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55 Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG;

Aargau Spezialverwaltungsgericht 22.11.2018 AGVE 2018 55
Argovie Spezialverwaltungsgericht 22.11.2018 AGVE 2018 55
Argovia Spezialverwaltungsgericht 22.11.2018 AGVE 2018 55

AGVE 2018 - Band 55
2018
Spezialverwaltungsgericht
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55
Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG;
§ 45 Abs. 1 lit. a StG); Abänderung einer rechtskräftigen Verfügung
(§§ 201 ff. StG; § 205 StG; §§ 206 ff. StG)
Ein Zurückkommen auf eine rechtskräftig veranlagte Jahressteuer ist
ausgeschlossen, wenn im Eröffnungszeitpunkt bereits eine korrekte und
vollständige Steuererklärung des fraglichen Steuerjahres vorliegt.
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Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 22. November 2018 in Sachen C.H. (3-RV.2018.41).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Dem Rekurrenten wurde am 17. April 2015 von der Freizügig-
keitsstiftung der A AG eine Kapitalzahlung von CHF 74'031.80
ausgerichtet. Als Auszahlungsgrund wurde auf der Meldung über
Kapitalleistungen vom 5. Mai 2015 die Aufnahme einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit angegeben.
2.2.
Mit Verfügung vom 22. November 2016 erhob die Steuer-
kommission X auf dieser Kapitalzahlung eine Jahressteuer. Diese
Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
2.3.
Im Weiteren erfasste die Steuerkommission X die Zahlung der
Freizügigkeitsstiftung der A AG von CHF 74'031.00 als weitere Ein-
künfte mit der ordentlichen Steuerveranlagung 2015 vom 19. Mai
2017 und stellte nach Rechtskraft der Veranlagung die Aufhebung
der Jahressteuer in Aussicht (vgl. Abweichungsbegründung 2015 ).
Diese Besteuerung ist im vorliegenden Verfahren umstritten und zu
prüfen.
2.4.
Gemäss § 31 Abs. 1 StG sind (unter anderem) alle Einkünfte
aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerbar. Dazu gehören
insbesondere Einkünfte aus Freizügigkeitspolicen und -konten (§ 31
Abs. 2 StG). Einkünfte aus Vorsorge sind im Grundsatz zusammen
mit dem übrigen Einkommen mit der ordentlichen Einkommens-
steuer zu erfassen. Dagegen unterliegen Kapitalzahlungen aus beruf-
licher Vorsorge 2. Säule einer getrennt vom übrigen Einkommen be-
rechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG).
2.5.
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Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 7. Juni 2011
(2C_156/2010 = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA
81 S. 379) erwogen, dass Barauszahlungen aus einer Vorsorgeein-
richtung der 2. Säule nicht der Vorsorge dienen, wenn ein Barauszah-
lungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Baraus-
zahlung nicht zweckentsprechend verwendet wird. In diesem Fall un-
terliegt die Kapitalleistung nicht der separaten Jahressteuer gemäss
§ 45 Abs. 1 lit. a StG, sondern es greift die ordentliche Besteuerung.
Die Kapitalauszahlung ist dann zusammen mit dem übrigen Ein-
kommen zu erfassen.
2.6.
Eine vorzeitige Barauszahlung aus einer Vorsorge- bzw. Freizü-
gigkeitseinrichtung ist gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG nur zulässig,
wenn die versicherte Person (kumulativ) eine selbständige
Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vor-
sorge nicht mehr untersteht (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
2. Oktober 2015 [2C_248/2015]; BGE 139 V 365). Aufgrund des im
Vordergrund stehenden Gesichtspunktes der Erhaltung des Vorsorge-
schutzes ist dabei grundsätzlich der Zeitpunkt der Barauszahlung
massgebend, d.h. Änderungen seit dem Barauszahlungsgesuch sind
zu berücksichtigten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni
2016 [9C_109/2016]; SGE vom 26. April 2018 in Sachen T. + D.K.
[3-RV.2017.105]; Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], BVG und FZG:
Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung [recte: Invalidenvorsorge] sowie über die
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invali-
denversicherung [recte: Invalidenvorsorge], Bern 2010, Art. 5 FZG
N 43; Vetter-Schreiber, BVG/FZG: Kommentar zum Bundesgesetz
über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge,
Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hin-
terlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz] und mit
weiteren Erlassen, 3. Auflage, Zürich 2013, Art. 5 FZG N 7).
2.7.
Der Rekurrent war vom 6. April 2015 bis zum 11. Oktober 2015
(Pensum von ca. 50 % [619.86 Arbeitsstunden an 147 Arbeitstagen])
und vom 14. Oktober 2015 bis zum 31. Dezember 2015 (auch) un-
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selbständig erwerbstätig (vgl. Lohnausweis der B vom 9. Januar
2016; Lohnausweis der C AG vom 31. Dezember 2015). Mit dem da-
bei erzielten Lohn von brutto CHF 18'605.00 bzw. von
CHF 16'439.50 für seine Tätigkeit bei der B bzw. der D AG sowie
von brutto CHF 16'144.00 für seine Tätigkeit bei der C AG unter-
stand er jeweils der obligatorischen beruflichen Vorsorge (seit dem
1. Januar 2015 gilt das BVG-Obligatorium ab einem [effektiven bzw.
hypothetischen] Jahreslohn von mehr als CHF 21'150.00 [vgl. Art. 5
der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge {BVV 2} vom 18. April 1984 in der Fassung mit
den Änderungen vom 15. Oktober 2014]), welche mit dem Antritt
des Arbeitsverhältnisses am 6. April 2015 bzw. am 14. Oktober 2015
begann (vgl. Art. 2 Abs. 1 f., Art. 7, Art. 10 Abs. 1 BVG; Schnei-
der/Geiser/Gächter, a.a.O., Art. 2 BVG N 9 ff., Art. 7 BVG N 7 ff.,
Art. 10 BVG N 4).
Im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalzahlung vom 17. April
2015 war der Rekurrent also nicht aus der obligatorischen beruf-
lichen Vorsorge ausgeschieden. Die Barauszahlung nach Art. 5
Abs. 1 lit. b FZG war daher (unabhängig von der Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit) nicht rechtmässig.
3.
3.1.
Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die Vorinstanz unter den vor-
liegenden Umständen auf die rechtskräftige Jahressteuer zurück-
kommen und die Kapitalzahlung stattdessen mit der ordentlichen
Einkommensteuer erfassen durfte.
3.2.
3.2.1.
Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 4. Juni 2015
(2C_200/2014 = StR 2015 S. 711) zur nachträglichen Abänderung
bzw. Aufhebung einer rechtskräftig veranlagten Jahressteuer be-
treffend eine Kapitalzahlung aus 2. Säule das Folgende ausgeführt:
2.4.1. Eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung ist nicht schon des-
wegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ur-
sprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter
besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuer-
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recht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlau-
ben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid
zurückzukommen; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revi-
sion (Art. 147 ff. DBG), die Berichtigung (Art. 150 DBG) und die
Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG). Weitere Aufhebungs- oder Ab-
änderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der
steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden
(Urteile 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012
S. 367; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3, in: StR 68/2013
S. 474).
2.4.2. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung liegen offensichtlich
nicht vor.
2.4.3. Eine Nachsteuer setzt voraus, dass aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranla-
gung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige
Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen ist (Art. 151 Abs. 1 DBG). Abgesehen
davon, dass vorliegend gar kein Nachsteuerverfahren (Art. 153 DBG)
eröffnet wurde, ist nicht ersichtlich, welche Tatsachen oder Beweis-
mittel der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung der Jahres-
steuer nicht bekannt gewesen wären, und erst recht liegt kein Ver-
brechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vor: In der
Steuererklärung für das Jahr 2009 hatten die Steuerpflichtigen korrekt
angegeben, dass sie unselbständig erwerbstätig sind und dass sie eine
Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge, welcher der Vorsorgenehmer
als Arbeitnehmer angehörte, erhalten hatten. Damit war der Steuerbe-
hörde bekannt, dass kein Barauszahlungsfall nach Art. 5 Abs. 1 lit. b
FZG vorlag. Wenn sie dennoch eine Jahressteuer veranlagte, so er-
folgte dies aufgrund einer möglicherweise unzutreffenden rechtlichen
Beurteilung, was kein Grund für eine Nachsteuer sein kann.
2.4.4. Nach Art. 147 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung zuguns-
ten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen
oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die er-
kennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweis-
mittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht
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gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze ver-
letzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die
Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).
2.4.4.1. In einer mit der vorliegenden (weitgehend) vergleichbaren
Konstellation hat das Bundesgericht erkannt, dass die Aufhebung
einer rechtskräftigen Jahressteuerveranlagung eine Revision zu Guns-
ten des Steuerpflichtigen darstellt, auch wenn zugleich die Kapitalleis-
tung im Rahmen der bisher noch nicht rechtskräftigen ordentlichen
Veranlagung besteuert wird. Ob sich die Interventionen der Veranla-
gungsbehörde - gesamtheitlich betrachtet - zum Vorteil oder zum
Nachteil der Steuerpflichtigen auswirkten, könne verfahrensrechtlich
keine Rolle spielen, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der
ordentlichen Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen
Regeln handelt (Urteil 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, in: StR
66/2011 S. 856 [zum gleichlautenden Art. 51 StHG]). Ob an dieser
Betrachtungsweise und damit an einer Fokussierung auf rein
verfahrensrechtliche Gesichtspunkte festzuhalten ist, kann hier aus
folgenden Gründen offen gelassen werden.
2.4.4.2. Im Gegensatz zur Konstellation im zitierten Urteil
2C_156/2010 scheinen hier die Revisionsgründe von Art. 147 Abs. 1
lit. a und c DBG, die mit den Nachsteuergründen (vgl. E. 2.4.3 hier-
vor) im Wesentlichen übereinstimmen, offensichtlich nicht erfüllt; ins-
besondere unterscheidet sich die vorliegende Konstellation dadurch
von derjenigen im zitierten Urteil 2C_156/2010, dass dort der Steuer-
pflichtige zunächst gegenüber der Steuerbehörde angegeben hatte, er
nehme eine selbständige Tätigkeit auf, jedoch in der Folge gar nie
selbständig erwerbstätig war. Weiter liegt der Revisionsgrund von
[Art.] 147 Abs. 1 lit. b DBG nicht schon bei einer unzutreffenden
Rechtsanwendung bzw. einem Subsumtionsirrtum der Steuerverwal-
tung vor (Urteile 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.2, in: StE 2007
B 97.11 Nr. 23; 2P.273/2006 und 2A.617/2006 vom 17. April 2007
E. 3.3; 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 3.3, in: StR 60/2005
S. 45; VALLENDER/LOOSER, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 147 DBG Rz. 14 f. und 18).
Die Revision ist zudem ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als
Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt
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schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können
(Art. 147 Abs. 2 DBG). Dabei sind hohe Anforderungen an das Mass
der Sorgfalt zu stellen. Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare Un-
terlassungen während des ordentlichen Verfahrens nachholen zu kön-
nen (statt vieler: Urteil 2C_581/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1, in:
StR 67/2012 S. 454). Vorliegend war allen Beteiligten bekannt, dass
der Steuerpflichtige eine Kapitalauszahlung aus beruflicher Vorsorge
erhalten und in der Folge eine unselbständige Tätigkeit aufgenommen
hatte. Die Jahressteuerveranlagung beruht allenfalls auf einem Sub-
sumtionsirrtum, der nicht Anlass für eine Revision geben kann.
2.4.5. Selbst wenn man die Frage offen lässt, ob hier überhaupt eine
Konstellation einer Revision zugunsten der Steuerpflichtigen (gemäss
zit. Urteil 2C_156/2010) vorliegt, ist der angefochtene Entscheid im
Ergebnis nicht zu beanstanden:
2.4.5.1. Die Vorinstanz hat im Vorgehen der Steuerbehörden eine
Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erblickt. In der Recht-
sprechung zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer (BdBSt) hatte das Bundesgericht erkannt, dass auch
ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage eine Revision zu Unguns-
ten des Steuerpflichtigen mit grosser Zurückhaltung möglich sei.
Grundsätzlich müsse der Steuerpflichtige auf die Beständigkeit der
rechtskräftigen Veranlagung zählen können; eine Revision sei aber
möglich, wenn das Beharren auf der Rechtskraft zu einem Rechts-
missbrauch führen würde, nämlich wenn der Fehler der Steuerbehörde
offensichtlich war und vom Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar
gewesen wäre (Urteil 2A.508/2002 vom 4. April 2003 E. 2.2, in:
StR 58/2003 S. 513).
2.4.5.2. Art. 147 DBG und Art. 51 StHG sehen die Revision ausdrück-
lich nur noch zugunsten des Steuerpflichtigen vor, während das
Gegenstück zu Gunsten des Fiskus die Nachsteuer ist (Botschaft vom
25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direk-
ten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte
Bundessteuer, BBl 1983 III 136 f., 214 f.). Das Bundesgericht hat
denn auch unter der Geltung des neuen Rechts die altrechtliche Praxis
der Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht mehr angewen-
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det (offen gelassen im Urteil 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E.
3.3, StR 60/2005 S. 45).
2.4.5.3. Selbst wenn die alte Praxis noch anwendbar wäre, wären die
entsprechenden Voraussetzungen hier nicht erfüllt. So wenig wie bei
der Revision zugunsten des Steuerpflichtigen könnte ein blosser recht-
licher Irrtum der Steuerbehörde bei Vornahme der Veranlagung ein
Revisionsgrund sein.
2.5. Insgesamt bestand somit kein Anlass, auf die rechtskräftige
Veranlagung der Jahressteuer zurückzukommen. Die Kapitalleistung
kann nicht zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteu-
ert werden.
Diese Rechtsprechung, auf die auch das Kantonale Steueramt
im Protokoll Nr. 1 zur Konferenz der Sektion natürliche Personen
vom 23. März 2018 betreffend Säulen 2 + 3a, missbräuchlicher
Kapitalbezug, kein Barauszahlungsgrund, Revision rechtskräftige
Jahressteuerveranlagung hinweist, ist auf den vorliegenden Sachver-
halt analog anzuwenden.
3.2.2.
Auch im vorliegenden Fall liegen die Voraussetzungen einer
Berichtigung nach § 205 StG offensichtlich bzw. mangels Vorliegens
von Rechnungsfehlern und Schreibversehen nicht vor. Ebenso wenig
kommt eine Nachsteuer gemäss §§ 206 ff. StG in Betracht, weil der
Rekurrent in der Steuererklärung für das Jahr 2015 korrekt angege-
ben hat, dass er im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalzahlung
vom 17. April 2015 (auch) unselbständig erwerbstätig (sowie nicht
aus der obligatorischen beruflichen Vorsorge ausgeschieden) war und
dass er eine Kapitalleistung aus 2. Säule erhalten hatte. Damit war
der Steuerkommission X bekannt, dass kein Barauszahlungsgrund
gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG vorlag. Schliesslich ist auch eine
Revision (§§ 201 ff. StG) der rechtskräftig veranlagten Jahressteuer
ausgeschlossen, weil der Steuerkommission X im Zeitpunkt der
Eröffnung der Jahressteuerveranlagung (22. November 2016) die
Steuererklärung 2015 bereits vorlag (Posteingang am 17. Mai 2016)
und daraus ersichtlich war, dass ein unzulässiger Kapitalbezug aus
der 2. Säule vorliegt.
(...)
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3.3.
Unter den vorliegenden Umständen darf die rechtskräftig veran-
lagte Jahressteuer der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Kapital-
zahlung) nicht mehr korrigiert werden. Die Besteuerung der Kapital-
leistung mit dem ordentlichen Einkommen ist damit ausgeschlossen.
Die Steuerkommission X hat die Kapitalauszahlung also zu Unrecht
mit dem übrigen Einkommen erfasst.