ag_gerichte · AGVE 2005 84 · 2004-06-24 · de

84 Jahressteuer; Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge 2. Säule; Tarif(§ 45 Abs. 2 StG).- Bei Kapitalzahlungen sind für die Bestimmung des anwendbaren Tarifs die Verhältnisse im Zeitpunkt der Auszahlung massgebend.

Aargau Steuerrekursgericht 25.08.2005 AGVE 2005 84
Argovie Steuerrekursgericht 25.08.2005 AGVE 2005 84
Argovia Steuerrekursgericht 25.08.2005 AGVE 2005 84

AGVE 2005 84 S.386
2005
Steuerrekursgericht
386
[...]
84
Jahressteuer; Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge 2. Säule; Tarif
(§ 45 Abs. 2 StG).
- Bei Kapitalzahlungen sind für die Bestimmung des anwendbaren Ta-
rifs die Verhältnisse im Zeitpunkt der Auszahlung massgebend.
25. August 2005 in Sachen H.F., RV.2005.50136/K 0085
Aus den Erwägungen
2. Der Rekurrent hat am 21. Februar 2003 von der P. BVG-
Sammelstiftung für Industrie, Handel und Gewerbe aus 2. Säule
zwecks Wohneigentumsförderung eine Kapitalleistung von
Fr. 112'000.-- erhalten. Die Steuerkommission Z. hat darauf mit
Verfügung vom 24. Juni 2004 eine Jahressteuer gemäss § 45 StG zu
40 % des Tarifs A erhoben. Der Vertreter des Rekurrenten beantragt,
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die Besteuerung habe gestützt auf § 45 Abs. 2 StG zum Tarif B zu er-
folgen, weil der Rekurrent im Zeitpunkt der Auszahlung verheiratet
gewesen sei und in rechtlich ungetrennter Ehe gelebt habe. Die
Vorinstanz hat den Tarif A angewendet, weil sich das Ehepaar F. im
Herbst 2003 getrennt hat und für das Steuerjahr 2003 die Verhält-
nisse am 31. Dezember 2003 massgebend seien. Sie stützt sich dabei
auf das Merkblatt "Kapitalleistungen (zeitliche Bemessung und
mehrfache Kapitalleistungen)" des KStA vom 30. September 2001.
3. Die Frage des anwendbaren Tarifs bei einer getrennt vom
übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer wird im § 45 Abs. 2
Satz 2 StG wie folgt geregelt:
"Der Tarif wird nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Ereignisses
bestimmt, das die steuerbare Leistung auslöst."
Der Gehalt dieser Bestimmung ist somit auszulegen.
4. a) Ziel der Auslegung ist es, den Sinn eines Rechtssatzes zu
ergründen, wobei grundsätzlich jede Norm auslegungsbedürftig ist.
Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung.
Vom Wortlaut darf und muss jedoch abgewichen werden, wenn er
nicht den wahren Sinn einer gesetzlichen Bestimmung wiedergibt
bzw. wenn die dem Wortlaut entsprechende Auslegung zu Ergebnis-
sen führt, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann und die ge-
gen das Gerechtigkeitsgefühl und den Grundsatz der rechtsgleichen
Behandlung verstossen. Die Auslegung stützt sich auf verschiedene
Auslegungselemente. Lehre und Rechtsprechung unterscheiden das
grammatische, historische, systematische, teleologische und realisti-
sche Element. Dabei muss ein Gesetz in erster Linie aus sich selbst
heraus, d.h. nach Wortlaut, Sinn und Zweck unter den ihm zugrunde
liegenden Wertungen sowie nach seiner Systematik ausgelegt wer-
den. Die Gesetzesmaterialien fallen vor allem bei neueren Gesetzen
und dann ins Gewicht, wenn sie angesichts einer unklaren gesetzli-
chen Bestimmung eine klare(re) Antwort geben (VGE vom 14. Mai
2004 in Sachen G. + C. P. = StE 2005 B 65.4 Nr. 18).
b) Das KStA geht im erwähnten Merkblatt (S. 8) davon aus,
dass § 45 Abs. 2 Satz 2 StG missverständlich formuliert sei. Diese
Auffassung ist abzulehnen. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist klar:
massgebend für die Bestimmung des Tarifs sind die Verhältnisse im
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Zeitpunkt des Ereignisses, das die steuerbare Leistung auslöst. Der
Wortlaut spricht eindeutig für die Auffassung des Vertreters des
Rekurrenten. Es sind aber dennoch die übrigen Auslegungselemente
zu berücksichtigen (VGE vom 27. März 2001 in Sachen R. + E.R.).
c) aa) Für die historische Betrachtungsweise von Bedeutung
sind im besonderen die Gesetzesmaterialien (Botschaften, Ratsproto-
kolle etc.), in denen der Wille des historischen Gesetzgebers zum
Ausdruck kommt. Die Beachtung des Willens und der Absicht des
Gesetzgebers ist namentlich bei jüngeren Erlassen angezeigt, wenn
sich die vom Gesetzgeber beachteten Realien und Wertungen noch
nicht wesentlich verändert haben. Auf den Willen des Gesetzgebers
darf jedoch grundsätzlich nur abgestellt werden, wenn er im
Gesetzeswortlaut einen Niederschlag gefunden hat (StE 1997 B
71.62 Nr. 6).
bb) Der Regierungsrat des Kantons Aargau hat im Entwurf vom
31. Januar 2001 zum Dekret über die Teilrevision des Steuergesetzes
in Bezug auf § 45 Abs. 2 Satz 2 die folgende Änderung vorgeschla-
gen:
"Der Tarif wird nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode
oder der Steuerpflicht festgelegt."
cc) Diese Version wurde in der nicht ständigen Kommission
Nr. 07 "Steuergesetz" an der Sitzung vom 26. Februar 2001 ausführ-
lich diskutiert. Dem Protokoll kann folgendes entnommen werden
(S. 5):
"Weiterer Regelungsbedarf besteht bei der Tarifanwendung bei den
Kapitalzahlungen aus Vorsorge in § 45 StG. Auch hier soll konsequen-
terweise der Tarif auf den Stichtag Ende der Steuerperiode ausgerich-
tet werden. Im heutigen § 45 StG richtet sich der Tarif nach den Ver-
hältnissen, wie sie im Zeitpunkt des Ereignisses gelten. Damit kom-
men unter Umständen zwei Tarife zur Anwendung. Anhand eines Bei-
spiels (Kapitalzahlung an einen ledigen Steuerpflichtigen im Frühjahr:
Jahressteuer gemäss Tarif A; Heirat zwei Monate später; Kapitalzah-
lung an Ehefrau im Oktober: Jahressteuer gemäss Tarif B; ordentliche
Steuern gemäss Tarif B) veranschaulicht der Votant die Problematik.
Da für die Berechnung der Jahressteuer sämtliche, während eines
Kalenderjahres ausgerichteten Kapitalzahlungen zum Gesamtsatz zu
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versteuern sind, ist die Situation für die Steuerpflichtigen sehr schwer
verständlich."
und (S. 9):
"Der Regierungsrat beantragt eine Änderung, die nicht durch das
StHG vorgeschrieben wird."
und (S. 10):
"Die Besteuerung der Kapitalzahlungen mit Vorsorgecharakter wurde
als Ausnahme geregelt. Der Grosse Rat sollte daraus nicht eine Aus-
nahme der Ausnahme beschliessen. So kann nicht einerseits der Stich-
tag für die Kapitalzahlung massgebend sein - beispielsweise bei Weg-
zug in einen Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung -, an-
derseits aber die Tarifbestimmung erst Ende Jahr vorgenommen wer-
den."
und (S. 12):
"Die Kommission lehnt den regierungsrätlichen Antrag auf Änderung
von § 45 Abs. 2 Satz 2 StG gegenüber der Regelung im geltenden
Steuergesetz mit 3 : 7 Stimmen ab."
dd) An der Sitzung des Grossen Rates vom 13. März 2001
führte der Vorsitzende der Kommission, Dr. Rudolf Rohr, u.a. folgen-
des aus:
"Die Kommission beantragt deshalb mit 8 (recte wohl 7) zu 3 Stim-
men, § 45 des Steuergesetzes unverändert zu belassen und damit auch
den vom Rechtsdienst des Regierungsrates geäusserten Bedenken
[Änderung des Gesetzes auf dem Dekretsweg] zu folgen. Der Regie-
rungsrat hat sich nunmehr diesen Überlegungen angeschlossen."
Der Grosse Rat hat diesem Antrag zugestimmt, d.h. die vom
Regierungsrat vorgeschlagene Gesetzesänderung abgelehnt. Der
Grosse Rat wollte also für die Jahressteuer nicht die bei der ordentli-
chen Einkommenssteuer geltende Regelung, wonach der Tarif nach
den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht
festgelegt wird (§ 43 Abs. 4 StG), übernehmen. Weil das StHG keine
Tarifvorschriften enthält, gilt für die Jahressteuer daher die im § 45
Abs. 2 StG statuierte Ausnahme vom Stichtagsprinzip per Ende Steu-
erperiode oder Steuerpflicht. Der Gesetzgeber hat bewusst in Kauf
genommen, dass in derselben Steuerperiode in gewissen Konstel-
lationen verschiedene Tarife zur Anwendung kommen, d.h. die
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Tarifbestimmung bei der ordentlichen Einkommenssteuer und bei der
separaten Jahressteuer nicht übereinstimmt. Das ist zu respektieren.
Es besteht unter den vorliegenden Umständen (klarer Gesetzestext;
klare, mit dem Gesetzestext übereinstimmende Willensbekundung in
den Gesetzesberatungen) kein Auslegungsspielraum im Sinne der
Ausführungen des KStA im erwähnten Merkblatt, auch wenn der
Gesetzgeber möglicherweise nicht alle denkbaren Konstellationen in
seine Überlegungen einbezogen hat bzw. teilweise von falschen
Annahmen ausgegangen sein sollte. Die vom Gesetzgeber (bewusst)
gewählte Regelung steht im übrigen im Einklang mit § 20 Abs. 3
StG, wonach Kapitalzahlungen gemäss § 45 Abs. 1 lit. a, b und d im
Kanton steuerbar sind, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt
der Fälligkeit hier ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
hat. Auch die systematische Auslegung (Auslegung nach dem
Bedeutungszusammenhang innerhalb des Gesetzes und der gesamten
Rechtsordnung) spricht somit für die Auffassung des Vertreters des
Rekurrenten. Dabei schliesst auch § 45 Abs. 2 Satz 3 StG, wonach
sämtliche im gleichen Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein
stehende oder gemeinsam steuerpflichtige Personen nach Absatz 1
lit. a, b und d sowie nach Absatz 4 zusammen zu versteuern sind, die
Tarifbestimmung nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des
Ereignisses nicht aus (satzbestimmende Berücksichtigung bei mehre-
ren Kapitalzahlungen). Dass es dadurch bei gewissen Konstellatio-
nen vorkommen kann, dass in derselben Steuerperiode verschiedene
Tarife zur Anwendung kommen, war dem Gesetzgeber erläutert wor-
den (vgl. Stellungnahme des KStA im Bereinigten Bericht vom
19. Januar 2001 zum Botschaftsentwurf betreffend Dekret über die
Teilrevision des Steuergesetzes) und wurde von diesem somit aus-
drücklich in Kauf genommen. Der Gesetzgeber hat wissentlich und
willentlich an der Ausnahme vom Stichtagsprinzip per Ende
Steuerperiode oder Steuerpflicht festgehalten; er wollte keine Aus-
nahme der Ausnahme (teleologisches Element). Ob die vom Regie-
rungsrat in § 31 StGV getroffene Regelung betreffend Jahressteuer
bei Tod eines Eheteils in Einklang mit dem geltenden § 45 Abs. 2
Satz 2 StG steht, kann vorliegend offen gelassen werden.
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d)
Abschliessend sei darauf hingewiesen, dass auch im
Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft auf Kapitalleistungen
aus Vorsorge eine separate Jahressteuer erhoben wird, wobei als
Steuersatz derjenige Tarif (Tarif A oder B gemäss § 34) gilt, wie er
für die Einkommenssteuer im Zeitpunkt der Anspruchsberechtigung
(dieser ist in der Regel identisch mit dem Auszahlungszeitpunkt) der
Kapitalleistung zur Anwendung kommt (§ 36 Abs. 3 StG BL;
P. Nefzger/M. Simonek/T. Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des
Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 36 N 11), obwohl auch hier
grundsätzlich für die Anwendung von Tarif A oder B die Verhältnisse
am Ende der Steuerperiode beziehungsweise der Steuerpflicht
massgebend sind (§ 34 Abs. 3 StG BL). Es besteht zwar insofern ein
Unterschied, als im Kanton BL gesetzlich keine Zusammenrechnung
analog § 45 Abs. 2 Satz 3 StG vorgesehen ist. Die Zusammenrech-
nung hat aber auf die Frage des anwendbaren Tarifs keinen direkten
Einfluss.
e) In Gutheissung des Rekurses ist folglich auf der Kapital-
leistung von Fr. 112'000.-- eine Jahressteuer zu 40 % des Tarifs B zu
erheben.