ag_gerichte · AGVE 2016 19 · 2016-08-02 · de

19 Liegenschaftsunterhaltskosten: Anwendbarkeit der NeubaupraxisKein Unterhaltsabzug auch bei Geschäftsliegenschaften im Fall einerkompletten Neugestaltung; Gleichsetzung mit Neubau

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.08.2016 AGVE 2016 19

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[...]
19
Liegenschaftsunterhaltskosten: Anwendbarkeit der Neubaupraxis
Kein Unterhaltsabzug auch bei Geschäftsliegenschaften im Fall einer
kompletten Neugestaltung; Gleichsetzung mit Neubau
2016
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
126
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 11. August
2016, i.S. KStA gegen D.V. und S.V. (WBE.2015.280) und D.V. und S.V. ge-
gen KStA (WBE.2015.279).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Gemäss § 25 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 StG sind alle wiederkeh-
renden und einmaligen Einkünfte steuerbar, namentlich aus Handel,
Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus freiberuflicher
sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Als Geschäfts-
vermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 StG). Von diesen
Einkünften können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten
Kosten abgezogen werden (§ 36 Abs. 1 StG), wozu bei Liegenschaf-
ten im Geschäftsvermögen auch die Aufwendungen mit werter-
haltendem Charakter gehören, wie das Spezialverwaltungsgericht
richtig festgehalten hat. Hingegen sind die Kosten für die An-
schaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des
Anlagevermögens nicht abzugsfähig, sondern zu aktivieren (§ 27
Abs. 3 StG i.V.m. § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG). Als geschäfts- oder
berufsmässig begründete Kosten gelten Vermögensabgänge, die für
geschäftliche Zwecke, im Interesse des Unternehmensziels getätigt
worden sind. Die Aufwendungen sind abziehbar, wenn sie für die
Erzielung der Einkünfte geeignet sind und in engem Zusammenhang
mit dieser stehen. Entscheidend ist, ob ein Aufwand in Erwartung
einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (P
HILIPP
F
UNK
, in: M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
[H
RSG
.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf-
lage, Bern/Muri 2015, [Kommentar StG] § 36 N 5).
2.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat unabhängig von der An-
wendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäfts-
vermögen zu Recht festgestellt, dass die Begriffe werterhaltend und
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wertvermehrend bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen und im
Privatvermögen einheitlich ausgelegt werden.
2.2.1.
Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge-
schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens
stellt sich die Frage, ob diese werterhaltend oder wertvermehrend
sind. Führen die Aufwendungen zu einer Wertvermehrung, so besteht
in diesem Umfang eine Aktivierungspflicht; dienen sie ausschliess-
lich der Werterhaltung, so handelt es sich um Aufwendungen, die der
Erfolgsrechnung zu belasten sind. Inwieweit die Aufwendungen
wertvermehrend (z.B. Umbauten, Modernisierungen) bzw. nur wert-
erhaltend (z.B. laufende Reparaturen, Unterhalts- und Wartungs-
arbeiten zur Erhaltung der Funktionstüchtigkeit) sind, ist im konkre-
ten Falle zu beurteilen. Eine Wertvermehrung und damit eine Ver-
pflichtung zur Aktivierung ist aus handelsrechtlicher und damit auch
steuerlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des Vermögensgegen-
stands über den bisherigen einkommenssteuerlich massgebenden
Wert gestiegen ist. In vielen Fällen enthalten Aufwendungen einen
wertvermehrenden und einen werterhaltenden Anteil. Die Aufteilung
ist den Steuerbehörden im Zusammenhang mit der Veranlagung von
natürlichen Personen als Diskussionspunkt bestens bekannt. Bei den
juristischen Personen fehlt jedoch die gleiche Brisanz, da nicht akti-
vierte wertvermehrende Aufwendungen über verminderte Abschrei-
bungen in den Folgejahren ohnehin in die Erfolgsrechnung, einfach
periodenverschoben, Eingang finden (P
ETER
E
ISENRING
, Kommentar
StG, § 68 N 58). Werterhaltende Aufwendungen werden i.d.R. für die
laufenden Reparaturen und Unterhaltsarbeiten vorgenommen,
währenddessen wertvermehrende Aufwendungen von der Unterneh-
mung für Umbauten bzw. für die Modernisierung von Betriebsanla-
gen gemacht werden (P
ETER
B
RÜLISAUER
/F
LURIN
P
OLTERA
, in:
Z
WEIFEL
/A
THANAS
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 58 N 77).
2.2.2.
Die von den Beschwerdeführern II aufgezeigten Unterschiede
bei der Besteuerung von Liegenschaften im Geschäftsvermögen ge-
genüber solchen im Privatvermögen (keine Pauschalierung der
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Unterhaltskosten, kein Abzug für Kosten im Zusammenhang mit
Umweltschutzmassnahmen und im Bereich des Denkmalschutzes bei
Liegenschaften im Geschäftsvermögen sondern Aktivierung dersel-
ben) sind gesetzliche Ausnahmetatbestände. Die Abgrenzung von
wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen wird
dadurch nicht berührt und gilt auch für das Geschäftsvermögen. Die
Beurteilung des Spezialverwaltungsgerichts trifft damit zu.
2.2.3.
Die Beschwerdeführer II weisen für ihren Standpunkt ausser-
dem auf die unterschiedliche Vergleichsbasis bei wertvermehrenden
Aufwendungen im Geschäftsvermögen (bisheriger [Einkommens-
steuer-]Wert der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten) und im
Privatvermögen ([Einkommenssteuer-]Wert im Erwerbszeitpunkt)
hin. Dieser Unterschied ist auf das dualistische System der Grund-
stückgewinnsteuer für Liegenschaften im Privatvermögen zurückzu-
führen und die Tatsache, dass Liegenschaften im Geschäftsvermögen
im Gegensatz zu denjenigen im Privatvermögen ab dem Erwerb
abgeschrieben werden können. Die unterschiedliche Vergleichsbasis
ändert jedoch nichts an der Art der Beurteilung, ob wertvermehrende
oder werterhaltende Aufwendungen vorliegen.
3.
3.1.
Die Beschwerdeführer II führen richtig aus, dass bei Liegen-
schaften im Geschäftsvermögen nur dann eine Aktivierung möglich
ist, wenn der Wert des Vermögensgegenstands über den bisherigen
steuerlich massgebenden Wert gestiegen ist (E
ISENRING
, a.a.O., § 68
N 58). Ebenso zutreffend ist, dass alle Kosten für die Vermehrung
oder dauernde Verbesserung von Wirtschaftsgütern, welche dem Un-
ternehmen zur Verfügung stehen, ihm über den Bilanzstichtag hinaus
einen Nutzen abwerfen und als Objekte einzeln identifizierbar und
bewertbar sind, aktivierungsfähig sind (D
IETER
E
GLOFF
, Kommentar
StG, § 39 N 124; siehe auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan-
tons Thurgau vom 12. Februar 2014 [VG.2013.88] Erw. 2.3.3). Sol-
che (wertvermehrenden) Investitionen können, im Gegensatz zu den
(werterhaltenden) Unterhalts- und Reparaturkosten, nicht dem Auf-
wand der laufenden Geschäftsperiode belastet werden (vgl. E
RNST
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K
ÄNZIG
, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Auflage, Basel 1982-
1992, Art. 49 N 114). Die Ausgaben für Um- und Erweiterungsbau-
ten bilden wertvermehrenden Aufwand. Ihre Aktivierung ist steuer-
rechtlich sachgemäss. Auch Grossreparaturen, die die Nutzungsdauer
verlängern, sind zu aktivieren (K
ÄNZIG
, a.a.O., Art. 49 N 170 f.).
3.2.
Den Beschwerdeführern II ist überdies zuzustimmen, dass für
Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht direkt § 39 StG zur An-
wendung kommen kann, sondern gemäss § 36 StG die Grundsätze
des Handelsrechts gelten. Sie übersehen dabei aber, dass bereits von
Handelsrechts wegen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und
wertvermehrende Aufwendungen, soweit sie aktivierungsfähig sind,
auch aktiviert werden müssen, d.h. aktivierungspflichtig sind (vgl.
nunmehr ausdrücklich Art. 959 Abs. 2 OR [in der Fassung vom
23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013] sowie dazu P
ETER
B
ÖCKLI
, Neue OR-Rechnungslegung, Zürich 2014, S. 74 f.; ebenso
bereits zum alten Recht P
ETER
L
OCHER
, Kommentar zum DBG,
II. Teil, Basel 2004, Art. 58 N 87; vgl. ebenfalls zum alten Recht und
dem grundsätzlichen Fehlen von Ansatzwahlrechten im schweizeri-
schen Rechnungslegungsrecht R
OLF
B
ENZ
, Handelsrechtliche und
steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich
2000, S. 177 f.).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer II hat bereits
handelsrechtlich bei einer umfassenden Totalsanierung einer Liegen-
schaft mit Auskernung und erheblicher Nutzungserweiterung eine
Gesamtbetrachtung Platz zu greifen und sind die Kosten insgesamt
als Herstellungskosten zu aktivieren. Nichts anderes ergibt sich
insbesondere auch aus der von den Beschwerdeführern II angeführ-
ten Textstelle aus dem Handbuch der Wirtschaftsprüfung (Schwei-
zerische Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirt-
schaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich
2009, S. 202). Dort wird ausgeführt, dass bei Umbauten "weniger
einzelne Bautätigkeiten, sondern das Projekt als Ganzes" zu beur-
teilen seien. Das kann nichts anderes heissen, als dass bei einem
umfassenden Projekt grundsätzlich die gesamten Kosten als Her-
stellungskosten aktivierungsfähig und damit auch aktivierungs-
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pflichtig sind. In der Neuauflage des Handbuchs der Wirtschaftsprü-
fung (Zürich 2014, S. 192), wird denn auch der Fokus sogar noch
stärker auf die Gesamtbetrachtung gelegt, wenn es dort zu Umbauten
in bestehenden Gebäuden heisst: "Der Bewerter soll in solchen Fäl-
len zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit nicht zu eng am Krite-
rium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine vorberei-
tende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen
Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten
zu beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes". Anderes kann und
muss nur dann gelten, wenn die umfassende Totalsanierung mit Um-
bau einer Liegenschaft und die Aktivierung der damit verbundenen
Kosten zu einem Buchwert führen würden, der über dem Verkehrs-
wert liegt (vgl. dazu L
UKAS
H
ANDSCHIN
, Rechnungslegung im
Gesellschaftsrecht, Basel 2013, S. 277 Rz 598). Das ist hier aber
nicht erkennbar.
Die Beschwerdeführer II wollen dagegen (unter Bezugnahme
auf die von ihrem Rechtsvertreter stammende Kommentierung von
§ 39 StG; vgl. D
IETER
E
GLOFF
, Kommentar StG, § 39 N 117 ff.)
auch im Zusammenhang mit der umfassenden Totalsanierung mit
Auskernung und Nutzungserweiterung einer Liegenschaft an einer
Trias von Kosten, nämlich aktivierungsfähigen Kosten (für die ein
Aktivierungswahlrecht bestehen soll), aktivierungspflichtigen Kosten
und zuletzt bloss werterhaltenden Investitionen unterscheiden, wobei
letztere geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen und
dementsprechend steuerlich zu berücksichtigen sein sollen. Diese
Unterscheidung überzeugt nicht. Werden Massnahmen, die ansonsten
als blosser Gebäudeunterhalt geschäftsmässig begründeten Aufwand
darstellen würden, im Rahmen einer umfassenden Neugestaltung
einer Liegenschaft vorgenommen, bilden auch diese Massnahmen
Bestandteil der Gesamtsanierung und tragen zusammen mit den übri-
gen Massnahmen zum Gesamtzusatzwert des Vermögensgegenstands
bei, über den der Geschäftsinhaber verfügen kann, aus dem ein
Mittelzufluss wahrscheinlich ist und dessen Wert (als Ganzes) ver-
lässlich geschätzt werden kann. Entgegen der Auffassung der Be-
schwerdeführer II rechtfertigt sich daher bei Totalsanierungen wie
der vorliegend zu beurteilenden keine Aufspaltung zwischen aktivie-
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rungspflichtigen, aktivierungsfähigen und bloss werterhaltenden
Massnahmen; dies zumal auch deshalb, weil ein Unterscheidungs-
kriterium zwischen den verschiedenen Arten von Massnahmen
gerade im Zusammenhang mit einer Gesamtsanierung nicht erkenn-
bar ist: So kann etwa ohne Abbruchkosten gar keine umfassende
Neugestaltung stattfinden; diese sind gewissermassen kausale
Voraussetzung für die Neugestaltung selbst. Ebenso wäre es kaum
nachvollziehbar den Einbau eines neuen Bads oder einer neuen
Küche, auf den zu verzichten bei einer Komplettumgestaltung öko-
nomisch gesehen geradezu sinnwidrig wäre, auch im Rahmen einer
Totalsanierung als blosse werterhaltende Massnahme zu betrachten.
Dementsprechend ist schon aus handelsrechtlicher Perspektive, die
gemäss Wirtschaftsprüferhandbuch einen Blick auf ein "Projekt als
Ganzes" verlangt, die von den Beschwerdeführern II vertretene Un-
terscheidung zwischen verschiedenen Kostenarten abzulehnen (vgl.
im Übrigen zur Rechtsgleichheitsproblematik gegenüber Eigen-
tümern privat gehaltener Liegenschaften hinten Erw. 4.4).
3.3.
Die Beschwerdeführer II machen weiter geltend, bezüglich des
neu erstellten Dachstuhls/Dachs seien 85% als werterhaltend und
15% als wertvermehrend anzusehen. Es seien daher Fr. 60'426.00 als
geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen.
Die Beschwerdeführer II verkennen, dass die vorgenommenen
baulichen Arbeiten über den Bilanzstichtag hinaus einen Wert bzw.
Nutzen behalten. Der Marktwert des Wohnhauses wurde gegenüber
dem bisherigen Buchwert durch die Investitionen bleibend verbes-
sert. Es handelt sich dementsprechend um Herstellungskosten
.
Insge-
samt haben die Beschwerdeführer II im Jahr 2007 eine Summe von
Fr. 467'285.00 in das Wohnhaus investiert. Damit war jedoch der
Umbau noch nicht abgeschlossen. Bis im Jahr 2009 beliefen sich die
Investitionen auf rund Fr. 1,2 Mio. Die Beschwerdeführer II haben
das Zweigenerationenhaus in ein Einfamilienhaus umgebaut. Gemäss
den Plänen und den Luftaufnahmen wurden in das neu erstellte
Dach, welches zudem zwecks Raumgewinns erhöht wurde, beidsei-
tig grosse Lukarnen eingebaut. Unter dem Dach entstanden neu ein
beheizter Wohnraum mit zwei Zimmern, ein Estrichzimmer, ein Vor-
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raum sowie ein WC. Im Obergeschoss liessen die Beschwerdefüh-
rer II ein Elternschlafzimmer, zwei Kinderzimmer, ein Büro, ein Ba-
dezimmer und einen separaten Ankleideraum einbauen. Im ent-
kernten Erdgeschoss entstand ein grosser offener Raum mit Küche,
Esszimmer und Wohnzimmer, davon abgetrennt ein Lagerraum, ein
WC und ein weiteres Zimmer. Neu erstellt wurde sodann eine Ter-
rasse mit teilweiser Glasüberdachung.
Offensichtlich liegt hier eine umfassende Gebäudemodernisie-
rung vor, mit welcher sich längerfristig eine Wertvermehrung gegen-
über dem Markt- und Verkehrswert im Zeitpunkt der Investition
ergeben hat. Die Investitionen können daher nicht als Aufwand ver-
bucht werden, sondern sind zu aktivieren. Bei umfassenden Gebäu-
demodernisierungen ist anstelle der Einzelbetrachtung eine Ge-
samtbetrachtung vorzunehmen, da sich aus dem gesamten Projekt
eine Wertvermehrung ergibt. Die Aktivierungspflicht bei umfassen-
den Gebäudemodernisierungen fusst direkt auf dem Handelsrecht,
womit auch ohne Anwendung der Neubaupraxis die Kosten des To-
talumbaus nicht der Erfolgsrechnung belastet werden dürfen.
3.4.
Die Sanierung/Neuerstellung des Kachelofens erfolgte ebenfalls
im Zuge der umfassenden Gebäudemodernisierung und kann nicht
losgelöst davon beurteilt werden. Die Massnahme ist ein Teil des all-
umfassenden Projekts, bei dem nicht die einzelnen Massnahmen als
solche betrachtet werden, sondern das grosse Ganze. Der Minder-
heitsmeinung im angefochtenen Entscheid liegt eine Gesamt-
betrachtung zugrunde, wie sie für Liegenschaften im Privatvermögen
angewendet wird. Diese Betrachtung muss auch für Liegenschaften
im Geschäftsvermögen zur Anwendung gelangen (vgl. unten Erw. 4).
Handelt es sich wie hier um eine umfassende Gebäudemoderni-
sierung einer Liegenschaft im Geschäftsvermögen und resultiert
daraus eine Wertvermehrung gegenüber dem Markt- und Verkehrs-
wert im Zeitpunkt der Investition, sind sämtliche in diesem Zu-
sammenhang entstehenden Kosten zu aktivieren.
3.5.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Kosten der Gebäudemo-
dernisierung inklusive Kachelofen zu aktivieren sind und nicht als
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Kantonale Steuern
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Aufwand der Erfolgsrechnung belastet werden können. Die Be-
schwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen. Wie nachfolgend
aufgezeigt wird, ist die Beschwerde auch unter dem Gesichtspunkt
der Anwendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Ge-
schäftsvermögen abzuweisen.
4.
Die Beschwerdeführer II bestreiten die Rechtmässigkeit der An-
wendung der für Liegenschaften im Privatvermögen entwickelten
Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Dies
widerspreche dem Handelsrecht und dem Grundsatz der Mass-
geblichkeit der Handelsbilanz und führe zu einer Verletzung des
Legalitätsprinzips.
4.1.
Wie bereits aufgezeigt (siehe vorne Erw. 3), schreibt das Han-
delsrecht selbst die Aktivierung von Kosten im Zusammenhang mit
umfassenden Gebäudemodernisierungen vor. Ein Widerspruch zum
Handelsrecht besteht entgegen den Beschwerdeführern II nicht. Die
Rechtsfolgen bei der für Liegenschaften im Privatvermögen ent-
wickelten Neubaupraxis und der vom Handelsrecht vorgeschriebenen
Aktivierung von Kosten bei Gebäudemodernisierungen sind iden-
tisch (kein Abzug der entsprechenden Kosten). Der einzige Unter-
schied besteht darin, dass für die Praxis bei Liegenschaften im
Privatvermögen der Begriff "Neubaupraxis" entwickelt worden ist.
Da die Rechtsfolgen dieselben sind, liegt in der Anwendung der Neu-
baupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen weder eine Ver-
letzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz noch
des Legalitätsprinzips.
4.2.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Gesamtbetrachtung, res-
pektive die Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen
mit dem Verweis auf die mittlerweile aufgegebene Dumont-Praxis
angewendet. Gemäss der vom Bundesgericht zu Liegenschaften im
Privatvermögen entwickelten Praxis stellt eine Totalsanierung, die
praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine
Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkom-
menssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um- oder
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Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau
gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zuge-
führt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig
einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung
der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung
der Innenraumeinteilung der Fall (Urteil des Bundesgerichts vom
1. Oktober 2015 [2C_460/2015] Erw. 4.1 mit weiteren Hinweisen).
Diese Praxis stützt sich auf einen Bundesgerichtsentscheid
(BGE 123 II 218, Erw. 1c) aus dem Jahre 1997: Damit Kosten als
Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht werden können, ist
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stets vorausgesetzt,
dass die vor der Durchführung der entsprechenden Massnahmen und
die nachher bestehende Nutzung im Wesentlichen miteinander ver-
gleichbar sind.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf diese
Rechtsprechung in einem Entscheid vom 2. Februar 2011 abgestellt:
Liegt nach der "Renovation" ein eigentliches Aliud vor, so stellt sich
die Frage nach der Qualifikation der baulichen Massnahmen im Ein-
zelnen nicht, sondern es ist gesamthaft die Abzugsfähigkeit zu
verweigern (WBE.2010.164 Erw. 5). Bei Liegenschaften im Privat-
vermögen kommt im Normalfall bei der Beurteilung von Liegen-
schaftsunterhaltskosten die Einzelbetrachtung zur Anwendung; die
Gesamtbetrachtung ist der Ausnahmefall. Einzig dann, wenn die Lie-
genschaft als Ganzes oder einzelne Teile der Liegenschaft so
grundlegend neu gestaltet werden, dass die Arbeiten einer eigentli-
chen Neuerstellung gleichkommen oder der Nutzwert der Liegen-
schaft so merklich erhöht wird, dass die ausgeführten Arbeiten einem
Aus- oder Umbau der Liegenschaft gleichzusetzen sind, ist eine Ge-
samtbetrachtung angezeigt (E
GLOFF
, Kommentar StG, § 39 N 29).
4.3.
Der Umbau des Wohnhauses der Beschwerdeführer II (siehe
vorne Erw. 3.2) von einem Zweigenerationenhaus in ein Einfamilien-
haus mit der damit einhergehenden Entkernung und Neueinteilung
des Wohnraums ist nicht mehr vergleichbar mit der Situation vor
dem Umbau. Die Umbauten im Dachgeschoss stellen zudem den
klassischen Fall einer Wohnraumerweiterung dar, deren Kosten als
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Herstellungskosten zu qualifizieren sind (Urteil des Bundesgerichts
vom 4. September 2014 [2C_153/2014] Erw. 3.2). Aufgrund dieser
massiven Veränderungen kann auch nicht mehr von einer ver-
gleichbaren Nutzung gesprochen werden, damit ist entgegen den
Beschwerdeführern von einer Nutzungsänderung auszugehen.
Auch in Anbetracht der investierten Mittel von rund Fr. 1,2
Mio. liegt hier wirtschaftlich betrachtet ein Neubau vor. Wie im
vorinstanzlichen Urteil richtig ausgeführt, wendete das Bundesge-
richt die inzwischen aufgehobene Dumont-Praxis, auch auf Liegen-
schaften im Geschäftsvermögen an (BGE 108 Ib 316), ebenso das
Verwaltungsgericht (Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. April
2003 [BE.2002.239] Erw. 4a). Hier handelt es sich zwar nicht um
eine Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft son-
dern um den Totalumbau einer selbst genutzten Liegenschaft, den-
noch sind die Umstände vergleichbar. In beiden Fällen wird eine Lie-
genschaft vollständig umgebaut, sodass die Liegenschaft mit dem ur-
sprünglichen Zustand nicht mehr vergleichbar ist. Aufgrund dieser
Gemeinsamkeiten zwischen Dumont-Praxis und Neubaupraxis ist es
naheliegend, die Neubaupraxis auch auf Liegenschaften im Ge-
schäftsvermögen anzuwenden.
4.4.
Dass Aufwendungen aktiviert werden müssten, welche lediglich
dem Unterhalt dienen, trifft entgegen den Beschwerdeführern II, wie
bereits dargelegt, vorliegend nicht zu. Durch die vorgenommene To-
talsanierung kommt der Umbau einem Neubau gleich, bei welchem
nicht mehr zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden
Aufwendungen unterschieden wird. Anstelle der Einzelbetrachtung
erfolgt eine Gesamtbetrachtung. Auch in der von den Beschwer-
deführern II zitierten Stelle im Handbuch für Wirtschaftsprüfer wird
bei Umbauten "eher das Projekt als Ganzes und weniger einzelne
Bautätigkeiten beurteilt" (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprü-
fung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich, S. 202).
Dass Aufwendungen aktiviert werden müssen, die bei Einzel-
betrachtung lediglich dem Unterhalt dienen und nicht zu einer
Wertvermehrung der Liegenschaft führen, ist gerade der Sinn der
Neubaupraxis, da wie der Name schon sagt, ein Neubau ange-
2016
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
136
nommen wird und sämtliche damit verbundenen Kosten als Her-
stellungskosten und damit als wertvermehrend zu qualifizieren sind.
Würde zudem die Neubaupraxis zwar auf Liegenschaften im Privat-
vermögen angewendet, nicht aber auf Liegenschaften im Geschäfts-
vermögen, resultierte daraus eine nicht zu rechtfertigende Un-
gleichbehandlung. Auch bei Liegenschaften im Privatvermögen
können bei der Anwendung der Neubaupraxis Aufwendungen für den
Unterhalt nicht zum Abzug gebracht werden. Die entwickelten
Grundsätze der Neubaupraxis betreffen Liegenschaften an sich, keine
Rolle spielt, ob sich diese nun im Geschäftsvermögen oder Privatver-
mögen befinden. Würde die Praxis lediglich für Liegenschaften im
Privatvermögen gelten, könnte sie durch Gründung einer juristischen
Gesellschaft und Einbringung der Liegenschaft einfach umgangen
werden.
4.5
Entgegen den Beschwerdeführern II kann somit die Neubaupra-
xis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen angewendet werden
und die Beschwerde erweist sich auch aus diesem Grund als
unbegründet.
5.
Unter Bezugnahme auf das Rekursverfahren wollen die Be-
schwerdeführer II eine ausserordentliche Abschreibung vornehmen
für den Fall, dass ihr Begehren nicht gutgeheissen wird. Zwar fehlt
ein entsprechender formeller Eventualantrag, doch kann ein solcher
aus der Beschwerde abgeleitet werden. Das Spezialverwaltungs-
gericht hat die ausserordentliche Abschreibung abgelehnt, weil die
Voraussetzungen für eine nachträgliche Änderung der Bilanz nicht
vorliegen würden. Der von den Beschwerdeführern II geltend
gemachte Irrtum - sie bringen vor, die Anwendung der Neubaupraxis
auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen sei nicht voraussehbar
gewesen und aufgrund dessen hätten sie keine Veranlassung gehabt,
eine ausserordentliche Abschreibung vorzunehmen - ändert nichts.
Die Kosten des Umbaus hätten bereits von Handelsrechts wegen
aktiviert werden müssen (siehe vorne Erw. 3.2). Der Versuch, diese
Kosten über die Erfolgsrechnung zu buchen, gründet nicht in einem
Irrtum sondern wurde vorgenommen, um damit eine erhebliche
2016
Kantonale Steuern
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Steuerersparnis zu erzielen. Unter diesen Umständen hat das Spezial-
verwaltungsgericht mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts
vom 16. August 2012 [2C_29/2012], Erw. 2.1 die nachträgliche Än-
derung der Bilanz zu Recht nicht zugelassen, da Bilanzänderungen,
mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im
Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der
Steuerersparnis vorgenommen werden, in der Regel ausgeschlossen
sind.
Auch die Befürchtung der Beschwerdeführer II, dass der Buch-
wert der Liegenschaft per 31. Dezember 2007 deutlich höher als der
Verkehrswert wäre, kann nicht zu einer nachträglichen Bilanzände-
rung führen. Anhaltspunkte für eine Überbewertung, welche ange-
sichts der bestehenden Aktivierungspflicht für die vorgenommenen
Investitionen, von den Beschwerdeführern II zu liefern wären, sind
nicht erkennbar. Wie das Spezialverwaltungsgericht korrekt festhält,
handelt es sich vorliegend um handelsrechtlich aktivierungsfähige
und damit auch -pflichtige Aufwendungen. Es ist daher nicht
einzusehen, weshalb deren Aktivierung zu einer handelsrechtswidri-
gen Überbewertung des Wohnhauses in der Steuerbilanz führen
sollte. Das Wohnhaus kann in den folgenden Steuerperioden weiter-
hin abgeschrieben werden. Eine ausserordentliche Abschreibung,
welche nur dann in Frage kommt, wenn auf Geschäftsvermögen eine
ausserordentliche Wertminderung eintritt, ist mangels eines entspre-
chenden Nachweises durch die Beschwerdeführer II nicht vorzuneh-
men.