ag_gerichte · AGVE 2014 10 · 2014-06-26 · de

10 § 177 Abs. 3 lit. b StGEinreichen einer Steuererklärung als verjährungsunterbrechende Handlung

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.06.2014 AGVE 2014 10

AGVE - Archiv
2014
Kantonale Steuern
83
10
§ 177 Abs. 3 lit. b StG
Einreichen einer Steuererklärung als verjährungsunterbrechende Hand-
lung
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 26. Juni 2014 in Sachen
KStA gegen A.X. und B.X. (WBE.2014.14).
Aus den Erwägungen
1.
Materiell ist umstritten, ob die Veranlagungsverjährung betref-
fend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 gemäss § 177 StG ein-
getreten ist. Die fünfjährige Verjährungsfrist für die Veranlagung der
Kantons- und Gemeindesteuern 2005 begann am 1. Januar 2006 zu
laufen und wäre ohne Unterbrechung am 31. Dezember 2010 abge-
laufen. Die Veranlagung im vorliegenden Fall erfolgte erst am
20. November 2012 und ist daher nur rechtzeitig, wenn zuvor die
Verjährung unterbrochen wurde.
1.1.
Die Beschwerdeführerin sieht im vorbehaltlosen Einreichen der
Steuererklärung eine die Verjährung unterbrechende Handlung, da so
die Steuerforderung im Sinne von § 177 Abs. 3 lit. b StG ausdrück-
lich anerkannt werde. Der von der Vorinstanz zitierte Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 17. März 2010 (WBE.2009.198) betreffe
einen mit dem hier zu beurteilenden nicht vergleichbaren Sachver-
halt.
Die Beschwerdegegner bestreiten die Unterbrechungswirkung
der Einreichung einer Steuererklärung, da mit dem Einreichen der-
selben keine betraglich fixierte Steuerforderung entstehe und somit
auch nicht anerkannt werden könne. Das Einreichen an sich stelle
keine ausdrückliche, sondern, wenn überhaupt, eine konkludente
Anerkennung dar.
1.2.
Die Vorinstanz ist unter Berufung auf ein Urteil des Verwal-
tungsgerichts vom 17. März 2010 (WBE.2009.198) zur Auffassung
2014
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
84
gelangt, in diesem Entscheid habe das Verwaltungsgericht die Einrei-
chung einer Steuererklärung nicht als Anerkennungshandlung im
Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG genügen lassen. Dementspre-
chend sei auch hier im Rahmen der Anwendung von § 177 Abs. 3
lit. b StG gleich zu entscheiden.
1.2.1.
Wie die Beschwerdeführerin zu Recht erkannt hat, wurde im
angeführten Entscheid beurteilt, ob mit dem Einreichen der einmali-
gen Übergangssteuererklärung 2001 für die ordentlich und perio-
disch erhobene Einkommenssteuer zugleich eine Anerkennung für
eine ausnahmsweise und nur unter besonderen Voraussetzungen ge-
schuldete Sondersteuer einherging. Speziell war insbesondere, dass
dazumal das Steuersystem von der zweijährigen Vergangenheitsbe-
messung auf die einjährige Gegenwartsbemessung umgestellt wurde,
wobei ordentliche Einkünfte in eine Bemessungslücke fielen und
steuerfrei blieben. Das Verfahren war in dieser Periode darauf ausge-
richtet, im Normalfall keine Steuerforderung entstehen zu lassen,
was zur Folge hatte, dass auch keine Steuerforderung hätte anerkannt
werden können. Nur die Deklaration von ausserordentlichen
Einkünften hätte eine Sondersteuer auslösen können und eine Steuer-
forderung nach sich gezogen, welche einer Anerkennung zugänglich
gewesen wäre.
Damit konnte das Einreichen einer Steuererklärung in dieser
speziellen Ausnahmesituation lediglich für den Fall, dass ausseror-
dentliche Einkünfte deklariert wurden, zu einer Anerkennung einer
Steuerforderung führen. Die Deklaration von ordentlichen Einkünf-
ten in der Übergangssteuererklärung war nicht geeignet, eine Steuer-
forderung entstehen zu lassen. Aus diesem Grund geht auch der Ein-
wand der Beschwerdegegner fehl, wonach eine unterschiedliche
Qualifikation einer Erklärung Steuerpflichtiger nach der Natur des
Steuerobjekts nicht gerechtfertigt sei. In der besonderen Konstella-
tion des zitierten Entscheids musste zwingend eine unterschiedliche
Qualifikation vorgenommen werden, da dort ausnahmsweise ordent-
liche Einkünfte zu keiner Steuerforderung führen konnten. Im vorlie-
genden Fall führen jedoch ordentliche Einkünfte zu einer Steuer-
forderung. Die unterschiedliche Qualifikation wird denn auch nicht
2014
Kantonale Steuern
85
aufgrund einer unterschiedlichen Natur des Steuerobjekts vorgenom-
men, sondern ausschliesslich aufgrund der unterschiedlichen Folgen
des Deklarationsverhaltens im Falle einer Bemessungslücke.
Der aktuelle Fall und der von der Vorinstanz zitierte Entscheid
unterscheiden sich somit erheblich. Wie die Beschwerdeführerin zu
Recht geltend macht, kann daher der zitierte Entscheid nicht ohne
weiteres für die Entscheidfindung des vorliegenden Falls herangezo-
gen werden.
1.2.2.
Genau betrachtet, ist für den vorliegenden Fall nur Erwägung
3.2. des zitierten Entscheids relevant, wo das Gericht allgemein fest-
hält, dass unter früherem Recht neben ausdrücklichen auch konklu-
dente Handlungen, wie das Einreichen der Steuererklärung, als Aner-
kennung in Betracht gekommen seien, während gemäss heutiger Re-
gelung ausschliesslich eine ausdrückliche Handlung die Verjährung
unterbrechen könne. Demnach hätte damals das Verwaltungsgericht
es im zitierten Entscheid jedoch bei der Feststellung belassen kön-
nen, wonach das Einreichen der Steuererklärung den Lauf der Ver-
jährung nicht unterbreche und die Beschwerde gutheissen können. Es
prüfte dennoch, ob die von den Beschwerdeführern in der Steuer-
erklärung aufgeführten Bemerkungen eine ausdrückliche Anerken-
nung darstellten. Daraus wird ersichtlich, dass das Gericht nicht von
vornherein ausschliessen wollte, dass dem Einreichen einer Steuer-
erklärung unter gewissen Umständen verjährungsunterbrechende
Wirkung zukommen kann.
2.
Zu prüfen ist daher, ob die Beschwerdeführerin bei richtiger
Auslegung von Art. 177 Abs. 3 lit. b StG etwas für ihren Standpunkt
ableiten kann.
2.1.
Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt - abgesehen von
hier nicht zutreffenden Ausnahmen - fünf Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode (Veranlagungsverjährung, § 177 Abs. 1 StG). Die Ver-
jährung beginnt nicht oder steht still insbesondere während eines
Einsprache-, Rekurs-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (§ 177
Abs. 2 lit. a StG). Der Lauf der Verjährungsfrist kann unterbrochen
2014
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
86
werden und die Verjährung beginnt neu u.a. mit jeder auf Feststel-
lung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amts-
handlung, die einer steuerpflichtigen oder einer mithaftenden Person
zur Kenntnis gebracht wird (§ 177 Abs. 3 lit. a StG) sowie mit der
ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steuer-
pflichtige Person (§ 177 Abs. 3 lit. b StG). Die absolute Verjährung
beträgt 15 Jahre (§ 177 Abs. 4 StG).
2.2.
Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestim-
mung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegun-
gen möglich, so muss nach der wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist
namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren
Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit ande-
ren Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der
Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten
lassen und hat nur dann allein auf den Wortlaut abgestellt, wenn sich
daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergibt. Sind mehrere
Interpretationen denkbar, soll jene gewählt werden, welche die
verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten berücksichtigt (BGE 135
II 416 Erw. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
2.2.1.
Gemäss § 177 Abs. 3 lit. b StG beginnt die Verjährung mit jeder
ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuer-
pflichtigen neu. Der Begriff der Anerkennung findet sich in Art. 135
Ziff. 1 OR). Die Anerkennung ist eine Erklärung oder Handlung des
Schuldners bzw. des von ihm ermächtigten Vertreters, mit der gegen-
über dem Gläubiger das Bewusstsein zum Ausdruck gebracht wird,
dass gegenüber dem Gläubiger eine bestimmte rechtliche Leistungs-
pflicht besteht. Eine wirksame Anerkennung setzt u.a. das Verpflich-
tungsbewusstsein des Schuldners, Bestimmtheit und Kenntnisnahme
der Anerkennung voraus. Unter Anerkennung kann nur ein solches
Verhalten verstanden werden, das klar und unzweideutig in einer er-
kennbaren Weise das Bewusstsein von der Existenz der Schuld be-
zeugt (vgl. zum Ganzen: S
TEPHEN
V.
B
ERTI
, in: Zürcher Kommentar,
Obligationenrecht, Teilband V1h: Das Erlöschen der Obligationen,
2014
Kantonale Steuern
87
Art. 127 - 142 OR, 3. Aufl., Zürich 2002, Art. 135 Rz. 11 ff. mit Hin-
weisen; vgl. auch BGE 134 III 591 Erw. 5.2.1). Eine Anerkennungs-
handlung nach Art. 135 Ziff. 1 OR setzt keinen auf Unterbrechung
der Verjährung gerichteten Willen voraus. Als Anerkennung mit Un-
terbrechungswirkung gilt jedes Verhalten des Schuldners, das vom
Gläubiger nach Treu und Glauben im Verkehr als Bestätigung seiner
rechtlichen Verpflichtung aufgefasst werden darf
(BGE 119 II 368
Erw. 7b; BGE
110 II 176
Erw. 3).
2.2.2.
Im Unterschied zu Art. 135 OR, der generell von der "Anerken-
nung der Forderung von seiten des Schuldners" spricht, verlangt
§ 177 Abs. 3 lit. b StG, der von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG inspiriert
ist (vgl. Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an den
Grossen Rat vom 21. Mai 1997 zur Totalrevision des aargauischen
Steuergesetzes, Bericht und Entwurf zur 1. Beratung, S. 115) und
sich im Wortlaut weitgehend an diese Vorschrift anlehnt, für die Un-
terbrechung der Verjährung eine "ausdrückliche Anerkennung der
Steuerforderung". Daraus wird in der Lehre zum Teil geschlossen,
konkludente Anerkennungshandlungen zeitigten bei der Kantons-
und Gemeindesteuer sowie bei der direkten Bundessteuer keine
Unterbrechungswirkung (so M
ARKUS
B
INDER
, Die Verjährung im
schweizerischen Steuerrecht, Dissertation Zürich 1985, § 11 VI.B.3.
S. 283; ebenso für § 177 Abs. 3 lit. b StG - mit unzutreffender Beru-
fung auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts aus dem Jahr 1970
[AGVE 1970, 209, wo das Verwaltungsgericht auf einen Entscheid
des Bundesgerichts Bezug nimmt, in dem dieses ausdrücklich die
Möglichkeit einer konkludenten Anerkennung anerkennt] - D
IETER
E
GLOFF
, in: M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
, Kommentar zum Aargauischen Steuergesetz, 3. Aufl., Muri
2009, [Kommentar StG] § 177 N 38).
2.2.3.
Dieser Auffassung kann mit Blick auf die weiteren Auslegungs-
methoden (systematische, teleologische und historische Auslegung)
nicht gefolgt werden: Zum einen enthalten verschiedene andere Bun-
desgesetze Bestimmungen, wonach die Verjährung durch Anerken-
nungshandlungen unterbrochen wird (vgl. die Zusammenstellung bei
2014
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
88
T
HOMAS
M
EIER
, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher
Forderungen, Fribourg 2013, S. 215, der neben der Regel des DBG
Normen aus weiteren sechs Bundesgesetzen auflistet). Alle diese
Bestimmungen machen die Unterbrechungswirkung nicht von einer
ausdrücklichen Anerkennung abhängig. Ebenso wird in der allgemei-
nen Bestimmung des kantonalen Rechts zur Verjährung öffentlich-
rechtlicher Forderungen (§ 5 Abs. 3 lit. c VRPG) für die Unterbre-
chung der Verjährung lediglich die Anerkennung, nicht hingegen
eine ausdrückliche Anerkennung verlangt. Angesichts dessen be-
dürfte es starker Indizien dafür, dass und warum der Gesetzgeber
beim Erlass von Art. 120 Abs. 3 lit. b DGB sowie § 177 Abs. 3 lit. b
StG nur die ausdrückliche Anerkennung hätte genügen und damit
konkludente Anerkennungshandlungen als verjährungsunterbre-
chende Tatbestände ausschliessen wollen. Hinweise auf einen ent-
sprechenden Willen des Gesetzgebers und allfällige unterliegende
Motive sind indessen den Materialien zum DBG (vgl. Botschaft des
Bundesrats zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundes-
steuer, BBl 1983 III 1 ff, 207) nicht zu entnehmen und auch in den
Materialien zum StG fehlen entsprechende Anhaltspunkte (vgl. Bot-
schaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an den Grossen Rat
vom 21. Mai 1997 zur Totalrevision des aargauischen Steuergesetzes,
Bericht und Entwurf zur 1. Beratung, S. 115). Unter diesen Umstän-
den müssen auch konkludente Anerkennungshandlungen, d.h. jedes
Verhalten, das nach Treu und Glauben als Bestätigung der rechtli-
chen schuldnerischen Verpflichtung aufgefasst werden kann, unter
den Begriff der ausdrücklichen Anerkennung gemäss § 177 Abs. 3
lit. b StG subsumiert werden (so auch die generelle Aussage für das
Steuerrecht bei M
ICHAEL
B
EUSCH
, Der Untergang der Steuerforde-
rung, Zürich, 2012, S. 298 mit Hinweisen [FN 2454]).
Das Einreichen der Steuererklärung ist, wie die Beschwerde-
gegner selber ausführen, eine konkludente Anerkennungshandlung
und nach dem Gesagten geeignet, die Verjährung zu unterbrechen.
2.2.4.
Die Beschwerdeführerin wirft zu Recht die Frage auf, welche
Handlungen der Steuerpflichtigen denn noch als ausdrückliche Aner-
2014
Kantonale Steuern
89
kennung einer Steuerforderung zu qualifizieren seien, wenn das
vorbehaltlose Einreichen der Steuererklärung dazu nicht ausreiche.
Übrig blieben wohl ausschliesslich schriftliche oder mündliche
Äusserungen von Steuerpflichtigen gegenüber der Steuerbehörde mit
dem Wortlaut, sie würden "die Steuerforderung anerkennen". Der
Anwendungsbereich von § 177 Abs. 3 lit. b StG wäre damit aber im
Wesentlichen auf theoretische Fälle beschränkt, macht es doch für ei-
nen Steuerpflichtigen keinen Sinn, die Steuerforderung ausdrücklich
anzuerkennen, wenn das Einreichen der Steuererklärung bereits eine
(mindestens konkludente) Anerkennungshandlung darstellt. Mit der
Abgabe der Steuererklärung hat der Steuerpflichtige seine Verfah-
renspflichten vorläufig erfüllt und der Steuerbehörde einen Antrag
auf Veranlagung gestellt. Er muss daher erst wieder reagieren, wenn
die Steuerbehörde ihn dazu auffordert, beispielsweise wenn er ver-
gessen hat, die Steuererklärung zu unterzeichnen. Die entsprechende
Aufforderung der Steuerbehörde ist im Übrigen verjährungsunter-
brechend (D
IETER
E
GLOFF
, Kommentar StG, § 177 Rz. 32). Es be-
steht somit für die steuerpflichtige Person keine Veranlassung, die
Steuerforderung, nachdem sie diese bereits mittels Einreichung der
Steuererklärung (mindestens konkludent) anerkannt hat, zusätzlich
separat nochmals anzuerkennen. Anders verhält es sich lediglich hin-
sichtlich der Bezugsverjährung: So ist im Einreichen eines Erlassge-
suchs (auch) eine Anerkennung der bereits rechtskräftig veranlagten
Steuer zu erblicken (vgl. dazu M
ARTIN
Z
WEIFEL
/H
UGO
C
ASANOVA
,
Schweizerische Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich 2008,
S. 250 FN 855). Neben dem Einreichen der Steuererklärung ist kein
vernünftiger Anwendungsfall ersichtlich, welcher als ausdrückliche,
verjährungsunterbrechende Forderungsanerkennung gemäss § 177
Abs. 3 lit. b StG zu qualifizieren wäre. Der in der Steuererklärung
enthaltene Antrag auf Veranlagung gemäss den deklarierten Faktoren
stellt somit eine Anerkennung der auf Selbstdeklaration fussenden
und bereits im Einreichungszeitpunkt umrissenen Steuerforderung
dar.
2.2.5.
Für die Qualifizierung der Steuererklärung als ausdrückliche
Anerkennung der Steuerforderung spricht auch die rechtliche Bedeu-
2014
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
90
tung der Steuererklärung und ihrer Einreichung, welche zweifacher
Natur ist. Sie ist Wissens- und Willenserklärung und stellt einen
integrierenden Bestandteil des Veranlagungsverfahrens dar. Die
Steuererklärung bildet eine Form der persönlichen Teilnahme am
Veranlagungsverfahren (E
RNST
B
LUMENSTEIN
/P
ETER
L
OCHER
, Sys-
tem des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 413).
Mit der Steuererklärung beantragt die steuerpflichtige Person die
Steuerfaktoren entsprechend der Selbstdeklaration festzusetzen
(M
ARTIN
S
CHADE
, Kommentar StG, § 180 Rz. 13).
2.2.6.
Die Beschwerdegegner reichten ihre Steuererklärung ohne Vor-
behalt ein und beantragten damit, gestützt auf die von ihnen dekla-
rierten Steuerfaktoren veranlagt zu werden (Wissens- und Willens-
erklärung). Mit dem Einreichen der unterzeichneten Steuererklärung
wird gegenüber der Steuerverwaltung das Bewusstsein zum Aus-
druck gebracht, dass eine bestimmte rechtliche Leistungspflicht be-
steht. Durch das eigenhändige Unterzeichnen bezeugt der Steuer-
pflichtige, die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig
ausgefüllt zu haben und stellt gleichzeitig den Antrag, gemäss diesen
Angaben veranlagt zu werden. Das Erfordernis der Schriftlichkeit
unterstreicht einerseits die Bedeutung des Deklarationsverfahrens
und andererseits liegt damit eine explizite Erklärung des Steuer-
pflichtigen vor. Diese ausdrückliche Erklärung erstreckt sich auf die
Angaben in der Steuererklärung sowie auf die bereits mit der Einrei-
chung der Steuererklärung konkretisierte Steuerforderung. Damit ist
das Einreichen der Steuererklärung als verjährungsunterbrechende
ausdrückliche Anerkennung einer Steuerforderung im Sinne von
§ 177 Abs. 3 lit. b StG zu qualifizieren.
2.2.7.
Entgegen den Ausführungen der Beschwerdegegner ist es für
eine verjährungsunterbrechende Anerkennung durch den Steuer-
pflichtigen nicht notwendig, dass der Steuerbetrag, respektive die
Steuerforderung bereits feststehen. Der steuerbegründende Tatbe-
stand muss bloss im Wesentlichen umrissen sein - der Steuerpflich-
tige muss wissen, worum es geht - und die Steuer braucht noch nicht
einmal ziffernmässig festgelegt zu sein (M
ICHAEL
B
EUSCH
, in:
2014
Kantonale Steuern
91
M
ARTIN
Z
WEIFEL
,
P
ETER
A
THANAS
[Hrsg], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 120
DBG N 47, mit Hinweis auf BGE 126 II 1). Der mit dem Einreichen
der Steuererklärung einhergehende Antrag der Beschwerdegegner
auf Veranlagung gemäss den deklarierten Faktoren bestimmt nun
aber bereits den mutmasslich zu bezahlenden Steuerbetrag, zumal
das Steueramt im Internet einen Steuerrechner anbietet und in der
Wegleitung zur Steuererklärung Auszüge aus dem Steuertarif ab-
druckt, wodurch der Steuerpflichtige in der Lage ist, die zu bezah-
lende Steuer zu berechnen. Ausserdem ist sich die Lehre einig, dass
das Einreichen der Steuererklärung zumindest eine konkludente
Anerkennung der Steuerforderung beinhaltet (M
ARKUS
B
INDER
,
a.a.O., § 11 VI.B.2, S. 282 f.; D
IETER
E
GLOFF
, Kommentar StG,
§ 177 Rz. 38). Damit ist auch der Einwand der Beschwerdeführer, es
entstehe mit dem Einreichen der Steuererklärung gar keine Steuerfor-
derung, nicht stichhaltig.
2.2.8.
Im Ergebnis unterbrachen die Beschwerdegegner wie dargelegt
mit dem Einreichen der Steuererklärung am 20. Februar 2007 die
Veranlagungsverjährung ein erstes Mal, wodurch der Ablauf der Ver-
jährung auf den 20. Februar 2012 zu liegen kam. Das Gemein-
desteueramt unterbrach sodann die laufende Verjährung mit Schrei-
ben vom 8. Dezember 2011 an die Beschwerdegegner, respektive de-
ren Vertreterin, womit die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren
wiederum neu zu laufen begann. Dieses Schreiben ist, wie die Be-
schwerdegegner selber ausführen, zur Unterbrechung der Verjährung
geeignet, sodass sich weitere Ausführungen dazu erübrigen. Die Be-
schwerde ist demnach gutzuheissen und der angefochtene Entscheid
aufzuheben.