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III. Kantonale Steuern26 Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen gemäss § 36 Abs. 2 lit. aStG:nem mittels der Präponderanzmethode dem Geschäftsvermögen zugeordneten Vermögenswert erweist sich als unzulässig (Erw. 6).Entwertung ist im Rahmen des Privatanteils an den Betriebskostenzu berücksichtigen (Erw....

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.10.2009 AGVE 2009 26

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KantonaleSteuern
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III. Kantonale Steuern
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Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen gemäss § 36 Abs. 2 lit. a
StG:
-
Die Aufrechnung eines Privatanteils an einer Abschreibung auf ei-
nem mittels der Präponderanzmethode dem Geschäftsvermögen zu-
geordneten Vermögenswert erweist sich als unzulässig (Erw. 6).
-
Der auf die untergeordnete private Nutzung entfallende Anteil der
Entwertung ist im Rahmen des Privatanteils an den Betriebskosten
zu berücksichtigen (Erw. 7).
-
Zum Nachweis einer derart überwiegenden geschäftlichen Nutzung,
die ein Abweichen zu Gunsten des Beschwerdeführers vom im
Merkblatt N1/2001 der ESTV festgesetzten Wert für ein wenig privat
benütztes Auto rechtfertigen würde, ist ein eigentliches Fahrtenbuch
mit detaillierten Angaben zu verlangen (Erw. 7.2).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 21. Oktober 2009, in Sa-
chen S. (WBE.2008.238).
Aus den Erwägungen
6.
6.1
Nachdem der Beschwerdeführer Anfang August 2002 seinen
BMW 325 ersetzte und in der Buchhaltung im Jahr 2002 an dem für
Fr. 63'671.-- neu gekauften Fahrzeug (BMW 330) eine Sofortab-
schreibung um Fr. 50'937.-- auf 20 Prozent des Kaufpreises (Buch-
wert: Fr. 12'734.--) vorgenommen hatte (Konto 4410 "Amortisie-
rung"), rechnete die Steuerkommission einen Privatanteil von 30
Prozent an der Abschreibung auf. Die Vorinstanz reduzierte den Pri-
vatanteil auf 20 Prozent (Fr. 10'187.--), entsprechend dem Durch-
schnitt der bisherigen Privatanteile. Zur Begründung des aufgerech-
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neten Privatanteils führte sie aus, im bereits verbuchten Privatanteil
an den Autokosten (Privatanteil an den laufenden Kosten) sei die
Amortisation nicht enthalten. Es sei jedoch auch an den Fixkosten
des Fahrzeugs ein Privatanteil auszuscheiden, unabhängig davon, ob
es sich um jährliche Abschreibungen, eine Sofortabschreibung oder
Leasingzinsen handle.
6.2
Der Beschwerdeführer bringt dagegen zusammengefasst vor, es
sei unverständlich, weshalb ihm an der Sofortabschreibung ein Pri-
vatanteil an einem Firmenfahrzeug aufgerechnet werde. Mit der Lo-
gik dieses Urteils müssten sich alle Nutzer eines Geschäfts- oder
Mietwagens nicht nur die gefahrenen Privatkilometer zum vollen
Preis anrechnen lassen, sondern zusätzlich noch einen Anteil der ak-
tuellen Amortisation für den Geschäfts- oder Mietwagen entrichten.
Dies sei rechtlich und wirtschaftlich wohl kaum vertretbar, da damit
die Amortisation mehrfach in Rechnung gestellt würde.
6.3
Gemäss § 36 Abs. 2 lit. a StG und § 19 StGV können bei selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- und berufsmässig begrün-
deten Kosten, insbesondere auch die ausgewiesenen Abschreibungen
auf dem Geschäftsvermögen, abgezogen werden (so auch Art. 27
Abs. 2 lit. a DBG. Abschreibungen sind nur auf Geschäftsvermögen
zulässig; auf Gegenständen des Privatvermögens sind sie ausgesch-
lossen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli
2009
[2C_475/2008], Erw. 2.1, zu Art. 27 ff. DBG).
Der Gesetzgeber hat in Art. 8 Abs. 2 erster Satzteil StHG eine
Legaldefinition des Geschäftsvermögens eingeführt. Danach gelten
als Geschäftsvermögen "alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwie-
gend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen" (ebenso Art. 18
Abs. 2 Satz 3 DBG). Daraus ergibt sich, dass bei gemischt genutzten
Wirtschaftsgütern nach der sogenannten "Präponderanzmethode" der
Vermögensgegenstand entweder voll dem Privat- oder voll dem Ge-
schäftsvermögen zuzurechnen ist (M
ARTIN
A
RNOLD
, Geschäfts- und
Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in:
ASA 75, S. 271 ff.).
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Mit Inkrafttreten des StG per 1. Januar 2001 wechselte der
Kanton Aargau gestützt auf Art. 8 Abs. 2 StHG von der bis dahin
geltenden Wertzerlegungsmethode zur Präponderanzmethode. Als
Geschäftsvermögen gelten damit seither - auch im kantonalen Recht
- alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 Satz 3 StG). Die Präponderanz-
methode gilt für sämtliche (unmittelbar) gemischt genutzten
Vermögenswerte. Für die Zuordnung eines Vermögenswerts zum
Privat- oder Geschäftsvermögen ist in der Regel auf das (aktuelle
und überwiegende) Ertrags- oder Nutzungsverhältnis abzustellen
(vgl. § 7 Abs. 1 StGV; M
ARCO
D
USS
/
M
ARCO
G
RETHER
/
J
ULIA VON
A
H
, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S. 45).
Mit dem Wechsel zur Präponderanzmethode geht die Zugehörigkeit
zum Geschäftsvermögen aus der Bilanz bzw. aus den Aufstellungen
über Aktiven und Passiven hervor. Umgekehrt sind nach § 7 Abs. 3
StGV überwiegend privat genutzte Vermögenswerte per 1. Janu-
ar 2001 auszubuchen. Dass die Verordnungsbestimmung nur Grund-
stücke (anstelle von Vermögenswerten) nennt, muss als gesetzgeberi-
sches Versehen angesehen werden (so auch J
ÜRG
A
LTORFER
,
J
ULIA
VON
A
H
, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage,
Muri-Bern 2009, Band 1, § 27 N 100).
6.4
Sowohl die Steuerkommission als auch das Steuerrekursgericht
sind - zu Recht - von einer überwiegenden geschäftlichen Nutzung
des Fahrzeugs (bzw. der Fahrzeuge) ausgegangen. Damit ist dessen
Qualifikation als Geschäftsvermögen unbestritten.
Aufgrund der geltenden Präponderanzmethode und der vollum-
fänglichen Zuordnung zum Geschäftsvermögen kann der Auffassung
der Vorinstanz, wonach auch an der Sofortabschreibung ein Privat-
anteil auszuscheiden sei, nicht gefolgt werden. Nach § 19 Abs. 4
StGV sind Abschreibungen zulässig, wenn sie verbucht oder, bei
Fehlen einer nach kaufmännischer Art geführter Buchhaltung, in
besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. Zulässig ist
zudem nach § 20 StGV die Sofortabschreibung der Differenz
zwischen dem Anlagewert und dem Endwert auf beweglichen Ge-
genständen des Anlagevermögens. Endwert ist der Wert, den der ab-
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zuschreibende Gegenstand in dem Zeitpunkt haben wird, in welchem
er aus dem Betrieb ausscheidet; er beträgt in der Regel 20 Prozent
des Anlagewerts. Die Einschränkung, dass Abschreibungen nur auf
dem geschäftlich genutzten Teil zulässig seien, ist im Gegensatz zum
alten Recht - § 14 Abs. 4 aStGV erlaubte nach der damals geltenden
Wertzerlegungsmethode nur Abschreibungen auf dem geschäftlich
genutzten Teil von Gegenständen des Geschäftsvermögens - nicht
(mehr) vorgesehen. Dies lässt sich auch aus dem Kreisschreiben der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 12. November 1992
zum Übergang zur Präponderanzmethode ableiten, wonach bei einer
vorwiegend geschäftlich genutzten Liegenschaft trotz eines ausge-
wiesenen Privatanteils bei den Betriebskosten die Abschreibung vom
Einkommenssteuerwert zugelassen wird und im Gegenzug bei
vorwiegend privat genutzten Liegenschaften der Abzug von Ab-
schreibungen auf dem geschäftlich genutzten Teil ausgeschlossen
wird (vgl. dazu ausführlich Kreisschreiben ESTV vom 12. November
1992 "Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18
DBG (Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur
Präponderanzmethode und deren Anwendung)" in: ASA 61
(1992/1993) S. 507 ff.).
Nichts anderes ergibt sich im Übrigen aus den Vorgaben im
StHG: Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG sieht vor, dass die ausgewiesenen
Abschreibungen des Geschäftsvermögens, abziehbar sind. Sowohl
die Methode der Normalsätze mit linearen oder degressiven, als auch
die Methoden der Sofortabschreibung oder der Einmalerledigung
sind auch harmonisierungsrechtlich zulässig (vgl. M
ARKUS
R
EICH
in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. Auflage, Basel-Genf-München 2002, Art. 10
N 14 f.)
6.5
Da der Beschwerdeführer vorliegend sämtliche erwähnten Vor-
aussetzungen für die Vornahme der Sofortabschreibung in der ge-
samten Höhe von Fr. 50'937.-- erfüllt, ist die von der Vorinstanz auf
Fr. 10'187.-- festgesetzte Aufrechnung betreffend den Privatanteil
Abschreibung zu streichen. Die Beschwerde ist daher in diesem
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Punkt gutzuheissen. Bei der Festsetzung des Privatanteils Autokosten
darf indessen nicht vernachlässigt werden, dass ein Teil der - von
den Vorinstanzen im Rahmen der Abschreibung berücksichtigten -
Abnutzung und Entwertung der Vermögensgegenstände des Ge-
schäftsvermögens (Geschäftsfahrzeuge) auf die private Nutzung ent-
fällt (zur Berücksichtigung der Amortisation im Rahmen des Pri-
vatanteils Autokosten: siehe hinten Erw. 7.3).
7.
7.1
Streitig ist weiter der Privatanteil an den Betriebskosten des
Fahrzeugs bzw. der Fahrzeuge, die der Beschwerdeführer im Konto
4770 "Autospesen" in seiner Buchhaltung aufgeführt hat. Dabei
konzediert er selbst, dass der von ihm zu Grunde gelegte "km-Preis
zu gering ist". Weiter anerkennt er, dass der private Gebrauch auch in
Bezug auf die Amortisation zu berücksichtigen ist (Beschwerde
S. 6). Der Beschwerdeführer ist indessen der Auffassung, dass die
Steuerkommission und ebenso das Steuerrekursgericht von einer zu
hohen Anzahl privat gefahrener Kilometer ausgegangen seien.
7.2.
Der Beschwerdeführer hat für die beiden von ihm genutzten
Geschäftsfahrzeuge eine Gesamtkilometerleistung von 23'637 km
angegeben. Davon ist er nunmehr bereit, nachdem er anfänglich noch
von 2'400 km für die private Nutzung ausgegangen war, eine private
Kilometerleistung von 3'000 km zu akzeptieren. Die privaten
Fahrzeugkosten (inkl. Amortisation und Betrieb) berechnet er auf
Fr. 2'259.--, wobei er unzutreffend ausführt, dass in der Buchhaltung
bereits 1'560.-- privat verrechnet wurden, zumal er im Konto 4770
"Autospesen" lediglich Fr. 1'200.-- als private Benutzung verbucht
hatte. Erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens hatte er akzeptiert,
dass er in der Buchhaltung von einem zu geringen Kilometerpreis
ausgegangen sei, was richtigerweise zu dem entsprechend höheren
Privatanteil hätte führen müssen.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers vermögen
seine privaten Aufzeichnungen in Excel-Tabellen keinen aus-
reichenden Nachweis für die ganz überwiegend geschäftliche Nut-
zung des Fahrzeugs zu erbringen, ohne dass insoweit auf die Aus-
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führungen der Vorinstanz zur Kombination von Baustellenfahrten
abgestellt werden müsste. Bei einer insgesamt nicht besonders hohen
Laufleistung von 23'637 km beider Fahrzeuge ergibt sich bei der
Annahme eines Anteils privater Fahrten von 20 Prozent ein Anteil
von rund 4'727 km. Eine solche Kilometerleistung liegt, auch wenn
der Beschwerdeführer noch ein privates Motorrad besitzt und ihm
unbestrittenermassen für den diesbezüglichen privaten Gebrauch
Kosten in der Höhe von Fr. 5'000.-- entstanden sind, nach der allge-
meinen Lebenserfahrung eher an der unteren Grenze der üblichen
privaten Nutzung eines Fahrzeugs. Die noch erheblich niedriger an-
gesetzte behauptete private Fahrleistung von 3'000 km erscheint
hingegen als unplausibel. An den Nachweis der entsprechenden Be-
hauptung des Beschwerdeführers sind daher hohe Anforderungen zu
stellen. Es wäre ein eigentliches Fahrtenbuch zu verlangen, dem ge-
naue Angaben über Abfahrts- und Ankunftsort und -zeit, zurückge-
legte Anzahl an Kilometern sowie den jeweiligen Anlass der Fahrten
entnommen werden können müssten, damit eine so weitgehende ge-
schäftliche Nutzung eines Geschäftsfahrzeugs als nachgewiesen
gelten könnte, wie sie der Beschwerdeführer behauptet. Diese Vor-
aussetzungen erfüllen die Aufzeichnungen des Beschwerdeführers
indes nicht, sodass von einer privaten Fahrleistung von 5'000 km
gemäss dem heranzuziehenden Merkblatt N1/2001 der ESTV über
die Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile
von Geschäftsinhaberinnen und Geschäftsinhabern (Merkblatt
N1/2001) für ein wenig privat benütztes Auto auszugehen ist.
7.3
Hinsichtlich der Bemessung des Privatanteils ist sodann - wie
erwähnt (siehe vorne Erw. 6.5) dem Umstand Rechnung zu tragen,
dass neben den verbuchten Ausgaben, auch der Abnutzung und Ent-
wertung der Geschäftsfahrzeuge Rechnung zu tragen ist. Da dafür,
wie bereits dargelegt, nicht einfach eine Aufrechnung bei der vom
Beschwerdeführer zulässigerweise verbuchten Sofortabschreibung
vorgenommen werden kann - womit in der Sache der Hypothese
eines stets gleich bleibenden Privatanteils bei ebenfalls gleich blei-
bender Laufleistung gefolgt würde -, drängt es sich auf, für die
Bemessung des Privatanteils nicht auf die - ohne Berücksichtigung
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der Abschreibung - verbuchten Betriebsausgaben für die beiden
Fahrzeuge abzustellen, sondern ebenfalls hilfsweise das Merkblatt
N1/2001 heranzuziehen, welches im Rahmen der Betriebskosten
auch die festen Kosten mit berücksichtigt. Bei Zugrundelegung die-
ses Merkblatts ergibt sich bei der pauschalen Ermittlung für die bei-
den Fahrzeuge ein Privatanteil von abgerundet Fr. 3'200.--, wobei zu
Gunsten des Beschwerdeführers auf eine gesamte Fahrleistung von
25'000 km und abgerundete Katalogpreise von Fr. 37'000.-- (BMW
325; in Gebrauch bis Ende Juli 2002) und Fr. 60'000.-- (BMW 330;
in Gebrauch ab August 2002) abgestellt wurde. Wird zusätzlich in
Erwägung gezogen, dass bereits ein Anteil von 20 Prozent an den
verbuchten Betriebskosten den Betrag von Fr. 2'264.-- ergibt, so er-
scheint der pauschal ermittelte Privatanteil als angemessen und es
muss damit sein Bewenden haben.
Abzüglich des bereits verbuchten Privatanteils von Fr. 1'200.--
beträgt die Aufrechnung damit neu Fr. 2'000.--.