ag_gerichte · AGVE 2016 16 · 2016-01-02 · de

16 § 26a-26d StGBeteiligung am Eigenkapital des Unternehmens, sondern lediglicheine Gewinnbeteiligung bezwecken.

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.01.2016 AGVE 2016 16

AGVE - Archiv
[...]
16
§ 26a-26d StG
-
Steuerliche Nichtanerkennung von Mitarbeiteraktien, welche keine
Beteiligung am Eigenkapital des Unternehmens, sondern lediglich
eine Gewinnbeteiligung bezwecken.
-
Versagen des Vertrauensprinzips bei unlauterem Auskunftsbegehren.
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 27. Januar
2016, i.S. A.H. gegen KStA (WBE.2015.274).
Aus den Erwägungen
3.
3.1.
3.1.1.
2016
Kantonale Steuern
103
Gemäss KS Nr. 5 sind Mitarbeiteraktien Aktien der Arbeitge-
berin, die Mitarbeitern zu einem Vorzugspreis übertragen werden.
Sie sind zum Zeitpunkt der Übertragung durch die Mitarbeitenden
als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern.
Als steuerbares Einkommen gilt der Differenzbetrag zwischen dem
reduzierten Erwerbspreis und dem Marktwert der Aktien zum Er-
werbszeitpunkt. Bei gebundenen Mitarbeiteraktien (d.h. bei
vereinbarter Sperrfrist) ist der Verkehrswert pro Jahr der Sperrfrist
mit 6% zu diskontieren. Der Diskont wird dabei mit dem (subjek-
tiven) Minderwert der gesperrten Aktien begründet, da der Mitarbei-
tende während der Sperrfrist nicht verkaufen und damit nicht auf
Marktschwankungen reagieren kann. Ein beim Verkauf der Aktien
erzielter Gewinn stellt einen steuerfreien Kapitalgewinn dar; ein
allfällig erzielter Verlust fällt steuerlich ausser Betracht.
3.1.2.
Die geschilderten Grundsätze, welchen unter altem Recht die
Verwaltungs- und Gerichtspraxis folgte, wurden mit den bereits er-
wähnten Gesetzesnovellen explizit in die Einkommenssteuergesetze
von Bund und Kantonen aufgenommen (vgl. Art. 7c-f StHG sowie
Art. 17a-d DBG; § 26a-d StG).
3.2.
3.2.1.
Abgesehen von der Verwendung der zivilrechtlichen Bezeich-
nung "Aktien" findet sich weder im KS Nr. 5 noch in den neuen Be-
stimmungen eine Legaldefinition des Begriffs der Mitarbeiteraktien.
Der Wortlaut der neuen Bestimmungen ist insoweit unergiebig.
Damit ist - wie gerade der vorliegende Fall zeigt, wo es um die
Besteuerung individuell nur einem einzigen leitenden Angestellten
zugeteilter Aktien geht - das Problem ungelöst, wie (echte) Kapital-
gewinne, die beim Verkauf am Markt von vom Arbeitgeber erwor-
benen Aktien erzielt werden von solchen Einkünften abzugrenzen
sind, die trotz der zivilrechtlichen Charakterisierung der zugrundelie-
genden Geschäfte zumindest wirtschaftlich als Entgelt für unselbst-
ständig erbrachte Arbeit zu charakterisieren sind.
In der Literatur und Praxis wird die Problematik, soweit erkenn-
bar, nirgends eingehend abgehandelt. Im Zusammenhang mit Mitar-
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Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
104
beiteraktien findet sich regelmässig nur die Äusserung, bei echten
Mitarbeiterbeteiligungen beteilige sich der Mitarbeitende im Ergeb-
nis am Eigenkapital des Arbeitgebers, dessen Muttergesellschaft oder
einer anderen Konzerngesellschaft. Als unechte Mitarbeiterbetei-
ligungen werden dagegen eigenkapital- oder aktienkursbezogene
Bargeldanreize bezeichnet, die den Mitarbeitern keine Beteili-
gungsrechte des Arbeitgebers, dessen Muttergesellschaft oder einer
anderen Konzerngesellschaft einräumen (vgl. etwa M
ARTIN
P
LÜSS
,
in: M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri/Bern 2015 [Kommentar StG], N 5 zu § 26a mit Hinweis auf
das Kreisschreiben Nr. 37 Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
vom 22. Juli 2013 [zum neuen Recht]).
Immerhin finden sich im neuen Kreisschreiben Textpassagen,
die darauf hindeuten, dass sich die Praxis der Problematik bewusst
ist, wird doch im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen ech-
ten und unechten Mitarbeiterbeteiligungen ausgeführt, in der Regel
werde durch unechte Mitarbeiterbeteiligungen nur eine Geldleistung
in Aussicht gestellt. Weil diese Instrumente dem Mitarbeitenden re-
gelmässig keine weiteren Rechte wie Stimm- und Dividendenrechte
einräumten, gälten sie bis zu ihrer Realisation als blosse Anwart-
schaften (vgl. KS Nr. 37 Ziff. 2.3.2.). Darüber hinaus hat auch das
Verwaltungsgericht Zürich in einem Entscheid, der Beteiligungen
betraf, die leitenden Mitarbeitenden an einer von der Mutter-
gesellschaft gegründeten Beteiligungsgesellschaft eingeräumt wor-
den waren, die entsprechenden Beteiligungsrechte nicht als Mitar-
beiteraktien anerkannt. Namentlich weil die Möglichkeit, sich an der
Beteiligungsgesellschaft zu beteiligen, nur einem äusserst begrenzten
Personenkreis von Konzernleitungsmitgliedern offenstand und diese
mittels ihnen eingeräumter Put-Optionen das Verlustrisiko minimie-
ren und die Beteiligungsrechte jederzeit wieder an ihren Arbeitgeber
zurückgeben konnten, gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss,
dass bei der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte erzielter
Gewinn steuerlich nicht etwa steuerfreien Kapitalgewinn, sondern
wegen des engen Zusammenhangs mit dem Arbeitsverhältnis
grundsätzlich Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit
2016
Kantonale Steuern
105
darstelle (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 27. Juni
2012 [SB.2010.00148]).
3.2.2.
Wortlaut und systematische Stellung der neuen Bestimmungen
geben für die Auslegung hinsichtlich der dargelegten Problematik
nur wenig her. Die neuen Bestimmungen erwähnen zwar Aktien, Ge-
nussscheine, Partizipationsscheine und Genossenschaftsanteile als
Beispiele von Mitarbeiterbeteiligungen. Allein daraus lässt sich
indessen kaum schliessen, dass damit alle zivilrechtlich in dieser
oder ähnlicher Weise ausgestalteten Konstrukte nach dem Willen des
Gesetzgebers als echte Mitarbeiterbeteiligungen qualifizieren sollen.
Das erhellt zum einen daraus, dass bereits das Gesetz zwar diese
zivilrechtlichen Begriffe enthält, als zentralen Anknüpfungspunkt je-
doch den im Zivilrecht nicht verwendeten Begriff der Mitarbeiter-
beteiligung benutzt (vgl. Marginale zu § 26a StG; ebenso Marginale
zu Art. 7c StHG und zu Art. 17a DBG; ebenso sprechen die Ge-
setzestexte von "
Beteiligungen
anderer Art, die die Arbeitgeberin,
deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den
Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt"). Zentral ist somit für den
Gesetzgeber der Begriff der Beteiligung und nicht etwa die einfache
Anknüpfung an bestimmte zivilrechtliche Ausgestaltungen. Dies
erhellt auch aus dem Anliegen der Revision, das darin bestand,
Rechtssicherheit für Mitarbeiter
beteiligungen
zu schaffen (vgl. BBl
2005 587). Durch die Revision sollte der Bedeutung, die Mitarbeiter-
beteiligungen in den letzten Jahren gewonnen haben, Rechnung
getragen werden. Es sollten die gesetzlichen Grundlagen dafür
geschaffen werden, dass Unternehmen die Voraussetzungen für ein
leistungsorientiertes, unternehmerisches Verhalten ihrer Mitarbei-
terinnen und Mitarbeiter schaffen. Insbesondere jungen Unterneh-
men sollte ermöglicht werden, "zu günstigen Kosten hochquali-
fizierte Mitarbeitende einzustellen, die erst Steuern bezahlen müssen,
wenn sich der Erfolg auch einstellt" (BBl 2005 587). Auch diese
Passage in der bundesrätlichen Botschaft verdeutlicht, dass es in
erster Linie darum ging, sichere steuerliche Randbedingungen für
bestimmte Arten von Lohnanreizen zu schaffen und nicht darum, Ve-
hikel zur Verfügung zu stellen, welche eine möglichst steuerbefreite
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Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
106
Erzielung von Lohn oder wirtschaftlich lohnähnlichen Einkünften er-
lauben.
3.2.3.
Sinn einer echten Mitarbeiterbeteiligung ist es, den Mitarbeiten-
den am Eigenkapital der Gesellschaft zu beteiligen. Dabei ist es
möglich, den Mitarbeitenden von wesentlichen Aktionärsrechten aus-
zuschliessen, so etwa dem Stimmrecht. Sowohl das alte Recht wie
nunmehr auch § 26a Abs. 1 lit. a StG (ebenso Art. 7c Abs. 1 lit. a
StHG und Art. 17a Abs. 1 lit. a DBG) bestimmen ausdrücklich, dass
auch Genuss- und Partizipationsscheine als echte Mitarbeiterbetei-
ligungen anzusehen sind. Auch bei diesen Beteiligungsformen be-
steht indessen immerhin ein Anspruch auf Gewinnausschüttungen
bzw. Beteiligung am Liquidationsergebnis (vgl. Art. 656f Abs. 1 so-
wie Art. 657 OR); dass dieser durch die Gewinnausschüttungspolitik
der Gesellschaft faktisch erheblich beschränkt werden kann, ändert
nichts. Auch der Umstand, dass gewisse Aktien als Vorzugsaktien
ausgestaltet sind (vgl. Art. 654 f. OR) und allfällige Mitarbeiteraktien
nicht, lässt deren steuerliche Qualifikation unberührt. Auch Ver-
äusserungsbeschränkungen oder die Pflicht, eine Mitarbeiteraktie im
Falle des Verkaufs zunächst dem Arbeitgeberunternehmen anbieten
zu müssen, lassen den Charakter der einem Mitarbeitenden zugeteil-
ten Aktie als Mitarbeiteraktie im steuerrechtlichen Sinn unverändert.
Der Umstand, dass eine Mitarbeiterbeteiligung in verschie-
denster Hinsicht wie dargelegt gegenüber einer "normalen" Aktie Be-
schränkungen unterliegen kann (Beschränkung des Gewinnrechts,
der Veräusserbarkeit, des Stimmrechts etc.) ändert indessen nichts
daran, dass in wirtschaftlicher Hinsicht von einer echten Mitarbeiter-
beteiligung nur dann gesprochen werden kann, wenn als wesentlicher
Inhalt der Begebung von Mitarbeiterbeteiligungsrechten eine Beteili-
gung am Eigenkapital der Gesellschaft gewollt ist und - der bei einer
Veräusserung einer allfälligen Beteiligung erzielte Gewinn qualifi-
ziert in steuerlicher Hinsicht als steuerfreier Kapitalgewinn - nach
Ablauf einer allfälligen Sperrfrist eine realistische Möglichkeit zur
(echten) Veräusserung der Mitarbeiterbeteiligung besteht. Als essen-
tialia des steuerrechtlichen Begriffs der Mitarbeiterbeteiligung
müssen damit zum einen die echte Beteiligung am Kapital einer
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Gesellschaft (d.h. eben nicht wie bei der unechten Beteiligung eine
blosse Koppelung gewisser Lohnbestandteile an die Gewinnent-
wicklung der Gesellschaft) und damit einhergehend die dieser
Beteiligung innewohnende Möglichkeit der echten Realisierung
eines Kapitalgewinns am Markt angesehen werden (oder eben auch
eines Verlusts; ein erheblicher Reiz des Instruments liegt eben auch
in der Volatilität des Instruments; der praktische Ausschluss einer
Verlustmöglichkeit dürfte wie der bereits angeführte Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich zeigt, ebenfalls die Qualität
eines Instruments als Mitarbeiterbeteiligung im steuerrechtlichen
Sinn ausschliessen).
3.2.4.
Die hier zu beurteilende Mitarbeiterbeteiligung stellt sich bei
einer genaueren Analyse ihres wirtschaftlichen Gehalts gesamthaft
betrachtet nicht als echte Mitarbeiterbeteiligung im steuerrechtlichen
Sinn, sondern als Schema zur steuerbegünstigten aufgeschobenen
Auszahlung eines quantitativ direkt mit dem Erfolg des Unterneh-
mens gekoppelten Bonus dar: Der Beschwerdeführer hat (selbst
wenn offenbar auch andere leitende Mitarbeitende von
Gruppengesellschaften der X. Gruppe an Gruppengesellschaften
beteiligt werden können) als einziger Arbeitnehmer der Y. Aktien
dieser Gesellschaft erworben; die restlichen Aktien verblieben als
Vorzugsaktien im Eigentum der Z. AG. Die erworbenen Aktien be-
rechtigten nicht zum Dividendenbezug, obwohl Dividenden - an die
Muttergesellschaft - ausgeschüttet wurden. Statt einer Dividenden-
ausschüttung wurde der auf den Beschwerdeführer entfallende
Gewinnanteil einer allein für ihn reservierten Spezialreserve gut-
geschrieben. Infolge der bestehenden Sperrfrist durfte er nicht über
die Aktien verfügen. Eine Verfügung über die Aktien war auch tat-
sächlich ausgeschlossen, da diese gemäss Ziff. 6. des Aktionär-
bindungsvertrags zu hinterlegen waren. Schliesslich hatte der Be-
schwerdeführer die Aktien der Muttergesellschaft nach Ablauf der
Sperrfrist anzubieten und konnte sie nicht freihändig verkaufen (vgl.
Art. 10 Aktienplan, Ziff. 7.-9. des Aktionärbindungsvertrags). Ein
freihändiger Verkauf der Aktien wäre im Übrigen aus verschiedenen
Gründen kein realistisches Szenario gewesen. Zum einen hätten, da
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einem Kaufinteressenten nur die Zahlen der ordentlichen Abschlüsse
hätten vorgelegt werden können, verlässliche Angaben über den Ver-
kehrswert gefehlt. Zum andern handelte es sich bei den Aktien um
solche einer im Wesentlichen personenbezogenen Gesellschaft, die
überdies Teil der X. Gruppe und damit in ihrem Schicksal weithin
von dieser abhängig war; die Aktien waren daher in jedem Fall, wenn
überhaupt, im Fall eines freihändigen Verkaufs nur in einem sehr be-
schränkten Umfang überhaupt verkehrsfähig (wobei selbst für einen
Rückkauf realistische Bewertungskriterien gänzlich fehlten, sondern
im Ergebnis einfach eine nachträgliche Ausschüttung der sog.
Spezialreserve als Verkaufserlös erfolgen sollte). Insgesamt ist damit
davon auszugehen, dass realistisch für den Beschwerdeführer als
Erwerber der Aktien nur die Möglichkeit bestand, die Aktien an die
X. Gruppe zurück zu verkaufen, welche ihm dann einen Preis unter
Berücksichtigung der seit dem Erwerb geäufneten Spezialreserve ga-
rantierte.
Im Ergebnis liegt damit entgegen der Auffassung des Beschwer-
deführers nicht etwa eine Mitarbeiterbeteiligung, sondern die Abrede
einer zeitlich aufgeschobenen Gewinn- und Verlustbeteiligung vor.
Entgegen der Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts war dabei
zwar auch möglich, dass der Beschwerdeführer an Verlusten der Y.
partizipiert hätte, indem Verluste im Umfang von 17% der Spezial-
reserve belastet worden wären und damit den Gewinnanteilsanspruch
des Beschwerdeführers hätten verringern können. Ein solcher Effekt
wurde indessen, worauf das KStA in seiner Stellungnahme zur Be-
schwerde zutreffend hinweist, durch die Diskontierung hier (nur ge-
ringe Verluste der Y. während der Haltedauer) jedenfalls voll
kompensiert, so dass der Beschwerdeführer insoweit nur einem
geringen Risiko unterlag. Entscheidend ist allerdings, dass zwar ein
geringes Verlustrisiko bestand, es jedoch von vornherein klar war,
dass es sich bei den an den Beschwerdeführern abgegebenen Titeln
um keine (auch nach Ablauf der Sperrfrist) tatsächlich handelbaren
Aktien handeln würde - und auch realistische Grundlagen für die
Preisbemessung im Fall eines Rückkaufs der Aktien durch die Ge-
sellschaft definitionsgemäss (Rückkauf zum Substanzwert zuzüglich
Betrag der Spezialreserve) fehlen würden -, der Beschwerdeführer
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und die X. Gruppe aber dennoch davon ausgingen, dass der
Beschwerdeführer nach Ablauf der Sperrfrist (oder in gegenseitigem
Einvernehmen auch früher) von seiner Arbeitgeberin zusätzlich zu
seinem Lohn den seiner Beteiligung entsprechenden während der
Sperrfrist entstandenen und in der Spezialreserve thesaurierten Ge-
winn würde beziehen können. Der Beschwerdeführer hat somit mit
dem "Verkauf" seiner Aktien an die X. Gruppe nicht etwa einen
Kapitalgewinn erzielt, sondern eine Einkunft bezogen, die nach dem
wirklichen Willen der Parteien während der Sperrfrist zu thesaurieren
war. Das entsprechende Einkommen ist daher als Einkommen aus
Erwerbstätigkeit zu erfassen.
Diese Qualifikation des hier zu behandelnden "Mitarbeiter-
beteiligungsschemas" fusst, wie bereits dargelegt, nicht etwa auf
einer kurzschlüssigen, nicht weiter begründeten Annahme einer
wirtschaftlichen Anknüpfung bei der Auslegung (vgl. zum Begriff
und zur Kritik, die Praxis nehme bisweilen ohne weiteres eine
wirtschaftliche Anknüpfung einer Steuernorm an: S
ILVIO
B
AUM
-
BERGER
, Die Grenzen des Legalitätsprinzips im Steuerrecht,
AJP 2012, S. 911). § 26a Abs. 1 lit. a StG, der im Wesentlichen die
bis dahin unter Herrschaft des KS Nr. 5 geltenden Grundsätze
übernimmt, zählt wie das KS Nr. 5 (vgl. KS Nr. 5 Ziff. 2.1.) Aktien,
Genussscheine etc., wie bereits erwähnt, nämlich nur als Beispiele
für die Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen des Arbeit-
gebers auf. Daneben definiert § 26a Abs. 2 StG unechte Mitar-
beiterbeteiligungen als Anwartschaften auf blosse Bargeldabfin-
dungen (im KS Nr. 5 fehlen entsprechende Kriterien ganz). Diese
Abgrenzung (hier Beteiligung, dort Bargeldabfindung) bleibt zu-
mindest teilweise begriffsunscharf, da es letztlich - bei echter wie
unechter Beteiligung - immer um einen geldwerten Vorteil geht,
durch den Mitarbeitende enger ans Unternehmen gebunden werden
sollen. Selbst aus der neuen gesetzlichen Formulierung ergibt sich
indessen klar, dass der Gesetzgeber nur wirkliche Beteiligungen am
Eigenkapital des Unternehmens des Arbeitgebers steuerlich als
Mitarbeiterbeteiligungen behandelt sehen wollte und nicht etwa
Schemen, die in erster Linie direkt auf Geldflüsse an den Arbeitneh-
mer (wenn auch solche, die vom Erfolg des Unternehmens abhängig
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Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
110
sind) zielen. Deshalb kann eben, wie dargelegt, nicht einfach an die
zivilrechtlichen Begriffe von Aktie, Genussschein etc. angeknüpft
werden. Vielmehr ist die wirtschaftliche Funktion eines Beteiligungs-
plans in jedem Fall konkret zu untersuchen und sind nur solche
Mitarbeiterbeteiligungen in steuerlicher Hinsicht als echte Mitarbei-
terbeteiligungen zu qualifizieren, die wirklich auf eine Unter-
nehmensbeteiligung ausgerichtet sind. Im Fall der "Beteiligung" des
Beschwerdeführers an der Y. steht klar eine zwar aufgeschobene,
aber direkte, unmittelbar geldmässige Partizipation an den Jahres-
ergebnissen der Y. im Vordergrund, so dass die zivilrechtlich als
Stammaktien ausgestaltete Beteiligung in steuerlicher Hinsicht nicht
als echte Mitarbeiterbeteiligung qualifiziert werden kann.
4.
Das von der X. Gruppe und dem Beschwerdeführer von der
Überlassung der Aktien der Y. bis zu deren Rücknahme durch die X.
Gruppe acht Jahre später gewählte Vorgehen erscheint im Übrigen,
worauf das KStA zutreffend hinweist, als ungewöhnlich. Die von den
Parteien gewählte Geschäftsgestaltung mittels Aktienvereinbarung,
Aktienplan, Aktionärsbindungsvertrag und Rücknahmevertrag zielte
wie dargelegt, in Wirklichkeit nicht auf eine mittel- oder langfristige
Beteiligung des Beschwerdeführers an der Y. als einer der Tochterge-
sellschaften der X. Gruppe, sondern darauf, dass dieser nach Rück-
nahme der Aktien die bis dahin seit Begebung der Aktien aufgelaufe-
nen, seiner Beteiligungsquote entsprechenden Gewinne vereinnah-
men kann. Um dieses Ergebnis zu bewerkstelligen, hätte es keiner
aktienmässigen Beteiligung des Beschwerdeführers an der Y. bedurft.
Diese wurde nur deshalb gewählt, um auf diese Weise eine erhebli-
che Steuerersparnis zu erzielen, indem das bei der Rücknahme der
Aktien erzielte Einkommen als Kapitalgewinn einkommenssteuerfrei
hätte bleiben sollen. Diese Steuerfreiheit hätte die Vermögenssteuer,
die für die Aktien während deren Haltedauer zu entrichten war, bei
weitem aufgewogen, d.h. die Versteuerung der Gewinnbeteiligung
als Einkommen hätte in ganz beträchtlichem Ausmass eine höhere
Einkommenssteuerlast ausgelöst als die kumulierte Vermögens-
steuerlast während der Haltedauer der Aktien. Damit sind hier
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers auch sämtliche
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111
Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung (Unge-
wöhnlichkeit der gewählten Rechtsgestaltung, Ausrichtung der ge-
wählten Rechtsgestaltung auf eine erhebliche Steuerersparnis sowie
tatsächliche Steuerersparnis, sofern die Rechtsgestaltung steuerlich
hingenommen würde; vgl. zum Ganzen BGE 138 II 239, Erw. 4 mit
zahlreichen Hinweisen) erfüllt, so dass auch aus diesem Grund nicht
die vom Beschwerdeführer und der X. Gruppe gewählte Rechts-
gestaltung hinzunehmen, sondern das Gesamtgeschäft in steuerlicher
Hinsicht wie das Rechtsgeschäft, das eigentlich gewollt war, nämlich
eine - aufgeschobene - Gewinnbeteiligung, deren Auszahlungs-
zeitpunkt auf den Willen des Beschwerdeführers gestellt war, zu
behandeln ist.
5.
5.1.
In masslicher Hinsicht ist entgegen den Vorinstanzen davon
auszugehen, dass dem Beschwerdeführer im Umfang der Differenz
zwischen dem 2002 bezahlten Kaufpreis, der wirtschaftlich nichts
anderes als ein Entgelt für die vereinbarte Gewinnbeteiligung ("Ein-
trittspreis": Fr. 71'514.75) darstellt, und dem im Jahr 2009 erhaltenen
"Preis" für die Rücknahme der Aktien (Fr. 388'240.00) Einkommen
zugeflossen ist (Fr. 388'240.00 abzüglich Fr. 71'514.75 =
Fr. 316'725.25). Dabei stellt sich indessen die Frage, ob, da das Ver-
waltungsgericht den angefochtenen Entscheid nicht zu Ungunsten
der beschwerdeführenden Partei abändern darf (§ 199 Abs. 2 StG),
die bisher noch nicht in die Besteuerung einbezogene Diskontierung
der Einkommenssteuer unterworfen werden darf.
5.2.
Im Hinblick auf die Beantwortung dieser Frage, ist zu beachten,
dass zu besteuerndes Einkommen die in den letzten acht Jahren
aufgelaufene Beteiligung am Gewinn der Y. bildet. Es wäre daher zu-
mindest denkbar, die kumulierte Gewinnauszahlung im Jahr 2009 als
Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinne von § 44
StG zu betrachten und dementsprechend die Einkommensteuer unter
Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu
berechnen, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmaligen Leistung
eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wurde. Nur wenn
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Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
112
die gemäss dieser Regel ermittelte Steuerlast die Steuerlast unter Zu-
grundelegung der vom Spezialverwaltungsgericht gewählten
Besteuerung überschritte, läge überhaupt eine von § 199 Abs. 2 StG
verpönte reformatio in peius vor. Gegen dieses Vorgehen spricht,
dass das Bundesgericht es abgelehnt hat, eine Steuersatzermässigung
dann Platz greifen zu lassen, wenn die Ausrichtung einer Kapital-
abfindung anstelle periodischer Teilleistungen und der Aus-
zahlungszeitpunkt von der Wahl des Beteiligten abhängen, was hier
zweifellos der Fall war (Entscheid vom 5. Oktober 2000
[2A.68/2000]). Dieser Rechtsprechung folgt auch das Spezialverwal-
tungsgericht und es sind keine zwingenden Gründe erkennbar, wa-
rum das Verwaltungsgericht ihr seinerseits nicht folgen sollte (vgl.
dazu H
ANS
-J
ÖRG
M
ÜLLHAUPT
, Kommentar StG, § 44 N 2 mit Hin-
weis). Dementsprechend muss es mit der vom Spezialverwaltungs-
gericht gewählten Besteuerung (Erfassung der Spezialreserve im
Umfang des diskontierten "Marktwerts" der Aktien bei Rücknahme
[89%]) sein Bewenden haben.
6.
6.1.
Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Vertrauensschutz, ge-
nauer auf die vom Bundesgericht für das Vertrauen in behördliche
Auskünfte und insbesondere in Auskünfte von Steuerbehörden (sog.
Rulings) entwickelten Regeln. Mit schriftlicher Anfrage habe die X.
Gruppe, nachdem sie schon 2001 ein Ruling vom Kantonalen Steuer-
amt Zürich eingeholt habe, am 22. Dezember 2008 eine entspre-
chende Anfrage beim KStA gestellt. Dieses habe der Rechtsauffas-
sung der X. Gruppe, wonach es sich bei den an den Beschwerde-
führer zugeteilten Aktien der Y. in steuerlicher Hinsicht um eine
echte Mitarbeiterbeteiligung und dementsprechend beim aus einer
allfälligen Rücknahme durch die Arbeitgeberin resultierenden Ge-
winn um einen steuerfreien Gewinn handle, am 27. Februar 2009,
d.h. noch weit vor der Rücknahme der Aktien durch die X. Gruppe
am 17. November 2009, zugestimmt. Damit seien die Voraussetzun-
gen für die Gewährung des Vertrauensschutzes, d.h. konkret den
Nichteinbezug des bei der Rücknahme der Aktien erzielten Gewinns
in die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer 2009, erfüllt.
2016
Kantonale Steuern
113
Diese Rechtsauffassung des Beschwerdeführers ist in verschie-
dener Hinsicht fehlerhaft, so dass ihm die Steuerkommission und in
der Folge das Spezialverwaltungsgericht zu Recht die Gewährung
des von ihm verlangten Vertrauensschutzes versagt haben.
6.2.
6.2.1
Rulings bilden einen Anwendungsfall des allgemeinen
Vertrauensschutzes. Es handelt sich um vorgängige Auskünfte der
Steuerverwaltung, die zwar nicht Verfügungscharakter haben, aber
nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben
(Art. 9 BV) Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auslösen können.
Voraussetzung für die Bindungswirkung des "Rulings" ist, dass sich
(a) die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden
berührende Angelegenheit bezieht; (b) dass die Behörde, welche die
Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Rechtsuchende
sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte; (c)
dass der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
weiteres hat erkennen können; (d) dass er im Vertrauen hierauf nicht
ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat;
(e) und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die
gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 141 I 161,
Erw. 3.1 mit zahlreichen weiteren Nachweisen der bundesgericht-
lichen Rechtsprechung).
6.2.2.
Aus dem Umstand, dass Rulings einen Anwendungsfall des all-
gemeinen Vertrauensschutzes darstellen, folgt, dass auch bei Rulings
sämtliche allgemein geltenden Bedingungen für die Gewährung des
Vertrauensschutzes erfüllt sein müssen, die - auch wenn nicht aus-
drücklich genannt - implizit in den oben genannten Bedingungen
enthalten sind. Dabei ist vor allem zu beachten, dass die Voraus-
setzung, wonach der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft
nicht ohne weiteres erkennen können darf, nichts anderes als den all-
gemeinen Vorbehalt des guten Glaubens des Rechtssuchenden zum
Ausdruck bringt. Das Fehlen des guten Glaubens des Rechtssuchen-
den ist aber nicht nur dann zu verneinen, wenn er von der Fehlerhaf-
tigkeit einer Auskunft weiss oder wissen muss, sondern auch dann,
2016
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
114
wenn er diese durch unlautere Mittel, wie bewusst falsche oder
unvollständige Angaben, selbst (mit)verursacht hat (vgl. statt vieler
B
EATRICE
W
EBER
-D
ÜRLER
, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht,
Basel 1983, S. 92 und dort die Nachweise bei FN 20).
6.2.3.
6.2.3.1.
Hier ergibt sich aus den Akten zunächst, dass die infrage
stehenden Aktien und deren Besteuerung schon im Jahr 2008 Gegen-
stand von Gesprächen zwischen dem Steueramt W. und dem Vertre-
ter des Beschwerdeführers waren. Dabei war das Steueramt schon
damals nicht dazu bereit, der Betrachtungsweise des Beschwerdefüh-
rers zu folgen, wonach ein aus der Rücknahme der Aktien durch die
Arbeitgeberin resultierender Gewinn als steuerfreier Kapitalgewinn
und nicht als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu
betrachten sei. In der Folge entspann sich eine Diskussion zwischen
Steueramt und Vertreter darüber, welche Einkommenssteuerfolgen
der Beschwerdeführer allenfalls im Zusammenhang mit einer Rück-
nahme der Aktien zu akzeptieren bereit sein würde. Auch wenn we-
der der Beschwerdeführer selbst noch dessen Vertreter in der Folge
bei Einreichung der Rulinganfrage ans KStA am 22. Dezember 2008
in Erscheinung traten, sondern allein die als Organ der X. Gruppe
handelnden Verwaltungsräte A.B. und C.D., erhellt doch schon aus
dem zeitlichen Ablauf, dass die Rulinganfrage offensichtlich dazu
dienen sollte, die Schwierigkeiten, welchen die vom Beschwerde-
führer bzw. seiner Arbeitgeberin gewünschte Besteuerung beim
Steueramt am Wohnsitz begegnete, zu beheben.
6.2.3.2.
Unvollständig war die Anfrage im Übrigen auch, worauf bereits
die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat, hinsichtlich des Um-
stands, dass die Zuteilung der Aktien der Y. nicht etwa bevorstand,
sondern bereits mehrere Jahre zuvor erfolgt war. Auch dieser
Umstand hätte das KStA mit Sicherheit zu einer eingehenderen
Prüfung der Angelegenheit veranlasst, wäre doch dann erkennbar
gewesen, was mit der Anfrage sicher gestellt werden sollte, nämlich
allein die Steuerfreiheit eines aus der Rücknahme der Aktien des
2016
Kantonale Steuern
115
Beschwerdeführers durch seine Arbeitgeberin resultierenden
Gewinns.
6.2.3.3.
Wiederum zutreffend macht die Vorinstanz im Übrigen auf eine
weitere Unvollständigkeit in der Rulinganfrage aufmerksam, nämlich
den Umstand, dass die konkreten Randbedingungen mit Bezug auf
den Beschwerdeführer - einziger Mitarbeiter der Y., der Aktien be-
ziehen konnte und auch bezog, namentliche Bezeichnung des Be-
schwerdeführers - nicht umschrieben wurden.
6.2.3.4.
Insgesamt erscheint die Rulinganfrage damit als der gezielte
Versuch, mittels einer möglichst unkonkret gehaltenen Anfrage durch
Verschieben vom Steueramt W. auf eine höhere Hierarchiestufe die
Schwierigkeiten, die im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des
Gewinns aus einer Rücknahme der Aktien durch die Arbeitgeberin
des Beschwerdeführers, aufgetaucht waren, zu "umschiffen". Es
kann offen bleiben, ob dieses Verhalten des Beschwerdeführers bzw.
von dessen Arbeitgeberin nicht sogar als treuwidrig zu bezeichnen
wäre. Entscheidend ist allein, dass die in verschiedener Hinsicht un-
vollständige Präsentation des zu beurteilenden Sachverhalts in der
Ruling-Anfrage keinen Vertrauensschutz zu begründen vermag. In-
dem der Beschwerdeführer bzw. dessen Arbeitgeberin es nämlich un-
terliessen, einen vollständigen Sachverhalt zu präsentieren, verhin-
derten sie eine in jeder Hinsicht umfassende Prüfung der sich
stellenden Rechtsfragen durch das KStA. Damit kann der Beschwer-
deführer nicht als gutgläubig betrachtet werden, weshalb die Gewäh-
rung von Vertrauensschutz ausser Betracht fällt.
7.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegrün-
det und ist abzuweisen.