Vorsorgeguthabens bereits in den Januar des folgenden
Jahres legt. Ein solches Vorgehen müsste zweifellos als ungewöhnlich
und überdies allein durch den mit der Aufteilung der Kapitalauszah-
lung verbundenen Steuervorteil motiviert betrachtet werden. Dement-
sprechend wäre es als Steuerumgehung zu qualifizieren.
Der Steuerpflichtige wäre sodann so zu stellen, wie wenn er ein dem
wirtschaftlichen Sachverhalt entsprechendes Vorgehen gewählt hätte
(ASA 64, 80; 63, 218, je mit Hinweisen). Bezogen auf die etappen-
weise Ausrichtung von Vorsorgeguthaben würde dies bedeuten, es
hätte die Besteuerung Platz zu greifen, die sich ergeben hätte, wenn
die in der Absicht der Steuerumgehung aufgeteilten Guthaben
miteinander ausbezahlt und besteuert worden wären."
5.3.2.
Auch im Kanton Luzern wird eine Teilpensionierung im
Dezember 2015 mit anschliessender Vollpensionierung im Januar
2016 grundsätzlich als Steuerumgehung qualifiziert (Dienststelle
Steuern des Kantons Luzern, Vorsorge und Steuern, Steuerseminar
2015, Praxisfragen zur Pensionierung 5, S. 21).
5.4.
Der Rekurrent reduzierte sein Arbeitspensum von 100 % im
Rahmen einer Teilpensionierung per 1. Dezember 2015 auf 50 % der
Sollarbeitszeit. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu
den restlichen 50 %. Weil die beiden Schritte der Teilpensionierung
zeitlich sehr nahe beieinanderliegen und zwei verschiedene Jahre be-
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treffen, was bei einer separaten Betrachtung der jeweils erfolgten Ka-
pitalauszahlung einen Bruch der Steuerprogression und damit eine
erhebliche Steuerersparnis zur Folge hat, ist gestützt auf die obigen
Ausführungen von einer Steuerumgehung auszugehen. Daran ver-
mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass dem Rekurrenten ur-
sprünglich im letzten Beschäftigungsjahr ein 50 %-Arbeitsverhältnis
bis zur regulären Pensionierung Ende November 2016 mit Bezug der
Ferienguthaben von 10 Monaten aus früheren Jahren zum Ende sei-
ner Tätigkeit, d.h. ab Februar 2016, vorschwebte (vgl. Schreiben
vom 17. März 2017). Entscheidend ist, dass er letztlich dem Wunsch
der X AG auf reguläre Pensionierung Ende Januar 2016 zugestimmt
hat. Aufgrund der zeitlichen Nähe der beiden Schritte der Teilpensio-
nierung ist von einer Steuerumgehung auszugehen, auch wenn der
Rekurrent beteuert, dass dieser Zeitplan nicht durch den ihm daraus
entstehenden Steuervorteil begründet war (Rekurs, S. 2; Replik).