ag_gerichte · AGVE 2012 17 · 2012-03-02 · de

17 Bewertung von BeteiligungenAnwendbarkeit der "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohneKurswert für die Vermögenssteuer" (Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz) (Erw. 2.1)Grundsatz der Familienbesteuerung: Halten zwei Ehegatten jeweils Minderheitsbeteiligungen an einer Gesellschaft,...

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.03.2012 AGVE 2012 17

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2012
Verwaltungsgericht
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17
Bewertung von Beteiligungen
Anwendbarkeit der "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne
Kurswert für die Vermögenssteuer" (Kreisschreiben Nr. 28 der Schweize-
rischen Steuerkonferenz) (Erw. 2.1)
Grundsatz der Familienbesteuerung: Halten zwei Ehegatten jeweils Min-
derheitsbeteiligungen an einer Gesellschaft, welche zusammengenommen
eine Mehrheitsbeteiligung darstellen, so sind die Beteiligungen auch in
Bezug auf die Besteuerung des Vermögens als Bewertungsgemeinschaft
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zu behandeln. Verweigerung des pauschalen Minderheitsabzugs
(Erw. 2.4).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 28. März 2012 in Sachen
S.S. und R.S. (WBE.2011.328).
Aus den Erwägungen
1.1.
Die Beschwerdeführerin und der Beschwerdeführer halten je
124 Namenaktien Fr. 500.00 der X.AG; insgesamt halten sie somit
nominal je Fr. 62'000.00, d.h. einen Anteil am Aktienkapital der
X.AG von Fr. 250'000.00 von je 24.8% mit einer Stimmkraft von je
33.066%. Zusammen halten sie, jedenfalls mit Bezug auf die Stimm-
kraft der Aktien, die Mehrheit der Aktien der X.AG (Fr. 124'000.00,
d.h. einen Anteil am Aktienkapital von Fr. 250'000.00, zusammen
49.6% mit einer Stimmkraft von 66.132%).
(...)
2.1.
Zu Recht nicht umstritten ist zunächst die Anwendbarkeit der
von der Schweizerischen Steuerkonferenz herausgegebenen "Weglei-
tung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermö-
genssteuer" (Kreisschreiben 28 vom 21. August 2006 sowie dessen
Vorgängerin, die von der EStV herausgegebene Wegleitung zur
Bewertung von Wertpapieren für die Vermögenssteuer, Ausgabe
1995). Diese Wegleitung bezweckt - wie bereits die früheren Fassun-
gen aus den Jahren 1977 und 1982 - im Interesse der Steuerharmoni-
sierung zwischen den Kantonen, eine in der Schweiz einheitliche
Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu
erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales
Recht, sondern eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwal-
tungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten enthält und
keine Rechte und Pflichten begründet. Sie gilt indessen nach stän-
diger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur
Bestimmung des Verkehrswerts, da in ihr die Überlegungen, die für
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die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im All-
gemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Die grundsätz-
liche Massgeblichkeit der Wegleitung wird auch von der kantonalen
Praxis und der Lehre anerkannt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundes-
gerichts vom 15. April 2010 [2C_504/2009], Erw. 3.3 mit zahlrei-
chen Hinweisen).
2.2
Die Wegleitung sieht in Ziff. 71 ff. einen pauschalen Minder-
heitsabzug von 30% vor, der für alle Beteiligungen bis und mit 50%
gewährt wird. Massgebend sind die Beteiligungsverhältnisse am
Ende der Steuerperiode. Die Quote von 50% wird bei Gesellschaften,
die wie hier die X.AG Stimmrechtsaktien ausgegeben haben, nicht
auf das Aktienkapital, sondern auf die Gesamtzahl der Stimmrechte
bezogen.
Die Beschwerdeführer verfügen, je für sich allein genommen,
lediglich über Minderheitsbeteiligungen (von je 33.066%). Werden
ihre Beteiligungen dagegen zusammen betrachtet, verfügen sie über
eine Mehrheitsbeteiligung von 66.132%.
2.3.
Obwohl der Grundsatz der Familienbesteuerung seit langem
politisch nicht unumstritten ist, beherrscht er nach wie vor das gel-
tende Schweizerische Steuerrecht. Dahinter steht die Idee, dass die
Ehe nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirt-
schaftliche Einheit darstellt, weshalb für die Bemessung der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit des Ehepaars bzw. der Familie die
gesamten Einkünfte und das gesamte Vermögen heranzuziehen sind
(ausdrücklich Art. 3 Abs. 3 StHG; vgl. auch P
ETER
L
OCHER
, in:
Kommentar zum DBG, Bd. I, Therwil 2001, Art. 9 N 3 mit Hinwei-
sen). Der Gesetzgeber geht somit für die Besteuerung von Ehegatten
davon aus, dass sie unabhängig davon, welchem Güterstand sie un-
terliegen, jedenfalls solange sie zusammenleben, eine umfassende
Erwerbs- und Vermögensgemeinschaft bilden. Deren innere Recht-
fertigung liegt dabei nicht in erster Linie im gemeinsamen Halten
von Vermögenswerten durch die Ehegatten (so werden etwa auch in
einer einfachen Gesellschaft oder einer Kollektivgesellschaft ge-
meinsam Vermögenswerte gehalten; darauf nimmt das Steuerrecht
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aber gerade keine Rücksicht), sondern darin, dass die Ehegatten
Mittel für die gemeinsame Lebensführung zusammen erwirtschaften
und auch verbrauchen (vgl. dazu ausführlich F
RANCIS
C
AGIANUT
,
Gerechte Besteuerung der Ehegatten, Bern 1971, S. 16 f. und 19 f.;
C
AGIANUT
legt insbesondere Gewicht auf die Gebundenheit der Ein-
kommensverwendung infolge der Führung eines gemeinsamen Haus-
halts; vgl. auch F
ERDINAND
Z
UPPINGER
, Die Besteuerung der Ehe-
gatten in der Schweiz, in: H
ANS
M
ICHAEL
R
IEMER
/H
ANS
U
LRICH
W
ALDER
/P
ETER
W
EIMAR
[Hrsg.], Festschrift für Cyril Hegnauer
zum 65. Geburtstag, Bern 1986, S. 657).
2.4.
2.4.1.
Materiellrechtlich wird die Familienbesteuerung in der Regel
mit dem Begriff der
Faktorenaddition
umschrieben, was auch in den
gesetzlichen Formulierungen zum Ausdruck kommt (vgl. Art. 3
Abs. 3 StHG: "Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rück-
sicht auf den Güterstand
zusammengerechnet
". Ebenso § 21 Abs. 1
StG: "Einkommen und Vermögen von Verheirateten, die in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf
den Güterstand
zusammengerechnet
". So auch Art. 9 Abs. 1 DBG:
"Das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe leben, wird ohne Rücksicht auf den Güterstand
zusammengerechnet
"). Die Definition der Familienbesteuerung als
blosse Faktorenaddition, von welcher die Beschwerdeführer aus-
gehen, greift aber zu kurz, indem sie dem Umstand, dass der Gesetz-
geber die bestehende eheliche Gemeinschaft, solange die Ehegatten
tatsächlich zusammenleben, als umfassende Interessengemeinschaft
behandelt, unzureichend Rechnung trägt.
2.4.2.
Würde sich die materiellrechtliche Familienbesteuerung in der
blossen Faktorenaddition erschöpfen, wären die Eheleute abgesehen
davon als Individualpersonen zu behandeln. So behandelt der Ge-
setzgeber sie indessen gerade nicht, indem er zum einen dort, wo
sich die Frage stellt - nämlich insbesondere bei den Abzügen - ei-
gene Normen für Ehegatten aufstellt (so etwa § 40 lit. g StG und
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Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG) und in Befolgung des Prinzips der Fak-
torenaddition "doppelte" Abzüge nur gewährt, wenn er nichts ande-
res bestimmt. Hat der Gesetzgeber nichts Ausdrückliches bestimmt,
ist somit durch Auslegung zu ermitteln, ob die Familienbesteuerung
sich in der blossen Faktorenaddition erschöpft oder in ihren Wirkun-
gen darüber hinausgeht.
2.4.3.
So schweigt der Gesetzgeber etwa bei der Schuldzinsenabzugs-
begrenzung gemäss § 40 lit. a StG (vgl. ebenso Art. 9 Abs. 2 lit. a
StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG). Dabei ergibt indessen die Aus-
legung, dass dieser Abzug rein vermögensbezogen ist, d.h. ausge-
hend von der Basis der Zusammenrechnung des Vermögens der Ehe-
gatten gewährt werden soll und damit für beide Ehegatten zusammen
nur einmal zur Verfügung steht (und sich nicht etwa bei Ehepaaren
auf Fr. 100'000.00 verdoppelt; vgl. dazu ausführlich StE 2004 B 27.2
Nr. 27; D
ANIEL
A
ESCHBACH
, in: M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, § 40 N 46).
2.4.4.
Das Gleiche muss auch für die hier streitige Bewertung von
Aktien gelten, die von Ehegatten gehalten werden. Der Familien-
besteuerung liegt, wie dargelegt, der Gedanke einer umfassenden,
auch sämtliche ökonomischen Aspekte umfassenden Gemeinschaft
zugrunde. Dann ist es aber nur konsequent, von Ehegatten gehaltene
Aktienpakete (ebenso wie allfällige weitere, von unter deren elter-
licher Sorge stehenden Kindern gehaltene Aktien) schon für die Ver-
mögensbewertung als Einheit zu behandeln und nicht erst anschlies-
send die Werte der je einzeln bewerteten Aktienpakete zusammenzu-
zählen.
Für ein solches Vorgehen spricht im Übrigen auch die Selbst-
verständlichkeit, mit der der Gesetzgeber bei der Einführung des
Teilsatzverfahrens in § 45a StG - die Bestimmung trat am 1. Januar
2007 in Kraft und ist somit hier bereits anwendbar - davon ausge-
gangen ist, dass die Schwelle von 10%, ab der die Dividendenprivi-
legierung greift, bei verheirateten Personen für beide Ehegatten
gemeinsam gilt: Weder in den Vorentwürfen zu den Reformbestim-
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mungen noch in den parlamentarischen Debatten oder in der politi-
schen Diskussion rund um diese Bestimmungen wurde je die Frage
thematisiert, ob für die Privilegierung von Ehegatten die von diesen
gehaltenen Beteiligungen zusammenzuzählen seien. Das wurde viel-
mehr geradezu als Selbstverständlichkeit vorausgesetzt (vgl. aber
immerhin das vom KStA herausgegebene Merkblatt "Dividendenent-
lastung" vom 14. Juli 2008, S. 4 Ziff. 5.2, welches die ausnahms-
weise Zusammenrechnung von Beteiligungen bei Ehegatten aus-
drücklich vorsieht. Nichts anderes gilt im Übrigen bei den hier noch
nicht anwendbaren bundesrechtlichen Normen der Unternehmens-
steuerreform II [Art. 20 Abs. 1
bis
DBG; Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz
StHG], die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten sind; vgl. dazu jetzt
die ausdrückliche Behandlung der Frage im Kreisschreiben Nr. 22
der EStV vom 16. Dezember 2008 Teilbesteuerung der Einkünfte aus
Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuld-
zinsenabzugs Ziff. 2.2.2., wo ebenfalls ausdrücklich die Zusammen-
rechnung der Anteile vorgesehen wird). Gerade die Selbstverständ-
lichkeit, mit der alle am Gesetzgebungsprozess Beteiligten stets
davon ausgingen, dass die von Ehegatten gehaltenen Beteiligungen
zusammenzurechnen seien, spricht dafür, die Ehegatten auch in
Bezug auf die Besteuerung des Vermögens als Bewertungsgemein-
schaft zu behandeln. Dass mit dieser Lösung auch allfälligen Miss-
bräuchen - die hier nicht in Frage stehen - vorgebeugt wird, sei
dabei nur der Vollständigkeit halber erwähnt.