ag_gerichte · AGVE 2007 20 · 2007-08-02 · de

20 Ausserordentliche Einkünfte (§ 263 Abs. 2 StG).serordentliche Einkünfte ist die Aussergewöhnlichkeit der Dividende,nicht deren Besteuerungswürdigkeit (Erw. 3).noch gar keine klare Dividendenpolitik haben konnte: Berücksichtigung der Dividendenpolitik der folgenden (mindestens) zwei Geschäftsjahre...

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.08.2007 AGVE 2007 20

AGVE 2007 20 S.78
2007
Verwaltungsgericht
78
[...]
20
Ausserordentliche Einkünfte (§ 263 Abs. 2 StG).
-
Dividenden. Kriterium für die Qualifikation von Dividenden als aus-
serordentliche Einkünfte ist die Aussergewöhnlichkeit der Dividende,
nicht deren Besteuerungswürdigkeit (Erw. 3).
-
Beurteilung der Aussergewöhnlichkeit bei einer jungen Firma, die
noch gar keine klare Dividendenpolitik haben konnte: Berücksichti-
gung der Dividendenpolitik der folgenden (mindestens) zwei Ge-
schäftsjahre (Erw. 3.5, 4).
Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 23. August 2007 in
Sachen D.B. gegen Steuerrekursgericht (WBE.2006.207). Zur Publikation
vorgesehen in StE 2008.
Sachverhalt
Die S AG, an welcher der Steuerpflichtige zur Hälfte beteiligt
ist, wurde Mitte 1996 gegründet. Die Geschäftsjahre dauern von Juli
bis Juni. Der Geschäftserfolg und die Dividendenausschüttungen
entwickelten sich wie folgt:
Geschäfts-
Ergebnis
Dividende
in % des
Fälligkeit
Vortrag
auf
jahr
Fr.
Fr.
Ergebnisses
neue Rechnung
1996/97
94'680
-
44'680 *
1997/98
7'198
6'000
83,36 %
1999
45'878
1998/99
312'369
300'000
96,04 %
2000
58'246
1999/00
333'418
300'000
89,98 %
2001
91'665
2000/01
579'680
500'000
86,25 %
2002
371'344
2001/02
198'150
-
369'495
* (Fr. 50'000.-- Zuweisung an die gesetzlichen Reserven)
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Aus den Erwägungen
3./3.1. Das Bundesgericht bezeichnet Einkünfte als ausseror-
dentlich, wenn sie "im Lichte des Prinzips der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit zu keiner adäquaten Steuerbelastung führen. ...
Es handelt sich um Einkünfte, die im Lückenjahr nicht unbesteuert
gelassen werden können, weil sich sonst eine Disparität zwischen
Leistungsfähigkeit und effektiver Steuerbelastung ergäbe. Ihr Merk-
mal ist, dass die steuerpflichtige Person ihr Einkommen gewöhnlich
nicht oder nicht in dieser Weise schöpft." (BGE vom 5. September
2006 [2A.75/2006], Erw. 3.2; siehe auch, noch etwas ausführlicher,
BGE vom 28. April 2006 [2A.301/2005], Erw. 3.2). Im Normalfall
seien Dividenden periodische Leistungen, indessen könnten auch in
Dividendenzahlungen aperiodische Vermögenserträge enthalten sein,
so namentlich bei Substanzdividenden oder auch, wenn zwar nur der
Vorjahresgewinn ausgeschüttet werde, aber die AG ihre Dividenden-
politik gerade in der Bemessungslücke zugunsten höherer Aus-
schüttungen ändere (a.a.O., Erw. 3.3).
Im Übrigen verweist das Bundesgericht regelmässig auf das
Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Au-
gust 1999 (ASA 68/1999-2000, S. 384 ff.), ohne sich aber allzu eng
an die dort erwähnten Indizien für die Ausserordentlichkeit des Ein-
kommen zu halten. Im Kreisschreiben wird ausgeführt, im Zusam-
menhang mit dem Systemwechsel könne die Ausserordentlichkeit
des Einkommens namentlich herrühren aus der Einmaligkeit einer
Leistung (z.B. Liquidationsgewinn), aus der aussergewöhnlichen
Höhe eines an sich regelmässigen Einkommens (z.B. ausserordentli-
che Dividende), aus der Änderung der Verbuchungsmethode; bei der
Beurteilung könne dem Umstand Rechnung getragen werden, dass
der Steuerpflichtige die Umstände der Ausrichtung seines Einkom-
mens beeinflussen könne.
3.2. Gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat das
Verwaltungsgericht zur steuerlichen Erfassung von in der Bemes-
sungslücke ausgerichteten Dividenden ausgeführt:
(Zitat von StE 2005, B 65.4 Nr. 19, Erw. 4/b = AGVE 2004,
S. 141)
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Seither hat das Verwaltungsgericht hieran festgehalten
(VGE II/48 vom 9. Mai 2007 [WBE.2006.301], S. 5 ff.).
3.3./3.3.1. Die vorliegend zur Beurteilung stehende, im Jahr
2000 ausgerichtete Dividende von Fr. 300'000.-- konnte vollumfäng-
lich durch den Reingewinn des vorangehenden Geschäftsjahres
1998/99 finanziert werden. Es handelt sich nicht um eine Substanz-
dividende.
3.3.2. Die S AG wurde Mitte 1996 gegründet. Vor den Bemes-
sungslückenjahren 1999 und 2000 hatte sie nur gerade zwei Ge-
schäftsjahre abgeschlossen und im ersten Jahr auf eine Ausschüttung
verzichtet, im zweiten - das bereits für die im ersten Lückenjahr
fliessende Ausschüttung massgeblich war - eine geringe Dividende
(entsprechend dem geringen ausgewiesenen Gewinn) beschlossen.
Eine konstante Dividendenpolitik ist hieraus nicht erkennbar. Viel-
mehr handelt es sich um einen der Fälle, wo bis zu den Lückenjahren
noch gar keine (konstante) Dividendenpolitik möglich war.
3.3.3. Damit erweisen sich die Kriterien, die das Verwaltungs-
gericht in seiner bisherigen Rechtsprechung verwenden konnte, als
unanwendbar. Es stellt sich die Frage, worauf beim vorliegenden
Sachverhalt abzustellen ist, um die Ausserordentlichkeit der Ein-
künfte zu beurteilen.
3.4./3.4.1. Stellt man mit dem Bundesgericht die Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV)
ins Zentrum der Überlegungen, so spricht dies dafür, Dividenden-
zahlungen, mit denen in einem Lückenjahr begonnen wurde, von An-
fang an zu besteuern, auch wenn es sich nicht um die Folge einer ge-
änderten Dividendenpolitik handelt. In diesem Zusammenhang mag
die Höhe der Dividende eine Rolle spielen (zu diesem Kriterium
siehe BGE vom 8. Februar 2006 [2P.181/2005, 2A.438/2005], Erw.
2.2). Im Ergebnis läuft auch der angefochtene Entscheid hierauf hin-
aus.
3.4.2. Ausser den verfassungsmässigen Besteuerungsgrundsät-
zen gilt es aber auch die konkrete Ausgestaltung in Art. 69 StHG zu
beachten (Art. 190 BV). Das ursprünglich vorgeschriebene Diffe-
renzsteuerverfahren beim Wechsel der zeitlichen Bemessung wurde
durch die Revision vom 9. Oktober 1998 aufgegeben zugunsten der
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jetzt geltenden Regelung (siehe Dieter Weber, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Aufl., Basel/Genf/
München 2002, Art. 69 N 1 ff.). Während dem Differenzsteuerver-
fahren eine bestimmte Anschauung über die Besteuerungswürdigkeit
zugrunde lag, lässt sich die
Ausserordentlichkeit
der Einkünfte, auf
die es nun nach Art. 69 Abs. 2 und 3 StHG und § 263 Abs. 2 StG
ankommt, schwerlich über die Besteuerungswürdigkeit definieren.
Als ausserordentlich erscheinen im Bereich der Dividendenausschüt-
tungen neben den Substanzdividenden vielmehr diejenigen, die
abweichend von der bisherigen Praxis oder abweichend von einem
vernünftigen, rational begründbaren Geschäftsverhalten erfolgten
(vgl. VGE II/20 vom 21. April 2005 [BE.2004.00176], S. 13 f.) und
von daher als aussergewöhnlich erscheinen. Soweit es darum geht,
das Ausnützen der Bemessungslücke durch eine "konstruierte" Divi-
dendenpolitik zu verhindern - ein Hauptziel der Regelung in Art. 69
StHG/§ 263 StG, soweit sie die Dividenden betrifft (StE 2005, B 65.4
Nr. 18, Erw. 3/c/dd) -, entspricht diese Auslegung dem Geset-
zeszweck am unmittelbarsten.
3.4.3. Diese doch recht klaren Vorgaben des Gesetzgebers legen
es nahe, auf das Kriterium des Aussergewöhnlichen (dem zudem kla-
rere Konturen gegeben werden können) abzustellen statt auf dasje-
nige der Besteuerungswürdigkeit.
3.5. Bei der Prüfung der Ausserordentlichkeit einer Dividen-
denausschüttung sind die gesamten Umstände des Einzelfalls zu be-
rücksichtigen (erwähnter BGE vom 28. April 2006, Erw. 3.2). Dies
gilt ganz besonders, wenn auf die Aussergewöhnlichkeit des Vorge-
hens, auf das ungewöhnliche Geschäftsgebaren abgestellt wird.
Wenn es darum geht, unter diesen Gesichtspunkten zu prüfen, ob bei
einer erst vor kurzem gegründeten Gesellschaft die Dividendenaus-
schüttung als ausserordentlich zu qualifizieren ist, stellt sich die
Frage, ob auch auf die Verhältnisse in den folgenden Jahren abzu-
stellen ist. Das Verwaltungsgericht hat es bisher in Anlehnung an die
Rechtsprechung des Bundesgerichts (StE 2002, B 65.4 Nr. 11, Erw.
3.1; BGE vom 4. Oktober 2002 [2A.92/2002, 2A.103/2002], Erw.
3.3.1) abgelehnt, die Folgejahre mit zu berücksichtigen (AGVE
2004, S. 141 = StE 2005, B 65.4 Nr. 18, Erw. 6/a; VGE II/81 vom 19.
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November 2003 [BE.2003.00029], Erw. 3/c/cc), jedoch eingeräumt,
dass sich dies möglicherweise nicht vermeiden lasse, wenn ein
Vergleich mit den Vorjahren unmöglich sei (StE 2005, B 65.4 Nr. 19,
Erw. 4/b/bb; siehe auch VGE II/93 vom 7.
Dezember 2004
[BE.2004.00113], S. 8). Bei einer neu gegründeten Aktiengesell-
schaft kann es sich in der Tat aufdrängen, auch die Folgejahre zu be-
achten, wenn dies für eine ausreichend abgestützte Bewertung des
Geschäftsgebarens erforderlich ist.
4. Dass vom Ergebnis des ersten Geschäftsjahres Fr. 50'000.--
den Reserven zugewiesen und die restlichen rund Fr. 45'000.-- auf
die neue Rechnung vorgetragen wurden, ist nicht auffällig. Am An-
fang der Geschäftstätigkeit gewisse Reserven anzulegen, entspricht
solider Geschäftspolitik. Im zweiten Geschäftsjahr war der Gewinn
so minim, dass seine Verwendung nichts aussagt, doch in den fol-
genden drei Geschäftsjahren wurde jeweils ein grosser Teil des Er-
gebnisses als Dividende ausgeschüttet, der Rest auf die neue Rech-
nung vorgetragen; die etwas unterschiedlichen Prozentzahlen sind
auf die runden Beträge für die Ausschüttung zurückzuführen. In die-
sem Zeitraum wurde eine Dividendenpolitik begründet, die konstant
erscheint und der auch sonst nichts Auffälliges anhaftet (dies gilt
insbesondere bei einem Kleinbetrieb, der trotz der äusseren Form ei-
ner AG eigentlich das Geschäft des einen bzw. der wenigen Inhaber
darstellt). Erst im Geschäftsjahr 2001/02 wurde davon abgewichen
und trotz rund Fr. 200'000.-- Gewinn auf die Ausschüttung einer Di-
vidende verzichtet. Die dafür gegebene Begründung bevorstehender
grösserer Investitionen im Zusammenhang mit ..., ist nicht unglaub-
würdig, sodass nicht von einem "Bruch" in der Dividendenpolitik ge-
sprochen werden kann. Jedenfalls behielt die S AG die im Bemes-
sungslückenjahr 2000 begonnene Ausschüttung des Grossteils des
erzielten Gewinns auch in den zwei Jahren nach der Bemessungs-
lücke und damit innerhalb des Zeitraumes bei, der auf jeden Fall ge-
geben sein muss, um verlässlich prüfen zu können, ob von einer
Konstanz in der Dividendenpolitik auszugehen ist.
Da keine anderen Argumente ersichtlich sind, welche die im
Jahr 2000 erfolgte Ausschüttung als ausserordentlich erscheinen las-
sen, erweist sich die Erfassung mit einer gesonderten Jahressteuer als
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unzulässig. Dies führt zur vollumfänglichen Gutheissung der Be-
schwerde.