ag_gerichte · AGVE 2015 15 · 2015-03-02 · de

15 § 96 und 102 StGBerücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grundstücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle desspäteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anlagekosten?)....

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.03.2015 AGVE 2015 15

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2015
Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht
112
15
§ 96 und 102 StG
Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund-
stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch
(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des
späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla-
gekosten?).
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA
gegen X. (WBE.2014.381).
Aus den Erwägungen
1.
1.1.
Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung
oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu-
nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent-
geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer
oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe-
haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar?
Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu
entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend
den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert
der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand-
teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl.
dazu M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
, in: M
ARIANNE
K
LÖTI
-W
EBER
/
D
AVE
S
IEGRIST
/D
IETER
W
EBER
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die
ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un-
belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend
daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis,
welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002
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Kantonale Steuern Migrationsrecht
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(2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden
hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins-
besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich F
ELIX
R
ICHNER
/W
ALTER
F
REI
/S
TEFAN
K
AUFMANN
/H
ANS
U
LRICH
M
EUTER
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich
2013, § 220 N 40 ff.).
In einem Urteil vom 9. Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3)
stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun-
dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein
Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber
ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr
werde ein bereits - durch den Veräusserer - mit einem Nutznies-
sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in
der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31. Januar 2002 [= StE 2002 B
25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli-
che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6. September 2010 [2C_256/2010
= StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der
Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu T
HOMAS
S
TADELMANN
, Grund-
stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs-
rechts, Jusletter vom 25. November 2002, sowie M
ADELEINE
S
IMONEK
, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts
im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis;
vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton
Zürich R
ICHNER
/F
REI
/K
AUFMANN
/M
EUTER
, a.a.O., § 220 N 41)
wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur
der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der
Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten
Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (so
auch K
LÖTI
-W
EBER
, a.a.O., § 102 N 9).
1.2.
An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG
bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be-
handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie
der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der
objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe-
haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der
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Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein
geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben
hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder
mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu
auch P
ETER
L
OCHER
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]).
Der Käufer - im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin - er-
wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und
zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund-
stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der
Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge-
gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - und auch entgegen
dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom
9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) - keine weitere
Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG.
2.
2.1.
Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge-
stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen
Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun-
gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver-
äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein-
trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser-
vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss
von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas-
tung nicht (K
LÖTI
-W
EBER
, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die
entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts
berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen
Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen
Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus-
lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken.
Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl-
len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm-
lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit-
spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil
die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte
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Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be-
troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei
Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum
zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste-
ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er-
fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden-
falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten.
Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über-
dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be-
schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan-
delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der
Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine
Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre.
2.2.
Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG - keine Grund-
stückgewinnsteuerfolgen bei
entgeltlicher
Begründung einer Per-
sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein-
griff - hat auch Bedeutung für die
unentgeltliche
Begründung von
Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit
dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr
2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des
-wohnrechts P
ETER
L
OCHER
, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.).
Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli-
che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be-
gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe-
nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts-
wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut-
zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung
eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach
Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge-
sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher
Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet:
beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen
Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch
wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der
Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt - es fehlt nicht nur
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an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit -, so liegt
doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich
absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal-
dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene
Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert.
Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner
Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse-
quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine
Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt
denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons
Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai
1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid P
ETER
L
OCHER
, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom
3. Mai 1993, [Bemerkungen] BN 1994, S. 214 ff.; vgl. auch
M
ARKUS
L
ANGENEGGER
, in: C
HRISTOPH
L
EUCH
/P
ETER
K
ÄSTLI
/
M
ARKUS
L
ANGENEGGER
[Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner
Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47).
3.
Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung
der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft
im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus
der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren-
den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage-
kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden-
falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel-
che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse
(vgl. dazu ausführlich P
ETER
L
OCHER
, Das Objekt der bernischen
Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; L
OCHER
vertritt frei-
lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf-
fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende
Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund-
stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen
wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur
Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom
18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein-
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spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30. April 2014 wie-
derhergestellt.