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81 Ermessensveranlagung; Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2BV)Vor einer Ermessensveranlagung ist der steuerpflichtigen Person dasrechtliche Gehör zu gewähren.

Aargau Spezialverwaltungsgericht 21.03.2012 AGVE 2013 81
Argovie Spezialverwaltungsgericht 21.03.2012 AGVE 2013 81
Argovia Spezialverwaltungsgericht 21.03.2012 AGVE 2013 81

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2013
Spezialverwaltungsgericht
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81
Ermessensveranlagung; Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2
BV)
Vor einer Ermessensveranlagung ist der steuerpflichtigen Person das
rechtliche Gehör zu gewähren.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,
vom 21. März 2013 in Sachen A.L. (3-RV.2012.236).
Aus den Erwägungen
2.
2.1.
Der Rekurrent ist selbständig erwerbend. In der Steuererklärung
2011 deklarierte er ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-
keit von CHF 5'705.00. Zudem gab er an, im Jahr 2011 von seinem
Vater total mit "ca." CHF 12'000.00 unterstützt worden zu sein.
2.2.
Die Steuerkommission R. ermittelte das Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Veranlagungsverfah-
ren wie folgt:
Reingewinn 5'705.00
Div.
Aufrechnungen
2'630.00
fehlende Mittel Lebenshaltung
9'665.00
Total
18'000.00
2.3.
Der Rekurrent liess in der Einsprache ausführen, er habe (unter
Einbezug der Aufrechnungen von CHF 2'630.00) über Mittel von
CHF 20'335.00 verfügt (CHF 5'705.00 + CHF 2'630.00 +
CHF 12'000.00). Da er bei seinem Vater und der Stiefmutter wohne,
und für Kost und Logis nichts abgeben müsse, reiche dies für die Le-
benshaltungskosten aus. Er führe einen sehr bescheidenen Lebens-
wandel.
2.4.
Im Einspracheentscheid hält die Steuerkommission R. fest, die
Buchhaltung des Rekurrenten erfülle die Anforderungen an eine ord-
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nungsgemässe Buchhaltung nicht. Zudem könne der Steuererklärung
nur die Schenkung von ca. CHF 12'000.00 entnommen werden. Wie
sich diese materielle Hilfe konkret gestaltet habe oder wann sie in
welcher Höhe geflossen sei, werde jedoch nicht weiter umschrieben.
Es fehle an Aufzeichnungen über den Geldfluss.
2.5.
Im Rekurs liess der Rekurrent entgegnen, es sei unverständlich,
dass die Bestätigung der Schenkung durch seinen Vater angezweifelt
werde. Es sei auch nicht erforderlich, in der Steuererklärung die
Geldflüsse genau mit Betrag und Datum anzugeben. Zudem hätte das
Gemeindesteueramt R. eine solche Aufstellung verlangen können.
Weiter führt der Rekurrent aus, bei der Berechnung der Lebenshal-
tungskosten müsse vom betreibungsrechtlichen Existenzminimum
ausgegangen werden, also von rund CHF 10'000.00 pro Jahr. In Be-
zug auf die Buchführung wurde festgehalten, dass die Aufzeich-
nungspflicht mit den eingereichten Unterlagen erfüllt werde. Dabei
sei zu beachten, dass es sich um eine Nebenerwerbstätigkeit handle.
2.6.
Das Gemeindesteueramt R. hält in seiner Vernehmlassung fest,
die Aufzeichnungen erfüllten die Anforderungen an Geschäftsbücher
nicht, weshalb eine Einschätzung nach Ermessen erfolgen müsse. Es
sei nicht bekannt, wann der Vater den Rekurrenten unterstützt habe.
Die Stiefmutter des Rekurrenten habe auf diese Frage angesprochen
am Telefon ausgesagt, sie wisse nicht mehr genau, wie hoch die fi-
nanzielle Unterstützung im Jahr 2011 gewesen sei. Sie hätten einfach
den Betrag von CHF 12'000.00 eingesetzt. Das Gemeindesteueramt
R. führt weiter aus, es sei müssig, über die Höhe der Lebenshaltungs-
kosten eine Aussage zu machen, wenn deren Finanzierung unklar sei.
Jedoch sprächen die Auslagen für ein Generalabonnement der SBB
und Kommunikationskosten von rund CHF 2'000.00 pro Jahr gegen
einen bescheidenen Aufwand.
3.
3.1.
3.1.1.
Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklä-
rung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steu-
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erpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterla-
gen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Bei der Ermessensveran-
lagung können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Le-
bensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden
(§ 191 Abs. 3 StG).
3.1.2.
Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkommen, das un-
glaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die Über-
prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter
Berücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein
erhebliches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nach-
weisen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steu-
erfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vor-
zunehmen (VGE vom 23. Januar 2008 in Sachen E.U.
[WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen).
3.1.3.
Bei einem selbständig Erwerbenden ist eine Ermessensveranla-
gung vorzunehmen, wenn die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss
geführt wurde.
3.2.
3.2.1.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG). Nach dem solchermassen
formulierten Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer fallen alle
Einkünfte, ob wiederkehrend oder einmalig, ob in der Form von Geld
oder Naturalien, unter den Einkommenssteuerbegriff und unterliegen
damit der Einkommenssteuer (VGE vom 4. November 2009 in Sa-
chen W. + M.J [WBE. 2009.18]; Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 25 StG N 7). Nicht der Ein-
kommenssteuer unterliegt unter anderem der Geldzufluss aus von
Dritten gewährten Darlehen, da damit das Reinvermögen der steuer-
pflichtigen Person nicht zunimmt (vgl. zur Reinvermögenszugangs-
theorie: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 25 StG
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N 4 f.). Ebenso sind Schenkungen nicht der Einkommenssteuer
unterworfen (§ 33 lit. a StG).
3.2.2.
Die Beweislast für das Vorliegen einer Schenkung obliegt als
steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen Person (VGE vom
4. November 2009 in Sachen W. + M.J. [WBE.2009.18]).
3.2.3.
Nach der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerich-
tes und des Spezialverwaltungsgerichtes genügen Bestätigungen von
Familienmitgliedern nicht zum Nachweis von in bar ausgerichteten
Darlehen oder Schenkungen. Der Zahlungsfluss ist zumindest glaub-
haft zu machen, zum Beispiel mittels Belegen der Bankbezüge
(AGVE 2008 S. 349; VGE vom 2. Dezember 2009 in Sachen O.S.
[WBE.2009.102]).
3.3.
3.3.1.
Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf
rechtliches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachauf-
klärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwir-
kungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechts-
stellung eines Einzelnen eingreift.
3.3.2.
Zum Anspruch auf rechtliches Gehör zählt das Recht der Be-
troffenen, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden
Entscheids zur Sache zu äussern. Dies setzt voraus, dass sie die voll-
ständigen Akten kennen können. Es soll verhindert werden, dass die
Betroffenen durch die Verwendung von ihnen nicht bekannten Ak-
tenstücken mit den sich daraus ergebenden Tatsachen und Folge-
rungen überrascht werden. Zieht also die Behörde neue Akten bei,
die ihr als Entscheidgrundlage dienen, ergibt sich aus der Konse-
quenz des Äusserungsrechts, dass sie die Betroffenen darüber zu ori-
entieren hat, jedenfalls soweit diese den Beizug nicht von sich aus
voraussehen mussten (vgl. VGE vom 7. Dezember 2004 in Sachen
H. + K.K. [BE.2004.00113]; RGE vom 20. September 2007 in Sa-
chen H. + L.L.).
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3.3.3.
Zum Anspruch auf rechtliches Gehör bei der Beweiserhebung
hat das Verwaltungsgericht Folgendes festgehalten (VGE vom 6. Mai
2008 in Sachen R. + A.J. [WBE.2007.171], mit Hinweis auf
AGVE 2002, S. 415 f.; siehe auch StE 2009 B 92.51 Nr. 13, mit Hin-
wiesen):
"Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich der An-
spruch der Verfahrensbeteiligten, an der Erhebung wesentlicher Be-
weise mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äus-
sern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Münd-
lich oder telefonisch eingeholte Auskünfte sind nur unter einschrän-
kenden Bedingungen zulässig und beweistauglich. Jedenfalls müssen
sie schriftlich in einer Aktennotiz festgehalten werden. Weil sie auch
so einer Überprüfung durch die Betroffenen nur beschränkt zugäng-
lich sind, sind sie nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur
insoweit zulässig, als damit blosse Nebenpunkte, namentlich Indizien
und Hilfstatsachen, festgestellt werden. Beziehen sich die Auskünfte
demgegenüber auf wesentliche Punkte des rechtserheblichen Sach-
verhalts, ist grundsätzlich die Form einer schriftlichen Anfrage und
Auskunft oder einer protokollierten mündlichen Einvernahme zu
wählen.
Ebenfalls aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör und aus dem
Beweisführungsrecht ergibt sich die Aktenführungspflicht der Be-
hörde, also die Pflicht, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache
gehört und wesentlich ist."
Weiter wurde ausgeführt, dass die entsprechende Aktennotiz
den Steuerpflichtigen zur Kenntnis zu bringen sei.
3.3.4.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Wenn
eine Gehörsverletzung festgestellt wird, ist der angefochtene Ho-
heitsakt aufzuheben ohne Rücksicht darauf, ob die Anhörung für den
Ausgang des Verfahrens relevant ist (Ulrich Häfelin/Georg Müller/
Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/
Basel/Genf 2010, Rz. 1709 mit weiteren Hinweisen). Trotz der for-
mellen Natur des Gehörsanspruchs kann ein Mangel in der Gehörs-
gewährung geheilt werden, wenn die unterlassene Anhörung in ei-
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nem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, das eine Prüfung im
gleichen Umfang wie durch die Vorinstanz erlaubt. Das ist insbeson-
dere dann geboten, wenn eine Rückweisung zu einem formalisti-
schen Leerlauf und einer unnötigen Verlängerung des Verfahrens
führen würde. Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungs-
gericht folgen dieser Praxis und nehmen im Einzelfall eine Inte-
ressensabwägung vor, welche darüber entscheidet, ob Verletzungen
des Anspruches auf rechtliches Gehör durch die Rechtsmittelinstanz
geheilt werden sollen oder ob eine Rückweisung an die Vorinstanz
erfolgt (AGVE 2004 S. 158 ff.; RGE vom 19. November 2009 in
Sachen A. + J.E.; RGE vom 25. September 2008 in Sachen U. +
G.W.).
3.4.
Die Steuerkommission R. hat in der Veranlagungsverfügung
eine Aufrechnung "fehlende Mittel Lebenshaltung" von
CHF 9'665.00 vorgenommen. Dabei ist unklar, gestützt auf welche
Rechtsgrundlage diese Aufrechnung vorgenommen wurde. Obwohl
die Veranlagung nicht als Ermessensveranlagung bezeichnet wurde,
ist eine solche denkbar, da nach Ansicht der Steuerkommission R.
keine ordnungsgemässe Buchhaltung vorliegt. Möglich wäre auch
eine Ermessensaufrechnung aufgrund einer Vermögensvergleichrech-
nung, wobei sich keine entsprechende Berechnung bei den Akten be-
findet. Schliesslich ist es vorstellbar, dass die Steuerkommission R.
die Schenkungen des Vaters nicht anerkannte und die grundsätzlich
anerkannten Mittelzuflüsse (teilweise) als Einkommen aufrechnete.
In diesen Fällen hätte die Steuerkommission R. indes nicht ohne
weitere Abklärungen im Veranlagungsverfahren direkt eine Aufrech-
nung vornehmen dürfen. Bei einer Ermessensveranlagung wegen un-
genügender Buchführung fehlt es insbesondere an der Aufforderung
(und Mahnung) zur Einreichung einer korrekten Buchhaltung. Eine
allfällige Vermögensvergleichsrechnung wiederum ist dem Rekurren-
ten nicht vorgängig zur Stellungnahme zugestellt worden. Bei einer
Nichtanerkennung der Schenkung schliesslich wurde der ent-
sprechende Nachweis vom Rekurrenten nicht einverlangt. Hinzu
kommt allgemein, dass der Rekurrent nicht aufgefordert wurde, sich
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zur Höhe seiner Lebenshaltungskosten zu äussern. Damit wurde der
Anspruch auf rechtliches Gehör des Rekurrenten verletzt.
Im Einspracheverfahren wurde durch die Steuerkommission R.
keine Stellungnahme zur Schenkung bzw. zu den Lebenshaltungs-
kosten eingeholt. Dennoch wurde im Einspracheentscheid ausge-
führt, der Rekurrent habe sich dazu nicht konkret geäussert. Die Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs wurde damit nicht geheilt. Zudem
blieb weiterhin unklar, ob die Steuerkommission R. die Schenkung
anerkannte und darüber hinaus eine Ermessensaufrechnung vorge-
nommen hat, oder ob sie einen Teil der Schenkung (CHF 9'665.00
von CHF 12'000.00) nicht anerkannte.
Die Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes R. im Rekurs-
verfahren ist ebenfalls nicht klärend. Völlig unverständlich ist, dass
vom Rekurrenten keine Stellungnahme zur Schenkung und zu den
Lebenshaltungskosten eingeholt wurde, die Steuerkommission R.
sich stattdessen aber telefonisch mit der Stiefmutter des Rekurrenten
in Verbindung setzte. Eine Aktennotiz zu diesem Telefonat liegt nicht
bei den Akten. So ist unklar, in welchem Zeitpunkt es erfolgte. Auch
eine Zustellung an den Rekurrenten zur Stellungnahme erfolgte
offensichtlich nicht. Damit liegt eine erneute Verletzung des Anspru-
ches auf rechtliches Gehör des Rekurrenten vor.
(...)
3.5.
Unklar ist weiter, wie die Steuerkommission R. die Aufrech-
nung bzw. die Höhe der Lebenshaltungskosten berechnete. Fraglich
ist hier wiederum, ob die Schenkung anerkannt wurde oder nicht.
3.6.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör des Rekurrenten wurde da-
mit durch die Steuerkommission R. mehrfach verletzt.
Zudem ist es nicht möglich, den Einspracheentscheid der Steu-
erkommission R. materiell zu überprüfen, da weder die Rechtsgrund-
lage der Aufrechnung noch deren Berechnung bekannt ist.
Im Ergebnis ist der Einspracheentscheid der Steuerkommission
R. aufzuheben. Die Angelegenheit wird zur erneuten Durchführung
des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuer-
kommission R. zurückgewiesen.