ag_gerichte · AGVE 2015 64 · 2014-09-24 · de

64 Gewinnungskosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit; Warenlagerdrittel(§ 36 Abs. 1 StG)Das sogenannte Warenlagerdrittel darf auf Vorräten von Handelswarengebildet werden, aber nicht auf Verbrauchsgütern. Bei den rund 24'000Junghennen eines Zuchtbetriebs handelt es sich um Handelsvieh. DieVerbuchung...

Aargau Spezialverwaltungsgericht 24.09.2014 AGVE 2015 64
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AGVE - Archiv
2015
Spezialverwaltungsgericht
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64
Gewinnungskosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit; Warenlagerdrittel
(§ 36 Abs. 1 StG)
Das sogenannte Warenlagerdrittel darf auf Vorräten von Handelswaren
gebildet werden, aber nicht auf Verbrauchsgütern. Bei den rund 24'000
Junghennen eines Zuchtbetriebs handelt es sich um Handelsvieh. Die
Verbuchung des Warenlagerdrittels ist zulässig.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 24. September 2015 in Sachen P. + C.G. (3-RV.2014.87).
2015
Abteilung Steuern
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Aus den Erwägungen
2.
Der Rekurrent betreibt in selbständiger Erwerbstätigkeit die
"Geflügelzucht X" in A.
(...)
4.
4.1.
4.1.1.
Der Rekurrent hat im Konto "1070 Warenlager" per
31. Dezember 2009 unter anderem die folgenden Bestände erfasst:
3010 Eier
1'695.75
3100 Futter
10'030.10
3110 Streue
4'730.90
3120 Junghennen
113'622.20
Zudem verbuchte er im Konto "1078 Rückstellung Warenlager"
erfolgswirksam je rund ein Drittel des Warenbestandes:
3010 Eier
595.75
3100 Futter
3'030.10
3110 Streue
1'530.90
3120 Junghennen
37'622.20
Das
Total
der
"Rückstellung
Warenlager"
beträgt
CHF 42'778.95.
Auf den weiteren im Konto "1070 Warenlager" aktivierten Vor-
räten, wie insbesondere für Desinfektionsmittel, Hilfsmittel, Treib-
stoffe, Heizöl und Packmaterial, wurden keine Rückstellungen ge-
bucht.
4.1.2.
Die Steuerkommission A. anerkannte die Rückstellung nicht
und rechnete einen Betrag von CHF 42'778.00 auf. Sie führte aus,
der Nachweis einer Handelstätigkeit sei nicht erbracht worden. So
werde etwa beim Futter ein Aufwand von CHF 452'669.00 und ein
Ertrag von nur CHF 27'399.00 (6 % des Aufwandes) ausgewiesen.
Bei diesem Verhältnis könne nicht von einem Handelsbetrieb gespro-
chen werden. Da auf Verbrauchsgütern eine Rückstellung in Form
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Spezialverwaltungsgericht
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des sogenannten Warenlagerdrittels nicht zulässig sei, könne diese
vorliegend nicht gewährt werden (Einspracheentscheid).
In Bezug auf die verbuchte Rückstellung auf dem Tierbestand
äussert sich die Steuerkommission A. im Einspracheentscheid nicht.
Hierzu findet sich in den Akten einzig die Aussage des Landwirt-
schaftsexperten des Kantonalen Steueramtes (LE KStA) an der Ver-
handlung (...): "Auf Tieren kein Warenlagerdrittel".
(...)
4.2.
Beim sogenannten Warenlagerdrittel (oder Warendrittel) handelt
es sich um eine in der Steuerpraxis unabhängig vom Nachweis der
geschäftsmässigen Begründetheit akzeptierte Wertberichtigung auf
Vorräten. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass es
praktisch unmöglich ist, den tatsächlichen Rückstellungsbedarf in je-
dem Einzelfall festzustellen. Zudem würde eine derart genaue und
exakte Kontrolle einen unverantwortbaren Arbeitsaufwand bedeuten
(StE 1985 B 23.44.2 Nr. 1). Die Verbuchung des Warenlagerdrittels
wird auch im Kanton Aargau akzeptiert (VGE vom 24. Oktober 2013
in Sachen F.C. [WBE.2013.142]; VGE vom 26. September 2012 in
Sachen E. + E.T. [WBE.2012.92], beide mit Hinweisen).
Unbestritten ist, dass auf Verbrauchsgütern das Warenlagerdrit-
tel nicht gebucht werden kann (vgl. auch AGVE 1996 S. 231).
4.3.
Der Rekurrent hat im Jahr 2009 einen Erlös aus Eierverkäufen
von CHF 202'867.11 und einen Aufwand "Eier" von CHF 146'567.31
verbucht. Zweifellos liegt hier eine Handelstätigkeit vor und es ist
nicht einzusehen, weshalb das Warenlagerdrittel verweigert werden
soll. Die Rückstellung von CHF 595.75 ist anzuerkennen.
4.4.
Beim Futter verkauft der Rekurrent nur einen kleinen Teil der
zugekauften Produkte (für CHF 452'669.04). Er verbraucht rund
94 % für die Fütterung der Junghennen. Damit dienen die Vorräte an
Futter per 31. Dezember 2009 weit überwiegend der Fütterung der
eigenen Junghennen. Hier ist somit, obwohl in relativ kleinem Um-
fang Handel mit Futter betrieben wird, nicht von einer Handelsware
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Abteilung Steuern
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auszugehen, sondern von Verbrauchsmaterial. Das verbuchte
Warenlagerdrittel von CHF 3'030.10 ist aufzurechnen.
4.5.
Dasselbe wie für das Futter gilt bei der Streue. Bei Einkäufen
für total CHF 5'910.25 und Wiederverkäufen im Wert von
CHF 168.00 wird der weitaus grösste Teil selbst verbraucht. Es ist
von Verbrauchsmaterial auszugehen und das gebuchte Warenlager-
drittel von CHF 1'530.90 ist nicht zu gewähren.
4.6.
4.6.1.
In Bezug auf den Tierbestand von 23'791 Junghennen mit einem
Buchwert von CHF 113'622.20 ist vorab festzuhalten, dass diese ver-
kauft werden sollen und es sich insofern um Handelsvieh handelt,
und nicht um Nutzvieh. Diese sind als Handelsware des Geflügelbe-
triebes X zu qualifizieren, was für eine Anerkennung des Waren-
lagerdrittels spricht.
Bei einem derart grossen Bestand an Vieh ist es praktisch
unmöglich, für jedes Tier bzw. jede Herde an Junghennen den
effektiven Rückstellungsbedarf korrekt zu ermitteln. Hinzu kommt,
dass das Risiko von Verlusten aufgrund der Haltung (z.B. infolge von
Krankheiten) viel grösser ist, als bei der Haltung einzelner oder
weniger Tiere. Der Zweck der Anerkennung des pauschalen Warenla-
gerdrittels ist also, obwohl es sich bei der Handelsware um Vieh han-
delt, erfüllt.
Weiter kann auf die "Richtzahlen 2009 zur landwirtschaftlichen
Buchhaltung" der Forschungsanstalt Agroscope Reckenholz-Tänikon
ART verwiesen werden, die regelmässig zur Bewertung von Vieh he-
rangezogen werden. Danach ist für Geflügel bei Beständen über 500
Stück ein "vorsichtiger Marktwert" festzustellen. Dies wird mit der
Inventarisierung der Junghennen zu den Produktionskosten und der
Verbuchung des Warenlagerdrittels zweifellos erfüllt.
4.6.2.
Einzugehen ist schliesslich auf die Bemerkung des LE KStA,
wonach bei Vieh kein Warenlagerdrittel gebucht werden könne. Tat-
sächlich hat das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau in einem
Urteil vom 9. Mai 1984 (= StE 1985 B 23.44.2 Nr. 1) eine ent-
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sprechende Erwägung der damaligen Steuerrekurskommission in ei-
nem Entscheid vom 29. Januar 1982 (ebenfalls abgedruckt in
StE 1985 B 23.44.2 Nr. 1) geschützt. Die Steuerrekurskommission
führte dort aus, dass gemäss § 41 Abs. 2 des damals geltend
Steuergesetzes vom 17. Mai 1966 (aStG 1966) nur bei Waren die Be-
wertung gemäss den Anschaffungs- oder Herstellungskosten festzu-
setzen und den Verlustrisiken Rechnung zu tragen sei. Dagegen
werde gemäss § 41 Abs. 1 aStG 1966 der Steuerwert der Viehhabe
nach dem Mittel des Verkehrs- und des Schlachtwertes (sogenannter
Einheitswert) festgesetzt. Dieser Einheitswert gelte unabhängig da-
von, ob das Vieh zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehöre. Des-
halb könne das Warenlagerdrittel bei Vieh nicht geltend gemacht
werden.
Diese Erwägungen sind indes unter dem im Jahr 2009 geltenden
Steuergesetz nicht mehr aktuell. Gemäss § 48 StG wird bewegliches
Vermögen (ausser Wertschriften), das zum Geschäftsvermögen der
steuerpflichtigen Person gehört, zu dem für die Einkommenssteuer
massgeblichen Wert bewertet. Eine Unterscheidung zwischen Vieh,
Waren und anderen Positionen wird nicht (mehr) gemacht. Insofern
schliesst das StG beim Handelsvieh die Verbuchung und Gewährung
des Warenlagerdrittels nicht aus.
4.6.3.
Insgesamt ist im vorliegenden Fall eines Geflügelhändlers mit
einem grossen Bestand das Warenlagerdrittel auf dem Handelsvieh
zu gewähren. Die verbuchte Rückstellung von CHF 37'622.20 ist
anzuerkennen.
4.7.
In diesem Punkt erweist sich der Rekurs als teilweise begrün-
det. Die Aufrechnung "Auflösung Warenlagerdrittel" ist von
CHF 42'778.00 zu reduzieren um CHF 38'258.00 auf neu
CHF 4'520.00.