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17 GrundstückgewinnsteuerPauschalierung der Anlagekosten auch bei Baurechtsgrundstücken

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.06.2016 AGVE 2016 17

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Grundstückgewinnsteuer
Pauschalierung der Anlagekosten auch bei Baurechtsgrundstücken
2016
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
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Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 13. Juni
2016, i.S. KStA gegen Vorsorgestiftung X. (WBE.2015.396).
Aus den Erwägungen
2.
Gemäss § 105 Abs. 1 StG werden die Anlagekosten pauscha-
liert, wenn das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut
ist und es die steuerpflichtige Person länger als 10 vollendete Jahre
besass. Beim Begriff "überbaut" handelt es sich um einen unbe-
stimmten Rechtsbegriff, welcher der Konkretisierung bedarf. Der
Regierungsrat als zuständiger Verordnungsgeber hat den Begriff
"überbaut" in § 46 Abs. 1 StGV (weitgehend) konkretisiert, indem er
darunter im Zeitpunkt des Verkaufs eines Grundstücks (noch) nutz-
bare Bauten verstanden wissen wollte (Urteil des Spezialverwal-
tungsgerichts vom 25. Februar 2010 [3-RV.2009.78]). § 46 StGV
lautet wie folgt: (...)
Das Spezialverwaltungsgericht hat den Begriff "überbaut" mit
Hilfe der Gesetzesmaterialien korrekt ausgelegt und das Motiv des
historischen Gesetzgebers sowie den heutigen Sinn und Zweck der
Pauschalierung richtig erfasst. Das KStA beanstandet eine ungenü-
gende Würdigung des Wortlauts von § 46 Abs. 1 StGV und verweist
auf ein eigenes Merkblatt sowie auf ein Protokoll der Grossratskom-
mission für die Revision des Steuergesetzes aus dem Jahre 1982.
2.1.
Im vom KStA angeführten Merkblatt vom 14. Februar 1982
wird zur Frage, "Was heisst überbaut?" in Ziff. 2 Abs. 2 festgehalten,
dass sich die Beantwortung nach einem
wirtschaftlichen Kriterium
beurteilt. Als überbaut gilt ein Grundstück, für dessen Wert die Baute
nicht bloss von untergeordneter Bedeutung ist. Beeinflusst die Baute
den Wert des Grundstücks erheblich, so ist es überbaut. Explizit
ausgeschlossen vom Begriff "überbaut" werden nicht mehr nutzbare
Abbruchobjekte, Fahrnisbauten, Schuppen usw., deren Wert für den
Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist. Im Zürcher Steuerge-
setz wird von überbauten Grundstücken dann gesprochen, wenn be-
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nutzbare Gebäude (Bauwerk) vorhanden sind, das heisst, sie müssen
Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschliessung
Schutz gegen äussere Einflüsse gewähren, fest mit dem Grund und
Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend stand-
fest sein. Trotz vorhandener Gebäude gelten Grundstücke mit Gebäu-
den von untergeordneter Bedeutung nicht als überbaut (F
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, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich
2013, § 220 N 176). Weiter wird im Merkblatt des KStA in Ziff. 2
Abs. 1 ausgeführt, dass § 76 aStG in erster Linie Steuerpflichtige und
Steuerbehörden vom Nachweis weit zurückliegender Anlagekosten
entbinden soll. Dieser Nachweis fällt insbesondere bei überbauten
Grundstücken schwer; beim unüberbauten Land lässt sich der
Anlagewert leichter feststellen. Sobald ein Verkäufer also eine wert-
mässig bedeutende Baute (nicht bloss ein Abbruchobjekt, Fahrnis-
baute, Schuppen oder dergleichen) mehr als 10 Jahre in seinem
Eigentum hatte, soll er vom Nachweis weit zurückliegender Anlage-
kosten befreit werden. Der Begriff "überbaut" dient demnach dazu,
die Möglichkeit der Pauschalierung nur bei wertmässig bedeutenden
Bauten zu gewähren und verlangt nicht die Einheit von Grundeigen-
tümer und Eigentümer der Baute.
2.2.
Das Steuergesetz bestimmt, dass die in das Grundbuch aufge-
nommenen selbständigen und dauernden Rechte gemäss § 51 Abs. 1
StG unter den Grundstücksbegriff von § 105 StG fallen. Grund und
Boden, auf dem ein Dritter gestützt auf ein Baurecht ein Gebäude er-
richtet hat (baurechtsbelastetes Grundstück), gilt wie das Baurechts-
grundstück selbst als überbautes Grundstück (R
ICHNER
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, a.a.O., § 220 N 176; so auch M
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, in: M
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W
EBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,
Muri-Bern 2015, [Kommentar StG] § 105 N 8b). Bei einem im
Grundbuch eingetragenen selbständigen und dauernden Baurecht
fällt das Eigentum am Boden und an der darauf erstellten Baute
auseinander (Durchbrechung des Akzessionsprinzips). Ein derart
ausgestaltetes Baurecht wird kraft gesetzlicher Fiktion zum Grund-
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stück (sog. Baurechtsgrundstück) und somit in mancher Hinsicht
gleich behandelt wie Grundeigentum (BGE 118 II 115, Erw. 2). Die
im Streit liegende Baute ist unbestrittenermassen mit dem Boden
(baurechtsbelastetes Grundstück) fest verbunden; nur dann ist über-
haupt die Begründung eines Baurechts möglich. Sie steht jedoch
grundbuchtechnisch gesehen auf dem verselbständigten Baurechts-
grundstück, welches lediglich im Grundbuch existiert. Die fragliche
Baute ist also im Grundbuch mit einem eigenen Grundbuchblatt er-
fasst und bildet damit ein Grundstück, welches mit einem Gebäude
überbaut ist. Der Wert der Baute ist überdies für die Höhe des Kauf-
preises nicht bloss von erheblicher Bedeutung, sondern der Kaufpreis
setzt sich ausschliesslich aus dem Wert der Baute zusammen, womit
das im Grundbuch eingetragene Baurecht, respektive das Grundstück
vom (nach wirtschaftlichen Kriterien zu beurteilenden) Begriff
"überbaut" erfasst wird. Dabei ist offensichtlich, dass auch in solchen
Fällen der Nachweis weit zurückliegender Anlagekosten erschwert
sein kann. Die Tatsache, dass eine Baute im Baurecht auf einem
lediglich im Grundbuch existierenden Baurechtsgrundstück steht,
ändert nichts daran, dass sie fest mit Grund und Boden des
baurechtsbelasteten Grundstücks verbunden ist. Die Pauschalierung
der Anlagekosten ist auch auf solche Sachverhalte anwendbar. Ein
Baurechtsgrundstück ist ein Grundstück im Sinne von § 105 StG und
fällt mit seiner Baute auch unter den Begriff "überbaut" in § 46
StGV. Die in der Beschwerde aufgezeigte Auslegung des KStA zum
Begriff "überbaut" und zum Grundstücksbegriff, welcher nicht streng
zivilrechtlich auszulegen sei, überzeugt dagegen nicht. Im Steuer-
recht lehnt sich die Umschreibung des Grundstücksbegriffs weitge-
hend ans Zivilrecht an und geht leicht darüber hinaus (B
ARBARA
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, Kommentar StG, § 51 N 4). Es leuchtet auch aus gesetzes-
systematischen Gründen nicht ein, wieso der Grundstücksbegriff in
§ 95 StG für die Besteuerung und derjenige in § 105 StG für die Pau-
schalierung enger sein soll. Daran ändert der Begriff "überbaut" in
§ 46 StGV nichts. Die Auslegung des KStA widerspricht überdies
dem Merkblatt des KStA vom 14. Februar 1982.
2.3.
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Das KStA stützt sich bei seiner Argumentation schliesslich auf
eine Aussage im Protokoll zur 23. Sitzung vom 26. März 1982 der
Grossratskommission für die Revision des Steuergesetzes (Steuerge-
setz 1983, Protokolle Grossratskommission, 1. Lesung, Band V,
S. 270), wonach "diese gesetzliche Vermutung auf das überbaute
Land beschränkt wäre". Abgesehen davon, dass Wortmeldungen im
Rahmen von Kommissionen nicht dieselbe Bedeutung zukommt wie
Wortmeldungen im Grossen Rat selbst, wird mit dem Ausdruck
"überbautes Land" der Verkauf eines im Baurecht erstellten Gebäu-
des nicht aus dem Anwendungsbereich von § 105 StG ausgeschlos-
sen. "Land" ist vorliegend nicht als gewachsenes Terrain oder natürli-
cher Boden zu verstehen und auch nicht in der Weise, dass der
Eigentümer von Baute und baurechtsbelastetem Grundstück iden-
tisch sein müssten. Es bedeutet lediglich "Grundstück" und darunter
fällt auch das Baurechtsgrundstück. Bei den Gesetzesberatungen war
der Anwendungsfall eines selbständigen und dauernden Baurechts
denn auch kein Thema. Im Vordergrund stand die Abgrenzung von
überbauten zu unüberbauten Grundstücken und damit zu Bauten,
welche wie Abbruchobjekte, Fahrnisbauten und Schuppen oder der-
gleichen, für die Bestimmung des Kaufpreises von untergeordneter
Bedeutung sind. Dies geht überdies auch aus dem Merkblatt des
KStA hervor, nach welchem der Begriff "überbaut" zu Recht nach
wirtschaftlichen Kriterien ausgelegt werden soll. Der Begriff "über-
bautes Land" ist demzufolge, wie bereits das Spezialverwaltungs-
gericht erkannt hat, auf ein Baurechtsgrundstück anzuwenden, wes-
halb sich die Beschwerde als unbegründet erweist und abzuweisen
ist.