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76 Selbständige Erwerbstätigkeit; Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus derberuflichen Vorsorge; Rückabwicklung bei Scheinselbständigkeit (§ 27Abs. 1 StG, § 45 Abs. 1 lit. a StG)Dient die Kapitalzahlung aus der 2. Säule nicht der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, so haben die Steuerbehörden...

Aargau Spezialverwaltungsgericht 23.10.2014 AGVE 2014 76
Argovie Spezialverwaltungsgericht 23.10.2014 AGVE 2014 76
Argovia Spezialverwaltungsgericht 23.10.2014 AGVE 2014 76

AGVE - Archiv
2014
Abteilung Steuern
373
76
Selbständige Erwerbstätigkeit; Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus der
beruflichen Vorsorge; Rückabwicklung bei Scheinselbständigkeit (§ 27
Abs. 1 StG, § 45 Abs. 1 lit. a StG)
Dient die Kapitalzahlung aus der 2. Säule nicht der Aufnahme der selb-
ständigen Erwerbstätigkeit, so haben die Steuerbehörden dem Steuer-
pflichtigen die Gelegenheit zur Rückzahlung an die Vorsorgeeinrichtung
zu geben, bevor die Barauszahlung mit der ordentlichen Einkommens-
steuer erfasst wird.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 23. Oktober 2014 in Sachen M. + T.O. (3-RV.2014.17).
2014
Spezialverwaltungsgericht
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Aus den Erwägungen
7.
7.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Han
dels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbe-
trieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar.
7.2.
Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit wird weder im
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 noch im
kantonalen Steuergesetz definiert. Gemäss Lehre und Praxis fällt da-
runter allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes
Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten
Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirt-
schaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder ne-
benberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Um-
ständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerk-
male dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in
unterschiedlicher Intensität auftreten. Im Einzelfall kann eine selb-
ständige Erwerbstätigkeit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende
nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bezie-
hungsweise wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn
kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird. Ent-
scheidend ist letztlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit
(Urteil des Bundesgerichts vom 17. September 2009 [2C_271/2009];
Urteil des Bundesgerichts vom 31. August 2005 [2A.46/2005] =
ASA 75 S. 75 f. = StE 2006 B 23.1 Nr. 59; BGE 125 II 120;
VGE vom 16. Juni 2010 in Sachen A. + M.B. [WBE.2009.402];
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern
2009, § 27 StG N 9 ff., mit Hinweisen).
8.
8.1.
8.1.1.
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Der Umstand, dass die SVA Aargau und die SUVA die selbstän-
dige Erwerbstätigkeit nicht nur geprüft, sondern unter Vorbehalt der
Verwendung eigener Betriebsmittel ab dem 1. August 2009 akzep-
tiert haben, vermag die Steuerkommission X nicht zu binden. Diese
kann die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Rekurrenten unab-
hängig davon vornehmen.
Das Bundesgericht hält in Übereinstimmung mit der herrschen-
den Lehre fest, dass weder die zivilrechtliche Rechtsnatur des Ver-
tragsverhältnisses noch die sozialversicherungsrechtliche Qualifizie-
rung für die steuerrechtliche Abgrenzung zwischen selbständiger und
unselbständiger Erwerbstätigkeit entscheidend ist (BGE 121 I 259
Erw. 3/c; Bundesgerichtsurteil vom 27. September 2005 [2P.98/2005
Erw. 3.4], wonach eine Qualifikation durch die Ausgleichskassen die
steuerrechtliche Qualifikation grundsätzlich nicht zu präjudizieren
vermag; RGE vom 19. Juli 2012 in Sachen M.R. [3-RV.2012.19];
RGE vom 19. August 2010 in Sachen D.H. [3-RV.2010.27]; RGE
vom 21. Februar 2008 in Sachen P.J. [3-RV.2006.167]).
(...)
8.1.7.
Aus den vom Rekurrenten eingereichten Belegen kann daher
insgesamt nicht auf die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig-
keit im Jahr 2009 geschlossen werden.
(...)
8.2.2.
Der Umstand, dass der Rekurrent in der Steuererklärung 2012
nur noch ein Einkommen aus einem Anstellungsverhältnis bei der
M. GmbH für die Tätigkeit "Elektrokontrollen" deklariert, lässt da-
rauf schliessen, dass es dem Rekurrenten nie um die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit ging.
Vielmehr ging es dem Rekurrenten um die Bereitstellung des
erforderlichen Kapitals für eine weitere Gesellschaft mit beschränk-
ter Haftung mit dem Zweck "Elektrokontrolle". Nur so macht die
zeitlich unmittelbare Gründung der M. GmbH vom 23. Oktober 2009
nach den Kapitalzahlungen vom 22. September 2009 und vom
30. September 2009 Sinn (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom
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7. Juni 2011 [2C_156/2010] = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13
Nr. 27 = ASA 81 S. 379 ff., insbesondere S. 389).
8.2.3.
Der Rekurrent stand ausserdem schon in den Jahren 2009 und
2010 in einem Anstellungsverhältnis mit der N. GmbH. Er hat in den
Steuererklärungen 2009 und 2010 aus diesem Anstellungsverhältnis
Einkünfte aus unselbständiger Erwerbtätigkeit von CHF 16'957.00
bzw. CHF 22'140.00 angegeben. Der Rekurrent hat dabei in den
Steuererklärungen präzisiert, es handle sich um Einkommen aus
Elektrokontrollen.
Grundsätzlich ist es möglich, neben der Tätigkeit im An-
stellungsverhältnis für die eigene GmbH gleichzeitig eine davon
unabhängige eigenständige Tätigkeit als selbständigerwerbender Ein-
zelunternehmer auszuüben (Urteil des Bundesgerichts vom 26. April
2012 [2C_396/2011] = ZStP 3/2012 S. 217). Nachdem der Rekurrent
aber offensichtlich für die N. GmbH bereits einer Elektrokontrol-
lentätigkeit im Angestelltenverhältnis nachging, kann nicht mehr von
einer davon unabhängigen, eigenständigen Elektrokontrollentätigkeit
als Selbständigerwerbender die Rede sein.
8.3.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Sachverhaltsdar-
stellung des Rekurrenten in den Akten keine Stütze findet. Es beste-
hen zudem zahlreiche Widersprüche. Gegen die Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen insbesondere die Tatsache,
dass der Rekurrent unmittelbar nach den erfolgten Kapitalzahlungen
eine die - nach seinen Angaben - bestehende Einzelunternehmung
direkt konkurrenzierende Gesellschaft (M. GmbH) mit beschränkter
Haftung gründete, sowie die Tatsache, dass der Rekurrent in den Jah-
ren 2009 und 2010 in unselbständiger Erwerbstätigkeit für die ihm zu
95 % gehörende N. GmbH im Bereich der Elektrokontrollen tätig
war. Das Spezialverwaltungsgericht kommt aufgrund dieser Erwä-
gungen zum Schluss, dass der Rekurrent im Jahre 2009 keine selb-
ständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Dementsprechend fehlt
es an einem Barauszahlungsgrund für die Vorsorgeguthaben. Auf die
steuerliche Behandlung ist nachfolgend einzugehen.
9.
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9.1.
Der Rekurrent stellt sich auf den Standpunkt, dass die Steuer-
kommission X seine selbständige Erwerbstätigkeit akzeptiert habe,
indem sie die Kapitalzahlungen von total CHF 97'177.00 bereits mit
einer separaten Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. a StG definitiv
veranlagt habe. Es trifft zu, dass die Steuerkommission X die Kapi-
talzahlungen mit der Veranlagung vom Januar 2010 (Stempel "Er-
öffnet 19. Januar 2010") als Leistungen aus der 2. Säule mit einer
gesonderten Jahressteuer zum Vorsorgetarif rechtskräftig veranlagt
hat. Nachfolgend ist zu überprüfen, ob dieser Veranlagung eine
"Sperrwirkung" zukommt.
9.2.
9.2.1.
Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 7. Juni 2011
(2C_156/2010 = ASA 81 S. 379 f. = StR 2011 S. 856 = StE 2011
B 26.13 Nr. 27) in einem gleichgelagerten Sachverhalt entschieden,
dass in einem noch offenen ordentlichen Veranlagungsverfahren neue
Erkenntnisse berücksichtigt bzw. berichtigt werden können. Diese
Berichtigung ist an keine besonderen Voraussetzungen geknüpft und
darf auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden.
9.2.2.
Die Steuerkommission X eröffnete am 18. April 2013 die
ordentliche Veranlagung 2009. In diesem Zeitpunkt lag zwar bereits
eine rechtskräftige Veranlagung der Kapitalzahlungen vor. Solange
jedoch das ordentliche Verfahren vor der Veranlagungs- oder Rechts-
mittelbehörde rechtshängig ist, ist die Veranlagung von Einkommen
und Vermögen noch offen und die Behörde hat die Selbstveranlagung
des Steuerpflichtigen zu prüfen und sie darf die Steuerfaktoren ge-
stützt auf das Steuergesetz und die Steuerverordnung festsetzen. Die
Steuerkommission X durfte somit im ordentlichen Verfahren die
mangels Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als nicht
rechtmässig qualifizierten Auszahlungen aus der 2. Säule trotz veran-
lagter gesonderter Jahressteuer abweichend beurteilen.
Dafür spricht auch, dass die Steuerkommission X im Zeitpunkt
der Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif noch keine
Kenntnis davon hatte, dass die Barauszahlungen zu Unrecht erfolgt
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waren. Der Rekurrent hat die mit Schreiben vom 11. November 2010
einverlangten "Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, Akti-
ven und Passiven sowie über Privateinlagen und Privatentnahmen
der selbständigen Erwerbstätigkeit" nicht (rechtzeitig) eingereicht.
9.3.
Nicht beantwortet ist damit die Frage, wie mit der rechtskräfti-
gen Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif zu verfah-
ren ist.
Die Steuerkommission X hat im Einspracheentscheid vom
2. Dezember 2013 festgehalten, dass "nach Rechtskraft der Steuer-
veranlagung 2009 [...] die Steuerveranlagung der Kapitalzahlung
2009 aufgehoben" werde (vgl. auch Bemerkungen zur Steuerver-
anlagung 2009 vom 26. März 2013: "Nach Rechtskraft der Steuer-
veranlagung 2009 wird die Steuerveranlagung der Kapitalzahlung
2009 aufgehoben").
Dieses Vorgehen lässt sich auf das Bundesgerichtsurteil vom
7. Juni 2011 (2C_156/2010 = ASA 81 S. 379 f. = StR 2011 S. 856 =
StE 2011 B 26.13 Nr. 27) abstützen. Das Bundesgericht hat ausge-
führt, dass eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag oder von Amtes
wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden
kann. Um eine solche Revision zu Gunsten des Rekurrenten handelt
es sich bei der durch die Steuerkommission X in Aussicht gestellten
Aufhebung der Veranlagung der separaten Jahressteuer gemäss § 45
Abs. 1 lit. a StG.
9.4.
Die vom Rekurrenten geltend gemachte "Sperrwirkung" der
Veranlagung der Kapitalzahlungen zum Vorsorgetarif besteht somit
nicht.
10.
10.1.
Abschliessend stellt sich die Frage, wie die Kapitalzahlungen
steuerlich zu behandeln sind. Primär ist festzuhalten, dass kein Bar-
auszahlungsgrund vorliegt. Unter diesen Umständen sind die Ka-
pitalzahlungen der X Freizügigkeitsstiftung vom 22. September 2009
und der Y Lebensversicherungs-Gesellschaft AG vom 30. September
2009 grundsätzlich zurückzubezahlen.
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10.2.
Das KStA hat in seiner Funktion als Aufsichtsbehörde im Rah-
men des Weiterbildungsseminars für das Aargauer Gemeindepersonal
vom März 2014 die Problematik von gesetzeswidrigen Auszahlungen
aus der 2. Säule aufgenommen. Im Sinne einer - für das Spezialver-
waltungsgericht nicht verbindlichen - Praxisanweisung wurde vom
Leiter der Unterabteilung Veranlagung des KStA festgehalten, dass
steuerpflichtige Personen vor der Besteuerung zur Rückabwicklung
der unstatthaften Barauszahlungen anzuhalten sind (vgl. das Thema 3
"Versicherung und Vorsorge", Aufgabe 5 "Kapitalbezug bei Auf-
nahme selbständige Erwerbstätigkeit"). Erst danach könne über all-
fällige Steuerfolgen entschieden werden. Erfolge die Rückzahlung
der bezogenen Leistung, so sei die bereits erfolgte Steuerveranlagung
der Kapitalzahlung nach Eingang der Rückzahlungsbestätigung
aufzuheben. Erfolge die Rückzahlung der bezogenen Leistung hinge-
gen nicht, so sei die Kapitalzahlung zusammen mit dem ordentlichen
Einkommen voll zu besteuern. Im Anschluss an die Rechtskraft der
ordentlichen Veranlagung sei die bereits erfolgte Steuerveranlagung
der Kapitalzahlung aufzuheben.
Die Steuerkommission X hat direkt, ohne dem Rekurrenten
Gelegenheit zur Rückzahlung der Kapitalzahlungen von total
CHF 97'177.00 zu geben, die ordentliche Veranlagung vorgenom-
men.
10.3.
Vorliegend hat unbestrittenermassen ein Zufluss von
CHF 97'177.00 aus der 2. Säule stattgefunden. Gleichzeitig lastet je-
doch eine Rückzahlungsverpflichtung auf den Kapitalzahlungen, da
sich der Rechtsgrund "Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig-
keit" nicht verwirklicht hat. Somit fehlt ein abgeschlossener Reinver-
mögenszufluss, was die sofortige Besteuerung ausschliesst. Vielmehr
ist die definitive Klärung des Sachverhalts in diesem Punkt
zwingend.
Die Steuerkommission X hat somit dem Rekurrenten die Mög-
lichkeit zur Rückzahlung anzubieten. Erst wenn diese vom Rekurren-
ten verweigert wird oder nicht möglich ist, gilt der Reinvermö-
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genszufluss als definitiv. Dann erst ist eine ordentliche Besteuerung
vorzunehmen.
10.4.
Nachdem die Steuerkommission X dem Rekurrenten keine
Möglichkeit zur Rückzahlung angeboten hat, ist der Einspracheent-
scheid vom 2. Dezember 2013 aufzuheben und die Sache an die Vor-
instanz zurückzuweisen.
Die Vorinstanz wird den Rekurrenten auffordern müssen, die
bezogenen Vorsorgeleistungen an die X Freizügigkeitsstiftung und an
die Y Lebensversicherungs-Gesellschaft AG zurückzubezahlen (vgl.
Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011 [2C_156/2010] =
StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA 81 S. 379 ff., ins-
besondere S. 387; StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Sie wird ihm dafür eine
angemessene Frist setzen müssen. Nur bei Rückzahlung kann dem
Rekurrenten die Möglichkeit eröffnet werden, einer ordentlichen Be-
steuerung zu entgehen. Verweigert der Rekurrent die Rückzahlung
oder bietet dazu keine Hand, wird die Steuerkommission zur
ordentlichen Veranlagung zu schreiten haben.
11.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent keine
selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Damit fehlte es an
einem Barauszahlungsgrund für das in der 2. Säule gebundene Kapi-
tal. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hätte sie den Rekurren-
ten vor der Erfassung mit der ordentlichen Einkommenssteuer jedoch
zur Rückabwicklung des Kapitalbezuges auffordern müssen und
nicht direkt zu dessen Besteuerung mit dem übrigen Einkommen
schreiten dürfen.
Der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2013 ist daher
aufzuheben und die Angelegenheit zum Vorgehen im Sinne der
Erwägungen an die Steuerkommission X zurückzuweisen.