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17 Berufskosten und Arbeitsweg (§ 35 Abs. 1 lit. a und c StG)Beweisanforderungen, wenn berufliche Notwendigkeit der Benützung desPrivatfahrzeugs geltend gemacht wird

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.09.2017 AGVE 2017 17

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Steuern
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Berufskosten und Arbeitsweg (§ 35 Abs. 1 lit. a und c StG)
Beweisanforderungen, wenn berufliche Notwendigkeit der Benützung des
Privatfahrzeugs geltend gemacht wird
Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom
15. September 2017, i.S. B.I. und S.I. gegen KStA (WBE.2017.102)
Aus den Erwägungen
1.
Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG werden die notwendigen Kosten
für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten abge-
zogen. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist
dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des
privaten Fahrzeugs abgezogen werden (§ 12 ff. StGV i.V.m. Art. 5
Abs. 3 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten
unselbständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom
10. Februar 1993 [Berufskostenverordnung] in der Fassung vom
1. Januar 2007 [AS 2006 4887]).
1.1.
Nach ständiger Praxis der aargauischen Steuerbehörden und
Gerichte wird objektive Unzumutbarkeit namentlich dann angenom-
men, wenn die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den
Arbeitsweg zwar möglich wäre, aber dadurch täglich im Vergleich
mit der Benützung des privaten Fahrzeugs ein zusätzlicher zeitlicher
Aufwand von mehr als 60 Minuten entsteht (vgl. Nachweise bei
P
HILIP
F
UNK
, in: M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl.,
2017
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
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Muri/Bern 2015, § 35 N 9). Hier ist nicht umstritten, dass sich für
den Beschwerdeführer bei Benützung der Park & Ride Variante im
Vergleich zur Benützung des privaten Fahrzeugs kein zusätzlicher
Zeitaufwand von mehr als 60 Minuten pro Tag für die Bewältigung
des Arbeitswegs ergibt.
1.2.
Der Beschwerdeführer macht indessen geltend, die Benützung
seines Fahrzeugs sei für die Berufsausübung am Arbeitsplatz not-
wendig. Deshalb - und nicht weil sich ein unzumutbarer zusätzlicher
Zeitaufwand bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den Ar-
beitsweg ergebe - erweise sich die tägliche Fahrt von O. an seine Ar-
beitsstätte in D. als notwendig.
2.
2.1.
Nach der relativ zwingenden Vorschrift von Art. 327a Abs. 1
OR hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung
der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen, bei Arbeit
an auswärtigen Arbeitsorten auch die für den Unterhalt erforderli-
chen Aufwendungen. Benützt der Arbeitnehmer im Einverständnis
mit dem Arbeitgeber für seine Arbeit ein von diesem oder ein von
ihm selbst gestelltes Motorfahrzeug, so sind ihm die üblichen
Aufwendungen für dessen Betrieb und Unterhalt nach Massgabe des
Gebrauchs für die Arbeit zu vergüten (Art. 327b Abs. 1 OR). Auch
diese Vorschrift, die über Art. 327a Abs. 1 OR hinausgeht, indem sie
die Vergütung für die Verwendung eines Fahrzeugs vom Einverständ-
nis des Arbeitgebers und nicht von der Notwendigkeit des Fahrzeug-
einsatzes für die Arbeitsausführung abhängig macht (vgl. U
LLIN
S
TREIFF
/A
DRIAN VON
K
AENEL
/R
OGER
R
UDOLPH
, Arbeitsvertrag,
Praxiskommentar zu Art. 319 - 362 OR, 7. Aufl., Zürich 2012,
Art. 327b N 8), ist relativ zwingend, d.h. es darf von ihr nicht zuun-
gunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden. Stellt der Arbeitneh-
mer im Einverständnis mit dem Arbeitgeber selbst ein Motorfahr-
zeug, d.h. verwendet er sein eigenes Fahrzeug, sind nach der
dispositiven Vorschrift von Art. 327b Abs. 2 OR ausserdem die
öffentlichen Abgaben für das Fahrzeug, die Prämien für die Haft-
pflichtversicherung und eine angemessene Entschädigung für die Ab-
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nützung des Fahrzeugs nach Massgabe des Gebrauchs für die Arbeit
zu vergüten.
2.2.
Behauptet der Steuerpflichtige, er müsse sein Privatauto an den
Arbeitsplatz mitnehmen und für Geschäftsfahrten zur Verfügung stel-
len, ist zu prüfen, ob diese Notwendigkeit tatsächlich besteht und es
dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten ist, für Geschäftszwecke
öffentliche Verkehrsmittel zu benützen. Die Beweisführung obliegt
in diesem Punkt dem Steuerpflichtigen, der grundsätzlich den Nach-
weis steuermindernder Tatsachen erbringen muss (Urteile des
Verwaltungsgerichts vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304] E. 2.2.,
vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3] E. 3.3. und vom 30. Juni 2015
[WBE.2015.161] E. 3.3.).
Dabei ist die Gefahr von "Gefälligkeitsbescheinigungen" des
Arbeitgebers mit Bezug auf die geschäftliche Notwendigkeit der Ver-
wendung von Privatfahrzeugen gross: Bescheinigt der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer generell oder auch schon nur häufig die Notwen-
digkeit des Gebrauchs und der tatsächlichen Verwendung des Privat-
fahrzeugs fürs Geschäft, bezahlt daneben aber eine eher bescheidene
pauschale Spesenentschädigung oder vergütet nur in geringem Um-
fang effektive Spesen für die Benützung des privaten Fahrzeugs
durch den Arbeitnehmer, verschafft der Arbeitgeber auf diese Weise
seinem Arbeitnehmer - ohne dass für ihn selbst Kosten entstehen -
einen allenfalls erheblichen Steuervorteil, indem der Arbeitnehmer
die höheren Kosten für die Benützung des Privatfahrzeugs steuerlich
in Abzug bringen kann. Die Praxis ist daher bei der Gewährung von
Fahrkostenabzügen im Zusammenhang mit der behaupteten geschäft-
lichen Verwendung von Privatfahrzeugen zu Recht zurückhaltend. In
der Regel wird der Arbeitnehmer sowohl die Notwendigkeit
geschäftsbedingter Fahrten (d.h. dass der Einsatz des Privatwagens
vom Arbeitgeber angeordnet oder zumindest erwartet wird: Wer aus
eigenem Antrieb das eigene Fahrzeug benutzt, führt keine berufsnot-
wendige Fahrt mit dem Privatwagen aus) als auch jede einzelne sol-
che bedingte Fahrt belegen müssen, will er für die entsprechenden
Arbeitstage für den Arbeitsweg die Kosten für die Benützung des pri-
vaten Fahrzeugs zum Abzug bringen (vgl. die bereits angeführten Ur-
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teile vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304], vom 15. Juli 2009
[WBE.2009.3] und vom 30. Juni 2015 [WBE.2015.161]).
2.3.
Hier ist schon zweifelhaft, ob überhaupt notwendig berufsbe-
dingte Fahrten als nachgewiesen gelten können. Der Beschwerdefüh-
rer hat zwar behauptet, er müsse sein Fahrzeug bei seiner Arbeit ver-
wenden. Aus seinem Arbeitsvertrag ergibt sich jedoch keine Ver-
pflichtung zum Einsatz des Privatwagens für geschäftliche Belange.
Auch aus der Funktionsbeschreibung der Stelle, welche der Be-
schwerdeführer bei seiner Arbeitgeberin bekleidet, ergibt sich zwar,
dass er bisweilen nicht am Sitz des Unternehmens zum Einsatz
kommt (vgl. etwa den Hinweis auf die Teilnahme des Be-
schwerdeführers an Informations- und Fachanlässen, auf die Funk-
tion des Beschwerdeführers als Ansprechperson für Mietliegenschaf-
ten sowie Botengänge zur Poststelle in D.). Dass der Beschwerdefüh-
rer von seinem Arbeitgeber jeweils zum Einsatz des privaten Fahr-
zeugs angehalten wird, ergibt sich aber auch daraus nicht; dies fällt
umso mehr ins Gewicht als angesichts der Grösse des Unternehmens
der Arbeitgeberin ohne weiteres davon ausgegangen werden kann,
dass diese über Geschäftswagen verfügt. Ein Beweis für notwendig
berufsbedingte Fahrten mit dem eigenen Wagen wird auch durch die
entsprechenden Bestätigungen der Arbeitgeberin nicht erbracht. In
diesen wird zwar ausgeführt, der Beschwerdeführer sei dauerhaft auf
sein privates Fahrzeug angewiesen, um geschäftlich bedingte Fahrten
zu Geschäftspartnern, Bankinstituten, Firmenliegenschaften, Amts-
stellen etc. auszuführen. Die Bestätigung datiert aber vom 1. April
2016 und wurde somit erst im laufenden Rechtsmittelverfahren er-
stellt. Ungewöhnlich ist dabei auch die Tatsache, dass mit den im
Einspracheverfahren eingereichten Spesenabrechnungen dannzumal
lediglich zehn beruflich notwendige Fahrten ausgewiesen worden
sind und nun im Verfahren vor Verwaltungsgericht rund 100 zusätzli-
che berufsbedingte Kurzfahrten in der Steuerperiode 2014 stattgefun-
den haben sollen. Dass die Arbeitgeberin die Verwendung des priva-
ten Fahrzeugs vorher bereits angeordnet oder zumindest stillschwei-
gend vorausgesetzt hätte, ergibt sich daraus jedoch nicht. Fehlt es
aber am Nachweis, dass der Beschwerdeführer und seine Arbeitgebe-
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rin sich darauf geeinigt haben, dass für ihn der Einsatz seines priva-
ten Fahrzeugs als Teil der Erfüllung seiner arbeitsvertraglichen
Pflichten anzusehen ist, so ist nicht erkennbar, inwiefern Fahrten im
Zusammenhang mit der Erfüllung seiner arbeitsvertraglichen Pflich-
ten berufsnotwendig gewesen sein sollen und nicht vielmehr aus pri-
vaten Gründen der Bequemlichkeit, des Zeitgewinns o.ä. mit dem
Privatwagen ausgeführt wurden.
2.4.
Selbst wenn für den Nachweis der beruflichen Notwendigkeit
von Fahrten eines Arbeitnehmers mit seinem Privatwagen ein weni-
ger strenger Massstab angelegt und angenommen wird, es genüge für
die Annahme der Berufsnotwendigkeit, wenn der Beschwerdeführer
nachweise, dass er anlässlich der Erbringung seiner Arbeitsleistung
seinen Privatwagen tatsächlich eingesetzt habe, so führt dies hier
doch nicht dazu, dass mehr als die von der Vorinstanz anerkannten
Fahrkosten anerkannt werden können.
2.4.1.
Der Beschwerdeführer hat anhand seiner Spesenabrechnungen
vor Vorinstanz nachgewiesen, dass er an neun Tagen zehn beruflich
bedingte Fahrten ausgeführt hat, wofür er auch von seiner Arbeit-
geberin entschädigt wurde. Dass er an diesen Tagen sinnvollerweise
nicht mit Park & Ride den Weg zwischen seiner Wohn- und Arbeits-
stätte, sondern mit dem Privatwagen zurücklegte, ist aus Sicht der
steuerlichen Abzugsfähigkeit der betreffenden Kosten nicht zu bean-
standen.
2.4.2.
Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren geht es aber
nicht in erster Linie um diese Fahrten. Der Beschwerdeführer macht
nämlich für alle seine Arbeitstage geltend, er habe jeweils mit dem
Einverständnis der Arbeitgeberin sein Privatfahrzeug für beruflich
bedingte Fahrten, vor allem Kurzfahrten, eingesetzt. Deshalb müsse
ihm steuerlich für alle diese Tage auch die Benützung des Privatfahr-
zeugs zugestanden bzw. es müssten die entsprechenden Kosten als
Berufskosten anerkannt werden.
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2.5.
2.5.1.
Im Beschwerdeverfahren hat der Beschwerdeführer nunmehr
eine Spesenabrechnung für (zusätzliche) 100 Kurzfahrten in der
Steuerperiode 2014 eingereicht. Damit will er den Nachweis dafür
erbringen, dass er entsprechende berufsbedingte Fahrten unternahm
und an den Tagen, an denen er diese ausgeführt hat, auch seinen Ar-
beitsweg mit dem Privatfahrzeug zurücklegen musste.
2.5.2.
Abgesehen davon, dass die erwähnte Abrechnung nachträglich
erstellt wurde, vermöchte sie von vornherein nur für 100 Arbeitstage
und nicht etwa für den gesamten Zeitraum der Anstellung im Jahr
2014 den Nachweis für berufsbedingte Fahrten zu erbringen.
Hinzu kommt, dass die Spesenabrechnung sich in einer pau-
schalen Bestätigung von Kurzfahrten erschöpft, ohne dass erkennbar
wäre, dass es sich tatsächlich um Fahrten im Zusammenhang mit der
Erfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten durch den Beschwerdeführer
handelt (Wozu wurden die Fahrten tatsächlich ausgeführt) und
ausserdem Angaben zu den konkreten Umstände der behaupteten
Fahrten (Daten der Fahrten; von wo nach wo wurde gefahren) fehlen.
Die eingereichten Spesenabrechnungen sind damit materiell betrach-
tet der Ausrichtung von Pauschalspesen ähnlicher als der Abrech-
nung effektiver Spesen, so dass sie auch deshalb als Nachweis dafür,
dass tatsächlich entsprechende berufsbedingte Fahrten ausgeführt
wurden, als untauglich erscheinen.
Schliesslich rechtfertigt sich der Hinweis, dass, soweit mit der
im Beschwerdeverfahren eingereichten Spesenabrechnung Kürzest-
fahrten nachgewiesen werden sollen, ohnehin als fraglich erscheint,
ob die Ausführung solcher Fahrten dazu führen kann, dass das
Vorhandensein des privaten Fahrzeugs an der Arbeitsstätte als erfor-
derlich angesehen wird und damit die Arbeitswegkosten als notwen-
dig betrachtet werden. Bereits die Vorinstanz hat zutreffend darauf
hingewiesen, dass die bei Kürzestfahrten zurückgelegten Strecken
mühelos auch zu Fuss bewältigt werden können. Dagegen bringt der
Beschwerdeführer zwar vor, bei einem zeitlichen Verlust von ca. 20
Minuten je Weg/Rückweg liege auf der Hand, dass das Zurücklegen
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der Strecken innerhalb der Gemeinde D. zu Fuss keinesfalls im Sinne
der Arbeitgeberin sei. Damit ist aber die Notwendigkeit der Benut-
zung eines privaten Motorfahrzeugs noch nicht dargetan. Sollen Kür-
zeststrecken möglichst rasch und ökonomisch bewältigt werden, so
kann, jedenfalls für die weit überwiegende Zahl der Fälle, auf erheb-
lich kostengünstigere Transportmittel zurückgegriffen werden (Fahr-
rad, E-Bike, Motorroller), bei deren Einsatz gegenüber dem privaten
Motorfahrzeug nicht mit einem Zeitverlust zu rechnen ist. Der Ent-
scheid über den Einsatz entsprechender Transportmittel steht im
freien Ermessen der Arbeitgeberin und/oder des Beschwerdeführers
selbst und es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Verwendung
spezifischer Transportmittel vorzuschreiben. Mit Blick auf die vom
Gesetzgeber für die Abzugsfähigkeit von Fahrkosten geforderte Not-
wendigkeit, den Arbeitsweg mit dem privaten Fahrzeug zurücklegen
zu müssen, ist jedoch festzuhalten, dass der Arbeitnehmer, welcher
für berufsbedingte Kürzeststrecken sein privates Motorfahrzeug ein-
setzt, in erster Linie aus privaten Motiven der Bequemlichkeit han-
delt und nicht etwa deshalb, weil er nur auf diese Weise seine arbeits-
vertraglichen Pflichten erfüllen könnte. Dementsprechend erweisen
sich die Kosten für die Zurücklegung des Arbeitswegs, mit dem der
Privatwagen am Arbeitsort erst verfügbar gemacht wird, nicht als be-
rufsnotwendig und fällt die Gewährung eines Abzugs für solche
Kosten ausser Betracht.