ag_gerichte · AGVE 2010 56 · 2010-04-29 · de

56 Schuldzinsenabzug (§ 40 lit. a StG).Bei einer fremdfinanzierten Rentenversicherung liegt anders als bei einerfremdfinanzierten Kapitalversicherung grundsätzlich keine Steuerumgehung vor. Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen bejaht.

Aargau Steuerrekursgericht 29.04.2010 AGVE 2010 56
Argovie Steuerrekursgericht 29.04.2010 AGVE 2010 56
Argovia Steuerrekursgericht 29.04.2010 AGVE 2010 56

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2010
KantonaleSteuern
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[...]
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Schuldzinsenabzug (§ 40 lit. a StG).
Bei einer fremdfinanzierten Rentenversicherung liegt anders als bei einer
fremdfinanzierten Kapitalversicherung grundsätzlich keine Steuerumge-
hung vor. Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen bejaht.
Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 29. April 2010 in Sachen
W.S. (3-RV.2009.74)
2010
Steuerrekursgericht
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Aus den Erwägungen
2.
2.1.
2.1.1.
Mit Police Nr. X hat der Rekurrent, geboren im Jahr 1954, bei
der N. Versicherung am 29. Dezember 2003 eine "aufgeschobene Al-
tersrente mit Rückgewähr" mit Vertragsbeginn am 1. Januar 2004 ab-
geschlossen. Die Prämie wurde mit einer Einmaleinlage von total
CHF 1'200'000.00, bezahlt. Die versicherte Leistung besteht in einer
lebenslänglichen Rente von jährlich CHF 50'223.00, zahlbar in mo-
natlichen Raten von CHF 4'185.30, erstmals am 1. Januar 2012. Der
steuerbare Rückkaufswert per 31. Dezember 2005 betrug inklusive
Überschussbeteiligung bei Rückkauf per 31.
Dezember 2005
CHF 1'164'886.00.
Die Finanzierung der Einmalprämie von CHF 1'200'000.00 er-
folgte durch einen Kredit der Z-bank AG in der gleichen Höhe in
Schweizer Franken "oder entsprechendem Gegenwert in EUR, USD,
GBP, NOK, NZD" (Kreditvertrag vom 23. Dezember 2003). Die
Kreditleistung erfolgte in NZD. Der Kreditvertrag vom 23. Dezem-
ber 2003 beschreibt in § 6 die Sicherheiten wie folgt:
"1. Verpfändung der Ansprüche aus der Rentenversicherungspolice der
N.Versicherung, Nr. noch zu eröffnen, CHF 1'200'000.00 (Einmaleinlage)
Versicherungsnehmer: W.S., Versicherte Person: W.S., Laufzeit: 01.01.2004
bis 01.01.2012, Zusatzversicherungen laut Police.
2. (...)."
2.1.2.
Bei dieser aufgeschobenen Altersrente mit Leistung im Todes-
fall handelt es sich um eine Leibrente mit Rückgewähr (des allenfalls
noch nicht verbrauchten Kapitals) im Todesfall (vgl. Merkblatt des
Kantonalen Steueramtes betreffend "Besteuerung freie Vorsorge
Säule 3b" vom 30. September 2001, Stand 29. Januar 2010, gültig ab
2001, S. 5 f. Ziff. 3.1). Einkünfte aus Leibrenten sind gemäss § 31
Abs. 3 StG wie auch gemäss Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3
DBG zu 40 % steuerbar. Dies ist unbestritten.
(...)
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3.3.
3.3.1.
3.3.1.1.
Der Rechtsprechung zur Steuerumgehung im Zusammenhang
mit fremdfinanzierten Einmalprämien bei Kapitalversicherungen
liegt gemäss dem Bundesgerichtsurteil vom 22.
Oktober 2003
(2A.470/2002 und 2A.473/2002) folgende Überlegung zu Grunde:
"
5.3
Prämien von Kapitalversicherungen sind grundsätzlich nicht ab-
zugsfähig mit Ausnahme der sehr eingeschränkten Möglichkeit von Art. 33
Abs. 1 lit. g DBG; diese wird aber regelmässig im zulässigen Maximalbe-
trag bereits durch Abzug der Krankenkassenprämien genutzt, womit für den
Abzug anderer Prämien normalerweise kaum mehr Raum bleibt (Rainer
Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer [DBG], Bd. I/2a, Basel/Genf/München 2000, Rz. 30 zu
Art. 33). Dabei spielt keine Rolle, ob es sich um periodische Prämien oder
um eine Einmalprämie handelt. Gleichzeitig ist gemäss Art. 24 lit. b DBG
der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung,
ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen, unter Vorbehalt von Art. 20
Abs. 1 lit. a DBG steuerfrei; danach sind ausbezahlte Erträge aus rück-
kaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie ausser im Vorsor-
gefall steuerbar, wobei dieser Vorsorgecharakter speziell definiert wird und
nicht mit dem an anderer Stelle im Gesetz verwendeten Vorsorgebegriff,
etwa demjenigen von Art. 22 DBG, übereinstimmt. Das Gesetz enthält somit
für private rückkaufsfähige Kapitalversicherungen unter Einschluss von
solchen, die durch Einmalprämie finanziert werden und der Vorsorge die-
nen, eine steuerneutrale Regelung. Dieses System ist für die Steuerpflich-
tigen jedenfalls insoweit vorteilhaft, als die Erträge aus den fraglichen Ver-
sicherungen wie Gewinnbeteiligungen - abgesehen von den in Art. 20
Abs. 1 lit. a DBG als steuerbar vorbehaltenen Tatbeständen - steuerfrei sind
(dazu Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/ Gotthard Stein-
mann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungs-
band, Art. 20, S. 37 ff., und Art. 33, S. 118 ff.; Locher, a.a.O., N 26 ff. zu
Art. 20; Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus
provenant de la prévoyance ds 1995, in:
StR 11
/1996, S. 519 ff., insbes.
S. 527 f.).
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Die wesentliche Wirkung der Steuerumgehung besteht nun darin, die
Einmalprämie mit Blick auf den möglichen Abzug der Passivzinsen gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG unter gleichzeitiger Steuerfreiheit der Vermögens-
anfälle der Kapitalversicherung mit einem Darlehen zu finanzieren.
Praktisch führt dies im Ergebnis dazu, dass der Steuerpflichtige indirekt
seine Einmalprämie abziehen kann. Dies widerspricht aber dem Geset-
zeszweck, der bei Annahme einer Steuerumgehung den Abzug der Passiv-
zinsen ausschliesst. Auch die gleichzeitige Anerkennung einer hypotheti-
schen Einkommensverminderung, die dem Ertrag eines Vermögensanteils in
der Höhe der Einmalprämie entspricht, führt zu einer teilweisen indirekten
Abzugsmöglichkeit für die Einmalprämie und steht im Widerspruch zum
Gesetzeszweck."
(...)
3.3.2.
3.3.2.1.
Entscheidendes Motiv für die Annahme einer Steuerumgehung
bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen ist gemäss der Recht-
sprechung des Bundesgerichts die Kombination aus einem mögli-
chen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der
Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der fremdfinanzierten Ka-
pitalversicherung, sofern sie die Voraussetzungen der Vorsorge ge-
mäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG erfüllt, anderseits, was faktisch zu
einer - vom Gesetzgeber nicht gewollten - (indirekten) Abzugs-
fähigkeit der Einmalprämie führt. Die Kapitalzahlung wird dabei be-
nötigt, um das Darlehen, mit welchem die Kapitalversicherung fi-
nanziert wurde, zurückzubezahlen. Dies ist bei der fremdfinanzierten
Rentenversicherung gerade nicht möglich. Das Darlehen, mit wel-
chem die Einmalprämie für die Rentenversicherung geleistet wurde,
kann nicht, wie bei der Kapitalversicherung, mittels einer Kapital-
rückzahlung aus der Versicherung zurückbezahlt werden, weil die
Einmalprämie als Rentenstammkapital verhaftet bleibt. Die Rück-
zahlung des Darlehens hat folglich zwingend aus dem freien Vermö-
gen des Versicherten zu erfolgen.
3.3.2.2.
Bis zum 31. Dezember 2000 waren Leibrenten sowie Einkünfte
aus Verpfründung gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG zu 60 % steuerbar.
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Die Reduktion der Besteuerung auf die seit dem 1. Januar 2001 gel-
tenden 40 % erfolgte im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März
1999 über das Stabilisierungsprogramm (vgl. BBl 1999 I S. 97;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auf-
lage, Zürich 2009, Art. 22 DBG N 52; Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, Art.
1-48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Be-
steuerung der natürlichen Personen, Therwil/Basel, 2001, Art. 22
DBG N 52; ASA 68 S. 294).
Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung dieser Pauschale von
Erfahrungswerten ausgegangen. "Der Besteuerung von Leibrenten
(sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach Art. 22
Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und
Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Al-
ter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach
zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter
bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die
Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird" (Bundesge-
richtsurteil vom 16.
Februar 2009 Erw.
4.4 [2C_180/2008] =
BGE 135 II 183 = StE 2009 B 26.44 Nr. 9 = StR 2009 S. 476).
Im Gegensatz zu den steuerbefreiten Erträgen (und Kapital-
leistungen) aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen, welche im
Sinne von § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG der Vorsorge dienen, werden
also bei den Leibrenten die Ertragsanteile besteuert. Dabei wird
selbst in Kauf genommen - was dem gesetzgeberischen Willen ent-
spricht -, dass allenfalls auch die Kapitalrückzahlungsquote (teil-
weise) besteuert wird. Dies führt an und für sich zu einer Überbe-
steuerung, ist mit Blick auf die "bewusst gewählte schematisierende
Behandlung" jedoch in Kauf zu nehmen.
3.3.2.3.
Einer Einkommensbesteuerung zu 40 % unterliegt auch ein im
Zeitpunkt des Todes des Versicherten allenfalls noch bestehender
Rückgewährsbetrag. Auch in diesem Fall kann eine Überbesteuerung
erfolgen, falls ein Versicherter vor einer mittleren Laufzeit der Rente
von 10 Jahren, welche unter anderem Basis der Besteuerungsquote
von 40 % ist, verstirbt.
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3.3.2.4.
Das entscheidende Motiv für die Annahme einer Steuerumge-
hung bei den Kapitalversicherungen, die Kombination aus einem
möglichen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der
Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der Kapitalversicherung,
kommt folglich bei einer mit einer fremdfinanzierten Einmalprämie
begründeten Leibrente nicht zum Tragen.
3.3.3.
Infolge der dargelegten Unterschiede zwischen einer gemäss
§ 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG nicht zu besteuernden Kapitalleistung
und einer gemäss § 31 Abs. 3 StG zu besteuernden Leibrente kann
die Rechtsprechung zur Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Ka-
pitalversicherungen gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG grundsätz-
lich nicht auf die Fremdfinanzierung von Leibrenten übertragen wer-
den. In diesem Sinne wird in der Praxisfestlegung der Steuerver-
waltung Graubünden ("Vorsorge [Säulen 1, 2, 3a und 3b]", Stand
1. Januar 2009) explizit darauf hingewiesen, dass sich "die Frage der
Steuerumgehung" nur dort stellt, "wo von einer Kapitalversicherung
ausgegangen wird, die steuerfrei ausbezahlt werden kann". Nur in
diesen Fällen führe der Abschluss einer Kapitalversicherung zu einer
Steuerersparnis.
3.3.4.
Da der Rekurrent unbestrittenermassen eine Rentenver-
sicherung abgeschlossen hat, kann sich somit die Frage einer
Steuerumgehung vorliegend nicht stellen.