ag_gerichte · AGVE 2007 29 · 2007-05-02 · de

29 "Ordnungsbusse" wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Steuerrecht (§ 235 StG).ererklärung braucht die Steuerbehörde auf Fristerstreckungsgesuche nicht mehr einzugehen, sondern kann unmittelbar das Bussenverfahren einleiten.

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.05.2007 AGVE 2007 29

AGVE 2007 29 S.99
2007
Kantonale Steuern
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"Ordnungsbusse" wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Steuer-
recht (§ 235 StG).
-
Nach einer ausdrücklichen "letzten Mahnung" zur Abgabe der Steu-
ererklärung braucht die Steuerbehörde auf Fristerstreckungsgesu-
che nicht mehr einzugehen, sondern kann unmittelbar das Bussen-
verfahren einleiten.
-
Anforderungen an eine "letzte Mahnung".
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Mai 2007 in Sachen
Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und R.H. (WBE.2007.74).
Aus den Erwägungen
3.1. Das Steuerrekursgericht geht davon aus, dass das Nichtein-
reichen einer Steuererklärung innert der angesetzten Frist nur Straf-
folgen habe, wenn der Steuerpflichtige seine Säumnis nicht be-
gründe. Ein Steuerpflichtiger, der zur Einreichung einer Steuererklä-
rung aufgefordert worden sei, dieser Aufforderung aber unter fristge-
rechter Anrufung annehmbarer Gründe nicht nachkomme, könne erst
dann mit einer Busse belegt werden, wenn ihm die Veranlagungsbe-
hörde eine weitere Aufforderung zugestellt habe, in welcher die
Gründe für das Beharren auf der Einreichung der Steuererklärung
angeführt seien. ...
3.2. Das KStA hält dem im Wesentlichen entgegen, bei der
Mahnung vom 31. August 2006 handle es sich um eine letzte Mah-
nung im Sinne von Art. 65 Abs. 4 StGV. Der Beschwerdegegner habe
von der Verfahrenssituation her in diesem Stadium überhaupt nicht
mehr mit einer Fristerstreckung rechnen können. Seinen Ver-
fahrenspflichten sei er deshalb nicht genügend nachgekommen, in-
dem er lediglich ein Gesuch um Fristerstreckung gestellt habe. An-
ders wäre es zu beurteilen gewesen, wenn der Beschwerdegegner be-
reits nach Erhalt der ersten Mahnung datierend vom 30. Juni 2006
um Erstreckung der Frist ersucht hätte, da diese noch keine unwider-
rufliche Frist statuiert habe. Das Beharren auf Einreichung der Steu-
ererklärung sei die notwendige Konsequenz der Mitwirkungspflicht
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der steuerpflichtigen Person; von einer tatbestandsaufhebenden Un-
terlassung der Steuerbehörden könne deshalb keine Rede sein.
3.3. Umstritten ist, wie weit der Straftatbestand der Verletzung
von Verfahrenspflichten gefasst ist, d.h. ob der Steuerpflichtige in
strafrechtlicher Hinsicht seinen Verfahrenspflichten auch dann nach-
gekommen ist, wenn er innert der ihm angesetzten Mahnfrist die
Steuererklärung zwar nicht einreicht, vor deren Ablauf aber die
Gründe für das Ausbleiben bekannt gibt. Dies ist durch Auslegung
des Gesetzes zu bestimmen.
4./4.1. Ausgangspunkt bildet § 180 Abs. 2 Satz 1 StG mit fol-
gendem Wortlaut:
"Die Steuerpflichtigen müssen die Steuererklärung wahrheits-
gemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt
den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde
einreichen."
Für den Fall, dass dieser Pflicht nachgekommen wurde, sieht
§ 180 Abs. 3 StG folgende Vorgehensweise vor:
"Die steuerpflichtige Person, welche die Steuererklärung und
die notwendigen Beilagen nicht oder nur mangelhaft einreicht, wird
aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen."
Hierzu führt § 65 Abs. 4 StGV näher aus:
Steuerpflichtige, welche die Steuererklärung nicht rechtzeitig
eingereicht oder die zur Behebung von formellen Mängeln ange-
setzte Frist nicht eingehalten haben, sind unter Hinweis auf die Fol-
gen der Unterlassung zu mahnen, die Verfahrenspflichten innerhalb
einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vollständig und richtig
zu erfüllen. Die Mahnung ist durch eingeschriebenen Brief oder ge-
gen Empfangsbestätigung zuzustellen.
Als Sanktion sieht § 235 Abs. 1 StG schliesslich vor:
"Wer einer Pflicht, die ihr oder ihm nach den Vorschriften die-
ses Gesetzes oder nach einer auf Grund dieses Gesetzes getroffenen
Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht
nachkommt, insbesondere
a) die Steuererklärung oder die dazu verlangten Beilagen nicht
einreicht,
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(...)
wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei
Rückfall bis zu Fr. 10'000.-- bestraft."
4.3. Sowohl der Wortlaut von § 235 Abs. 1 lit. a StG als auch
derjenige von § 65 Abs. 4 StGV (grammatikalisches Auslegungsele-
ment) sind eindeutig: Wer die Steuererklärung trotz Ansetzung einer
letzten Frist nicht einreicht, erfüllt den Tatbestand der Verletzung von
Verfahrenspflichten. § 235 StG bezweckt (teleologisches Ausle-
gungselement), den Steueranspruch des Gemeinwesens und die
Durchführung des dazu nötigen Verfahrens sicherzustellen. Dieses
Ziel lässt sich nur richtig durch- bzw. umsetzen, wenn die am Steuer-
verfahren beteiligten Personen ihre Mitwirkungspflichten korrekt er-
füllen. Zu diesem Zweck sehen § 180 Abs. 3 StG bzw. § 65 Abs. 4
StGV die Ansetzung einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vor,
um den säumigen Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, die Steuererklä-
rung einzureichen.
4.4./4.4.1. Vor dem Hintergrund des Zweckgedankens von
§ 235 StG kann der Schluss der Vorinstanz, das nicht fristgerechte
Einreichen der Steuererklärung trotz Mahnung habe keine Straffol-
gen, wenn bis dahin die Gründe dafür dargelegt werden, so nicht zu-
treffen. Im Gegenteil würde dieses Verständnis einer letzten Mah-
nung einem Missbrauch Tür und Tor öffnen, indem sich der Steuer-
pflichtige trotz Ansetzung einer letzten Frist kurz vor deren Ablauf
durch einfache Mitteilung beliebiger Gründe die Straffolgen abwen-
den könnte. Dies würde die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten
erheblich erschweren und dem Zweck des § 235 StG zuwiderlaufen.
Da die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung gesetzlich vorge-
schrieben und inhaltlich klar ist (§ 180 StG), ist die Steuerbehörde
grundsätzlich nicht gehalten zu begründen, dass und warum sie auf
der Erfüllung dieser Pflicht beharrt. Die in der Rechtsprechung be-
gründete Ausnahme bezieht sich auf Fälle, wo der Steuerpflichtige
geltend macht, es sei ihm (zurzeit) unmöglich oder es sei nicht zu-
mutbar, verlangte Unterlagen einzureichen, und dies begründet
(Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2,
2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 235 N 23). Anders als die Verpflichtung
zur Einreichung der Steuererklärung ist die Pflicht, Unterlagen vor-
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zulegen, eingeschränkt durch die Erfordernisse der Notwendigkeit
und der Zumutbarkeit (AGVE 1993, S. 285), und sie muss im Einzel-
fall mittels Verfügung konkretisiert werden. Wenn ein Steuerpflichti-
ger (korrekterweise auf die erste Aufforderung hin) begründet,
warum die Verfügung der Steuerbehörde nach seiner Meinung gegen
diese Einschränkungen verstösst, muss auf diesen erstmals erhobe-
nen Einwand eingegangen werden (AGVE 1993, S. 288 f.). Von die-
sem Sachverhalt weicht die letzte Mahnung zur Einreichung der
Steuererklärung erheblich ab, was eine unbesehene Übernahme der
genannten Rechtsprechung ausschliesst: Hier geht es um eine unein-
geschränkte Pflicht (selbst wenn noch Unterlagen fehlen, ist es in
aller Regel möglich, die Steuererklärung unter Hinweis auf die Un-
vollständigkeit einzureichen), auf Gesuch hin erstreckte Fristen müs-
sen zuvor abgelaufen, unbegründete Fristerstreckungsgesuche abge-
wiesen worden sein, und zudem ist bereits eine Mahnung vorausge-
gangen. Grundsätzlich besteht keine Veranlassung, nachdem bereits
die letzte Frist zur Einreichung der Steuererklärung bestimmt wurde,
auf Einwendungen hin nochmals Frist anzusetzen (a.M. Egloff,
a.a.O., § 235 N 24); ob es sich in bestimmten Einzelfällen anders
verhält, kann vorliegend offen bleiben.
4.4.2. Voraussetzung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige
überhaupt wusste oder wissen musste, dass es sich um eine
letzte
Frist zur Abgabe der Steuererklärung im Sinne von § 65 Abs. 4 StGV
handelt. Da Fristerstreckungen generell grosszügig gewährt werden,
kann nur dann gesagt werden, er habe sich bewusst sein müssen, dass
er mit keiner (weiteren) Fristerstreckung mehr rechnen könne, son-
dern den Straftatbestand mit dem unbenützten Ablauf der Frist ohne
weiteres erfülle. Dies gebietet letztlich auch der Grundsatz des fairen
Verfahrens (vgl. dazu § 26 Abs. 2 StPO; Hauser/Schweri/Hartmann,
Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel/Genf/München
2005, S. 262 ff.).
4.4.3. Das Verwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang
eine zweite Mahnung (noch) genügen lassen, in der zwar nicht aus-
drücklich eine letzte Frist angeordnet worden war, sondern sich de-
ren Charakter aus dem Text der Mahnung und der Verweisung auf
§ 65 Abs. 4 StGV ergab; es hielt dazu fest, der Steuerpflichtige könne
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von der Verfahrenssituation her aufgrund dieser Mahnung nicht mehr
mit Fristerstreckungen rechnen (VGE II/71 vom 28. September 2006
[WBE.2006.281], S. 6). Problemlos und ohne jeden Zweifel korrekt
ist das Vorgehen der Steuerbehörde jedoch nur dann, wenn sie den
Steuerpflichtigen nach erfolgloser erster Mahnung mit eingeschrie-
bener Post unter
ausdrücklicher
Ansetzung einer
letzten
Frist und
dem Hinweis auf die Straffolgen bei Unterlassung auffordert, das
Versäumte nachzuholen.
5./5.1. Die Mahnung vom 31. August 2006 trägt den Titel
"Zweite Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung" und hat fol-
genden Wortlaut: ...
Die Mahnung enthält keinen Hinweis darauf, dass es sich bei
den angesetzten 20 Tagen um eine
letzte
Abgabefrist handelt; auch
fehlt ein Hinweis auf § 65 Abs. 4 StGV, der diesbezüglich Aufschluss
geben könnte. Nichts anderes gilt für die erste Mahnung vom 30.
Juni 2006. Als Laie musste der Beschwerdegegner aufgrund dieser
Mahnungen nicht davon ausgehen, dass ein Fristerstreckungsgesuch
aussichtslos sei. Daran vermag der Titel "Zweite Mahnung zur
Einreichung der Steuererklärung" sowie der Hinweis auf die Ausfäl-
lung einer Busse bei Nichtabgabe der Unterlagen nichts zu ändern,
da dies nicht die Bestimmung der Frist betrifft, sondern deren unbe-
nützten Ablauf vielmehr voraussetzt.
5.2. Wenn dem Steuerpflichtigen, wie es vorliegend zutrifft,
nicht ausreichend zur Kenntnis gebracht wurde, dass es sich um eine
letzte Mahnung bzw. letzte Frist handelt, und er daraufhin ein Frist-
erstreckungsgesuch stellt, treffen die Ausführungen des Steuerre-
kursgerichts über das weitere Vorgehen zu. Mit der Ablehnung wei-
terer Fristerstreckungen, verbunden mit der Ansetzung einer letzten
unwiderruflichen Frist, wird gleichsam der vorher ungenügende
Hinweis nachgeholt.
(Abweisung der Beschwerde des KStA gegen den Freispruch
des Beschwerdegegners)