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II. Kantonale Steuern15 § 27 Abs. 4 StGEinheitlichkeit der Wiedereinbringung von Abschreibungen: Keine Unterscheidung bei Verbuchung in verschiedenen Konten und Vollabschreibung eines Teils des Kaufobjekts

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.01.2016 AGVE 2016 15

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2016
Kantonale Steuern
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II. Kantonale Steuern
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§ 27 Abs. 4 StG
Einheitlichkeit der Wiedereinbringung von Abschreibungen: Keine Un-
terscheidung bei Verbuchung in verschiedenen Konten und Vollab-
schreibung eines Teils des Kaufobjekts
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 27. Januar
2016, i.S. E.H. und I.H. gegen KStA (WBE.2015.359).
Aus den Erwägungen
2.2.
Werden im Zusammenhang mit der ganzen oder teilweisen
Liquidation eines Landwirtschaftsunternehmens verschiedene land-
und/oder forstwirtschaftliche Parzellen veräussert oder ins Privatver-
mögen überführt, versteht sich von selbst, dass dabei erzielte Ge-
winne und Verluste bei Ermittlung des gemäss § 27 Abs. 4 StG (bzw.
Art. 18 Abs. 4 DBG) zu versteuernden Gewinns bis zur Höhe der
Anlagekosten getrennt für die einzelnen betroffenen Objekte zu
ermitteln sind. Ein solches Vorgehen ist schon deshalb geboten, weil
der zu versteuernde Gewinn eine synthetische Grösse darstellt, der
sich im Einzelfall als Nettogrösse aus Gewinnen und Verlusten zu-
sammensetzen kann (so schon Urteil des Verwaltungsgerichts vom
20. Mai 2009 [WBE.2008.385] Erw. 4.3; ebenso J
ULIA VON
A
H
, in:
M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
[Hrsg.],
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri/Bern 2015,
§ 27 N 163; vgl. auch M
ARKUS
R
EICH
, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich
2012, § 15 Rz 54 f.).
2.3.
Hier geht es jedoch nicht um die Überführung verschiedener
Parzellen (eine mit Gewinn, die andere mit Verlust), sondern um eine
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einzige Parzelle, welche ins Privatvermögen überführt worden ist.
Auf dieser Parzelle bestanden indessen verschiedene Gebäulich-
keiten, von denen gemäss Darstellung der Beschwerdeführer ein Teil
(Wohnhaus) noch werthaltig gewesen, dagegen ein anderer Teil
(Scheune) ein Abbruchobjekt dargestellt habe und wertlos gewesen
sei. Dementsprechend beantragen die Beschwerdeführer bei der Be-
steuerung des bei der Überführung erzielten Gewinns zu berück-
sichtigen, dass zwar bei der Überführung des Wohnhauses Ab-
schreibungen wieder eingebracht hätten werden können (im Umfang
von Fr. 79'065.00), bei der Überführung der wertlosen Scheune dage-
gen im Umfang von deren Restbuchwert (Fr. 51'000) eine Abschrei-
bung habe vorgenommen werden müssen, welche ihrerseits den aus
der Überführung der Scheune resultierenden Gewinn schmälere. Nur
der
entsprechende
Nettogewinn
(Fr. 79'065.00
abzüglich
Fr. 51'000.00 = Fr. 28'065.00) dürfe - nach Abzug des darauf
geschuldeten AHV-Sonderbeitrags - mit der Einkommenssteuer er-
fasst werden.
2.4.
2.4.1.
Buchhalterisch kann eine Liegenschaft unterschiedlich behan-
delt werden: Einerseits ist denkbar, die gesamte Parzelle einschliess-
lich der Bauten darauf gemeinsam in einer Bilanzposition zu erfas-
sen. Es ist aber auch möglich, bei der Bilanzierung zwischen einzel-
nen überbauten Parzellenteilen zu unterscheiden. Wird bei getrennter
Bilanzierung ein Grundstück samt der darauf befindlichen (zum Teil
werthaltigen und zum Teil wertlosen Bauten) ins Privatvermögen
überführt, so führt dies zur vollständigen Abschreibung des Grund-
stücksteils mit der wertlosen Baute und zu einem Buchgewinn auf
dem Grundstücksteil mit der werthaltigen Baute. Werden hingegen
sämtliche Bauten und der zugehörige Boden in einer Bilanzposition
(bzw. in einem Konto) erfasst, so ergibt sich bei der Überführung
kein weiterer Abschreibungsbedarf.
2.4.2.
Aus steuerlicher Perspektive ist - auf den ersten Blick -
vorstellbar, dass die unterschiedliche Verbuchungsart jedenfalls bei
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der hier infrage stehenden Gewinnermittlung nach § 27 Abs. 4 StG
(ebenso Art. 18 Abs. 4 DBG) Konsequenzen zeitigt.
Wird gemäss der Variante "getrennte Bilanzierung" vorge-
gangen, ergibt sich - hinsichtlich der wertlosen Baute und des zuge-
hörigen Landanteils - ein Buchverlust, während die Überführung der
werthaltigen Baute samt Landanteil zu einem Gewinn führt. Steu-
erlich wäre daher zumindest denkbar, den Buchverlust im Rahmen
der Kantons- und Gemeindesteuer zu berücksichtigen, durch den
dann der auf dem anderen Grundstückteil erzielte Gewinn gemindert
würde. Wird hingegen der Variante "gemeinsame Bilanzierung"
gefolgt, so ergibt sich einzig ein Buchgewinn, nämlich der Unter-
schied zwischen den gesamten Anlagekosten und dem gesamten
Restbuchwert.
2.4.3.
Es überzeugt zum einen nicht, dass die steuerlichen Konsequen-
zen eines wirtschaftlich identischen Vorgangs verschieden sein
sollen, zumal es hier nicht um verschiedene Rechtsgestaltungen, son-
dern lediglich um unterschiedliche Verbuchungsvarianten geht. Ge-
gen ein solches Ergebnis spricht aber auch die Auslegung von § 27
Abs. 4 StG (bzw. Art. 18 Abs. 4 DBG). Obwohl in der Literatur im
Zusammenhang mit diesen Normen regelmässig von wieder einge-
brachten Abschreibungen gesprochen (vgl. J
ULIA VON
A
H
, a.a.O.,
§ 27 N 163; P
ETER
L
OCHER
, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil 2001, Art. 18 N 186 spricht immerhin von "sog." wieder ein-
gebrachten Abschreibungen) und damit suggeriert wird, es würden
Abschreibungen, die sich im Nachhinein als nicht notwendig erwie-
sen, wertmässig wieder eingeholt und der Besteuerung unterworfen
(als Kompensation zur früheren Steuerwirksamkeit der Abschrei-
bung), findet sich für eine solche, im Ergebnis einschränkende
Auslegung von § 27 Abs. 4 StG (bzw. Art. 18 Abs. 4 DBG) kein An-
haltspunkt im Wortlaut der Bestimmung. Dort ist nämlich nicht etwa
von wieder eingebrachten Abschreibungen die Rede, sondern allein
von einer Zurechnung zu den steuerbaren Einkünften "bis zur Höhe
der Anlagekosten". Für die Besteuerung kommt es demnach nicht
darauf an, wie Teile eines Grundstücks buchhalterisch behandelt wer-
den, wenn die Liegenschaft als Ganze ins Privatvermögen überführt
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oder veräussert wird. Für diese Lösung sprechen im Übrigen neben
dem Wortlaut von § 27 Abs. 4 StG (bzw. Art. 18 Abs. 4 DBG) auch
Rechtsgleichheits- und Praktikabilitätsüberlegungen (vgl. so bereits
zur Frage der unterschiedlichen buchhalterischen Behandlung von
Grundstück und darauf befindlicher Baute WBE.2008.385
Erw. 5.3.4).
2.4.4.
Hinzu kommt hier, dass die Beschwerdeführer für die ins
Privatvermögen überführte Parzelle nur ein einziges Konto in der
Buchhaltung ihres Landwirtschaftsunternehmens eingestellt hatten.
Auch wenn offenbar für Wohnhaus und Scheune getrennte Abschrei-
bungstabellen geführt wurden, fällt daher von vornherein ausser Be-
tracht, für einen Teil der ins Privatvermögen überführten Parzelle
einen Verlust anzunehmen, welcher den bis zur Höhe der Anlage-
kosten des anderen Grundstückteils erzielten Gewinn schmälern
würde.