ag_gerichte · 3-RV.2021.49 · 2022-03-24 · de


Spezialverwaltungsgericht 
Steuern 
 
3-RV.2021.49 
P 44 
 
 
Urteil vom 24. März 2022 
 
 
 
 
Besetzung 
Präsident Fischer 
Richter Senn 
Richterin Sramek 
Gerichtsschreiber Lenarcic 
 
 
 
Rekurrent 
A._____ 
vertreten durch Karpf Treuhand & Revisions AG, Täfernstrasse 31, 
5405 Baden 
 
 
 
 
 
Gegenstand 
Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 
vom 3. März 2021 
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 
 
 


 
- 2 - 
 
 
Das Gericht entnimmt den Akten: 
 
1. 
Mit Verfügung vom 21. August 2020 wurde A. von der Steuerkommission 
Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von 
CHF 272'500.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration 
wurde der geltend gemachte Einkauf von CHF 120'000.00 in die 2. Säule 
nicht zum Abzug zugelassen. 
 
2. 
Gegen die Verfügung vom 21. August 2020 erhob die Vertreterin von A. mit 
Schreiben vom 18. September 2020 Einsprache und beantragte, es sei der 
Einkauf von CHF 120'000.00 zur Schliessung der durch die Scheidung 
entstandenen Vorsorgelücke zum Abzug zuzulassen. 
 
3. 
Mit Entscheid vom 3. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die 
Einsprache ab. 
 
4. 
Den Einspracheentscheid vom 3. März 2021 (Zustellung am 4. März 2021) 
hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 29. März 2021 (Postaufgabe am 30. 
März 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, 
weiterziehen lassen. Er beantragt, 
 
"es sei der erfolgte Wiedereinkauf (FZG 22d) von CHF 120'000 infolge einge-
tretener Scheidungslücke zum Abzug beim steuerpflichtigen Einkommen des 
Jahres 2018 zuzulassen." 
 
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den 
Erwägungen eingegangen. 
 
5. 
Der Leiter der Abteilung Steuern der Stadt Q. und das Kantonale Steueramt 
beantragen die Abweisung des Rekurses. 
 
6. 
Der Vertreter von A. hat keine Replik erstattet. 
 
 
 


 
- 3 - 
 
 
Das Gericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. 
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 
1998 (StG). 
 
2. 
2.1. 
Der Rekurrent wurde am 24. Februar 2017 65 Jahre alt. Er arbeitete da-
nach bei der bisherigen Arbeitgeberin C. AG, Q., mit einem 100 %-Pensum 
weiter. Am 1. März 2018 reduzierte er sein Arbeitspensum auf 50 %. 
 
Am 1. September 2013 hat sich der Rekurrent von seiner Ehefrau getrennt. 
Mit Entscheid vom 14. August 2018 des Bezirksgerichts Q. wurde die Ehe 
des Rekurrenten geschieden. Ziffer 5 der richterlich genehmigten Ver-
einbarung lautet wie folgt: 
 
"Das während der Ehe angesparte Guthaben der beruflichen Vorsorge auf Sei-
ten des Gesuchstellers ist mit Stichtag 1. März 2017 hälftig an die jeweilige 
Vorsorgeeinrichtung der Gesuchstellerin zu überweisen. Der zu überweisende 
Betrag (hälftiger Anteil) macht CHF 511'533.00 aus. Die Gesuchsteller ermäch-
tigen und beauftragen das Scheidungsgericht mit der entsprechenden richterli-
chen Anweisung nach Rechtskraft des Scheidungsurteils. 
 
Der Gesuchsteller verzichtet seinerseits auf die hälftige Teilung des während 
der Ehedauer angesparten Guthabens der beruflichen Vorsorge der Gesuch-
stellerin." 
 
Ziffer 3 des Scheidungsurteils vom 14. August 2018 lautet wie folgt: 
 
"Die Vorsorgeeinrichtung D. AG, S., wird gestützt auf Art. 122 ZGB und Art. 280 
Abs. 2 ZPO angewiesen, vom Freizügigkeitsguthaben des Beklagten (Policen-
Nr. aaa; AHV 756.bbb) den Betrag von Fr. 511'533.00 auf das Konto der 
Klägerin (AHV 756.ccc) bei der E., S. (Vertrag ddd) zu überweisen (Stichtag 1. 
März 2017)." 
 
Die CHF 511'533.00 wurden gemäss Scheidungsurteil ausbezahlt (vgl. 
Schreiben der D. AG vom 26. Oktober 2018). 
 
2.2. 
Am 10. Dezember 2018 hat der Rekurrent einen freiwilligen Einkauf von 
CHF 120'000.00 an die F., S., einbezahlt (Bescheinigung über 
Vorsorgebeiträge vom 7. Januar 2019). Die Vertreterin des Rekurrenten 
beantragt, 
es 
sei 
dieser 
Wiedereinkauf 
infolge 
eingetretener 
Scheidungslücke zum Abzug zuzulassen. 


 
- 4 - 
 
 
2.3. 
2.3.1. 
Die Steuerkommission Q. hat den Abzug im Veranlagungsverfahren mit der 
folgenden Begründung verweigert (vgl. Abweichungsbegründung 2018): 
 
"Mit unserem Schreiben vom 23. Oktober 2018 wurden Sie darüber informiert, 
dass allfällige Einkäufe in die Pensionskasse steuerlich nicht berücksichtigt 
werden können. Mit dem Erreichen des offiziellen Pensionsalters gilt die Vor-
sorge als abgeschlossen. Zulässig sind nur noch das Aufschieben des Vermö-
gens bis Alter 70 und wenn es der Vorsorgeplan zulässt, die Leistungen or-
dentlicher Beiträge. Dies gilt auch für allfällige Einkäufe aufgrund Scheidungs-
lücken." 
 
2.3.2. 
Im Einspracheverfahren führte die Steuerkommission Q. zur Begründung 
der Ablehnung des Abzuges im Wesentlichen aus, durch die Zahlung des 
Vorsorgeausgleichs an die Ex-Ehefrau von CHF 511'533.00 sei in der 
Pensionskasse des Rekurrenten aufgrund des auf 50 % reduzierten Ar-
beitspensums keine Vorsorgelücke entstanden, weil dort noch mehr als 
50 % des ursprünglichen Alterskapitals vorhanden gewesen seien. Auf-
grund der Fälligkeit von 50 % der Altersleistung per 1. März 2018, welche 
widerrechtlich nicht bezogen worden sei, sei die Überweisung der Vorsor-
geeinrichtung am 26. Oktober 2018 sozusagen aus freien Mitteln und nicht 
aus dem gebundenen Alterskapital der 2. Säule erfolgt. Per 10. Dezember 
2018 habe, trotz Vorsorgeausgleich an die Ex-Ehefrau, aufgrund des auf 
50 % reduzierten Arbeitspensums kein Einkaufsbedarf mehr in die 2. Säule 
des Rekurrenten bestanden, weil immer noch mehr als die Hälfte des ma-
ximal möglichen Alterskapitals vorhanden gewesen sei. Die Vorsorgeein-
richtung dürfe den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen 
Leistungen ermöglichen (Art. 79b Abs. 1 BVG). Daher sei der Einkauf von 
CHF 120'000.00 per 10. Dezember 2018, auch wegen Verstosses gegen 
§ 40 Abs. 1 lit. d StG, nicht abziehbar (vgl. Einspracheentscheid). 
 
3. 
3.1. 
Von den Einkünften werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement 
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen 
aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Ein-
richtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG; vgl. 
auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die be-
rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Gemäss 
Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens 
bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Der Bundes-
rat regelt die Fälle der Personen, die im Zeitpunkt, in dem sie den Einkauf 
verlangt haben, noch nie einer Vorsorgeeinrichtung angehört haben 


 
- 5 - 
 
(Art. 79b Abs. 2 BVG). Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus re-
sultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapital-
form aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 
BVG). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so 
dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge 
zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Von der Begrenzung aus-
genommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG die Wiedereinkäufe im Falle 
der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Part-
nerschaft nach Art. 22c des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über 
die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-
vorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG]). 
 
3.2. 
Im Merkblatt "Einkauf von Beitragsjahren Säule 2, Aufgabe Erwerbstätig-
keit ab Alter 58" des Steueramtes des Kantons Aargau, Stand 1. Januar 
2021, gültig ab 2001, wird unter "10. Wiedereinkauf nach Scheidung" das 
Folgende ausgeführt: 
 
"Art. 79b Abs. 4 BVG hält ausdrücklich fest, dass Wiedereinkäufe nach der 
Scheidung von den Einkaufsbeschränkungen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG aus-
genommen sind. Somit sind Einkäufe von Scheidungslücken grundsätzlich von 
der dreijährigen Kapitalbezugssperre ausgenommen. Eine Würdigung unter 
dem Aspekt der Steuerumgehung könnte allenfalls dann erfolgen, wenn der 
Wiedereinkauf nicht unmittelbar nach der Scheidung, sondern zu einem we-
sentlich späteren Zeitpunkt – z.B. kurz vor der Pensionierung mit anschliessen-
dem Kapitalbezug bei der Pensionierung – erfolgen würde. 
 
Sofern sowohl eine Scheidungslücke wie auch eine vor der Scheidung bereits 
bestehende Deckungslücke ausgewiesen sind, ist vorerst die Scheidungslücke 
wieder aufzufüllen, bevor Einkäufe von bereits vor der Scheidung bestehenden 
Deckungslücken steuerlich zum Abzug zugelassen werden." 
 
3.3. 
Das Bundesgericht hat sich im BGE 142 II 399 mit der Frage befasst, wie 
Art. 79b Abs. 4 BVG zu verstehen ist, insbesondere auf welche Begrenzung 
darin Bezug genommen wird. Dabei ist es aufgrund teleologischer Überle-
gungen zum Schluss gekommen, dass sich die in Art. 79b Abs. 4 BVG ent-
haltene Ausnahme nicht einzig auf die betragsmässige Begrenzung von 
Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf die in Art. 79b Abs. 3 BVG 
vorgesehene dreijährige Sperrfrist bezieht. Das bedeute, dass im Falle ei-
nes Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Part-
nerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jah-
ren 
seit 
Einkauf 
nicht 
per 
se 
ausgeschlossen 
sei 
(E. 3.3.5). Die Überprüfung einer Steuerumgehung sei aber nicht 
ausgeschlossen, könne sich doch ein Vorgehen auch in Fällen, in denen 
ein (Wieder-)Einkauf nach Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG grundsätzlich 
zulässig sei, als missbräuchlich erweisen (E. 4.1). 


 
- 6 - 
 
 
3.4. 
Der Wiedereinkauf nach der Ehescheidung ist im Umfang zulässig, in dem 
die anteilige Austrittsleistung auf den anderen Ehegatten übertragen wurde 
(Art. 22c FZG, Art. 79b Abs. 4 BVG; vgl. Solothurner Steuerbuch, § 41 
Nr. 6, Beiträge an die berufliche Vorsorge [Säule 2a und 2b], in Kraft ab 
1.1.2021, Ziff. 4.2). 
 
3.5. 
Steuerpflichtige Personen, welche über das 65. (Männer) bzw. 64. (Frauen) 
Altersjahr hinaus weiterarbeiten und gestützt auf entsprechende reglemen-
tarische Bestimmungen die Versicherung in der 2. Säule weiterführen, kön-
nen ihre Beiträge höchstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen 
Rentenalters weiterhin abziehen (Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 13. No-
vember 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an an-
erkannte Vorsorgeeinrichtungen [BVV 3]; vgl. Solothurner Steuerbuch, § 41 
Nr. 6, Beiträge an die berufliche Vorsorge [Säule 2a und 2b], in Kraft ab 
1.1.2021, Ziff. 2.3 [Beiträge nach Erreichen des AHV-Rentenalters]; Luzer-
ner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG – Einkommenssteuer, § 40 Nr. 4, 
Abzug für Beiträge an die berufliche Vorsorge [Säule 2a und 2b], Ziff. 1 [Der 
Abzug der ordentlichen und der Erhöhungsbeiträge]). 
 
3.6. 
Zusammenfassend ergibt sich, dass ein Steuerpflichtiger einen Wiederein-
kauf nach einer Scheidung im Umfang, in dem die anteilige Austrittsleistung 
auf die Ehegattin übertragen wurde, bei Weiterarbeiten über das 65. Alters-
jahr hinaus bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Ren-
tenalters steuerlich abziehen kann, es sei denn, es liege eine Steuerumge-
hung vor. 
 
4. 
4.1. 
Die Steuerkommission Q. räumt selbst ein, dass das Alter des Rekurrenten 
von ca. 66 ½ Jahren im Zeitpunkt des (Wieder-)Einkaufs von 
CHF 120'000.00 einem Abzug nicht entgegensteht (vgl. Einspracheent-
scheid, Ziff. 2.1.2). Sie vertritt jedoch die Auffassung, dass per 10. Dezem-
ber 2018, trotz Vorsorgeausgleich an die Ex-Ehefrau, aufgrund des auf 
50 % reduzierten Arbeitspensums kein Einkaufsbedarf mehr in die 2. Säule 
des Rekurrenten vorhanden war, weil immer noch mehr als die Hälfte des 
maximal möglichen Alterskapitals vorhanden gewesen sei. Die Vorsorge-
einrichtung dürfe den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementari-
schen Leistungen ermöglichen (Art. 79b Abs. 1 BVG). 
 
4.2. 
Dieser Auffassung kann das Spezialverwaltungsgericht nicht zustimmen. 
Art. 22c FZG bezweckt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes der 


 
- 7 - 
 
Ehegatten. Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung er-
möglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemäs-
sig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung. Beim Wiedereinkauf 
nach einer Scheidung muss folglich die Möglichkeit bestehen, die durch die 
Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. 
Die in Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Beschränkung bezieht sich daher 
(auch) auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 (BGE 142 II 399 
E. 3.3.5), d.h. Wiedereinkäufe im Fall einer Ehescheidung nach Art. 22c 
FZG sind von der Begrenzung ausgenommen (Kommentar zum Zürcher 
Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 31 StG ZH N 116). Wiederein-
käufe infolge Ehescheidung sind daher ohne Begrenzung in der Höhe der 
erfolgten Scheidungsüberweisung möglich. Die Pensumsreduktion des Re-
kurrenten hat keinen Einfluss auf die Höhe des abziehbaren Wiederein-
kaufs nach der Scheidung. Da die Steuerkommission Q. im Einspracheent-
scheid nicht das Vorliegen einer Steuerumgehung geltend macht, sind die 
CHF 120'000.00 zum Abzug zuzulassen. 
 
5. 
In Gutheissung des Rekurses ist somit das steuerbare Einkommen von 
CHF 272'508.00 um CHF 120'000.00 auf CHF 152'508.00 herabzusetzen. 
 
6. 
6.1. 
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf 
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 
 
6.2. 
Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren 
eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kos-
tennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft 
sich auf CHF 1'281.65 (inkl. 7.7 % MWSt) und ist angemessen. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


 
- 8 - 
 
 
Das Gericht erkennt: 
 
1. 
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf 
CHF 152'500.00 festgesetzt. 
 
2. 
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat. 
 
3. 
Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'281.65 (inkl. 7.7 % 
MWSt) ausgerichtet. 
 
 
 
Zustellung an: 
die Vertreterin des Rekurrenten (2) 
das Kantonale Steueramt 
das Steueramt der Stadt Q. 
 
 
 
Rechtsmittelbelehrung 
 
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-
schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 
werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-
waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 
Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 
15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 
2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 
der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-
fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-
legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 
4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-
zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 
196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 
 
 
 
 


 
- 9 - 
 
 
Aarau, 24. März 2022 
 
Spezialverwaltungsgericht 
Steuern 
Der Präsident: 
Der Gerichtsschreiber: 
 
 
 
Fischer 
Lenarcic